Sie sind auf Seite 1von 8

Salarios

Subsidio de ISR para asimilados


a salarios
Gloria Arvalo Guerrero*
Roberto Garca Rivera**
El tratamiento que la Ley del impuesto sobre la renta
establece dentro del Captulo I, del Ttulo IV se aplica
fundamentalmente a los ingresos que reciben los trabajadores, es decir, a los salarios y dems prestaciones; sin embargo, la propia ley contempla la posibilidad de aplicarlo a otros ingresos, que sin ser
propiamente salarios, los asimila a ellos.
As, dentro del artculo 110 de la Ley se encuentran
los siguientes conceptos a los cuales se les da el mismo tratamiento que a los ingresos por salarios:
1. Remuneraciones de trabajadores del gobierno.
2. Rendimientos y anticipos de cooperativas de produccin, sociedades y asociaciones civiles.
3. Honorarios a administradores, comisarios y consejeros.
4. Honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario.
5. Honorarios obtenidos de personas morales o fsicas empresarias.
6. Pagos a empresarios de personas morales o fsicas con actividades empresariales.
7. Ingresos por ejercer la opcin de adquirir acciones
sin costo o a un precio igual o inferior al de mercado.

Como podemos observar los ingresos que muestra


la lista no son pagos por servicios de trabajadores
por lo que no pueden considerarse como salarios. Al
consi- derarlos la LISR como asimilados a salarios
implica que pagarn el impuesto como lo hacen los
trabajado- res, es decir, mediante retencin que
realizan las per- sonas que pagan dichos conceptos.
Antes de continuar con el tratamiento a los asimila-

dos, revisemos el procedimiento para calcular el impuesto de trabajadores:

ISR de trabajadores
Impuesto. La Ley del ISR obliga a quienes realizan
los pagos a efectuar las retenciones y enteros mensuales del impuesto que tienen el carcter de pagos
provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio; el
impuesto a retener se determina aplicando mensualmente la tarifa del artculo 113 de la Ley del impuesto
sobre la renta a los ingresos percibidos en el periodo;
sin embargo, se permite por razones prcticas, calcularlo aplicando tarifas para periodicidad diferente; as
si los pagos son semanales, podr efectuarse retencin semanal, para lo cual se utilizarn las tarifas semanales; si son quincenales es posible aplicar tarifa
para periodos quincenales, etctera.
Una vez determinado el impuesto, ste se disminuye
mediante el subsidio que se encuentra dentro del artculo 114 y el crdito al salario del 115.

(
(
(
(

Ingresos del trabajador


- ) Exenciones
= ) Ingresos gravados
Aplicar tarifa (artculo. 113)
= ) Impuesto segn tarifa
- ) Subsidio acreditable

( = ) Impuesto subsidiado
( - ) Crdito al salario
( = ) Impuesto neto
Subsidio. El subsidio es una cantidad que se determina de acuerdo a la tabla que se encuentra dentro
del mismo artculo 114, el cual permite disminuir el
impuesto causado por las personas fsicas, ya que
no es exclusivo de trabajadores; sin embargo para
estos ltimos el subsidio no se aplica completo, se ve
redu- cido de acuerdo a una proporcin que debe
determi- nar el patrn para todos sus trabajadores.

61

Facultad de Contadura y Administracin

La proporcin de acuerdo al artculo 114 se determina


de la siguiente forma:
Total de pagos gravados
Entre:
Total de erogaciones realizadas por el patrn

