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servicios que la empresa ofrece. Por el contrario los gastos seran aquellos recursos,
aplicados en el perodo contable, en los que se incurri para conseguir los ingresos de un
determinado perodo o que fueron necesarios para que la empresa pudiera existir durante el
mismo. En el ejemplo de la hamburguesa, los costes de las materias primas son un coste del
producto, mientras que el sueldo del empleado que hace entrega de la misma al cliente es un
gasto.
En las empresas industriales la distincin es bsica y ms clara que en algunas empresas de
servicio, ya que los costes de los productos puede encontrarse en dos situaciones: en stock, por
no haberse producido todava su venta, en cuyo caso se consideran inversin y se recogen en el
activo del balance o ya consumidos en cuyo caso ya se produjo la venta y quedan recogidos en le
CMV. (Coste de la Mercanca Vendida) de la cuenta de explotacin. Al final de esta nota tcnica y
en otras posteriores, se abordar de nuevo este tema, para decisiones de producto o de precio en
base a costes, entre otras.
En relacin con
el generador
de coste
Costes Fijos
En relacin
con la funcin
en la empresa
Costes de
Produccin
En relacin
con el objetivo
de coste
Costes Directos
En relacin con
su carcter
temporal
En relacin con
su afectacin
temporal o fsica
Costes
Histricos
Costes del
Producto
Costes
Predeterminados
(Costes Estandar)
Costes del
Perodo
(Gastos)
Costes Indirectos
Costes de
Distribucin
Costes de
Administracin
En relacin
con el grado
de control
En relacin con la
importancia para
la toma de decisiones
En relacin
con la toma de
decisiones
Costes
Controlables
Costes
Relevantes
Costes
Diferenciales
Costes no
Controlables
Costes no
Relevantes
Costes
Inalterados
En relacin
con la unidad
de producto
Costes totales
Costes Unitarios
Costes Variables
De todos estos criterios, y siendo todos importantes en funcin a diferentes anlisis y toma de
decisiones, destacaremos de momento, los siguientes que se detallan a continuacin.
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determinacin de precios, estudios de rentabilidad, el control de los costes y de los gastos, etc. En
consecuencia y bajo este criterio, son costes directos de un objetivo de coste, los que son
inequvocamente identificables con dicho objetivo de coste, de una forma econmicamente
factible. La carne empleada en el ejemplo de la hamburguesa, es un ejemplo de coste directo de
la misma. El sueldo del Director General de una empresa es un coste directo del conjunto de toda
la empresa. El sueldo del conductor del autobs de la lnea Madrid-Cuenca es un coste directo de
la lnea.
Por el contrario los costes indirectos son aquellos que no son identificables con un solo
objetivo de coste. Estn asociados o causados conjuntamente por varios objetivos de coste, de
ah su denominacin de costes comunes o compartidos. La naturaleza de estos costes es tal que
no es posible, o al menos no es econmicamente factible, medir qu cantidad de coste es
atribuible a un objetivo de coste determinado. Por ejemplo, la energa elctrica podra, en principio,
ser un coste directo de cada producto, si, teniendo un contador en cada mquina, midiramos la
electricidad consumida por cada producto. Al no ser esto econmicamente factible, habr un solo
contador para todo el taller y la energa elctrica ser un coste indirecto para cada producto.
Es evidente e importante para el anlisis de los costes desde esta perspectiva, que el cambio en la
eleccin del objetivo de coste puede hacer variar totalmente la clasificacin establecida. El director
de fabricacin es un coste directo de la fbrica, pero es indirecto con respecto a los centros de
coste en los que se subdivide la misma.
COSTES
Coste Fijo
Volumen de Actividad
Supongamos un caso concreto de Volumen de Actividad;. El sueldo del Director General de la
empresa o la amortizacin de la maquinaria empleada en la fabricacin, no depende del nmero
de unidades producidas. Tanto si no se produce ninguna como si se producen todas las previstas
en el mes, estos recursos se consumirn en cualquier caso. Supongamos un segundo ejemplo de
Volumen de Actividad; las ventas. En este caso, el sueldo del Director comercial, la parte fija del
sueldo de los vendedores o la amortizacin del equipo informtico utilizado para el diseo de la
hoja de ruta de los vendedores, seran ejemplos de costes fijos con respecto a este volumen de
actividad. Ahora bien, esto es cierto siempre para un Intervalo de Validez y para un perodo de
tiempo dado. En el primer ejemplo, el sueldo del Director General lo podemos considerar fijo
dentro del intervalo del ao, pero fuera del l este puede aumentar, disminuir o incluso
desaparecer. La variacin de los costes fijos en diferentes intervalos, nos lleva a definir los
costes semi fijos como aquellos costes fijos que no varan dentro del intervalo, pero s
fuera de l. El siguiente grfico recoge esta idea.
