CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONMICAS de la CIUDAD

AUTNOMA de BUENOS AIRES

COMISIN de ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Informe 01/2004. Impuesto a las Ganancias. Honorarios Profesionales. Rentas de
cuarta categora
Categorizacin de las rentas derivadas del ejercicio de profesiones liberales realizadas
bajo la forma de sociedades civiles o sociedades de hecho
Ciudad de Buenos Aires, diciembre de 2003.
El objetivo del presente informe consiste en analizar las rentas derivadas del ejercicio de
profesiones liberales de cualquier tipo, realizado bajo la forma de sociedad civil o sociedad
de hecho integradas por estos profesionales.
Del anlisis del marco normativo aplicable y de los antecedentes jurisprudenciales y
doctrinarios que se detallan a continuacin, surge que dichas rentas estn comprendidas en
la cuarta categora del Impuesto a las Ganancias. La excepcin estar dada slo para
aquellos profesionales que complementen su actividad con una explotacin comercial.
La distincin respecto a la categora en que deban considerarse encuadradas a las rentas en
cuestin, resultar de suma importancia dado que, si el encuadre llevara a considerar a estas
rentas formando parte de la tercera categora, los sujetos que las obtengan debern
imputarlas por el criterio del devengado, en tanto si las mismas resultan de cuarta
categora, el mtodo de imputacin ser el de lo percibido.

I. Marco Legal
1. General
En primer lugar, es preciso recordar el concepto de ganancia enunciado por la ley del
gravamen en su artculo 2:
...A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en
cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas:
1. Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin.
2. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las
condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artculo
69 y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones
unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el
artculo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 y
las mismas no se complementaran con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de
aplicacin lo dispuesto en el apartado anterior...

Por otra parte, y en relacin al mtodo de imputacin de las ganancias, el artculo 18 de la

ley del gravamen, en su apartado a) enuncia que ...las ganancias indicadas en el artculo 49
(ganacias de la tercera categora) se consideran del ao fiscal en que termine el ejercicio
anual en el cual se han devengado..., mientras que el apartado b) de dicho artculo
establece que:...las dems ganancias se imputarn al ao fiscal en que hubiesen sido
percibidas....
Por lo expuesto resulta que, por ejemplo, para la determinacin de las ganancias de las
empresas (tercera categora) se debe considerar como renta sujeta al impuesto a todos los
ingresos sin distincin de su origen, y adems ellos deben ser computados en funcin de su
solo devengamiento.
Por otra parte, los contribuyentes individuales que obtienen rentas de su trabajo personal
(cuarta categora), deben considerar como renta gravada aquellos ingresos susceptibles de
periodicidad, que impliquen la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin,
y en tanto tales ingresos hayan sido efectivamente percibidos.

2. Particular Profesiones Liberales

La ley del impuesto en su artculo 79 enuncia que:
"...Constituyen ganancias de la cuarta categora las provenientes de .. f) del ejercicio de
profesiones liberales...."
Por otra parte, se establece que las ganancias sern de tercera categora cuando:
"...la actividad profesional u oficio a que se refiere el artculo 79 se complemente con
una explotacin comercial o viceversa (sanatorios, etc.)...
Al respecto, cabe mencionar lo dispuesto por el artculo 8 del Decreto Reglamentario, el
cual enuncia que:
...Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, mencionadas en el apartado
2) del artculo citado (el 2do de la ley) son las incluidas en los incisos b) y c) del artculo
49 de la ley y en su ltimo prrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusin que
contempla el artculo 68, ltimo prrafo, de este reglamento....
El artculo 68 del Reglamento se refiere a las ganancias de tercera categora de sociedades y
empresas, y dice:
...Quedan excluidos de las disposiciones de este artculo, las sociedades y empresas y
explotaciones a que se refiere el prrafo precedente que desarrollen las actividades
indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 de la ley, en tanto no la complementen con
una explotacin comercial. Tales sujetos debern considerar como ganancias los
rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1 del artculo 2do. de
la ley

II. Cuestin sujeta a anlisis

Teniendo como base lo citado precedentemente, resulta de suma importancia especificar el

concepto de explotacin comercial, a fin de determinar el correcto encuadramiento de la

rentas derivadas del ejercicio de la profesin liberal.