Subsidio de ISR para asimilados a salarios

Las cifras que se toman para calcular la proporcin


son las del ejercicio inmediato anterior, as para determinar la proporcin de 2007 se consideran los pagos
y erogaciones realizadas en 2006 por todos los trabajadores que ese patrn haya tenido en el ao.
Si analizamos la frmula podemos observar que influyen las variables de pagos gravados con relacin al
total de erogaciones realizadas por el patrn por sus
trabajadores. Esto es que cuando los pagos gravados
son casi similares al total de erogaciones, la proporcin ser mayor; en cambio cuando los pagos gravados son menores la proporcin ser menor. Esto signi-

ficara que al reducirse los pagos gravados, el


trabajador tiene ms ingresos exentos por los que no
pago impuesto, y por consiguiente le corresponde una
proporcin menor.
Ahora bien, el hecho de que la proporcin sea mayor
o menor influir en el monto del impuesto, as, si un
trabajador tiene una proporcin de 0.95 por ejemplo
tendr un mayor subsidio que implica menor impuesto. Y por el contrario, un trabajador con una proporcin
de 0.65 tendr un menor subsidio y por consiguiente
su impuesto ser mayor.
A mayores
ingresos gravados

Menor proporcin
de subsidio

Mayor
impuesto

A menores
Ingresos gravados

Mayor proporcin
de subsidio

Menor
impuesto

Cuadro 1
Caso A
Determinacin de la proporcin
Concepto

Importe gravado

Sueldo
Horas extras
Aguinaldo
Prima vacacional

900,000
28,000
10,000

Total de ereogaciones

10,000
20,000
15,000

900,000
38,000
30,000
15,000

12,000

60,500

72,500

950,000

105,500

1,055,500

Percepciones gravadas

950,000

Total de erogaciones

1,055,500

Previsin social
Suma

Proporcin =

Importe exento

Nuevo Consultorio Fiscal

No. 425

62

0.9000

Cuadro 2
Caso B
Determinacin de la proporcin

Sueldo
Horas extras
Aguinaldo
Prima vacacional
Previsin social
Suma

Proporcin =

Importe gravado

Importe exento

800,000
28,000
10,000

Total de ereogaciones

40,000
20,000
30,000

800,000
68,000
30,000
30,000

12,000

274,300

286,300

850,000

364,300

1,214,300

Percepciones gravadas

850,000

Total de erogaciones

1,214,300

Esta proporcin as determinada no se aplica al subsidio que resulte de acuerdo a la tabla, la ley marca un
procedimiento un tanto complicado para determinar
que parte del susidio si se resta al impuesto y que parte ya no es posible utilizar, esto es lo que se conoce
como subsidio acreditable y subsidio no acreditable;
por tanto, del total de subsidio que se determine de
acuerdo a la tabla, una parte se puede disminuir del
impuesto lo que representa el subsidio acreditable, y
la parte que no se puede disminuir ser el subsidio no
acreditable. Textualmente el artculo 114 establece lo
siguiente:
Para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los
ingresos por los conceptos a que se refiere
este Captulo, se tomar el subsidio que resul-

te conforme a la tabla, disminuido con el


monto que se obtenga de multiplicar dicho
subsidio por el doble de la diferencia que
exista entre la unidad y la proporcin que
determinen las per-

0.7000

sonas que hagan los pagos por dichos conceptos.


A manera de ejemplo veamos lo siguiente:
Cuadro 3
Caso A
Proporcin 0.90
Unidad
Menos:
Proporcin
Diferencia
Por:
Proporcin no
acreditable
Subsidio total
Por:
Proporcin no
acreditable
Subsidio no acreditable
Subsidio total
Menos:
Subsidio no acreditable
Subsidio acreditable

63

Caso B
Proporcin 0.70

1.00

1.00

0.90
0.10
2.00
0.20

0.70
0.30
2.00
0.60

5,000.00

5,000.00

0.20

0.60

1,000.00

3,000.00

5,000.00

5,000.00

1,000.00
4,000.00

3,000.00
2,000.00

Facultad de Contadura y Administracin

Subsidio de ISR para asimilados a salarios

Concepto

Cuadro 4

Impuesto segn tarifa


Menos:
Subsidio acreditable

Subsidio de ISR para asimilados a salarios

Impuesto subsidiado

Caso A
Proporcin 0.90

Caso B
Proporcin 0.70

13,000.00

13,000.00

4,000.00
9,000.00

2,000.00
11,000.00

Como podemos observar en el ejemplo, el subsidio


vara dependiendo de la proporcin, y sta ser mayor
en la medida que los ingresos gravados de los trabajadores sean mayores, es decir, que quienes tienen
ms prestaciones exentas tendrn menos subsidio y
por tanto pagarn ms impuesto en comparacin con
los trabajadores que reciben menos prestaciones
exentas.

