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Gerencia General de Servicios Jurdicos

Gerencia de Doctrina y Asesora


Divisin de Doctrina Tributaria
No. De Consulta. DCR-5-24993

MEMORNDUM 2412
PARA:

LUCILA E. ASCANIO
Gerente Regional de Tributos Internos de la Regin Capital

DE:

CARLOS ALBERTO PEA DIAZ


Gerente General de Servicios Jurdicos

FECHA:

16 de junio de 2006

ASUNTO:

Lineamientos sobre deberes de los contribuyentes formales, en relacin


al mantenimiento de sus relaciones de compras y ventas dentro del
establecimiento.

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicacin N RCA-2005003203, recibida en esta Gerencia en fecha 03 de Junio de 2005, mediante la cual solicita
opinin en relacin con los deberes formales que deben cumplir lo contribuyentes formales
del Impuesto al Valor Agregado, especficamente lo que se refiere a la obligacin de
mantener en el establecimiento las relaciones de compras y ventas, que estos deben llevar.
Surge la interrogante en virtud que existen distintos criterios en cuanto a si el hecho de no
mantener tales relaciones en el establecimiento puede considerarse un incumplimiento del
deber formal, toda vez que en un primer supuesto en caso de sostener que ello constituira
un ilcito, habra que aplicar por analoga el literal a, numeral 1, del artculo 145 del
Cdigo Orgnico Tributario, y el artculo 71 del Reglamento de la Ley que establece el
Impuesto al Valor Agregado.
Sin embargo, si de conformidad con el artculo 8 de la Ley que establece el Impuesto al
Valor Agregado, se emiti la Providencia Administrativa N 1677, publicada en Gaceta
Oficial N 37.677, de fecha 25 de Abril de 2003, en la cual se establecieron de forma
simplificada los deberes formales que deben observar los contribuyentes formales, tal
situacin no se encuentra all regulada como un incumplimiento; razn por la cual a su
juicio sera una incongruencia aplicar el referido artculo 145 del Cdigo Orgnico
Tributario, ya que no se podra efectuar una interpretacin analgica, visto que no existe
vaco legal alguno. Asimismo, tampoco existira la posibilidad de interpretacin analgica
tomando en cuenta que existe la prohibicin de aplicarla a la creacin de delitos y penas, en

virtud del principio de reserva legal en materia penal y fiscal, de conformidad con lo
establecido en el artculo 6 del Cdigo Orgnico Tributario.
Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes trminos:
El legislador adicional a las obligaciones material o sustancial de satisfacer la exaccin
generada por la configuracin del hecho imponible estableci el cumplimiento de
obligaciones accesorias o secundarias con el fin, tanto de facilitar determinacin y
percepcin de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como la actividad de
fiscalizacin y control de los contribuyentes asignada a la Administracin Tributaria con
ese mismo propsito, presentndose stas en forma muy variada de acuerdo con el tipo de
tributo que se trate, pero que en sntesis son obligaciones de hacer, que la doctrina
tributaria ha denominado deberes formales
Los deberes formales son imprescindibles a los fines de la realizacin de las tareas de
fiscalizacin, investigacin y control por parte de la Administracin Tributaria, todo con el
propsito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la
omisin del deber previsto en forma genrica en el Cdigo, reviste el incumplimiento de
un deber formal y, en consecuencia, la configuracin de una infraccin tributaria tipificada
en el mismo cdigo.
As el Cdigo Orgnico Tributario en su artculo 145, dispone:
Artculo 145.- Los contribuyentes, responsables y terceros estn
obligados a cumplir con los deberes relativos a las tareas de fiscalizacin
e investigacin que realice la Administracin Tributaria y, en especial,
debern:
1. Cuando as lo requieran las leyes o reglamentos.
a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales,
conforme a las normas legales y los principios de contabilidad
generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se
vinculen a la tributacin, y mantenerlos en el domicilio u
establecimiento del contribuyente o responsable (Resaltado nuestro)
El Cdigo Orgnico Tributario como norma tributaria rectora previ como un deber
accesorio a los contribuyentes, responsables y terceros el deber de llevar en forma debida y
oportuna los libros y registros especiales y mantenerlos en su domicilio o establecimiento.
Por su parte, debe indicarse que la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, ha
tipificado tres modalidades de contribuyentes segn sea el grado de participacin en el
especfico mecanismo que conforma la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado. Estas
categoras de contribuyentes son los ordinarios, los ocasionales y los formales.