III. Criterio sostenido por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos

Cabe mencionar que el organismo fiscal se ha expedido respecto al tema bajo anlisis en
los dictmenes Nro. 273/88 y Nro. 368/92, en los cuales ha llegado a las siguientes
conclusiones:
La ley no distingue entre profesiones liberales y oficios, siendo por ello igual el
tratamiento a aplicar en una sociedad o empresa unipersonal que desarrolle un oficio
como a otra que preste servicios profesionales.
Las prestaciones de servicios profesionales pueden asumir en la prctica numerosas
variantes, correspondiendo al fisco sentar presunciones para dar fundamento a sus actos
y al responsable demostrar que en la realidad de su caso la situacin escapa a la
presuncin y que es un profesional liberal que no obtiene rentas empresarias de la tercer
categora.
Si hay trabajo organizado de otros profesionales y hay frutos importantes del
equipamiento se debe presumir que hay un ente empresario sujeto a tributacin, distinto
de la persona de sus miembros, aunque haya relacin social de hecho. Los interesados
podrn rebatir esa presuncin y demostrar que las operaciones no caen en la misma si
pactaran con el cliente servicios propios o individuales en acto conjunto, y slo en caso
de objeto contractual divisible.
Respecto a las presentes conclusiones, distintos autores han coincidido en afirmar que las
mismas son errneas, pues el fisco llega a una interpretacin arbitraria al apartarse de la ley
aplicable, es ms, la ignora y pretende aplicar una normativa referida a cuestiones que nada
tienen en comn con el caso que nos ocupa.
En este sentido, cabe sealar que la pretensin fiscal en recientes actuaciones se basa en la
consideracin que las rentas obtenidas por los profesionales que integran un estudio
profesional son de la tercera categora, an cuando la actividad profesional no se encuentra
complementada con ninguna explotacin comercial. En efecto, es as que el fisco ha dicho
que:
"...al utilizar la expresin "explotacin comercial" lo que la ley ha pretendido es incluir
entre las ganancias de tercera categora a la actividad profesional personal,
complementada con una actividad de ndole empresaria, sea ella civil o comercial..."
"...el trmino empresa engloba la organizacin profesional concebida con el propsito de
ejercer con habitualidad una actividad econmica basada en la prestacin de servicios,
que utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversin de
capital y/o aporte de mano de obra, asumiendo en la obtencin del beneficio el riesgo
propio de la actividad que desarrolla..."
"...la actividad desarrollada por el sujeto del rubro, se observa que la misma no slo es el

desempeo profesional de los socios en forma liberal, sino que por el contrario se
encuentra configurada de manera tal que funciona como una estructura correctamente
organizada por universitarios en el desarrollo de su profesin, disponiendo para su
explotacin de un capital, generando un riesgo econmico en razn de la inversin
realizada..."
"....al utilizar la expresin "explotacin comercial" lo que la ley ha pretendido es ...
incluir dentro de la tercera categora las rentas derivadas de actividades desarrolladas en
forma de "empresa"...
El error fundamental consiste en asimilar la expresin "explotacin comercial", requisito
ineludible para considerar las ganancias de que se trata como de tercera categora, como las
rentas derivadas de actividades desarrolladas en forma de "empresa". Como puede verse, la
pretensin fiscal no encuentra fundamento en lo que la ley dice.
En este sentido, es preciso sealar que cuando la ley ha utilizado la expresin "explotacin
comercial", lo que ha pretendido es referirse concretamente a las actividades que
configuran una "explotacin comercial". Esto es as porque en la interpretacin de la ley
debe recurrirse en primer lugar a su letra, que es la fuente primaria de interpretacin, a lo
cual cabe aadir que, por tratarse de legislacin tributaria, no cabe la analoga, atento que se
encuentra comprometido el respeto de la garanta constitucional de la legalidad en materia
tributaria (existen varias sentencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que
ratifican este criterio, bastando citar las causas Jos Elas El Barri del 15.04.86, Eduardo
Sambrizzi del 31.10.89, Miguel Bolao c/Benito Roggio del 16.05.95, entre otras).
Si el legislador hubiese querido incluir en la tercera categora las rentas provenientes del
ejercicio de actividades profesionales desarrolladas a travs de una organizacin
empresaria, simplemente hubiese dispuesto tal cosa. Ello por cuanto no cabe suponer la
falta de previsin o la inconsecuencia en el legislador (Corte Suprema de Justicia, Massalin
Particulares S.A., 16.04.91).
En consecuencia, carece de toda base razonable sostener que el legislador utiliz la
expresin "se complementen con una explotacin comercial" pero que en realidad
pretendi decir "se realice mediante una organizacin empresaria".
La pretensin fiscal no solamente se basa en hacerle decir a la ley lo que la ley no dice, sino
que adems resulta desmentida por el texto expreso de la propia Ley del Impuesto a las
Ganancias.
En efecto, cabe recordar que la distincin entre rentas de tercera y de cuarta categora se
encuentra en paralelo con la distincin entre la renta caracterizable bajo la teora de la
fuente o del rdito-producto (aplicable en la cuarta categora) y la teora del rditoincremento patrimonial o del rdito-ingreso (de aplicacin para las rentas de tercera
categora).
Segn el argumento fiscal, el legislador dijo "complementado con una explotacin
comercial" pero quiso significar "complementado con una actividad de ndole empresaria".