Como vemos, el procedimiento es parecido pero no


igual: ellos no tienen crdito al salario puesto que ste
slo procede para los trabajadores, es decir, que slo
los trabajadores tienen derecho a recibir el crdito al
salario y los asimilados, por no ser trabajadores no lo
tienen.
A
crdito
al salario,
en el caso del subsidiodiferencia
la Ley nodel
hace
distincin,
seala:
Quienes hagan las retenciones a que se refiere este
artculo por los ingresos sealados en las fracciones II
a V del artculo 110 de esta Ley, salvo en el caso del
quinto prrafo siguiente a la tarifa de este artculo,
acreditarn contra el impuesto que resulte a cargo del
contribuyente, el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los trminos del artculo 114 de esta Ley. En
los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad acreditable conforme
a este prrafo, la diferencia no podr acreditarse contra el impuesto que resulte a su cargo posteriormente.
Las personas que hagan pagos que sean ingresos
para el contribuyente de los mencionados en el primer
prrafo o la fraccin I del artculo 110 de esta Ley,
salvo en el caso del quinto prrafo siguiente a la tarifa
de este artculo, calcularn el impuesto en los trminos
de este artculo aplicando el crdito al salario
contenido
1
en el artculo 115 de esta Ley.

Crdito al salario. El crdito al salario se encuentra


en el artculo 115 de la Ley del ISR, tambin en una
tabla. Este crdito es exclusivo para quienes perciben
ingresos inferiores a 7,382 pesos mensuales, ya que
quienes perciben ms ya no tienen derecho a crdito,
y por consiguiente a reducir el impuesto subsidiado.
Recordemos que de la aplicacin del crdito al salario,
el impuesto en algunos casos resulta negativo, es decir, que el impuesto subsidiado (impuesto de acuerdo
a tarifa menos el subsidio acreditable) es inferior al
crdito al salario. Ese resultado negativo se convierte
en una cantidad a favor del trabajador por concepto de
crdito al salario, misma que el patrn debe entregar
al trabajador en efectivo.

Este prrafo indica que tratndose de asimilados a salarios acreditarn contra el impuesto que les resulte a
cargo, el subsidio aplicable de acuerdo al artculo 114
de la Ley. Hasta esta parte podemos concluir que el
procedimiento (en cuanto al subsidio) es similar al
aplicable a trabajadores al remitirnos al artculo 114. Si
revisamos este ltimo artculo vemos que su prrafo
cuarto indica lo siguiente:

En trminos generales, esa es la mecnica para determinar el impuesto de trabajadores, veamos ahora
como se calcula el impuesto de los asimilados a sala-

La proporcin mencionada se calcular para todos los


trabajadores del empleador, dividiendo el monto total de

los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior


que sirva de base para determinar el impuesto en los
trminos de este Captulo, entre el monto que se obtenga de restar al total de las erogaciones efectuadas
en el mismo por cualquier concepto relacionado con la
prestacin de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados con relacin a la previsin social, servicios de
comedor, comida y transporte proporcionados a los
tra- bajadores, an cuando no sean deducibles para el
em- pleador, ni el trabajador est sujeto al pago del
impues- to por el ingreso derivado de las mismas, sin
incluir los tiles, instrumentos y materiales necesarios
para la ejecucin del trabajo a que se refiere la Ley
Federal del

rios.
ISR a asimilados a salarios
Para los asimilados a salarios el procedimiento es el
siguiente:
Impuesto segn tarifa del artculo 113
Menos:
Subsidio
Impuesto subsidiado
1

Nuevo Consultorio Fiscal

No. 425

64

Prrafo siguiente a la tarifa del artculo 113 LISR.