En cuanto a los contribuyentes formales el artculo 8 de la Ley que regula el Impuesto al


Valor Agregado establece lo siguiente:
Artculo 8: Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen
exclusivamente actividades y operaciones exentas o exoneradas del impuesto.
Los contribuyentes formales, slo estn obligados a cumplir con los deberes
formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la
Administracin Tributaria, mediante providencia, establecer caractersticas
especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En
ningn caso, los contribuyentes formales estarn obligados al pago del
impuesto, no sindoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la
determinacin de la obligacin tributaria
De la norma transcrita se desprenden varias consideraciones importantes a tomar en cuenta
para emitir un pronunciamiento: a) Los contribuyentes formales son aquellos que
exclusivamente realicen actividades exentas o exoneradas b) Los contribuyentes formales
estn obligados a cumplir los deberes formales que corresponden a los contribuyentes
ordinarios c)La Administracin Tributaria mediante providencia podr establecer
caractersticas especiales para el cumplimiento de esos deberes formales o simplificarlos.
De ello se evidencia que los contribuyentes formales como una de las categoras de
contribuyentes calificados por la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, deben en
principio cumplir con todos los deberes formales asignados a los contribuyentes ordinarios,
los cuales tal como se indic precedentemente han sido concebidos en aras de desplegar las
facultades de control y fiscalizacin que legalmente han sido atribuidas a la Administracin
Tributaria como ente recaudador de los tributos asignados al Poder Nacional.
Sin embargo, en desarrollo del segundo aparte del artculo precedentemente transcrito, el
Superintendente Nacional Aduanero y Tributario dict la Providencia Administrativa N
SNAT/2003/1677 publicada en Gaceta Oficial N 37.677 de fecha 25 de abril de 2003 sobre
las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes formales del Impuesto al Valor
Agregado, en la cual fueron simplificados principalmente los deberes de facturacin, la
presentacin de las declaraciones informativas adems de simplificar los requisitos de los
libros de compras y ventas que ordena llevar la Ley en estudio a los contribuyentes
ordinarios en las relaciones de compras y ventas exigidas por este cuerpo normativo a esta
categora de contribuyentes.
Es as como, la Administracin Tributaria en desarrollo de la norma contenida en el artculo
8 ejusdem redujo los deberes formales que deben cumplir los contribuyentes formales,
entendindose que esta atribucin se encuentra dirigida a la forma como deben ser
cumplidos aquellos deberes que pudieran ser simplificados fcticamente, manteniendo
inalterables aquellos que fueron definidos por la Ley y el Reglamento especial en la materia
y que por su naturaleza no podran ser simplificados. Es as como en desarrollo del mandato
legal y por decisin administrativa de la autoridad competente, esta categora de
contribuyentes llevarn relaciones de compras y ventas, donde al igual que los

contribuyentes ordinarios debern registrar sus operaciones, pero prescindiendo de ciertas


