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Actualidad y Aplicacin Prctica

Actualidad y Aplicacin Prctica

Tratamiento contable y tributario de los costos


de desmantelamiento de activos
Ficha Tcnica
Autor : C.P.C. Josu Alfredo Bernal Rojas
Ttulo : Tratamiento contable y tributario de los costos
de desmantelamiento de activos
Fuente : Actualidad Empresarial N 310 - Primera
Quincena de Setiembre 2014

1. Introduccin
En la adquisicin de activos que luego de
su uso esperado se requiera desmantelarlos, y se deba incurrir en gastos para dicha
desmantelacin, las normas contables
establecen que dichos gastos forman
parte del costo de dichos activos y por
tanto deben depreciarse, sin embargo
para fines tributarios dicha depreciacin
no es deducible, pero se podr deducir el
gasto incurrido en el ejercicio en que realmente se incurran, en el presente artculo
se explica el procedimiento a seguir para
fines contables tanto como tributarios.

2. Aspecto contable
Para enfocar el aspecto contable de los
costos de desmantelamiento recurriremos
a la Norma Internacional de Contabilidad
N 16 Propiedades, Planta y Equipo cuyo
objetivo es establecer el tratamiento contable de propiedades, planta y equipo,
de forma que los usuarios de los estados
financieros puedan conocer la informacin acerca de la inversin que la entidad
tiene en dichos bienes.
2.1. Reconocimiento de propiedades,
planta y equipo
Se debe reconocer el costo de un elemento de propiedades, planta y equipo
si es probable que la entidad obtenga los
beneficios econmicos futuros derivados
del mismo, y, el costo del elemento puede
ser medido confiablemente.
Norma contable: prrafo 7 NIC 16.

2.2. Componentes del costo


El costo de los elementos de propiedades,
planta y equipo comprende su precio de
adquisicin, aranceles de importacin
y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin,
despus de deducir cualquier descuento
o rebaja del precio, tambin los costos
directamente atribuibles a la ubicacin
del activo en el lugar y en condiciones
necesarias para que pueda operar satisfactoriamente.
Asimismo, la estimacin inicial de los
costos de desmantelamiento y retiro del

I-8

Instituto Pacfico

elemento, as como la rehabilitacin del


lugar sobre el que se ubica.
Las obligaciones por los costos contabilizados se reconocern y medirn de
acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos
Contingentes y Activos Contingentes.
La NIC 37 en el prrafo 45 establece
que cuando resulte importante el efecto
financiero por el descuento debido al
valor temporal del dinero, el importe de
la provisin debe ser el valor presente
de los desembolsos que se espera sean
necesarios para cancelar la obligacin.
Los intereses para reflejar el paso del tiempo aumentan el importe de la provisin y
se reconocen como costo por prstamos.
Norma contable: Prrafo 16 NIC 16 y prrafos
45 y 60 NIC 37.

2.3. Importe depreciable


Es el costo de un activo, el cual comprende los costos de desmantelamiento menos
su valor residual.
En la prctica, el valor residual a menudo
es insignificante, y por tanto irrelevante
para el clculo del importe depreciable.
Norma Contable: Prrafo 6 y 53 NIC 16.

2.4. Diferencia temporaria


Como veremos a continuacin, tributariamente la depreciacin del costo estimado
por el desmantelamiento y los intereses
por la actualizacin de la provisin no son
deducibles hasta que efectivamente se
incurran se debe provisionar el impuesto
diferido activo que se generan durante los
ejercicios en que se deprecie el activo y se
revierte en el ejercicio en que se incurra
en el gasto por desmantelamiento.