Trabajo, las cuotas patronales pagadas al Instituto


Mexicano del Seguro Social y las aportaciones
efectua- das por el patrn al Instituto del Fondo
Nacional de la Vivienda para los Trabajadores o al
Instituto de Seguri- dad y Servicios Sociales de los
Trabajadores al Servicio del Estado y al Sistema de
Ahorro para el Retiro. Cuan- do la proporcin
determinada sea inferior al 50% no se tendr derecho
al subsidio.2

que las personas que percibieron slo ingresos


por salarios (Captulo 1 del Ttulo IV LISR), el clculo del subsidio acreditable y el no acreditable, lo
hace su empleador conforme al artculo 114 de la
misma Ley, dndoselo a conocer a ms tardar el
15 de febrero de cada ao.

Por otra parte en algunos criterios de tribunales se


menciona que la proporcin de subsidio se aplica debido a que los trabajadores reciben prestaciones exentas, y que por esa razn se les debe disminuir su subsidio para hacer ms equitativo el impuesto. Como lo
comentamos en lneas anteriores, el subsidio a trabajadores se ve disminuido con relacin a sus ingresos
exentos, lo cual, de acuerdo a la tesis, es correcto, ya
que los trabajadores ven disminuido su impuesto con
esas exenciones, y se reducira an ms si se les aplicara el subsidio completo.
ARTCULO 178 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA (2002). ESTABLECE EL SUBSIDIO
ANUAL QUE PUEDEN DISMINUIR DEL IMPUESTO
A CAR- GO LAS PERSONAS FSICAS, INDICANDO
QUI- NES PUEDEN CALCULAR EL SUBSIDIO
CONFOR- ME A DICHO PRECEPTO Y QUINES
NO. De la aplicacin estricta del artculo 178 de la
Ley del im- puesto sobre la renta vigente en 2002, de
conformidad con lo establecido por el artculo 5 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, resulta lo siguiente:
a) Se establece el subsidio anual que pueden dismi-

nuir del Impuesto sobre la renta del ejercicio las


personas fsicas, indicando quienes pueden
calcu- lar el subsidio conforme a dicho precepto y
quie- nes no, atendiendo al origen de sus
ingresos;
b)

Diferenciando a las personas que nicamente


per- cibieron ingresos por salarios, respecto de
las que percibieron estos y otros ingresos, as
como a las que no recibieron ingresos por
salarios, sino por otros ingresos, ya que
establece en forma precisa

c) La distribucin equitativa que otorga el legislador


a las personas que perciben ingresos por salarios, se establece en el clculo del subsidio no
acreditable, mismo que atiende a la relacin de
ingresos exentos y no objeto, con el total de ingresos base para determinar el impuesto, respecto de los trabajadores que reciben ingresos no
exentos, exentos y no objeto, siendo que todos
evidentemente constituyen sus ingresos, al obtener parte de ellos sin pagar impuesto por los mismos, el subsidio correspondiente se ve disminuido con una parte no acreditable que est en
relacin directa a los ingresos exentos y los no
gravados, lo cual es congruente con el impacto
que debe tener el subsidio en el pago del impuesto de cada trabajador. No entenderlo as, dara
pauta a que los trabajadores que slo percibieron
ingresos por salarios (Captulo 1, del Ttulo IV)
obtuvieran un doble beneficio, respecto de las
otras personas que adems reciben ingresos gravados en otros captulos (honorarios, arrendamiento, etc.), los cuales a pesar de estar en el

mismo nivel de ingresos gozaran de un subsidio


menor;
d) Respecto de los contribuyentes que no perciben
ingresos por salarios, el clculo del subsidio
anual se lleva a cabo considerando el ingreso y
el im- puesto determinado conforme a la tarifa
contenida en el artculo 177 de la misma Ley, a
los que se les aplica la tabla que en el propio
artculo 178 indica, resultando as el subsidio que
se aplica en la declaracin del ejercicio, este
subsidio es al

Artculo 114 prrafo 4.

