-IntroduccinFunciones del E.

El E como tal, ha sido creado para satisfacer las necesidades de los

individuos. Poder brindarle al pueblo seguridad, justicia, salud, y dems servicios que
deben ser cubiertos. Las necesidades humanas son mltiples y aumentan en relacin
directa a la civilizacin, la vida en sociedad genera necesidades pblicas (seguridad,
transporte, comunicaciones, justicia, etc.). Nacen de la vida colectiva y se satisfacen
mediante la actuacin del E.
Haciendo una aproximacin de lo que es el d. financiero, podemos decir, que es el
conjunto de normas que se va a dedicar al aspecto jurdico de la actividad financiera del
E. Es necesario que el E sepa cunto gasta, cuanto le ingresa, para poder disponer de
fondos para poder cubrir estas necesidades.
Los fines del E son sus necesidades u objetivos: El primer fin del E es cubrir sus
necesidades. Sin embargo, las necesidades pblicas no necesariamente siempre van a
ser realizada por el E. Ej.: la salud es una necesidad pblica pero no siempre la realiza el
E, tambin hay salud privada. En este caso, el sistema es mixto, existen ambos. Pero a
veces ni siquiera es mixto. Ej.: recoleccin de basura. Siempre la realiza una empresa
que es pagada por el E.
Necesidades Pblicas. Alberdi fue quin diseo la estructural constitucional financiera.
Cubrir las necesidades pblicas es igual que cumplir con el programa de la CN, la cual
establece los fines del E que no son otra cosa que cumplir sus necesidades. Desde la CN
de 1853 las necesidades estuvieron fijadas en el Prembulo, por ej. la bsqueda del
bienestar general. Cmo se cubren las necesidades pblicas? Brindando servicios
pblicos.
Funciones Pblicas y Servicios Pblicos. Las actividades que el E realiza en procura
de la satisfaccin de las necesidades pblicas, pueden consistir en funciones y servicios
pblicos.
La funcin pblica se vincula a los cometidos esenciales del E (dictado de leyes,
administracin de justicia, defensa externa, etc.). Son actividades que deben cumplirse
en forma ineludible, que se identifican por la razn de ser del E, que ataen a la
soberana, que son exclusivas e indelegables y cuya prestacin es, en principio gratuita
(salvo que el E lo exija).
El servicio pblico se configura cuando la actividad se desenvuelve dentro de la
Administracin. Sern todas las actividades del E que no constituyen funciones pblicas
y que tienden a satisfacer necesidades bsicas de la poblacin. Pueden distinguirse dos
tipos de servicios pblicos:
Esenciales: Aquellos que por su perentoriedad se han tornado indispensables y no
pueden dejar de ser presentados en forma ininterrumpida por el propio E, con
prescindencia de que tambin lo puedan suministrar los particulares.
No esenciales: en donde el E puede tomar a su cargo otros servicios que tambin
ataen al inters pblico, ya sea por razones de mejor convivencia social (ej.
Comunicaciones, transporte, gas, etc.), o por motivos especiales que inducen al E a
proteger o tutelar intereses particulares (ej.: suministro de viviendas).
Las finanzas pblicas se ocupan de todo lo que es la actividad financiera del E, y esta
actividad es realizada por un solo sujeto quien es quien ejerce la administracin, el
gobierno.

Esta actividad financiera del E tiene una naturaleza eminentemente poltica porque es el
PE quien delinea las polticas econmicas, financieras y tributarias que van a regir la vida
de todo un E. Hay otros autores que entienden que esta actividad es tambin
econmica, o mejor dicho que tiene una gran vinculacin con la economa; y esto
tambin es cierto, en virtud de que el E interviene en la relacin de la economa y por lo
tanto la vida de todos los habitantes est regida por las disposiciones que los
gobernantes emitan en estas cuestiones.
Aqu vemos una dualidad que se complementan, dado que es el poder administrador un
sujeto netamente poltico quien ejerce la actividad financiera del E; y sta a su vez tiene
una gran injerencia en la vida econmica de los pases.
En la Edad Media o a principios de la Edad Moderna, el E tena una participacin casi
nula en la vida econmica, es decir, era lo que los liberalistas clsicos como Adam Smith
decan dejar hacer y dejar pasar, pregonaban por una no intervencin del E en la
economa y lo que ocurra dependa del devenir de las oscilaciones del mercado.
A partir de la 1 GM ese pensamiento liberalista clsico fue cambiando, y el E empez a
ocupar un lugar mucho ms importante dentro de la economa. Esto dado a la situacin
de la post-guerra en donde se manifestaba la escasez de recursos de muchos pases por
lo que ya no se poda dejar al mercado slo regulndose, sino que deba intervenirse, y
as fue que el E comenz a intervenir en la economa hasta llegar al extremo
intervencionista que podemos decir que vivimos hoy.
Decimos, entonces, que el derecho financiero se ocupa de la actividad financiera del E,
es decir, que implica pensar en los gastos que va a realizar el E, adems de pensar en la
forma o el medio con que va a obtener sus recursos que como contrapartida sern
destinados a hacer frente a los gastos, implica tambin a la gestin en el manejo de
estos gastos y recursos; y la decisin de diferentes caminos o de toma de decisiones que
van a influir en la vida del E. A todo esto apunta la actividad financiera del E.
Actividad financiera. El E debe cumplir funciones complejas para la realizacin de sus
fines; selecciona objetivos, erogaciones, la obtencin de medios para atender las
necesidades (medios pecuniarios o no), la gestin y manejo de dichos medios.
Es indudable que el gobierno o la administracin - es decir, quien tiene a cargo la
direccin de los destinos del pas - tiene que tener necesariamente una poltica
financiera y por lo tanto realiza una actividad financiera.
El E es el sujeto activo de la actividad financiera, entonces, como tal, es el que crea las
polticas, es el que decide y dirige las polticas econmicas, y se ver influenciado por los
vaivenes de la economa para, en base a ellos, tomar las decisiones que desarrollar o
establecer en el presupuesto anual.
La Ley de Presupuesto, es un plan, un elemento que utiliza el gobierno para poder prever
detalladamente que se va a gastar en un ejercicio financiero, y como contrapartida los
recursos que estarn debidamente detallados para hacerle frente a esos gastos en que
el E se ver envuelto en el transcurso del ao.
Este instrumento de gobierno, tiene un doble aspecto:
o

contable, ya que de detallar sobre lo que se gasta y como se gasta, y sobre los
recursos con los que cuenta.

jurdico, ya que tambin se encuentran las reglas de derecho, es decir los artculos
que van a consagrar ese plan de gobierno para todo el ejercicio del ao siguiente de
un E.

Podemos considerar al E como una sociedad o una empresa, es decir, se gasta en la

medida que se tenga recursos econmicos y en el caso de que el E no los posea debe
generar o crear los medios para su obtencin y de esa manera continuar con la
prestacin de servicios, educacin, seguridad, salud, etc.
Concepto. Es el conjunto de operaciones del E, que tiene por objeto tanto la obtencin
de recursos como la realizacin de los gastos pblicos necesarios para movilizar las
funciones y servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad. Se traduce en una
serie de entradas y salidas de dinero en la caja del E. Es la conjuncin de 3 cuestiones:
1. SUJETO: El E es el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera, concibiendo el
trmino E como ente central, provincias, municipios.
2. MEDIOS: Recursos- Gastos.
3. FINES: Necesidades u objetivos. Las necesidades humanas son mltiples. Algunas son
de satisfaccin indispensable para la vida normal del hombre pudiendo ser, a su vez,
inmateriales (intelectuales, religiosas, etc.) o materiales (alimentacin, vestido, etc.).
Su satisfaccin puede ser indistintamente efectuada por el propio sujeto o incluso por
el E. Pero como el h tiende a vivir en sociedad, surgen otros requerimientos colectivos
que difcilmente pueden ser atendidos por el individuo. Ej.: seguridad, transporte,
educacin. Estas son las necesidades pblicas.
Las manifestaciones fundamentales de la actividad financiera del E son: a) los ingresos;
b) los gastos; c) la conservacin de bienes, y; d) la gestin de los dineros pblicos.
Fases de la actividad financiera: La actividad financiera est integrada por 3 actividades:
o

PLANIFICACIN: Mediacin de gastos e ingresos futuros, materializada generalmente

en el Presupuesto.

OBTENCIN DE INGRESOS PBLICOS: Implica la decisin respecto a la forma de

obtenerlos, as como tambin la indagacin sobre cules sern las consecuencias de
esta actividad sobre la economa en general.

APLICACIN O INVERSIN DE TALES INGRESOS: las erogaciones con sus destinos

prefijados, actividad esta que tambin supone un examen sobre los efectos que
dichos gastos producirn en la economa.

Teoras sobre la actividad financiera del Estado:

Teoras econmicas: consideraban que la actividad financiera estatal era un acto
de consumo pblico. Esta tesis, sostenida por Smith, David Ricardo, entre otros,
responde al liberalismo clsico. En vez del individuo aparece la actuacin colectiva a
travs del rol del E: este venda sus servicios, y a cambio de ellos los ciudadanos
pagaban el precio de las funciones.
Teora sociolgica: su principal expositor fue Paretto que sostena que la actividad
financiera del E tiene como nico objetivo la satisfaccin de las necesidades de la
clase dominante (gobierno de turno en el E). Expresa que ante la imposibilidad de
homogeneizar las necesidades individuales, los juicios sobre los cuales han de
satisfacerse queda librado al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen
un orden de prelacin en base a la conveniencia poltica y utilidad social.
Teora Poltica: expuesta por Griziotti, quien sostena que si el E es un ente de
naturaleza esencialmente poltica, las finalidades de la actividad financiera son por
preeminencia polticas. Esta actividad es un medio para el cumplimiento de los fines

generales del E; entonces, siendo ste un sujeto poltico, los medios de carcter
poltico y los fines perseguidos de esta misma naturaleza, la actividad financiera es
necesariamente poltica.
Fonrouge: cree que la nica conclusin cierta es la insuficiencia de toda doctrina
unilateral; deben conjugarse los argumentos de todas las teoras. Entonces, si bien la
actividad financiera tiene base econmica, no puede desconocerse la influencia de
otros elementos como el poltico y el social.
Finanzas pblicas y privadas: Las finanzas pblicas se relacionan con las polticas fiscales
del E. El fin de estas es contribuir a la inversin social mediante el gasto pblico. En
cambio, las finanzas privadas se centran en las formas que tienen las empresas para
crear valor mediante el uso de recursos financieros, con funciones de empresa privada y
las del E que funcionan para maximizar las ganancias. En las finanzas pblicas hay
responsabilidad estatal, mientras que en las privadas la responsabilidad queda a cargo
del representante legal. Las finanzas privadas estn fundamentalmente centradas en
problemas monetarios, cambiarios y bancarios, en general, concernientes a los
particulares.
Finalidades: La actividad financiera, como lo pone de manifiesto la mayora de los
estudiosos contemporneos, tiene finalidades propias. Para ello es necesario distinguir
entre los denominados (Griziotti):
o

Fines fiscales: se materializan con la obtencin de recursos con los cuales se

efectan los gastos que irrogan las necesidades pblicas. En tal caso, la actividad
financiera cumple el papel de medio o instrumento con que se habr de cumplir otra
finalidad, esto es, la satisfaccin de necesidades pblicas. En consecuencia, las
denominadas finanzas fiscales persiguen la satisfaccin de los fines pblicos
indirectamente, porque consisten en la actividad de procurarse los recursos con los
cuales se efectan los gastos que cumplen los fines polticos.

Fines extra-fiscales: son aquellos que procuran atender el inters pblico en forma
directa. Ello se logra materializando, por medio de la actividad financiera del E, una
intervencin en las distintas actividades desarrolladas por la comunidad. Tal
intervencin, cmo forma directa de satisfaccin del inters pblico, es llevada a
cabo no slo mediante la poltica de gastos pblicos, sino tambin por medio de los
recursos pblicos. As, usualmente se da como ejemplo de finalidad extra-fiscal el
caso de aplicacin de elevados impuestos al consumo de bebidas alcohlicas o a las
ventas de artculos suntuarios. En tales circunstancias, el E no procura la obtencin
de recursos sino atender directamente al inters pblico, o sea, reducir el consumo
de tales bebidas o la venta de tales artculos.

Fines mixtos: participan de las caractersticas de los dos anteriores. En el caso de

los recursos pblicos, este tipo de fines se manifiesta cuando se trata, por ej., de un
impuesto que se aplica no slo para lograr medios financieros (fin fiscal) sino,
adems, para atender directamente el inters pblico; mediante exenciones o
deducciones para determinados grupos sociales o la aplicacin de alcuotas ms
elevadas a otra categora, etc. (fin extra-fiscal).

Qu relacin tiene el derecho financiero con el tributario? Decimos que las

finanzas pblicas es el gnero y el derecho tributario es una de las especies (aunque
no la nica). ste ltimo es exclusivamente la obtencin de los recursos, es decir, el
conjunto de normas que se ocupa del estudio de la obtencin de recursos, y es por ello
que tiene un fin exclusivamente fiscal. De all que sea la materia que se ocupe del
estudio de las normas que se refieren a la obtencin de los recursos, desde el punto de
vista tributario. A su vez, desde el derecho financiero abarca tanto fines fiscales, como
tambin fines extra-fiscales, es decir, que estn por encima de la obtencin de recursos
como por ejemplo econmicos o sociales.

Ciencias de las Finanzas Poltica Financiera. En un primer lugar la ciencia de las

finanzas trata los principios de distribucin de los gastos pblicos e indica las
condiciones de su aplicacin.
La ciencia de las Finanzas, es el estudio valorativo de cmo y por qu el E obtiene sus
ingresos y hace sus erogaciones; examinando sintticamente los distintos aspectos del
fenmeno financiero - especialmente econmicos, polticos y jurdicos -. En su
concepcin actual, las finanzas tienen por objeto examinar como el E obtiene sus
ingresos y efecta sus gastos. En cambio, la poltica financiera estudia los fines a
perseguir y los medios para su obtencin.
Mientras que la Ciencia de Las Finanzas tratara de los principios de la distribucin de
los gastos pblicos e indica las condiciones de su aplicacin, La Poltica Financiera
estudiara los fines a perseguir y los medios para su obtencin, y El Derecho
Financiero expondra las normas jurdicas de las leyes que determinacinan la
distribucin de las cargas pblicas, con el objeto de indicar su exacta interpretacin.
Para muchos autores, ciencias de las finanzas y derecho financiero constituyen dos
disciplinas que se funden entre s. Otros autores, en cambio, se pronuncian a favor su
autonoma, sosteniendo que la ciencia de las finanzas es una disciplina esencialmente
econmica, y el derecho financiero es una disciplina de carcter jurdico.
Derecho Financiero. Estudia el aspecto jurdico de la actividad financiera del E.
Constituye una rama del derecho pblico. El derecho financiero crea relaciones o
instituciones jurdicas extraas al derecho privado, por lo que no es posible en forma
alguna aplicar los principios y normas de este ltimo.
Concepto. Es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del E en
sus diferentes aspectos: 1) rganos que la ejercen, y; 2) medios en que se exterioriza el
contenido de las relaciones que origina.
La actividad que realiza el E para regular todo el marco financiero de la N, condiciona
toda su actividad, su forma de gobernar, su poltica, sus lineamientos, sus medidas
econmicas.
Tiene como finalidad estudiar el aspecto jurdico de la actividad financiera del E en sus
diversas manifestaciones, y tanto por su naturaleza y contenido, como por su objeto,
constituye disciplina integrante del derecho pblico. Es la rama de las ciencias jurdicas
que elabora, estudia y analiza todas las normas que regulan el proceso legal de los
fenmenos financieros. Entre dicha divisin del derecho y la ciencia de las finanzas
pblicas existe, pues, una relacin no slo lgica, sino que trasciende hasta alcanzar el
grado de existencial para ambas disciplinas. En efecto: el derecho financiero halla la
materia viva o el germen de todos sus postulados en los principios elaborados por la
ciencia de las finanzas pblicas. Al mismo tiempo, esta disciplina tiene por objeto de sus
estudios a la actividad financiera del E, a la cual hoy slo se la concibe bajo el gobierno
de las normas elaboradas por aqul. Por ello, entre el derecho financiero y la ciencia de
las finanzas pblicas aparece una relacin que conceptuamos ms profunda que una de
mera complementacin, como a menudo se la clasifica. La vinculacin es, a nuestro
entender, superior aun a la estrecha complementacin que reconoce Griziotti, siendo,
en consecuencia, clasificable como una perfecta simbiosis o una relacin existencial.
Contenido. El derecho presupuestario constituye una parte esencial del derecho
financiero. Su instrumento bsico es el presupuesto. Se complementa con el rgimen
jurdico de las inversiones y gastos pblicos, y su control.
En segundo lugar, trata la administracin del patrimonio del E, concibiendo al patrimonio
en un sentido econmico, como riqueza esttica en cuyo derredor se desarrolla el flujo
de riqueza en movimiento.

Derecho Tributario o Fiscal. Es la rama del derecho financiero que se propone

estudiar el aspecto jurdico de la tributacin en sus diversas manifestaciones: como
actividad del E, en las relaciones entre ste y los particulares y en las que se suscitan
entre stos ltimos.
Fuentes del Derecho Financiero. Son medios generadores de normas jurdicas, los
autores coinciden en enumerar como fuentes del derecho financiero las siguientes:
CONSTITUCIN NACIONAL.
TRATADOS INTERNACIONALES.
LEY.
REGLAMENTOS.
LEY DE PRESUPUESTO. Es la fuente por excelencia del derecho financiero. Emana del
Congreso de la N.
Si bien es cierto que el Presupuesto en primera instancia es un Proyecto el cual el PE
enva al PL con lo que estima cual va a ser el movimiento econmico que va a tener
el E en ese ao, este plan va a fijar las pautas dentro del cual el gobierno se puede
mover. El congreso lo discutir y puede agregarle cosas o modificar otras.

o
o
o
o
o

No es posible lo que se llama delegacin legislativa o decretos de necesidad y urgencia.

Esto est expresamente vedado en forma expresa por el art 99 inc. 3 CN, que establece
que el PE no puede, ni por razones de necesidad y urgencia, dictar normas de carcter
tributario, penal, electoral y sobre el rgimen de partidos polticos.
Objeto del derecho tributario. Es el tributo, y este es lo que va a satisfacer el fin
fiscal de la administracin, es decir, la obtencin de los recursos necesarios para
contribuir al sostenimiento del E.
El Tributo es una prestacin pecuniaria exigida al individuo en virtud del poder de
imperio que tiene el E, con el fin de que quienes vivimos en el pas contribuya a su
sostenimiento.
El tributo tiene 3 especies diferentes:
i.

1 -El impuesto. Es la prestacin exigida por el E para que todos contribuyamos

al sostenimiento del E; la diferencia que hay con las tasas es que, en estas el
contribuyente recibe una contraprestacin por parte del E cosa que no ocurre con
el impuesto; ste se exige y se impone, en cambio en la tasa el E presta un
servicio a todos los administrados y estos por este servicio, lo usen o no, deben
abonarlo.

ii.

2-

iii.

3 - Contribuciones especiales. Son contraprestaciones exigidas en virtud de

una determinada obra o servicio que el E presta a favor de un grupo de
administrados que beneficia a cierto sector de la poblacin y no a la generalidad
de los habitantes (ej.: puentes, rutas, etc.).

iv.

Presupuesto. Es un instrumento fundamental de todo gobierno, es decir, todo E

debe estar adecuado a un plan de gastos que va a tener el E, que es lo que va
salir de sus arcas, que es lo que va a necesitar para el sostenimiento y logro de
sus fines. Debe establecer claramente cules son los ingresos con los que el E va
a contar para cumplir sus fines y fundamentalmente de donde los obtendr.

v.

Entonces, el contenido del derecho financiero tiene por objeto estudiar las normas
referidas no slo a la obtencin de los recursos, que es el mbito exclusivo del

Las Tasas.

derecho tributario, sino tambin a las normas referidas a la economa y a lo social

(de aqu la relacin de gnero- especie).

- Gastos pblicos vi.

Gastos. Est ntimamente ligado con una erogacin, una salida de dinero que
realiza el E. Estos gastos deben estar especficamente detallados y el E debe
saber cul es el rubro por el cual est erogando ese dinero. Asimismo debe saber
con qu recursos cuenta para hacer frente a esas salidas de dinero, es decir, los
recursos. Si el E puede cubrir lo que gasta estaremos frente a una economa
balanceada

vii.

Concepto e importancia. Son las erogaciones dinerarias que realiza el E en virtud

de ley para cumplir sus fines, consistentes en la satisfaccin de necesidades
pblicas.

viii.

Mediante el gasto pblico el E se moviliza para atender las necesidades de la

poblacin por medio de la oferta de sus servicios o su prescindencia.

ix.

Esto significa que la decisin sobre el gasto estatal presupone 2 valoraciones

previas de singular importancia: a) la seleccin de las necesidades de la
colectividad que se consideran pblicas )aspecto variable y ligado a la concepcin
sobre el papel del E);

x.

b) la comparacin entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la

posibilidad material de satisfacerlas.

xi.

Los recursos deben obtenerse proporcionalmente a lo que se debe gastar, y los

gastos slo se entendern razonablemente calculados si se tienen en cuenta los
recursos posibles.

xii.

La ciencia financiera, que no puede disociar medios de fines, debe investigar

cules gastos deben hacerse, y muy especialmente los procedimientos por los
cuales pueden efectuarse en las mejores condiciones posibles. Es decir que las
finanzas no pueden considerar el fenmeno de los ingresos al margen del
fenmeno de los gastos. El costo de la actividad estatal no puede determinarse en
abstracto, sin tener en cuenta lo que el E devuelve a los contribuyentes y a la
colectividad en general bajo la forma de gasto pblico.

xiii.

Evolucin del concepto. Esto demuestra que el gasto pblico, por s solo y con
prescindencia de la financiacin de servicios pblicos, significa un importante
factor de redistribucin del ingreso y del patrimonio nacional, de estabilizacin
econmica, de incremento de la renta nacional y que su influencia es decisiva
sobre aspectos tan esenciales como la plena ocupacin, el consumo, el ahorro y la
inversin. Est ntimamente ligada a la nueva concepcin sobre la misin del E.

xiv.

A) Para los hacendistas clsicos, el E es un mero consumidor de bienes. Por lo

tanto, los gastos pblicos constituyen una absorcin de una parte de esos bienes
que estn a disposicin del pas.

xv.

B) Para las concepciones modernas, el E no es un consumidor sino un

redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un abismo sin fondo, sino que
son devueltas ntegramente al circuito econmico.

xvi.

Caractersticas esenciales. Distinguimos las siguientes caractersticas esenciales

del gasto pblico:

xvii.

A) Erogaciones.

xviii.

B) Efectuadas por el E Tomamos el trmino en sentido amplio y comprendemos

todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro pblico y consisten
en empleos de riqueza

xix.

C) En virtud de ley: En los Es de derecho rige el principio de legalidad en cuanto al

gasto, es decir, no hay gasto pblico legtimo sin ley que lo autorice En el derecho
argentino (y en el orden nacional), la base legal se manifiesta de una triple
manera:
o

El rgimen del gasto pblico est regulado por la ley de contabilidad pblica que
establece pautas jurdicas comprensivas de todas las erogaciones que se presuma
deben hacerse en el ejercicio. Esta ley reglamenta el gasto en sus diversos
aspectos y especialmente en su ejecucin.

Debe realizarse mediante la ley anual el Presupuesto General de la Nacin.

Por ltimo, la tercera manifestacin de la legalidad del gasto pblico est referida
a un momento posterior al de su ejecucin y se identifica con el control del
adecuado empleo de los dineros pblicos.

xx.

D) Para cumplir sus fines consistentes en la satisfaccin de las necesidades

pblicas.

xxi.

Reparto. Debe analizarse:

xxii.

A) En relacin al lugar. Este tema ha sido motivo de discusiones doctrinales. Por

un lado se sostiene que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe
comparativo de los ingresos que el E obtiene en cada regin o provincia en
particular. Se dice que es totalmente injusto que el E obtenga los ingresos de un
lugar y que luego los gaste en otro lugar diferente.

xxiii.

Las teoras adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en
aquellas regiones donde su utilidad sea mxima, sin considerar el origen de los
recursos. No es fcil lograr un reparto de los gastos pblicos de tal forma que
cada regin o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en
cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos en esa regin o provincia Pero, por
otro lado, es necesario reconocer que un E que piense en obtener con el gasto el
mximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de
compensaciones para evitar en lo posible perjudicar a determinacinadas
regiones en beneficio de otras. Debe, indudablemente, tenderse a un desarrollo
equilibrado de todas las regiones que integran el pas. Conseguir ese objetivo ser
el reparto ideal que podr efectuarse en relacin al lugar.

xxiv.

B) En relacin al tiempo. Cuando se trata de gastos pblicos muy cuantiosos, por

ej., aquellos destinados a obras pblicas de gran entidad, es justificado distribuir
el gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no podra ser
afrontado en un solo ejercicio, y tanto ms si se tiene en cuenta que las obras
mismas no podran ser finalizadas en el breve espacio de tiempo que el ejercicio
presupuestario supone. Se recurre entonces al emprstito para financiar las obras

xxv.

Lmites del gasto pblico. El problema de establecer lmites al gasto pblico es

ms poltico que econmico. No se puede dar frmulas rgidas de limitacin
estableciendo, como por ej.: determinar la proporcin de gasto en relacin a la
renta nacional. Se ha elaborado un concepto que se llama el de la "utilidad social
mxima", que sostiene que el E deber ampliar sus gastos hasta el nivel en que la

ventaja social de un aumento de los gastos se vea compensada por el

inconveniente social de un aumento correspondiente de las exacciones pblicas.
xxvi.

Otros, sostienen que los entes pblicos no pueden superar un cierto lmite en la
expansin del gasto, lmite que se impone ante la posibilidad de agravar la presin
tributaria y por la necesidad de no crear una presin inflacionista.

xxvii.

El autor francs Duverger dice que al hablar de lmites, muchos confunden gastos
pblicos con cargas pblicas, lo cual es un error, ya que no todos los gastos
pblicos son cargas pblicas, dado que el individuo paga las imposiciones pero
recibe contraprestaciones por medio de los servicios que le presta el E. Sostiene
este autor, con acierto, que ciertos gastos deben limitarse, y ellos son los gastos
de mera administracin, los gastos improductivos de transferencia, y las
sustituciones onerosas del E con respecto a aquellas actividades que resultan
menos gravosas en manos de particulares.

xxviii.

Efectos econmicos. Para darse cuenta de los mismos, debe partirse de la base de
lo importante que resulta el volumen de los gastos en relacin a la renta nacional.
As, los gastos pblicos producen efectos en el volumen de las rentas individuales
y en su nivel relativo. El incremento de los gastos influye rpidamente en el
ingreso nacional, el PBI, el ahorro y la inversin.

xxix.

Los efectos de los gastos pblicos no se limitan al impulso momentneo que

prestan inmediatamente a la economa en forma de una disminucin de la
desocupacin o de un aumento de la actividad industrial.

xxx.

Tienen efectos secundarios que multiplican su accin econmica creando en la

misma medida gastos y producciones, y los ingresos que originan son objeto de
ulteriores acciones de intercambios. En vista de que el aumento de los ingresos
acarrea una expansin proporcional de las actividades de cambio y produccin, y
esta expansin, por su parte, origina la formacin de nuevos ingresos, se produce,
por efecto propulsor de los gastos pblicos, un nuevo ciclo econmico que puede
ser suficiente para poner en movimiento una recuperacin econmica o al
menos para detener o retardar el proceso de contraccin.

xxxi.

Sin embargo, y como bien hace notar Duverger, estas consecuencias dependern
en gran medida de la naturaleza de los gastos que se aumentan. Por ej.: realizar
inversiones productivas es ms eficaz que desarrollar los armamentos.

xxxii.

GASTO PBLICO

xxxiii.
xxxv.

GASTO PRIVADO

xxxiv.

El sujeto es el ESTADO.

El sujeto es el PARTICULAR.

xxxvi.

Persigue - por lo menos idealmente xxxvii.

fines de inters general al efectuar
sus gastos.

Satisface mediante sus gastos sus

intereses particulares.

xxxviii.

Debe
satisfacer
necesidadesxxxix.
pblicas, por lo general primero
conoce el gasto que va a efectuar y
en virtud de ste se procura los
recursos.

Adecua sus gastos a los ingresos

con que cuenta.

xl.

Se haya obligado a realizar los

gastos necesarios para cumplir
debidamente sus funciones, estando
tales gastos previamente calculados
y
autorizados
por
la
Ley
Presupuestaria.

xlii.

xli.

Goza de amplia libertad tanto en lo

que respecta a la cuanta como al
destino de sus erogaciones.

Clasificacin. Son mltiples los criterios de clasificacin, algunos de ellos son:

a) CRITERIO ADMINISTRATIVO. Segn el mismo, los gastos se agrupan segn los rganos
que realizan las erogaciones y las funciones a que stas se destinan, basndose en la
estructura administrativa del E y en la regulacin jurdica de su accionar.
xliii.

En nuestro pas, y segn este criterio, se distribuyen en orden decreciente (es

decir, de lo general a lo particular) de la siguiente manera:
o

Anexos. PL, PE, Presidencia de la

carcter administrativo (no las
comerciales), Tribunal de Cuentas,
del tesoro nacional y crdito global

N, ministerios, entidades descentralizadas de

que desarrollan actividades industriales y
deuda pblica, obligaciones generales a cargo
de emergencia;

Incisos;

tems;

Partidas. Estas ltimas son principales si su monto es fijado numricamente por el

presupuesto, y parciales si se trata de la distribucin de las anteriores por
conceptos sin fijacin de cantidades (art. 6, ley de contabilidad nacional).

b) CRITERIO ECONMICO. Desde este punto de vista se establece la diferencia entre

gastos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversin (o de capital).
xliv.

Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente pblico debe realizar en
forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios
pblicos y de la administracin en general.

xlv.

Los gastos de inversin son todas aquellas erogaciones del E que significan un
incremento directo del patrimonio pblico. Pueden consistir en pagos emanados
de la adquisicin de bienes de produccin (maquinarias, equipos, etc.), en
inversiones en obras pblicas infraestructurales (presas hidroelctricas, viaductos,
carreteras, puentes) o en inversiones destinadas a industrias claves.

xlvi.

Otra clasificacin con criterio econmico divide en gastos de servicio (o con

contrapartida) y de transferencia (o sin contrapartida). En el primer caso se
cambia el dinero del gasto por un servicio presentado o una cosa comprada (por
ej., gastos en remuneracin del personal estatal como contrapartida de su trabajo,
o gastos en pago a los proveedores como contrapartida a sus entregas de bienes).
En el segundo caso no hay contravalor alguno y el propsito de la erogacin es
exclusivamente promocional o redistributivo (por ej.: subsidios a empresas
privadas deficitarias cuya produccin es esencial, subvenciones a entidades de
bien pblico, auxilios regionales por calamidades pblicas, asistencia mdica
gratuita, pensiones por accidentes de trabajo, enfermedad, vejez y muerte, etc.).

xlvii.

Crecimiento de los gastos pblicos. Causas y teoras. En todos los pases del
mundo y desde tiempo inmemorial los gastos del E han tendido a incrementarse.
En perodos cortos se puede observar estabilizaciones o descensos, pero

considerndolos en perodos largos, las observaciones pertinentes demuestran

que la curva es siempre ascendente.
xlviii.

Los autores especializados, al tratar el tema de los gastos pblicos y al referirse a

su crecimiento, examinan las causas determinantes del aumento y las dividen en
aparentes, relativas y reales.

xlix.

a) CAUSAS APARENTES.

l.

1) Variaciones en el valor de la moneda. La depreciacin del signo monetario es

un fenmeno constante observable en la generalidad de los pases.

li.

2) La evolucin de las reglas presupuestarias. La adopcin de ciertos principios de

derecho presupuestario ha llevado a modificar las formas de computar las
erogaciones, y esto puede dar lugar tambin a un incremento aparente del gasto.

lii.

b) CAUSAS RELATIVAS. Algunos autores hablan de estas causas, que si bien no

son estrictamente aparentes, tampoco son reales, puesto que se hallan
compensadas en s mismas. As, las anexiones que incrementan el territorio
pueden aumentar los gastos, pero ese incremento puede ser compensado con
nuevos ingresos que surjan de las regiones anexadas. Lo mismo puede decirse
con los aumentos de poblacin, de produccin y de renta nacional que por un lado
incrementan los gastos, pero, por el otro, aumentan tambin los recursos.

liii.

c) CAUSAS REALES.

liv.
lv.

1) Gastos militares.
2) Expansin de las actividades del E. Las nuevas actividades que debe asumir el
E llevan a la expansin de sus funciones tradicionales y al consiguiente aumento de
gastos; as tenemos nuevas actividades por gestiones industriales y comerciales
antes desconocidas, cargas de seguridad social (jubilaciones, pensiones, subsidios,
ayudas diversas, seguros sociales, sanidad en general, etc.), realizacin de obras
pblicas.

lvi.

3) Aumento de los costos.

lvii.

4) Burocracia y presin poltica.

lviii.

El gasto pblico en el derecho positivo argentino. Est regulado, en el orden

nacional, por la llamada LEY DE CONTABILIDAD PBLICA y presenta estas
caractersticas:
A) El presupuesto considera el gasto en dos secciones diferenciadas:

lix.

1) Denominada "presupuesto de gastos", comprende los que derivan del normal

desenvolvimiento de los servicios en el ejercicio y los servicios de la deuda
pblica. Deben ser financiados con "rentas generales".

lx.

2) Comprende el incremento patrimonial derivado de adquisicin de bienes de

uso y produccin y de ejecucin del plan anual de obras y trabajos pblicos. Para
financiar estos gastos se utilizan: recursos provenientes del uso del crdito,
contribuciones especiales, donaciones, legados, fondos creados al efecto, ventas
de bienes patrimoniales y la parte de "rentas generales" que se destinen a ese fin
(art. 3).

lxi.
B) Tanto los gastos como los recursos deben figurar separadamente y por su
importe ntegro (art. 2), salvo en lo referente a las entidades pblicas que cumplan

actividades de carcter industrial o comercial, con respecto a las cuales slo se incluyen
las erogaciones para su instalacin, ampliacin o para cubrir dficit de explotacin (art.
4, inc. b).
lxii.
C) En cuanto a la agrupacin de gastos segn los rganos y destinos se dividen en
anexos, incisos, tems y partidas (art. 6).
lxiii.
D) La ley de presupuesto debe fijar un crdito global de emergencia para el
refuerzo de las partidas que hayan resultado insuficientes, con exclusin de las que se
refieren a gastos de personal y de ejecucin de obras y trabajos pblicos (art. 5). Como
vemos, se trata de una reserva de previsin, pero con destino limitado y concreto.
lxiv.
E) En cuanto a obras y trabajos pblicos (art. 3, inc. 2, ap. b), el presupuesto fija la
suma mxima a invertir en el ejercicio, estableciendo el importe global para cada
necesidad y su distribucin por jurisdiccin territorial. En virtud de tal autorizacin, el PE
(sin alteraciones de finalidad o distribucin) fija el plan analtico de aplicacin (art. 9).
lxv.
F) No todos los gastos a realizar durante el perodo son autorizados en forma
anual y especfica por el presupuesto. As tenemos:
Determinadas obras pblicas que deben realizarse en un perodo mayor al ao,
por lo que se autorizan planes que abarcan varios perodos sucesivos (arts. 8 y
10).
Existen erogaciones que son autorizadas por leyes especiales. Estas leyes se
consideran complementarias del presupuesto (art. 16) y deben determinar el
recurso con que se cubrir la erogacin (art. 15), ante ciertas situaciones
excepcionales, el PE puede realizar erogaciones sin autorizacin legislativa previa.
Tales situaciones de excepcin son:
lxvi.

lxxi.
ss.).

1) las que mencionan los arts. 6 y 23 de la CN (intervencin a las provincias

y E de sitio);

lxvii.

2) erogaciones imprevistas para cumplir leyes electorales;

lxviii.

3) cumplimiento de sentencias judiciales firmes;

lxix.

4) reintegros ordenados en juicios ordinarios o por resolucin del Tribunal de

Cuentas de la N;

lxx.

5) epidemias, inundaciones y otros acontecimientos

indispensable el socorro inmediato del gobierno (art. 17).

que

hiciesen

G) Los gastos pblicos tienen determinado procedimiento de ejecucin (art. 19 y

lxxii.
H) Tambin est expresamente contemplado por la ley (arts. 72 y ss.) el
procedimiento de control de los gastos pblicos.
lxxiii.

Lmites de los gastos pblicos. Aparece el interrogante si hay un tope para el

incremento de los gastos pblicos ms all del cual se pondra en peligro la
estructura del E y la existencia misma de la N.

lxxiv.

Postura Liberal: No se puede gastar ms de lo que ingresa.

lxxv.

Postura Moderna: Las necesidades pblicas se tienen que cubrir, si no hay

recursos el E se endeudar.

lxxvi.

En lneas generales se tiene dicho que en cuanto a los gastos productivos, en

principio, no tienen por qu preocupar con respecto a su aumento y, en
consecuencia, no plantean problemas de lmites, dado que ellos se justifican por
su rendimiento financiero. El problema quedara circunscrito, slo a los gastos
reales. La norma de limitacin para este ltimo tipo de gastos estara dado, por el
principio de la utilidad social mxima posible, o sea, que tales gastos pueden
ser llevados a un nivel en que su utilidad social se equilibre con las desventajas
sociales resultantes del gravamen a la renta nacional necesarias para
satisfacerlos.

lxxvii.

Actualmente no parece til establecer topes o lmites a priori a los gastos

pblicos, ya sea en su conjunto o considerados individualmente. La cuestin del
lmite de las erogaciones pblicas no representa un problema que pueda ser
resuelto mediante anlisis econmicos porque, esencialmente, sta es una
cuestin de naturaleza poltica. Siendo un problema de naturaleza poltica, los
lmites de los gastos pblicos dependern, en todos los casos, de cmo y cundo
se los realice, o, como bien lo expresa Groves, que depende principalmente de las
circunstancias de lugar y de tiempo.

lxxviii.

Efectos del gasto pblico. Mediante su poltica de gastos pblicos en unin

con la correspondiente a sus recursos, el E puede actuar sobre la renta nacional,
incrementar el consumo de la comunidad, alentar la inversin privada, asegurar el
pleno empleo de los recursos disponibles, influir decididamente en los precios de
las mercaderas, en las remuneraciones de los servicios y sobre las tasas de
inters, y, en trminos generales, puede producir notables alteraciones en toda la
actividad econmica, con sus pertinentes efectos en el orden social.

lxxix.

Para las concepciones modernas (intervencionistas) el gasto pblico siempre

genera efectos. Por ej. una decisin presupuestaria en materia de medicamentos
puede generar una modificacin en el mercado, ya que si se decide restringir la
actividad, muchos laboratorios no fabricaran ms y esto generara una
modificacin en la actividad de los particulares.

lxxx.

La accin anti-cclica. Se da a partir de la utilizacin del gasto pblico para

reactivar la crisis, lo que desemboca en los efectos del multiplicador y el
acelerador.
-

PRINCIPIO DEL MULTIPLICADOR: Este principio es la regla que efectivamente nos

demuestra cmo o en qu trminos se ha dado la relacin existente entre los
gastos pblicos y los gastos de consumo de los particulares.

lxxxi.

Un egreso pblico se traduce siempre en un ingreso del mismo monto para

quienes lo perciben. Por ej.: los empresarios constructores de una obra pblica).
Ese ingreso ser consumido en parte por tales empresarios al pagar los sueldos de
sus empleados. A su vez, stos consumirn parte de sus respectivos ingresos
gastndolos en mercaderas y servicios; esos gastos de consumo crean, por tanto,
nuevos ingresos para los proveedores de esas mercaderas o servicios. Y as se va
prolongando dicho proceso en forma casi indefinida.

lxxxii.

Keynes consideraba que para reactivar una economa era necesario hacerlo a
travs del gasto pblico que multiplica la actividad econmica.

lxxxiii.

De lo expuesto podemos deducir que el efecto de un gasto pblico sobre los

ingresos depende, bsicamente, de 2 factores:
1) monto o cuanta del gasto pblico;

2) de la parte que se consuma de cada uno de los ingresos que se van produciendo
o, conforme se la denomina tcnicamente, de la propensin marginal al consumo,
y;
3) la velocidad de las transacciones antes mencionadas, cuando se desee establecer
el efecto de un gasto pblico sobre los ingresos, en un determinado perodo.
lxxxiv.

El principio del multiplicador sirve, en resumidas cuentas, para establecer el

incremento total de los consumos resultantes de un gasto pblico.
-

PRINCIPIO ACELERADOR: Esta segunda mxima est estrechamente relacionada

con el principio del multiplicador, ya que demuestra cmo la inversin en equipos,
maquinarias y bienes de capital se halla, en gran parte, determinada por los
aumentos de consumo.

lxxxv.

Puede ser explicado sumariamente partiendo de la premisa de que cuando el

consumo o demanda de un determinado artculo permanezca invariable o
constante, las empresas productoras de l no precisarn nuevas inversiones. En
tales circunstancias, las empresas productoras slo necesitarn invertir en la
reposicin normal de los equipos, maquinarias y bienes de capital empleados.
Pero si la demanda o consumo de esos artculos se incrementa, las empresas que
los producen necesitarn, adems, de la inversin para la reposicin normal de
stos, una nueva inversin para la adquisicin de ms equipos, maquinarias y
bienes de capital. Por ej.: cuando el E empieza a realizar ms gastos, requiere ms
servicios. El fabricante que ahora ve multiplicado su negocio, acelera la economa.
Debe comprar una nueva mquina para favorecer el pedido del E, tambin
contrata ms personal, etc. As acelera el crecimiento de la actividad econmica
porque multiplica al fabricante de mquinas, etc.

lxxxvi.

Segn Menucci, si no est acompaado de una inversin para satisfacer la

demanda, se genera inflacin.

- Recursos pblicos lxxxvii.

Concepto. En trminos generales puede decirse que recursos pblicos son los
ingresos en la tesorera del E, cualquiera que sea su naturaleza econmica o
jurdica.

lxxxviii.

Las concepciones financieras modernas consideran que el recurso no puede

limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administracin,
sino que es uno de los medios de que se vale el E para llevar a cabo su
intervencin en la vida general de la N. Esto no significa dejar de admitir su
finalidad principal de cubrir los gastos pblicos, pero a su vez se advierte que
adems de esa funcin, los recursos por s mismos, pueden ser instrumentos para
que el E desarrolle su poltica intervencionista en la economa general.

lxxxix.

El profesor Valds Costa, considera recursos a todos los ingresos en las arcas
estatales, sea cual fuere el concepto por el cual los fondos ingresan.

xc.

Evolucin histrica. Durante la Edad Media, el patrimonio del E se confunda con

el del soberano y era la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron
toda importancia y se convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. En ese
perodo histrico se desarroll el sistema de regalas, que consistan en
contribuciones que deban pagarse al soberano por concesiones generales o
especiales que el rey haca a los seores feudales (por ej.: el derecho de
acuacin de moneda o el derecho de utilizacin de agua). Tambin se difundieron
las tasas, que los sbditos deban pagar a los seores feudales por determinados
"servicios" que stos le prestaban. As, los vasallos deban pagar tributos para que

los seores les permitieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas rutas,
utilizar las tierras del seor feudal, etc.
xci.

La formacin gradual de los grandes E motiv profundas trasformaciones en el

sistema del ingreso pblico. El rey, para restaurar su poder venido a menos en la
poca feudal, utiliz ante todo los privilegios feudales. Como seor perciba rentas
de sus tierras, el impuesto se fundamentaba slo en la soberana absoluta del rey.
Predominaba una concepcin autoritaria y, por lo general, arbitraria con respecto
al impuesto, y justamente esta arbitrariedad que predomin entre los siglos XVI y
XVII, comenz a despertar resistencia de las clases menos pudientes, que eran
ms castigadas por el autoritarismo.

xcii.

Con posterioridad a la Revolucin Francesa, esta concepcin se modific

sensiblemente. Surgieron las ideas liberales que repudiaban la discrecionalidad y
el autoritarismo, y que queran encontrar justificativos ticos en el impuesto
considerndolo como un precio que se paga al E por los servicios generales que
ste presta. Gan terreno tambin la idea de graduar ese precio segn la
potencialidad econmica de los ciudadanos. En el siglo XIX el E obtena la mayor
parte de sus ingresos de los recursos tributarios.

xciii.

Pero en el siglo XX es dable observar un resurgimiento de los recursos

patrimoniales vinculado al cambi en la concepcin del E. El E moderno asume
ciertas actividades econmicas e industriales, antes desconocidas, y la empresa
pblica pasa a constituirse en fuente de ingresos.

xciv.

Clasificacin (tradicional). Segn esta clasificacin, los recursos pueden ser

originarios o derivados:
-

xcv.

Originarios: son los que las entidades pblicas obtienen de fuentes propias de
riqueza, sea que posean un patrimonio fructfero, ejerzan una industria o un
comercio.
Derivados: son los que las entidades pblicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economas de los individuos pertenecientes a
la comunidad.
Los recursos pblicos, pueden clasificarse de la siguiente manera:

RECURSOS PATRIMONIALES PROPIAMENTE DICHOS O DE DOMINIO. Comprendemos

dentro de esta categora los ingresos que el E obtiene tanto de los bienes de
dominio pblico como de los bienes de dominio privado.

xcvi.

a) Bienes de dominio pblico. E posee bienes que rigurosamente hablando

son "sociales" antes qu "estatales", por cuanto estn destinados al disfrute de
toda la comunidad, y son utilizables por sus componentes sin discriminacin.
Surgen por causas naturales (Ej.: ros, arroyos, lagos, costas y playas de mares,
mar territorial, mares interiores, etc.) o artificiales (Ej.: calles, puertos, carreteras,
puentes; canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines
botnicos y zoolgicos, etc.).

xcvii.

Por regla general, la utilizacin de estos bienes por los particulares es gratuita,
pero en ocasiones especiales el E puede exigir el pago de sumas de dinero para su
uso particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o
autorizaciones de uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc. Los bienes de
dominio pblico estn enumerados por el art. 2340 del C.C.

xcviii.

b) Bienes de dominio privado. El E posee, adems, otros bienes que

pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al
uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos

por su adquisicin, locacin, administracin, concesin u otra contratacin. Se

trata, generalmente, de bienes enajenables y prescriptibles.
xcix.

Los bienes de dominio privado estn enumerados en el art. 2342 del C. Civil. La
norma general para la venta de bienes, as como su locacin o arrendamiento, es
la licitacin pblica (art. 55, ley de contabilidad nacional), aunque ello reconoce
diversas excepciones (art. 56). Se excluye de este rgimen la tierra pblica, que
slo puede darse en venta por cuanto se ha suprimido su arrendamiento. En
cuanto a productos minerales del subsuelo, su propiedad y concesin estn
limitadas por el rgimen que surge de la legislacin minera, con exclusin de los
yacimientos nucleares que son propiedad inalienable del E.
-

RECURSOS DE LAS EMPRESAS ESTATALES. Las empresas pblicas son unidades

econmicas de produccin pertenecientes al E, que a veces forman parte de la
administracin general con cierta independencia funcional, o a veces estn
descentralizadas con independencia funcional total aunque con control estatal.
Estas unidades econmicas producen bienes o servicios con destino al mercado
interno o externo. Dentro de las empresas pblicas puede distinguirse a las
siguientes:

c.

a) Empresas que tienen a su cargo servicios pblicos. Desde el

punto de vista del ingreso, y en general, el aporte que pueden brindar al erario las
empresas prestatarias de servicios pblicos es negativo. La caracterstica de estos
servicios es que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo de
la economa, el rendimiento para las empresas encargadas de explotarlos no es
retributivo. El beneficio se expresa, entonces, no teniendo en cuenta las ganancias
y prdidas de las empresas, sino el aumento de la productividad de todo el
sistema econmico. Entre ellas puede mencionarse las de electricidad, gas, obras
sanitarias, servicio postal, telecomunicaciones, explotacin portuaria, trasporte en
general, etc.

ci.

b) Empresas nacionales, industriales y comerciales. Segn las teoras

intervencionistas, el E no slo debe limitarse a cubrir servicios pblicos, sino que
debe encarar directamente la explotacin de ciertas actividades que
tradicionalmente han estado en manos de particulares. En nuestro pas se observa
- o se ha observado - la existencia de organismos como YPF, YCF, TELAM, Instituto
Nacional de Reaseguros, distintos bancos nacionalizados, SOMISA, etc.

cii.

En el ejercicio de estas actividades el E casi nunca logra ingresos, y por el

contrario suelen ser motivo de importantes prdidas que se traducen en dficit
presupuestarios. Se dice que las finalidades de esta actividad estatal pueden ser
de compensacin con respecto al sector privado, ya que en pocas de depresin,
las inversiones en el sector pblico pueden sustituir una dbil inversin privada.
Tambin puede tener el ejercicio de este tipo de actividad una finalidad de
promocin de actividades con respecto al sector privado

ciii.

c) Recursos por privatizacin de empresas estatales. Entre las

privatizaciones efectuadas se hallan las de ENTel, Aerolneas Argentinas, Austral,
los canales de televisin 11 y 13, entre otras.

civ.

d) Monopolios fiscales (recursos mixtos). Con relacin a ciertos

productos, como el tabaco, el E puede monopolizarlos y venderlos a precio ms
elevado que el del costo, incluyendo no slo la ganancia comercial normal, sino un
excedente que puede considerarse tributario. De all el nombre de ''monopolio
fiscal" y la clasificacin que los financistas clsicos hacan de "recursos mixtos",
llamndolos as porque en parte eran patrimoniales, y en parte tributarios. En
realidad, se trata de empresas nacionales de carcter comercial que el E explota

en monopolio por razones sociales. En nuestro pas no existen monopolios de este

tipo, y slo podra ubicarse entre ellos, aunque con notorias diferencias, el
producto de las actividades del juego, que el E explota en forma de monopolio. Se
trata de una actividad del E con fines de lucro y que merece evidentes reparos
ticos, aunque proporciona ingresos bastante considerables.
-

RECURSOS GRATUITOS. Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares

(Ej.: donaciones, legados, etc.), de entes internacionales o de E extranjeros (Ej.:
ayudas internacionales para reconstruccin de daos blicos). Los ingresos
derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa y de
irregular percepcin, no obedeciendo generalmente a regla alguna de oportunidad
econmica.
RECURSOS TRIBUTARIOS. PRINCIPIOS DISTRIBUTIVOS. La mayor parte de los
ingresos con los cuales los pases no colectivistas cubren sus erogaciones,
proviene de las detracciones coactivas de riqueza denominadas "tributos".

cv.

La ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cules son los principios

ideales aplicables para distribuir la carga del tributo entre los componentes de la
comunidad; as, por ej., los de la capacidad contributiva, contraprestacin,
beneficio, indemnizacin, expropiacin, gratuidad, onerosidad, etc.

cvi.

De ellos slo nos interesa considerar el que modernamente ha ganado terreno

como principio fundamental en la distribucin de la carga impositiva, o sea, el de
la capacidad contributiva, entendida como la aptitud econmica de los miembros
de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos pblicos.

cvii.

La adopcin de este criterio distributivo responde a exigencias de "razonabilidad"

y "justicia". Estos valores imponen que sea la capacidad contributiva de los
miembros de la comunidad, la magnitud sobre la cual se establezca la cuanta de
los pagos impositivos.

cviii.

Dicha cuanta debe ser fijada por el legislador mediante la ponderacin de todas
aquellas circunstancias que tornen equitativa la participacin de los ciudadanos
en la cobertura del gasto pblico (Ej.: niveles mnimos de renta, origen de ellas,
cargas de familia, etc.). Es claro que el ideal en la materia consistira en poder
medir matemtica y exactamente, en forma directa e inmediata, la aptitud
econmica de cada uno para aportar con impuestos al tesoro nacional, pero ese
imaginario mtodo tropezara con insalvables dificultades (distorsiones, fraudes,
necesidad de procedimientos demasiado inquisitivos, etc.).

cix.

Para superar tal inconveniente se parte de la base de considerar que los

acontecimientos o situaciones fcticas generadoras de la obligacin de tributar,
consisten en una concreta y conocida manifestacin objetiva de lo que se piensa
corresponde normalmente a cierta aptitud de pago pblico. Es decir,
circunstancias fcticas que habitual y razonablemente significan capacidad
contributiva. Esas circunstancias son las que trata de aprehender el legislador y
las convierte en hiptesis condicionantes de la obligacin de tributar (hechos
imponibles). Es evidente que no puede ir ms all, y eso es todo lo que puede
exigirse al encargado de formular las leyes tributarias.

cx.

En este sentido, la tarea de la ciencia de las finanzas es fundamental porque

puede elaborar determinados presupuestos tericos y dar pautas a los
legisladores sobre cules situaciones de hecho pueden ser elegidas como
sntomas de capacidad contributiva. Tales pautas orientarn la labor legislativa.
-

RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES. Una de las misiones ms

trascendentales del E consiste en asegurar el orden jurdico normativo castigando
mediante sanciones o penalidades a quienes infringen dicha normatividad. Entre

esas sanciones estn aquellas de tipo patrimonial (Ej.: multas), que son
prestaciones pecuniarias coactivamente exigidas a los particulares para reprimir
las acciones ilcitas, para resarcir el dao a la colectividad que significa el
impedimento o la turbacin en la accin estatal destinada a satisfacer las
necesidades pblicas y para intimidar a los trasgresores a los fines de que no
cometan nuevas infracciones sancionables.
cxi.

No obstante que estas penalidades proporcionan algn ingreso (aunque reducido)

al E, carecen de tal finalidad, y de all su gran diferencia con el tributo. El objetivo
esencial del tributo es obtener rentas para el ente pblico, mientras que las
penalidades patrimoniales procuran disuadir de la comisin de actos ilcitos.

cxii.

La CSJN ha dicho que la salvaguardia del patrimonio nacional no puede apuntar a

la consideracin de las multas como fuente de recursos fiscales, si bien
accesoriamente lo son. Por ello, mientras los ingresos tributarios son entradas
dinerarias normales que el E obtiene en la medida de sus objetivos y necesidades,
los ingresos por junciones patrimoniales son ingresos anormales, que aun
benefician pecuniariamente al E, no estn destinados a ese fin.
-

RECURSOS MONETARIOS. El manejo de la banca central y el derecho a emitir

moneda que corresponde al E moderno, constituye, tambin, una forma de
obtener ingresos. El emisionismo monetario puede ser considerado desde 2
puntos de vista:

cxiii.

a) El emisionismo como regulador econmico. Desde este aspecto, el

papel de la emisin es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago
debe estar en correcta proporcin al volumen de los bienes y servicios disponibles
en una economa nacional. Es decir, los medios de pago deben aumentar al mismo
ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar.
Adems, las medidas monetarias tienen importancia como instrumento de
intervencionismo estatal. Por ej.: en casos agudos de depresin con desempleo de
recursos econmicos y capacidad productiva no utilizada, la emisin monetaria
(debidamente complementada con medidas anti-inflacionarias de control y
direccin econmica) puede influir favorablemente en la capitalizacin y en la
reactivacin general de la economa en crisis, sin imponer un costo real a los
individuos.

cxiv.

b) El emisionismo como medio de obtener ingresos. Ello ocurre

cuando el E cubre su dficit presupuestario con la emisin de papel moneda. Pero,
utilizar el emisionismo con tal finalidad - y en la medida que no vaya acompaado
del proporcional incremento de bienes y servicios a disposicin de los
consumidores - constituye un elemento de presin inflacionaria (sin que ello
signifique identificar emisin con inflacin). Y en la medida en que la emisin
provoque inflacin, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y
perjudicial para el propio E. Lo primero, porque la medida monetaria provocadora
de inflacin econmica es una carga que soporta la comunidad pero
inequitativamente distribuida Pero tambin este emisionismo perjudica al E,
porque los aumentos de precios incrementan los gastos pblicos. Ante ello se
hace necesario lograr nuevos ingresos, pero como stos no alcanzan, debe
incrementarse la emisin monetaria. Ello, a su vez ocasiona nuevos aumentos de
gastos pblicos, y sigue as un crculo vicioso que hace crecer cada vez ms la
espiral inflacionista.
-

RECURSOS DEL CRDITO PBLICO. Las finanzas tradicionales conceban el

emprstito como un recurso extraordinario, al cual slo deba recurrirse en
circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catstrofes). La teora
moderna se orienta hacia la idea de que el emprstito es un recurso que nada

tiene de anormal, y que no puede estar rgidamente limitado a circunstancias

excepcionales.
cxv.

Los recursos emanados del crdito pblico tienen lmites que no dependen de que
los gastos a financiar sean ordinarios o extraordinarios, sino de razones de poltica
financiera. Al respecto, se tendr en cuenta la especial situacin del pas en el
momento en que decide emitirse el emprstito, por cuanto es necesario que
exista un ahorro nacional suficiente y la correspondiente propensin a prestarlo.
Por otra parte, debern tenerse en cuenta los especiales efectos econmicos a
que puede dar lugar el emprstito, atento a esa mencionada situacin econmica
general. De estas consideraciones se deriva que el recurso emanado del crdito
pblico puede ser considerado un ingreso estatal y estudiado junto con los dems
recursos del E.

cxvi.

LEY DE RESPONSABILIDAD FISCAL N 25.917. Se trata de un rgimen de adhesin

voluntaria para las provincias que tiene por objeto transparentar la gestin pblica
y lograr solvencia fiscal sostenible en el tiempo en los distintos niveles de la
administracin pblica. Son objetivos de la ley:

Responsable
y
administracin fiscal

o
o

adecuada

Mejora en las relaciones fiscales NProvincias

Sustentabilidad y previsibilidad

Tender a una disminucin de la deuda

Transparencia en la informacin

Mejorar estructura del gasto

Fortalecer el federalismo

Los ejes de la ley son:

_CAPTULO I: TRANSPARENCIA Y GESTIN PBLICA. El gobierno nacional debe

presentar ante el Consejo Federal antes del 31/08 de cada ao, los resultados
primarios y financieros previstos para cada nivel de gobierno, los lmites de
endeudamiento, las proyecciones de recursos. Las Leyes de presupuestos contendrn
la autorizacin de la totalidad de los gastos y recursos. Antes del 30/10, los gobiernos
presentaran los proyectos de presupuestos plurianuales a las legislaturas. Cada
provincia publicara el presupuesto anual en su pgina web. Los gobiernos tomaran
medidas para calcular parmetros o indicadores de gestin pblica.

_CAPITULO II: GASTO PBLICO. Se establecen restricciones al gasto de los distintos

niveles de gobierno, para que no supere el nivel de ingresos. El incremento del gasto
no podr superar la tasa de aumento nominal del PBI. Persigue el equilibrio de las
cuentas pblicas. Se entiende como gasto corriente la suma:

o Gasto corriente + Gasto de capital Intereses de la deuda

o

_CAPITULO III: INGRESOS PBLICOS. El clculo de los recursos de un ejercicio debe

basarse en la ejecucin presupuestaria del ejercicio previo.

_CAPITULO IV: EQUILIBRIO FINANCIERO. Debe entenderse por equilibrio la diferencia

entre los recursos percibidos y los gastos devengados. Se prev la creacin de un
fondo anti-cclico.

_CAPITULO V: ENDEUDAMIENTO. El nivel de endeudamiento no debe superar el 15%

de los recursos corrientes netos de transferencias por coparticipacin a municipios.
Las jurisdicciones que superen tal lmite, no podrn acceder a un nuevo
endeudamiento, excepto que refinancien el existente. Informes sobre garantas y

avales otorgados. No pueden incluirse en los presupuestos gastos corrientes y de

capital que no se hayan devengado presupuestariamente en ejercicios anteriores.
Para acceder a endeudamiento, debe ser analizado por el Ministerio de Economa y
Produccin.
o

_CAPITULO VI: CONSEJO FEDERAL DE RESPONSABILIDAD FISCAL. Compuesto por los

ministros de Economa y Hacienda, los provinciales y el de la CABA. Se encarga de
evaluar el cumplimiento del Rgimen que fija la ley. Quedar formado cuando
adhieran el 50% de las provincias.

_CAPITULO VII: DISPOSICIONES VARIAS. Establece las sanciones por incumplimiento

de la ley.

- El crdito pblico o

Concepto. Prstamo que solicita un E en virtud de la confianza o fe que merece ante

los prestamistas, con la promesa de reembolsarlo en un determinado lapso de
tiempo.

Para Fonrouge es la aptitud poltica, econmica, jurdica y moral de un E para obtener

dinero o bienes en prstamo, basada en la confianza de que goza su patrimonio, los
recursos de que puede disponer y su conducta, todo lo que se traduce en el
emprstito.

Son elementos esenciales para conceptuar al crdito pblico el respeto de un pas por
los compromisos asumidos en el marco interno e internacional, el respeto por los
DD.HH, la seguridad jurdica y la buena y transparente administracin financiera.

Desarrollo histrico. Sobre su origen, recin a partir del siglo XIX comenzaron a
darse prestamos entre los E, es decir, con la consolidacin de las naciones como
independientes y soberanas, y con la estabilidad jurdica ya que antes de este
periodo era imposible de practicar o lograr esta forma de ingresos en virtud de los
continuos conflictos blicos entre las comunidades, donde se sucedan sin solucin de
continuidad innumerables monarcas, jefes, dictadores que se daban en los distintos
gobiernos a travs de la violencia y las conquistas, y por lo tanto al acceder al trono
declaraban al pas en banca rota y repudiaban cualquier deuda contrada por el
anterior mandatario. Es entonces a partir del siglo XIX desde que los E se organizan
jurdicamente, la gestin administrativa mejora y la responsabilidad del E adquiere
relevancia.

Concepciones clsicas y actuales.

CLSICAS: Distingue netamente los recursos pblicos propiamente dichos (Ej. el

impuesto), de aquellas otras medidas (como el crdito pblico) que no tienen ms
objeto que distribuir los recursos en el tiempo al solo fin de adecuarlos a los gastos.
De un crdito no derivan recursos en s mismos, sino tan solo la anticipacin de
recursos futuros que normalmente solo se lograran en el curso de varios aos, pero
que se los debe reunir inmediatamente ante lo impostergable de la erogacin.
Econmicamente, esto significa que el crdito pblico es similar en su esencia al
crdito privado en donde un particular recurre al crdito para hacer frente a gastos
inmediatos que su presupuesto anual o mensual no puede cubrir.
o Para los clsicos el crdito pblico debe ser utilizado en forma excepcional y
restringidamente, y no para cubrir gastos considerados normales.

CONCEPCIONES MODERNAS: El crdito pblico es un verdadero recurso y no puede

estar limitado por circunstancias excepcionales. Hay diferencia entre el crdito

pblico y el privado ya que en el pblico, el gobierno dirige la magnitud y

composicin de su deuda mediante el control sobre la moneda y la banda, poderes de
los que carece el prestamista privado. Adems no se hace solo por la necesidad de
cubrir apremios extraordinarios, sino que depende de otros objetivos diferentes a los
que pueden tener los particulares (Ej.: el deseo de iniciar obras pblicas para
combatir la desocupacin).
o Se trata de un recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar
rgidamente limitado a circunstancias excepcionales que requieran lugar a gastos
imprevistos o urgentes.
o

Formas de Financiacin. La forma normal de financiacin de un E es a travs,

principalmente de sus recursos tributarios (impuestos) y por medio de los recursos
patrimoniales (explotacin del patrimonio del E). En relacin con el crdito pblico,
podemos establecer 2 procedimientos utilizados para proporcionar fondos al E:
-

Normales: se incluyen en esta categora los emprstitos a largo, mediano y corto

plazo, ya que participan de anlogos caracteres jurdicos;
o

Plazo Mediano/Largo: cuando el plazo de la promesa de rembolsar el capital y

pagar el inters peridico es extenso (30 aos, aproximadamente) estamos
ante un emprstito a largo plazo; cuando el tiempo es ms breve - pero sin
llegar a 1 ao - es un emprstito a mediano plazo.

Corto: Letras de Tesorera: hasta 3 aos. Busca llenar deficiencias estacinales

de caja.

Anmalos: participan de esta categora las deformaciones del emprstito, los

bonos del tesoro, los anticipos del Banco Central y la emisin de moneda.

El art. 56 establece que el crdito pblico es la capacidad que tiene el E para

endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento. Ello puede
tener la finalidad de:
o

Realizar inversiones reproductivas;

Reestructurar la organizacin del

E; y

Atender
casos
de
necesidad nacional;

Refinanciar los pasivos del E,

incluidos los intereses respectivos.

evidente

o Es bueno endeudarse? S, cuando se busca realizar un gasto o inversin

extraordinaria en pos del crecimiento o desarrollo de la sociedad (Ej.: obra
pblica); y NO, cuando genera endeudamiento para las generaciones
futuras.

Emprstito -

Concepto. Se trata de la operacin mediante la cual el E recurre al mercado

interno o externo de capitales en demanda de fondos, y logra cerrar trato con uno
o varios acreedores que le prestan dinero contra la promesa de rembolsar el
capital, en la forma y condiciones acordadas, con los intereses convenidos. Se
traduce como la consagracin fctica del crdito publico.

NO debe confundirse con el Mutuo, dado

fraccionamiento y transmisin de la deuda.

que

el

emprstito

permite

Naturaleza jurdica. Existen distintas teoras, de acuerdo al modo de considerar

la esencia de la obligacin que nace de l:

EMPRESTITO COMO ACTO DE SOBERANIA: En 1902 Drago se opuso al cobro

compulsivo de la deuda pblica internacional Doctrina Drago. Expres que los
ttulos de deuda son emitidos en virtud del poder soberano del E, como la
moneda, surgen de autorizaciones legislativas y no ofrecen los caracteres
generales de los contratos de derecho privado, toda vez que no hay persona
determinada a favor de la cual se establezcan obligaciones (pago indeterminado
al portador). El prestamista, por su parte, adelanta el dinero, no en la forma
ordinaria de los contratos de mutuo, sino comprando el ttulo en el mercado, sin
otra formalidad ni relacin con el gobierno deudor. El incumplimiento de las
clusulas no da lugar a acciones judiciales, y el servicio es atendido o suspendido
en virtud de actos de soberana. No hay acuerdo de voluntades en el emprstito,
porque los ttulos se lanzan en el mercado con valor establecido y la voluntad de
los prestamistas no interviene en el proceso formativo de la obligacin. Fonrouge
adhiere a esta postura.

EMPRESTITO VINCULADO CON LA SOBERANIA LEGISLATIVA: Kaufman, Freund

ubican en el centro de anlisis el concepto de soberana legislativa del E, y
diferencian el emprstito interno del internacional. En el primero el prestamista
quedara sometido incondicionalmente a la potestad legislativa del E, en tanto que
en el acto externo la soberana estatal no puede modificar unilateralmente el
contrato.

EMPRESTITO COMO C: sostiene esta corriente que se trata de un acto bilateral, en

que se establecen obligaciones reciprocas para ambas partes y cuyo
cumplimiento puede ser exigido mediante la intervencin de autoridades
jurisdiccionales. No existe uniformidad en cuanto al tipo de C:

C de derecho privado. Sostiene que al celebrarlo el E abdica de su soberana. En

otros trminos, si bien uno de los intervinientes es el E, en el caso celebra una
convencin de igual a igual con los particulares.

C de derecho pblico. Sostiene que se trata de un C de derecho pblico por la

intervencin del E.

C reglamentario.

C sui generis. los caracteres singulares que presenta el C de emprstito, hacen

que no pueda ubicarse en las categoras corrientes.

Villegas entiende al respecto que el emprstito es un contrato como todos los que
celebra el E. Si se considera que, por el hecho de ser el E uno de los contratantes,
el emprstito es un contrato pblico, nada puede objetarse al respecto. Sin
embargo, al hacer suscribir el emprstito a los prestamistas (es decir, al obtener
de ellos los fondos) no hace ejercicio de su poder soberano, por lo tanto la
caracterizacin concreta depende del examen del derecho positivo de cada pas.

DOCTRINA DRAGO. De ella surge que el crdito pblico tiene como naturaleza
jurdica un acto de soberana. En el ao 1899, Venezuela tena deudas con USA,
Inglaterra y Francia. Venezuela anuncia que no pagar y como consecuencia se le
bloquea su puerto. Ante esta situacin, Venezuela convoca a la OEA. El Ministro de
Argentina, Jos Mara Drago postula esta teora del acto de soberana del E y por
lo tanto no puede ser exigido coactivamente su cobro por otro E. El cobro coactivo
por otro E es violar su soberana y violar el Tratado de Viena de derecho pblico.
Esta postura se sigue utilizando fundamentalmente cuando se intenta cobrar una
deuda embargando bienes pblicos del E.

Emprstitos voluntarios, forzosos y patriticos.

o
Voluntario. Para muchos autores es el verdadero emprstito, ya que es donde
las partes acuerdan libre e independientemente una de ellas la concesin de un
determinado prstamo y la otra se compromete a reembolsarlo en un determinado lapso
de tiempo. El emprstito es voluntario cuando el E, sin coaccin alguna, recurre al
mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago de
intereses. Este es el nico emprstito que puede denominarse estrictamente as.
o
Patritico. Es aquel emprstito que ofrece condiciones ventajosas para el E
contratante, generalmente se da por causales de emergencia como una guerra, donde
los ciudadanos se ven obligados a suscribir el emprstito en beneficio de su pas. No es
enteramente voluntario, porque se configura en el caso una especie de coaccin ya que
se hacen suscribir mediante propaganda y apelando a los sentimientos patriticos de la
comunidad. Ej.: emprstito contrado por la Repblica Argentina durante la guerra con
Chile en 1898.
o

Para Fonrouge no estamos en presencia de un emprstito propiamente dicho, ya

que existe un elemento coactivo o coercitivo en la suscripcin del mismo y por lo
tanto tiene carcter tributario.

o
Forzoso. Para Fonrouge, este emprstito tiene carcter tributario ya que nace
como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del E, con prescindencia
de la voluntad individual. El emprstito forzoso es una figura hbrida en donde su rasgo
predominante est dado por el procedimiento mediante el cual el E exige
compulsivamente sumas de dinero a los particulares, lo cual lo ubica dentro del campo
tributario. Ej.: Impuesto Extraordinario. Ello fue notorio con el llamado ahorro
obligatorio en que se exigieron fuertes sumas de dinero y se devolvieron monedas. El E
obliga a los particulares a tomar crditos. Un ejemplo es el fallo HORVATH, PABLO C/
FISCO NACIONAL, en el que la Corte sealo que el Congreso, al establecer mediante la
ley 23.256 la obligacin de los contribuyentes de aportar sumas de dinero a las cuentas
estatales, tomando como base su capacidad econmica resultante de la renta y el
patrimonio, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art 67 inc. 2, CN 1853/60 de
imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionales en todo el
territorio de la N, por la defensa, seguridad comn y bienestar general, estableci la
validez de los emprstitos forzosos.
o

Emisin del emprstito. El acto jurdico por el cual se emite el emprstito

difiere segn se trate de emprstitos a largo/mediano plazo, o a corto plazo. En el
primer caso, la emisin debe ser dispuesta por ley del Congreso, en ejercicio de un
poder originario indelegable. En cambio, para las letras de Tesorera, basta una
autorizacin general como la del art. 42 que se halla limitada por el tope o
mximo anual fijado en la ley del presupuesto.

Colocacin. Hay distintas formas de colocacin de los bonos:

o
POR BANQUEROS: el E conviene con una o varias entidades bancarias la
colocacin de los ttulos en el mercado, mediante el pago de una comisin, de manera
que el banco corre con toda la gestin de la emisin y entrega al emisor los importes que
paulatinamente va recibiendo. Tambin puede ocurrir que los bancos tomen en firme la
emisin, den al E el dinero y corran con los riesgos de su colocacin.
o
POR SUSCRIPCIN PBLICA: es el procedimiento ms conveniente. Consiste en el
lanzamiento de toda la emisin o por series, que se ofrecen al pblico (por s o por
intermedio del banco) previa campaa de publicidad.

o
VENTA EN BOLSAS: el E pone en venta los ttulos en las bolsas de valores, lo que
permite una colocacin paulatina y explorar las condiciones del mercado, pero ofrece
limitaciones, pues no pueden lanzarse grandes cantidades sin causar perturbaciones en
la cotizacin.
o
MEDIANTE LICITACIN: en general, as son colocadas las Letras de Tesorera. Los
interesados son representados por entidades bancarias o corredores.
o

Valores. Pueden ser:

o
NOMINAL: Es el contenido en el titulo; lo que se cobra. Sobre este se calcula la
tasa.
o
TCNICO: Es el valor nominal por la tasa de inters por el tiempo. Ej: Nominal
$1000 x tasa del 10% por un ao = $1100.
MERCADO: Surge de la interaccin entre oferta y demanda. Puede ocurrir:

o
-

Bajo la Par: cuando es inferior al tcnico. Se da cuando existe riesgo de pago.

Sobre la par: cuando es superior al tcnico. La tasa de mercado es inferior, y el

titulo da ms tasa.

ALICIENTES O BENEFICIOS: en ciertos casos los Es ofrecen alicientes o ventajas

para estimular el inters de los compradores; entre estos se destacan:

o
Garantas. Es la nica prenda efectiva de cumplimiento de los emprstitos, la
confianza que inspira el pas emisor por los antecedentes de su conducta hacia las
obligaciones contradas, el buen manejo de la hacienda, la estabilidad poltica y social,
etc. Sin embargo, en algunas oportunidades, el acreedor ha exigido o el deudor ofrecido,
garantas en el sentido jurdico de la expresin, es decir, afectaciones especiales para
asegurar el cumplimiento de la palabra empeada. Entre estas podemos distinguir:
1. PERSONALES: consisten en el compromiso adoptado por un tercero de efectuar el
servicio de emprstito en caso de incumplimiento del deudor. En nuestro pas, es
utilizado para brindar seguridades a prestamistas extranjeros, pero respecto de
operacin corrientes de provisin de materiales o equipos para la realizacin de
trabajos pblicos.
2. REALES: consisten en la afectacin de un bien determinado del deudor al
cumplimiento de la obligacin, mediante la constitucin de prenda o hipoteca. Es
poco utilizado. Ej.: emprstito solicitado por nuestro pas, en 1824, a la Banca Bering
Brothers comprometiendo por su pago una porcin de tierras pblicas.
3. ESPECIALES: son utilizadas con mayor frecuencia en los emprstitos internacionales.
Se afectan determinados ingresos del E deudor, principalmente derechos aduaneros y
producidos de monopolios fiscales y de servicios industriales. Para la efectividad de
esta medida, debe dotarse al prestamista de facultades de fiscalizacin sobre la
fuente de ingresos comprometidos.
4. CONTRA FLUCTUACIONES MONETARIAS: Son las que tienden a proteger al prestamista
contra la depreciacin del dinero. Encuadran en esta categora la prrroga de
jurisdiccin y la renuncia a la inmunidad de ejecucin. Se trata de beneficios tcnicos.
Si litigamos contra el E lo haremos en un juzgado federal. Si el bono tiene como
beneficio la prrroga a un juez extranjero, ser un beneficio para los extranjeros. La
renuncia a la inmunidad de ejecucin tiene que ver con el hecho de que el E renuncia
a la inmunidad de que no pueden ejecutarse sus bienes pblicos.

Extincin del emprstito. La forma normal de extincin es la amortizacin, y los

medios excepcionales la conversin y la consolidacin de la deuda:

o
AMORTIZACION DE LA DEUDA. Amortizar un emprstito implica reembolsarlo, lo
que puede darse en virtud de una obligacin contrada (amortizacin obligatoria) o a
voluntad del emisor (amortizacin facultativa).
o
CONVERSION DE LA DEUDA. No constituye un modo de extincin de la deuda, ya
que habr de subsistir pero en otra modalidad; se transforma. Tiene una consecuencia
anloga a la novacin de las obligaciones. El objeto principal es la reduccin del inters,
pues se cambia un ttulo antiguo por uno del mismo valor pero con un inters menor.
Tambin puede perseguir la modificacin de los plazos, esperas, etc. Admite dos
variables:
-

Consolidacin de la deuda:

Incumplimiento:

cuando la deuda flotante - es decir, la deuda a

corto plazo -, es transformada en deuda a largo o mediano plazo, existe una
alteracin de las condiciones de la operacin original y canje de ttulos. Es una
conversin donde se modifica el plazo.
Cuando el E no hace honor a las obligaciones asumidas al
emitir el emprstito, respecto de cualquier circunstancia atinente a l, se dice que
hay incumplimiento, que puede suscitarse en:

Repudio de la deuda: acto de soberana en virtud del cual un E desconoce o

niega ntegramente la obligacin derivada del emprstito. Es una actitud
deliberada, importa una lesin al principio de buena fe.

Moratoria y Bancarrota: se produce ante la imposibilidad de atender

normalmente el servicio de los emprstitos.

o
o

Deuda pblica -

Es la obligacin dineraria debida por el E al contratar un emprstito. La escuela

clsica sostuvo la identidad entre el crdito pblico y el crdito privado, en tanto
que la corriente moderna repudia tal aseveracin, pues considera que el crdito
pblico es un fenmeno de orden poltico, y el otro implica un crdito a un
individuo o empresa. Al decir de Fonrouge, la verdadera diferencia entre ambos
tipos de crdito no radica en los sujetos, sino en que el crdito pblico es un acto
de soberana (unilateral), en tanto que el privado es un contrato bilateral. La
deuda puede ser clasificada en:

o
INTERNA. Cuando el dinero obtenido en prstamo por el E surge de la propia
economa nacional. Corresponde a la idea de debernos a nosotros mismos. Implica una
transferencia del poder de compra privado hacia el sector pblico; al momento del pago
de la deuda e intereses, el dinero permanecer en el pas. Se emite y paga en el pas.
o
EXTERNA. Cuando el dinero prE viene desde afuera y no existe una merma en el
nivel de riqueza de los habitantes del pas. El E ve incrementadas sus disponibilidades, y
al momento del pago de la deuda e intereses el dinero saldr del pas.
o
CONSOLIDADA. Es aquella deuda pblica permanente atendida por un fondo
aprobado por la ley de presupuesto.
o
FLOTANTE. Es la que el tesoro del E contrae por un breve periodo, para proveer a
momentneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso de ingresos

ordinarios. Esta clasificacin hoy carece de importancia, siendo mas atinente la

distincin entre deuda a corto o largo/medio plazo.
o

ADMINISTRATIVA. Es la que mantenida con organismos o proveedores del E.

FINANCIERA. Es la verdadera deuda pblica que surge del emprstito

o
PERPETUA. Es la que el E asume con la sola obligacin del pago de intereses, sin
compromiso de reembolso o con reserva de rembolsar cuando el lo decida.
Procedimiento casi desconocido.
o
REDIMIBLE. Es aquella en que el E se obliga al reembolso y al pago de intereses
con diferentes trminos de duracin y planes de amortizacin.
o

Deuda Pblica Argentina. El art 57 de la Ley 24156 denomina deuda pblica al

endeudamiento resultante de las operaciones de crdito pblico, excluyendo: la
deuda contrada por el Tesoro (a corto plazo) y la derivada de la emisin de Letra
para cubrir deficiencias estacionales de caja. El organismo de control es la Oficina
Nacional de Crdito Publico, y su misin es asegurar una eficiente programacin,
utilizacin y control de los medios de financiamiento que se obtengan mediante
operacin de crdito pblico.

Financiacin con emisin monetaria. Es una alternativa muy atractiva. La

recaudacin se obtiene por la diferencia entre el precio del billete (que es
aceptado en el pago por su valor nominal) y su costo para el E (papel e impresin
que representa una fraccin insignificante del total). No implica la recaudacin
coactiva de impuestos ni la acumulacin de un stock de deudas sobre la cual se
deban pagar servicios financieros en el futuro. Sin embargo, universalmente ha
merecido un unnime rechazo doctrinario, especialmente por sus consecuencias
inflacionarias, pese a que en ciertos pases y en determinacinadas pocas ha
jugado un rol importante.

Letra de Tesorera: El Poder Ejecutivo puede hacer uso del crdito a corto plazo
para llenar deficiencias transitorias de caja, hasta el monto que fije anualmente la
ley de presupuesto. Sus condiciones son:

Son emitidas por la Secretaria de E de Hacienda con intervencin de la Contadura

General de la N
Plazo: hasta 1 ao
Precios y rendimiento: se colocan sobre la base de un descuento de valor nominal,
teniendo en cuenta el precio o rendimiento mensual respectivo.
Monto mnimo: lo fija el Banco Central

- Presupuesto o

El E para cumplimentar sus fines necesita realizar gastos, y para ello necesita
tambin recursos, Duvergere, afirmaba que a diferencia de las distintas
actividades privadas, estos gastos y recursos deban ser planificados con
anticipacin, surgiendo de ah la nocin de presupuesto.

Es un plan de gobierno en el cual se estiman recursos y se autorizan gastos por un

lapso temporal determinado que generalmente es de 1 ao. En principio, ningn

gasto puede ser efectuado ni ningn ingreso percibido fuera de los incluidos en el
plan.
o

Concepto para Mennucci. Es una previsin de gastos que se van a realizar y

recursos estimables que se van a obtener. Es la planificacin financiera y
econmica que realiza el E. Tambin puede observarse su funcin redistributiva en
donde el presupuesto no hace otra cosa que sustraer la riqueza de una parte de la
sociedad para distribuir a otra parte de la misma. La ley de presupuesto tiene
origen en la Cmara de Diputados.

El concepto de presupuesto ha ido cambiando, antes este se consideraba como un

plan de ingresos y egresos, y hoy en da se considera como un instrumento de
gobierno.

La economa del pas esta netamente influenciada por este plan e gobierno. Esta
Ley tiene un doble aspecto:

Por una lado, el aspecto contable, ya que en cada uno de ellos debern constar
detallar la cantidad de gastos, el rubro al que pertenecen y los recursos con los
cuales se cuentan para hacerle frente.

Y por otro lado, el aspecto jurdico, es decir, la ley contendr las reglas de derecho
y las normas que se van a sancionar para hacer efectivo este plan.

Esta Ley de Presupuesto tiene su origen en el PE, es el Jefe de Gabinete quien

tiene la misin, previo acuerdo de los Ministros, de remitir el Proyecto de Ley de
Presupuesto al Congreso de la N. La fecha lmite que tiene para hacerlo es el
15/09 de cada ao. El Congreso ser quien trate esta ley para luego proceder
como cualquier ley comn a seguir el trmite normal de sancin y formacin de
las leyes.

De acuerdo a la Ley de Administracin Financiera (24.156), la Ley de Presupuesto

tiene su iniciativa en la Cmara de Diputados. Cuando el Jefe de Gabinete remite
el Proyecto al Congreso, ste lo que hace es remitir el proyecto a la Comisin
creada a tal efecto por la Cmara de Diputados, en la cual un grupo de Diputados
va a estudiar y analizar la Ley, le agregara o quitar cosas si as lo consideran y
finalmente elaborar un Dictamen sobre esa ley.

Este Dictamen es el que luego se va a tratar en el seno de la Cmara, una vez

aprobada en Diputados, con sancin pasa a la Cmara de Senadores, que
repetir el trmite envindola a la Comisin respectiva para que emita su
Dictamen y de all a tratarse en el seno de la Cmara.

Una vez sancionada la Ley se la enva al PE para su promulgacin. Si el PE no le

hace ninguna observacin dentro de los 10 das siguientes, entonces la Ley ha
sido promulgada y est en condiciones de comenzar a aplicarse.

Puede ocurrir que el Presidente de la N ejerza su facultad de veto, y en ese caso

puede anular la Ley, vetarla completamente o puede reformarla parcialmente;
cuyo efecto ser la anulacin de la parte vetada y la promulgacin de la Ley.

La accin estatal debe cumplirse conforme a un plan de la cual es manifestacin

esencial el presupuesto. Es indudable la importancia evidente del presupuesto
pblico, no slo como instrumento indispensable de las finanzas sino como
verdadera sntesis de los objetivos financieros y polticos de los E. La Ley de
Presupuesto es un acto unitario y las cifras de gastos y recursos revisten carcter
sustancial e integran el acto mismo.

En nuestro pas el PL no se reduce a aprobar lo que propone el PE sino que lo

consideran, discuten y pueden modificarlo. Esta Ley se limita a calcular los
recursos sin crearlos; es una Ley de organizacin.

Algo a tener muy en cuenta es que hoy el Presupuesto, los recursos, las partidas
que el E obtiene, se manejan discrecionalmente; y esta facultad ha recado en el
Jefe de Gabinete algo que no est permitido por la Ley ni por la CN, viola
expresamente el artculo 29 CN el cual dice expresamente, que los que aprueben,
formulen actos de esta naturaleza son de nulidad absoluta e insanable y merecen
la responsabilidad y la pena de infames traidores a la patria. Es decir, no puede
recaer en persona alguna, discrecionalmente, donde van a ir a parar los fondos
que todos los argentinos contribuyen para el sostenimiento del E.

Origen y evolucin del Presupuesto. El origen del presupuesto es netamente

poltico, cerca del ao 1215 en Inglaterra los llamados Barones del Reino lograron
que el rey, para imponer determinados tributos, necesitara de la aprobacin de
este grupo de la poblacin. Esta autorizacin se encuentra comprendida en la
Carta Magna y en numerosas Declaraciones de Derechos realizadas en Inglaterra.
Posteriormente, tambin se necesit autorizacin para la realizacin de ciertos
gastos, separando los realizados por el soberano de los realizados por el E. Esta
nocin primitiva del presupuesto es la que se extendi hacia los distintos pases
de Europa y en especial a Francia para luego, ya en el siglo XIX, pasar a ser de
carcter normal la autorizacin de gastos y recursos en forma peridica, tal como
es la nocin de presupuesto que tenemos hoy da.

Naturaleza Jurdica. El presupuesto es una ley. En los E de derecho actuales,

debe ser sancionada por el Congreso o el Parlamento Nacional. La discusin gira a
raz de si el presupuesto es una le ley formal o material. La mayora de la doctrina
opina que es una ley de carcter formal.

Ms all de la discusin terica de si puede desdoblarse y hablarse de leyes

materiales (aquella que adems de cumplir con el procedimiento reglado para su
sancin y promulgacin es creadora de normas jurdicas) y/o formales (cuando
solo se cumple el procedimiento de las otras normas a travs de la CN y tambin
en lo que hace a su validez pero en su contenido no encontramos normas jurdicas
independientes), tal es el caso del presupuesto, ya que como opina Villegas: los
recursos no los crea, sino que solo hace un clculo aproximado de ellos. Cada
tributo deber ser creado por una ley especial, y respecto a los gastos tenemos
que el presupuesto es solo un lmite mximo para gastar.

Para Fonrouge, considerar al presupuesto como ley formal significa pretender que
dicha ley no contenga norma jurdica alguna, sino que reviste extrnsecamente la
apariencia de ley, pero intrnsecamente es un acto administrativo. Es ms propio
hablar de operacin administrativa antes que acto administrativo.

Para algunos autores es material, para otros es una ley formal. Lo que diferencia a
estas leyes es que la ley formal no crea ni modifica derechos, tan solo notifica
actos administrativos. La ley material crea o modifica derechos, suprime o no.

El PL puede o no modificar el proyecto del PE? Si el presupuesto fuera una ley

formal, el legislativo solo le dar carcter de norma o no. Si fuera una ley material,
el legislativo si hace modificaciones, comienza el proceso de las mayoras.

Con respecto a esto, hay 2 sistemas:

o
_SISTEMA FRANCS: sustenta la idea de que el Parlamento solo puede aprobar o
desechar el presupuesto pero no modificarlo, ya que para esto deber volver al PE.

o
_SISTEMA INGLS: el PL puede modificar artculos y si tiene las mayoras legales
puede imponer el presupuesto.
o

El hecho de que Argentina la ley de presupuesto se limite a calcular los recursos

sin crearlos por ser ellos de carcter permanente y establecidos
independientemente, no disminuye la jerarqua del Congreso. La razn es que no
existe disposicin constitucional de carcter limitativo, de manera que nada
impide que en cualquier momento el Congreso establezca o modifique tributos
mediante una nueva ley. Las normas actualmente vigentes en el sentido de que
las leyes de presupuesto no podrn reformar o derogar leyes vigentes ni crear,
modificar, o suprimir tributos u otros ingresos (art. 20 L. 24.156) o que todo
incremento del total del presupuesto de gastos previstos en el proyecto
presentado por el PEN, deber contar con el financiamiento respectivo (art. 28, L.
24.156) son auto-limitaciones que el Congreso puede modificar en cualquier
momento. Nada obsta entonces, a que el PL instituya los recursos para
afrontarlos; o bien establezca por acto separado pero que estar vinculado al
primero, puesto que esto es mera cuestin de tcnica que no es inherente a la
sustancia del asunto.

Lo expuesto demuestra que la ley de presupuesto puede modificar derechos

subjetivos de terceros, porque no existen limitaciones a la accin del PL, salvo las
que puedan resultar de derechos y garantas fundamentales de la CN, cuya
apreciacin queda librada al PJ. El presupuesto es un acto de trascendencia que
regula la vida econmica y social del pas, que es manifestacin integral de la
legislacin y fuente de derechos y obligaciones para la Administracin, y productor
de efectos con relacin a los particulares. ES, ENTONCES, LEY MATERIAL.

Normas Constitucionales referidas al Presupuesto. Dnde est reseada la

Clusula Presupuestaria? Est establecida en el art. 75 inc. 8 con remisin al 75
inc. 2.

Marco Jurdico del Presupuesto:

Artculo 75 CN

Ley 24.156: Norma de Procedimientos Administrativos.

Ley anual del Presupuesto.

Principios del Derecho Presupuestario:

1- PRINCIPIO DEL EQUILIBRIO. Consiste en que la cantidad total de gastos autorizados

en un presupuesto sea igual a la suma total de los recursos estimados para ese
mismo ao financiero. Si la cantidad total de aqullos supera a la suma total de stos,
el resultado negativo es denominado dficit, mientras que si se produce la situacin
inversa, o sea, que los recursos son superiores a los gastos, se dice que hay
supervit.
o

Para la escuela clsica repudiaba tanto la idea del dficit como la del supervit
presupuestario. La idea del dficit era rechazada porque poda conducir no slo a
la inflacin, sino tambin a la bancarrota del E. Por su parte, tampoco era,
admisible un supervit porque tal situacin denunciaba que el E haba detrado, de
la economa privada, una porcin mayor de riqueza que la realmente necesaria
para cumplir sus funciones, y, lo que era peor, haba restado posibilidades al
natural desarrollo de aqulla. En resumidas cuentas para los clsicos el
presupuesto deba respetar el principio del equilibrio, dado que ste era la nica
garanta para anular los posibles efectos de la actividad financiera del E sobre la
actividad econmica.

Keynes adujo que el E poda desarrollar, mediante su actividad financiera, una

accin compensadora de los desequilibrios que se produjesen en el sistema
econmico.
Tal premisa conduca, a su vez, a la conclusin de que en
determinadas circunstancias (Ej.: una depresin econmica) se justificaba que el E
tuviese dficit presupuestario, si ellos servan como factores de equilibrio o
compensadores de las tendencias depresivas. Esta tesis keynesiana ha sido el
fundamento de la reelaboracin del principio del equilibrio presupuestario, el cual
es entendido hoy en relacin con el equilibrio de la economa nacional. Sin
embargo, esa reelaboracin debe ser apreciada en su justa medida, es decir,
aplicada a los supuestos que sirvieron de premisas a la tesis de Keynes
(desocupacin, existencia de ahorro ocioso y falta de motivacin para las
inversiones privadas).

En una coyuntura econmica de pleno empleo, de auge o de prosperidad, el

principio del equilibrio presupuestario mantiene su plena vigencia.

La Ley de Responsabilidad Fiscal establece lmites respecto del endeudamiento, y

la aparicin de un Fondo Anti-cclico. El presupuesto debe ser un instrumento de
poltica anti-cclica: nivelar los momentos de crisis con los de crecimiento.
Depende el momento econmico hay que ver qu tipo de presupuesto conviene;
no siempre un presupuesto deficitario es negativo ni una superavitario, positivo.

2- PRINCIPIO DE ANUALIDAD. El presupuesto es un plan o programa que contiene gastos

y recursos establecidos para un lapso temporal (generalmente de 1 ao). En pases
donde la economa se caracteriza por su estabilidad, el presupuesto puede ser de
ms de un ao, y as tenemos los llamados presupuestos plurianuales (bianuales y
trianuales). En Argentina, si bien un presupuesto plurianual no tiene validez jurdica,
pueden crearse cuando existan obras o programas que vayan a realizarse en varios
aos. Los datos del pasado son informativos y los del futuro son estimativos, siendo
solo los del presente de carcter presupuestario y legal. Hablar de ao financiero
implica referirse a un periodo de 12 meses; en Argentina coincide con los meses del
ao, aunque en otras pocas se modific y finalizaba el 31/10.
3- PRINCIPIO DE UNIDAD. Establece qu gastos y qu recursos deben estar
comprendidos en un mismo instrumento. Esto permite una visin totalizadora
respecto a las entradas y salidas de dinero dentro del E y tambin evita que puedan
ocultarse gastos en llamadas cuentas especiales.
o

Pero este principio, fue criticado por las modernas tcnicas presupuestarias, que
sostienen que es imposible comprender en un nico instrumento materias tan
diferentes, por ello han propugnado la creacin de los llamados presupuestos
dobles, o tambin la divisin en llamados gastos de funcionamiento y de
inversin de capital. Este ltimo sistema es al cual se ha sumado nuestro pas.
La prctica financiera argentina tiende a alejarse cada da ms de la regla de la
unidad presupuestaria, a pesar de que nuestra Ley de Contabilidad Pblica, en su
artculo 1, dispone que el presupuesto general de la N comprender todas las
erogaciones que, se presume, debern hacerse en cada ejercicio financiero, lo
cual implica que aqul tendra que comprender todos los ingresos pblicos. Sin
embargo, nuestro presupuesto nacional, en los hechos, nunca agrupa todos los
recursos pblicos. Se lo impide esa anomala presupuestaria que deja al margen
de la Tesorera General los ingresos propios de cuentas especiales (fondo
ganadero, energtico, del tabaco, entre otros).

4- PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD: implica que los gastos y recursos deben figurar por

sus importes brutos. Este principio complementa a los anteriores, en especial al del
equilibrio, por cuanto exige que los gastos no sean compensados con los recursos, es
decir, que tanto aqullos como stos sean presentados en sus cantidades brutas, sin
mostrar saldos netos. As, por ej.: las erogaciones de funcionamiento del Correo
deben ser consignadas por su cantidad total en el presupuesto general de la N, sin

proceder previamente a descontar o restar de ella la cantidad de recursos

recaudados por esa misma entidad estatal. Este principio ha sido expresamente
reconocido por nuestra Ley de Contabilidad Pblica, la cual dispone en su art. 2 que
los recursos y los gastos pblicos figurarn en el presupuesto separadamente y por
su importe ntegro, no debiendo en caso alguno compensarse entre s.
5- PRINCIPIO DE NO AFECTACION ESPECIFICA DE RECURSOS. A contrario del principio de
la especialidad, respecto a los recursos, estos no pueden ser asignados a ninguna
erogacin particular, sino que todo lo que ingresa va a ir a parar a una cuenta
llamada Rentas Generales. Este principio tiene innumerables excepciones. Por ej.:
impuestos creados para solventar o financiar una determinada actividad, objetivo,
plan o programa, recursos provenientes de operaciones de crdito publico o de
donaciones o legados.
6- PRINCIPIO DE ESPECIFICIDAD. Es aplicable a los gastos, cada una de las erogaciones
debe estar autorizada y especificada de antemano, estn prohibidas las
autorizaciones en bloque. Esto facilita el control y la ejecucin del presupuesto. Las
modernas tcnicas presupuestarias propugnan por los llamados presupuestos
funcionales, asignando partidas de carcter ms global a los distintos jefes o
funcionarios que manejan las distintas reas del E para facilitar el desarrollo y el
desenvolvimiento de la actividad estatal. Otra tcnica es el llamado presupuesto por
programa, la cual est ms directamente relacionada con el desarrollo y ejercicio de
una actividad especfica del plan o programa de gobierno.
7- UNIFORMIDAD. Mantener la forma durante los sucesivos periodos para poder
establecer comparaciones.
8- CLARIDAD. Este principio se refiere a que el conocimiento del Presupuesto se malogra
si las previsiones presupuestarias no son claras. Debe observarse que, si bien la
especificacin detallada de las distintas partidas puede contribuir a la claridad del
Presupuesto, el excesivo parcelamiento puede, tambin, provocar oscuridad en el
conocimiento del Plan estatal.
9- EXACTITUD O TRANSPARENCIA. Este principio exige que las previsiones del
Presupuesto, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, sean lo ms
exactas posible. Ello no excluye la posibilidad de error en todas aquellas cifras que
son fruto de estimaciones de eventos futuros, pero no justifica la astucia o la mala fe
de los hombres de gobierno, tanto del PL como del PE, que pretendan burlar la
opinin pblica con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas
intencionalmente.
10-PUBLICIDAD O ANTICIPACIN. Como no slo su nombre sino su propia esencia de plan
econmico del sector pblico lo exige, el Presupuesto debe ser sancionado con
anterioridad al comienzo del periodo para el cual ha de regir. Y su sancin debe tener
publicidad. No hay principio presupuestario cuya exigencia sea ms evidente y
esencial para los propsitos fundamentales del Presupuesto y que, en la prctica, sea
ms burlado o desatendido, por lo menos en ciertos pases.
o

Clasificacin de los Principios. Con el propsito de sistematizacin y sin

desconocer la ntima vinculacin existente entre ellos, podemos decir que los
principios son de dos tipos:

o DE CARCTER SUSTANCIAL

o DE CARCTER FORMAL

o
Por referirse al concepto general del o
Por relacionarse con su estructura
presupuesto. Entre estos se incluyen los interna. Entre estos se incluyen los
principios de equilibrio y de anualidad.
principios de unidad, universalidad, de
no afectacin de recursos y de

especializacin de gastos.

Ejecucin del presupuesto. Puesto en vigencia el presupuesto a travs de la

aprobacin y promulgacin, comienza esta fase, que aparece dominada por la
idea de control y que llevada a sus extremos puede conducir a la lentitud
exagerada de los actos de fiscalizacin. Las etapas del proceso de ejecucin de
gastos son:

a) Distribucin administrativa del presupuesto. Una vez en vigencia legal el

presupuesto, el PE debe dictar una orden de distribucin de fondos para cada
jurisdiccin, hasta el importe de los crditos otorgados a favor de los respectivos
directores generales de administracin o funcionarios que hagan sus veces. Mediante
esa orden, el PE emite una sola orden de disposicin a favor de los funcionarios
correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los fondos concedidos
por el presupuesto a sus reas de accin. Este sistema es conveniente evitando el
burocrtico trmite anterior en donde cada entrega de fondos requera orden escrita
del Presidente de la N refrendada por el ministro respectivo (sistema funcional)
b) Compromiso. Una vez puestos los fondos a disposicin de los jefes de servicios
administrativos, estos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones
previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, este debe
comprometerse. Es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al
crdito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse
para objetivos distintos de los previstos.
o

_Puede existir compromiso sin que exista obligacin jurdica de pagar por parte
del E? Si, tal es el caso de los subsidios, prensiones en que se necesita una
partida.

_Puede existir deuda del E sin que exista compromiso para abonarla? Si, como
ocurre con las sentencias desfavorables al E. Para que el beneficiario pueda cobrar
debe asignarse una partida para saldar tal deuda.

El compromiso ser provisorio hasta tanto se devengue efectivamente el gasto. Es

un auto-embargo: la Administracin no podr asignar ese dinero a otros
compromisos.

c) Devengamiento. Implica la liquidacin del gasto y la simultanea emisin de la

respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los 3 das hbiles del
cumplimiento de la recepcin de conformidad con los bienes o servicios
oportunamente contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para los
gastos sin contraprestacin. Adems, de la afectacin definitiva de los crditos
presupuestarios correspondientes (compromiso definitivo). Los gastos devengados y
no pagados al 31/12 se cancelarn durante el periodo siguiente, con cargo a las
disponibilidades en caja, existentes a la fecha sealada. En tanto que los gastos
comprometidos y no devengados, estos se afectaran al ejercicio siguiente
automticamente.
o
Respecto de los recursos se utiliza el criterio de lo percibido, considerando
recursos del ejercicio aquellos que se prev recaudar durante el periodo por cualquier
organismo autorizado a percibirlos. En los gastos no es beneficioso utilizar el percibido,
pues pueden ocultarse deudas, en tanto mientras el gasto no se perciba no figurar,
entonces se ira acumulando.
d) Pago: Fonrouge entiende que el pago no es nicamente la operacin material de
entrega del dinero, sino tambin una operacin jurdica ya que el tesoro no es

ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la regularidad jurdica

del libramiento, que compromete su responsabilidad. La Tesorera General de la N es
el rgano rector del sistema de tesorera.
o

LEY 24156

19. La ley de presupuesto general constar de 3 ttulos cuyo contenido ser el siguiente:

Ttulo I Disposiciones generales;

Ttulo II Presupuesto de recursos y gastos de la administracin central;

Ttulo III Presupuestos de recursos y gastos de los organismos descentralizados.

20. Las disposiciones generales constituyen las normas complementarias a la presente ley que
regirn para cada ejercicio financiero. Contendrn normas que se relacionen directa y exclusivamente
con la aprobacin, ejecucin y evaluacin del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no
podrn contener disposiciones de carcter permanente, no podrn reformar o derogar leyes vigentes, ni
crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos. El ttulo I incluir, asimismo, los cuadros
agregados que permitan una visin global del presupuesto y sus principales resultados.

21. Se considerarn como recursos del ejercicio todos aquellos que se prevn recaudar durante el
periodo en cualquier organismo, oficina o agencia autorizadas a percibirlos en nombre de la
administracin central, el financiamiento proveniente de donaciones y operaciones de crdito pblico,
representen o no entradas de dinero efectivo al Tesoro y los excedentes de ejercicios anteriores que se
estimen existentes a la fecha de cierre del ejercicio anterior al que se presupuesta. No se incluirn en el
presupuesto de recursos, los montos que correspondan a la coparticipacin de impuestos nacionales. Se
considerarn como gastos del ejercicio, todos aquellos que se devenguen en el periodo, se traduzcan o
no en salidas de dinero efectivo del Tesoro.

El control presupuestario. Tiene una finalidad tcnico-legal, vinculada a la

comprobacin sistemtica de la regularidad de cumplimiento de los actos de
gestin y el adecuado manejo de los fondos pblicos (aspecto contable y poltico).
Existen 2 grandes sistemas de control:

1. Legislativo: En Inglaterra, el control del presupuesto lo realiza directamente el

Parlamento, pero ello es solo en principio ya que la complejidad de tareas obliga a
delegar la funcin en otros organismos.
2. Jurisdiccional: El sistema francs se basa en una Corte de Cuentas, tribunal
independiente del PE, con funciones jurisdiccionales. Adems existen organismos
administrativos que practican el control interno y subsiste el control final ejercido
por el parlamento.
o

El rgimen de control que rigi en nuestro pas implic modificaciones

significativas respecto de sistemas anteriores, al crear el Tribunal de Cuentas de la
N y separar de manera tajante el control interno del externo de la actividad
presupuestaria. Es decir, que tena una naturaleza, esencialmente jurisdiccional,
pero con la ley 24.156 y la reforma de la CN, el control pas a tener carcter
legislativo. Segn surge de sus disposiciones, el Tribunal de Cuentas en el orden
nacional fue suprimido por el PE, que removi sus integrantes. La tarea de
fiscalizacin externa del sector pblico, en sus aspectos patrimoniales,
econmicos, financieros y operativos ser atribucin legislativa, ejercida mediante
la actuacin y dictmenes de la Auditoria General de la N.

Fonrouge se inclina por dividir el control en: a) CONTROL ADMINISTRATIVO:

ejercido por la Sindicatura General de la N y la Auditoria, y; b) CONTROL
PARLAMENTARIO.

A) CONTROL ADMINISTRATIVO.
o

Sindicatura General de la N: Encargada del sistema de control interno en el orden

nacional, es una entidad con personera jurdica propia y autarqua administrativa
y financiera, dependiente del Presidente de la N. Hace informes y controles
especiales que a travs de funcionarios (delegados) que estn en cada reparticin.
No son vinculantes, no obligan a actuar de determinada manera. La

Administracin central, entes descentralizados, entes paraestatales o

sociedades con participacin del E, tienen la extensin del control.
o
Est compuesta por un Sindico General con facultad de descentralizar unidades de
auditoria interna (jefes con responsabilidad sobre el organismo). Es nombrado por el
PEN, y se nombran 3 sndicos por reemplazo. El control es de tipo interno posterior y de
naturaleza integral.
o
Son funciones de la Sindicatura General de la N, previstas en el art. 104 de la Ley
24.156:
a) Dictar y aplicar normas de control interno, las que debern ser coordinadas con la
Auditoria General de la N:
b) Emitir y supervisar la aplicacin de las normas de auditora interna;
c) Realizar o coordinar la realizacin de auditoras financieras, de legalidad y de
gestin, investigaciones especiales, pericias de carcter financiero o de otro tipo,
as como orientar la evaluacin de programas, proyectos y operaciones;
d) Vigilar el cumplimiento de las normas contables, emanadas de la Contadura
General de la N;
e) Supervisar el adecuado funcionamiento del sistema de control interno, facilitando
el desarrollo de las actividades de la Auditoria General de la N;
f) Establecer requisitos de calidad tcnica para el personal de las unidades de
auditora interna;
g) Aprobar los planes anuales de trabajo de las unidades de auditora interna,
orientar y supervisar su ejecucin y resultado;
h) Comprobar la puesta en prctica, por los organismos controlados, de las
observaciones y recomendaciones efectuadas por las unidades de auditora
interna y acordadas con los respectivos responsables;
i) Atender los pedidos de asesora que le formulen el PEN y las autoridades de sus
jurisdicciones y entidades en materia de control y auditoria;
j) Formular a los rganos comprendidos en el mbito de su competencia,
recomendaciones tendientes a asegurar el adecuado cumplimiento normativo, la
correcta aplicacin de las reglas de auditora interna y de los criterios de
economa, eficiencia y eficacia;
k) Poner en conocimiento del Presidente de la N los actos que hubiesen acarreado o
estime puedan acarrear significativos perjuicios para el patrimonio pblico;
l) Mantener un registro central de auditores y consultores a efectos de la utilizacin
de sus servicios.

Auditora General de la N: El desaparecido Tribunal de Cuentas Nacional

controlaba la legalidad de los actos del PE y tambin estaba a su cargo un control
jurisdiccional. El actual rgimen surge de la creacin de la Auditora General de la
N, creado por ley 24.156, y que adquiri entidad constitucional mediante la
incorporacin del art. 85 CN en la reforma de 1994. Est compuesta por 7
autoridades, 3 nombradas por Senadores, 3 por Diputados y el restante por ambas
Cmaras a propuesta del partido opositor mayoritario (ser el presidente). Realiza
un control externo posterior, de naturaleza integral.

Sus funciones estn previstas en el art. 118 de dicha ley, y son:

a) Fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias en

relacin con la utilizacin de los recursos del E;
b) Realizar auditoras financieras, de legalidad, de gestin, exmenes especiales de
las jurisdicciones y de las entidades bajo su control, as como las evaluaciones de
programas, proyectos y operaciones;
c) Auditar a unidades ejecutoras de programas y proyectos financiados por los
organismos internacionales de crdito;
d) Examinar y emitir dictmenes sobre los estados contables financieros de los
organismos de la administracin nacional, preparados al cierre de cada ejercicio;
e) Controlar la aplicacin de los recursos provenientes de las operaciones de crdito
pblico y efectuar los exmenes especiales que sean necesarios para formarse
opinin sobre la situacin de este endeudamiento. A tales efectos puede solicitar
al Ministerio de Economa y al BCRA la informacin que estime necesaria en
relacin a las operaciones de endeudamiento interno y externo;
f) Auditar y emitir dictamen sobre los estados contables financieros del BCRA;
g) Realizar exmenes especiales de actos y contratos de significacin econmica;
h) Auditar y emitir opinin sobre la memoria y los estados contables financieros as
como del grado de cumplimiento de los planes de accin y presupuesto de las
empresas y sociedades del E;
i) Fijar los requisitos de idoneidad que debern reunir los profesionales
independientes de auditora y las normas tcnicas a las que deber ajustarse el
trabajo de stos;
j) Verificar que los rganos de la Administracin mantengan el registro patrimonial
de sus funcionarios pblicos. A tal efecto, todo funcionario pblico con rango de
ministro; secretario, subsecretario, director nacional, mxima autoridad de
organismos descentralizados o integrante de directorio de empresas y sociedades
del E, est obligado a presentar dentro de las 48 horas de asumir su cargo o de la
sancin de la presente ley una declaracin jurada patrimonial, con arreglo a las
normas y requisitos que disponga el registro, la que deber ser actualizada
anualmente y al cese de funciones.
k) Fiscalizar el efectivo cumplimiento de los cargos que se imponga al beneficiario de
un bien inmueble de propiedad del E nacional transferido a ttulo gratuito por ley
dictada en virtud del art. 75, inc. 5 CN.
B) CONTROL PARLAMENTARIO.

Constituye la fase final del Control. Los dictmenes de la Auditora sirven de

fundamento para aprobar la cuenta de inversin (balance). La cuestin a
determinar es si se cumpli o no con el mandato del presupuesto. Si la cuenta no
se aprueba habr responsabilidad del funcionario. Tendra que generarse un juicio
poltico sobre el jefe de gabinete (mocin de censura) por ser el encargado de
ejecutar y hacer recaudar. Quien aplica la sancin siempre es el Congreso.

La facultad de aprobar o desechar la cuenta de inversin no ha sido generalmente

ejercida en nuestro pas, no obstante su transcendencia. Se trata, de que los
legisladores se tomen el trabajo de revisar si el PE cumple o no con las clusulas
del presupuesto que aprob el Congreso (art. 75 inc. 8). Dentro de los 2 meses de
concluido el ejercicio financiero, las entidades del sector pblico nacional, excluida
la administracin central, debern entregar a la Contadura General de la N los
estados contables financieros de su gestin anterior, con las notas y anexos que
correspondan. La Contadura prepara la cuenta de inversin que debera ser
controlada por el Congreso, y contener:

Estados de ejecucin del presupuesto.

Estado actualizado
publica

de

Estados
que
muestren
los
movimientos y situacin del Tesoro de
la Administracin Central

Los
Estados
contables
Administracin Central.

la

deuda

de

la

- Derecho Tributario o
o
o

o
o
o
o
o
o
o

Este derecho estudia el sistema tributario argentino, es decir, todos los impuestos
que los contribuyentes del pas estamos obligados a pagar.
El sistema tributario es un sistema de normas que regula los tributos desde sus
distintos aspectos - vale aclarar que tributo es el gnero y sus especies son el
impuesto, la tasa y la contribucin especial -.
Tributo. Es toda prestacin patrimonial obligatoria, habitualmente pecuniaria,
establecida por la ley, a cargo de personas fsicas y jurdicas que se encuentren en
los supuestos de hecho que la propia ley determine y que vaya dirigida a dar
satisfaccin a los fines que al E hayan sido encomendados. Esta obligacin de pagar
nace en virtud de una ley creada con el fin de obtener recursos y satisfacer
necesidades pblicas.
De todo esto ya podemos extraer algunas caractersticas las cuales son propias de los
tributos y de cada una de sus especies (impuesto, tasa y contribucin especial):
Es una prestacin dineraria.
Es exigido por el E en virtud de su poder de imperio (expresin de soberana).
Es creado por ley, no hay tributo sin ley previa, lo que significa limitar formalmente el
poder de imperio del E y respetar el principio de legalidad establecido por los arts. t
17, 19 y 99 inc. 3 CN.
Es creado para satisfacer necesidades pblicas. El objetivo del tributo es fiscal, es
decir, tiende a la obtencin de recursos con el fin indicado.
Clasificacin de los tributos.
IMPUESTO: Es el tributo que se exige por parte del E en virtud de una ley, y tiene
como caracterstica esencial que no necesita una actividad del E a favor de los
ciudadanos para exigirlo; el E lo exige porque es soberano y en virtud de su poder de
imperio. Esta caracterstica del impuesto la va a diferenciar de lo que es la tasa.
Como su nombre lo indica, este tributo le impone al particular la obligacin de hacer
frente al pago de ese gravamen, sin que exista una contraprestacin a cargo del E.
Esto quiere decir que cada habitante de la N se va a ver compelido a pagar un
gravamen sin recibir un servicio a cambio de ese pago, de aqu la derivacin de su
nombre. A nivel nacional podemos nombre el impuesto a las ganancias, el IVA,
impuesto sobre los bienes personales; a nivel provincial podemos mencionar el
impuesto inmobiliario, impuesto a los ingresos brutos, y en el caso de nuestra

provincia, el impuesto a la infraestructura social recae sobre las patentes de los

automotores.
Desde el punto de vista estrictamente financiero, consisten en detracciones de parte
de la riqueza de los particulares exigidas por el E para la financiacin de aquellos
servicios pblicos indivisibles que tienen demanda coactiva y que satisfacen
necesidad pblicas. Son detracciones producidas en la riqueza de los particulares
que, en el caso especfico de los impuestos, tienen como finalidad la financiacin de
los gastos que le originan al E el cumplimiento de sus funciones esenciales y la
prestacin de servicios pblicos indivisibles, o sea, funciones y servicios que
satisfacen necesidades pblicas respecto de las cuales, aunque sentidas en mayor o
menor medida por cada individuo, no se puede determinar en qu grado benefician a
cada uno de los distintos miembros de la comunidad, como tampoco medir el ndice
de satisfaccin que tales funciones o servicios le producen a cada persona
individualmente.
En consecuencia, la medida o el quantum del impuesto o detraccin de riqueza que
debe soportar cada persona no pueden ser obtenidos mediante un prorrateo del
costo de esas funciones o servicios, ni como compensacin por la ventaja que cada
miembro de la comunidad, individualmente, reciba por ellos. Tal medida puede, por
tanto, ser fundamentada en las conclusiones de autores como Griziotti, que lo llaman
deber de solidaridad, pero que en todos los casos se establece conforme al concepto
de la capacidad de contributiva de cada individuo.
Los impuestos no exigen actividad estatal alguna, por eso se llaman tributos no
vinculados. Se cobran en virtud del poder de imperio del E, no es virtud de un
beneficio ni contraprestacin, sino que sirve para mantenerlo. Su cobro se debe hacer
a quienes se hallan en las condiciones consideradas como generadoras de la
obligacin de tributar. La mayora de los autores opina que el impuesto no tiene
causa, para otros emana del principio de capacidad contributiva, es decir de la
capacidad econmica que cada habitante tiene para contribuir con los gastos del E.
Posee 2 finalidades:

o FISCAL
o

Cuando se obtiene recursos para

solventar un gasto normal del E. Ej.:
Recaudacin de impuesto para pago de
salarios.

o EXTRA FISCAL
o Cuando el impuesto es obtenido para
fines que no tienen una relacin directa
con la solventacion de gastos pblicos. Ej.:
Retenciones al agro para redistribuir la
riqueza, impuestos de aduana cuyo fin es
la proteccin de la industria y el aumento
de la exportacin.
o Posee una orientacin social, poltica,
econmica.

o Impuestos con destino especfico. Se trata de aquellas retractaciones de las riquezas

particulares que tienen una asignacin especfica, es decir, que estn destinadas a un
cierto o especial gasto. Ej.: dentro del Impuesto Automotor se destinaba una proporcin
para formar un Fondo que pagara los incentivos docentes, o el impuesto al cheque,
destinado al pago de la deuda. Hoy da no existe un impuesto que en su integralidad se
destine a un fin especfico, pero si proporciones o porcentajes del impuesto. Ej.:
porcentaje del Impuesto Inmobiliario que se destina al Fondo Educativo.
o Clasificacin de los impuestos.
PERMANENTES O TRANSITORIOS. En nuestro pas muy difcil hablar de impuestos
transitorios, el ej. claro de este tipo de impuesto sera el impuesto a las ganancias. De
hecho en el art. 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dice que es un gravamen

de emergencia y hoy es una de las principales fuentes de ingresos del pas luego del
IVA.
o Cuando se habla de impuestos permanentes quiere decir bsicamente que no
tienen un plazo de duracin, no estn previstos para que se extingan en
indeterminado lapso. Mientras no se deroguen continuar su vigencia
REALES O PERSONALES. En cuanto a los reales quiere decir que no se ha tenido en
cuenta una valoracin subjetiva, es decir, al legislador no le interesa la caracterstica
especial del sujeto sino ms bien el objeto, la actividad gravada. Ej.: los impuestos al
consumo (IVA).
o En los impuestos personales el legislador si ha tomado en cuenta la manifestacin
de la capacidad contributiva que recae sobre un determinado sujeto, valorando los
elementos que integran la capacidad de pago, por ello es subjetivo.
PROPORCIONALES. Mantiene una relacin constante entre su cuanta y el valor de la
riqueza. Se mantienen en el tiempo y la alcuota no cambia, el contribuyente va a
tributar en forma permanente. Ej.: Impuesto Inmobiliario de cada provincia.
PROGRESIVO. Estaremos frente a este tipo de impuesto cuando a medida que se
incremente el patrimonio o la renta o lo que sea lo que origina la actividad gravada,
va a quedar comprendida por una alcuota ms alta. Ej.: Impuesto a las Ganancias.
DIRECTOS O INDIRECTOS. Son directos cuando graven en forma inmediata una
manifestacin de capacidad contributiva. De esta manera puede observarse que un
sujeto tiene determinada capacidad contributiva por la renta que obtiene. Ej.:
Impuesto a las Ganancias.
o Por el contrario, son indirectos los que se refieren a la manifestacin mediata de la
capacidad contributiva, aqu no se puede apreciar de forma inmediata la capacidad o
la actividad gravada que desarrolla el sujeto. Ej.: Impuesto a la produccin o venta de
bienes (IVA).
TASA: Es un tributo exigido por el E en su poder de imperio. Surge de la ley, pero que
se diferencia con el impuesto porque para que el E pueda recaudarlo tiene que
efectuar una actividad, la cual se manifiesta en brindar un servicio para el
contribuyente pague la tasa. Ej.: tasa de justicia, tasa que cobran los municipios de
alumbrado barrido y limpieza, etc.
La CSJN ha establecido cual es el concepto de la tasa y ha dicho que para cobrar una
tasa el E debe prestar necesariamente un servicio. Ahora el TSJ ha resuelto que
las tasas, para que el E pueda cobrarlas, basta con la mera potencialidad de
prestar el servicio, lo que nos lleva a una desnaturalizacin del concepto de tasa y
a una confusin entre conceptos. Si justamente hablamos que la diferencia entre la
tasa y el impuesto era la actividad desplegada por el E, el servicio que el E presta
como contraprestacin a ese pago que hacen los ciudadanos. Entonces, si decimos
que ahora no hace falta una actividad efectivamente prestada
a favor del
contribuyente no se ve la diferencia entre ambos. Ej.: Caso Fleischmann (2001), una
empresa de Ro IV pretenda cobrar esta tasa y el Tribunal Superior aval la postura.
Presenta los siguientes caracteres:
a) Derivan de la ley.
b) Actividad efectiva: su hecho imponible est integrado a una actividad que el E
cumple y se vincula con el obligado al pago.
c) La CSJN ha sostenido que es de naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a
la concreta, efectiva, individualizada prestacin de un servicio.
La tasa es el medio de financiacin de servicios pblicos divisibles, de demanda
presunta o coactiva, que satisfacen necesidades pblicas o colectivas. Recordando
ese concepto, resultar fcil comprender que en el anlisis de este instituto financiero
resaltan dos caractersticas:
1) Son tributos exigidos por el E como prestacin por determinados servicios
pblicos divisibles, que por ser tales tienen una financiacin individualmente
determinable es decir, los respectivos costos son prorrateables entre los particulares
que hacen uso de ellos, y;
2) Son tributos exigidos a todos aquellos sujetos pasivos que efectiva o
potencialmente utilizan esos servicios pblicos divisibles.

o
o
o
o

Se puede definir la tasa entonces como una especie de tributo exigido por el E, u otro
ente pblico facultado a tal efecto, como contraprestacin por la utilizacin efectiva o
potencial de un servicio pblico divisible o de costo prorrateable.
Con respecto a su naturaleza jurdica, la tasa tiene carcter tributario o sea que el E
la exige en virtud de su poder de imperio.
Pueden distinguirse dos tipos de tasas: a) de SERVICIOS ADMINISTRATIVOS, que
implican una labor por parte de un organismo administrativo, y; b) de SERVICIOS
JUDICIALES, que involucran el servicio de justicia.
Presenta los siguientes caracteres especiales:
a. Naturaleza de tributo: el E la exige en virtud de su poder de imperio mediante una
ley. Esto permite distinguir a la tasa de los precios y tarifas.
b. Principio de legalidad: como corolario de su naturaleza tributaria.
c. Actividad efectiva: su hecho imponible est integrado con una actividad que el E
cumple y que est vinculada con el obligado al pago.
d. Prueba de la prestacin: se discute sobre la prueba de la efectiva prestacin de la
actividad estatal vinculante. La jurisprudencia sostuvo tradicionalmente que la
prueba de la prestacin del servicio corresponde al contribuyente.
e. Destino del producido: una vez logrado el fin perseguido por la tasa, el tributo se
agota en s mismo.
f. Obligatoriedad y gratuidad de los servicios por parte del E, salvo respecto de
aquellos poseedores de capacidad contributiva receptores, que se benefician con
las actividades y pueden ser pasibles de la exigencia del tributo.