formalidades.
Volviendo al mandato establecido en el artculo 8 de la Ley especial en la materia, los
contribuyentes formales debern cumplir con los deberes formales que correspondan a los
contribuyentes ordinarios, estableciendo el artculo 71 del Reglamento de la Ley que regula
el Impuesto al Valor Agregado lo siguiente:
Artculo 71: Los libros de Compras y Ventas debern mantenerse
permanentemente en el establecimiento del contribuyente
Es as como tanto la Ley especial que regula el impuesto en estudio como el Cdigo
Orgnico Tributario establecen un mandato segn el cual los libros de compras y ventas
debern mantenerse en el establecimiento del contribuyente. Debe destacarse que la
Providencia Administrativa N 1677 sobre los deberes que deben cumplir los
contribuyentes formales simplifica, tal como lo indica el considerando de ese instrumento
normativo, los deberes formales establecidos por el legislador a los contribuyentes
ordinarios, sin poder la Administracin Tributaria en desarrollo de la Ley suprimirlos o
modificarlos, de ello se observa que siendo un mandato del legislador que los
contribuyentes formales deban cumplir con las formalidades que correspondan a los
contribuyentes ordinarios, los formales debern igualmente mantener en el establecimiento
o domicilio las relaciones de compras y ventas, en cumplimiento de lo indicado en el
precitado artculo 8.
Hechas las consideraciones precedentes, debern por interpretacin de los artculos 8 de la
Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, 71 de su Reglamento en concordancia con el
artculo 145 del Cdigo Orgnico Tributario mantener las relaciones de compras y ventas a
que hace referencia la Providencia Administrativa N 1677 en el establecimiento o
domicilio de los contribuyentes formales, sin que ello implique una interpretacin analgica
de la normativa en estudio, sino una estricta aplicacin de la normativa creada para regular
los deberes de los contribuyentes.
Ahora bien, debiendo cumplir los contribuyentes formales con este deber por un mandato
legal (artculo 8 de la Ley del IVA y 145 del Cdigo Orgnico Tributario) su
incumplimiento acarreara la imposicin de las sanciones establecidas en el Cdigo
Orgnico Tributario.
Observa esta instancia consultiva que el numeral 2 del artculo 102 del Cdigo Orgnico
Tributario establece lo siguiente:
Artculo 102: Constituyen ilcitos formales relacionados con la obligacin de
llevar los libros y registros especiales y contables:
()
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las
formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes o
llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

De la norma sealada se denota la existencia de dos supuestos de hecho que acarrearan la


imposicin de una sancin pecuniaria y como pena accesoria la clausura del
establecimiento: a) llevar los libros y registros contables y especiales conforme a las
formalidades y condiciones b) llevarlos con atraso superior a un mes.
Es de notar que el legislador en la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado al
establecer que los contribuyentes debern llevar libros de compras y ventas para el registro
de sus operaciones y simplificadamente relaciones de compras y ventas para esta categora
de contribuyentes cuyas operaciones se encuentren exclusivamente exentas o exoneradas,
estableci especficamente en los artculos 75 y 76 del Reglamento de la Ley que regula el
Impuesto al Valor Agregado, para el caso de los contribuyentes ordinarios y artculos 5 y 6
de la Providencia Administrativa N 1677 publicada en Gaceta Oficial N 37.677 de fecha
25/04/03 las formalidades esenciales que a efectos de control fiscal estos registros deben
contener.
Lo anteriormente indicado son las formalidades a las cuales hizo referencia el legislador en
el numeral 2 del artculo 102 del Cdigo Orgnico Tributario; por otra parte y en otro orden
de ideas, cuando hace mencin esa disposicin al incumplimiento de las condiciones de
los libros o registros de compras y ventas se refiri al lugar de permanencia, lo que consiste
en una condicin de estos instrumentos de control fiscal, es decir el hecho de mantenerlos
en el establecimiento o domicilio tal como lo seala el artculo 145 del Cdigo Orgnico
Tributario y 75 del Reglamento de la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, cuyo
incumplimiento acarreara la imposicin de la sancin de 25 Unidades Tributarias y la pena
accesoria de clausura del establecimiento.
En los trminos antes expuesto queda expresada la opinin de esta Gerencia General de
Servicios Jurdicos sobre el asunto sometido a consulta.

Atentamente,

Abog. CARLOS ALBERTO PEA DIAZ


Gerente General de Servicios Jurdicos
LMC/JAC/ESM

2006, AO BICENTENARIO DE LA LLEGADA DEL GENERALISIMO FRANCISCO DE MIRANDA Y DE LA


PARTICIPACIN PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR