Unidad 6

Auditora del inmovilizado

6.1.

Introduccin
El esquema general que vamos a seguir para estudiar
las diferentes reas, de la auditora ha desarrollar
en la empresa, queda representado en la gura al
margen 6.1.
Determinaremos en primer lugar los objetivos de auditora que el auditor va a buscar, para a continuacin, analizar los objetivos de control interno y la
validez del mismo.
En base a la informacin obtenida, se determina el
procedimiento de auditora y el programa de trabajo
a desarrollar, atendiendo a los principios contables.

6.2. Auditora del inmovilizado

material
6.2.1.

Figura 6.1: Esquema de trabajo

de auditora

Descripcin

El inmovilizado material es el conjunto de elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles, que posee la empresa para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios. Estos elementos se utilizan, por tanto, en la actividad de la
empresa, de forma permanente y no estn destinados
a la venta.
Estos elementos tienen una vida til predeterminada
y superior a un ao, la cual est condicionada por
la obsolescencia (avances tecnolgicos) y el desgaste
que con el tiempo y el uso sufre el activo.

6.2.2.

Objetivos de auditora

Los principales objetivos que va a buscar el auditor

dentro del rea de inmovilizado material van a ser
los siguientes:

70

Auditora del inmovilizado

1. Que los activos inmovilizados adquiridos o fabricados son propiedad de la empresa, que existen y estn en buenas condiciones de uso, que estn valorados de
acuerdo con el PGC1 , uniformemente con base de ejercicios precedentes y estn
contabilizados, por tanto, de forma adecuada en los registros contables.
2. Que se han contabilizado correctamente las bajas de inmovilizado en cuanto a
su coste, amortizacin acumulada y resultado de la enajenacin, venta o cesin.
3. Que las regularizaciones scales, en caso de haberse aplicado sobre los elementos
del inmovilizado, se han realizado de acuerdo a las disposiciones legales en vigor.
4. Que no existan elementos de inmovilizado cargados como gasto.
5. Que la poltica de amortizacin seguida por la empresa se basa en criterios de
vida til, aplicada uniformemente y contabilizado el importe de la dotacin de
forma correcta.
6. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa contable sobre el inmovilizado material de la empresa.
7. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los
objetivos de control interno.

6.2.3.

Objetivos de control interno

Los puntos principales de control interno del rea de inmovilizado material que el
auditor va a analizar vienen determinados por las siguientes cuestiones:
1. Existencia de un control y registro de las adiciones, retiros y de las amortizaciones
realizadas (tanto econmicas como scales) para cada elemento del inmovilizado,
sealando a su vez, una completa descripcin del elemento, su coste por unidad
y su vida til estimada.
2. Presencia de un sistema de autorizaciones para la aprobacin de los desembolsos
concernientes a la adquisicin de inmovilizado material, ya sea por compra, arrendamiento o fase de construccin. Este sistema debe llevar consigo una operativa
de realizacin del pedido, recepcin del mismo, inspeccin y pago nal.
3. Existencia de un plan general de inversiones al principio de cada ejercicio, debidamente aprobado.
4. Fijacin de una poltica en cuanto al sistema de amortizacin y gastos capitalizables, as como la distribucin de los costes entre cargos a las cuentas de
inmovilizado y a las de reparacin y conservacin.
5. Establecimiento de un programa de inventarios fsicos peridicos.
6. Existencia de un sistema de rdenes de trabajo para registrar la acumulacin de
costes para los elementos en construccin, as como de rdenes de retiro para los
elementos que se van a dar de baja describiendo las causas del citado retiro.
7. Conciliacin peridica de los registros auxiliares de inmovilizado con las cuentas
de control del mayor.
8. Especial control de los costes de todos aquellos proyectos importantes considerados por la empresa, con el objeto de realizar comparaciones con los costes
presupuestados.
1 Plan