Para determinar el monto de las tasas, los criterios a tener en cuenta son los
siguientes:

Ventaja diferencial.

Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser

graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. Aunque,
entre sus sostenedores no hay acuerdo sobre cul es el verdadero significado de tal
ventaja: para algunos implica la ventaja subjetiva, en tanto que otros se inclinan por
una cuanta objetiva, determinada por el beneficio que el E decida otorgar a los
particulares.
Costo del servicio. Otras teoras sostienen que la tasa debe graduarse por el
costo del servicio en relacin a cada contribuyente. Dado que el E presta un servicio,
la compensacin por este debe restituir total o parcialmente el costo de produccin.
Capacidad contributiva. Una tercer postura, sostiene que aun sin prescindir de
la relacin de la tasa con el costo del servicio prestado, puede tambin ser graduada
conforma la capacidad contributiva del obligado. Ej.: Fallo Banco N c/Municipalidad de
San Rafael.
Cuanta global. Fue expuesta por Garca Belsunce. Conforme a este criterio si la
recaudacin total de la tasa excede ms all de lo discreto y razonable, el costo del
servicio ms la proporcin que corresponda asignarle en los costos indirectos del
organismo, el contribuyente podr oponer defensa por falta de causa.
CONTRIBUCIN ESPECIAL. Este tributo se exige a los ciudadanos, tambin en funcin
del poder de imperio que tiene el E, pero en funcin de la realizacin de alguna obra
que recae en beneficio para determinado grupo de personas. Ej.: el asfalto de una
calle o la construccin de alguna ruta. Su particularidad recae en que no se trata de
una actividad o servicio que el E deba prestar a los ciudadanos, sino que en este caso
hay una obra pblica que va a beneficiar a un nmero determinado de individuos.
Aqu, desaparece la nocin de servicio y aparece el beneficio para un grupo de
ciudadanos que sern contribuyentes. Fonrouge prefiere hablar directamente de
contribuciones especiales, bajo tal termino se agrupa un conjunto de diversos tipos
de tributos, los cuales tienen la caracterstica particular de que todos ellos son
aplicados como compensacin por los beneficios o las ventajas especiales que

obtienen determinadas personas o grupos sociales como consecuencia de la

realizacin de obras pblicas o de actividades estatales especficas.
Es la prestacin obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de grupos
sociales, derivadas de la realizacin de obras pblicas o de actividades especiales del
E. Se incluye en este concepto:
a)

Contribucin de mejoras.

Es la ms antigua de las contribuciones

especiales. En ella, el concepto de beneficio o de ventaja individual, que ha sido
sealado como caracterstica primordial de toda esta especie de recursos
tributarios, se manifiesta como un beneficio de orden patrimonial, el cual estriba,
concretamente, en el incremento del valor venal de la propiedad inmueble como
consecuencia de la realizacin de una obra pblica. Tiene su origen en el poder
tributario del E, constituyendo un impuesto especial. Se trata de una carga real
que grava a los inmuebles.

La contribucin no puede exceder del mayor valor o beneficio producido, ni absorber

una parte sustancial de la propiedad. La determinacin del valor es una cuestin de
hecho, segn las particularidades del caso. En este sentido, es jurisprudencia de la
CSJN que este tributo no sea aplicable si incurre en confiscatoriedad, lo cual sucede,
muy a menudo, cuando la contribucin de mejoras supera 1/3 del valor venal del
inmueble.
b)

Contribucin de vialidad.

El desarrollo del transporte y su importancia para

la economa nacional, ha determinado la necesidad de asegurar la financiacin de
las obras de vialidad. Ej.: Fondo Nacional de Vialidad, Fondo Nacional de
Autopistas, etc.
c) Contribucin con fines sociales o econmicos. Ej.: aportes y
contribuciones jubilatorias, aportes de subsidios familiares, contribuciones a la
Junta de Carnes, a la Junta de Granos, al Fondo de Emergencia Azucarero, al Fondo
para la Vitivinicultura, al Fondo para la Industria del T; contribuciones al Fondo de
Fomento Cinematogrfico, etc.
o El gran incremento en el nmero de tipos de estas contribuciones responde a dos
motivos principales: 1) El innegable intervencionismo del E moderno, y el 2) la
marcada tendencia registrada hacia la descentralizacin de las gestiones de la
Administracin pblica.
o Estn incluidas en este tipo:
o _Contribuciones a la Seguridad Social: este tipo de contribuciones exigen que entre
los beneficiarios y los obligados medie una relacin jurdica justificante o bien que estos
ltimos obtengan un beneficio concreto, especfico y diferenciado, distinto del inters
comn. Se fundan en principios solidarios. Se incluyen los subsidios familiares.
o _Contribuciones profesionales o sindicales: se trata de las cuotas o aportes a las
agrupaciones de profesionales liberales, a los sindicatos u otros tipos de asociaciones
obreras. Son inherentes a la condicin de afiliado.
o

PEAJE. En un momento este pago se estableci para financiar el pago de las obras
(puentes, tneles subfluviales, autovas, autopistas). Este es un tema muy
cuestionado y muy discutido sobre todo respecto de su constitucionalidad, dado que
el art. 9 CN consagra la libertad ambulatoria de los ciudadanos dentro del territorio
de la N. Este tema tambin ha sido resuelto por la CSJN la cual ha dicho que la
libertad de circulacin no se ver afectada si se cumplen ciertas condiciones:
o Que lo que se deba abonar sea una suma exigua, una suma baja.
o Que exista una va alternativa, pero en las mayoras de ellas no existe.
DERECHO TRIBUTARIO. Tiene un fin que es netamente fiscal, es decir, lo nico que le
preocupa a esta rama del derecho es la recaudacin. Recaudar significa obtener
recursos y para esto existe todo un sistema jurdico que consagra todas las normas
tendientes a la realizacin de la obtencin de los recursos. Es una rama del derecho

pblico, porque el particular entabla relaciones con el E, en contrapartida con lo que

se establece en el civil, en el cual las relaciones son entre particulares. Va a estudiar
las normas que se orientan a los tributos y los consagran.
Es el conjunto de normas jurdicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos.
El elemento primordial del tributo es la coercin por parte del E, ya que es creado por
la voluntad soberana, con prescindencia de la voluntad individual, circunstancia que
los distingue de los ingresos de tipo patrimonial. Los tributos son prestaciones
obligatorias y no voluntarias, que constituyen manifestacin de la voluntad exclusiva
del E, desde que el contribuyente solo tiene deberes y obligaciones.
Hoy, si bien nadie pone en duda el carcter publicistico del tributo, concebido
genricamente como una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por
el E en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho
pblico, no siempre fue as. En consecuencia, pueden distinguirse dos teoras sobre
las relaciones que generan los tributos:

o _Las teoras Privatistas que conceban al impuesto como un derecho o carga real
o como algo similar a la obligatio in rem del derecho romano, con lo cual lo limitaban a
los gravmenes inmobiliarios.
o _La doctrina contractual lo equiparaba a un contrato bilateral entre el E y los
particulares, en virtud del cual aquel proporcionara servicios pblicos y stos los medios
pecuniarios para cubrirlos, de modo tal que se trasladaba al campo jurdico la doctrina
econmica de la contraprestacin o del precio seguro.
o _Las teoras publicistas aparecen en Alemania e Italia, bajo la explicacin del
tributo como una obligacin unilateral, impuesta coercitivamente por el E en virtud de su
derecho de soberana o del poder de imperio. ste es el criterio seguido por la doctrina
moderna.
o

o
o

Aplicacin de la ley tributaria. El intrprete puede y debe utilizar todos los

mtodos a su alcance, debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cul ha sido
la intencin del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad
circundante, debe coordinar la norma con todo el sistema jurdico, as como
contemplar la calidad econmica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida.
Los principales mtodos de interpretacin dentro del campo de la ciencia jurdica son:
MTODO LITERAL. Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que
surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los
trminos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimolgico, etc. Los
especialistas de la materia tributaria coinciden en sealar que este mtodo usado en
forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones errneas, porque el
legislador no es siempre un tcnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder
que la terminologa empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.
MTODO LGICO. Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el
interrogante de qu quiso decir la ley. Quiere saber cul es el espritu de la norma
(ratio legis). Vale decir que segn este mtodo, la interpretacin no se limita a las
palabras de la ley ni al pensamiento del legislador. La interpretacin lgica puede ser
extensiva si se da a la norma un sentido ms amplio del que surge de sus palabras,
se entiende en este caso que el legislador ha querido decir ms de lo que dice la ley.
Puede ser tambin restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del
que fluye de sus propios trminos, entendindose que el legislador dijo ms de lo que
en realidad quiso decir.
MTODO HISTRICO. Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es
desentraar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que
conocer la intencin de quien la dict. Sin embargo, este sistema es objeto de crtica
en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad, y no se
puede interpretar las clusulas impositivas segn el pensamiento del legislador
cuando la ciencia tributaria est en constante evolucin.
INTERPRETACIN SEGN LA REALIDAD ECONMICA. En la interpretacin de las
leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el
desarrollo de las circunstancias". El criterio de interpretacin surge, entonces, como

o
o
o

la combinacin de los 3 factores citados: 1) el fin u objeto de la ley; 2) su significacin

econmica, y; 3) los hechos tal como han sucedido realmente.
El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y "sta es una apreciacin
poltico-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciacin, el
legislador tiene en cuenta la forma en que objetivamente esa riqueza se exterioriza.
Ej.: la adquisicin de una mansin fastuosa ser un hecho exteriorizante de
potencialidad econmica y, por lo tanto, de capacidad contributiva, y por ello la
interpretacin de normas que establezcan obligaciones tributarias y definan hechos
imponibles, forzosamente deber tener en cuenta esos elementos objetivos de la
riqueza que son econmicos. El derecho tributario se interesa de la operacin
econmica que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurdicos
tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad de la
operacin mediante una forma jurdica inapropiada que se busca al solo efecto de
defraudar al fisco.
Mediante la aplicacin de este criterio, los jueces tienen entonces la herramienta
necesaria para apartarse del formalismo conceptual en los casos de evasiones
fraudulentas y prescindiendo de las formas o apariencias jurdicas engaosas, aplicar
la legislacin fiscal segn la realidad de los hechos econmicos, sin necesidad de
demostrar la nulidad del acto jurdico aparente o su simulacin.
La ley 11.683 establece en su art. 12, que se tendrn en cuenta los actos, situaciones
o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
prescindiendo de las formas o estructuras jurdicamente inadecuadas.
El CC ha previsto que las leyes entrarn en vigencia al da siguiente de su publicacin
en el boletn oficial, o cuando no lo digan expresamente entrar en vigencia dentro
de los 8 das de su publicacin.
En principio la ley siempre rige para el futuro, en caso de tener efectos retroactivos la
ley expresamente lo tiene que decir. Ahora bien, la CSJN ya ha dicho que siempre que
se daen derechos adquiridos esta ley ser inconstitucional. Es decir, una persona
que adquiri determinado status frente a la normativa vigente en ese momento y
luego viene otra ley a modificar esa situacin para el sujeto en desmedro de su
patrimonio, ste puede ir a la justicia y decir esta normativa causa dao a mi
patrimonio porque yo actuaba conforme a la normativa vigente en ese momento,
tena un derecho adquirido. Segn el art. 19 CN ningn habitante de la N ser
obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohbe.
Asimismo el art 28 del mismo ordenamiento dice que los principios y derechos
reconocidos en los anteriores artculos, no podrn ser alterados por las leyes que
reglamenten su ejercicio.
La retroactividad (art. 3 CC) es un principio criticable en cualquier materia. Existe
consenso doctrinario respecto de que hay que respetar las reglas de juego y
precisamente para ello es necesario que se conozcan con anterioridad. Podra por
tanto recurrirse a la justicia para su correspondiente revisin judicial, de todas
formas, aun cuando se decida a efectuar dicha revisin judicial, existe la regla de el
solve et repete, por la cual en nuestro derecho la inconstitucionalidad de los
tributos no puede alegarse sino despus de que el contribuyente pague
primeramente.
Fuentes. En su mayora coinciden con las fuentes del derecho financiero:
o

o
o
o

LEY. La particularidad es que su iniciativa es en la Cmara de Diputados, las leyes

sobre tributos siempre tienen que tener su iniciativa en dicha cmara, con
excepcin de la Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos que es la nica que
ley que tiene su iniciativa en la Cmara de Senadores.
CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN. Se dictan para poder solucionar conflictos
donde 2 o ms fiscos pretendan gravar a indeterminado contribuyente. Lo que
hacen es repartir la potestad entre los 2 o ms pases intervinientes.
CONSTITUCIN NACIONAL.

Lmites materiales a la potestad tributaria del E.

o
o

PRINCIPIO DE IGUALDAD. Consagrado en el art. 16 CN, este principio dice que la

igualdad es la base de la carga del impuesto, de manera que debe contemplar la
situacin de igualdad en la que se encuentran todos los habitantes de la N. La CSJN
en este punto ha dicho que la igualdad debe tenerse en cuenta respecto de los
iguales, es decir, de los sujetos que se encuentran en iguales circunstancias (igualdad
de los iguales en iguales circunstancias).
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. No est contemplado en nuestra CN, pero tanto la ley
como la jurisprudencia hacen referencia a l. Es el mismo E quien cuando va a crear
un tributo efecta un estudio sobre los sujetos en los que va a recaer el tributo y el
objeto que se va a gravar, de modo que el E debe verificar cual es la capacidad
contributiva de un determinado sujeto para poder imponerle una nueva carga. Esta
capacidad contributiva va a incidir de manera diferente en todos los habitantes, lo
que busca el sistema es que pague ms, quien gana ms.
PROPORCIONALIDAD. El gravamen deber ser proporcional a la renta o ganancias que
se obtengan.
RAZONABILIDAD. Coincide con lo establecido por el art. 28 CN que dice que las leyes
no deben ser alteradas por las facultades reglamentarias. La facultad reglamentaria
se da cuando el PE en funcin de una norma emanada del Congreso no es lo
suficientemente clara, el PE describe ese tipo de situaciones. Lo que no puede hacer
el PE es bajo esta mirada, crear una nueva hiptesis o situacin que no haya sido
prevista en la ley, de lo contrario nos encontraramos ante un exceso en la facultad
reglamentaria y dara violacin al principio de legalidad y tambin a la propiedad
privada (art. 17 CN).
EQUIDAD Y GENERALES. Los tributos deben ser justos y estar dirigidos a toda la
poblacin. El contribuyente deber ayudar al sostenimiento del E pero ste no podr
por medio de un tributo imponerle una carga tal que le signifique un desmedro
considerable en su patrimonio, de lo contrario se fomenta a la evasin impositiva.

- Derecho Constitucional Tributario -

o
El art. 4 CN establece como el E va a proveerse de fondos y aqu vemos un primer
esbozo de lo que es en derecho tributario el principio de legalidad - uno de los pilares
en los que se asienta este derecho -. Segn el mismo, todo tributo debe provenir de
la ley, y sta, slo puede emanar del PL.
Del art 16 surgen otros principios, a saber: a) la generalidad; b) la igualdad y c) la
proporcionalidad. Adems de establecer que la igualdad es la base para las cargas o
los impuestos que se van a imponer, establece que no hay prerrogativas de sangre,
ni de nobleza ni de ttulo alguno. Los tributos deben ser dirigidos a la generalidad de
la poblacin, esto est relacionado de manera implcita a la capacidad contributiva.
Es decir, un sujeto va a poder contribuir siempre en la medida de sus posibilidades,
no es lo mismo un seor que se dedica a trabajo en la construccin que un
empresario que se dedica a la industria.
De aqu que sea necesario establecer diferentes categoras de contribuyentes, esto
nos lleva al principio de la igualdad, donde esta es la base para establecer la carga
del impuesto. La CSJN ha interpretado este pcipio y ha dicho que la igualdad debe ser
entendida como igualdad de las iguales circunstancias, aqu es donde se admite que
no puede tributar lo mismo un sujeto x cantidad de rentas que otro que tiene
muchas rentas producto de su actividad empresarial; establecindose diferentes
categoras; y as lo han previsto las diferentes leyes como ser el impuesto a las
ganancias.
Esto lleva a la proporcionalidad, las contribuciones que los habitantes realizan deben
guardar proporcin a las singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Y
asimismo, podemos ver que esto tiene que ver con la equidad, y sta est ms all
del orden positivo representa un argumento filosfico y ontolgico de la justicia en las
contribuciones, y la imposicin debe regirse por un fin justo. Entonces equidad,
proporcionalidad e igualdad van de la mano.
El art. 17 CN, otra de las garantas de los contribuyentes, pone lmites al poder
tributario del E que es la no confiscatoriedad que asegura la inviolabilidad de la
propiedad privada, su libre uso y prohbe la confiscacin. Un tributo ser confiscatorio
cuando absorba parte sustancial de la renta del contribuyente. La CSJN ha

interpretado este principio como una garanta que tiene el contribuyente para poder
hacer frente a la voracidad fiscal del E, de aqu que se ha establecido para diferentes
casos un porcentaje de un 33% de la renta que obtenga la persona. Dicho porcentaje
no es absoluto ya que algunas veces se ha fallado en menor medida y otras veces
mayor, de ah que no podamos establecer una regla fija, sino que habr que
determinar en cada caso particular cuando un tributo ser confiscatorio y cuando no.

o Poder tributario y competencia tributaria -

Poder tributario. Consiste en la facultad de aplicar contribuciones o establecer

exenciones, o sea, el poder de sancionar normas jurdicas de las cuales derive o
pueda derivar la obligacin de pagar un impuesto o de respetar un lmite tributario.
Paralelamente con esto, est la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo cual
se denomina competencia tributaria. Puede haber rganos dotados de competencia
tributaria y carente de poder tributario. El poder de gravar es inherente al E y no
puede ser suprimido, delegado ni cedido; pero el poder de hacerlo efectivo en la
realidad de las cosas, puede transferirse y otorgarse a personas o entes
paraestatales o privados.
Caracteres del Poder tributario.

o ABSTRACTO. Fonrouge sostiene que el poder tributario es nico y es esencialmente

abstracto.
o PERMANENTE. El poder tributario nace y se extingue con el E, este no puede
desprenderse del otro ya que el E dejara de tener razn de ser, por lo que no puede
prescribir ni caducar. Lo que si prescribe por razones de seguridad jurdica es la facultad
del E de exigir a los particulares el cobro de tributos luego de transcurrido un
determinado lapso de tiempo.
o IRRENUNCIABLE E INDEROGABLE. El poder tributario no puede renunciarse, y
tampoco puede transferirse de manera parcial. El mismo est en cabeza del PL y el PE
slo puede hacer uso de las facultades reglamentarias que le otorga la CN,
estableciendo los pormenores y detalles de la aplicacin de los mismos, pero sin alterar
o modificar los elementos sustanciales creados por ley.
o

Lmites legales y constitucionales. A nivel Constitucional, encontramos que la CN

fija el alcance de los poderes que tiene el PL.

Corresponde al Gobierno Nacional: 1) Los derechos de importacin y exportacin y

tasas postales. 2) Las facultades derivadas de reglar el comercio internacional e
interprovincial, lo que incluye trfico y comunicaciones, la atinente a la Capital
Federal y los lugares adquiridos por compra o cesin en las provincias. 3) Los
impuestos indirectos al consumo. 4) Impuestos directos (transitorio).
o Corresponde a las Provincias: 1) Impuestos directos; 2) Impuestos indirectos. La
potestad de las provincias reconoce las siguientes excepciones: A) las materias
delegadas que corresponden al Congreso Nacional; B) no pueden alterar los principios
establecidos en los CC, CCom., CP y CMin., invocando la autonoma del derecho
tributario, obviamente siempre que los cdigos no hayan legislado impropiamente
sobre materias no delegadas; C) Derechos y garantas asegurados por la CN.
o Corresponde a los Municipios: Las facultades inherentes a su condicin de entes de
gobierno, con respecto a actividades cumplidas en su mbito jurisdiccional o a las
cosas situadas dentro de tales lmites, sin exceder las materias de su competencia.
o Adems, se establecen ciertos principios o lmites de carcter formal, a saber:
o PRINCIPIO DE LEGALIDAD. Requiere que todo tributo sea sancionado por una ley,
entendida esta como la disposicin que emana del rgano constitucional que tiene la
potestad legislativa conforme el procedimiento establecidos por la CN. El principio halla
su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de
propiedad (art. 17). Los tributos importan restricciones a tal derecho, de all que esto no
ser legtimo si no surge de una decisin de los rganos representativos de la soberana
popular. Dicho principio:
o Rige para todos los tributos por igual.
o

Los decretos reglamentarios del PE no puede crear modificar o extinguir tributos,

ya que ello sera ir ms all del texto de la ley, y violar el principio.
o Ni el PE ni el rgano fiscal pueden delinear aspectos estructurales del tributo. El
art. 76 dispone que: se prohbe la delegacin en el PE, salvo en materias
determinadas de administracin o emergencia, con plazo fijado. En la prctica
esto ha sido desvirtuado, y a es comn que el PE dicte decretos de necesidad y
urgencia sobre materias tributarias.
o PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA. Implica la previsin por los particulares de sus
propias situaciones legales. Enfocada desde un punto de vista objetivo consiste en las
garantas que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos. Desde el punto de
vista subjetivo, en la conviccin o confianza que tiene la persona de estar exenta de
peligros, daos y riesgos, de saber a qu atenerse previsibilidad de la actuacin
estatal. En materia tributaria, la seguridad jurdica se traduce en varios postulados:
o Certeza: la legislacin debe ser cierta y entendible. El contribuyente debe tener
una mnima certeza respecto de la legislacin de fondo estable y coherente. As
como de una legislacin adjetiva apta para hacer valer sus derechos.
o Razonabilidad: debe ser entendida desde un doble aspecto. Por un lado, el
legislador debe ser razonable al crear la norma, respetar la jerarqua formal de las
leyes; y por otro, el PE debe ser razonable al momento de su reglamentacin, no
desvirtuando o modificando el sentido de la ley.
o Irretroactividad: el contribuyente debe tener la conviccin de que la
regulacin vigente en el momento que tomo su decisin, no se ver modificada
por una ley que legisle sobre el pasado. Rige la Teora de los Derechos Adquiridos
del art. 17 CN.
o Tutela jurisdiccional efectiva : se trata de los procedimientos que tiene a su
alcance el contribuyente para impugnar las situaciones que considera injustas o
inconstitucionales.
o PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Se trata de la aptitud econmica de los
miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos pblicos. La CN,
en su art. 16 in fine, habla de igualdad fiscal, concepto equivalente a la capacidad
contributiva, ya que la intencin es que los contribuyentes paguen equitativamente
segn su capacidad econmica. La norma hace referencia a la igualdad en su doble
forma: igualdad ante la ley e igualdad como base del impuesto de las cargas pblicas,
conceptos que a pesar de no ser equivalentes, tienen vinculacin. El primero, ms
amplio, en cuanto se aplique al impuesto, se refiere al igual tratamiento que debe
asegurar la ley tributaria; el segundo tiene atinencia con el impuesto en s mismo, es
decir como instituto financiero. Es idea sostenida entre nosotros que el principio de
igualdad no se refiere a la igualdad numrica que dara lugar a las mayores injusticias,
sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en situaciones
anlogas, de modo que no constituye una regla frrea, porque permite la formacin de
categoras, siempre que estas sean razonables, con exclusin de toda discriminacin
arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categoras de personas. Bidart
Campos dira a igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto
debe ser en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.
o La capacidad contributiva tiene 4 implicancias trascendentales:
o Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo
contribuyan.
o El sistema tributario debe estructurarse de manera que quienes tengan mayor
capacidad contributiva tengan ms participacin en las rentas del E.
o No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar la
capacidad contributiva.
o En ningn caso el tributo puede exceder la razonable capacidad contributiva de
las personas.
o PRINCIPIO DE GENERALIDAD. Surge del art. 16 CN, como derivacin del principio de
igualdad. Es menester que los tributos se apliquen con generalidad, esto es, abarcado
ntegramente las categoras de personas o de bienes previstas en la ley y no a una parte
de ellas. No deben resultar afectadas personas o bienes determinados singularmente, ya
o

que en tal supuesto, los tributos adquirirn carcter persecutorio o de discriminacin

odiosa. Significa que cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el
deber de tributar, debe hacerlo, cualquiera sea su categora social, sexo, nacionalidad,
edad o estructura jurdica. No se trata de que todos deban pagar, sino de que nadie
debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta.
o PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD. La fijacin de contribuciones debe hacerse en
proporcin a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. La Corte ha
entendido que la proporcionalidad quiere establecer no una proporcin rgida, sino
graduada. Esa graduacin se funda en el propsito de lograr la igualdad de sacrificios en
los contribuyentes.
o PRINCIPIO DE EQUIDAD. Representa el fundamento filosfico de la justicia de las
contribuciones. Consiste en una armona conforme la cual debe ordenarse la materia
jurdica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia es idea de justicia. La
equidad se convierte en equivalente de razonabilidad, puesto que todo tributo
irrazonable ser injusto e inconstitucional.
o PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD. La CN asegura la inviolabilidad de la
propiedad privada, su libre uso y disposicin y prohbe la confiscacin. Los tributos son
confiscatorios cuando insumen una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La
dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por parte
sustancial, la razonabilidad debe entenderse en el caso concreto. La CSJN utilizo para
un caso particular, el tope confiscatorio a partir del 33% pero Fonrouge entiende que fue
solo para ese caso concreto y lo correcto sera determinarlo razonablemente en cada
caso. Ej.: las imposiciones en tiempos de paz no pueden ser iguales a las imposiciones
en tiempos de guerra.
o PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD. El problema de la doble imposicin. La coexistencia de
entidades dotadas de poder tributario, actuando en el plano nacional as como en el
internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de
gravmenes.
o En nuestro pas ocurre, igualmente, el fenmeno de la doble imposicin, por no existir
clara delimitacin de las facultades tributarias de los diversos entes gubernativos. Como
se sabe, la CN adopt la forma representativa federal, coexistiendo en la actualidad el
gobierno nacional y 23 provincias, teniendo el primero poderes restringidos y habindose
reservado las provincias todos aquellos que expresamente no hubieren delegado al
consolidar la unin nacional, por lo cual no es difcil advertir la posibilidad de conflictos
jurisdiccionales, tanto ms complicados si se suma la actividad de las municipalidades.
De manera que compiten, en el campo tributario, 3 rdenes de entes de gobierno:
Nacin, provincia y municipio.
o Como la N tiene poderes exclusivos y otros en concurrencia con las provincias, no
existe impedimento legal para que stas ltimas creen tributos aunque exista otro
nacional, salvo que este ltimo corresponda a facultades delegadas. Esto, porque la
doble o mltiple imposicin no importa, por s sola, violacin constitucional, la que
existira si uno de los gravmenes excediera los lmites de la potestad tributaria de la
autoridad que lo estableci, en cuyo caso no habra por el hecho de la coexistencia, sino
por la transgresin de las normas constitucionales que determinan el mbito de las
respectivas facultades de la N y de las provincias
o

Poder de eximir. Una consecuencia inevitable del poder de gravar es la potestad de

desgravar, de eximir de la carga tributaria. Este poder, puede estar fundado en
razones de desarrollo econmico que tiendan a limitar o disuadir la realizacin de
ciertas actividades o bien pretendan incentivarlas. En este contexto suelen utilizarse
distintos beneficios tales como:

Exenciones.

Consisten en un quiebre del nexo causal que une el

perfeccionamiento del hecho imponible con el consecuente nacimiento de la
obligacin tributaria. Es decir, que a pesar de verificarse la hiptesis legalmente
prevista, no nace la obligacin de ingresar el impuesto (ver art. 75 inc. 19 CN).
Pueden ser:

o
o
o

Subjetivas. Cuando encuentren su razn de ser en particularidades del sujeto

pasivo. Ej.: Jubilados exentos del impuesto inmobiliario o discapacitados exentos
del impuesto automotor.
Objetivas. Tienen razn de ser en virtud de los caracteres del objeto. Ej.:
Promocin industrial, que busca el progreso de una determinada zona.
o
Mixtas. Renen ambos criterios. Ej.: Asociaciones sin fines de lucro que
ejercen determinadas actividades.
Permanentes o transitorias. Segn el tiempo de duracin del beneficio.
Condicionales o absolutas. Segn se hallen o no subordinadas a circunstancias o
hechos determinados.
Totales o parciales. Segn que comprendan todos los impuestos o solamente uno o
algunos de ellos.

o Reducciones.
o Deducciones.

Se trata de un monto que el legislador permite restar de la base de

clculo del impuesto. Ej.: el Impuesto a las Ganancias puede reducirse si uno es
casado.

o Bonificaciones.
o Desgravaciones.

Implica la no sujecin. Un sujeto verifica el hecho imponible

gravado pero, el legislador no grava su situacin. Ej.: no estn gravadas las
relaciones de dependencia.

o Eliminacin de tributos.
o Achicamiento de alcuotas o monto fijo.
o
o

Distribucin constitucional de competencias.

Corresponden a la N:
Derecho Aduaneros (exportacin e importacin).
Impuestos indirectos en concurrencia con las provincias y en forma permanente.
Impuestos directos con carcter transitorio y configurndose las circunstancias de
necesidad y urgencia.
Corresponden a las Provincias:
o Impuestos indirectos en concurrencia con N y en forma permanente
o Impuestos directos en forma exclusiva y permanente, salvo que la N haga uso de
la facultad del art 75 inc. 2.

o
o
o

Con la crisis de 1890, y los sucesivos periodos de depresin econmica este esquema
de distribucin empez a fallar, llevando al Congreso a interpretar que al no ser
mencionados los indirectos por la CN, eran de recaudacin concurrente entre N y
Provincias. Esto exacerbo el problema de la mltiple imposicin. En la dcada de
1930 se impulsa la Coparticipacin: las provincias derogan sus impuestos indirectos,
y N los mantiene vigentes aumentando las alcuotas, quedando obligada a
coparticipar la recaudacin. Surge en 1983 el primer Rgimen de Coparticipacin
Ley 23548. Posteriormente fue contemplado por la CN.
Ley 23.548. El Rgimen se caracteriza por ser:
o
o
o
o

AUTOMTICO en lo referido a la remisin de los fondos.

DISTRIBUCIN PRIMARIA Y SECUNDARIA; esto es relacin Nacin- Provincias, y
Provincia-Provincia, en relacin directa a las competencias, servicios y funciones
de cada una.
El sistema es EQUITATIVO, SOLIDARIO Y DAR OPORTUNIDAD AL LOGRO DE UN
GRADO EQUIVALENTE DE DESARROLLO, CALIDAD DE VIDA E IGUALDAD DE
OPORTUNIDADES EN TODO EL TERRITORIO.
CREACIN DE ORGANISMO DE FISCALIZACIN.

o
o
o
o
o

o
o
o
o
o

1 Establece el Rgimen Transitorio de Distribucin de Recursos Fiscales entre la N

y las provincias. Transitoriedad que no se cumpli, pero que an sigue vigente sin
modificaciones.
2 La masa coparticipable de fondos estar integrada por el producido de la
recaudacin de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las
siguientes excepciones:
a) Derechos de importacin y exportacin previstos en el art. 4 CN;
b) Aquellos cuya distribucin est prevista o se prevea en otros sistemas o regmenes
especiales de coparticipacin;
c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectacin especfica a propsitos o
destinos determinados, vigentes al momento de la promulgacin de esta Ley, con su
actual estructura, plazo de vigencia y destino. Cumplido el objeto de creacin de
estos impuestos afectados, si los gravmenes continuaran en vigencia se
incorporarn al sistema de distribucin de esta Ley;
d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la
realizacin de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se
declaren de inters nacional por acuerdo entre la N y las provincias. Dicha afectacin
deber decidirse por Ley del Congreso Nacional con adhesin de las Legislaturas
Provinciales y tendr duracin limitada.
3 El monto total recaudado por los gravmenes se distribuir de la siguiente
forma:
a) El 42,34% en forma automtica a la N;
b) El 54,66% en forma automtica al conjunto de provincias adheridas;
c) El 2% en forma automtica para el recupero del nivel relativo de Buenos Aires,
Chubut, Neuqun y Santa Cruz.
d) El 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.

o 6 Rigen los principios de automaticidad (el Banco Nacin hace automticamente

el giro del dinero a las Provincias) y de gratuidad (el servicio que presta el Banco es de
carcter gratuito).
o
o

7 El monto a distribuir a las provincias, no podr ser inferior al 34% de la

recaudacin de los recursos tributarios nacionales de la Administracin Central,
tengan o no el carcter de distribuibles por esta Ley.
8 OBLIGACIONES DE LAS PROVINCIAS No establecern iguales impuestos; en
caso de incumplimiento sern intimadas a derogar el impuesto, y en caso de no
hacerlo se deduce de lo que le corresponde, el porcentaje por el impuesto
equiparable.
Pactos Federales. Fueron acuerdos entre N y provincias por los que se realizaron
detracciones a la masa coparticipable. En 1992, mediante un pacto se detrajo el 15%
de la masa coparticipable para el sistema de previsin nacional. Luego, se detrajo el
20% del total de la recaudacin del impuesto a las ganancias para el sistema
previsional. Ms adelante, un 11% del IVA. En 1999 se propuso abandonar la
Coparticipacin e imponer un Rgimen de Asignacin (monto fijo para cada
Provincia), de modo tal que stas no asuman el riesgo de la recaudacin. No puso
mantenerse, y volvi a instaurarse el rgimen coparticipable.
Rgimen de distribucin entra la Provincia y sus Municipios. A partir del fallo
Rivademar, se inclin la doctrina de la Corte, y con ello los autores en la materia en
considerar a los municipios como entes autnomos. La facultad tributaria de los
municipios no surge de la CN, sin embargo, al ser autnomos y precisar de un
mtodo de financiamiento, es lgico que tengan poder tributario. Se tratara de un
poder derivado y deben sujetarse a las normas constitucionales de las provincias.
Tributos con asignacin especfica. No resultan coparticipables y la ley convenio
que establezca su coparticipacin no puede ser modificada unilateralmente por N. Sin
embargo, el art 75 inc. 3 desvirta el espritu del sistema al permitir al Congreso
establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables por
tiempo determinado, por una ley especial aprobada por mayora.

o Derecho tributario material

o
o

Poder tributario del E. Es el ejercicio como propsito esencial exigir de los

particulares el pago de las sumas de dinero o de cantidades de cosas si los tributos
fueran en especie. Si bien en alguna poca pudieron haber sido en especie el pago de
los tributos es en sumas dinerarias dado que el dinero necesita de recursos, de dinero
lquido y no puede recibir bienes o aportes en especie para poder solventar su
sostenimiento.
Esto nos lleva a meternos en lo que es la relacin jurdica sustancial, es decir, a la
relacin entablada entre el E y el sujeto pasivo de dicha relacin, es decir, el
ciudadano contribuyente. La misma significa una obligacin, cuya principal diferencia
con la del derecho civil radica en el OBJETO, que en el primer caso es el cobro de un
tributo, y es una relacin de derecho pblico.
Obligacin tributaria. El deber de cumplir la prestacin, constituye la parte
fundamental de la relacin jurdico tributaria y el fin ltimo al cual tiene la institucin
del tributo.
El contenido de la obligacin tributaria es una prestacin jurdica patrimonial,
constituyendo, exclusivamente, una obligacin de dar sumas de dinero en la mayora
de los casos, y entrega de bienes en situaciones menos frecuentes. El vnculo jurdico
creado es de orden personal, ya que se establece entre el sujeto activo (E o su
delegado) y el sujeto pasivo (contribuyente).
En resumidas cuentas, la obligacin tributaria es el vnculo jurdico en virtud del cual
un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que acta ejecutando el poder tributario
(acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley. La relacin
jurdico-tributaria corresponde a la vinculacin que se crea entre el E y los
particulares, como consecuencia del ejercicio del poder tributario.
Los elementos de dicha obligacin son:

Sujeto Activo. Es el E en sus 3 niveles (Nacional, Provincial y municipal). Existen

situaciones excepcionales, donde el E al crear ciertos organismos especficos, los dota
de recursos financieros y les concede la facultad de exigir directamente, y en su
beneficio, las contribuciones respectivas. Sin embargo, estos no poseen potestad
tributaria sino que son titulares por autorizacin.
- Sujeto pasivo. Es la persona individual o colectiva, a cuyo cargo pone la ley el
cumplimiento de la prestacin, y que puede ser el deudor (contribuyente: quien
verifica el hecho imponible) o un tercero. Mucho se ha dicho sobre la capacidad que
tienen que tener estos sujetos. Algunos se han encargado de diferenciar la capacidad
jurdica de la tributaria. Sin embargo, en el derecho tributario, las personas
individuales y colectivas con personalidad reconocida, son sujetos pasivos de
obligaciones tributarias, sin perjuicio de que en determinadas circunstancias puedan
ser excluidas de ciertas relaciones obligaciones. Dada la autonoma de la rama, es
libre de aceptar o no a dichos sujetos.
- Objeto. Se trata de la prestacin que deriva del impuesto, consiste exclusivamente en
un dar.
o Con respecto a la causa-fuente, es decir el hecho que produce una determinada
obligacin, la doctrina coincide en que la relacin jurdico-tributaria corresponde al
derecho pblico por vincularse con la potestad tributaria que ejerce el E actuando en el
concepto de aquel. Tambin es opinin unnime que la obligacin tributaria es una
obligacin ex lege.
o Respecto de la causa-fin, muchas han sido las corrientes doctrinarias que se han
esbozado:
-

Vinculada con los beneficios recibidos

del E y con la capacidad contributiva.

Como puente entre el presupuesto de

hecho y la ley

Fines de la actividad publica

Como presupuesto del tributo

Vinculada a la capacidad contributiva

Fundada en motivos
constitucionales

legales

Admisin parcial de la causa.

Anti-causalismo.