impuestos y derechos pagados por el


enajenante y otros gastos que resulten
necesarios para colocar los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o
aprovechados econmicamente.
3.2. Costo de produccin o construccin
Es el costo incurrido compuesto por los
materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin
o construccin.
3.3. Valor de ingreso al patrimonio
Es el valor de mercado que viene a ser
el valor de las transacciones frecuentes
en el mercado y si no existieran transacciones frecuentes en el mercado el valor
de tasacin.
3.4. Depreciacin
Como hemos visto anteriormente los
costos de desmantelamiento estimados
al reconocimiento de activos fijos no
comprenden el costo y por lo tanto su
depreciacin contable no es deducible.
3.5. Actualizacin de la provisin por
desmantelamiento
Los intereses que actualizan la provisin
por desmantelamiento no son deducibles
en vista que se trata de la actualizacin
de una estimacin contable provisionada
en cumplimiento de una norma contable. Recin se podr deducir cuando
efectivamente se incurra en el gasto, es
decir en el ejercicio en que se desmantele
el activo.

4. Aplicacin prctica

3. Aspecto tributario
Para fines del impuesto a la renta, el costo
computable de los bienes depreciables
est conformado por el costo de adquisicin en caso de bienes adquiridos, costo
de produccin o construccin si fueron
producidos o construidos por la empresa
o el valor de ingreso al patrimonio en caso
de adquisicin gratuita.
3.1. Costo de adquisicin
Es la contraprestacin pagada por el bien
adquirido, y los costos incurridos con
motivo de su compra, tales como fletes,
seguros, gastos de despacho, derechos
aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales; incluyendo las pagadas
por el enajenante con motivo de la
adquisicin de bienes, gastos notariales,

Caso N 1
El 01.01.13, una empresa de telecomunicaciones instal una antena satelital
en un terreno agrcola que arrend por
el plazo de 10 aos. Segn el contrato
celebrado con la arrendadora, la empresa de telecomunicaciones tiene la
obligacin de retirar la antena al trmino
del plazo del arriendo. El costo de la
antena es de S/.12000,000 (sin IGV)
y los desembolsos para desmantelar la
antena al final del dcimo ao se estiman
en S/.500,000. La tasa de descuento
aplicable es del 10 % anual. En el ao
2023, se desembolsa S/.500,000 por el
desmantelamiento.
N 310

Primera Quincena - Setiembre 2014

rea Tributaria

Solucin

1. Tratamiento contable
Valor descontado de la obligacin por desmantelamiento

68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y


PROVISIONES
1,219,277.16

681 Depreciacin

6814 Depreciacin de inmuebles,

maquinaria y equipo Costo

68142 Maquinarias y equipos

de explotacin
39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y

AGOTAMIENTO ACUMULADOS 1,219,277.16

3913 Inmuebles, maq. y equipo Costo

39132 Maq. y equipos de explotacin
x/x Por el registro de la depreciacin del periodo.

Valor presente =
Valor presente =

1
1
=
= 0.385543289
(1+0.1)10
2.59374246
500,000

x 0.385543289 =

192,771.64

Reconocimiento inicial (01.01.13)


X

DEBE HABER

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 12,000,000.00



333 Maquinarias y equipos de explotacin

3331 Maq. y equipos de explotacin

33311 Costo de adquisicin o
construccin
40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST.

DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 2,160,000.00

401 Gobierno central

4011 Impuesto general a las ventas

40111 IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMER. - TERC. 14,160,000.00

421 Fact., bol. y otros comprob. por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el registro de la factura por la compra de la antena.

Intereses por actualizacin del costo de desmantelamiento


Ao
31.12.13
31.12.14
31.12.15
31.12.16
31.12.17
31.12.18
31.12.19
31.12.20
31.12.21
31.12.22

X
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
192,771.64

333 Maquinarias y equipos de explotacin

3331 Maq. y equipos de explotacin

33311 Costo de adquisicin o
construccin
48 PROVISIONES
192,771.64

482 Provisin por desmantelamiento, retiro

o rehabilitacin del inmovilizado
x/x Por el registro de la estimacin del desmantelamiento.

