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Impresso gerada em 23/03/2015

Artigo - Federal - 2013/3358

A natureza jurdica dos benefcios fiscais concedidos pela "Lei Rouanet" e pela "Lei de
Incentivo ao Esporte"
Julia de Menezes Nogueira*

1 - Introduo
O objetivo deste trabalho analisar, sob o ponto de vista dogmtico, os benefcios fiscais federais concedidos pela "Lei
Rouanet" (Lei n 8.313/91) e pela "Lei de Incentivo ao Esporte" (Lei n 11.438/06), verificando a sua pertinncia em face
dos ditames da Constituio Federal, seus objetivos, os mecanismos utilizados para a concesso dos incentivos e as
respectivas naturezas jurdicas.
A importncia desses benefcios imensa. Proporcionam a obteno de recursos vultosos para setores econmicos e sociais
cujo desenvolvimento depende do financiamento pblico, aliado ao interesse da iniciativa privada. Os incentivos em
questo dirigem-se s pessoas fsicas e empresas que se disponham a oferecer doaes ou patrocnios a projetos culturais e
esportivos. Estas pessoas podero abater, total ou parcialmente, os respectivos montantes do Imposto sobre a Renda devido,
podendo assim destinar o Imposto sobre a Renda que j seria devido a aes culturais e esportivas em que acreditam, vindo
a se beneficiarem de uma publicidade socialmente responsvel.
De acordo com o "Demonstrativo de Gastos Tributrios 2013 - DGT 2011", publicado no site da Receita Federal do Brasil
em agosto de 2012 (01), seriam ser concedidos pela Unio, em 2013, incentivos fiscais rea da cultura no montante de
aproximadamente 1,6 bilhes de reais, e rea do esporte de aproximadamente 640 milhes de reais. Grande parte de tais
quantias decorre da arrecadao proporcionada pelo Pronac, institudo pela Lei Rouanet (1,24 bilhes) e pela Lei de
Incentivo ao Esporte (218 milhes) (02).
Considerando este cenrio, e especialmente num perodo que antecede a realizao de eventos esportivos importantssimos
no Pas (Copa do Mundo em 2014 e Olimpadas em 2016), cabe aprofundar a anlise e a reflexo para o melhor
conhecimento do alcance e dos mecanismos utilizados pelo legislador para a concesso dos benefcios em questo.
2 - Premissas adotadas
Partimos da premissa, para esse estudo, de que o ordenamento jurdico composto, exclusivamente, por normas jurdicas.
Tais normas so juzos hipotticos que descrevem, em seu antecedente, um fato de possvel ocorrncia, e em seu
consequente uma relao jurdica modalizada pelos functores proibido, permitido ou obrigado. As normas tributrias no
fogem a essa regra. Aquelas que instituem tributos tm essa mesma natureza, pormenorizada por PAULO DE BARROS
CARVALHO na estrutura denominada "regra-matriz de incidncia tributria".
Normas tributrias em sentido estrito so aquelas que efetivamente instituem o tributo, a nosso ver definido de forma
acertada pelo artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional como:
"toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato
ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

Porm, outras regras tambm compem o sistema tributrio, por estarem direta ou indiretamente vinculadas criao,
arrecadao e fiscalizao tributria.
Os chamados "benefcios fiscais", portanto, dentro de tal ptica so sempre concedidos e usufrudos atravs da criao de
enunciados que alterem ou componham normas jurdicas, como se observa na hiptese de edio de dispositivos legais que
permitam a deduo de certas despesas, usualmente indedutveis, para a determinao da base de clculo do imposto sobre a

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renda. Neste caso, o benefcio fiscal estar inserido na estrutura da prpria regra-matriz de incidncia tributria, alterando a
conformao da base de clculo do imposto.
Porm, possvel tambm a concesso de incentivos fiscais atravs da criao de normas auxiliares ou enunciados
relacionados a tais normas. Exemplo disso so os casos em que so concedidos "crditos presumidos" passveis de serem
compensados com tributos. Esses enunciados criam "normas de crdito" que no so regras-matrizes de incidncia
tributria, mas que interagem com estas, na medida em que o crdito gerado pode ser usado para a quitao da obrigao
tributria mediante compensao.
Nos prximos itens, inicialmente trataremos do cabimento dos incentivos concedidos pela Lei Rouanet e pela Lei de
Incentivo ao Esporte em face da Constituio Federal. Em seguida, discorreremos sobre a extrafiscalidade tributria, vindo
ento a resumir os dispositivos de cada uma das leis analisadas, para ento analisar a natureza jurdica dos benefcios
concedidos e o respectivo alcance.
3 - Extrafiscalidade e incentivos fiscais
Os impostos so tributos que, por sua natureza, descrevem em sua hiptese de incidncia um fato realizado pelo sujeito
passivo que manifeste capacidade contributiva. Gravam, portanto, a riqueza externada pela hiptese de incidncia tributria,
variando conforme a capacidade econmica do sujeito passivo. A sua destinao no vinculada a finalidades especficas,
servindo ao financiamento das despesas gerais do ente federativo competente para a sua instituio.
Contudo, alteraes na regra-matriz de incidncia dos impostos podem ser institudas pelo legislador com objetivos que vo
alm do mero abastecimento dos cofres pblicos. O legislador pode implementar, tambm, ao exercer sua competncia,
medidas chamadas pela Doutrina de "extrafiscais", que orientem o tributo consecuo de outros objetivos prestigiados
pela Constituio Federal. A lio de PAULO DE BARROS CARVALHO (03) a respeito da matria esclarecedora:
"A experincia jurdica nos mostra, porm, que vezes sem conta a compostura da legislao de um tributo vem pontilhada
de inequvocas providncias no sentido de prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica ou economicamente
valiosas, s quais o legislador dispensa tratamento mais confortvel ou gravoso. A essa forma de manejar elementos
jurdicos usados na configurao dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatrios, d-se o nome
de 'extrafiscalidade'".