La evidencia del manifiesto error en que se incurre se encuentra en el artculo 2 de la Ley

del Impuesto a las Ganancias, cuando la legislacin utiliza la expresin "empresas" para
referirse a sujetos que realizan las actividades de los incisos f) y g) del artculo 79 sin
complementarlas con una explotacin comercial e indica que las rentas de tales "empresas"
se regulan por el criterio de rdito-producto propio de la cuarta categora.
En la ley del Impuesto a las Ganancias, el encuadre en el artculo 79 inciso f) y g) sin
complementacin con explotacin comercial no es contradictorio con organizacin
empresaria, y ello es as porque la organizacin bajo forma empresaria no altera la
naturaleza de la actividad que se realiza.
Pero no termina aqu la contradiccin existente entre la argumentacin fiscal y las normas
cuya aplicacin compete a la Direccin General Impositiva, al respecto el Decreto
Reglamentario no es menos claro en este punto cuando dice en el ya mencionado tercer
prrafo de su artculo 68:
"...Quedan excluidos de las disposiciones de este artculo, las sociedades y empresas o
explotaciones a que se refiere el prrafo precedente que desarrollen las actividades
indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 de la ley, en tanto no la complementen con
una explotacin comercial. Tales sujetos debern considerar como ganancias a los
rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado primero del artculo
segundo de la ley..."
Nuevamente las normas aluden a empresas que desarrollen actividades indicadas en los
incisos f) y g) del articulo 79, y distingue segn que ellas complementen tal actividad con
una explotacin comercial o no la complementen con una explotacin comercial y dispone
que las empresas que realicen exclusivamente las actividades de los incisos f) y g) del
artculo 79 tributen bajo las reglas de la cuarta categora.

IV. Antecedentes
1. Jurisprudenciales
En relacin a la cuestin planteada, cabe remitirse al fallo de fecha 7 de febrero de 2003
emitido por la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa "Ramos, Jaime
Francisco s/recurso de apelacin - Impuesto a las Ganancias" por el cual se revoca una
resolucin determinativa emitida por la Direccin General Impositiva.
En dicho caso, el fisco consider que las rentas de un profesional bioqumico deban
someterse a las reglas de la tercera categora por contar dicho profesional con una
estructura empresaria (laboratorio de anlisis clnicos).
Segn surge del fallo, las autoridades fiscales consideran una "empresa" el ejercicio
profesional, debido a que el profesional bioqumico contaba con aparatos de laboratorio
propios de su labor, empleados para la recepcin de las muestras, una estructura
administrativa y bioqumicos a su cargo en relacin de dependencia.