Como circunstancia viable segn el

tributo

Para Fonrouge, la obligacin tributaria existe con prescindencia de la causa y esta

carece, por tanto, de relevancia jurdica, ya que la necesidad de reunir los medios
econmicos para afrontar los gastos producidos para el cumplimiento de los servicios
pblicos indivisibles constituye motivo de la imposicin, no la causa del impuesto.
Con todo, la N de causa permanece incierta y no es menester su bsqueda.

Fuente de la obligacin tributaria. La ley va a ser en definitiva la fuente de esta

relacin jurdica tributaria sustancial. Asimismo ser la ley la que determine cul ser
el hecho imponible a travs de los rganos legislativos sern los que determinen que
una situacin x quedar comprendida como el supuesto de hecho que una vez
acaecido producir la obligacin de tributar. A su vez va a determinar cundo va a
regir, quienes son los obligados al pago y el lugar en el que va a tener efecto.

Hecho imponible. Es el que describe la situacin en la norma, sta va a describir

cual es la situacin que una vez acaecida va a determinar que un determinado
contribuyente se vea obligado al pago de un tributo. Presenta las siguientes
caractersticas:

1. Siempre es un hecho jurdico por estar legislado en una norma.

2. Debe contener:

Descripcin objetiva de un hecho o situacin (Aspecto Material) Ej.: ser

titular de un inmueble.

Individualizacin de la persona que debe realizar el encuadre legal (Aspecto

Personal).
Establecer el momento en que debe producirse el hecho imponible (aspecto

Temporal).

Establecer el lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto

Espacial).

Establecer el quantum (Aspecto Cuantitativo).

Este hecho imponible tiene 4 aspectos:

Aspecto material.

Aspecto personal.

Consiste en una descripcin abstracta del hecho que el

destinatario legal tributario realiza o la situacin en que se halla. Se trata del
elemento descriptivo, la tipificacin. Este elemento siempre presupone un verbo, que
puede referirse a bienes fsicos (combustibles, alcohol, automotores), a operaciones
jurdicas (prstamo de dinero, escrituracin) o a conceptos que el derecho tributario
adopta (renta, patrimonio).
Se refiere a aquella persona que realiza el hecho o se
encuadran en la situacin que fue descripta al definir la ley el elemento material
destinatario legal tributario.

Aspecto espacial.

Aspecto temporal.

El E ejerce su soberana en el mbito territorial que le

corresponde. Sanciona la norma va a tener efecto en el mbito de su jurisdiccin.
Implica que una vez sancionada la norma regir hacia el
futuro, salvo que la norma expresamente prevea que esta tendr aplicacin
retroactiva. Quiere decir que sancionada la norma puede prever que situaciones que
ya han ocurrido se vean afectadas por la nueva norma, aqu se cuestiona si una
norma de estas caractersticas no es violatoria del derecho de propiedad. El principio
es que las leyes tributarias rigen para el futuro, si la norma establece esta
retroactividad la CSJN ha dicho que esto es vlido siempre que no se afecten derecho
adquiridos de los contribuyentes, lo cual en la prctica es difcil que una ley sea
retroactiva y no lesione derechos adquiridos de los contribuyentes, salvo que la ley
retroactiva coloque a estos en una situacin ms benigna con anterioridad a su
sancin. El E puede prever que las leyes tengan una duracin limitada por una serie
de aos determinados e incluso que se prolonguen sus efectos ms all de vencido
ese perodo a esto se lo denomina ULTRA-ACTIVIDAD. Puede ser de dos clases:
o

Hecho imponible instantneo. Nace y se extingue en ese mismo momento. Ej.:

impuesto de sellos. Con respecto a la ley aplicable, es la ley vigente al
momento del nacimiento del hecho. El nacimiento de la obligacin se da al
momento de verificarse el hecho imponible.

Hecho imponible peridico. No se termina de consumar hasta que se termine el

periodo. Ej.: impuesto a las ganancias (se requiere el plazo para determinar
cuanta ganancia hubo). En cuanto a la ley aplicable, si durante el perodo se
modifica la ley y no se termin de verificar el hecho imponible, se aplica la
retroactividad impropia. Ej.: Fallo Georgalos.

Al sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria se lo llama destinatario legal

tributario, que en definitiva es el contribuyente que es el que frente a la obligacin;
y en nuestro sistema impositivo puede haber numerosos supuestos. Ej.: el IVA, uno
cree que quien soporta el tributo es el consumidor final, si bien es cierto que ser el
quien en definitiva va a soportar la carga del tributo, pero lo cierto es que quien lo
ingresa al Fisco es el vendedor. Quien vende la cosa mueble le traslada al sujeto
comprador el peso del tributo este es quien lo soporta, pero quien lo ingresa al Fisco
es el vendedor este es entonces el destinatario legal tributario. La ley ha previsto y
ha puesto en cabeza del vendedor la obligacin de tributar.

o
Cuantificacin del hecho imponible. Tiene que ver con la base imponible y la
alcuota. En derecho tributario, la base imponible es la magnitud que resulta de la
medicin del hecho imponible, es decir la que se utiliza en cada impuesto para medir la
capacidad econmica del sujeto. La alcuota es el porcentaje de la base imponible. Hay
dos tipos o sistemas impuestos:

PROPORCIONAL. La alcuota siempre es fija y proporcional a la base. Ej.: alcuota

del 1%.

PROGRESIVO. A mayor ganancia, mayor alcuota.

Responsable solidario y responsable sustituto. Tanto la Ley 11683 como los

Cdigos Tributarios Provinciales incluyen supuestos de responsabilidad solidaria. Esto
quiere decir que la ley coloca a un sujeto determinado en la misma posicin que el
obligado al pago, asegura que sujetos estn obligados a contribuir (responsable
solidario).

El responsable sustituto es el que se pone en lugar de, es decir, que aquel sujeto
que estaba obligado a tributar sea desplazado de la relacin jurdica tributaria

principal y su lugar sea asumido por el responsable sustituto, que ser quien tenga la
obligacin de ingresar el gravamen al Fisco.
o
Contribuyente. Es el deudor, quien verifica el hecho imponible. En el orden
nacional, la Ley 11.683 (art. 5) dispone, que pueden ser contribuyentes y responder por
deuda propia:
a. las personas de existencia visible, capaces o incapaces;
b. las personas jurdicas del CC, sociedades, asociaciones y todas las entidades que
el derecho privado les otorgue la calidad de sujetos de derecho;
c. las sociedades, asociaciones y entidades que si bien no tienen personalidad
jurdica, pueden ser consideradas por el derecho tributario para atribuirles un
determinado hecho imponible;
d. las sucesiones indivisas;
e. las reparticiones autarquas, descentralizadas y centralizadas del E, las empresas
estatales o de capital mixto (salvo exencin expresa).
o
Responsables (por deuda ajena). Se trata de aquellas personas que por
mandato de ley estn obligadas al cumplimiento de la prestacin tributaria sin ser
deudores de la obligacin. La ley con la finalidad de asegurar el pago del tributo, dispone
el traslado o traspaso de la obligacin hacia terceras personas, distintas del deudor. No
son deudores subsidiarios con una relacin directa y a ttulo propio con el sujeto activo,
de modo que acta paralelamente - o en lugar del deudor -, pero generalmente no en
defecto de este. El carcter de responsable debe emanar de una ley. Segn nuestro
derecho positivo existen responsables:

Vinculados con una representacin legal o voluntaria: padres, tutores, curadores,

sndicos, administradores, etc.

Vinculados con una sucesin a ttulo particular en los bienes: donatarios y

legatarios

Vinculados con un cargo o funcin pblica: agentes de retencin y percepcin.

o
Sustituto. A diferencia del responsable no est al lado del contribuyente, sino
en lugar de, es decir que reemplaza al sujeto que verifica el hecho imponible. El E no
puede reclamarle sino al sustituto. Ej.: Impuesto a los premios, el pagador del premio
debe retener el impuesto. Es sustito porque la ley determina que el sujeto obligado a
ingresar en las arcas fiscales el dinero es el pagador, y el fisco solo podr ir contra el en
caso de incumplimiento de la obligacin.
o

Capacidad jurdica tributaria. Significa la aptitud que tenga el sujeto para poder
contribuir razonablemente. El legislador debe hacer un exhaustivo anlisis de la
normativa que va a sancionar para ver quines son los que estn en condiciones de
afrontar la carga tributaria.

Es un elemento esencial que debe tener en cuenta el legislador para que la norma
no sea luego tachada de irrazonable por intentar imponer una carga a un sujeto que
en realidad no puede afrontarla.

Agentes de percepcin y agentes de retencin de los tributos. Hay ciertos

tributos que se pagan en virtud de que cuando uno percibe una cierta cantidad de
dinero el agente que nos lo abona tiene la carga de retener la porcin que deber

ingresar al Fisco. Ej.: los empleadores que tienen personal en relacin de dependencia
y que estn por encima del mnimo no imponible del impuesto a las ganancias tienen
la obligacin de retener esa porcin para ingresarlo al fisco (agentes de retencin). En
ambos casos se trata de personas que por encontrarse cerca de la materia gravada,
la autoridad los convierte o los obliga a retener o percibir de sus clientes o
proveedores (que verifican el hecho imponible) una porcin de lo que ellos deben
ingresar al fisco. Los agentes son creados o designados de tales por el E.
o

Solidaridad. Existe solidaridad - en los trminos del cdigo fiscal - cuando por
imperio legal 2 o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la
misma prestacin, y en consecuencia el Fisco, en su calidad de acreedor, tiene la
facultad de exigir a uno -cualquiera de ellos, indistintamente- la totalidad de la
deuda. No existe subordinacin al incumplimiento del contribuyente o deudor
principal, como tampoco intimacin previa alguna al respecto.

Es menester una disposicin expresa de la ley para que surja la solidaridad. En el CC,
se establece que los codeudores estn obligados solidariamente si de la ley no surge
lo contrario. En el derecho tributario, se precisa de una ley que as lo determine.

Extincin de la obligacin tributaria. La principal forma de extincin de la

obligacin es el pago, hablamos del PAGO TOTAL DEL TRIBUTO + INTERESES (si
fueran necesarios).

En el caso de PAGOS PARCIALES, el Fisco difcilmente pueda aceptarlos dado que

emite los comprobantes de pago de los tributos en forma total a cobrar.

El pago presenta las siguientes caractersticas:

extingue la obligacin y libera al

deudor y a los responsables.

implica el reconocimiento tcito de la

deuda.

Para tener efecto liberatorio, segn surge del fallo Bernasconi:

PLAZO. El pago debe realizarse en el trmino 15 das desde el vencimiento de la

obligacin. Si no se pag, a partir del vencimiento del plazo, para que sea pago total
se deben pagar tambin los intereses resarcitorios y punitorios.

FORMA DE PAGO. La AFIP tiene las facultades para establecer las formas de pago.

LUGAR DE PAGO. El pago vlido ser en el lugar habilitado por el fisco para cancelar
las deudas. Adems, debe ser dentro de la jurisdiccin o el lugar de domicilio del
contribuyente. Si se paga en otro lugar, se debe comunicar inmediatamente. La ley
11.683 establece en su art. 25 que el pago del tributo deber hacerse en el lugar del
domicilio del responsable en el pas, o en el de su representante en caso de ausencia.
El pago del tributo retenido deber efectuarse en el lugar del domicilio del agente de
retencin. El pago del tributo percibido por el agente de percepcin deber
efectuarse en el lugar del domicilio de dicho agente. Cuando el domicilio no pudiera
determinarse, o no se conociese el del representante en caso de ausencia del
responsable, la AFIP fijar el lugar del pago.

IMPUTACION DEL PAGO. La ley 11.683 establece en el art. 26 que los responsables
determinarn, al efectuar los pagos o los ingresos a cuenta, a qu deudas debern
imputarse. Cuando as no lo hicieren y las circunstancias especiales del caso no
permitiesen establecer la deuda a que se refieren, la AFIP determinar a cul de las
obligaciones no prescriptas debern imputarse los pagos o ingresos. En los casos de

interrumpe la prescripcin.

habilita a que el contribuyente pueda

solicitar la repeticin de lo pagado de
ms.

prrroga por obligaciones que abarquen ms de un ejercicio, los ingresos, en la

parte que correspondan a impuestos, se imputarn a la deuda ms antigua.
o

Otra forma de extincin de la obligacin es por el medio de la PRESCRIPCIN. La CSJN

ha dicho que todo lo que debe pagarse en materia de tributo prescribe en el plazo de
5 aos, segn lo previsto en el art 4027 inc. 3 CC. Las leyes tributarias respecto al
modo de cmputo de la prescripcin han establecido que inicia el 01/01 del ao
siguiente al vencimiento del mismo, y aqu nos encontramos frente a impuestos que
pudieron haber prescripto en el transcurso del ao y la ley caprichosamente lo ha
establecido de otra manera; el argumento es la dificultad de la administracin de
poder reglar diferentes perodos. Esto ha sido declarado inconstitucional porque las
leyes locales que prevn esto, en contra de lo establecido por el CC son leyes de
menor jerarqua. Por lo tanto, las leyes que regulen de manera diferente el cmputo
del plazo de prescripcin de lo que hace el CC, es decir, a partir del vencimiento, son
inconstitucionales por ser normas de menor jerarqua, contrarias a la ley nacional y
por tratarse de un instituto del derecho de fondo como es la prescripcin. Ej.: Caso
Filcrosa (2003), incidente de verificacin tarda planteado por la Municipalidad de
Avellaneda en donde - en el marco de una quiebra la ley local -, la ordenanza de la
municipalidad haba establecido que para el plazo de prescripcin para el cobro de
los tributos un plazo de 10 aos, es decir, un plazo mayor al establecido por el CC. El
TSJ ha resuelto contrariamente a lo dicho por la CSJN y dijo que la legislatura local
tiene facultades para legislar un modo diferente de cmputo de la prescripcin, pese
a que es un fallo posterior a la de la Corte ha ignorado lo que se ha resuelto.

Los plazos de prescripcin se encuentran establecidos en el art. 56 de la ley 11.683

que nos dice que la accin y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los
impuestos, multas o clusulas impuestas, bajo su autoridad, prescriben en los
siguientes plazos:

5 aos en los casos de contribuyentes

inscriptos en AFIP - DGI.

5 aos cuando no se encuentre en la

obligacin de inscribirse.

5 aos, cuando habiendo E obligado a

inscribirse,
regularice
espontneamente su situacin.

10 aos en los casos de

contribuyentes no inscriptos.

los

De acuerdo a la definicin del derecho civil, la COMPENSACIN se da cuando 2

sujetos revisten simultneamente la calidad de acreedor y deudor. Como
consecuencia de ello se extingue la obligacin menor, subsistiendo la mayor por lo
que resta. Como forma de extincin de la obligacin tributaria se encuentra
contemplada en el art. 28 de la ley 11.683, que dice que AFIP podr compensar de
oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o
procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de
impuestos declarados por aqul o determinados por la Administracin Federal y
concernientes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos y, aunque
provengan de distintos gravmenes. Igual facultad tendr para compensar multas
firmes con impuestos y accesorios, y viceversa. No pueden compensarse deudas de
distinta naturaleza o recursos de distinta jurisdiccin.

En derecho civil, la NOVACIN es la extincin de la obligacin frente al nacimiento de

una nueva manteniendo la identidad de los sujetos. Esto en derecho tributario se da
en las llamadas moratorias. Esta facultad est contemplada en el art. 32 de la ley
11.683 que sufre continuas modificaciones en virtud de la poltica fiscal adoptada por
el Gobierno de turno.

La CONFUSIN, en el derecho civil es cuando las calidades de deudor y acreedor se

renen en un mismo sujeto. Esto en derecho tributario, sucede en muy escasas

ocasiones. Ej.: cuando el E recibe como donacin o legado algn bien que presenta
una deuda de carcter impositivo o una herencia vacante.
-

Economa de opcin y elusin tributaria.

EVASIN FISCAL. Toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida

dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn obligados a abonarlo,
mediante conductas fraudulentas u omisivas.
ELUSIN TRIBUTARIA. Existe un enriquecimiento sin causa por parte del autor.
Implica, sencillamente la evasin por abuso de formas jurdicas. Segn Fonrouge, las
3 condiciones para que proceda son:
a) Uso de formas o estructuras jurdicas manifiestamente inapropiadas.
b) Intencin o propsito deliberado de disminuir la carga tributaria.
c) Razonabilidad en la apreciacin del factor subjetivo.
ECONOMA DE OPCIN. Se trata de la utilizacin lcita de formas jurdicas menos
gravosas. Aqu, el sujeto se limita a elegir alguna forma, entre las diversas formas
jurdicas igualmente legales que el derecho privado pone a su disposicin, pero sin
alterar con tal eleccin la sinceridad del acto.

- Derecho tributario formal -

Derecho Tributario Formal. Estudia las formas, procedimientos para llegar a aplicar
una norma al caso concreto. A diferencia de lo que ocurre con los aspectos
fundamentales del Tributario Material, aqu no es necesario que todo este
explcitamente contemplado, pudiendo recurrirse a la analoga.

Es complemento indispensable del Tributario material. El fin ltimo de la actividad

fiscal es la percepcin en tiempo y forma de los tributos debidos, y para esto los
contribuyentes deben cumplir con ciertas obligaciones:

Presentacin de DDJJ;

Comunicar a la autoridad
cambios en su situacin;

Conservar documentacin
hechos imponibles;

los

sobre

Contestar consultas;

Acreditar personera;

Presentar constancia de inicio de

trmites;

Facilitar fiscalizacin.

AFIP. En el orden nacional el organismo es la Administracin Federal de Ingresos

Pblicos. Como antecedentes, cabe mencionar la DGI, que fue el primer organismo en
centralizar la recaudacin de los impuestos. En el ao 1996, por el decreto 1.156 se
crea la AFIP. Como datos relevantes encontramos:
-

Se fusionaron la DGI y la Administracin General de Aduanas.

Se trata de un ente autrquico en el orden administrativo, en lo que se refiere a su

organizacin y funcionamiento.

Acta en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos.

Es el ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la N.

Sus principales funciones son:

Aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos.

Control del trfico de mercaderas.

Todas las que sean necesarias para su administracin interna.

o
Autoridades administrativas. Est a cargo de un Administrador Federal
designado por el PEN, un Director General a cargo de la Direccin Impositiva y un
Director General a cargo de la Direccin de Aduanas. El Administrador es el encargado
de los nombramientos y remociones. stos, actan como jueces administrativos.
o
El Administrador tiene la facultad de representar legalmente a la AFIP
personalmente, por delegacin o mandato. Queda facultado para impartir normas
generales obligatorias en las materias que las leyes lo autorizan. Estas se publicaran en
el Boletn. En particular, puede dictar normas sobre:
o

Inscripcin de contribuyentes

Inscripcin de agentes

Determinacin
de
promedios,
coeficientes, intereses

Forma y plazo de presentacin de

DDJJ

Modos, plazos

o
Funciones del Juez Administrativo: Administrador Federal. Entre ellas se
pueden enumerar:
o

Determinacin de oficio. Si bien la regla es la auto-declaracin que realiza el

propio contribuyente, puede ocurrir que surjan diferencias entre las DDJJ y la
realidad, o bien que no se presenten las DDJJ correspondientes.

Demanda de repeticin. Cuando el contribuyente ha pagado errneamente puede

reclamar al fisco la devolucin.

Materia de multas. Se dan ante el incumplimiento de deberes formales.

Recurso de reconsideracin. Cuando ante un acto de la Administracin se

interpone el recurso de reconsideracin, este es resuelto por el Administrador.

Denegacin de exencin (solo en N).

o
Domicilio fiscal. Efectos y caractersticas. No se halla donde se tiene el
designio de vivir y est la familia, sino all donde la persona desarrolla su actividad o
trabajo. Es decir, que existe una preferencia por el lugar donde se da la presencia
efectiva y prolongada del contribuyente.
o

La legislacin argentina oscila entre la nocin civilista y la particular del

derecho tributario en este tema. El art. 3 de la Ley 11.683 dispone que es
domicilio fiscal el real o en su caso, el legal de carcter general, legislado
en el CC. Luego hace una serie de especificaciones de acuerdo al supuesto
de hecho de que se trate:

Personas de existencia visible. Cuando el domicilio real no coincida con el lugar

donde este situada la direccin o administracin principal y efectiva de sus
actividades, este ltimo ser el domicilio fiscal.

Personas Jurdicas. Cuando el domicilio legal no coincida con el centro de los

negocios, este ser el domicilio fiscal.

Cuando los obligados se domicilien en el extranjero y no tengan o no pueda

identificarse el domicilio de los representantes, es domicilio fiscal ser el lugar
donde los responsables tienen su principal negocio o, subsidiariamente, el de su
ltima residencia.

Cuando el contribuyente no denunci correctamente el domicilio fiscal, y la

autoridad conociere cualquiera de los anteriores, estos sern domicilio fiscal.
o

Solo se considera que hay cambio de domicilio cuando el contribuyente as

lo declara ante la autoridad. Cuando se entablen acciones judiciales, el
domicilio procesal constituido, har a las veces de domicilio legal. Si el
contribuyente no denuncia domicilio, la AFIP lo determinar.

Domicilio fiscal electrnico. Segn el art. 3 bis de la Ley 11.683, se

considera domicilio fiscal electrnico al sitio informtico seguro,
personalizado, vlido y optativo registrado por los contribuyentes y
responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la
entrega o recepcin de comunicaciones de cualquier naturaleza. Su
constitucin, implementacin y cambio se efectuar conforme a las formas,
requisitos y condiciones que establezca la AFIP, quien deber evaluar que
se cumplan las condiciones antes expuestas y la viabilidad de su
implementacin tecnolgica con relacin a los contribuyentes y
responsables. Dicho domicilio producir, en el mbito administrativo, los
efectos del domicilio fiscal constituido, siendo vlidos y plenamente
eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que all
se practiquen.

Bien jurdico protegido por el Derecho Tributario Formal. Es la

Administracin, la Autoridad de aplicacin. Ella debe ser informada para
que pueda gravar los hechos imponibles y controlar. La ley 11.683 reconoce
a la AFIP amplias facultades para constatar el cumplimiento de las
obligaciones por parte de los sujetos pasivos y terceros. Estas obligaciones
consisten principalmente en:

Cumplimiento de la obligacin tributaria material (pago del tributo), que nace al

producirse el hecho imponible a cargo del contribuyente o responsable.
Cumplimiento de los denominados deberes formales que consisten en deberes
de carcter administrativo a cargo tanto de contribuyentes y responsables, como
de terceros. La finalidad de estos es permitir la verificacin.
o

Para corroborar el cumplimiento de estos deberes, el rgano administrativo

puede desarrollar:

Tareas fiscalizadoras: tiene por finalidad controlar la correccin con que los

Actividades

obligados cumplieron los deberes formales que la determinacin torn necesarios.

de investigacin: cuyo objeto es verificar, en forma

predominantemente preventiva, si los componentes de la sociedad - en general acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria.

Las facultades de AFIP pueden ser clasificadas en:

Generales (art. 33).

Permiten a la autoridad establecer distintas formalidades

que debern cumplimentar los contribuyentes y/o responsables a fin de facilitar la
verificacin y fiscalizacin.
o

Llevar libros y registro especiales.

Otorgar determinados comprobantes, y conservar los duplicados y dems

documentos por un trmino de 10 aos.

Mantener a disposicin de AFIP en el domicilio fiscal los libros.

Utilizacin de determinados medios de pago.

Discrecionales (art. 35).

Son los amplios poderes con los que cuenta el Fisco

para verificar el cumplimiento de los deberes de contribuyentes, responsables y
terceros. A travs de estos puede verificar el cumplimiento de las normas vigentes,
incluso respecto de periodos en curso.
o

Citar al contribuyente, responsables o terceros, para contestar o informar

verbalmente o por escrito, las preguntas que la autoridad estime necesario
realizarle.

Exigir la presentacin de los comprobantes.

Inspeccin de libros, anotaciones y documentos que contengan datos

vinculados con las DDJJ.

Requerir auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando se generen

inconvenientes, se precise hacer concurrir a responsables o terceros o cuando
sea para ejecutar rdenes de allanamiento.

Recabar rdenes de allanamiento.

Clausurar preventivamente el establecimiento.

o

Inspecciones. Consisten, esencialmente, en una actividad de

comprobacin, orientada a constatar la real situacin y conducta tributaria
de contribuyentes y responsables. En dicho accionar pueden distinguirse 2
tipos de fiscalizaciones:

a.

Preventivas.

b.

Ordinarias.

Permite un control rpido sobre el contribuyente. Su inicio es

notificado, y los contribuyentes pueden ser inspeccionados en cualquier momento,
fiscalizando inconsistencias puntuales o desarrollando tareas de prevencin, cuyo
fin ltimo es inducir a los contribuyentes al correcto cumplimiento de sus
obligaciones tributarias tanto formales como materiales.
Se caracteriza por ser ms exhaustiva sobre la situacin fiscal del
contribuyente, con relacin a todos los impuestos por los cuales resulte
responsable, abarcando diversos periodos fiscales y desarrollndose la tarea de
investigacin en un lapso de tiempo ms prolongado.
o

DDJJ. Tiene carcter de norma general, en lo atinente a la determinacin de

la obligacin tributaria. Debe ser practicada por los sujetos pasivos
tributarios, pudiendo tal obligacin ser extensiva respecto de terceros. El

procedimiento consiste en que los declarantes llenen los formularios

respectivos, especificando los elementos relacionados con el hecho
imponible y segn las pautas cuantificables del tributo lleguen a un cierto
importe. Una vez cumplido este paso, el formulario es presentado ante la
autoridad de aplicacin dentro de los plazos legislativamente previstos,
debiendo el obligado abonar los importes arrojados.
o

La declaracin efectuada por el sujeto pasivo tiene un amplio alcance, dado

que este interpreta las normas tributarias sustantivas, aplicndolas a la
situacin o los hechos cuya verificacin reconoce o identifica con el hecho
imponible. Esta declaracin, responsabiliza al sujeto por sus constancias,
aunque el declarante pueda corregir errores de clculo cometidos. Fuera de
tales supuestos, no puede modificarse el monto, siendo el declarante
responsable de la exactitud de los datos vertidos en la declaracin. Las DDJJ
son secretas.

Liquidacin Administrativa. AFIP puede disponer en forma general, si as

conviene y lo requiere la naturaleza del tributo a recaudar, la liquidacin
administrativa de la obligacin tributaria sobre la base de datos aportados
por los contribuyentes responsables, terceros o sobre la base de elementos
que el propio organismo posea. Estas liquidaciones son actuaciones
practicadas por los inspectores y otros empleados, pero no constituyen
determinaciones tributarias, puesto que estas solo pueden emanar de los
jueces administrativos.

Esta peculiar forma de cuantificar la obligacin tributaria faculta al

particular a manifestar su disconformidad antes del vencimiento del
gravamen. Si este reclamo se rechaza, el responsable puede interponer los
recursos del art 76, es decir la apelacin ante el Tribunal Fiscal de la N o la
reconsideracin ante AFIP.

Las liquidaciones aparecen como lgicas cuando el sistema de las DDJJ es

insuficiente, pero esto no quita que se trate de una facultad peligrosa para
los contribuyentes, dado que si contienen la firma del juez administrativo,
sern ttulos ejecutivos hbiles.

La situacin abstracta contemplada en la ley se concreta y exterioriza en

cada caso particular a travs de la determinacin de la obligacin tributaria,
que consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin,
de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer
en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la
medida de lo imponible y el alcance de la obligacin. Todos los impuestos
deben ser determinados.

Naturaleza jurdica. La doctrina ha destacado dos categoras:

Efecto declarativo.

Efecto constitutivo:

Propugnado por la doctrina germnica, expone que la

deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de hecho que - segn la ley da lugar al impuesto. Es decir, la determinacin es un acto administrativo, pero no
creador de derechos o situaciones jurdicas, sino como aplicacin a la persona del
estatuto establecido por la ley impositiva, hacindolo ejecutivo.
numerosos tratadistas plantean que no basta que se
cumplan las circunstancias de hecho previstas por la ley como determinantes del
tributo, sino que es menester un acto expreso de la administracin estableciendo
la existencia de la obligacin y precisando su monto.

Otras teoras. Plantean que el acto de determinacin - aun sin ser constitutivo no reviste carcter de una simple formalidad procesal, sino que es condicin de
orden sustancial o esencial, connatural a la obligacin misma.
o

Fonrouge plantea que la determinacin es necesaria en todos los tributos,

pero tal acto no reviste carcter sustancial sino meramente formal y
documental, reconociendo una obligacin preexistente.

En nuestro derecho tributario, la obligacin tributaria nace al

producirse el presupuesto material asumido por la ley como
determinante de la sujecin al gravamen, y tanto el deber de satisfacerla
como el correlativo derecho a exigirla, no pueden estar condicionados a un
acto sustancial posterior; el acto determinativo tiene carcter declarativo y
cumple la funcin de exteriorizar o documentar una situacin general
prevista por la ley, en su proyeccin sobre una situacin particular. Esta es
la nica solucin posible, atendiendo a la naturaleza ex lege de la
obligacin tributaria. El deudor al formular la DDJJ o la determinacin de
oficio no crea nada, ni perfecciona obligacin alguna, simplemente
reconoce la existencia de una situacin individual de carcter obligacional,
nacida por imperio de ley. La actividad administrativa es una actividad de
aplicacin.

Acto administrativo o jurisdiccional. Fonrouge rechaza el concepto de

que el acto de determinacin sea de naturaleza jurisdiccional. La actividad
de determinacin corresponde a la administracin activa y persigue el fin
declarativo y formal o documental, no dndose ninguna situacin de
contradiccin plena. La actividad jurisdiccional recin comienza con la
impugnacin del acto, posterior a su emisin. El acto de determinacin
efectuado por la autoridad es un acto administrativo unilateral.

Procesos de determinacin. Existen 3 modos de llevar a cabo la

determinacin:

Determinacin por el sujeto pasivo.

Determinacin de oficio. Ocurre en ciertas situaciones:

Se efecta sobre la base de DDJJ que

deben presentar los responsables, especificando detalladamente todos los elementos
relacionados con la materia imponible. Esta determinacin es definitiva y
responsabiliza a quien la hace por sus constancias, sin perjuicio de su verificacin y
eventual rectificacin por parte de la administracin. Sin embargo, el contribuyente
puede corregir errores de clculo.

Cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinacin a su cargo.

Si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos

necesarios para la plena apreciacin del hecho imponible.

Cuando la declaracin o determinacin formulada por el sujeto pasivo fuere

impugnable,
ya
por
circunstancias
del
acto
mismo
(inexactitudes,
incompletitudes), ya por carencia de elementos de verificacin (falta o no
exhibicin de libros, documentos).

Cuando quiera configurarse la responsabilidad soldara.

o

En tales casos la determinacin puede ser:

Base cierta. Cuando la administracin dispone de todos los antecedentes

relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino
a la magnitud econmica. El fisco conoce con certeza el hecho y valores
imponibles. Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto del
propio deudor (DDJJ), o de terceros (DDJJ o informacin), o bien por accin directa
de la administracin (investigacin y fiscalizacin), y deben permitir la apreciacin
directa y cierta de la materia imponible.

Base presunta. Si la autoridad no pudo obtener los antecedentes necesarios

puede determinar en base a presunciones o indicios. Se autoriza este tipo de
determinacin cuando:

El contribuyente no lleva libros ni posee elementos de contabilidad, o son

deficientes.

La autoridad procuro obtener los elementos probatorios y no lo logro.

El contribuyente niega sistemticamente los datos sobre el movimiento de

su negocio y antecedentes.

El contribuyente no cumple con su deber de colaboracin.

Proceda el reajuste de la obligacin.

La contabilidad no contiene la necesaria discriminacin de las actividades

desarrolladas.

En tales casos, la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos que, por su

vinculacin o conexin normal con los previstos legalmente como
presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso particular la
existencia y monto de la obligacin (art 18 - Ley 11.683 y 38 CF). Son
elementos a considerar:

Capital invertido en la explotacin

Monto de compras o ventas

Fluctuaciones patrimoniales

Rendimiento
normal
de
las
explotaciones o empresas similares

Volumen de las transacciones

Salarios pagados

Utilidades de otros periodos

Alquiler de negocios.

El uso de este sistema debe ser fundamentado. Las presunciones son

un mecanismo lgico que funciona sobre la base de indicios (signos
representativos y diferentes del hecho central). Es un hecho que una
vez conocido se considera como cierto. El indicio es un hecho
conocido y la presuncin es su efecto.

Determinacin mixta.

Cuando la obligacin se determina por la accin

coordinada del fisco y del contribuyente. Entre nosotros se aplica nicamente en los
derechos aduaneros, respecto de los cuales el particular afectado debe presentar la
declaracin del valor de las mercaderas, con la documentacin respaldatoria y,
segn esta, la Aduana procede a la fijacin cuantitativa del importe a pagar.
Procedimiento determinativo de oficio. En este procedimiento se
respetar el principio del Debido Proceso Adjetivo, el cual contiene: a)

derecho a ser odo; b) derecho a ofrecer y producir prueba y; c)

derecho a una resolucin fundada.
La determinacin deber contener lo adeudado en concepto de
tributos, y en su caso, multa, con el inters resarcitorio y la
actualizacin, cuando correspondiese. El procedimiento lo inicia el
juez administrativo con una vista al contribuyente o responsable de
las actuaciones administrativas o impugnaciones que se formulen.
La determinacin de oficio comienza con una inspeccin, en la que se
realizan:

Actas de requerimiento.

Actas de constatacin.

Se solicita al contribuyente que presente, en cierto

plazo, la documentacin. El plazo debe ser razonable, adecuado para permitir
cumplir con el requerimiento. Se vincula bsicamente con la envergadura del
contribuyente y la conexidad.
Aquellas en que se deja constancia de la
presentacin de la documentacin requerida. Si es necesario realizar un ajuste,
comienza el proceso determinativo de oficio en cabeza del Fisco (decisin del juez
administrativo) Inicio del Proceso.
Vista. Antes de darse la vista, el inspector puede dar una prevista,
diciendo las diferencias encontradas entre lo declarado y lo
fiscalizado (ac no hay acto administrativo, a diferencia de la vista
que si lo es). De esta manera el contribuyente podr presentar DDJJ
rectificativas reconociendo la deuda. En este supuesto, se aplica
sancin, porque por su culpa o dolo se declar falsa o errneamente.
El art. 49 dice que si el contribuyente rectifica antes de la vista, la
multa se reduce a 1/3 de su mnimo legal (pero OJO porque la
contra que tiene esto es que haciendo el contribuyente un
reconocimiento con la rectificacin, le podran aplicar una
denuncia penal tributaria). Desde ese momento el contribuyente
tiene 15 das (prorrogables por 15 das ms, por nica vez) para
formular su descargo.
Al momento de la vista el contribuyente puede asumir diferentes
posiciones:

Que el contribuyente se presente y acepte las impugnaciones que se le

formularon, no haciendo falta aqu dictar resolucin determinativa del impuesto,
teniendo la conformidad del contribuyente 2 efectos: a) DDJJ para el contribuyente
y; b) determinacin de oficio para el fisco.

Que el contribuyente no se presente a contestar la vista y no presente descargo.

Aqu en 15 das el juez administrativo debe dictar resolucin determinativa del
impuesto.

Que el contribuyente se presente y eleve el descargo con discrepancia en la

interpretacin de la ley, pero no en los hechos. Aqu el juez deber dictar
resolucin determinativa del impuesto.
Presentado el descargo, con toda la prueba, el juez administrativo
puede abrir a prueba o declarar la cuestin como de puro derecho y
resolver.
Con el descargo queda trabada la litis no pudiendo
incluirse, luego, cuestiones o pruebas (salvo caso de hechos nuevos).

En caso de ser aceptada la prueba, se abre el periodo probatorio

durante 30 das. NO obstante, el juez puede solicitar medidas para
mejor proveer. Finalizada la etapa probatoria se emite la Resolucin
determinativa de oficio.
Contenido de la Resolucin Determinativa. Las determinaciones
impositivas deben contener:
1. Lugar y fecha de emisin.

6. Disposiciones legales invocadas.

2. Nombre del contribuyente.

7. Pronunciamiento sobre las pruebas

producidas.

3. Periodo fiscal a que corresponde.

4. Base imponible.

8. Fundamentacin
cuando
se
practique sobre base presunta.

5. El gravamen adeudado.

9. Firma del funcionario competente.

10.El acto de determinacin no est sujeto a formas sacramentales, ni debe revestir

necesariamente las caractersticas externas de una resolucin administrativa.
11.Ante la resolucin el contribuyente puede:
1) Presentarse y pagar.
2) No presentarse y que la resolucin quede firme.
3) Impugnar la resolucin (art. 115 CF) pueden recurrirse las resoluciones que:
o

Determinen gravmenes

Denieguen demanda de repeticin

Impongan multas

Deniegue exenciones

Liquiden intereses
o

Puede interponerse: a) RECONSIDERACIN ante la autoridad de aplicacin, o;

b) APELACIN ante el Tribunal Fiscal, en aquellos casos en que el monto de la
obligacin fiscal, multa o gravamen intentado de repetir, supere los $50.000.

En caso de que corresponda aplicar sanciones, el proceso determinativo de

oficio se instruir bajo la forma de sumario.

Pago provisorio de impuestos vencidos. Este tipo de pago es de carcter

excepcional y se da en aquellos casos en que los contribuyentes no presenten
DDJJ por uno o ms periodos fiscales y AFIP conozca por declaraciones o
determinacin de oficio la medida en que les ha correspondido tributar en
gravmenes anteriores, emplazndolos por 15 das a que presenten DDJJ e
ingresen el tributo correspondiente. Esta ltima intimacin podr ser recurrida.
En el caso de que no regularice la situacin, AFIP puede requerir judicialmente
el paso a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde abonar. Si son
presentadas luego del plazo de 15 das, la AFIP deber estarse a lo ah
plasmado, procediendo a dejar sin efecto el juicio ejecutivo (si hubiera sido
iniciado). Este tipo de pago tiene por finalidad mantener la regularidad de la
recaudacin de los tributos.

- Derecho tributario procesal -

Si bien suele hablarse de la actividad jurisdiccional de la administracin, para

referirse a la determinacin de la obligacin tributaria, ello no es un proceso
contencioso, pese a que pueda haber pruebas y actuaciones ante un
funcionario administrativo, por error llamado juez administrativo. La
Administracin no puede nunca tener la facultad de decidir definitivamente sus
relaciones jurdicas con los contribuyentes, porque repugna la equidad y el
concepto de justicia el hecho de ser juez y parte al mismo tiempo. De manera
tal que existe un proceso administrativo que se realiza mediante un
procedimiento que significa el orden regulado y constituye un medio de
realizacin; y luego hay un proceso contencioso que supone el enjuiciamiento a
la administracin ante un rgano independiente, con su correspondiente
procedimiento. Existen, pues: dos procesos y dos procedimientos.

El procedimiento contencioso-administrativo se inicia una vez efectuada la

determinacin y a causa de esta.

Caracteres del rgano jurisdiccional:

Independencia, es un requisito ineludible de la verdadera jurisdiccin.

Especializacin en la materia; es garanta de eficacia de las decisiones.

o

No puede hablarse de un proceso nico, comprensivo de la etapa

administrativa y la judicial. El contencioso es fundamentalmente un proceso:

Entre partes, y no absolutamente oficioso: en el sentido de que ambas estn en

igualdad.

Subordinadas a la autoridad jurisdiccional, con lo cual han de cooperar con todas

las medidas que esta disponga para el esclarecimiento de la verdad.

No es un proceso plenamente dispositivo: la experiencia aconsejan que la

direccin e impulso deben estar a cargo del rgano jurisdiccional.