A lio de ALFREDO AUGUSTO BECKER (04) sobre a crescente extrafiscalidade tributria tambm precisa:
"A principal finalidade de muitos tributos (que continuaro a surgir em volume e variedade sempre maiores pela progressiva
transfigurao dos tributos de fiscalismo clssico ou tradicional) no ser a de um instrumento de arrecadao de recursos
para o custeio das despesas pblicas, mas a de um instrumento de interveno estatal no meio social e na economia
privada. Na construo de cada tributo no mais ser ignorado o finalismo extrafiscal, nem ser esquecido o fiscal. Ambos
coexistiro, agora de um modo consciente e desejado; apenas haver maior ou menor prevalncia deste ou daquele
finalismo".

Nesse espao dado ao legislador para a busca de efeitos mais confortveis para certos contribuintes, com o escopo em certas
finalidades prestigiadas pela Constituio, so criados mecanismos identificados como "benefcios fiscais". Naturalmente
que ao faz-lo o legislador deve estar atento ao atendimento de todos os princpios a que estiver submetido o tributo
(especialmente se os benefcios interferirem diretamente na compostura da regra-matriz de incidncia tributria) e aos
demais princpios e valores prestigiados pela Constituio que sejam aplicveis.
Como ensina de forma arguta ANDR ELALI (05):
"A vontade da Constituio no pode ser uma 'criao', qualquer do legislador, dos governos; deve, antes, adequar-se aos
princpios da ordem econmica e social". Isso porque a Constituio, como j se disse, concretizou, por meio dos princpios,
valores que visam realizao do equilbrio das relaes econmicas".

Continua o autor asseverando que "as normas tributrias indutoras, portanto, so instrumentos hbeis para a concesso de
incentivos fiscais, desde que se observem as rgidas divises do exerccio do poder poltico (competncia tributria e
reguladora). Assim, podem os entes federativos conceder incentivos por meio de normas tributrias indutoras, desde que
no estejam regulando matrias alheias sua esfera de poder".
Importante verificar, ento, antes de adentrar a anlise dos benefcios propriamente ditos, se h competncia da Unio para

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legislar sobre a matria, e se os incentivos concedidos esto em consonncia com as finalidades constitucionalmente
estabelecidas.
4 - Os objetivos da Lei Rouanet e da Lei de Incentivo ao Esporte em face da Constituio Federal
A Lei n 8.313/91 (Lei Rouanet) cria o Programa Nacional de Apoio Cultura - PRONAC, em cujo mbito est inserido o
incentivo fiscal objeto da presente anlise, com a finalidade de captar e canalizar recursos para o setor de modo a (i)
contribuir para facilitar, a todos, os meios para o livre acesso s fontes da cultura e o pleno exerccio dos direitos culturais;
(ii) promover e estimular a regionalizao da produo cultural e artstica brasileira, com valorizao de recursos humanos e
contedos locais; (iii) apoiar, valorizar e difundir o conjunto das manifestaes culturais e seus respectivos criadores; (iv)
proteger as expresses culturais dos grupos formadores da sociedade brasileira e responsveis pelo pluralismo da cultura
nacional; (v) salvaguardar a sobrevivncia e o florescimento dos modos de criar, fazer e viver da sociedade brasileira; (vi)
preservar os bens materiais e imateriais do patrimnio cultural e histrico brasileiro; (vii) desenvolver a conscincia
internacional e o respeito aos valores culturais de outros povos ou naes; (viii) estimular a produo e difuso de bens
culturais de valor universal, formadores e informadores de conhecimento, cultura e memria; e (ix) priorizar o produto
cultural originrio do Pas.
A nosso ver, tais objetivos esto em consonncia com os valores prestigiados pela Constituio, que atribui Unio possui
competncia para legislar sobre o assunto. Com efeito, o artigo 23 da CF estabelece que:
" competncia comum da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios: (...) III - proteger os documentos, as
obras e outros bens de valor histrico, artstico e cultural, os monumentos, as paisagens naturais notveis e os stios
arqueolgicos; IV - impedir a evaso, a destruio e a descaracterizao de obras de arte e de outros bens de valor
histrico, artstico e cultural; V - proporcionar os meios e acesso cultura, educao e cincia".

O artigo 25, VII da CF tambm estabelece competncia concorrente entre os entes federativos para a proteo ao patrimnio
histrico, cultural, artstico, turstico e paisagstico.
A Unio possui os mais variados meios para exercer as competncias estabelecidas pelos artigos 23 e 25 da Constituio.
Um deles, sem dvida alguma, consiste na edio de normas que permitam a captao de recursos destinados cultura, com
a concesso de benefcio fiscal para os doadores e patrocinadores. Trata-se de modalidade de atuao do Estado que no
exige sua participao direta, mas requer a edio de normas regulando condutas na direo desejada mediante concesso
dos estmulos entendidos como necessrios s finalidades almejadas.
TACIO LACERDA GAMA (06) trata das possveis formas de atuao do Estado, quando discorre sobre as modalidades de
interveno no domnio econmico. Esclarece que a atuao do estado pode ser participativa ou normativa. Dentro da
atuao normativa do Estado, temos as modalidades de fomento e fiscalizao. J o fomento pode ser implementado atravs
de planejamento ou incentivo.
Entendemos que, ao editar diplomas normativos como a Lei Rouanet, a Unio est exercendo as competncias atribudas
pela Constituio na rea da cultura atravs de sua atividade normativa, criando mecanismos tanto de fiscalizao
(estabelecendo, por exemplo, quem so as autoridades competentes, quais os requisitos e os procedimentos para a aprovao
de projetos culturais, nas modalidades previstas) quanto de fomento, na medida em que viabiliza a obteno de recursos
junto iniciativa privada, mediante a criao de benefcios fiscais.
Tambm em relao s atividades desportivas, observamos haver determinao, na Constituio, dos entes federativos
competentes para legislar e das diretrizes a serem seguidas. A Constituio Federal estabelece em seu artigo 24, IX que
compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre educao, cultura, ensino e desporto.
Ademais, o artigo 217 da CF determina ser:
"dever do Estado fomentar prticas desportivas formais e no-formais, como direito de cada um, observados: I - a
autonomia das entidades desportivas dirigentes e associaes, quanto a sua organizao e funcionamento; II - a destinao
de recursos pblicos para a promoo prioritria do desporto educacional e, em casos especficos, para a do desporto de
alto rendimento; III - o tratamento diferenciado para o desporto profissional e o no- profissional;e IV - a proteo e o
incentivo s manifestaes desportivas de criao nacional".

Entendemos que a Lei de Incentivo ao Esporte atende a tais determinaes, estabelecendo regras adequadas de fiscalizao
e fomento da atividade desportiva no Pas.

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5 - Os benefcios concedidos pela Lei Rouanet
Feita a breve introduo acima, passamos a discorrer, objetivamente, acerca dos benefcios concedidos pela Lei Rouanet.
A primeira providncia da Lei Rouanet a criao do Programa Nacional de Apoio Cultura - PRONAC, que tem como
finalidade a captao e a canalizao de recursos para o setor. O PRONAC posto em prtica atravs do Fundo Nacional da
Cultura - FNC (j existente antes da lei, com a denominao de Fundo de Promoo Cultural) e dos Fundos de Investimento
Cultural e Artstico - FICART.
Em seu captulo IV, a lei trata da faculdade, concedida a pessoas fsicas e jurdicas, de optar pela aplicao de parcelas do
imposto sobre a renda, devido tanto no apoio direto a projetos culturais apresentados por pessoas fsicas ou por pessoas
jurdicas de natureza cultural como atravs de contribuies ao FNC. A realizao de doaes e o oferecimento de
patrocnios permitem a deduo das respectivas quantias efetivamente despendidas nos projetos elencados pela lei, e
aprovados pelo Ministrio da Cultura.
"Patrocnio", nos termos da Lei Rouanet, a transferncia de numerrio, com finalidade promocional, ou a cobertura, pelo
contribuinte do imposto de renda, de gastos, ou a utilizao de bem mvel ou imvel do seu patrimnio sem a transferncia
de domnio, para a realizao, por outra pessoa fsica ou jurdica, de atividade cultural com ou sem fim lucrativo, nos termos
da lei em questo.
No que tange doao, a lei no traz definio em seu texto, valendo, portanto, a nosso ver, aquela do artigo 538 Cdigo
Civil segundo a qual "considera-se doao o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimnio bens
ou vantagens para o de outra". A principal diferena, portanto, entre patrocnio e doao est em ter o patrocnio finalidade
promocional, enquanto que a doao feita por mera liberalidade, ou seja, sem contrapartida por parte daquele que recebe
os recursos (07).
Para permitir o gozo do benefcio, os projetos devero ser de natureza cultural (ou seja, devem atender aos objetivos do
PRONAC expostos na lei), aprovados na forma do regulamento, nos segmentos de artes cnicas, livros de valor artstico,
literrio ou humanstico, msica erudita ou instrumental, exposies de artes visuais, entre outros indicados pela lei.
O procedimento permitido pela legislao para a fruio do benefcio funciona da seguinte maneira. No caso da pessoa
fsica, as doaes so feitas no curso do ano-calendrio, e deduzidas do imposto devido (e no se sua base de clculo)
apurado na Declarao de Ajuste Anual a ser apresentada no incio do ano subsequente. J no caso das pessoas jurdicas
tributadas pela sistemtica do Lucro Real Anual, autorizada a deduo antecipada das doaes ou patrocnios pagos ao
longo do ano, das estimativas mensais (e no da base de clculo do imposto), respeitados os limites previstos na legislao.
Naturalmente que como a apurao do imposto somente se conclui ao final do perodo anual, apenas ento ser possvel
saber o exato valor devido e consequentemente o limite final da deduo. Assim como acontece com outros incentivos
relacionados ao imposto sobre a renda, a deduo apenas alcana o imposto calculado com base na alquota inicial de 15%,
no alcanando o adicional de 10%.
Os limites para a deduo variam conforme a natureza do projeto. Em se tratando de projetos culturais "gerais" (artigo 26 da
Lei), as pessoas fsicas podem deduzir 80% do valor das doaes e 60% do valor efetivo dos patrocnios. J as pessoas
jurdicas podem deduzir 40% das doaes e 30% dos patrocnios. Em se tratando de projetos culturais "especiais" (artigo 18
da Lei), possvel deduzir a integralidade do valor das doaes e patrocnios. Deve-se observar, ainda, que o limite global
para a deduo 6% (seis por cento) do imposto devido para pessoas fsicas e 4% para pessoas jurdicas.
Alm da deduo do imposto devido, as pessoas jurdicas que fizerem doaes ou patrocnios a projetos culturais gerais (ou
seja, queles cuja deduo do imposto devido limitada) podem deduzir o valor das doaes ou patrocnios como despesa
operacional da base de clculo do imposto sobre a renda e da contribuio social sobre o lucro. J as dedues das doaes e
patrocnios a projetos culturais especiais, os quais podem ser integralmente deduzidos do imposto sobre a renda devido, so
indedutveis na apurao de tais tributos.
Observa-se, portanto, que o incentivo concedido aos projetos culturais especiais mais vantajoso para o doador ou
patrocinador do que aqueles concedidos a projetos culturais gerais, pois se feita uma estimativa adequada por parte do
doador ou patrocinador, o valor integral doado ou concedido sob a forma de patrocnio pode ser abatido do imposto sobre a
renda devido. Com isso, pode acabar no havendo nenhum nus adicional para o doador alm do valor do imposto sobre a
renda que j seria ordinariamente devido.
A razo para a maior extenso desse benefcio parece ser a natureza dos projetos culturais especiais. Trata-se de projetos
com menor cunho comercial e, consequentemente, com maior dificuldade para a obteno de recursos.
De acordo com a lei (artigo 18, 3), os projetos culturais especiais que merecem tal tratamento so, exclusivamente, os que