En este sentido, el fisco seala que la responsabilidad es asumida por el contribuyente con
fines de lucro y que el personal (bioqumicos a su cargo en relacin de dependencia) no
revisten el carcter de auxiliares dado que su accionar implica la realizacin propiamente
dicha de la prestacin del servicio profesional lo que lleva a tipificar al rubrado a los fines
impositivos como empresario o empresa unipersonal.
A fin de justificar la posicin adoptada, el fisco menciona que cuando la actividad
profesional individual se desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento
tcnico y con la colaboracin de otros profesionales dependientes, se ha configurado una
empresa y en consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la ley de Impuesto a las
Ganancias reserva a ese sector de contribuyentes.
En relacin a los argumentos vertidos por el ente recaudador, el fallo del Tribunal
Fiscal de la Nacin indica que se incurre en una confusin al darle primaca a lo
accesorio, en este caso el equipamiento, en detrimento de lo ms valioso y principal
que es el intelecto. Asimismo menciona que las mayores exigencias operativas actuales
hacen necesario contar con ms y mejores medios tcnicos y mecnicos puestos al
servicio de la actuacin profesional.
Continuando con lo citado precedentemente, el hecho de que el ejercicio de la profesin,
implique la afectacin a la misma de un patrimonio, tal es el caso de los equipos utilizados,
una organizacin, costos fijos en recursos humanos, materiales y un cierto riesgo
empresario como podra ser la inversin en equipos que se espera recuperar, no permiten
concluir que se est ante una actividad comercial que complementa la profesin, pues la
organizacin aludida est nsita en el ejercicio de la profesin.

2. Doctrinarios
Sobre el tema y en forma coincidente con lo sostenido por este Consejo se han expresado
todos los tratadistas ms relevantes, como Enrique J. Reig, Carlos Raimondi, Adolfo
Atchabahian, etc. No obstante, nos parece de importancia citar un artculo escrito por el Dr.
Aurelio Cid titulado Rentas derivadas del ejercicio de profesiones realizadas bajo la forma
de sociedad civil o de hecho, dado la especificidad del tema a encarar.
Dicho autor destaca claramente lo siguiente: ... en el ejercicio de profesiones liberales,
realizado en forma individual o asociado con otros profesionales, cualquiera sea la
dimensin que alcance la actividad, se obtienen ingresos generados en el trabajo personal.
El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para cumplirlas,
pero adems de no ser significativo, no es calificable como inversin de riesgo y, por ende,
no es productor de renta.
Asimismo, el citado autor hace referencia al sistema de lo devengado y de lo percibido,
cuando se trata de imputar las rentas derivadas del ejercicio profesional, especialmente
porque, en los casos en que la actividad se encuadre como de Tercera Categora, deba
practicarse ajuste por inflacin.

Dice ese autor: ... No es necesario desarrollar mayores argumentos para sostener que este
tipo de ajuste es absolutamente inapropiado para medir los efectos de la inflacin en las
ganancias derivadas del trabajo personal. Tal como est concebido el ajuste impositivo por
inflacin, no slo no corresponde su aplicacin en los supuestos de que se trata, sino que
pueden llevar a resultados que nada tienen que ver con la realidad, pues se basan en ajustes
al patrimonio que, en este caso, no es un factor determinante, ni siquiera de alguna
importancia en la generacin de las rentas...
Y agrega el autor en el siguiente prrafo: ...En cuanto a la imputacin por el sistema de lo
percibido para la determinacin de estas rentas que la doctrina ha denominado rentas
ganadas- la disposicin legal que as lo establece (art. 18, ley 20.628) es absolutamente
lgica por dos motivos: 1) al tratarse de rentas que no derivan de la inversin de capital, es
razonable que el impuesto se ingrese con la renta de bollsillo; y 2) al no ser de aplicacin
el ajuste impositivo por inflacin, el mtodo de imputacin por lo percibido da mayor
equidad al tributo, al posibilitar que el gravamen se determine en moneda de igual valor que
la renta....