65

Facultad de Contadura y Administracin

Subsidio de ISR para asimilados a salarios

Ntese que slo por este tipo de ingresos establece la existencia de subsidio no acreditable, esto en
razn de que las personas que perciben ingresos
por salarios, son las nicas que tienen ingresos de
previsin social y de no objeto del Impuesto sobre
la renta, lo cual se toma en cuenta para determinar
el subsidio no acreditable (114 LISR);

Se seala que la proporcin se calcular para todos


los trabajadores del empleador, lo que implicara que
dicha proporcin no sera aplicable a los asimilados a
salarios por no ser trabajadores.

Subsidio de ISR para asimilados a salarios

100%, lo cual es lgico, ya que estas personas no


tienen prestaciones de previsin social;
e) Finalmente, establece que las personas que perciban ingresos por salarios (Captulo 1, del Ttulo IV)
e ingresos de los sealados en los dems captulos del Ttulo IV, determinarn el subsidio conforme a lo previsto en el prrafo anterior, pero debern restarle una cantidad equivalente al subsidio
no acreditable, derivado de los ingresos por salarios, importe que su empleador se les da a conocer, el monto que resulte ser el subsidio que se
disminuya del impuesto del ejercicio. La disminucin que deben hacer estos contribuyentes tiene
una lgica, pues al percibir ingresos por salarios,
siempre percibirn ingresos exentos, por ejemplo
el aguinaldo hasta el monto permitido, por tanto
por equidad fiscal, deben restar la parte del subsidio no acreditable, correspondiente a este ingreso.
Como se ve, la Ley a fin de respetar la equidad
fiscal entre los contribuyentes, en su artculo 178
hace una diferenciacin del subsidio que se disminuye del Impuesto sobre la renta del ejercicio, pero
en cualquiera de sus formas, el resultado es el
mismo, aunque respecto de los contribuyentes
que perciben exclusivamente ingresos por salarios
pareciera que no, pues estos no gozan de subsidio
exclusivamente sobre sus ingresos exentos y los
no gravados, sin que ello les afecte, pues obtienen
los ingresos libres de gravamen, a diferencia de
los otros contribuyentes. Todo lo anterior, con relacin a lo previsto por el artculo 114 de la Ley del
impuesto sobre la renta, nos permite concluir:

tabla del artculo 178 de la Ley del impuesto sobre


la renta, en tanto que la actora reconoce que por el
ejercicio fiscal del 2002 percibi ingresos de un
solo patrn.
2.- Tratndose de contribuyentes del Ttulo IV, Captulo I de la Ley del Impuesto sobre la renta, es decir
de las personas fsicas de ingresos por salarios y,
en general, por la prestacin de un servicio personal subordinado, en el cual tribut la accionante
por el ejercicio 2002, en razn de la confesin expresa que en tal sentido se vierte, a quien corresponde CALCULAR el monto del subsidi acreditable y no acreditable de
conformidad con el
procedimiento sealado por el artculo 114 de la
Ley de la materia es al empleador, quien adems
debe comunicarlo a ms tardar el 15 de febrero de
cada ao al empleado, lo cual atiende al sentido
lgico, de que es el empleador quien cuenta con la
informacin y documentacin suficiente para tal
efecto. As las cosas, contrario a lo precisado por
quien demanda el artculo 178 de la Ley del impuesto sobre la renta, a lo que le constrie respecto a la declaracin anual que deber presentarse,
es a tomar los datos aportados por el empleador
para efectos de la determinacin del subsidio acreditable y no acreditable, no as, a aplicar el procedimiento sealado por el artculo 114 de la Ley de
la materia. (39)
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa No. 56, Quinta poca, Ao V, agosto
de 2005, pg. 338.3

1.- Los gobernados gozan de un subsidio contra el impuesto a cargo, subsidio que se traduce en el beneficio de los contribuyentes respecto al Impuesto

De esta tesis lo que quisiera destacar es la opinin


sobre el porqu de la existencia de la proporcin de
subsidio para trabajadores, y que por tal razn dicha

sobre la renta, de tal suerte que a mayor nmero


de ingresos como se precisa en la tabla
correspon- diente ste decrece, lo cual tiene
como lgica una mejor distribucin de la carga
fiscal. Tratndose de contribuyentes que perciben
ingresos por salarios exclusivamente, el
procedimiento que debe verse reflejado en la
declaracin anual que presente cuando sus
ingresos son superiores a $300,000.00, no es otro
ms que aplicar
el subsidio
acreditable
determinado por el patrn, sin que sea vlido
como ya se indic determinar otro subsidio
conforme la

proporcin no debiera de utilizarse para reducir el


sub- sidio de los asimilados a salarios.