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Costes
C
B
Costes Semi
fijos
Volumen de Actividad
La amortizacin de la planta puede ser un ejemplo tpico de costes semi fijo. Producir un volumen
de actividad entre P y Q requiere un determinado volumen de coste fijo, pero para producir una
cantidad mayor que Q requerira incrementar los costes fijos hasta el nivel C.
Por el contrario denominaremos Costes Variables, a aquellos recursos que s sufren
variacin cuando lo hace el volumen de actividad escogido. Si el volumen de actividad
aumenta en un 20%, los costes variables, en su valor total, tambin aumentan en un 20%. Un
ejemplo claro es la materia prima utilizada al fabricar un producto. Si la produccin de
hamburguesas aumenta en un 10% la materia prima consumida tambin aumenta en un 10%. Otro
ejemplo, seran las comisiones de venta pagadas a la red comercial en funcin a las ventas
alcanzadas.
Costes
Coste Variable
Volumen de Actividad
La mano de obra en la empresa puede ser considerada coste fijo o variable, dependiendo del tipo
de contrato que tenga su plantilla y del tipo de poltica de empleo que quiera desarrollar. Si no hay
despido libre y la empresa tiene la poltica de mantener cierto nivel de empleo, la mano de obra
puede considerarse fija. Por el contrario, si existe el despido libre y la empresa tiene intencin de
usarlo en perodos de baja actividad, la mano de obra debe considerarse variable. Un empleado
de la cadena de produccin o un vendedor, ambos con siete aos de antigedad en la empresa,
se consideran mano de obra fija. Una red de ventas con vendedores a comisin sera un ejemplo
de mano de obra variable. Sin embargo, las horas extras del personal fijo se podran considerar
tambin como un ejemplo de costes variables de mano de obra.
Por ltimo, podremos definir los costes semi variables como aquellos costes que pueden ser
descompuestos en una componente fija y en otra variable. La energa elctrica es un buen
ejemplo. La parte de la factura pagada cada mes como consecuencia de la potencia instalada y
contratada, es la componente fija, y no sufrir variacin mientras no cambien las condiciones del
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contrato con la compaa elctrica, sin embargo, el consumo de energa como consecuencia de
las unidades producidas ser la parte variable. La representacin grfica de estos costes se
muestra a continuacin.
El concepto de Activity Driver est ligado al proceso de asignacin de costes, que veremos en
prximas notas. Sin embargo existen otros drivers ligados a la estrategia de la empresa; estos son
los Cost Drivers o Generadores de Coste.
El Cost Driver o Generador de Costes es un concepto que deriva de la estrategia de la
compaa y es cualquier Factor cuya Variacin origina Cambios en el coste total de un
Objetivo de Coste.
Por ejemplo:
En un proceso de fabricacin, el coste total de los materiales utilizados puede estar originado
no solo por el Volumen de Actividad si no tambin por:
El Escenario Macroeconmico
1.- La calidad de los materiales
2.- La experiencia de los trabajadores
3.- La distribucin en planta
4.- El estado de la maquinaria
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Cost Drivers
el cliente
Sastrera a la Medida
cantidad de trajes
tipo de tela
la experiencia del sastre
numero de rdenes de compra
Comprar Materiales
numero de suministradores
tiempo de negociacin
Fabricacin
El Generador de Coste
a.
Es evidente que habr casos en los que un determinado coste cumpla ambos requisitos y rena la
condicin de directo y variable al mismo tiempo.
Un ejemplo claro es la materia prima; es directo, al ser identificable con cada unidad de producto,
y es variable al cambiar en la misma proporcin que el volumen de actividad. Sin embargo no
siempre esto es as. Por ejemplo, la amortizacin de una mquina slo utilizada para la fabricacin
de un producto, es un coste directo del producto, slo se utiliza en la fabricacin del mismo, pero
es un coste fijo. De igual forma, existen costes indirectos de producto, como por ejemplo la
energa, que pudiendo ser indirectos, seran variables en relacin con el volumen de actividad.