V. Criterio aplicable
1. Definicin general
La ley del Impuesto a las Ganancias expresamente contempla el encuadre de las rentas
derivadas del ejercicio de profesiones universitarias y al respecto dispone que, en el caso en
el cual tal ejercicio es realizado por los profesionales integrando una sociedad, empresa o
explotacin unipersonal, esas rentas se encuadran en la cuarta categora excepcin hecha
del caso en el cual el ejercicio profesional se complementa con una explotacin comercial.
El criterio de fiscalizacin que est siendo aplicado por algunos funcionarios de la
Direccin General Impositiva prescinde del texto expreso de la ley, razn por la cual debe
descartarse.
Cuando la normativa dispone un distinto tratamiento fiscal (tercera o cuarta categora) para
las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades
profesionales, lo hace en funcin a si tales sujetos complementan esa actividad con una
explotacin comercial o no.
Por lo dicho, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos
actividades, es decir, la actividad profesional y adems otra distinta, complementaria de la
anterior. Por otra parte la ley requiere que la segunda actividad consista en una "explotacin
comercial". Slo en ese caso la norma establece que las rentas se encuadran en la tercera
categora.
Por lo tanto, el mencionado criterio de fiscalizacin, segn el cual corresponde el
encuadre de las rentas en la tercera categora cuando el o los profesionales cuentan
con una organizacin de carcter empresario para la prestacin de los servicios, es

errnea, debido a que la existencia de tal organizacin empresaria no implica la

existencia de una actividad complementaria a la profesional y ms an no implica la
existencia de una "explotacin comercial".

2. Las rentas que obtienen los profesionales universitarios agrupados en

estudios profesionales y su encuadre en la cuarta categora
Generalmente, los profesionales universitarios se agrupan en estudios sin dar formalidad
contractual a su asociacin.
La sociedad civil resulta la modalidad ms usual cuando dicha formalizacin contractual se
produce.
El agrupamiento en los trminos del contrato de sociedad civil, regulado en los artculos
1648 a 1788 bis el Cdigo Civil refleja adecuadamente el propsito de lucro, ya que el
artculo 1648 dice: Habr sociedad cuando dos o ms personas se hubiesen mutuamente
obligado, cada una con una prestacin, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en
dinero ...."
Asimismo, la eleccin por la sociedad civil se relaciona con la naturaleza civil y no
comercial de la actividad elegida para la obtencin de las ganancias, es decir, el ejercicio de
la profesin universitaria.
Cuando se analizan las normas de la Ley del Impuesto a las Ganancias, pronto se advierte
que el artculo 79 establece que las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones
liberales constituyen ganancias de la cuarta categora, segn se indica en el inciso f) del
citado artculo.
La cuestin que se plantea en los casos de los estudios profesionales organizados bajo la
forma de sociedad civil, se refiere a la posibilidad de que la existencia de tal sociedad de
lugar al encuadre de las rentas en la tercera categora del Impuesto a las Ganancias, a tenor
de lo dispuesto en el artculo 49, inciso b) de la Ley en cuestin, que dice: "Constituyen
ganancias de la tercera categora: b) todas las que deriven de cualquier otra clase de
sociedades constituidas en el pas ..."
El asunto se encuentra contemplado expresamente en el ltimo prrafo del citado artculo
49, es decir, el artculo dedicado ntegramente a definir las rentas de la tercera categora, el
cual cita "Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artculo 79 se
complemente con una explotacin comercial o viceversa (sanatorios, etc.) el resultado total
que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerar como ganancia de tercera
categora".
Segn lo comentado, la ley es muy clara en lo que dispone:
las rentas provenientes del ejercicio de actividades profesionales u oficios encuadran en
la cuarta categora segn lo establece el artculo 79.