Se inicia con la disconformidad del sujeto respecto de la decisin administrativa,

manifestndose a travs de una demanda o recurso.

o
Carga de la prueba: en principio no debe dejarse de lado el principio de que quien
alega un hecho debe probarlo; como en este proceso quien acciona o recurre es el
contribuyente en este recae la carga de la prueba. No obstante, el principio tiene varias
excepciones, ej: cuando la Administracin determinacina con base presunta y el
contribuyente lo impugna, el juez puede solicitar a sta que pruebe la correspondencia
de los indicios y presunciones en que se baso para determinacinar.
o
Los hechos materia de prueba son los controvertidos; pueden utilizarse todos los
medios de prueba aceptados por el Cdigo Procesal.
o

Son rganos administrativos con caractersticas jurisdiccionales, estando

ambos dentro del poder ejecutivo. Son independientes. Tienen reconocimiento
por la Constitucin Nacional, pero con la condicin de que sus resoluciones
puedan ser pasibles de control judicial suficiente, tanto de hechos como de
derecho, aunque en la prctica no sea as.

Tribunal Fiscal de la N Ley 15265. Satisface plenamente las exigencias de

una justicia imparcial en materia tributaria. Actualmente constituye la va
preferida para los contribuyentes y responsables. Hasta la creacin del
Tribunal, los contribuyentes estaban casi indefensos frente a la DGI ya que la

Ley 11683 no permita discutir sus decisiones sin el pago previo de los
gravmenes aplicados.
o

Es un rgano independiente, de plena jurisdiccin. Su organizacin y

procedimiento surgen de la ley 11683;

Caracteres:
o

Tiene su sede en Buenos Aires, pero para evitar a los particulares

desplazamientos incmodos, la ley prev que los recursos o demandas pueden
presentarse en la sede del tribunal o en las delegaciones de la DGI del interior del
pas

Jurisdiccin optativa

Impulso de oficio (atenuado)

Tiene composicin interdisciplinaria, no nicamente abogados.

Tiene prohibido declarar la inconstitucionalidad de las leyes y reglamentos

tributarios: esto se basa en la doctrina de la divisin de poderes; no corresponde
al Poder Ejecutivo pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas (tarea
del Poder Judicial).

Atena el solve et repet

Procedimiento escrito

Competencia: interviene en las siguientes cuestiones,

1. Recursos de apelacin contra las determinacinaciones de oficio de AFIP por un
importe superior al que fija la ley ($2.500)
2. Recursos de Apelacin contra las resoluciones de la autoridad de aplicacin que
ajusten quebrantos
3. En los recursos de apelacin contra las resoluciones de la autoridad de aplicacin
que impongan multas cuyo monto mximo establece la ley, o sancin de cualquier
otro tipo, excepto clausura (es apelable ante los funcionarios superiores)
4. En los recursos contra las denegaciones de repeticin de impuestos y las
demandas de repeticin que se instan directamente al el Tribunal.
5. En los recursos por retardo en la resolucin de causas.
6. En el recurso de amparo se origina por la demora excesiva en los trmites.
7. En materia aduanero conoce en los recursos
o

Instancias de defensa; las vas del Recurso de Reconsideracin ante la

autoridad de aplicacin y la Apelacin ante el Tribunal Fiscal son optativas y
excluyentes entre si. No obstante lo cual, es dable sealar que la opcin es
relativa, puesto que para poder acudir ante el Tribunal es necesario que el
monto del reclamo supere los $2500 en N y los $50.000 en Provincia.

N: El art. 76 de la ley 11.683 dice que contra las resoluciones que impongan
sanciones o determinacinen tributos y accesorios en forma cierta o presunta

o se dicten en reclamos por repeticin de tributos, los infractores o

responsables podrn interponer (a opcin de ellos), dentro de los 15 das de
notificados, los recursos de 1) RECONSIDERACIN (ante el superior); 2)
APELACIN (ante el T.F.N). Ambos pueden interponerse sin necesidad del pago
previo.
o

Hay que destacar que si el contribuyente no ejercitara ninguna de las vas

previstas, las resoluciones del organismo recaudador (determinacin de oficio,
imposicin de sanciones, denegatorias de repeticin), quedaran firmes y
pasaran en autoridad de cosa juzgada formal (la determinacin) o material
(sanciones y denegatorias) y ante esta situacin la Administracin esta
facultada a hacer un cobro ejecutivo. Esto ltimo tiene relacin con la
presuncin de legitimidad que se tiene sobre los actos de la administracin

o
Recurso de Reconsideracin: se interpone ante AFIP, en forma escrita. No exige
ninguna forma sacramental. Interpuesto el recurso debe dictarse resolucin dentro de
los 20 das, y se notifica al interesado. Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de
la denegatoria varan segn la naturaleza de la resolucin recurrida:
-

Determinacin de impuestos y accesorios la denegatoria implica que la

resolucin se tiene por firme y el contribuyente debe pagar el tributo. En su
caso, luego podr recurrir por demanda de repeticin ante el juez nacional.

Multa el contribuyente puede interponer demanda contenciosa ante el

juez respectivo dentro de los 15 das.

o
Si bien el recurso se interpone ante la autoridad que dicto la resolucin, en verdad
resuelve el superior jerrquico (error de terminologa: reconsiderar es volver a
considerar, y esto solo puede hacerlo quien primeramente decidi.
o
En materia de prueba, debe ser producida dentro de los 30 das (prorrogable por
igual plazo por nica vez) posteriores a la fecha de notificacin del auto que las admite.
o

Transcurrido el plazo para decidir, sin dictarse una resolucin puede suceder que:
a. en el recurso contra resolucin que aplique multas o deniegue repeticiones,
la ley presume una denegacin ficta que deja abierta la vida judicial;
b. en el recurso contra determinacinaciones de oficio, el contribuyente podr
solicitar pronto despacho
o

La estructura de esta va quedara sintetizada de la siguiente manera:

Reconsideracin (agota la va) Primera Instancia Cmara Corte

o
Recurso de Apelacin: El recurso de interpondr por escrito ante el TFN dentro de
los 15 das hbiles judiciales de notificada la resolucin administrativa, siendo esta
circunstancia comunicada por el recurrente a la DGI o DGA (AFIP) porque sino ste tiene
a la resolucin por consentida y ejecutada.
o

El escrito de apelacin deber contener (art 18 y 19 del reglamento del TFN):

o

Naturaleza del recurso

Gravamen a que se refiere

Periodos fiscales pertinentes

Nombre, domicilio real, fiscal y constituido del recurrente (necesariamente

en capital federal).

Exposicin de los hechos e individualizacin de la resolucin

Excepciones

Petitorio

Todo aquello que no manifieste para apelar el recurrente, se considerar

consentido.

Se debe pagar al iniciarse la demanda una tasa del 2.5 % del importe total
cuestionado (incluyendo sanciones). Quien acta con beneficio de litigar sin
gastos, no abona la tasa. La interposicin del recurso suspende la intimacin
de pago.

Este recurso segn lo establece el art 78 dispone que l procede contra las
resoluciones que impongan sanciones o determinacinen tributos y accesorios,
o se dicten en reclamos por repeticin de tributo

Una vez interpuesto el recurso, se sortea la sala y se da traslado a la AFIP por

30 das para que conteste, oponga excepciones, acompae el expediente
administrativo y ofrezca prueba. Si no lo hiciese, se le da un plazo de 10 das
ms bajo apercibimiento de rebelda y se continuar con el proceso.

ContE la demanda por la AFIP, el tribunal dar traslado por 10 das al apelante
de las excepciones as puede contestar y ofrecer prueba. Las excepciones son:
Incompetencia; falta de personera; falta de legitimacin; litispendencia; cosa
juzgada; defecto legal; prescripcin y nulidad.

A partir de aqu se abre la causa a prueba, si hay prueba a producir (se tienen
60 das para realizar la produccin, prorrogables por 30 das mas, aunque
mediando acuerdo de partes podr ser de hasta 45 das), sino se declara la
causa como de puro derecho.

Elevados los autos a Sala para alegar se tienen 10 das, salvo que se convoque
a audiencia de vista de causa por 20 das

Pasados esos plazo de dicta la SENTENCIA. El plazo para su dictado depender

de lo que resolvi:
-

si resolvi excepciones, tiene 15 das;

cuando se trata de sentencia definitiva sin produccin de prueba, tiene 30

das;

cuando se trata de sentencia definitiva pero con produccin de prueba,

tiene 60 das

Recurso de aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar,

dentro de los 5 das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores
materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que sin embargo
fueron omitidos en la sentencia (art. 173)

Recurso
de
revisin
y
apelacin
limitada.
Los
sujetos
pasivos
"determinacinados" y los infractores perdidosos podrn interponer el llamado

"recurso de revisin y apelacin limitada", para ante la Cmara Nacional

competente, lo cual pueden hacer dentro de los 30 das de notificados de la
sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (art. 174, ley). Igual derecho tienen la
D.G.I. o en su caso la autoridad aduanera, pero estos ltimos organismos
deben cumplimentar los recaudos que exige el art. 175 para poder ejercer este
derecho a recurso. De no interponerse recurso alguno contra la sentencia del
Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse
dentro de los quince das de quedar firme (art. 174, prrafo segundo
o

El "recurso de revisin y apelacin limitada" est reglamentado en dispositivos

anteriores a los que regulan el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (los
arts. 86 y ss.). En el inc. B del art. 86 estipula las facultades de la Cmara
Federal competente, que pueden resumirse as:

a) podr declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal

Fiscal y devolverlas ha dicho organismo con apercibimiento, si considera que
hubo "violacin manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior;

b) ante el mismo caso anterior (violacin de formas legales en el

procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la causa, y si lo juzgare
"ms conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia
de la Cmara;

c) podr asimismo resolver el fondo del asunto teniendo por vlidas las
conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados;

d) podr, por ltimo, la Cmara Federal, apartarse de las conclusiones del

Tribunal y disponer la produccin de pruebas, cuando, a su criterio, las
constancias de autos autorizan a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo
error en la apreciacin de los hechos.

Segn estipula el art. 89, las sentencias de la Cmara son definitivas, pasan en
autoridad de "cosa juzgada" y no autorizan el ejercicio de la accin de
repeticin por ningn concepto. En caso de sentencia adversa de este rgano
judicial, slo queda al perdidoso la posibilidad de recurrir ante la CSJN
conforme a los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055.

Es importante una ltima acotacin para evitar equvocos: en lo que respecta a

tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto
devolutivo (y no suspensivo) (art. 176). Ello significa que no obstante estar en
trmite el recurso ante la Cmara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la
suma que resulte de la liquidacin que se practique con motivo del fallo del
Tribunal Fiscal.

Este pago tiene que hacerlo dentro de los 30 das desde la notificacin de la
resolucin que apruebe la liquidacin practicada. De lo contrario, y
reiteramos no obstante hallarse en sustanciacin el recurso ante la Cmara,
la reparticin fiscal (D.G.I. o aduana en su caso) expedir de oficio la "boleta de
deuda" y podr iniciarse enseguida el juicio de ejecucin fiscal en contra del
mencionado sujeto pasivo. Pero es importante la reflexin que formula Giuliani
Fonrouge: el pago de la suma que resulte de la liquidacin practicada como
resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es "condicin" o "requisito" para la
procedencia del recurso de "revisin y apelacin limitada", que podr seguirse
sustanciando con total independencia de que el recurrente pague o no el
tributo liquidado.Claro est que el particular queda no obstante su recurso en
marcha expuesto a ser judicialmente ejecutado

La estructura de esta va seria: Apelacin ante TFN (agota via) Apelacin

ante Cmara Corte

Otros recursos administrativos:

RETARDO: ante el retardo en el dictado de la resolucin definitiva del

administrador en los procedimientos de repeticin. Tiene a lograr el
desplazamiento de la competencia de la AFIP al Tribunal.
AMPARO. Procedencia y efectos: Es el recurso que puede presentar la persona
individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad
por demora excesiva de la administracin en realizar un trmite o diligencia a
cargo de la AFIP. Se presenta ante el TFN. Previamente deber haber interpuesto
pedido de pronto despacho ante la administracin y haber transcurrido desde
entonces un plazo de 15 das sin que se hubiese resuelto su trmite.
o
El TFN si lo juzga precedente al recurso, requerir del funcionario
administrativo que dentro de un plazo breve informe sobre la causa de la demora
imputada y forma de hacerla cesar. ContE el requerimiento o vencido el plazo para
hacerlo el tribunal podr resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio
del derecho del afectado, ordenando la realizacin del tramite o liberando al
particular requiriendo previamente una garanta.
o
Se eleva a la Sala, la que si desea dictar medidas para mejor proveer tiene
48 horas. Si no, deber emitir sentencia dentro de los 5 das.
APELACION ANTE EL DIRECTOR AFIP. Procedencia y efectos: Es una modalidad
recursiva residual. Son recurribles por este medio: Art 145 CF
a. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y
actualizacin
b. Los intereses resarcitorios
c. Las liquidaciones administrativas de actualizacin, cundo no se discuta la
procedencia del gravamen;
d. Las resoluciones que fijen el domicilio fiscal del contribuyente.

Este recurso no tiene efecto suspensivo por tener presuncin de legitimidad y

fuerza ejecutoria el acto administrativo. Se interpone ante quien lo dict, en el
plazo de 15 das desde que se notifico la resolucin. Se funda ante el Director
General. De la misma forma se recurren los dictados por ste ltimo.

El acto emanado del Director, se resolver sin sustanciacin (porque se

presente y funda ante l) y revestir el carcter de definitivo. El Director
deber resolver en un plazo no mayor de 60 das contados desde la
interposicin del recurso.

Sistema recursivo de la Ley de Procedimientos Administrativos

Normas generales de la Ley:

La actuacin administrativa puede iniciarse de oficio o a peticin de cualquier

persona o entidad pblica o privada, que tenga derecho o inters legtimo.

Toda persona que comparezca ante la autoridad administrativa, sea por s o en

representacin de terceros, constituir en el primer escrito o acto en que
intervenga un domicilio dentro del radio urbano del asiento de aqulla.

Todo escrito por el cual se promueva la iniciacin de una gestin ante la

Administracin Pblica deber contener los siguientes recaudos: a) Nombres,
apellido indicacin de identidad y domicilio real del interesado; b) Domicilio
constituido; Relacin de los hechos, y si se considera pertinente indicar la norma
en que funde su derecho; c) peticin; e) Ofrecimiento de toda la prueba de que ha
de valerse; f) Firma

Todos los plazos administrativos se cuentan por das hbiles. En los escritos
enviados por carta el plazo se contar a partir de la fecha de emisin que conste
en el sello fechador del correo. Vencidos los plazos el interesado podr solicitar
pronto despacho y, transcurridos treinta das desde esta reclamacin, se
presumir la existencia de resoluciones denegatoria.

Toda decisin administrativa final, interlocutoria o de mero trmite que lesione un

derecho o inters legtimo de un administrado o importe una transgresin de
normas legales o reglamentarias o adolezca de vicios que la invalidan, es
impugnable.
o

Recursos administrativos, en sentido amplio seran los remedios o medios de

proteccin del individuo para impugnar los actos y hechos administrativos que
lo afectan y defender sus derechos frente a la administracin.

Recurso de Revocatoria: se interpone ante la misma autoridad que dicto el acto

administrativo y es resuelto por esa autoridad. El plazo es de 10 das de haber
sido notificado para interponerlo y rige el plazo de gracia. En general no es
admisible la prueba, excepto que el acto fuera dictado de oficio. Conforme el Art.
90 el recurso se debe resolver sin sustanciacin, pero esto es relativo.
o
Tiene implcito el recurso jerrquico en subsidio, que puede ser implcito o
expreso. (Recurso jerrquico: aquel remedio que provoca que la impugN sea
analizada por el rgano superior al que dicto el acto). Rechazado el recurso de
revocatoria por el funcionario se lo hace saber al interesado y se derivan las
actuaciones al superior; una vez que estn en poder de ste, el interesado tiene
48 hs. para ampliar o mejorar el fundamento del recurso.
Recurso Jerrquico propiamente dicho (no en subsidio). - Arts. 77, 92, 97, 99 y
101. Es un recurso que tiende a que la impugN sea resuelta por el rgano superior.
El plazo es de 10 das y debe ser resuelto en 10 das.
Recurso de Apelacin: se interpone contra las decisiones finales de los entes
autrquicos que no dejen abierta la va contencioso administrativa (Arts. 94/7/8,
101 y 77 inc. 6). El plazo para interponerlo es de 10 das y debe resolverse en 30
das.
o
Tiene por caracterstica que no se pueden plantear cuestiones de
oportunidad, merito o conveniencia, sino solamente cuestiones de legitimidad.
o
Se funda en que el gobernador es el jefe de la administracin pblica
provincial. Se interpone y se eleva al PE. Lo nico que puede hacer este recurso
es anular el acto y reenviarlo para que se dicte otro.
o

Con la sentencia dictada tanto por el TFN como por el TFde la pcia, queda
agotada la va administrativa, teniendo el contribuyen o responsable abierta la
vida judicial, y pudiendo recurrir ante la Cmara contenciosa por Pretensin

anulatoria (Provincia) o por Recurso de Apelacin y revisin acotada (N), donde

solo se analiza el derecho.
o

Solve et repet: esta regla significa que cualquier contribuyente que en

contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente
debe pagarlo. Entre los fundamentos de este instituto aparecen:

La necesidad de asegurar al fisco la percepcin de los recursos necesarios para

cumplir con sus finalidades pblicas, sin que la interposicin de recursos
obstaculice su ingreso Peligrosidad en la demora

La legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.

o

La CSJN ha dicho que el requisito del pago previo no es contrario a ninguna

norma que se lo puede dispensar en casos concretos, cuando se acredite que
por lo elevado del depsito se menoscaba en forma real y efectiva el acceso a
la justicia

Como excepciones al principio aparecen:

El perjuicio irreparable

Casos anmalos donde el tributo parece inconstitucional

Cuando acte como denegatorio de justicia.

Multas: No se puede exigir su pago hasta que la multa se encuentre firme; en caso
contrario se vulnerara el principio de presuncin de inocencia y el de tutela
jurisdiccional efectiva
o

SOLVE ET REPET. Distintos fallos de la Corte Suprema de Justicia de la N nos

indujeron a tener una mirada crtica respecto de la doctrina elaborada por el
mximo tribunal de Crdoba, nos proponemos indagar la realidad jurdica
provincial, a fin de elucidar si la regla solve et repete qued hurfana de
sustento por la existencia del Pacto de San Jos de Costa Rica y tambin por la
reforma de la Carta Magna de Crdoba de 1978 y, obviamente, si las clusulas
constitucionales de los arts. 49 y 178, ltima parte, Const. Pcial. tienen
operatividad inmediata.

El significado de la regla es que cualquier administrado que en la contienda

tributaria discuta al E la legalidad de un tributo, en forma previa debe oblar su
importe.

Los jueces del Tribunal Superior de Justicia con una interpretacin que, a
nuestro entender, aniquila el texto constitucional que as lo consagra,
esgrimiendo como razn la existencia de la clusula transitoria duodcima de
la Constitucin Provincial de 1987, que antes de ser derogada en el 2001,
expresaba, lo siguiente: hasta tanto se dicten las leyes reglamentarias de
esta Constitucin, subsisten los actuales regmenes legales, salvo los casos
previstos en las dems Normas Transitorias. Realizan adems, una
interpretacin restringida de los arts. 49 y 178 Const. Pcial., desconociendo la
vigencia del art. 22 de la misma Carta Magna, consagratorio de la operatividad
per se de la normativa constitucional.

En definitiva, en este trabajo, se demostrar que son inconstitucionales las

normas de los arts. 9 y 120 de las leyes provinciales 7182 y 6006 t.o. decr.
270/04 y 9025, al estar en discordancia con el articulado de la Constitucin

Provincial, sancionada en 1987 y con lo prescripto en el Pacto de San Jos de

Costa Rica, ratificado por ley nacional 23.054 de 1984, con la adhesin de la
provincia de Crdoba, por ley 7098 de 1985, y desde 1994 Ley Suprema de la
N (art. 75 inc. 22 C.N.).
o

Asimismo, la Corte, antes y despus de la Convencin Americana sobre

Derechos Humanos, como as tambin de la reforma de la Constitucin
Nacional de 1994, que reconoci a dicho Tratado la mxima jerarqua
normativa (art. 75 inc. 22), ha mantenido la constitucionalidad de la regla solve
et repete, de especial aplicacin a los actos administrativos tributarios,
admitiendo supuestos de morigeracin o atenuacin que son los que a
continuacin se destacan, entre los que figuran la alegacin y prueba frente a
una imposibilidad econmica concreta, no infundada y conjetural. Sostiene que
el Pacto de San Jos de Costa Rica es operativo pero que no obstante ello, se
debern alegar y probar algunas de las circunstancias expuestas, como la
imposibilidad del pago debido al excesivo monto del depsito. Por otra parte,
cabe destacar que en la causa Microomnibus Barrancas de Belgrano S.A. del
21/12/89 (Fallos 312:2490) dej sentado su criterio respecto que la tutela
judicial efectiva, que otorga el Pago de San Jos de Costa Rica, no slo alcanza
a las personas de existencia fsica, sino tambin a las personas jurdicas,
sosteniendo adems el alto tribunal, que las excepciones admitidas respecto
de la validez constitucional de las normas que requieren el pago previo,
contemplan situaciones patrimoniales concretas de los particulares a fin de
evitar el menoscabo de la defensa en juicio.

Tambin se pronuncio diciendo que el pago no es obligatorio frente a casos de

tributos inconstitucionales. Tambin se refiri a las liquidaciones del impuesto
sucesorio sin pago previo, pues para la Corte en este tipo de impuestos no rige
el solve et repete, Fallos 191:143; 235:809 y 237:495; 188:244; 188:286 y
194:284.

La actual doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la N se erige sobre la

base de dos pilares: 1) En materia de multas, contribuciones o impuestos, no
es inconstitucional, ni atenta contra el derecho de defensa; 2) Sin embargo, el
tribunal debe excusar el cumplimiento del requisito cuando la imposibilidad no
culpable del pago, impida el acceso a la jurisdiccin.

Hctor Villegas nos ofrece un panorama del derecho tributario comparado,

advirtindonos que es un error muy difundido entender que la regla solve et
repete, es principio indiscutible en la doctrina y en las legislaciones de los
diversos pases. En verdad, la mayora de los autores militan en contra de tal
principio. El anlisis de las legislaciones de los pases ms avanzados
demuestran que la regla no tiene recepcin y que los administrados pueden
discutir la legalidad del tributo sin necesidad de oblar en forma previa.

En la Argentina, la Constitucin Nacional nunca estableci el solve et repete,

tal como lo dispuso la antigua Constitucin de la provincia de Crdoba.

Surge de la ley nacional 11.683 t.o. (procedimiento tributario), arts. 78 inc. b);
141 incs. a), b) y c); 147 al 159 y 166 al 171, que no se exige el pago previo
para deducir recursos administrativos, siendo la tasa de actuacin el nico
requisito para cuestionar la legalidad del tributo.

El solve et repete est ausente en el marco normativo de la ley 11.683 con

relacin a la apelacin por ante el Tribunal Fiscal de la N. Como dice Villegas, a
pesar de haber atemperado su rigor por ley 15.265, el principio contina para
los tributos de montos inferiores.

En los casos de repeticin, multas, sanciones penales o sentencias del Tribunal

Fiscal de la N que dejen sin efecto reclamos, tanto el recurso de revisin como
de apelacin limitada, no slo otorga competencia a la Cmara Nacional, sino
que suspende la ejecucin de la resolucin apelada. Por el contrario, en
materia de tributos, actualizacin e intereses, el recurso cumple con la nica
finalidad de otorgar jurisdiccin a la Cmara Nacional.

Como lo expresa el ya citado Dr. Villegas si bien podra decirse que

tcnicamente no hay solve et repete, porque no se necesita acreditar el pago
del tributo para recurrir ante el rgano jurisdiccional, en la realidad, s lo hay,
porque el contribuyente que no paga, queda a merced de ser ejecutado por el
crdito discutido. El pague y repita es sustituido por el discuta pero antes
pague o ser ejecutado.

En definitiva, el administrado debe pagar el tributo, su actualizacin e

intereses para ocurrir a la jurisdiccin, sin riesgo de ser ejecutado. A nivel
nacional, rige para aportes y contribuciones al sistema integrado de
jubilaciones y pensiones, atento la vigencia del art. 26 inc. b) de lay 24.463.

La Argentina a travs de la ley 23.054 publicada en el Boletn Oficial el 27 de

marzo de 1984, aprob la Convencin Americana sobre Derechos Humanos,
denominada tambin Pacto de San Jos de Costa Rica, del 22 de noviembre de
1969.

El Captulo II de Derechos civiles y polticos establece en su art. 8, primer

prrafo, lo siguiente: Toda persona tiene el derecho de ser oda con las
debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal
competente, independientes o imparcial, establecido con anterioridad por la
ley en la sustentacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella o
para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral,
fiscal o de cualquier otro carcter.

La Corte Interamericana sobre Derechos Humanos, en el caso: Cantos v.

Republica Argentina del 28/01/2002, ha dicho: esta disposicin de la
Convencin consagra el derecho de acceso a la justicia. De ella se desprende
que los Es no deben interponer trabas a las personas que acudan a los jueces y
tribunales en busca de que sus derechos sean determinacinados o protegidos.
Cualquier norma o medida del orden interno que imponga costos o dificulte de
cualquier otra manera el acceso de los individuos a los tribunales, y que no
est justificada por las razonables necesidades de la propia Administracin de
justicia, debe entenderse contraria al precitado artculo 8.1 de la
Convencin.

El ms alto tribunal de la N, invocando doctrina del Tribunal Europeo de

Derechos Humanos, resolvi que no haba razones para sostener que las leyes
que establecieron el pago previo son violatorias del art. 8 inc. 1 del Pacto de
San Jos de Costa Rica, toda vez que el apelante no aleg que le fuera
imposible, en atencin al excesivo monto del depsito, interponer el recurso de
apelacin previsto en la legislacin cuestionada de tal manera de impedir
efectivamente el ejercicio de su derecho (Fallos 319:3415).

Asimismo, la misma Corte, con fecha 25 de marzo de 1994, dict sentencia en

la causa Artigue, Sergio Pablo (Fallos 317:247) y al referirse a las discusiones
acerca de la operatividad del Pacto de San Jos de Costa Rica, remiti a la
doctrina que surge de las causas Ekmekdjian c/Sofovich del 7 de julio de
1992 y Fibraza Constructora fallada el 7 de julio de 1993. En el primer
precedente mencionado, la Corte sostuvo: una norma es operativa cuando
est dirigida a una situacin de la realidad en la que puede operar

inmediatamente sin necesidad de instituciones que debe establecer el

Congreso.
o

Conclusiones de por qu en la Provincia de Crdoba no es aplicable la regla

solve et repete.

1) El art. 144 inc. 13 de la Constitucin vigente omiti el prrafo que contena

el art. 116 inc. 7 de la anterior Constitucin que estableca el pago previo del
tributo frente a la eventual discusin judicial.

2) Las normas de los arts. 22, 49 y 178 de la Carta Magna cordobesa se

corresponden entre s con una verdadera articulacin lgico-sistemtica
porque en la segunda de las normas mencionadas no se limita el acceso a la
justicia por razones econmicas y se encuentra ubicada dentro de la seccin
de garantas. A su vez, el art. 22 a dichas garantas las hace operativas cuando
no es imprescindible la reglamentacin legal, y el 178 primera parte establece
la demandabilidad al E sin que ste goce de privilegio alguno mientras que la
segunda parte del mismo artculo sostiene como nico requisito para ello, el
agotamiento de la va administrativa.

3) En definitiva, la Constitucin de la Provincia, prescindi de la regla del solve

et repete y ninguna ley reglamentaria podr restablecerlo, habiendo quedado
derogados implcitamente, es decir, sin efecto alguno, los arts. 9 de la ley
7182 y 120 del Cdigo Tributario.

4) En el anlisis lgico-jurdico de la normativa, cuando el asunto reviste

inters pblico o afecta el orden pblico, la declaracin de
inconstitucionalidad pasa a ser la prima ratio, porque el poder pblico debe
regirse en primer trmino por la Constitucin conforme al orden jerrquico
establecido por el art. 31 de la Ley Fundamental.

Demanda contencioso-administrativa: Podr interponerse contra el Fisco

Nacional, ante el juez nacional respectivo siempre que se cuestione una suma
mayor a $200, contra

a) las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideracin en materia de

multas;

b) contra las resoluciones dictadas en materia de repeticin de tributos y sus

reconsideraciones;

c) en el supuesto de no dictarse resolucin administrativa dentro de los plazos

sealados en caso de repeticin de tributos.

En los casos de a) y b) se debe presentar en el plazo de 15 das a contar desde

la notificacin de la resolucin.

MEDIDAS CAUTELARES: las medidas cautelares pueden clasificarse en distintas

categoras:

Preventivas

Anticipadas

Ejecutivas: art 14 CF, facultad que tiene ARBA de trabar embargo en las Cuentas
del contribuyente. Solamente pueden entablarse en el marco de un juicio de
Apremio y solo pueden ser utilizadas por el Fisco; no hay medidas cautelares

ejecutivas del contribuyente contra el Fisco, salvo cuando se gane un juicio y se

ejecute una sentencia donde el Fisco deba pagar.
o

Ejecutorias: remata, lleva a cabo la medida ejecutiva. Ej: si con le ejecutiva se

embargaron los fondos, con la ejecutoria se extraen esos fondos.
o

Las medidas preventivas pueden ser solicitadas:

Por el Fisco (art 13 CF, 111 Ley 11683): En cualquier momento la autoridad
puede solicitar embargo preventivo o cualquier otra medida. El en cualquier
momento, desde el punto de vista de Condorelli es desde que ARBA inicia una
inspeccin. Es inconstitucional la parte del art que dispone los jueces debern
decretarla dentro de las 24 hs, sin acreditar peligro en la demora, no
corresponde, el Fisco debe probar la verosimilitud en el derecho;
Por el contribuyente: reguladas dentro del Cdigo Contencioso Administrativo, arts
22 y ss. Que la medida cautelar sea anticipada, no quiere decir que sea autnoma
(siempre es accesoria a un proceso principal). Es dinmica. No hace cosa juzgada
material, puede mutar, limitarse, extenderse. Tienen plazos de caducidad segn
se deduzca o no la accin principal.
o

Pueden deducirse en forma:

Anticipada De
administrativo.

no

innovar:

suspensivas

de

los

efectos

del

acto

Simultanea
Posterior
o

A la demanda judicial. Deben reunirse los presupuestos bsicos de toda

medida cautelar: verosimilitud en el derecho (humo de buen derecho; prima
facie al contribuyente le asiste razn) y peligro en la demora (deben probarse
situaciones patrimoniales concretas. Precedente Capasi, cuanto mas
verosimilitud en el derecho, menos exigencia de probar el peligro en la
demora). Adems se agregan algunos otros requisitos como:
No afectacin del Inters Pblico: en la prctica, los jueces analizan los dos
primeros requisitos. No se rechazan medidas cautelares por el no
cumplimiento de este tem.
Contracautela: caucin que debe prestar el contribuyente para responder por
los daos y perjuicios que pueda genera la medida cautelar previamente
otorgada. En principio, con la caucin juratoria basta.

Funcionamiento de las medidas cautelares: Se dictan in audita parte (sin

traslado), excepto que el juez considere necesario un informe, que debe
presentarse dentro del plazo de 5 das.

ACCION DECLARATIVA DE CERTEZA: es un proceso de conocimiento que hace

cosa juzgada material, y puede tramitar por la va ordinaria o sumaria segn lo
pida el solicitante o lo establezca el juez. El objetivo es hacer cesar un E de
incertidumbre. Lo primero que debe probarse es que existe tal incertidumbre,
que se produce cuando dos normas, actos, conductas, fallos, leyes, decretos,
resoluciones regulan la misma situacin de modo diverso. Ej: una norma dice
que el sujeto esta exento y la otra dice que esta gravado, entonces se solicita
al juez que despeje el E de incertidumbre.

Fallo LINEA 22 SA (Corte de N, 2010) y Dictamen del Procurador del Fallo

PLUSMAR (Corte N 25/octubre/2011), establecen los requisitos de la accin en
materia tributaria. Requisitos para entablar la accin:

a. E de incertidumbre: si no existe tal E, no se analiza el fondo de la cuestin. No es

necesario que las normas que se contrapongan sean de igual rango jerrquico,
pudiendo contraponerse una ley con un fallo, o una ley con un decreto. Ej: Ley
contradicha con Filcrosa (la doctrina casatoria se transforma en Ley)
b. No es necesario agotar la va administrativa: (Lnea 22).
c. Se requiere de un acto indiciario; Resolucin expresa. Ej: determinacin de oficio
(la administracin manifiesta su voluntad concretamente). Puede convivir con una
medida cautelar.
o

Si el contribuyente pierde la accin declarativa de certeza, aun as puede

iniciar la demanda contencioso-administrativa.

ACCION DE REPETICION. Puede suceder que un contribuyente pague de ms un

tributo, y por esta razn se hace necesario que exista una va para restituir
ese importe a quien pago de ms o por error.

Esta accin de repeticin se encuentra legislada en la el 11683, Art 81 y sgtes.,

es decir, que nuestra norma tributaria tiene normas especiales para el ejercicio
de esta accin, y todo lo que no este contemplado en esta normativa,
deberamos tomar como parmetro el CC.; pero no para subsanar lagunas que
la LT pudiera contener, sino para comprar y ver el marco normativo de la
accin de repeticin en ambos cuerpos legislativos.

Esta accin permite discutir ampliamente las normas creadoras de los tributos
(excepto
su oportunidad y conveniencia econmica). Tambin puede
cuestionarse los medios y las formas de aplicacin.

Naturaleza Jurdica de la accin de repeticin: Es decir, si es de naturaleza

jurdica de las obligaciones; o si por el contrario, es una accin tpica del dcho
tributario.

Hay quienes dicen que la accin de repeticin deriva de las normas previstas o
de las normas consagradas para el pago en el CC (Arts 784 y sgtes) y fundan
esto en la doctrina del enriquecimiento sin causa.

Otros autores, que son netamente tributaristas y por ende se inclinan porque la
accin de repeticin es de naturaleza tributaria; y dirn que la accin de
repeticin no deriva de las normas del CC, ni de las normas del pago; sino de
los pcipios mismos y generales del derecho, como por ej. la equidad.

La discusin no tendr mayor importancia, dado que siempre deber restituirse

a quien pag de ms o algo que no deba lo que ha abonado, de lo contrario se
vera vulnerado el dcho de propiedad de la persona y con esto habra una
violacin a esta garanta constitucional. As que quizs le asista la razn a los
autores tributaristas acerca de la naturaleza jurdica de esta accin. En el
precedente Petroqumica Arg S.A la CSJN vincul la accin de repeticin como
derivada del dcho tributario. Entonces si lo que estamos ejerciendo es una
accin de repeticin porque sea a pagado de ms un tributo, esta accin es de
naturaleza jurdica tributaria.

Condiciones para el ejercicio de la accin de repeticin:

Son tres:

i.

Que el pago se efecte bajo protesto: Esta ha sido un nuestro pas una creacin
jurisprudencial, los tribunales entendieron que cuando uno realizaba un pago de
un tributo y luego se intentaba repetirlo, hubiera sido conveniente alertar al E de
este pago errneo o que no corresponda, porque de esa manera el E puede
tomar todas las previsiones y recaudos para poder computar ese pag que ingres
de ms y ser efectivamente restituido. Los ordenamientos tributarios la han
eliminado completamente y la CSJN desde 1971 a la fecha ha declarado que no
es necesario

ii.

Que hubiera un reclamo administrativo: Este punto tb ha sido eliminado desde

que se ha sancionado la Ley de Proc Administrativos 19549, Art 32, inc c
determinacina que el reclamo administrativo no es necesario cuando se trate de
repetir lo pagado al E en virtud de una ejecucin o de repetir un gravamen pagado
indebidamente. Es doctrina de la CSJN en materia de repeticin de impuestos
locales que debe rechazarse la defensa de falta de accin con fundamento en la
ausencia de reclamo administrativo

iii.

Que exista un emprobecimiento del responsable: Tambin es una creacin

jurisprudencial, en 1933 la CSJN cre un requisito para la procedencia de la accin
de repeticin: la prueba del enriquecimiento del reclamante, circunstancia que se
vincula con el fenmeno econmico de la traslacin. En 1974 en el caso Mello
Goodwin que la accin de repeticin procede bajo las sgtes premisas dispuso:
Que la accin de repeticin deriva de los artculos 784 y sgtes delCC.
Que tiene u fundamento en el enriquecimiento sin causa lo que exige
acreditar el empobrecimiento del accionante y el enriquecimiento del E.
En los impuestos indirectos se traslada el gravamen a terceros, por lo que el
pagador no experimenta empobrecimiento alguno.
En las empresas comerciales se presume la traslacin a terceros, lo que
exige la prueba del empobrecimiento soportado. Posteriormente esta
doctrina fue extendida a los impuestos directos.
o

En 1977 en el caso Petroqumica Arg S A la CSJN dijo que la prueba del

enriquecimiento no es requisito para ejercer la accin de repeticin de
impuestos, lo cual deriva del dcho tributario, agregando que, de colocarse en
el dcho civil, derivara en el pago indebido y no del enriquecimiento sin causa.

La 25795 del ao 2003 incorpor en el ltimo prrafo del art 81 la exigencia

de demostrar que el contribuyente no ha trasladado el impuesto que se repite,
al precio o cuando ello hubiera ocurrido debern acreditar su devolucin segn
la forma y condiciones que establezca la AFIP. De esta manera quien ejerce la
accin de repeticin deber acreditar no solo que se ha pagado el tributo, sino
adems que no ha trasladado los efectos del mismo a otro sujeto; lo cual es
lgico de lo contrario estara ejerciendo una accin de restitucin por algo que
no pago l.

Competencia:

Es decir que tribunales sern los competentes por las acciones que inicien los
particulares

 Si se trata de reclamos contra el E nacional son competentes para entender las

demandas de repeticin, los jueces contenciosos administrativos federales para el
caso de las pcias.
Si el tributo es local, entonces sern competentes los tribunales locales, la justicia
ordinaria de cada provincia.
Si el tributo es municipal, sern competentes los jueces provinciales a los cuales el
tributo pertenezca.
Entonces regulan este tema el CPCCN, la ley 11683 y los Cdigos Tributarios de
cada pcia.
o

Competencia originaria de la CSJN: Veamos en que casos se da esta

Si se impugna la validez de los actos de las provincias frente a la Const pcial u

otra norma local el juicio debe iniciarse en la justicia pcial; no hay duda no hay
competencia originaria de la Corte sino que debe irse a la justicia pcial.
Cuando se sostiene la invalidez de los actos de autoridades provinciales, por ser
contrarios a la CN u otra norma igualmente nacional, el caso pertenece a la
competencia originaria de la CSJN.
Si la impugN de la norma provincial es doble, es decir, por ser contraria a la
Constitucin local y Nacional, debe entender la justicia local, sin perjuicio de llegar
a la CSJN por medio del recurso extraordinario.
o

Partes en el proceso:

Parte actora: es el titular de la accin, es la persona que efectu el pago. Las

normas aplicables para la repeticin son las vigentes al momento de producirse el
hecho imponible. Recae en el contribuyente y los dems responsables; estos
ltimos son tambin obligados a ttulo personal y directo, por lo que la ley les
reconoce la facultad de iniciar la accin de repeticin.
Parte Demandada: el E, en cualquiera de sus rdenes: nacional, provincial o
municipal. Tambin las entidades autarquitas como la AFIP o bien la Direccin
Provincial de Rentas de cada pcia, o la Direccin de Recursos Tributarios de cada
municipio.
o

Procedimiento. Depender contra quien se ejerce la accin de repeticin

Si la accin va dirigida a una pcia, las normas aplicables sern las previstas en los
cdigos procesales locales.
Si la accin se dirige contra la N (por tributos nacionales), regirn las normas
previstas en la ley 11683 y en forma subsidiaria las del CPCCN.
Si se tratare de competencia originaria de la CSJN, las normas aplicables sern las
previstas en el CPCCN.
o

Los procesos ejecutivos son aquellos que prev la legislacin para ejecutar
sentencias de condena que no han sido cumplidas o para ejecutar ttulos
extrajudiciales, ej: Boleta de deuda. Crditos tributarios que dan origen a la
boleta de deuda: acto administrativo que refleja una deuda tributaria (porque
se presume legtimo y ejecutable); una declaracin jurada impaga, por ser un
acto administrativo consentido; una resolucin determinacinativa de oficio

que est firme; resolucin de un recurso consentida; sentencia de apelacin;

liquidacin administrativa; denegatoria de exencin.
o

La boleta de deuda debe reunir ciertos requisitos esenciales: Concepto del

tributo (capital, intereses, multas) y el periodo adeudado; identificacin del
contribuyente (domicilio fiscal, cuit); Firma del funcionario competente;
numero de expediente administrativo; identificacin del accionante.