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El comportamiento del coste fijo unitario es diferente al comportamiento del coste fijo total, como
puede apreciarse en el grfico anterior. Se observa, en el citado grfico, que el coste unitario de
alquiler por litros transportados disminuye a medida que aumenta el volumen de litros
transportados, ya que la misma cantidad de coste fijo, 10.000 Euros, se reparte entre un mayor
nmero de unidades.
Aunque los costes fijos unitarios decrecen, a medida que aumenta el volumen de litros
transportados, no debe sacarse la conclusin de que los costes fijos dependen del volumen de
litros transportados, ya que lo que se est haciendo es repartir la misma cantidad de alquiler,
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En contraste con los costes fijos se observa, del cuadro y de la grfica, anterior que los costes
variables de gasoil en su valor total son proporcionales a los kilmetros recorridos y que esa
proporcionalidad es lineal. Por otra parte los costes variables unitarios de gasoil son los mismos
0,5, para cualquier volumen de kilmetros recorridos. Vemos pues en la grfica anterior que los
costes variables por unidad de volumen no cambian con el volumen de kilmetros recorridos. En
resumen; Los costes variables totales son proporcionales linealmente con el volumen y los
costes variables unitarios son constantes para cualquier volumen de actividad.
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Costes diferenciales o incrementales a aquellos costes que sean distintos para cada una
de las alternativas elegidas, y
Costes inalterados a aquellos costes en los que se incurrir (o ya se ha incurrido) cualquiera
que sea la alternativa elegida.
Clculo de Costes
1000
30
1
1
50
32,5
M- Simplex
M- Luxury
500
50
1,5
2
50
32,5
M- Luxury
Costes
Diferenciales
N de Unidades
Mat Directos ()
Proceso ()
Acabado ()
1000
30000
50000
32500
500
25000
37500
32500
5000
12500
0
Costes Diferenciales
80000
62500
17500
Como puede observarse los costes de los materiales y los de Proceso (H- MAQ) son diferentes en
funcin de que se quiera terminar uno u otro modelo. Sin embargo los costes de Acabado (HMOD) son los mismos independientemente de elegir cualquiera de las dos alternativas. En
consecuencia los costes de Acabado son costes inalterados, mientras que, por el contrario, el
Proceso del modelo Simplex en vez del luxury tiene unos costes diferenciales de 17.500 :
Asimismo los costes fijos, al ser independientes del volumen de fabricacin, habrn de ser los
mismos en ambas alternativas y en consecuencia se considerarn como inalterados.
As pues, se deduce que para este tipo de decisiones solo los costes diferenciales en cada
alternativa son los relevantes para la toma de decisiones. Los costes inalterados, por propia
definicin, no cambian ni alteran el resultado final. Tambin se deduce en consecuencia, que la
dificultad est en detectar y distinguir claramente los costes diferenciales de cada alternativa.
Existen dos peligros latentes en el anlisis de los costes relevantes. El primero es suponer
que todos los costes variables son siempre relevantes, y el segundo que todos los costes fijos son
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siempre irrelevantes. Hay alternativas de decisin que generan costes fijos y eso les confiere la
etiqueta de diferenciales. Por el contrario algunos costes de naturaleza variable pueden no ser
diferenciales al producirse la eleccin de alternativas.
En el apartado 3.2. se trat la diferencia entre los costes directos y los costes variables. Las
posibilidades de error aumentan al aadir la clasificacin de coste diferencial, ya que con
frecuencia se comete el error de asimilar siempre los costes diferenciales con los costes variables
o en su defecto con los costes directos de un producto. Veamos primero el conflicto entre variables
y diferenciales. Por definicin los costes variables son aqullos que dependen del volumen de
actividad y no tienen que ver con una decisin concreta. Por el contrario los diferenciales se
diferencian e identifican por la diferencia de alternativas. Puesto que su origen es distinto, a priori
no tienen nada en comn. Sin embargo cuando la alternativa de decisin implica variaciones
en el volumen de actividad, por ejemplo decisiones del tipo comprar o fabricar
internamente, o fabricar ms cantidad de un producto concreto, el mismo concepto de
coste es variable y diferencial. Si se plantea la alternativa de fabricar 100 unidades de
producto que incorporan 10 kilos de materia prima, frente a una segunda alternativa de fabricar
200 unidades, es decir 100 ms, que consumiran 20 kilos de materia prima, el coste de los 10
kilos diferenciales sera al mismo tiempo, variable, se incrementa al incrementarse el volumen de
la produccin y diferencial, se genera en la segunda alternativa y no en la primera.