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atendem aos seguintes segmentos: a) artes cnicas, b) livros de valor artstico, literrio ou humanstico, c) msica erudita ou
instrumental, d) exposies de artes visuais, e) doaes de acervos para bibliotecas pblicas, museus, arquivos pblicos e
cinematecas, bem como treinamento de pessoal e aquisio de equipamentos para a manuteno desses acervos, f) produo
de obras cinematogrficas e videofonogrficas de curta e mdia metragem e difuso do acervo audiovisual, g) preservao
do patrimnio cultural material e imaterial, e h) construo e manuteno de salas de cinema e teatro, que podero funcionar
tambm como centros culturais comunitrios, em Municpios com menos de 100.000 (cem mil) habitantes.
J os projetos culturais gerais tm alcance bem mais abrangente, podendo ser aprovados pelo Ministrio da Cultura e dar
ensejo ao gozo do benefcio desde que atendam os objetivos da lei (artigo 26) e compreendam, entre outros, os seguintes
segmentos: (i) teatro, dana, mmica, pera e congneres, (ii) produo cinematogrfica, videogrfica, fotogrfica,
discogrfica e congnere, (iii) literatura, inclusive obras de referncia, (iv) msica, (v) artes plsticas, artes grficas,
gravuras, cartazes, filatelia e outras congneres, (vi) folclore e artesanato, (vii) patrimnio cultural, (viii) humanidades, e
(ix) rdio e televiso, educativas e culturais, de carter no comercial.
A Lei n 8.313/91 estabelece tambm, em seu artigo 27, que a doao ou patrocnio no podero ser efetuados a pessoas ou
instituies vinculadas ao agente. Consideram-se vinculados ao doador ou patrocinador: a) a pessoa jurdica da qual o
doador ou patrocinador seja titular, administrador, gerente, acionista ou scio, na data da operao, ou nos doze meses
anteriores, b) o cnjuge, os parentes at o terceiro grau, inclusive os afins, e os dependentes do doador ou patrocinador ou
dos titulares, administradores, acionistas ou scios de pessoa jurdica vinculada ao doador ou patrocinador, c) outra pessoa
jurdica da qual o doador ou patrocinador seja scio. No se consideram vinculadas as instituies culturais sem fins
lucrativos, criadas pelo doador ou patrocinador, desde que devidamente constitudas e em funcionamento, na forma da
legislao em vigor.
Podem-se representar os benefcios concedidos pela "Lei Rouanet" no seguinte quadro:
Projeto Cultural Doador
Deduo do IR devido Deduo como despesa Limite Global
Geral
Pessoa Fsica
Doao - 80%
No
6% do IR devido
Patrocnio - 60%
Pessoa Jurdica(Lucro Real) Doao - 40%
Sim
4% do IR devido
Patrocnio - 30%
Especial
Pessoa Fsica
100%
No
6% do IR devido
Pessoa Jurdica(Lucro Real) 100%
No
4% do IR devido
A fim de melhor visualizar o benefcio, elaboramos o seguinte exemplo.
Uma pessoa jurdica tributada pela sistemtica do Lucro Real pretende conceder R$15.000,00 de doao a entidade que
realiza projeto cultural especial (teatro que realiza uma srie de apresentaes de msica erudita) aprovado pelo Ministrio
da Cultura. Pretende saber quanto desse total poder deduzir do imposto sobre a renda devido.
Apurao do Lucro Real Anual
Lucro contbil
R$ 2.000.000,00
(+) Adies - Despesa de. Doao
R$15.000,00
(-) Excluses
n/a
Lucro Real
R$ 2.015.000,00
IR devido:
Alquota 15%
R$ 302.250,00
Alquota 10%
R$ 201.500,00
Total imposto devido
R$ 503.750,00
(-) Incentivo Fiscal
R$ 12.090,00[4% de R$ 302.250,00]
Montante no aproveitvel da doao R$2.910,00
No exemplo acima, portanto, a doao de R$15.000,00 pde ser em grande parte deduzida do imposto a pagar. Em razo do
limitador de 4% do imposto devido, R$2.910,00 no puderam ser deduzidos, restando como nus do doador.
O exemplo dado acima foi de doao a um projeto especial. Se a doao tivesse sido feita a um projeto geral, no seria
necessrio adicionar a despesa na apurao do Lucro Real, porm somente 40% da doao seria dedutvel do imposto a
pagar. O resultado seria o seguinte:

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Apurao do Lucro Real Anual
Lucro contbil
(+) Adies - Despesa de. Doao
(-) Excluses
Lucro Real
IR devido:
Alquota 15%
Alquota 10%
Total imposto devido
(-) Incentivo Fiscal(deduo do imposto a pagar)

Montante no aproveitvel da doao

R$ 2.000.000,00
n/a
n/a
R$ 2.000.000,00
R$ 300.000,00
R$ 200.000,00
R$ 500.000,00
R$ 6.000,00[40% de R$ 15.000,00, limitado a 4% de
R$300.000 = R$12.000,00]
Incentivo fiscal correspondente deduo da despesa de
R$15.000,00 na apurao do Lucro Real = R$3.750,00
R$5.250,00