General de Contabilidad

6.2 Auditora del inmovilizado material

71

Los cuestionarios de control interno son el primer medio de aproximacin a la empresa

y a sus sistemas de control; por lo tanto, su carcter ha de ser muy amplio, de tal
forma que posteriormente se vaya alcanzando el grado de concrecin necesario.
En las columnas de la derecha se ha de hacer constar si el control interno es satisfactorio o no, si fuera no aplicable, y si corresponde, se anotaran las observaciones que
considerara el auditor. A continuacin de algunas de las preguntas en cursiva se explica
la razn de las mismas, para que pueda comprenderse el sentido de las respuestas.
El modelo aqu expuesto, con preguntas cerradas, da una visin mas concreta de los
posibles puntos de control. Se podra tambin plantear con preguntas abiertas, preguntando de qu forma est controlando la empresa sus sistemas para que no se produzca
un fallo en la organizacin.
A la vista de las respuestas, satisfactorias o no, detectaremos los puntos dbiles o
fuertes de la empresa en cuestin de control interno, lo cual nos servir para programar
adecuadamente el trabajo de auditora.
Cuadro 6.1: Cuestionario de control interno de inmovilizado
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
Ref.a

Empresa

Fecha
rea: INMOVILIZADO
Realizado por

Revisado por

Pregunta
1. Se llevan registros detallados que muestran el coste
y la amortizacin acumulada de las distintas partidas
del activo jo? Se cuadran, al menos anualmente,
con las cuentas de control del mayor? Es adecuada
la poltica contable que se sigue en las compras de
inmovilizado?
2. Se llevan registros detallados de los bienes totalmente amortizados?
Estos bienes siguen formando parte del patrimonio
de la sociedad, pues tienen un valor de realizacin.
Se sigue una poltica contable adecuada con respecto
a los benecios o prdidas producidos en las ventas de
inmovilizado?
3. Autorizan y aprueban personas o comits designados con tal n:
la adquisicin o sustitucin de elementos de activo jo?
su puesta fuera de servicio?
su venta?
el pago de sumas superiores a las originalmente
autorizadas?
una poltica contable adecuada con relacin a
los elementos de inmovilizado construidos en
la propia empresa?
La direccin debe mantener un adecuado control sobre los bienes de inmovilizado, especialmente dadas
las fuertes sumas que suelen estar en juego.
4. Se acumulan adecuadamente los desembolsos ocasionados por cada uno de los proyectos autorizados
de construccin de inmovilizado?

Si

No

N/A

Observaciones

72

Auditora del inmovilizado

Pregunta
La valoracin de los bienes y su correspondiente
amortizacin deben ser las adecuadas. Se debe evitar
que el exceso de gustos en un proyecto se compense
con las reducciones en otros.

Si

No

N/A

Observaciones

5. Existe un mtodo seguro para diferenciar entre

gastos capitalizables y gastos corrientes de reparacin
y mantenimiento? Hay una poltica adecuada de conservacin y mantenimiento del activo inmovilizado?
Hemos de tener seguridad respecto al tipo de gustos
que la empresa ha de considerar que incrementan el
valor de su inmovilizado, de tal forma que la valoracin de ste sea la adecuada.
6. Se revisan y modican peridicamente las tasas
de amortizacin para ajustarlas a la realidad? Es
constante el criterio de amortizacin?
Es importante que las tasas de amortizacin que aplica la empresa estn en lnea con la depreciacin real
de los bienes de la misma, de tal forma que en todo
momento los valores contables reejem unos valores
reales (cumplimiento de la normativa legal).
7. En todas las autorizaciones emitidas para poner
fuera de servicio bienes de inmovilizado se indica el
valor residual de los mismos? Se efectan las provisiones para su posible realizacin?
Los bienes retirados de uso tienen un valor que normalmente puede realizarse; es por ello por lo que se
deben mantener los registros necesarios para que alguien controle esta realizacin y el benecio o prdida habidos en la misma en comparacin con el valor
residual jado.
8. Existe un control presupuestario?
9. Hay una poltica adecuada de seguros?
10. Se realiza una inspeccin fsica peridica de los
bienes del activo inmovilizado?
11. Estn convenientemente custodiados los inmuebles?
12. Todos los elementos del activo inmovilizado son
necesarios para el desarrollo normal del negocio?
13. Inmovilizado inmaterial: es adecuada la poltica
de contabilizacin y amortizacin?

6.2.4.