Un error parecido se comete cuando se quiere asimilar de forma permanente los costes directos
con los costes diferenciales. Por definicin un coste directo es aquel que se identifica de forma
nica con el objetivo de coste. Sin embargo cuando la alternativa de decisin sea fabricar o
no fabricar un producto, por ejemplo porque se tomen decisiones de aadir o eliminar un
producto de la gama, los costes diferenciales coincidirn con los costes directos del
producto. En el sencillo ejemplo del prrafo anterior, supongamos que las alternativas son
fabricar 100 unidades o no fabricarlas. Las materias primas a emplear son costes directos,
identificamos perfectamente lo que consume cada unidad y en consecuencia las 100 unidades, y a
la vez son diferenciales, si las producimos hay consumo de materias primas y no en caso de
decidir no producirlas.
Por ltimo y para cerrar todas las combinaciones, tampoco puede asimilarse siempre costes
directos con costes variables ni costes indirectos con costes fijos. Volviendo otra vez a las
definiciones, nica forma de trabajar estos conceptos de forma clara evitando errores de
clasificacin, los directos se identifican con el objetivo de coste y los variables dependen del
volumen de actividad. Por ejemplo, como ya se coment, los gastos de suministro de energa para
producir un producto son variables, consumiremos ms o menos energa en funcin de producir
ms o menos volumen de actividad, pero pueden no ser directos si no tenemos una forma que
identifique el consumo por unidad, teniendo entonces que utilizar una tasa de reparto para calcular
el consumo unitario. Asimismo hay costes fijos que son identificables con un objetivo de coste
concreto, por ejemplo, la amortizacin de una mquina especial y nicamente concebida para la
fabricacin de un determinado producto.
De la misma forma en que hemos definidos los costes diferenciales y los costes inalterados, se
pueden definir los ingresos diferenciales y los ingresos inalterados. Es fcil deducir que los
ingresos diferenciales son aqullos que se generan en una alternativa de decisin y no en otra, e
inalterados aqullos que tienen lugar indistintamente en todas las alternativas de decisin que se
contemplen.
En consecuencia, hablaremos de beneficio diferencial, como la diferencia entre los ingresos
diferenciales y los costes diferenciales, siendo tambin el beneficio que puede conseguirse en la
alternativa elegida por encima del que se conseguira en la alternativa base. Es importante
destacar, sin embargo, el hecho de aunque una determinada alternativa tenga un beneficio
diferencial positivo con respecto a otra, no significa que el beneficio total de la empresa sea
tambin positivo; por el contrario en muchas ocasiones no ser as, y la empresa estar perdiendo
dinero en cualquiera de las alternativas que tiene abiertas; lo que ocurre es que en la alternativa
con beneficio diferencial positivo pierde menos que en la alternativa base.
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Antes de cerrar este apartado, introduciremos otra importante nocin de coste como es el coste
de oportunidad. Componen los costes de oportunidad, los recursos econmicos a los que se
renuncia como consecuencia de aceptar una alternativa en lugar de otra. En consecuencia, coste
de oportunidad de una determinada alternativa de decisin es el beneficio diferencial que se
podra obtener en el caso de adoptarse la mejor de las alternativas restantes, es decir,
excluida ella misma. Por ejemplo, un fabricante puede vender un producto semiacabado por
1.000 Euros. No obstante decide no vender y terminarlo. El coste de oportunidad del artculo
semiacabado es de 1.000 euros, porque esta es la cantidad de recursos econmicos a la que
renuncia el fabricante con objeto de terminarlo.
Extendiendo el concepto a recursos concretos, los costes de oportunidad surgen tambin, desde
el momento en que se decide invertir en determinados recursos, renunciando a percibir la
remuneracin que tales recursos obtendran en el mercado (renta fija, variable, etc,). As por
ejemplo, la aportacin del trabajo no remunerado de un socio, unos locales cedidos sin costo
alguno o unos capitales cedidos sin esperar remuneracin alguna, son ejemplos claros de costes
de oportunidad para una empresa.