6 - Os benefcios concedidos pela Lei de Incentivo ao Esporte

Trataremos agora dos benefcios concedidos pela Lei de Incentivo ao Esporte.
A Lei n 11.438/06, em seu artigo 1, autoriza que, a partir do ano-calendrio de 2007, at o ano-calendrio de 2015, sejam
deduzidos do imposto de renda devido, apurado na Declarao de Ajuste Anual pelas pessoas fsicas ou em cada perodo de
apurao, trimestral ou anual, pela pessoa jurdica tributada com base no lucro real os valores despendidos a ttulo de
patrocnio ou doao, no apoio direto a projetos desportivos e paraesportivos previamente aprovados pelo Ministrio do
Esporte. Diferentemente da Lei Rouanet, no h a criao de fundos aos quais possam ser feitas doaes. Trata-se, sempre,
de apoio direto a projetos aprovados pelo Ministrio do Esporte, mediante doao ou patrocnio.
Os projetos desportivos e paraesportivos passveis de obter os incentivos em questo so aqueles que atenderem a pelo
menos uma das seguintes manifestaes, conforme regulamento: (i) desporto educacional, (ii) desporto de participao, (iii)
desporto de rendimento. Podero receber os recursos oriundos dos incentivos previstos na lei os projetos desportivos
destinados a promover a incluso social por meio do esporte, preferencialmente em comunidades de vulnerabilidade social.
vedada, contudo, a utilizao dos recursos oriundos do incentivo para o pagamento de remunerao de atletas
profissionais de qualquer modalidade desportiva.
De acordo com o Decreto n 6.180/07, que regulamenta a lei, considera-se "desporto educacional" aquele cujo pblico
beneficirio seja de alunos matriculados em instituies de ensino de qualquer sistema, evitando-se a seletividade e a hiper
competitividade de seus praticantes, com a finalidade de alcanar o desenvolvimento integral do indivduo e a sua formao
para o exerccio da cidadania e a prtica do lazer. J "desporto de participao" caracterizado pela prtica voluntria,
compreendendo as modalidades desportivas com finalidade de contribuir para a integrao dos praticantes na plenitude da
vida social, na promoo da sade e educao e na preservao do meio ambiente. Por fim, "desporto de rendimento"
aquele praticado com a finalidade de obter resultados, integrar pessoas e comunidades do Pas e estas com as de outras
naes.
As pessoas jurdicas podem deduzir as doaes e patrocnios do imposto sobre a renda devido at o limite de 1% deste
(apenas considerando a alquota bsica do IR, de 15%, sem considerar o valor do imposto calculado mediante aplicao do
adicional de alquota). As pessoas fsicas podem deduzir os incentivos at 6% do imposto devido, conjuntamente com as
dedues relativas aos incentivos da Criana e do Adolescente, do PRONAC e de audiovisuais. As doaes e patrocnios
no so considerados como despesa dedutvel na apurao do imposto sobre a renda seja para pessoa fsica seja para pessoa
jurdica. Alm disso, o valor mximo das dedues do incentivo ser fixado anualmente em ato do Poder Executivo, com
base em percentual da receita tributvel das pessoas fsicas e do imposto sobre a renda devido por pessoas jurdicas
tributadas com base no Lucro Real.
A lei no estabelece diferena de tratamento entre doaes e patrocnios. Em ambos os casos o limite de deduo o
mesmo. Considera-se patrocnio a transferncia gratuita, em carter definitivo, do numerrio para a realizao de projetos
desportivos e paradesportivos, com finalidade promocional e institucional de publicidade ou a cobertura de gastos ou a
utilizao de bens, mveis ou imveis, do patrocinador, sem transferncia de domnio, para a realizao de projetos

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desportivos ou paradesportivos. Considera-se doao a transferncia gratuita, em carter definitivo, de bens ou servios para
a realizao de projetos desportivos ou paradesportivos, desde que no empregados em publicidade, ainda que para
divulgao das atividades objeto do respectivo projeto. Tambm se enquadra como doao a distribuio gratuita de
ingressos para eventos de carter desportivo e paradesportivo por pessoa jurdica a empregados e seus dependentes legais ou
a integrante de comunidades de vulnerabilidade social.
Tambm no so impostas, pela lei, restries a doaes e patrocnios realizados em favor de partes relacionadas. O Decreto
n 6.180/07, contudo, o faz, estabelecendo que no so dedutveis os valores destinados a patrocnio ou doao em favor de
projetos que beneficiem, direta ou indiretamente, pessoa fsica ou jurdica vinculada ao doador ou patrocinador,
considerando-se vinculados: a) a pessoa jurdica da qual o patrocinador ou o doador seja titular, administrador, gerente,
acionista ou scio, na data da operao ou nos dozes meses anteriores, b) o cnjuge, os parentes at o terceiro grau,
inclusive os afins, e os dependentes do patrocinador, do doador ou dos titulares, administradores, acionistas ou scios de
pessoa jurdica vinculada ao patrocinador ou ao doador, e c) a pessoa jurdica coligada, controladora ou controlada, ou que
tenha como titulares administradores acionistas ou scios de alguma das pessoas ligadas.
Em face do exposto, podemos representar os benefcios concedidos pela Lei de Incentivo ao Esporte no seguinte quadro:
Projeto Desportivo
Doador
Deduo do IR devido Deduo como despesa Limite Global
Pessoa Fsica
Doao ou Patrocnio - No
6% do IR devido, com
100%
demais incentivos.
Geral
Pessoa Jurdica(Lucro
Doao ou Patrocnio - No
1% do IR devido
Real)
100%
(calculado mediante
aplicao da alquota
bsica, sem adicional)
Elaboramos, abaixo, um exemplo de obteno do benefcio da Lei de Incentivo ao Esporte, por pessoa jurdica tributada
pelo Lucro Real que doar R$5.000,00 a projeto esportivo aprovado nos termos da lei.
Apurao do Lucro Real Anual
Lucro contbil
R$ 1.000.000,00
(+) Adies - Despesa de. Doao
R$5.000,00
(-) Excluses
n/a
Lucro Real
R$ 1.005.000,00
IR devido:
Alquota 15%
R$ 150.750,00
Alquota 10%
R$ 100.500,00
Total imposto devido
R$ 251.250,00
(-) Incentivo Fiscal
R$ 2.512,50[1% de R$ 251.250,00]
Montante no aproveitvel da doao R$2.487,50
No exemplo acima, portanto, do total doado de R$5.000,00, aproximadamente 50% (R$2.512,50) puderam ser deduzidos do
imposto sobre a renda devido, restando um nus para o doador de R$2.487,50.
7 - Natureza jurdica dos benefcios concedidos
Conforme visto acima, a operacionalizao dos benefcios concedidos a doadores e patrocinadores, tanto pela Lei Rouanet
quanto pela Lei de Incentivo ao Esporte se d mediante a concesso (i) do direito de abater, do imposto devido, respeitados
certos limites, valor correspondente s quantias doadas ou concedidas sob a forma de patrocnio e, em certos casos, (ii) do
direito de deduzir, da base de clculo do IRPJ e da CSLL, sob a forma de despesas, o montante das doaes ou patrocnios
realizados. Passamos a analisar, a seguir, a natureza jurdica de cada um desses mecanismos.
7.1 - Direito de abatimento das doaes e patrocnios do imposto devido