Procedimientos de auditora

Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del inmovilizado material,

los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa
de trabajo, son los siguientes:
a) Vericacin fsica de la existencia de los elementos que componen el inmovilizado
material de la empresa auditada.
b) Examen de la propiedad de dichos elementos, siendo por tanto, activos materiales
de la entidad.
c) Determinacin de la existencia o no de cargas o gravmenes sobre los mismos.
d) Vericacin de la razonabilidad en la estimacin de la vida til y en consecuencia,
de la dotacin anual de la amortizacin.

6.2 Auditora del inmovilizado material

e) Investigacin sobre la cobertura de seguros.
f) Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el n de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea.

6.2.5.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el rea de inmovilizado material debe contener bsicamente los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno
en este rea.
b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad.
2. Aspectos especcos (relativos a la propiedad y comparabilidad de la
informacin):
a) Vericacin de la existencia de gravmenes de importancia que puedan existir sobre estos activos.
b) Obtencin del certicado del Registro de la Propiedad y relacionar estos
procedimientos con el resultado del examen en otras reas de trabajo (prstamos y crditos, proveedores y acreedores, conrmaciones bancarias, etc.)
c) En el caso de una primera auditora se debe obtener el detalle del inmovilizado material y de la amortizacin acumulada. En el caso de una auditora
anual se debe obtener y revisar el anlisis de los cambios del ejercicio para
cada una de las cuentas componentes del inmovilizado material y sus correspondientes amortizaciones. Dicho anlisis incluye la informacin relativa:
1) Cambios en el coste (del saldo inicial saldo nal mediante las adiciones,
bajas o retiros que se hayan producido);
2) Cambios en la depreciacin, agotamiento y amortizacin correspondientes (de la depreciacin acumulada inicial a la nal mediante la depreciacin del ejercicio y menos las deducciones en la depreciacin acumulada de las partidas dadas de baja o vendidas).
d ) Comparacin de los saldos iniciales y nales con el mayor, despus de probar
aritmticamente el anlisis obtenido.
e) Vericacin que la suma de los registros auxiliares de inmovilizado coinciden con los totales del mayor, expuesto al anlisis anteriormente citado,
investigando las diferencias que pudieran existir.
3. Aspectos especcos (relativos a adiciones de inmovilizado):
a) Obtencin de un resumen de las rdenes de trabajo de construccin, en
forma de anlisis, durante el perodo sujeto a auditora. Este detalle va a
mostrar para cada orden de trabajo su saldo inicial, el detalle de las adiciones menos las transferencias a otras cuentas de activo, y como resultado
de ello, el saldo nal.
b) Comprobacin de que los totales de todas las rdenes de trabajo en construccin, no cerradas al principio y al nal del ao, estn de acuerdo con
los saldos de la cuenta de 23. Inmovilizaciones materiales en curso que se
han indicado en la hoja resumen del punto anterior.

73

74

Auditora del inmovilizado

c) Revisin de la naturaleza de cada orden de trabajo de construccin y determinacin de si se trata de partidas debidamente capitalizables y si el coste
de las adiciones fue transferido a las cuentas de activo que corresponda.
d ) Comentar con el personal responsable las causas de cualquier diferencia
importante entre el coste estimado y el coste real de cada obra.
e) Seleccin, del resumen de rdenes de trabajo en construccin, las rdenes
que tengan un coste estimado superior a una cifra considerada por el propio
a auditor de acuerdo a sus criterios. De cada una de esas rdenes, se debe
realizar el siguiente trabajo:
1) Preparar un anlisis de las adiciones.
2) Comparar el coste estimado y la descripcin de los trabajos con autorizaciones del Consejo de Administracin.
3) Examinar contratos o certicaciones de obra de los contratistas.
4) Examinar facturas de proveedores y otros documentos de compras superiores a determinado importe.
5) Comprobar las imputaciones de materiales y determinar si la naturaleza
e importes son razonables.
6) Comprobar cargos de mano de obra con partes de trabajo y su valoracin con respecto a las nminas.
7) Comprobar la imputacin de los gastos indirectos, determinando si son
adecuadamente capitalizables.
8) Inspeccin fsica del elemento nal construido.
9) Correcta contabilizacin.
f ) Obtencin de un detalle de las adiciones a las dems cuentas de inmovilizado y comprobar las transferencias de construcciones en curso, as como
determinar si las compras son apropiadas y son capitalizables. As, de las
transacciones de compra seleccionadas se deben comprobar aspectos como
la existencia de presupuestos para ese activo, la autorizacin de la compra,
el pedido de compra debidamente cumplimentado, los comprobantes de recepcin del elemento, factura del proveedor, correcta autorizacin del pago
(con el documento que evidencie el desembolso), presencia fsica del mismo
y correcta contabilizacin.
g) Determinar si los importes de las adiciones incluyen gastos nancieros capitalizables o no.
h) Anlisis de la cuenta 622. Reparaciones y conservacin con objeto de determinar si se han contabilizado como gastos partidas que deberan haberse
capitalizado.
i ) Inspeccin fsica de la fbrica y dems instalaciones, con el objeto de comprobar visualmente las adiciones ms importantes, el buen estado (o posible
obsolescencia) de los elementos de inmovilizado y su normal funcionamiento.
4. Aspectos especcos (relativos a retiros de inmovilizado):
a) Obtencin de un detalle, para el periodo sujeto a auditora, de los retiros y
ventas de elementos de inmovilizado, sealando:
1) Una completa descripcin del mismo (fecha de compra, precio de
adquisicin y comprador),
2) Datos sobre el retiro del mismo (fecha de retiro, amortizacin acumulada, ingreso obtenido en la venta y resultado neto de la operacin).
b) Comprobacin que los costes originales fueron eliminados de las cuentas.
c) Vericacin de la eliminacin de la amortizacin acumulada de los activos
retirados.