En ambos tipos de ejemplos, coste de oportunidad consecuencia de una alternativa o de un
recurso concreto, hay una caracterstica comn y de gran importancia. En el coste de
oportunidad no hay circulacin de efectivo, (no hay facturacin ni pago), y en consecuencia
no se recoge ni se refleja en los asientos contables. Consecuentemente, y esto es importante, la
nocin de coste de oportunidad pone de manifiesto la limitacin del uso de los datos contables
para adoptar cierto tipo de decisiones. Al no tener reflejo contable los costes de oportunidad no
expresarn, contablemente, las prdidas imputables a decisiones no ptimas. Por ello y en
resumen, este tipo de costes habrn de tenerse siempre en cuenta a la hora del anlisis de
cualquier inversin, ya que sino se hace as los resultados del mismo pueden ser engaosos y
equvocos.
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Costes
CostesIndirectos
Indirectostotales
totales
Costes del Producto
Aprovisionamiento
Fabricacin otros
Administracin
Inventarios
Venta de Productos
Los Costes se Transforman
en Gastos
Cuenta
Cuentade
deResultados
Resultados
Evidentemente, el grfico no recoge los costes directos de produccin, como seran la materia
prima o la mano de obra directa, que habran de ser incorporados para configurar los costes de
produccin totales.
Llegados a este punto, ser conveniente aclarar como se configura el trmino coste de la
produccin, en funcin a que la empresa se enmarque como empresa industrial, empresa
comercial o empresa de servicios. A priori, las industriales y comerciales tienen en comn el
hecho de comercializar y vender un producto fsico y tangible, frente a las de servicios cuya
intangibilidad del producto las confiere ciertas peculiaridades, en el tema que estamos tratando. La
principal, la ausencia de inventarios fsicos de productos terminados.
Todas las empresas, cualquiera que sea su configuracin, ofrecen al mercado un output
determinado (tangible o intangible), ms un determinado nivel de servicio. Para poder ofrecerlo, se
configuran dos grandes procesos; el proceso de transformacin y el proceso de cliente final. El
grfico, a continuacin, recoge esta idea y lo que ello conlleva.
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OUTPUT
OUTPUT
Proceso de
Transformacin
Proceso de
Cliente Final
NIVEL
NIVEL DE
DE
SERVICIO
SERVICIO
INTENSIVO
INTENSIVO EN
ENMANO
MANO DE
DE
OBRA
OBRA YY/ /OO MAQUINA
MAQUINA
Fabricante de
Automviles
INTENSIVO
INTENSIVO EN
ENMANO
MANO
DE
DEOBRA
OBRA
Multinacional de
Hamburguesas
Multinacional de
Hamburguesas
Multinacional
de Consultora
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- Coste de la mercanca
vendida (CMV)
Costes generales
de fabricacin
(Indirectos)
= Margen bruto
- Gastos generales de
estructura
Costes generales
de fabricacin fijos
Costes generales
de fabricacin variables
Gastos generales
de estructura fijos
= Margen directo
- Gastos generales de
estructura
Gastos generales de
estructura variables
= B.A.I.T.
Industriales puras
= B.A.I.T.
Industriales de
servicio
Comerciales puras
Servicios puros
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Bajo esta nueva configuracin, los recursos y las funciones de la empresa se agrupan y
consideran en funcin a los diferentes eslabones de la cadena de valor. El grfico adjunto, y slo a
ttulo de ejemplo, est considerando los gastos de I&D y los de diseo como costes de la
produccin, relegando el resto de las actividades a la consideracin de gastos del perodo. Este
Estrategia y administracin
Investigacin
y
desarrollo
Diseo
Produccin
Costes de
Produccin
(Operativos)
Marketing
Distribucin
Servicio
al
Cliente
Gastos
del perodo
(No operativos)
enfoque permite ver con claridad, que tipo de recursos van a considerarse, a la hora de incluirlos
como costes o como gastos en funcin a la toma de decisiones final que vaya a realizarse.
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ANEXO
CONFIGURACIN DE LAS CUENTAS DE RESULTADOS
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ANEXO (CONTINUACIN)
CONFIGURACIN DE LAS CUENTAS DE RESULTADOS
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