Es necesario en este juicio un abogado de la AFIP o externo al que se lo llama

AGENTE FISCAL (a diferencia de Provincia que lo llama, Apoderado Fiscal, pues
ARBA no puede intervenir en juicio representando a la Provincia sino que lo
hace a travs de Fiscala de E). Este puede iniciar la ejecucin; pedir traba de
medidas cautelares incluso trabarlas el mismo; designar oficiales de justicia
ad-hoc que son los encargados de las notificaciones.

Procedimiento: Se puede dividir en 3 etapas:

1. Presentacin de la demanda: la demanda de ejecucin de iniciar con la

presentacin del agente fiscal ante el juzgado competente, acompaado de la
boleta de deuda en la cual constar: nombre del demandado; domicilios; concepto
y monto reclamado; nombre de oficiales ad-hc; informar sobre las medidas
cautelares. A partir de este trmite, el agente fiscal estar facultado a librar
mandamiento de intimacin de pago y embargo por la suma reclamada con ms
el 15% para responder a intereses y costas. El demandado quedar citado de
venta para oponer dentro de los 5 das las excepciones pertinentes.
2. Interposicin de excepciones: es la manifestacin de la defensa del demandado.
Debe ah mismo plantear la reserva del caso federal. El juez ordenar el traslado
de las excepciones por 5 das a la AFIP. La excepciones admisibles son: a) pago
total documentado (implica el pago de la deuda reclamada, efectuado con
anterioridad a la demanda y probado con la documental); b) Espera documentada
(Ej. Moratoria, debe fundarse en la existencia de un nuevo plazo otorgado al la
deudor, requirindose la presentacin documentacin que demuestre la voluntad
de conceder ese nuevo plazo); c) prescripcin; d) inhabilidad de titulo (debe estar
fundada en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda. No se
puede ver la causa).
3. Sentencia. Apelaciones: la sentencia es ejecutada por el agente fiscal, quien hace
una liquidacin administrativa, le da traslado al contribuyente que consiente o no
y se dicta la sentencia de remate. Si no paga, se le ejecuta.
o

La sentencia de ejecucin ser inapelable, quedar a salvo el derecho de la

AFIP de librar nuevo ttulo de deuda, y del ejecutado de repetir en tanto haya
interpuesto excepciones.

Medidas cautelares: en cualquier momento la AFIP podr solicitar embargo

preventivo o en su defecto, inhibicin general de bienes por la cantidad que
presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables. Este embargo
puede ser sustituido por garanta real suficiente y caducar si dentro de los
300 das hbiles judiciales contados a partir de la traba la AFIP no iniciare el
correspondiente juicio de ejecucin fiscal (art. 111 ley 11.683)

Cuestionamientos a su constitucionalidad: Las disposiciones del art. 92 ley

22.683 (juicio de ejecucin fiscal) implican un claro agravio a la garanta
constitucional de la defensa en juicio y debido proceso. Ello as, por cuando la
administracin de justicia la ejercen los rganos judiciales y no el poder
administrador y en este caso concreto pareciera ser que la funcin de aquel

permanece latente y expectante a lo que decida, haga o deje de hacer el

agente fiscal dependiente de la AFIP.
o

En el caso AFIP c/ Leadcam SA el juez resolvi que la norma viola el principio

de divisin de poderes, el derecho de defensa en juicio, el de debido proceso,
el derecho de tutela judicial efectiva y el derecho de propiedad. Por lo tanto
corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 92 en cuando autoriza al
ente recaudador, sin intervencin judicial, a disponer medidas cautelares
inaudita parte sobre el patrimonio del deudor.

- Derecho penal tributario -

Nocin. Regula lo atinente a la infraccin y sancin tributaria. La doctrina

moderna coincide en que la transgresin fiscal es un ataque al normal
desenvolvimiento de la accin estatal, dado que el E puede actuar gracias a los
recursos con los que cuenta. Si existen maniobras tendientes a que el Fisco no
pueda recaudar entonces lo que se est afectando es el normal
desenvolvimiento del E. As entonces el derecho penal tributario se encarga de
regular lo atiente a la sancin e infraccin tributaria, es decir, que el E puede
percibir los tributos coactivamente en caso de que no se paguen. Esta
coactividad es una de las caractersticas propias de los tributos.

Fonrouge lo concibe como un todo orgnico y estima que las sanciones e

infracciones pertenecen a una misma categora jurdica ilcita fiscal.

Sainz de Bujanda, en cambio, piensa que integra el DP comn, con la nica

diferencia de que se aplica a esta rama del derecho que estudia los tributos.

Una tercera posicin estima que el DP tributario se halla en el campo del DP

contravencional y no del comn, por la gran influencia del derecho
administrativo. Es decir, tenemos una etapa que es previa a la etapa civil o
penal, que se lleva a cabo en sede administrativa.

La ctedra opina que el DP tributario pertenece al DP general, y esto es porque

no tiene independencia funcional respecto del comn, por lo que deben
aplicarse las reglas del CP sin necesidad de remisin alguna. La principal
diferencia radica en que nuestra rama se refiere a ilcitos por el no pago de los
tributos. Adems, existen leyes especiales que prevn distintas conductas
delictivas que no estn tipificadas expresamente en el CP. Podramos decir que
esta es una parte especial del DP comprendida en leyes que son completaras
a l, tal como la Ley 11.683 y la 24.769, que tienen nuevas figuras delictivas.

Infraccin fiscal. Es la violacin a las normas jurdicas establecidas por las

obligaciones tributarias sustanciales (intencin que tiene el sujeto de pagar o
no y la de manifestar el sujeto una conducta que tienda a perjudicar
deliberadamente los intereses del Fisco) y formales (previstas en la Ley
11.683, como por ej.: presentar DDJJ en trmino, llevar libros, etc.). Es una
conducta que est prevista en tipo legal, que puede ser cometida por accin u
omisin, y a la vez es antijurdica y culpable.

Naturaleza jurdica de la infraccin fiscal:

1) Una parte de la doctrina sostiene que la infraccin fiscal no se diferencia

ontolgicamente del delito penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre
ellos.

2) Otros, que esta infraccin se distingue ontolgicamente del delito penal comn, dado
que existe diferencia sustancial y de carcter objetivo entre delito y contravencin; y
por otro lado, porque la infraccin tributaria es contravencional y no delictual.
o

Delito y contravencin tienen diferencias de sustancia entre uno y otro, pero

a la vez es de carcter netamente objetivo porque por ej.: hay figuras que son
idnticas, y estn previstas tanto en la ley 11.683, como en la 24.769. Pero la
primera es la Ley de Procedimiento Tributario y se refiere a figuras que son
meras infracciones y por este motivo son sancionadas con multas, mientras
que la Ley 24.769 se refiere a conductas delictivas que imponen incluso penas
de prisin y en algunos casos e prisin efectiva, con lo cual el imputado NO
podra sortear este tipo de sancin ofreciendo, en su caso, la suspensin del
juicio a prueba si la pena es de ms de 3 aos de prisin.

Existen diferencias CUANTITATIVAS y CUALITATIVAS O ESENCIALES

entre delito y contravencin. El delito, por un lado, ataca la seguridad
de los derechos naturales y sociales de los individuos; mientras que la
contravencin, es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda. No
se protegen los derechos de los individuos (bien jurdico protegido por el
derecho delictual o penal comn), sino el accionar de la Administracin
Pblica (bien jurdico protegido por el derecho contravencional). Es decir, el
bien jurdico protegido de las contravenciones y de los delitos es
diferente.

Segn la CSJN dice que las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones

ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen carcter contravencional y
NO delictual (caso Belli), SIEMPRE que no configure la conducta un accionar
ms gravoso como las que estn previstas en la ley 24.769. Esta ley 24769
transform las infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos con penas de
prisin.

Evasin Fiscal. Este concepto se restringe a conductas ilcitas adoptadas por

el contribuyente para eximirse total o parcialmente del pago de los tributos,
esta es una conducta antijurdica.

Elusin Fiscal. Estamos hablando de maniobras evasivas. Cuando las

acciones u omisiones tendientes a evitar el pago de tributos se realizan por
medios lcitos, hay elusin tributaria. No debe haber violacin de la ley. Son
conductas por medios lcitos que conducen a resultados impositivos favorables
y resulta equivalente a la economa de opcin.

Esta conducta es aquella en la que el contribuyente alcance un resultado

favorable tributariamente hablando, pero a ese resultado debe haberse llegado
por conductas licitas, no es un caso ni de violacin de la ley, ni ardid o engao
tendiente a hacer incurrir a error al Fisco. Esto ha llevado a discusiones en
doctrina, de hecho Villegas considera que una conducta antijurdica, cuando en
general la mayora no lo ve de ese modo.

Incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial. La infraccin

consiste en omitir el pago de tributos dentro de los trminos legales, esta
infraccin es de tipo objetivo, es decir, basta con que no se pague en tiempo y
forma el tributo para que se configure la infraccin.

Es una figura culposa, pues si hay intencin hay dolo, y la figura cambia a
defraudacin fiscal.

o
Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta
intencional (dolosa), siempre que en este ltimo caso el infractor se limite a la simple

omisin sin efectuar ardid alguno, ya que si lo hace, entra en el campo de la

defraudacin fiscal. Si la culpabilidad est totalmente excluida, la infraccin omisiva no
se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente
(culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudindolo hacer. De all que haya circunstancias
que puedan atenuar o incluso eliminar la imputacin. Tambin puede ser un
incumplimiento fraudulento de la obligacin sustancial. Esto recibe el nombre de
defraudacin fiscal, lo cual, requiere subjetivamente la intencin deliberada de daar al
fisco y objetivamente, la realizacin de determinados actos o maniobras tendientes a
sustraerse, en todo o en parte, a la obligacin de pagar tributos. Estas maniobras estn
intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad para que la falta total o
parcial de pago aparezca como legtima. De all la superior gravedad de esta infraccin,
que se traduce en la mayor severidad de las sanciones.
o

Incumplimiento fraudulento de la obligacin tributaria sustancial

(defraudacin fiscal). Se requiere SUBJETIVAMENTE la intencin deliberada
de daar al Fisco, y OBJETIVAMENTE, que se verifiquen las conductas (fraude al
Fisco mediante ardid o engao) previstas en la norma (art. 46 de la Ley 11.683)

Incumplimiento de la obligacin tributaria formal. Se refiere a conductas

netamente objetivas que violan las disposiciones referidas a la determinacin
de los tributos. O bien, obstruyen la fiscalizacin de la autoridad
administrativa.

o
Es toda accin u omisin de los contribuyentes, responsables o terceros que viole
las disposiciones relativas a la determinacin de la obligacin tributaria u obstaculice la
fiscalizacin por la autoridad administrativa. Como consecuencia de la determinacin,
fiscalizacin e investigacin, los ciudadanos, contribuyentes o no, estn sometidos a una
serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuacin estatal. El
incumplimiento de estos deberes tambin es una infraccin fiscal y est penada por la
ley. Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola
violacin de la norma formal constituye la infraccin, sin que interese investigar si el
infractor omiti intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).
o
Pueden distinguirse 3 tipos de infracciones formales, de acuerdo a la pena que se
les aplique:

o Sanciones con multa:

1. Incumplimiento de deberes formales. Es una norma en blanco que abarca todos
aquellos incumplimientos que no tengan una sancin especfica.
2. Incumplimiento de informacin propia o de terceros. La autoridad debe poder
fiscalizar y para esto puede exigir datos al contribuyente o terceros que se hallen
cerca del hecho imponible.
3. Incumplimiento en la presentacin de DDJJ (no tiene escala de multa, sino que es
tarifada). La DDJJ es el instrumento a travs del cual el contribuyente reconoce el
impuesto y lo paga.
o

Sancin de clausura y multa (art. 40 Ley 11.683):

1. No emitir facturas o comprobantes de ventas.

2. Hallarse en posesin de bienes o mercaderas sin tener las correspondientes
facturas o comprobantes de compra.

3. No llevar anotaciones de las adquisiciones de bienes y servicios, ventas,

locaciones, o siendo llevadas sean deficientes.
4. Recurrir a entes improcedentes para evadir gravmenes.
5. No mantener en condiciones de operatividad los soportes informticos vinculados
a la materia imponible durante 5 aos.
6. No exhibir los comprobantes de pago a la Autoridad.
7. Uso de comprobantes que no renan los requisitos exigidos por la autoridad.
8. No poseer certificado de domicilio.
9. No estar inscripto.
o

Sancin de decomiso y multa (art. 77 Ley 11.683). El traslado de bienes

debe hacerse con la documentacin respaldatoria de los mismos; en caso de no
contar con esto, cabe la sancin de decomiso de los bienes.
o

Sancin tributaria. El E puede percibir coactivamente sumas de dinero de los

particulares, por lo tanto, cuenta tambin con la posibilidad de hacer cumplir
sus disposiciones. Est facultado para reprimir imponiendo castigos al
infractor, tendientes a evitar infracciones futuras.

Estas sanciones tienen un doble carcter:

1.- Netamente resarcitorio, que el E pueda recomponer el dao sufrido y a la

vez tener un plus por ese incumplimiento.

2.- El castigo al contribuyente para disuadirlo en el futuro de volver a cometer

dicha conducta.

Estas sanciones pueden ser:

Multa.

Es la sancin por excelencia del DP tributario. Constituye un plus con

respecto al restablecimiento de la situacin anterior. No slo privan al autor del fruto
de su ilicitud o su equivalente, sino que tambin lo privan de algo suplementario con
el fin de castigarlo.
o La CSJN ha dicho que la multa tiene carcter de indemnizacin
mismo tiempo, tienen la finalidad de castigar a los infractores.

de daos y al

Clausura.

Cuando la falta del contribuyente tiene una gravedad distinta, como los
casos previstos en el art. 40 de la Ley 11.683. Ej.: la no emisin de la factura por la
venta de mercaderas u operaciones que realiza, el contribuyente puede ser
sancionado con multa y clausura, e incluso si est persona es reincidente se prev la
suspensin en la matrcula que se le haya otorgado.
o

A diferencia del DP comn, rige un principio que se denomina personalidad de

la pena, que pueda ser atribuida a un determinado sujeto. En cambio, en el
mbito contravencional, la multa tiene por fin castigar al infractor en sus
bienes, por lo tanto, en ese patrimonio debe repercutir la multa.

Numerosos fallos de la CSJN han dicho esto, por lo cual podramos pensar que
podra caberle una multa quien no cometi la infraccin y esto puede suceder

en el caso de muerte de una persona, en la cual los herederos pueden tener la

carga de la multa por una conducta verificada por el causante. Sin embargo, la
Ley 11.683 lo prohbe expresamente.

Conversin de la multa en prisin. El art. 21 CP es un instituto que prev

de convertir la multa en prisin efectiva, sin embargo esta conversin en el
derecho tributario NO es aplicable. La CSJN, por su parte, as lo dispuso, esto
tiene aplicacin en el aforismo de que no hay prisin por deudas.

Procedimiento de la sancin de multa. A nivel N, se inicia un sumario

administrativo, con notificacin al contribuyente o responsable firmado por
juez administrativo. En dicha notificacin deber constar claramente cul es el
acto u omisin que se le imputa al presunto infractor, al cual se le otorgara un
plazo de 15 das hbiles administrativos, prorrogables por resolucin fundada y
por nica vez, por un lapso de tiempo igual para que se haga el descargo o
defensa, se acompaen y ofrezcan todas las pruebas que hagan a su derecho.

Posteriormente, presentada o no esta defensa, y abierto o no el perodo de

prueba, el juez dictara resolucin ampliando o dejando sin efecto la sancin. Si
esta resolucin resulta contraria al contribuyente o responsable, este tiene un
plazo de 15 das hbiles para interponer RECURSO DE RECONSIDERACIN ante
la AFIP y el RECURSO DE APELACIN ante el Tribunal Fiscal, siempre que
cumpla con el monto fijado. De no interponer ninguno de estos recursos, la
multa quedara firme.

Agravantes, atenuantes y eximentes.

Agravantes/Atenuantes.

Giro comercial del contribuyente.

Antecedentes.

Conducta frente a la fiscalizacin.

Cumplimiento espontneo.

Eximentes. Se vincula con la extincin de la accin.

Muerte

Prescripcin: 5 aos en caso de contribuyentes inscriptos y 10 en caso de que no

lo estn. El tiempo comienza a correr desde el 01/01 del ao siguiente a que se
verifico la infraccin.

Prdida de la administracin de los bienes Quiebra.

Propios del mbito tributario:

Error excusable de hecho o derecho.

Principio de bagatela, por el carcter leve de la infraccin no produce

dao al bien jurdicamente protegido. Es difcil que AFIP reconozcan
esta cuestin.

Solidaridad: que el solidario demuestre que el obligado principal lo

coloco en imposibilidad de cumplir.

Procedimiento de la sancin de clausura. Para poder llevar a cabo la clausura se

precisa de un proceso de control donde participan 2 inspectores. Se constata la

infraccin y se labra acta, la cual tiene carcter de instrumento pblico (Fallo Godoy).
Se notifica al contribuyente y comienza el procedimiento.
o
Notificado el contribuyente es citado a una audiencia para esgrimir su defensa,
fijada dentro de los 5 a 15 das. Luego se pronuncia el juez dentro de los 2 das, y en
caso de disponer la clausura establece su alcance y duracin. La resolucin admite
impugnacin por va administrativa, agotando la va y quedando expedita la accin ante
el fuero penal tributario.
o

La clausura puede ser:

Automtica. Cuando el contribuyente no est inscripto o no emita factura.

Preventiva (nacional).

Sancin de decomiso. En los supuestos en que se detecte la tenencia, el traslado

de bienes o mercaderas sin llevar la documentacin respaldatoria, la autoridad
convocara a la fuerza pblica para decretar INTERDICCIN si se designa como
depositario al propietario de los bienes, o SECUESTRO si se designa como depositario
a terceros.

En todos los casos, los agentes a cargo en presencia de testigos informaran al

infractor las sanciones y las obligaciones como depositario.

Procedimiento de la sancin de decomiso (nacional). Se sigue el procedimiento de la

clausura y se puede adjuntar con el acta de comprobacin un inventario de la
mercadera. Luego de la audiencia de descargo del obligado, el juez resolver si hace
o no lugar a la medida.

Cuando se configure una causal y existe un grave

perjuicio o el responsable sea reincidente. Se trata de una medida cautelar que debe
ser notificada inmediatamente al juez. Adems, el art. 35 inc. g) introduce la figura
del inspector encubierto de debatida constitucionalidad. El juez determinar el
levantamiento de la medida cuando el responsable acredite la regularizacin de la
situacin.

o
Decidido el decomiso se retiran los bienes, salvo instancias de revisin. Los gastos
sern a cargo del responsable.
o

La Ley 24.769 incluye el rgimen de la seguridad social tipificando delitos respecto de

sus recursos, y mantiene las ilicitudes atenientes a la retencin y percepcin. Regula
sobre insolvencia fiscal, simulacin dolosa y alteracin de registros. Tambin
contempla agravantes, y los procedimientos administrativo y penal.

Bien jurdicamente protegido. Cuando el ilcito requiere el perjuicio de la evasin

de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera del E. El gasto pblico es
indispensable para satisfacer las necesidades pblicas y el medio genuino para la
adquisicin de recursos es el tributo, con lo cual quien elude dolosamente el justo
pago de sus obligaciones, daa la actividad financiera del E y entorpece el
cumplimiento de sus fines.

En el caso de los delitos contra la seguridad social, el bien protegido no es la

actividad financiera del E ni su patrimonio, sino la Seguridad social que se basa en la
solidaridad, ya que busca proteger igualitariamente a toda la comunidad.

Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco, la hacienda pblica
no resulta herida, pero est afectando la actividad fiscalizadora del rgano
recaudatorio, porque las falsas alteraciones de registros impiden conocer la real

situacin fiscal del obligado y ello obstaculiza el fluido accionar verificador del E,
creando el riesgo de futuras evasiones.
o

Disposiciones generales.

Incremento de escalas penales cuando se trata de funcionarios o empleados pblicos

actuando en ejercicio u ocasin de sus funciones (art. 13).

Se aade la accesoria de inhabilitacin perpetua, denotando la seriedad con que se

toma el accionar del funcionario infiel.

Responsabilidad de los integrantes de Personas Jurdicas cuando el hecho se ejecute

en nombre o ayuda de una persona de existencia ideal. La prisin se aplica a los
directores, gerentes, mandatarios, representantes que hubieren intervenido en el
hecho punible (art. 14).

Inhabilitacin especial (modificacin Ley 25.874).

Extincin por aceptacin y pago (art. 16).

Acumulacin de sanciones (art. 17). Las penas establecidas por esta ley son
impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Para autores como
Villegas o Conti, entre otros, esto violenta el principio non bis in dem.

Tipos penales previstos.

EVASION SIMPLE. El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de

tributos nacionales, siempre que el monto exceda la suma que indica la ley por cada
tributo. La conducta sancionada se dirige al que mediante declaraciones engaosas
(contienen datos inexactos), ocultaciones maliciosas (ocultan la verdad) o cualquier
otro ardid (maniobras simuladoras de la verdad) o engao evadiere total o
parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que la suma en cuestin
sea superior a los $100.000. Esta suma es tomada por cada tributo y en el lapso de 1
ao. El delito se comete tanto por accin, como por omisin. La evasin comprende la
elusin tributaria (fraude por abuso de formas). Se trata de un delito de dao; precisa
de un resultado perjudicial y admite la tentativa.
o
Accin
fraudulentamente.
o
Sujetos
tributarios.

tpica:

activos:

evadir

obligados

Elemento subjetivo: dolo.

o
Condicin objetiva: debe superar
el monto que fija la ley para ser punible.

EVASION AGRAVADA. La figura que se reprime ser la misma de la evasin simple,

pero con una pena privativa de libertad superior. Es decir, al que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional si:
-

La suma evadida es superior a $1.000.000.

En la maniobra hubiesen intervenido interpsita personas y la suma evadida haya

sido superior a $200.000. Tiene ms facilidad de comisin y probabilidad de
impunidad.

Si se hubiere valido de exenciones, subsidios, liberalidades, diferimientos, etc.

La agravante se funda en circunstancias que revelan una mayor peligrosidad.

 APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS. Cuando mediante DDJJ engaosas,

maliciosas o ardides se aproveche indebidamente de reintegros, recuperos,
devoluciones o cualquier otro subsidio.
o
Accin tpica: aprovechamiento
fraudulento de reintegros, subsidios.

o
Condicin objetiva: deben superar
el monto estipulado por la ley

o
Sujetos activos:
tributarios o terceros

o
Pena: es de extrema gravedad
porque el autor se aprovecha del error
fiscal y tambin impide el cobro de los
tributos debidos al Fisco

los

obligados

Elemento subjetivo: dolo

OBTENCION
FRAUDULENTA
DE
BENEFICIOS
FISCALES.
Cuando
mediante
declaraciones engaosas, maliciosas o ardides se obtuviere un reconocimiento,
certificacin o autorizacin para gozar de exencin o privilegio fiscal. Se trata de un
delito de peligro, ya que se concreta con la obtencin fraudulenta del instrumento
para lograr el beneficio, aunque el destinatario no lo perciba efectivamente.
o
Accin tpica: obtener autorizacin
para gozar de exenciones o privilegios
fiscales. Implica un aprovechamiento del
E.
o

o
Sujeto
tributario.
o

activo:

es

el

obligado

Elemento subjetivo: dolo.

Delitos relativos a la seguridad social.

EVASION SIMPLE. El que mediante actividades engaosas o cualquier otro ardid o

engao evadiere total o parcialmente el pago de recursos de seguridad social
(aportes, contribuciones, etc.). La condicin objetiva de punibilidad es de $20.000 por
cada periodo. Tiene un elemento subjetivo doloso, cuya finalidad es beneficiarse
perjudicando al rgano de la seguridad social. Es un delito de dao, cuya condicin
objetiva es superar el monto fijado por la norma.
EVASION AGRAVADA. Se agrava la pena cuando el monto supera los $100.000 o
intervengan personas interpuestas.
APROPIACION INDEBIDAD. Cuando el empleador no deposita total o parcialmente
dentro de los 10 das los aportes retenidos a sus empleados. Tambin corre para los
agentes de retencin y percepcin.
o

Delitos fiscales comunes.

INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA. Comete este delito el que habiendo tomado

conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente
a la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones
de la seguridad social nacionales, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena,
frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones. Es un delito de
dao, que permite la tentativa.
o
Accin tpica: consiste en provocar
o agravar la insolvencia propia o ajena,
para causar la incapacidad de cumplir
con las obligaciones tributarias.

Elemento subjetivo: dolo.

o
Sujetos
tributarios.

activos:

los

obligados

SIMULACION DOLOSA DE PAGO. El que mediante registraciones o comprobantes

falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial de obligaciones
tributarias o de recursos de la Seguridad Social Nacional o derivadas de la aplicacin
de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.

Accin tpica, puede funcionar de una doble manera:

o
o

En forma autnoma: cuando se realice la maniobra pero no se utilice el

documento apcrifo para eludir el pago.

Cuando se realiza el hecho tpico: se utiliza el comprobante falso para no pagar o

pagar menos, se genera la evasin.
Sujeto activo: obligado al pago

Elemento subjetivo: dolo.

ALTERACION DOLOSA DE REGISTROS. El que de cualquier modo sustrajere,

suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informticos del Fisco Nacional, relativos a las obligaciones
tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propsito de disimular la real
situacin fiscal de un obligado. Es un delito de peligro, porque no es necesario que se
evada el tributo a causa de la accin consumada.
o
Accin tpica: Adulterar, suprimir,
sustraer, modificar, inutilizar los registros

o
Elemento
subjetivo:
dolo

intencin de disimular la situacin real

del contribuyente.

o
Sujeto activo: puede ser el
obligado o un tercero con acceso a tales
registraciones
AGRAVAMIENTO POR PLURALIDAD DE AUTORES. Cuando alguno de los delitos se
cometiese entre 2 o ms personas se agravan sus penas. Es una forma de agravar el
delito por el nmero de sujetos que participan de l.
ASOCIACIN ILCITA FISCAL. Se trata de una agrupacin consolidada con el fin de
llevar a cabo los delitos contenidos en la ley (puede o no tener forma jurdica). Se
exige la reciprocidad y la uniformidad entre sus integrantes, organizados mediante un
acuerdo preestablecido.
Se tutela el Tesoro Nacional.

Procedimiento Administrativo y Penal. Se inicia con la denuncia ante el juzgado

competente por la AFIP-DGI (que es el organismo de aplicaciones y recursos de
seguridad social). Sobre el procedimiento tenemos los artculos del 18 al 23, siendo el
principal el 20, que dice:

o La formulacin de la denuncia penal no impedir la sustanciacin de los

procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin
de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se abstendr de
aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este
caso no ser de aplicacin lo previsto en el artculo 76 de la Ley n 11.683
o

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones
que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia
judicial.

Competencia. A nivel provincial es competente el Juzgado Federal. Con la ley 25.292

se crea el Fuero Penal Tributario.

Se aplican en este proceso de manera supletoria las normas del CDIGO PROCESAL
PENAL NACIONAL.

- Contrabando -

En el fallo Legumbres, la Corte deja en claro que esta figura consiste en ingresar o
egresar del pas, eludiendo o dificultando que la autoridad cumpla con sus funciones
de contralor. Se vincula con la Seguridad Pblica, la salud, y en forma mediata con el
erario pblico.

863.- Comete este delito el que, por cualquier acto u omisin, impidiere o dificultare,
mediante ardid u engao, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes
acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las
exportaciones.

864.- Se sanciona a el que:

Importare o exportare mercadera en horas o por lugares no habilitados al efecto,

la desviare de las rutas sealadas para la importacin o la exportacin o de
cualquier modo la sustrajere al control que corresponde ejercer la servicio
aduanero sobre tales actos;

Realizare cualquier accin u omisin que impidiere o dificultare el control del

servicio aduanero con el propsito de someter a la mercadera a un tratamiento
aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su importacin o de
su exportacin;

Presentare ante el servicio aduanero una autorizacin especial, una licencia

arancelaria o una certificacin expedida contraviniendo las disposiciones legales
especficas que regularen su otorgamiento, destinada a obtener respecto de
mercadera que se importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal ms
favorable al que correspondiere;

Ocultare, disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente, mercadera

sometida o que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su
importacin o de su exportacin;

Simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operacin o una

destinacin aduanera de importacin o de exportacin, con la finalidad de obtener
un beneficio econmico.

865.- Se comete contrabando agravado, cuando:

o

Intervinieren en el hecho 3 o ms personas en calidad de autor, instigador o

cmplice;

Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cmplice un funcionario

o empleado pblico en ejercicio o en ocasin de sus funciones o con abuso de su
cargo;

Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cmplice un funcionario o

empleado del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las
que este cdigo les confiere la funcin de autoridad de prevencin de los delitos
aduaneros;

Se cometiere mediante violencia fsica o moral en las personas fuerza sobre las
cosas o la comisin de otro delito o su tentativa;

Se realizare empleando un medio de transporte areo, que se apartare de las

rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el
servicio aduanero para el trfico de mercadera;

Se cometiere mediante la presentacin ante el servicio aduanero de documentos

adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operacin aduanera;

Se tratare de mercadera cuya importacin o exportacin estuviere sujeta a una

prohibicin absoluta;

Se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el 866 (estupefacientes)

que por su naturaleza, cantidad o caractersticas pudieren afectar la salud pblica.

Actos culposos. Contrabando y uso indebido de documentos.

868.- Ser reprimido con multa.

o

el funcionario o empleado aduanero que ejercitare indebidamente las funciones de

verificacin, valoracin, clasificacin, inspeccin o cualquier otra funcin fiscal o
de control a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia
manifiesta que hubiere posibilitado la Comisin del contrabando o su tentativa;

el funcionario o empleado administrativo que por ejercer indebidamente las

funciones a su cargo librare o posibilitare el libramiento de autorizacin especial,
licencia arancelaria o certificacin que fuere presentada ante el servicio aduanero
destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que
correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere
mediado grave inobservancia de las disposiciones legales especficas que lo
regularen.

869.- Quien resultare responsable de la presentacin ante el servicio aduanero de

una autorizacin especial, licencia arancelaria o certificacin que pudiere provocar un
tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que correspondiere o de algn
documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operacin aduanera,
siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de transporte
aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad
u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente.

Tentativa de contrabando.

871.- Incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el delito de

contrabando, comienza su ejecucin pero no lo consuma por circunstancias ajenas a
su voluntad.

872.- Ser reprimida con las mismas penas que corresponden al delito consumado.

873.- Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introduccin a

recintos sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando
una partida, contuvieren en su interior otro u otros bultos, con marcas, nmeros o
signos de identificacin iguales o idneos para producir confusin con los que
ostentare el envase exterior u otros envases comprendidos en la misma partida. El
responsable ser reprimido con la pena que correspondiere al supuesto de
contrabando que se configurare.

o - Parte especial del derecho tributario -

El sistema tributario es un conjunto de tributos, nacionales, provinciales o

municipales que implica penetrar en un orden valorativo dentro del cual el legislador
otorga preponderancia a los objetivos de poltica fiscal que pretenda alcanzar
mediante el conjunto de gravmenes. Consiste en el estudio de los tributos como un
todo, es el conjunto de tributos que establece un pas en poca determinada,
decimos esto porque el sistema tributario responde a lo que el legislador ha pensado
como objetivos de poltica fiscal, es decir, al crear un tributo ha previsto situaciones
que deben darse y objetivos a lograr y justifican la razn de ser de los tributos
creados. Presenta:

Limitacin espacial.

Limitacin temporal.

Estas normas estn concatenadas y tienen armona entre ellas. En nuestro pas no
hay un sistema, sino un rgimen tributario en el que no hay previsin, todo se hace
invocando razones de emergencia, de necesidad, de urgencia y no se tiene en miras
objetivos de poltica fiscal para cumplir acabadamente la funcin del E de satisfacer
las necesidades pblicas. Todos los das se crean nuevos tributos y en donde alguno
de ellos tiene efectos distorsivos, es decir, nocivos a la economa. Aqu se afecta lo
que se denomina el principio de neutralidad, esto quiere decir, que una norma es
creada y que tiende a beneficiar a la economa. Ej.: el impuesto al cheque grava la
circulacin de la riqueza, es decir, obstaculiza la libre circulacin de los ttulos
valores.

Diferencia entre rgimen y sistema tributario. Los impuestos vigentes en un

pas no necesariamente conforman un conjunto o sistema razonable. Cuando se
adicionan tributos en forma inorgnica (ej.: moratorias) con efectos que se repelen o
neutralizan entre s, con el solo propsito de lograr urgentemente ms fondos, se est
en presencia de un rgimen y no un sistema tributario.

Sistemas racionales o histricos. El sistema tributario es RACIONAL cuando el

legislador es quien crea deliberadamente la armona entre los objetivos perseguidos y
los medios empleados. Es HISTRICO, cuando tal armona se produce sola, es decir,
por la simple espontaneidad histrica.

Principios del sistema tributario.

El sistema tributario debe estudiarse en relacin a un pas

concreto, ya que siempre existen peculiaridades nacionales. El conjunto de tributos
es el resultado de las instituciones jurdicas y polticas de un pas, su estructura
social, la forma de distribucin de los ingresos, etc.
El estudio de un sistema tributario debe circunscribirse a
una poca determinada, porque el derecho evoluciona y no es ajeno a una realidad
concreta.

JUSTICIA Y EQUIDAD. El tributo debe ser justo y equitativo, y por lo tanto, el sistema
tributario no escapa a esto, es decir, los mismos lmites que se aplican al poder
tributario del E funcionan aqu como premisas.
ESTABILIDAD. El sistema debe mantenerse a lo largo del tiempo.
NEUTRALIDAD. Desde el punto de vista econmico, no debe daar sino promover la
eficacia de la economa y su crecimiento, de lo contrario como vimos antes son
tributos distorsivos.
SUFICIENCIA. Con su rendimiento deben poder solventar las funciones y los servicios
pblicos que la poblacin requiere del E.

 ELASTICIDAD. Significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que

crezcan las dificultades o necesidades sin que sea forzoso crear nuevos gravmenes.
SIMPLICIDAD. Los tributos deben ser sencillos, comprensibles y fciles de aplicar.
CERTEZA. El sistema solo funciona si est compuesto por normas precisas y claras, es
decir que deben ser instrumentados con una correcta tcnica jurdica.
o

Sistema tributario argentino. En nuestro pas se observa un predominio de los

elementos histricos por sobre los racionales. La emergencia, transitoriedad y la
improvisacin estuvieron presentes demasiadas veces, conspirando contra las
pretensiones de armonizacin y coherencia.

Los tributos nacionales y provinciales tienen mucha falta de coordinacin, lo que hace
que nuestro sistema presente una alarmante inestabilidad, con lo cual la seguridad
jurdica se ha visto vulnerada. Hay superposicin de normas y tribunales
administrativos y judiciales.

Efectos Econmicos de los Impuestos. Los impuestos no son establecidos sin una
previa consideracin de que materia han de gravar, cual ha de ser su rendimiento
probable, que efectos han de producir sobre la actividad y, en definitiva, quienes han
de cargar con ellos. El legislador debe conocer no solo la estructura jurdica que debe
dar al tributo sino tambin la realidad del fenmeno de imposicin. Al decir de
Aristbulo Navarro, los efectos econmicos se analizan desde la probabilidad de que
acaezcan, aunque no pueda establecerse con seguridad que ello sea as, pues
depende de muchos factores variables.

NOTICIA. Cuando el contribuyente, en razn de la existencia del impuesto, modifica

su conducta a efectos de no encuadrar en el presupuesto de hecho que el legislador
enlaza al nacimiento de una obligacin tributaria. Es decir, cuando quien iba a ser
alcanzado por el tributo, no lo fue porque modifico su conducta, se produce este
efecto. Tal modificacin de la conducta puede producirse tanto antes como despus
de verificar el hecho imponible, ya que es dable sealar que aun cuando
jurdicamente todava no exista impuesto, se pueden producir efectos anticipados
que impliquen la modificacin de conductas por parte de los sujetos econmicos. Ej.:
el contribuyente que sabiendo que en 2011 comenzara a regir el TGB realiza las
donaciones antes de la entrada en vigencia de la norma, a fin de evadir tal impuesto.
PERCUSION O IMPACTO. Es lo que se produce sobre el contribuyente de derecho, y
consiste en el pago formal del impuesto al ente titular. El contribuyente necesitara de
la disponibilidad monetaria para poder abonar el impuesto, pudiendo acudir al
crdito.
TRASLACION. Es el proceso mediante el cual el contribuyente de derecho trata de
transferir a un tercero o a varios, total o parcialmente, la carga del tributo. Es
necesario que exista entre el percutido y el contribuyente de hecho, una transaccin
en cuyo precio pueda efectuarse dicha transferencia. Existen distintos tipos de
traslacin:
a.

Hacia adelante.

b.

Hacia atrs o retro-traslacin.

Un determinado contribuyente de derecho trata de

transferir la carga del impuesto que ha soportado inicialmente, a travs de la
percusin, sobre otros sujetos, modificando las condiciones de la oferta de los
productos que suministra en el mercado, o sea, modificando la oferta
(alterando el precio) clientes
Consiste en modificar la demanda de
factores de produccin, tratando de reducir los el precio de su adquisicin. Ej.:

quien trata de obtener una rebaja en los precios de la materia prima.

Proveedores

c.

Oblicua hacia adelante.

d.

Traslacin oblicua hacia atrs.

Cuando el contribuyente percutido modifica su

oferta no ya respecto del producto gravado por el impuesto, sino respecto de
otro producto distinto o secundario. Ej.: si de la vaca se extrae cuero y leche, el
impuesto recae sobre esta ltima y no puede ser trasladado porque el gobierno
fijo un precio mximo, entonces se traslada sobre el cuero.
Cuando se realiza hacia los factores de
produccin de un bien distinto al gravado. Ej.: No puedo modificar los precios ni
de la leche, ni del cuero, el impuesto recae sobre la primera, entonces intento
disminuir los costos de produccin del segundo, trasladando el impuesto sobre
su materia prima.

En principio, cualquier impuesto es trasladable, dependiendo esto de

cuestiones como el tipo de mercados, el corto o largo plazo (en los impuestos
a corto plazo es ms difcil la traslacin) y el monto (si se trata de un impuesto de
poca cuanta, no es conveniente porque afecta a los clientes y tiende a disminuir la
demanda de estos). El ejemplo ms comn de impuesto trasladable es el IVA. En la
traslacin se crea una ficcin: quiero ganar siempre lo mismo, entonces debo
disminuir los costos o aumentar los precios, para que descontados los impuestos, me
vuelva a quedar la misma ganancia.

INCIDENCIA. Es aquel que se produce respecto de quien en definitiva soporta el

impuesto. No puede trasladarlo, y desembolsan la suma correspondiente. Genera
como efectos:
-

Difusin.

Remocin.

Se trata de los efectos econmicos que comienzan con la incidencia.

Se ha dicho que estos son los verdaderos efectos. La incidencia implica una
disminucin del ingreso del sujeto.
Supone la incidencia del tributo como consecuencia de no haber
sido trasladado; una actividad del contribuyente incidido tendiente a remover del
patrimonio las consecuencias daosas que ha provocado el impuesto.
Ante la disminucin que sufre el sujeto, puede ocurrir que:

o
o

El contribuyente disminuya su consumo, o sea, la demanda.