O principal mecanismo para a concesso de benefcios fiscais, pelas duas leis acima comentadas, o direito de abatimento
das doaes e patrocnios realizados, do imposto devido.

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Aps a aprovao do projeto, seja pelo Ministrio da Cultura, seja pelo Ministrio do Esporte, os proponentes iniciam a
captao, isto , procuram pessoas fsicas e jurdicas que se disponham a realizar doaes e patrocnios, e estas ento
realizam o depsito dos valores acordados diretamente nas contas correntes criadas pelos proponentes para estas finalidades.
Posteriormente, esses valores, devidamente documentados na forma da regulamentao e at certos limites estabelecidos
pela lei, podem ser abatidos do imposto sobre a renda devido (08). No caso das pessoas fsicas, o abatimento feito quando
da entrega da Declarao de Ajuste Anual. No caso das pessoas jurdicas, se estiverem sujeitas modalidade de apurao
trimestral, o abatimento ser feito ao final de cada trimestre. Se estiverem sujeitas apurao do Lucro Real Anual, podero
fazer a deduo medida que apurarem suas estimativas, ou quando da apurao do imposto final devido, na Declarao de
Informaes Econmicas e Fiscais da Pessoa Jurdica - DIPJ.
Note-se que o benefcio fiscal em questo concedido s pessoas fsicas e jurdicas doadoras e patrocinadoras. Os
beneficirios das doaes e patrocnios so tributados normalmente de acordo com a legislao aplicvel, conforme sejam
entidades com ou sem fins lucrativos (09). O seu benefcio consiste em captar os recursos junto iniciativa privada, para os
projetos que deseja realizar.
Qual a natureza jurdica do benefcio oferecido a doadores e patrocinadores? Como se insere no mbito da regra-matriz de
incidncia tributria do Imposto sobre a Renda da Pessoa Fsica e da Pessoa Jurdica?
Ora, sabemos que o legislador ordinrio, tendo presente sua liberdade para instituir diversas regras-matrizes de incidncia
tributria de imposto sobre a renda, criou um intrincado conjunto de normas relacionadas entre si, com a finalidade de
exercer de modo exaustivo sua competncia tributria.
Instituiu regras-matrizes de incidncia tributria onerando a renda das pessoas fsicas e jurdicas. Criou normas tributrias
tendo a fonte pagadora dos rendimentos dessas pessoas como sujeitos passivos, sendo estas invariavelmente acompanhadas
de outras que autorizam o ressarcimento ou reteno, perante aquele que aufere a renda e os proventos de qualquer natureza,
bem como crdito dos valores pagos a ttulo de um tributo, contra o montante devido a ttulo do outro.
A utilizao de "normas de crdito" rotineira neste emaranhado de normas que compe aquilo que se pode chamar de
"sistema do imposto sobre a renda". A forma mais usual de sua adoo consiste na permisso de que o imposto retido na
fonte ou pago pelo sujeito passivo ao longo do ano seja abatido daquele apurado na Declarao de Ajuste Anual ou, no caso
das pessoas jurdicas, das estimativas e do imposto apurado na DIPJ.
Importante notar que as "normas de crdito" acima referidas no interferem na compostura da regra-matriz de incidncia
tributria. Sua autonomia em relao regra-matriz foi bem salientada por PAULO DE BARROS CARVALHO (10):
"O contribuinte exercita seu direito de crdito mediante a forma jurdica da qualificada da compensao, to somente se for,
em outro momento, integrante da relao jurdica do gravame. O direito compensao direito de cunho patrimonial em
face ao Estado. Entretanto, o 'crdito' com que ele se exerce mera moeda escritural que tem a nica vocao legal de
servir como moeda de pagamento parcial de impostos como o ICMS e o IPI". (grifos do autor).