Nuevo Consultorio Fiscal

No. 425

66

A pesar de ello, las autoridades hacendarias


opinaban en el sentido de que a los asimilados s se
les deba aplicar la proporcin de subsidio como a los
trabajado- res, opinin incluida dentro de los criterios
normativos del SAT, as en el 72/2004/ISR se
seala: Para los
Nota: Las lneas en negritas son nuestras para mostrar la
parte que nos interesa hacer notar.
3

efectos de la retencin que se realice a las personas


fsicas que perciban ingresos asimilados a los ingresos derivados de la prestacin de un servicio personal
subordinado, de conformidad con las fracciones I a VI
del artculo 110 de la Ley del impuesto sobre la renta,
el monto del subsidio acreditable deber, en todo
caso, calcularse en los trminos del artculo 114 de la
misma ley.

l
l
l
l
l
l
l

Por un lado a los asimilados a salarios no se les considera como trabajadores al no concedrseles el crdito al salario que es exclusivo para trabajadores, pero
por otro lado el SAT si los consideraba como tales al
exigir que se aplicara la proporcin de trabajadores.
Actualmente el problema qued resuelto al incorporarse el artculo 138-A al Reglamento de la Ley del ISR el
cual seala:
Para los efectos de la retencin que se realice a las
personas fsicas que perciban ingresos asimilados a
los ingresos por la prestacin de un servicio personal
subordinado, de conformidad con el artculo 110 de la
Ley, el monto del subsidio acreditable deber, en todo
caso, calcularse en los trminos del artculo 114 de la
misma Ley, excepto cuando los contribuyentes que
per- ciban los ingresos a que se refieren las fracciones
II a VI del citado artculo 110, no reciban prestaciones
exentas, por quien les efecte el pago.

Ante esto slo en el caso de personas que reciban ingresos exentos para el ISR se les aplicar la proporcin de subsidio.
Entre los ingresos exentos que se incluyen dentro del
artculo 109 encontramos los en los siguientes conceptos:
l

Horas extras.

Jubilaciones, pensiones, etctera.


Reembolsos de gastos mdicos.
Prestaciones de seguridad social.
Subsidios por incapacidad, prestaciones de previsin social.

l
l
l

Entrega de aportaciones de las subcuentas de vivienda.


Fondos de ahorro.
Cuota obrera al IMSS pagada por patrones.
Ingresos por separacin.
Aguinaldo.
Primas vacacionales.
Primas dominicales.
Participacin de utilidades.
Viticos, entre otros.

Como podemos observar estos conceptos exentos los


reciben trabajadores, por lo que si un asimilado a salarios los recibiera, estaramos prcticamente ante un
trabajador an cuando se le denomine de otra manera, y por tanto, s se tendra que aplicar la proporcin
tal como lo seala el reglamento.
Conclusiones
Si bien las autoridades fiscales opinaban en el sentido de aplicar la proporcin de subsidio a los asimilados, no existan razones vlidas para hacerlo
sobre todo porque al no percibir prestaciones exentas, no se encontraban en la misma situacin que
los trabajadores que realmente s las reciben, lo
que genera problemas de inequidad. Afortunadamente el reglamento incorpora este artculo para
seguridad de los contribuyentes (trabajadores) y
de los patrones que son quienes finalmente estn
obligados a determinar y enterar el impuesto.

N
CF

*L.C. y E.F. Gloria Arvalo Guerrero


Divisin de Investigacin
Facultad de Contadura y Administracin
Universidad Nacional Autnoma de Mxico
Mxico D.F. C.P. 04510
**C.P. y E.F. Roberto Garca Rivera
Contador independiente

Subsidio de ISR para asimilados a salarios

67
Facultad de Contadura y Administracin