31.12.13

31.12.14

Costos de desmantelamiento
final (A+B)
212,048.81
233,253.69
256,579.06
282,236.97
310,460.66
341,506.73
375,657.40
413,223.14
454,545.45
500,000.00

DEBE HABER

67 GASTOS FINANCIEROS
19,277.16

679 Otros gastos financieros

6792 Gastos financieros en medicin a

valor descontado
48 PROVISIONES
19,277.16

482 Provisin por desmantelamiento, retiro o

rehabilitacin del inmovilizado
x/x Por el registro del gasto anual por intereses del desmantelamiento.

12,000,000.00
192,771.64
12,192,771.64
10.00
1,219,277.16

31.12.15

Costos de desInters 10 %
mantelamiento
(B) = A*10 %
inicial (A)
192,771.64
19,277.16
212,048.81
21,204.88
233,253.69
23,325.37
256,579.06
25,657.91
282,236.97
28,223.70
310,460.66
31,046.07
341,506.73
34,150.67
375,657.40
37,565.74
413,223.14
41,322.31
454,545.45
45,454.55
307,228.36

Depreciacin contable del ao 2013 y siguientes:


Costo de adquisicin
Costo de desmantelamiento
Base depreciable
Vida til (en aos)
Depreciacin anual

DEBE HABER

2. Tratamiento tributario
No considera el desmantelamiento como parte del costo del
activo, no es un concepto que integra el costo computable y
por lo tanto no se acepta su depreciacin
31.12.16

31.12.17

31.12.18

31.12.19

31.12.20

31.12.21

31.12.22

Dep. contable

1,219,277.16 1,219,277.16 1,219,277.16 1,219,277.16 1,219,277.16 1,219,277.16 1,219,277.16 1,219,277.16 1,219,277.16 1,219,277.16

Dep. tributaria

1,200,000.00 1,200,000.00 1,200,000.00 1,200,000.00 1,200,000.00 1,200,000.00 1,200,000.00 1,200,000.00 1,200,000.00 1,200,000.00

Exceso de dep.

19,277.16

19,277.16

19,277.16

19,277.16

19,277.16

19,277.16

19,277.16

19,277.16

19,277.16

19,277.16

Por otro lado, los intereses devengados en cada ao por la actualizacin de la provisin por desmantelamiento (cuadro de inters
anual) no sern aceptados tributariamente, y debe ser reparado mediante una adicin en la DJ Anual del IR.
Agregados:
Exceso de dep.
Intereses por actualizacin

Ao 2013

Ao 2014

Ao 2015

Declaracin anual del impuesto a la renta


Ao 2016
Ao 2017
Ao 2018
Ao 2019

Ao 2020

Ao 2021

Ao 2022

19,277.16
19,277.16
38,554.33

19,277.16
21,204.88
40,482.05

19,277.16
23,325.37
42,602.53

19,277.16
25,657.91
44,935.07

19,277.16
37,565.74
56,842.90

19,277.16
41,322.31
60,599.48

19,277.16
45,454.55
64,731.71

Ao 2021

Ao 2022

19,277.16
28,223.70
47,500.86

19,277.16
31,046.07
50,323.23

19,277.16
34,150.67
53,427.84

3. NIC 12
Ao 2013
Agregados:
Exceso de dep.
Intereses por actualizacin
Diferencia temporaria S/.500,000
Tasa del IR
Impuesto diferido S/.150,000

N 310

Ao 2014

Ao 2015

Declaracin anual del impuesto a la renta


Ao 2016 Ao 2017 Ao 2018 Ao 2019

Ao 2020

19,277.16 19,277.16 19,277.16 19,277.16 19,277.16 19,277.16 19,277.16 19,277.16 19,277.16 19,277.16
19,277.16 21,204.88 23,325.37 25,657.91 28,223.70 31,046.07 34,150.67 37,565.74 41,322.31 45,454.55
38,554.33 40,482.05 42,602.53 44,935.07 47,500.86 50,323.23 53,427.84 56,842.90 60,599.48 64,731.71
0.30
0.30
0.30
0.30
0.30
0.30
0.30
0.30
0.30
0.30
11,566.30 12,144.61 12,780.76 13,480.52 14,250.26 15,096.97 16,028.35 17,052.87 18,179.84 19,419.51