As normas que concedem o direito de abater, do imposto apurado como devido, as doaes e patrocnios feitos a projetos
culturais ou desportivos so, a nosso ver, normas autnomas em relao regra-matriz do imposto sobre a renda (da pessoa
jurdica e da pessoa fsica). A apurao do tributo devido realizada normalmente, no havendo qualquer enunciado que
altere a sua base de clculo ou os demais critrios do antecedente e do conseqente da regra-matriz. Aps a incidncia e
apurao do crdito tributrio, a legislao permite que o sujeito passivo realize a sua extino mediante compensao
(parcial ou total, dependendo da regra aplicvel), em que utilizada a "moeda escritural" em questo. Tal distino
importante para que se compreenda de forma analtica o mecanismo utilizado na concesso dos benefcios, e para que seja
possvel analisar separadamente as relaes jurdicas envolvidas.
Entendemos que as normas sob anlise, quando permitem o abatimento do valor das doaes e patrocnios realizados de
acordo com as suas disposies, do valor do imposto sobre a renda devida, tm a natureza de "normas de crdito",
autnomas em relao regra-matriz de incidncia tributria do imposto, mas relacionadas a estas na medida em que
estabelecem forma especial de extino do crdito tributrio atravs de compensao.
O legislador confere aos valores entregues aos proponentes, no curso do ano-calendrio, a condio de "crdito" passvel de
compensao com o seu dbito tributrio, assumindo que tais valores tiveram natureza de antecipao do imposto devido.
No se trata de um crdito decorrente de dbito do fisco (ou seja, resultante de cobrana de tributo indevido ou a maior),
mas sim de um crdito presumido pela lei, passvel de ser utilizado, dentro de certos limites, para compensao com o
imposto apurado como devido.

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7.2 - Direito de abatimento das doaes e patrocnios do imposto devido

O principal mecanismo para a concesso de benefcios fiscais, pelas duas leis acima comentadas a deduo, dentro de
certos limites, de doaes e patrocnios realizados, do imposto sobre a renda apurado como devido. Somente aps a
apurao do tributo, mediante apurao de sua base de clculo e alquota na forma prevista pela legislao pertinente, o
benefcio usufrudo. Por isso conclumos que se trata de normas que concedem crditos presumidos, no interferindo
diretamente na regra-matriz de incidncia do imposto, mas sim gerando o direito compensao dos crditos gerados com o
dbito tributrio apurado.
A Lei Rouanet, contudo, alm de oferecer este benefcio, permite a deduo das doaes e patrocnios oferecidos tambm
como despesa, na apurao da base de clculo do imposto sobre a renda. Tal permisso excepciona a regra geral da
legislao do imposto sobre a renda segundo a qual so vedadas as dedues decorrentes de quaisquer doaes e
contribuies.
A Lei Rouanet conjuga, em relao aos projetos culturais gerais, a permisso de deduo parcial do valor das doaes e
patrocnios do valor do imposto sobre a renda devido, com a permisso da deduo integral das respectivas da base de
clculo do imposto. No houvesse permisso expressa nesse sentido (caput do artigo 26 da Lei Rouanet), as despesas
incorridas com tais doaes e patrocnios teriam que ser adicionadas ao lucro lquido do exerccio, para fins de
determinao do Lucro Real.
natural que despesas como doaes e patrocnios sejam consideradas, como regra geral, indedutveis, pois para que sejam
computadas na apurao do lucro tributvel da pessoa jurdica precisariam concorrer para a produo de receitas. precisa
a lio de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (11) a este respeito:
"Por isso mesmo, a lei vincula a dedutibilidade existncia de uma relao entre as despesas e a atividade da empresa ou
a sua fonte produtora. Estabelecida a existncia dessa relao, o que qualquer pessoa pode fcil e objetivamente fazer, a
despesa ser por todos conhecida como necessria, independentemente do que qualquer um pense ou possa pensar, ache
ou possa achar, quanto sua convenincia ou por comparao com qualquer outro referencial de apreciao".

As despesas, especialmente com doaes (pois os patrocnios tm uma contrapartida publicitria) a projetos culturais ou
esportivos, no se relacionam diretamente com a atividade da empresa e sua fonte produtora de receitas. No contribuem
para que a pessoa jurdica gere ou incremente lucros. Consistem em liberalidade da pessoa fsica ou jurdica e, portanto, tm
natureza jurdica - no mbito do imposto sobre a renda - de "aplicao do lucro" e no de desembolso gerador do lucro.
O Professor RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (12) esclarece que:
"os gastos e dispndios no relacionados produo do acrscimo patrimonial so validamente desconsiderveis, sem
ofender o princpio da universalidade". Continua explicando que "dentre estes esto inclusive aqueles que se caracterizam
como destinaes de lucros ou de parcelas do patrimnio, externas e posteriores formao dos lucros, do que so
exemplos as doaes".

Diferentemente do crdito presumido concedido para compensao com o imposto apurado como devido, a permisso de
deduo de uma despesa que, usualmente, no comporia a base de clculo do imposto, interfere diretamente em sua
regra-matriz de incidncia tributria. O enunciado que autoriza a deduo compe o critrio quantitativo da norma tributria
em sentido estrito.
8 - Concluses
Do estudo empreendido acima, pode-se concluir que os benefcios fiscais concedidos pela Lei Rouanet e pela Lei de
Incentivo ao Esporte esto em consonncia com as normas constitucionais que atribuem competncia aos entes federativos
para legislar sobre a matria, e atendem s finalidades indicadas na Carta Magna.
Ambas as leis se valem, basicamente, do mecanismo de concesso de um crdito presumido ao sujeito passivo doador ou
patrocinador, correspondente ao valor da doao ao patrocnio ou a um percentual deste, dependendo do caso, passvel de
ser compensado com o imposto sobre a renda apurado como devido, dentro de certos limites.
Quanto Lei de Incentivo ao Esporte, digno de nota o fato de no haver diferena no tratamento atribudo a doaes e a
patrocnios, embora haja conceitos prprios e distintos para cada um deles no texto da lei. Ambos podem ser integralmente
deduzidos do imposto devido, respeitadas as mesmas limitaes de 1% para pessoa jurdica e 6% para pessoa fsica.