 cuando la actividad profesional o el ejercicio del oficio se complementa con una

explotacin comercial entonces el resultado total que se obtiene de ese conjunto de
actividades (la actividad profesional u oficio y la explotacin comercial realizada en
forma complementaria) se considera como ganancia de la tercera categora.
Por su parte, el decreto reglamentario confirma que an en el caso en que sea una sociedad
civil quien obtenga rentas del ejercicio de actividades profesionales debe necesariamente
complementar su actividad con una explotacin comercial para que las ganancias se
consideren de tercera categora, de lo contrario, son ganancias de cuarta categora.
Esto est indicado en el tercer prrafo del artculo 68 del decreto reglamentario de la ley del
impuesto a las ganancias cuando dice que: "quedan excluidos de las disposiciones de este
artculo, las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el prrafo precedente
que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 de la Ley, en
tanto no la complementen con una explotacin comercial ..."
Por lo expuesto, resulta que en el caso en que el ejercicio profesional se complementa con
explotacin comercial, no hay posibilidad de encuadrar en la cuarta categora los resultados
provenientes de la prestacin de los servicios profesionales, ya que la totalidad de las rentas
pasan a ser de tercera categora.
Al mismo tiempo resulta muy claro que, en el caso en el cual la nica actividad que se
desarrolla es el ejercicio profesional (de modo que no se registra complementariamente una
explotacin comercial) la renta no es de tercera sino de cuarta categora.

3. El concepto de explotacin comercial

La explotacin comercial puede ser o pertenecer a una empresa, pero no son conceptos
superpuestos.
La propia ley de Impuesto a las Ganancias, cuando ejemplifica en el artculo 49 ltimo
prrafo respecto de lo que debe entenderse por explotacin comercial menciona
(Sanatorios, etc.).
Este ejemplo nos permite traer claridad a la cuestin sujeta a anlisis.
Un sanatorio est atendido por mdicos, los cuales ejercen su actividad profesional, pero
asimismo, el sanatorio ofrece, vende y explota otra actividad, la cual se denomina hotelera:
cuartos, camas, comida, etc. Estos son servicios no mdicos, son simplemente servicios y
bienes que generan rentas y que no forman parte de leyes regulatorias de profesiones
liberales ni estn sujetos a matrcula ni a tribunales de disciplina. Esto es una explotacin
comercial.
Caso que no se presenta cuando se trata de un estudio de profesionales, dado que los
mismos desarrollan nicamente la actividad profesional y estn sometidos por dicho
ejercicio a las normas que regulan en cada jurisdiccin el ejercicio de la actividad.

VI. Conclusin
La pretensin fiscal de incluir en la tercera categoras las rentas obtenidas por los
profesionales que ejercen su profesin agrupndose en estudios, resulta contraria a las
disposiciones legales que regulan la cuestin y asimismo, conduce a aplicar un criterio de
imputacin de rentas que no es el correcto.
Tal como se comentara, la imputacin segn el criterio del devengado corresponde a las
sociedades y empresas comerciales, pero no a las rentas del trabajo personal que obtienen
los profesionales a travs del ejercicio de su profesin.
Se trata simplemente del criterio de imputacin que la legislacin establece para las
personas fsicas, quienes tienen a su trabajo personal como fuente de sus rentas, y no
disponen de un capital adicional para hacer frente a sus obligaciones tributarias, las cuales
se procura que sean satisfechas con el producido de las propias rentas alcanzadas por el
gravamen, que a tal efecto solo se toman en consideracin cuando se encuentran percibidas.
En este orden de ideas, al tratarse de ganancias que no derivan de la inversin de capital, es
razonable que el impuesto se ingrese con la renta de bolsillo, imputando sus resultados al
ao fiscal en el cual se perfeccione la percepcin de los ingresos.
De lo expuesto, puede concluirse que las ganancias que obtienen las sociedades de
profesionales, que no se complementen con una explotacin comercial, estn
comprendidas en el inc. e) del art. 79 de la ley del gravamen y, por ende, son de cuarta
categora.
Por ello, a los fines de la determinacin de la materia imponible debern imputar sus
resultados por el criterio de lo percibido.
Ese criterio es aplicable tanto para el profesional que acte en forma individual como
tambin para las sociedades de profesionales constituidas como sociedades civiles o
sociedades de hecho o irregulares. En consecuencia, en estos casos el ejercicio de la
profesin liberal queda encuadrado en la cuarta categora. Distinto es el caso en que la
actividad profesional se complementa con una actividad de tipo comercial, en cuyo caso
toda la renta pasara a definirse como de tercera categora, con las consecuencias fiscales
derivadas de esta situacin, lo que implica, fundamentalmente, la imputacin por lo
devengado y el tratamiento de las rentas exentas obtenidas en ese caso.