Disminuya el ahorro

Enajene parte de su patrimonio para cubrir el gravamen transferido

Aumente su oferta de trabajo para compensar la disminucin del ingreso

En caso de ser una empresa: mejorar su estructura productiva y racionalizar los

procesos con el fin de disminuir los costos y compensar, de tal manera, la
disminucin de los ingresos o de su capital.

o
Hay autores que denominan a este efecto transformacin del impuesto, dado
que el contribuyente de hecho transforma la perdida en beneficio. Al decir de Aristbulo
Navarro esto no es correcto, pues independientemente de que la transformacin
beneficie al sujeto porque de acuerdo a su actividad logra remover el impuesto, existe
un detrimento, pues de haber llevado igualmente a cabo esas conductas, si no cargaba
con el impuesto su ganancia hubiera aumentado, con lo cual no puede hablarse de

generar un beneficio, toda vez que el impuesto es una carga. Si bien no se modifica la
renta monetaria, eso no quiere decir que no haya un perjuicio.
AMORTIZACION. Se produce cuando un capital durablemente invertido es alcanzado
por un nuevo impuesto permanente, producindose un desmedro en el valor de aquel
igual al descuento actual de los impuestos que debern pagarse. Pueden sealarse
como condiciones para que opere:

Recae sobre un impuesto de tipo especfico (se grava una actividad en particular).

Se grava un bien que genera renta: no se aplica directamente sobre el valor del
bien, lo que directamente hara disminuir su precio, aunque indirectamente
tambin disminuye el valor del bien.

Al gravarse la renta disminuye el valor del bien que la produce, toda vez que al ser
una imposicin desigual, y solo gravar esa actividad y no otras similares, si no
disminuye el precio del bien se tornara una actividad desventajosa.

Si se produce una sola vez, la consecuencia recae sobre el propietario del bien.

Ej.: un sujeto tiene $100.000, y puede elegir entre depositarlo en el banco a una tasa
de inters del 10% o invertir en un inmueble para alquilarlo y cuya rentabilidad
ascienda al 10%. Si opta por esta ltima opcin (costo de oportunidad), y recae un
impuesto sobre la renta de los alquileres que asciende al 20%, ocurrir que la
ganancia anual ser de $8.000, lo que no equivale a los $10.000 que hubiera
obtenido en el banco, con lo cual, para que se mantenga la ganancia del 10% y no se
desequilibren las actividades, el bien inmueble deber disminuir su valor, y costar
(para el futuro adquirente) $80.000, para que manteniendo el valor de la renta
(10.000), se descuente el impuesto (2.000) y la rentabilidad siga siendo equivalente a
la que brinda el plazo fijo bancario. Entonces quedara: $100.000 es a 10.000
(inversin bancaria + tasa de inters) lo que $80.000 es a 8.000 (inversin
inmobiliaria + renta con impuesto ya debitado). La ganancia ser del 10% y ambas
actividades estarn equilibradas.

CAPITALIZACION. Es el efecto contrario, al desgravarse la renta gravada, y aumentar

la ganancia, aumentara el valor del bien para quedar equilibrado con el mercado.
o Siguiendo con el ejemplo anterior, si se desgrava la renta de alquileres, el bien
que costaba $80.000 tendr una renta de $10.000, superando el 10% de tasa de
inters bancaria, con lo cual deber ascender el valor del inmueble, para que vuelva
a lograrse el equilibro.
o

Estructura del sistema tributario.

IMPUESTOS DIRECTOS. Gravan sobre:

o

Patrimonio en su totalidad: IMPUESTO A LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA.

Patrimonio en forma parcial: IMPUESTO INMOBILIARIO Y AUTOMOTOR, a nivel

provincial.

Rentas con beneficios peridicos: IMPUESTO A LAS GANANCIAS, a nivel

nacional.

Beneficios espordicos: IMPUESTO A LOS PREMIOS, a nivel nacional e IMPUESTO

A LOS JUEGOS DE AZAR, a nivel provincial.

 IMPUESTOS INDIRECTOS. Gravan las siguientes materias:

o

Produccin, venta, transferencia, exportacin y suministro de bienes: IVA e

IMPUESTOS ADUANEROS, a nivel nacional.

Adquisicin, importacin o consumo de bienes o servicios: IMPUESTO A LA

CINEMATOGRAFA, a nivel nacional, IMPUESTO A LOS ESPECTCULOS PBLICOS
e IMPUESTO AL CONSUMO DE ENERGA, a nivel provincial y municipal.

Impuestos a actividades o profesiones habituales: INGRESOS BRUTOS, a nivel

provincial

Exteriorizacin de Actos: TGB e IMPUESTO A LOS SELLOS, nivel provincial

Pago de intereses

Circulacin de riqueza: IMPUESTO AL CHEQUE

TASAS JUDICIALES, ADMINISTRATIVAS y POR SERVICIOS NO PARTICULARIZADOS.

CONTRIBUCIONES ESPECIALES DE MEJORAS, POR LA CIRCULACIN (peaje) y DE
SEGURIDAD SOCIAL.

o IMPUESTOS NACIONALES DIRECTOS

o -Impuesto a las ganancias o

Se trata de un gravamen de emergencia, segn lo expresa el artculo 1 de la Ley

20.628, que data del ao 1997.

Es esencialmente personal, porque su alcuota progresiva tiene en cuenta especiales

situaciones subjetivas del contribuyente, como por ejemplo las cargas de familia o el
origen de la renta.

Es un tributo directo, porque grava una manifestacin inmediata de la capacidad

contributiva, es coparticipable originariamente perteneca a las provincias y hoy lo
percibe la N. Es de tipo personal con una alcuota progresiva.

La ley consagr un sistema mixto, es cedular porque distingue las categoras de renta
segn su origen, y global porque abarca todas las categoras y de all se obtiene la
totalidad de una renta respecto de una persona.

Renta. Hay dos teoras:

1.- La TEORA DE LA RENTA PRODUCTO, considera a la renta como un producto del

capital, es decir de la riqueza estable y duradera que origina esta utilidad. De all que
la renta sea el producto del capital.

2.- La TEORA DE INCREMENTO PATRIMONIAL, establece que la renta es todo

incremento que va a sufrir el capital, todo ingreso que incrementa el patrimonio, no
slo peridico sino tambin ocasional.

La Ley de impuesto a las ganancias distingue 4 categoras de rentas, cuya nica

distincin segn el origen de donde provengan esas rentas; sin embargo el sistema

es mixto porque todas esas categoras de rentas luego se suman para conformar la
materia imponible de este gravamen.
o

Hecho imponible (art. 2 Ley 20.628).

1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de periodicidad que
impliquen la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin.
2) Los que cumplan o no la condicin del inciso anterior y sean obtenidos por sujetos
del art. 69 (sociedades de capital, es decir, los beneficios de las empresas) que
realicen actividades indicadas en el art 79 inc. f) y g).
3) Beneficios obtenidos por enajenacin de muebles, acciones, ttulos, bonos, y
dems ttulos valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga.

De esta enunciacin vemos que la ley de impuestos a las ganancias establece 4

categoras de hecho imponible o de gravamen, estas son:

RENTA DEL SUELO (art. 41). Son las rentas derivadas de la locacin de inmuebles
rurales y urbanos, la constitucin a favor de terceros de usufructo, uso, habitacin y
anticresis. El valor de mejoras introducidas por el inquilino y el importe por el uso de
inmuebles y otros accesorios.
RENTA DEL CAPITAL (art. 45). Ingresos que se perciban por transferencias de derecho
de llave, marcas, patentes de invencin y regalas. Los dividendos en dinero y
especies que perciban los accionistas quedarn sujetos a retencin. La renta del
capital no debe integrar la 3 categora.
RENTA O BENEFICIO QUE VIENE DE LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL (art 49 y 69). Son las
rentas de las sociedades de capital, los beneficios de sociedades o empresas
unipersonales, los beneficios de comisionistas, rematadores, signatarios (siempre que
no se encuentren dentro de la 4 categora, ellos porque esta categora provienen del
trabajo personal). Las rentas derivadas de loteos con fines de urbanizacin. Las
rentas derivadas de fideicomisos, con respecto a estos debemos aclarar que no
estaban gravados aquellos en que el fiduciante tenga a la vez la calidad de
beneficiario.
RENTA DEL TRABAJO PERSONAL (art. 79). Aquella suma que obtenga la persona
derivada de cargos pblicos, jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios. Las rentas
derivadas de funciones de albacea, mandatario, gestor de negocios, sndicos, director
de sociedades y fideicomisos. O bien las que obtengan los corredores, viajantes de
comercio y despachantes de aduana.
o

En el caso que la actividad o la conducta del sujeto no encuadra en ninguna de estas

categoras entonces tenemos este art. 2 de la Ley 20.628 que establece de una
manera residual los hechos imponibles o la materia objeto del gravamen.

Aspecto temporal (art. 18). Su hecho imponible se tendr por acaecido el 31/12
de cada ao, por lo que el ao fiscal comienza el 01/01 y culmina el 31/12.

Aspecto personal (art. 1, 49 y 69). Los destinatarios legales son las personas
fsicas, las personas de existencia ideal, las sucesiones indivisas (hasta el momento
de la declaratoria de herederos). Tambin los son los establecimientos industriales,
comerciales, o de cualquier otro tipo en forma de empresa estable. Tambin incluye
las exportaciones unipersonales.

Aspecto espacial. A las personas fsicas y jurdicas residentes en el pas, se les

aplica el criterio de la renta mundial, combinado con el de la fuente, esto implica que
tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas aqu y en el extranjero.

Son residentes en el pas los argentinos nativos, o naturalizados y los extranjeros que
hayan obtenido la residencia en el pas o que hayan permanecido en el 12 meses.

Este doble criterio de imposicin cambi a partir del ao 1992, ya que con
anterioridad a esa poca se utilizaba solamente el criterio de la fuente, que quiere
decir que ser gravado aquel sujeto que obtenga renta de fuente argentina. En el ao
1992 se adopt el criterio de la renta mundial con lo cual se grav a todos los sujetos
residentes en el pas por las ganancias que obtengan de fuente argentina y las que
obtengan en el extranjero.

En el caso de los no residentes argentinos sern gravados solamente por las

ganancias que obtengan solamente de fuente argentina.

Para el caso de los entes ideales, sern residentes si fueron constituidas en el pas. Si
las empresas, sociedades o asociaciones pertenecen a entes o personas fsicas
residentes en el exterior, sern tratadas como sucursales, tributando por sus rentas
de fuente argentina.

Los no residentes tributan exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina.

En este impuesto para poder obtener la materia imponible es necesario entrar en lo

que son las deducciones, que son aquellos gastos para poder mantener y conservar
la fuente que produce la renta, de all que ese gasto que tiene la persona pueda ser
deducido de la materia imponible.

La ley consagra dos tipos de deducciones:

o

Generales. Hacen referencia a las 4 categoras.

Especiales. Afecta slo 1 categora (cualquiera de ellas).

Es decir de la ganancia bruta uno hace la operacin de restar las deducciones para
poder obtener la ganancia objeta a impuesto. Sumadas todas las rentas que uno
obtenga una suma de dinero que todava no est discriminada para poder ingresar el
tributo, entonces previamente le descontamos las deducciones para poder obtener la
ganancia neta que va a quedar sujeta a impuesto. Sobre esta ganancia neta se
aplicarn las diversas alcuotas. Ej.: las sociedades de capital tienen gravado un
porcentaje fijo por ley que es el del 35% de sus ganancias netas sujetas a impuestos.
Las personas fsicas tienen una alcuota progresiva, mientras ms ganen la alcuota
ser mayor (art. 90).

Deducciones no admitidas (art. 88).

o

Gastos personales del contribuyente y su familia, con excepcin de los arts. 22 y

23.

Inters del capital propio. El ajeno solo puede deducirse parcialmente.

Sueldos de parientes, excepto que efectivamente preste un servicio y no supere lo

que usualmente se paga a terceros por tal actividad.

El impuesto de esta ley.

La amortizacin de llaves, marcas, patentes.

Quebrantos de operaciones ilcitas.

Deducciones personales. Solo pueden ser deducidas por las personas fsicas. Son
anuales y de importe fijo, aplicndose proporcionalmente por periodos mensuales.
Estn integradas por: a) MNIMO NO IMPONIBLE, es una suma que se deduce por
considerarse que es el importe indispensable para la subsistencia del contribuyente,
y que no puede ser gravado, y; b) CARGAS DE FAMILIA, en la que deben reunirse
ciertos requisitos:
-

El familiar debe estar a cargo del contribuyente;

Debe residir en el pas o tener 6 meses de domicilio en l;

Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que fija la ley ($
9.000);

Si se configuran tales condiciones, se puede deducir: a) un importe fijo por cnyuge;

b) un importe por cada hijo (en caso de madre y padre a cargo del hijo, deducen
ambos) y; c) un importe por otros parientes.

Luego de deducir de la Ganancia bruta las deducciones que habilita la ley

Ganancia Neta. Sobre esta, y si corresponde se efectan las deducciones personales,
luego de lo cual surge la Ganancia Neta sujeta a Impuesto. Se busca en que escala de
la ley ingresa y aplica la alcuota que corresponda.

La liquidacin del impuesto est a cargo del contribuyente a partir de una DDJJ anual,
que se presenta vencido el ao fiscal. Se integra de anticipos o pagos a cuenta,
tomando por base lo pagado el ao anterior.

Los trabajadores en relacin de dependencia estn sujetos al rgimen de retencin,

de modo tal que el empleador detrs del sueldo la parte correspondiente al impuesto
y lo ingresa al Fisco.

En caso de sujetos que tributen en el exterior, podrn deducir lo que hayan abonado
en el otro pas, hasta el mximo de lo que le corresponde tributar en el pas por la
ganancia extranjera.

o Impuesto sobre los bienes personales o

Est regulado por la Ley 23.966. Es un tributo que grava al patrimonio en general (y
no en forma particular a los bienes, como ocurre en el caso del inmobiliario o
automotores. En Argentina, tuvo su origen en el llamado impuesto sustitutivo al
gravamen a la transmisin gratuita de bienes de 1951, y luego tuvo mltiples
reformas. Se trata de un tributo:

PERSONAL, porque recae sobre el titular de los bienes y tiene en cuenta sus
caractersticas personales;

GLOBAL, porque es omnicomprensivo de bienes, tanto situados en el pas

como en el extranjero;
-

PERIDICO, porque se paga por los bienes existentes al 31/12 de cada ao, sin
perjuicio de los anticipos que se ingresen con anterioridad;

PROGRESIVO, de acuerdo a su estructura alicuotaria;

ASIGNACIN ESPECFICA, ya que el producto del impuesto se distribuye: 90% para

el financiamiento del Rgimen Nacional de Previsin Social, y el 10% para ser
distribuido entre las jurisdicciones provinciales en funcin de la cantidad de
beneficiarios de las cajas previsionales que tengan.

Hecho imponible.

ASPECTO MATERIAL. Consiste en la posesin por personas fsicas o sucesiones

indivisas domiciliadas en el pas o en el extranjero, de un patrimonio bruto formado
por los bienes personales que enumeran los arts. 19 y 20.

ASPECTO TEMPORAL. Recae sobre los bienes personales existentes al 31/12 de cada
ao. Aunque se trata de un impuesto peridico, el hecho imponible es de verificacin
instantnea.

ASPECTO PERSONAL. Segn el art. 17 son destinatarios legales del impuesto:

-

Personas fsicas domiciliadas en el pas, y las sucesiones indivisas radicadas en

l por los bienes situados en el pas y en el exterior (criterio de la renta
mundial).

Personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas

en l, por los bienes situados en el pas (criterio de la fuente).

o
Respecto de ellos actuaran como sustitutos los contribuyentes del impuesto a la
ganancia mnima presunta, las sucesiones indivisas, las personas fsicas o de existencia
ideal que tengan condominio, posesin, uso, goce, tenencia, custodia o administracin
de los bienes del sujeto. En tal caso realizan un pago nico.
o

Quedan incluidos dentro del concepto de personas fsicas domiciliadas en el pas, los
agentes diplomticos, consulares y el personal tcnico y administrativo de las
misiones de la N, y los que integran las comisiones de trabajo de municipios y
provincias, y se hallan en el exterior.

Respecto de los bienes de la sociedad conyugal corresponder atribuir al marido,

salvo que exista divisin de bienes, o la compra o administracin de los mismos
pertenezca a la mujer.

ASPECTO ESPACIAL. Es aplicable en todo el territorio de la N; el domicilio de las

personas es el real. Respecto de las sucesiones indivisas se las considera radicadas
en el lugar de apertura del juicio sucesorio, o el ltimo domicilio del causante.

Base imponible. Los factores determinantes de la inclusin de los bienes son: a)

TERRITORIO (inmuebles, dinero, derechos reales); b) REGISTRO (buques,
automotores, aeronaves), y; c) SUJETO (objetos personales del hogar, ttulos,
crditos).

El art. 20 detalla cuales son los bienes que deben considerarse situados en el
exterior: inmuebles situados fuera del territorio nacional, naves y aeronaves
matriculadas en otro pas, etc.

La ley determina la valuacin de los bienes en sus arts. 22 y 23. Ej.: en el caso de los
bienes del hogar, se considera el costo de los bienes, y si es inferior al 5% de los
bienes computados, puede elevarse hasta ese 5%. Luego de sumar todos los bienes
personales, se aplica la alcuota pertinente.

Exenciones.

Objetiva. Bienes inmateriales (marcas, patentes) y depsitos en caja de ahorro.

Subjetiva.

Mixta. Inmuebles rurales de personas que tributen Ganancia Mnima Presunta.

Mnimo Exento.

Bienes que pertenecen a miembros de misiones diplomticas y

consulares extranjeros.

Para que opere de haber bienes gravados, excepto las

participaciones en sociedades. Alcanza a las personas domiciliadas en Argentina,
cuando el valor de los bienes sea igual o inferior a $ 305.000.

o
o

-Impuesto a la ganancia mnima presunta-

LEY 25063. El impuesto fue sancionado en 1998, y prevea su aplicacin por 10

periodos fiscales. A travs de esta ley el E buscaba castigar a los activos
improductivos, sirviendo de seal para que sus titulares adopten las medidas que
estimen adecuadas para reorganizar su actividad, a los fines de obtener dicho
rendimiento mnimo. Entre algunas de las crticas pueden enumerarse que, el buen
rendimiento no surgira de la aplicacin del impuesto; que al no permitirse el computo
de los pasivos, se estara generando una doble imposicin, toda vez que quien
tuviera perdidas y las tuviera que paliar con crditos, pagara como si esos crditos
que ingresan a su patrimonio fueran Ganancia, cuando en verdad no lo son, entre
otras. Se trata de un tributo:
-

REAL, porque no se tiene en cuenta a los sujetos.

PERIDICO, porque debe determinarse y abonarse en cada periodo fiscal. No

obstante lo cual, es de configuracin instantnea. Las condiciones para tributar
deben verificarse al 31/12 de cada ao.

PROPORCIONAL, porque tiene una tasa nica.

DIRECTO, porque representa la capacidad contributiva de los sujetos alcanzados.

Excepcionalmente est siendo regulado a nivel nacional, por eso precisa de
prrrogas.

COPARTICIPABLE.

Hecho Imponible. Est constituido por los activos que poseen los sujetos
alcanzados por ley, existentes al 31/12.

ASPECTO MATERIAL. Est constituido por los activos existentes al cierre de ejercicio.
Se entiende que son bienes afectados a la actividad empresarial. La presuncin de
ganancia implica que si al cierre del ejercicio existen activos debe abonarse el
impuesto.

ASPECTO TEMPORAL. En un primer momento se lo fijo por 10 ejercicios, pero en el

ao 2009 fue prorrogada su vigencia hasta el 2019. Se present, tras la sancin de la
ley el problema de determinar la fecha en que entraba en vigencia. La ley
determinaba que entrara en vigencia al da siguiente de su publicacin (lo cual
ocurri el 30/12), pero respecto de los ejercicios que finalizaran con posterioridad a la
entrada en vigor. Bsicamente las posiciones divergentes son las contenidas en el
Fallo Georgalos.

Dicho fallo plantea la improcedencia del impuesto para el ejercicio fiscal de 1998,
porque segn un artculo de la ley, la misma entraba en vigencia al da siguiente de
su publicacin, pero otra de sus normas fijaba que se iba a aplicar a ejercicios
posteriores al ao 1998. Primera Instancia: No hace lugar a la demanda. Cmara:
Revoca. Declar la inconstitucionalidad del decreto y la resolucin, en cuanto
imponan la obligacin de ingresar el impuesto a la ganancia mnima presunta
respecto de ejercicios cerrados el 31/12/1998. Considero que tales ejercicios no
quedaban alcanzados por el impuesto, pues el gravamen solo era aplicable a partir
del 01/01/1999. El Fisco interpone recurso extraordinario. Corte: la mayora convalid
la aplicacin del tributo, en miras de la crisis poltico-econmica que atravesaba el
pas. Funda el decisorio en la norma explicita que determinaba la entrada en vigencia
de la ley, al da siguiente de la publicacin (como esto ocurri el 30, la vigencia
comenzaba el 31) y en la finalidad que tuvo el legislador. Disidencia Vzquez: Es
inconstitucional. Se viola el principio de irretroactividad; si el legislador hubiera
querido gravar los ejercicios de 1998, as lo hubiera dispuesto, y no habra inducido a
conclusiones distintas en las normativas que componen la ley.

ASPECTO PERSONAL. En general son destinatarios legales de este impuesto aquellos

que generen rentas de la 3 categora del impuesto a las ganancias: sociedades,
empresas o explotaciones unipersonales, fundaciones (aunque algunas estn
exentas), titulares de inmuebles rurales (aqu la ley castiga la ociosidad: Fin social de
la propiedad), fideicomisos, fondos comunes de Inversin. Todos deben estar
domiciliados en el pas.

ASPECTO ESPACIAL. Es aplicable en todo el territorio de la N. Se exige que las

personas estn domiciliadas en el pas, con excepcin de los propietarios de
inmuebles rurales.

Base imponible. Est compuesta por los activos, tanto del pas como del exterior. La
misma se valuara de acuerdo a las tcnicas que dispone la misma ley, tomando en
cuenta el valor del bien al momento de ingresar al patrimonio. Se ubica en una tabla
de coeficientes de depreciacin, y all surge la valuacin.

Alcuota. Es el 1% de la base imponible.

Formula. Valor de los activos x alcuota (1%) x cantidad de ejercicios en que

funciono la empresa
o

12 meses

Si la empresa funciona por ms de 12 meses, la frmula se repite hasta completar los

meses restantes. Ej.: si los ejercicios fueran 14 meses, entonces se har primero la
frmula para los primeros 12 meses, y luego la misma, pero en vez de poner 12, se
ponen 2 (que es lo que faltaba para completar los 14).

Exenciones.

Objetiva. Bienes situados en Tierra del Fuego.

Subjetiva. Bienes que pertenezcan a sociedades exentas en Ganancias.

Mixta.

Bienes de empresas estatales afectados a fines sociales o disposicin de

residuos.

Mnimo exento. Cuando los bienes sean iguales o menores a $200.000 no se

abonara el impuesto. En tanto que si superan tal monto, abonan por el total.

En caso de bienes en el extranjero, se aumentara el monto en el porcentaje que

representen estos respecto del activo total. Ej.: si los activos en el extranjero me
representan el 20% del patrimonio, entonces se aumentara el tope de la exencin un
20%.

o IMPUESTOS NACIONALES INDIRECTOS

o Impuesto al valor agregado o

Es una de las principales fuentes de ingreso de las rentas del E Nacional. Este
impuesto es una derivacin de lo que se ha conocido como el impuesto a las ventas,
dado que este tributo grava las operaciones de venta de cosas muebles en general, y
las obras, locaciones y prestaciones de servicio, que un particular o ente ideal preste
a otra persona. Es un impuesto indirecto, dado que este impuesto grava
manifestaciones mediatas de capacidad contributiva.

La principal caracterstica es que presenta diversas etapas (en la produccin de

bienes, en las prestaciones servicios o locaciones de obra e incluso en la venta). Ej.:
la venta de un zapato implica desde la adquisicin del cuero a la curtiembre que lo va
a manufacturar, la del distribuidor que lo lleva a la zapatera para que el consumidor
lo pueda comprar. Esas diversas etapas nos llevan a que de una materia prima se
pueda obtener un producto final que es el que el consumidor va a adquirir, y esas
diversas etapas van siendo gravadas por la ley. Por eso el impuesto tiene este
nombre, porque se pasa de una etapa hacia otra y ese valor aadido que le ha
otorgado la accin del hombre es lo que va haciendo que el objeto adquiera un mayor
valor.

Es un impuesto REAL, ya que no tiene en cuenta las condiciones personales de los

sujetos pasivos

Es un tributo que incide econmicamente sobre el consumo, a diferencia del

impuesto a las ganancias que incide sobre la renta de una persona fsica. En
definitiva lo soportar el consumidor final, aunque no sea ste el responsable de su
ingreso.

Es un impuesto que ha sufrido muchas modificaciones en su ley, y adems se han

dictado numerosas resoluciones con lo cual torna muy difcil establecer
concretamente cual es la ley vigente de este tributo. Fue sancionado por la ley
20.631 y modificado por la ley 23.349 la cual tambin tiene muchas modificaciones
posteriores.

Este tributo encuadra en las facultades concurrentes entre la N y las provincias ya

que es sancionado por la N pero coparticipable. Sin embargo, esto no sucede en la
prctica porque no hay ley de coparticipacin. La ltima ley de coparticipacin es del
ao 1995 y siempre ha sido prorrogada cada ao.

Hecho imponible. Es de tipo mltiple. La ley menciona diversas operaciones

individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. Se
perfecciona cada vez que se realiza un operacin gravada. Se considera hecho
imponible las ventas de cosas muebles efectuadas por los sujetos que la ley
menciona. Incluye, a su vez, las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la
ley expresamente menciona en el art. 3, cuando han sido realizadas en el territorio de
la N.

Qu es lo determinante en el IVA? Lo que nos importa es saber que la venta de

cosas muebles est gravada con este tributo, veamos que la ley no ha incluido a los

inmuebles. La enumeracin que hace el art. 3 no es taxativa, y el legislador dej

librado a que cuando exista una transferencia de dominio a ttulo oneroso de una
cosa mueble, de una obra, prestacin o locacin de servicio entonces la operacin se
encontrar gravada con este impuesto.
o

Respecto de las comunicaciones internacionales, se entienden realizadas en el pas si

su retribucin es atribuible a una empresa radicada en l.

En los casos previstos en el inc. e) del art. 3, no se consideran realizadas en el pas,

aquellas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior.

Las importaciones definitivas de cosas muebles, implica que el bien ha ingresado al

pas para ser consumido dentro del mismo, no as la mera circulacin de mercaderas.
Ej.: cuando se pone en el puerto determinados bienes que estn solo en carcter
transitorio y su destino final es otro pas.

Las prestaciones comprendidas en el inc. e) del art. 3 realizadas en el exterior, cuya

utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestarios
sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de
responsables inscriptos. Si la prestacin es realizada afuera pero tiene un
aprovechamiento del pas o su explotacin efectiva dentro de nuestro territorio,
entonces ser gravada con el IVA.

Los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno,

entendindose como tales construcciones de cualquier naturaleza, las reparaciones y
los trabajos de mantenimiento y conservacin. La instalacin de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construccin.

Las obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio.

La elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble por encargo de un

tercero.

La obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.

Las locaciones y prestaciones de servicio que se indican a continuacin:

Las efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de t, confiteras y en

general por quienes presten servicios de refrigerio, comidas, o bebidas en los
locales (propios o ajenos) o fuera de ellos.

Con excepcin de las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios

exentos o establecimientos de enseanza (oficiales o privados), en tanto sean de uso
exclusivo para el personal, pacientes o acompaantes o bien por los alumnos.

Efectuadas por hoteles, hosteras, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos,

o similares.

Efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones.

Efectuadas por quienes provean de gas o electricidad, excepto las de alumbrado

pblico.

Efectuadas por quienes presten servicios de agua corriente, cloacales y de

desage.

De reparacin, mantenimiento y limpieza de bienes muebles.

De decoracin de viviendas y de todo otro inmueble.

Efectuadas por casas de bao, masajes y similares.

Efectuadas por piscinas de natacin y gimnasios.

Las efectuadas por peluqueras y salones de belleza.

Efectuadas por playas de estacionamientos o garajes o similares.

Efectuadas por lavanderas y tintoreras.

Qu entiende la ley por venta? Es toda transferencia a ttulo oneroso, entre

personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier
ndole, que importe la transmisin de dominio de cosas muebles (venta, permuta,
dacin en pago, aportes sociales, subastas judiciales y cualquier otro acto que
conduzca al mismo fin, excepto la expropiacin). Es la desafectacin de cosas
muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o los
titulares de la misma.

Incluye las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o

compren en nombre propio, pero por cuenta de terceros.

No se consideraran ventas las transacciones que se realicen como consecuencia de

reorganizaciones de sociedades (transformacin, fusin o escisin de distintos entes).

Sujetos del IVA.

o

Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles.

Quienes realicen
(comerciantes).

Quienes enajenen inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables, en

tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes.

Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o

compras.

Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios.

Quienes presten servicios gravados.

Quienes sea locadores, si la locacin est gravada.

actos

de

comercio

accidentales

con

cosas

muebles

Obligacin del sujeto para cumplir con los requisitos formales de ingresar el
impuesto. Debe inscribirse en la DGI en la forma y condiciones que los reglamentos
determinen.

No estn obligados a inscribirse, aunque podrn optar por hacerlo: a) los

IMPORTADORES, nicamente en relacin a importaciones definitivas que realicen, y;
b) quienes slo realicen operaciones exentas en virtud de las normas de los arts. 7 y
8.

Nacimiento del hecho imponible. En el caso de las ventas (inclusive de bienes

registrables), el perfeccionamiento del hecho imponible se da con la entrega del bien,
o emisin de factura respectiva, o acto equivalente, excepto en los siguientes
supuestos:
1) Que se trate de provisin de agua, salvo energa elctrica o gas reguladas por
medidos, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionar en el momento que se
produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o en el de su
repeticin total o parcial, el que fuere anterior.
2) Que se trate de la provisin de agua regulada por medidor a consumidores finales,
en domicilios destinados exclusivamente a viviendas, en cuyo caso el hecho
imponible se perfeccionar en el momento que se produzca la percepcin total o
parcial del precio.

En el caso de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios, en el

momento en que se termina la ejecucin o prestacin o en el de la percepcin total o
parcial del precio, el que fuera anterior.

Exenciones.

Objetiva.

Subjetiva. Las prestaciones de locaciones llevadas a cabo en el exterior cuando

Sellos de correo, timbres fiscales y anlogos, de curso legal o

destinados a tener curso legal, billetes de banco, ttulos de acciones,
obligaciones, servicios personales domsticos y de sepelio;

sean en utilidad del E - en cualquiera de sus 3 niveles -.

Mixta.

El agua ordinaria natural, la leche fluida en polvo, entera o descremada

cuando el comprador sea el E u organismos descentralizados.

Conforme al art 8, quedan exentas de IVA las importaciones con franquicias y las
exportaciones.

Procedimiento liquidatorio. Tcnica de determinacin del Impuesto.

DBITO FISCAL. Surge como resultado de aplicar a los importes totales de los precios
netos de las ventas, la alcuota que fija la ley para tales operaciones. Es Precio Neto
de Venta x Alcuota (%).
o Ej.: Precio neto de venta ($10) x Alcuota (21%) = 2,10 Debito Fiscal
o
Solo en el caso de que no exista crdito fiscal, el dbito va a ser el
impuesto adeudado por el contribuyente en el periodo.
CRDITO FISCAL. Una vez obtenido el dbito fiscal, corresponde recuperarlo del
impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, que recibe el nombre de crdito
fiscal. Si el gravamen estuviera incluido en el dbito, dicho impuesto seria
acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crdito fiscal lo que
hace que, en definitiva, cada etapa pague por el valor agregado al bien. Ej.:
o

Etapa 1 de la Produccin:

IVA: $1 Debito Fiscal

Precio de Venta: $6 (PNV + Impuesto)

Etapa 2 de la Produccin

Precio neto de Venta: $5

Precio de Venta: $12,10

Precio Neto de Venta: 10

Impuesto: $2,10
crdito fiscal)

(debo

restar

el

o
Pero este productor, ya pago $1 de IVA respecto de la etapa 1, con lo cual, ese
peso se constituye en su CRDITO FISCAL (surge de la factura), con lo cual, para
determinar el impuesto a abonar, deber restar al monto del impuesto ($2,10) lo que
abono al realizar la compra del bien ($1), de todo lo cual deviene que solo debe ingresar:
$1,10 en concepto de impuesto.
2,10 (impuesto liquidado: $10 PNV x alcuota) 1 = 1,10 Impuesto

o
Podemos decir entonces que el crdito fiscal equivale al dbito fiscal de la
etapa anterior. Entonces, el E siempre recauda el 21% del precio de venta del producto
o servicio ($12), pero eso se compone de $1 de la Etapa 1 de la produccin y $1,10 de la
Etapa 2.
o

Cuando el impuesto se cruza con un monotributista/exento, se interrumpe la cadena

de NO acumulacin: no puede tomar el crdito fiscal ni genera debito fiscal.

Saldos a Favor.
o

Saldo tcnico.

Saldo de libre disponibilidad. Puede ser obtenido por,

Exportadores

Agentes de retencin o percepcin

Pueden imputar ese saldo al IVA, a otros impuestos o solicitar su reintegro.

o
o

Cuando el crdito supera al dbito fiscal se genera un saldo a

favor. Ej.: empresas que recin comienzan a producir y an no han tenido grandes
volmenes de ventas. Ese saldo se puede trasladar a periodos posteriores del IVA.

Alcuotas. Del art. 28 de la Ley20.631 surgen las tasas aplicables, a saber:

o

General: 21%

Se incrementa al 27% para las ventas de gas, energa elctrica y aguas cuando el
destinatario sea un responsable inscripto. Sin embargo, el PE podr reducirlas al
25%.

Se disminuye a 10,5% cuando se trata de ventas de determinados bienes

enumerados taxativamente. Ej.: animales vivos de ganados bovinos, ovinos,
camlidos, miel de ovejas, frutas, legumbres y hortalizas.

o
Rgimen de Inscripcin. Facturacin y Registracin. Con referencia a la
facturacin podemos distinguir 3 tipos de sujetos:

Monotributistas y Exentos. Utilizan factura C, en la que no est discriminado el

IVA. Interrumpen la cadena de crditos y dbitos fiscales.

Responsables inscriptos.

Utilizan factura A cuando realizan una operacin con

otros responsables inscriptos, y factura B cuando operan con un monotributista,
exento o consumidor final. En la factura est perfectamente discriminado el IVA, lo
que permite conocer el crdito fiscal.

o Monotributo o

El monotributo -o sistema de rgimen simplificado- consiste en concentrar en un

nico tributo el ingreso de un importe fijo, el cual est formado por un componente
previsional (Seguridad Social) y otro impositivo. Sustituye l Impuesto a las Ganancias,
el IVA y el Sistema Previsional, bajo determinados parmetros.

o Impuesto a las transacciones financieras o

LEY 25413. Fue sancionada en 2001, y tuvo como finalidad acrecentar las arcas del E,
por el dficit de caja existentes. Vulgarmente se lo conoce como impuesto al
cheque, pero en rigor de verdad, grava todas las transacciones financieras. Entre
sus ventajas se enumeran el control de la evasin fiscal y su fcil recaudacin por
parte del Fisco. Se trata de un tributo:

INDIRECTO, porque tericamente debera gravar la riqueza presumida.

TRANSITORIO.

ACUMULATIVO, porque genera un efecto cascada, es decir, se abona cuando

ingresa el dinero a la cuenta y cuando se extrae.

EFECTO REGRESIVO.

Hecho Imponible. Como tal quedan comprendidas:

o

La realizacin de operaciones de crdito y dbito en cuentas abiertas en las

entidades financieras.

Operaciones que efecten las entidades financieras.

Movimientos de fondos propios o de terceros que realice cualquier persona, por

cuenta propia o por cuenta o nombre de otra persona.

Acaece el hecho imponible al momento de perfeccionarse la operacin o el

movimiento.

Sujetos pasivos. Los titulares de las cuentas bancarias, los ordenantes o

beneficiarios de las operaciones y quienes efecten movimientos de fondos. En los 2
primeros casos, las entidades financieras actuaran como agentes de percepcin y
liquidacin.

Base imponible. Se determina sobre el importe bruto de los dbitos, crditos y

operaciones gravadas.

Alcuotas. Se faculta al PE para disponer que el impuesto constituya un pago a

cuenta de otros impuestos. La alcuota fijada por la ley se traduce en un mximo del
6%, pudiendo ser regulada por el Ejecutivo.

Se dispone, asimismo, que todas las operaciones que superen los $1.000 deben
efectuarse mediante los mecanismos que prev la ley. Caso contrario, los pagos no
tendrn efecto liberatorio. Esto se opone a los principios generales de la materia, y en
la prctica esta derogado.

Exenciones.
Crditos y dbitos de cuentas bancarias y movimientos correspondientes al E.
Crditos y dbitos correspondientes a las misiones diplomticas.
Crditos en caja de ahorro y cuentas corrientes hasta la suma acreditada en
concepto de suelo o jubilaciones/pensiones.

o Impuestos internos
o

LEY 24.764. Son impuestos al consumo que se denominan as por oposicin a los
impuestos externos o aduaneros. Sin embargo, gravan tambin mercadera que se
introduce del extranjero, de modo que la denominacin internos es desacertada,
pues en rigor de verdad todos los impuestos que recauda el pas son internos. Se
trata de tributos:

INDIRECTOS, porque gravan una capacidad mediata de capacidad contributiva

Consumo.

REALES, porque no se basan en las condiciones particulares del sujeto obligado.

PERMANENTES.

CON FACULTADES CONCURRENTES entre la Nacin y las provincias.

Hecho imponible.

ASPECTO MATERIAL. Consiste en el expendio (trasferencia a cualquier ttulo de la

cosa gravada en todo el territorio de la N) de artculos nacionales o importados. Ej.:
en el caso de los cigarrillos, el expendio est dado por la salida de la fbrica o
depsito local donde se produce la transferencia de los respectivos productos
gravados.

ASPECTO TEMPORAL. Es el momento del expendio. Sin embargo, el tributo se liquida

y paga por mes calendario.

ASPECTO SUBJETIVO. Los destinatarios tributarios pueden ser:

-

Responsables por deuda propia Personas por cuya cuenta se realicen las
elaboraciones o fraccionamientos (fabricantes, importadores o fraccionadores) y
los intermediarios.

Responsables por deuda ajena. Los que deben pagar para retirar los efectos de
fbrica, los intermediarios entre los responsables y los consumidores.

ASPECTO ESPACIAL. Se aplica en todo el territorio de la N. Es recaudado por AFIP.

Base imponible. Por principio general, est dada por el precio neto de venta que
resulta de la factura o documento equivalente, extendido por las personas obligadas
a ingresar el impuesto. Excepcin: en el caso de los cigarrillos, tributan sobre el
precio de venta al consumidor, inclusive impuesto, exceptuando el IVA.

Se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas las
bonificaciones y descuentos hechos al comprador por fecha de pago u otro concepto,
los intereses por financiacin del precio y el dbito fiscal del IVA

Cuando la transferencia del bien no es onerosa, se toma como base imponible el

valor asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares.

Cuando las facturas no contengan el valor de plaza, AFIP puede establecerlo.

Alcuotas. Son distintas segn el producto de que se trate.

Determinacin y pago. El impuesto debe determinarse y abonarse por mes

calendario, mediante el sistema de DDJJ presentadas por el sujeto pasivo.

Exenciones.
Vinos.
Jarabes que se expendan como especialidades medicinales o veterinarias.

 Seguros agrcolas, de accidentes personales o de vida.