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Quanto Lei Rouanet, verifica-se que h diferentes tratamentos para doaes e patrocnios, sendo maior o percentual da
deduo facultada s doaes. H tambm distines de tratamento entre os projetos culturais "gerais" e os projetos
culturais "especiais", com menor apelo comercial. Os primeiros contam com dedues limitadas do imposto somadas
deduo das despesas da sua base de clculo. As doaes e patrocnios feitos a projetos culturais especiais, por sua vez, so
integrais (desde que respeitado o limite global em relao ao total do imposto devido) permitindo que, se bem calculada, a
totalidade da benesse seja deduzida do imposto, sem nus adicional para o doador / patrocinador.
Em relao s formas de concesso dos benefcios, vimos que na hiptese de ser adotada a sistemtica de crdito presumido,
no h interferncia do incentivo na regra-matriz de incidncia tributria do imposto. O montante das doaes e patrocnios
torna-se "moeda escritural" para pagamento do imposto. Por outro lado, quando se permite a deduo, como despesa, de
doaes e patrocnios usualmente indedutveis, os enunciados passam a compor o critrio quantitativo da regra-matriz (base
de clculo).
9 - Bibliografia
BECKER, ALFREDO AUGUSTO. "Teoria Geral do Direito Tributrio", 2010, Noeses, 5 edio.
CARVALHO, PAULO DE BARROS. "Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo", 2009, Noeses, 3 edio revista e
ampliada.
"Isenes Tributrias do IPI em face do Princpio da No-Cumulatividade", in Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 33.
"Demonstrativo
de
Gastos
Tributrios
2013
DGT
2013"
http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributario/BensTributarios/2013/DGT2013.pdf
ELALI, ANDR. "Incentivos Fiscais, Neutralidade da Tributao e Desenvolvimento Econmico: a questo da reduo das
desigualdades regionais e sociais". In "Incentivos Fiscais - Questes Pontuais nas Esferas Federal, Estadual e Municipal",
coordenado por Ives Gandra da Silva Martins e outros. MP Editora, 2007
GAMA, TACIO LACERDA. "Contribuio de Interveno no Domnio Econmico", So Paulo: 2003, Quartier Latin.
MARIZ DE OLIVEIRA, RICARDO. "Fundamentos do Imposto de Renda", So Paulo: 2010, Quartier Latin
Notas
(01)
http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributario/BensTributarios/2013/DGT2013.pdf,
acessado
em
19.08.2013
(02) Fls. 14 a 17 do DGT 2013
(03) CARVALHO, Paulo de Barros. "Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo", 2009, Noeses, 3 Ed. Revista e ampliada,
pp. 244 e 245.
(04) BECKER, Alfredo Augusto. "Teoria Geral do Direito Tributrio", 2010, Noeses, 5 Ed., pp. 629-630.
(05) ELALI, Andr."Incentivos Fiscais, Neutralidade da Tributao e Desenvolvimento Econmico: a questo da reduo
das desigualdades regionais e sociais". In "Incentivos Fiscais - Questes Pontuais nas Esferas Federal, Estadual e
Municipal", coordenado por Ives Gandra da Silva Martins e outros. MP Editora, 2007, pp. 51 e 52.
(06) Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, So Paulo: 2003, Quartier Latin, pp. 247 a 255.
(07) Ao regulamentar a lei, o Decreto 5.761/06 seguiu tal diretriz, esclarecendo que se considera "doao" "a transferncia
definitiva e irreversvel de numerrio ou bens em favor de proponente, pessoa fsica ou jurdica sem fins lucrativos, cujo
programa, projeto ou ao cultural tenha sido aprovado pelo Ministrio da Cultura" (art. 4, IV).
(08) A adequada documentao requisito essencial ao abatimento da doao ou patrocnio do imposto sobre a renda
devido. Neste sentido a deciso da DRJ SP II "Delegacia da Receita Federal de Julgamento em So Paulo II / 6 Turma / DECISO 2.210 em 21.02.2003
Imposto sobre a Renda de Pessoa Fsica - IRPF (continua)
GLOSA DE DEDUO DE INCENTIVO CULTURA. LEI "ROUANET". COMPROVAO DA
DEDUTIBILIDADE. A prova de dedutibilidade de doao correspondente a "Incentivo cultura" exige que os
comprovantes apresentados revistam-se dos requisitos de forma previstos na legislao pertinente, dentre os quais que
conste o nome do projeto cultural e a data de sua aprovao no Dirio Oficial da Unio.
ANO-CALENDRIO: 1993
RESULTADO DO JULGAMENTO: Lanamento Procedente".

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(09) Nesse sentido a Soluo de Consulta n 202/98 da SRRF 7 Regio:
"Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ); Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL); COFINS; PIS.
Ementa: Lei Rouanet. Tributao dos valores obtidos, a ttulo de patrocnio, pela pessoa jurdica de natureza cultural.
Os valores recebidos, a ttulo de patrocnio, por empresa de natureza cultural, com fins lucrativos, espcie na qual se
enquadra a consulente, no compem a base de clculo da COFINS e do PIS, devendo, entretanto, sujeitar-se exao do
imposto de renda pessoa jurdica e da contribuio social sobre o lucro lquido.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n 8.313/91, arts. 18 a 30; Medida Provisria n 1.611-09/98; Instruo Normativa PRONAC
n 1/92; Instruo Normativa SE-MC/SRF n 1/95; Decreto n 1.494/95, arts. 17 a 24.
MARY LEA BARROS MACEDO - Chefe"
(10) "Isenes Tributrias do IPI em face do Princpio da No-Cumulatividade", in Revista Dialtica de Direito Tributrio,
n 33, pp. 156-157.
(11) MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. "Fundamentos do Imposto de Renda", So Paulo: 2010, Quartier Latin, p. 693.
(12) Ob. Cit. P. 410.
Nota:
Julia de Menezes Nogueira

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