Primera Quincena - Setiembre 2014

Actualidad Empresarial

I-9

Actualidad y Aplicacin Prctica

Cada ao se contabiliza:
Ao 2013
Utilidad contable (supuesto)

Ao 2015
Contable

Tributario

900,000.00

900,000.00

Diferencia

Exceso de depreciacin

19,277.16

19,277.16

Intereses

19,277.16

19,277.16

Renta neta

900,000.00

938,554.32

38,554.32

IR 30 %

270,000.00

281,566.30

11,566.30

DEBE HABER

88 Impuesto a la renta
270,000.00
37 Activo diferido
11,566.30

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 281,566.30

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.

Ao 2014
X

DEBE HABER

68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y


PROVISIONES
1,219,277.16

681 Depreciacin

6814 Depreciacin de inmuebles,

maquinaria y equipo Costo

68142 Maquinarias y equipos

de explotacin
39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y

AGOTAMIENTO ACUMULADOS 1,219,277.16

3913 Inmuebles, maquinaria y equipo Costo

39132 Maq. y equipos de explotacin
x/x Por el registro de la depreciacin del periodo.
X
67 GASTOS FINANCIEROS
21,204.88

679 Otros gastos financieros

6792 Gastos financieros en medicin

a valor descontado
48 PROVISIONES 21,204.88

482 Provisin por desmantelamiento, retiro o

rehabilitacin del inmovilizado
x/x Por el registro del gasto anual por intereses del desmantelamiento.
Ao 2014
Utilidad contable (supuesto)

Contable

Tributario

Diferencia

1,000,000.00 1,000,000.00

Exceso depreciacin

19,277.16

19,277.16

Intereses

21,204.88

21,204.88

1,000,000.00 1,040,482.04

40,482.04

Renta neta
IR 30 %

300,000.00

312,144.61

12,144.61

DEBE HABER

88 Impuesto a la renta
300,000.00
37 Activo diferido
12,144.61

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 312,144.61

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.

I-10

Instituto Pacfico

DEBE HABER

68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y


PROVISIONES
1,219,277.16

681 Depreciacin

6814 Depreciacin de inmuebles,

maquinaria y equipo Costo

68142 Maquinarias y equipos

de explotacin
39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y

AGOTAMIENTO ACUMULADOS
1,219,277.16

3913 Inmuebles, maquinaria y equipo Costo

39132 Maq. y equipos de explotacin
x/x Por el registro de la depreciacin del periodo.
X
67 GASTOS FINANCIEROS
23,325.37

679 Otros gastos financieros

6792 Gastos financieros en medicin

a valor descontado
48 PROVISIONES
23,325.37

482 Provisin por desmantelamiento, retiro o

rehabilitacin del inmovilizado
x/x Por el registro del gasto anual por intereses del desmantelamiento.
Nota: en los ejercicios 2016 al 2022 registrar los mismos asientos de depreciacin y de los intereses.

Ao 2015
Utilidad contable (supuesto)
Exceso depreciacin
Intereses
Renta neta
IR 30 %

Contable
500,000.00

500,000.00
150,000.00

Tributario
500,000.00
19,277.16
23,325.37
542,602.53
162,780.76

Diferencia
19,277.16
23,325.37
42,602.53
12,780.76

DEBE HABER

88 Impuesto a la renta
150,000.00
37 Activo diferido
12,780.76

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 162,780.76

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
Ao 2016
Utilidad contable (supuesto)
Exceso depreciacin
Intereses
Renta neta
IR 30 %

Contable
900,000.00

900,000.00
270,000.00

Tributario
900,000.00
19,277.16
19,277.16
938,554.32
281,566.30

Diferencia
19,277.16
19,277.16
38,554.32
11,566.30

DEBE HABER

88 Impuesto a la renta
270,000.00
37 Activo diferido
11,566.30

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 281,566.30

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
Ao 2017
Utilidad contable (supuesto)
Exceso de depreciacin
Intereses
Renta neta
IR 30 %

Contable
800,000.00

800,000.00
240,000.00

N 310

Tributario
800,000.00
19,277.16
28,223.70
847,500.86
254,250.26

Diferencia
19,277.16
28,223.70
47,500.86
14,250.26

Primera Quincena - Setiembre 2014

rea Tributaria
X

DEBE HABER

88 Impuesto a la renta
240,000.00
37 Activo diferido
14,250.26

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 254,250.26

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
Ao 2018
Utilidad contable (supuesto)
Exceso de depreciacin
Intereses
Renta neta
IR 30 %

Contable
Tributario
1,200,000.00 1,200,000.00
19,277.16
31,046.07
1,200,000.00 1,250,323.23
360,000.00
375,096.97

Contable
700,000.00

19,277.16
31,046.07
50,323.23
15,096.97

DEBE HABER

700,000.00
210,000.00

Tributario
700,000.00
19,277.16
34,150.67
753,427.83
226,028.35

Diferencia
19,277.16
34,150.67
53,427.83
16,028.35

DEBE HABER

88 Impuesto a la renta
210,000.00
37 Activo diferido
16,028.35

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 226,028.35

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
Ao 2020
Utilidad contable (supuesto)
Exceso depreciacin
Intereses
Renta neta
IR 30 %

Contable
Tributario
1,300,000.00 1,300,000.00
19,277.16
37,565.74
1,300,000.00 1,356,842.90
390,000.00
407,052.87

Diferencia
19,277.16
37,565.74
56,842.90
17,052.87

N 310

Contable
900,000.00

900,000.00
270,000.00

Tributario
900,000.00
19,277.16
41,322.31
960,599.47
288,179.84

Primera Quincena - Setiembre 2014

88 Impuesto a la renta
270,000.00
37 Activo diferido
18,179.84

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 288,179.84

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
Ao 2022
Utilidad contable (supuesto)

Diferencia
19,277.16
41,322.31
60,599.47
18,179.84

Contable

Tributario

Diferencia

1,000,000.00 1,000,000.00

Exceso de depreciacin

19,277.16

19,277.16

Intereses

45,454.55

45,454.55

1,000,000.00 1,064,731.71

64,731.71

Renta neta
IR 30 %

300,000.00

319,419.51

19,419.51

DEBE HABER

88 Impuesto a la renta
300,000.00
37 Activo diferido
19,419.51

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 319,419.51

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.

Reversin del ATD


En el ao 2023 cuando se realice el desmantelamiento se podr
deducir el gasto tributariamente.
X

DEBE HABER

48 PROVISIONES
500,000

482 Provisin por desmantelamiento, retiro o

rehabilitacin del inmovilizado
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar
90,000

401 Gobierno central

4011 Impuesto general a las ventas

40111 IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERC - TERC
590,000

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el registro de la factura por desmantelamiento.
Importe deducible en la DJ Anual del IR del ao 2023.

DEBE HABER

88 Impuesto a la renta
390,000.00
37 Activo diferido
17,052.87

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 407,052.87

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
Ao 2021
Utilidad contable (supuesto)
Exceso depreciacin
Intereses
Renta neta
IR 30 %

DEBE HABER

Diferencia

88 Impuesto a la renta
360,000.00
37 Activo diferido
15,096.97

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 375,096.97

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.
Ao 2019
Utilidad contable (supuesto)
Exceso de depreciacin
Intereses
Renta neta
IR 30 %

Ao 2023
Utilidad contable (supuesto)

Contable

Tributario

700,000.00

700,000.00

Gastos de desmantelamiento

-500,000.00

Diferencia
500,000.00

Renta neta

700,000.00

200,000.00

500,000.00

IR 30 %

210,000.00

60,000.00

150,000.00

DEBE HABER

88 Impuesto a la renta
210,000.00
37 Activo diferido 150,000.00

371 Impuesto a la renta diferido
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
de pensiones y de salud por pagar 60,000.00

401 Gobierno central

4017 Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categora
x/x Por el impuesto a la renta del ejercicio.

Actualidad Empresarial

I-11