6.3 Amortizaciones
d ) Comprobacin sobre la posible existencia de retiros no contabilizados.
e) Comprobacin de la adecuada contabilizacin de los resultados netos de los
retiros (plusvalas o minusvalas).
5. Amortizacin:
a) Obtencin de un resumen, para el periodo sujeto a auditora, de la siguiente
informacin:
1)
2)
3)
4)
5)

Saldo inicial.
Dotacin de amortizacin durante el periodo.
Retiros.
Saldo nal de cada cuenta de inmovilizado.
Porcentajes de amortizacin para cada clase de activo.

b) Realizacin de un clculo global de las dotaciones de amortizacin y compararlo, investigando las diferencias, con el realizado por la empresa y con
el importe de Prdidas y Ganancias.
c) Comprobacin de porcentajes de amortizacin con la vida til de los elementos.
6. Revalorizaciones y regularizaciones:
a) Obtencin de informacin y documentacin soporte de los clculos de las
revalorizaciones y regularizaciones contabilizadas y vericar si corresponden
a regularizaciones legales y cumplen los requisitos legalmente establecidos.
7. Informacin a incluir en la memoria:
a) Revisin de toda aquella informacin que se va a desglosar en la memoria
referente al inmovilizado material.
8. Conclusiones y revisin:
a) Redactar un breve memorndum general sobre el trabajo realizado y los
principales problemas detectados; concluyendo sobre el trabajo realizado,
as como sobre la abilidad que merecen las transacciones y registros del
inmovilizado material.
b) Revisar el trabajo por la persona ltima responsable del mismo y cerrar
todos los puntos de revisin existentes, incluyendo un resumen de los puntos de control interno observados para discutir con los responsables de la
compaa a efectos de inclusin en el informe de control interno.

6.3.

Amortizaciones

El propsito general de registrar la amortizacin en la contabilidad es distribuir los

costes de las unidades amortizables del activo inmovilizado (menos el valor residual
estimado) durante su vida til, escalonando as el vencimiento de esos costes durante
el perodo en que los bienes producen ingresos. (Vase la norma C.2, pgina 230).
Bsicamente, la amortizacin es un mtodo de aplicacin de los costes contra los ingresos; no es un mtodo de evaluacin ni un procedimiento para establecer un fondo
de reposicin del inmovilizado. La expresin numrica de ese importe amortizable correspondiente a un ejercicio econmico es la denominada cuota de amortizacin.
La dotacin a la amortizacin debe realizarse en su totalidad, aun cuando esto produzca
una prdida de explotacin.
Los mtodos ms utilizados son:

75

76

Auditora del inmovilizado

El mtodo directo o lineal, en el que los cargos peridicos se determinan dividiendo
el coste neto del bien entre el nmero estimado de perodos durante los cuales
ste ser til. Los cargos son iguales en cada ao de la vida til.
Se pueden jar cuotas de amortizacin iguales para todos los aos tal como se
muestra en (6.1), o en (6.2) si se expresa en porcentajes:
C=
siendo,

C
V0
Vr
n

:
:
:
:

V0 Vr
n

(6.1)

Cuota anual
Valor inicial
Valor residual
Nmero de aos

y tambin mediante porcentajes:

t( %) =
siendo la cuota entonces,
C=
Ejemplo de
zacin lineal

amorti-

100
n

(V0 Vr ) t
100

(6.2)

Ejemplo 6.1 Amortizar una mquina de coste 6.000,00 e, si el plazo que se decide es
de 4 aos.
C=

6.000
= 1.500
4

siendo C la cuota de amortizacin anual constante durante los cuatro aos, segn (6.1).
Si se considera que el bien, una vez nalizada la vida til, tiene un valor residual de
500,00 e, la cuota de amortizacin, ser:
C=

6.000 500
= 1.375
4

El mtodo del valor decreciente se aplica multiplicando el valor neto segn libros
al comienzo de cada perodo por un porcentaje determinado. Este mtodo da
lugar a cargos mayores contra los ingresos en los primeros aos de la vida til,
disminuyendo sucesivamente en los posteriores.
En primer lugar, el t( %) se aplica sobre (V0 Vr )
En segundo lugar, multiplicaremos la cuota constante por uno de estos tres coecientes en funcin de su vida til:
vida til < 5 aos
5 <= vida til < 8 aos
vida til >= 8 aos

:
:
:

1,5
2
2,5

El ltimo ao se amortiza el saldo pendiente.

Ejemplo de amortizacin decreciente

Ejemplo 6.2 Supongamos que en el ejemplo 6.1, el coeciente de amortizacin lineal

es el 25 %.
Aplicando el coeciente corrector correspondiente (1,5), el porcentaje constante, ser:
25 1, 5 = 37, 5
y las cuotas de amortizacin:

6.3 Amortizaciones
Ao
1:
2:
3:
4:

77

Cuota
6.000 37,5 %
(6.000 2.250) 37,5 % = 3.750 37,5 %
(3.750 1.406,25) 37,5 % = 2.343,75 37,5 %
(2.343,75 878,91) 100 %
Suma

=
=
=
=

2.250,00
1.406,25
878,91
1.464,84
6.000,00

El mtodo de la suma de los dgitos es un mtodo de amortizacin acelerada

similar en sus efectos al mtodo decreciente.
Siendo S la suma de los aos (1 + 2 + 3 + 4 + + t)

C1

=
=

C2

Ct

V 0 Vr
t
S
V 0 Vr
(t 1)
S
V 0 Vr
1
S

generalizando, la cuota de amortizacin correspondiente al perodo t, sera (6.3):

Ct = (V0 Vr )

(n t + 1)
S

(6.3)

Este mtodo, puede aplicarse de forma creciente, como opuesto al expresado, siendo entonces las cuotas de amortizacin crecientes con el tiempo y proporcionales
a los nmeros. En este caso, la cuota correspondiente al perodo t, sera (6.4)
Ct = (V0 Vr )

t
S

Ct = (V0 Vr )

n

(6.4)
t

t=1

Ejemplo 6.3 Utilizar los mismos datos del ejemplo 6.1 para ste mtodo.
S = 1 + 2 + 3 + 4 = 10

C=

6.000
= 600
10

siendo C la cuota por dgito, el cuadro de amortizacin decreciente, sera:

Ao
1:
2:
3:
4:

4 600
3 600
2 600
1 600
Suma

Cuota
= 2.400,00
= 1.800,00
= 1.200,00
=
600,00
6.000,00

Si la puesta en funcionamiento del bien se hubiera producido el 1 de abril, las cuotas

de amortizacin, seran:
Ao
1:
2:
3:
4:
5:

4 (9/12)
4 (3/12)
3 (3/12)
2 (3/12)
1 (3/12)
Suma

Cuota
600
600 + 3 (9/12) 600
600 + 2 (9/12) 600
600 + 1 (9/12) 600
600

=
=
=
=
=

1.800,00
1.950,00
1.350,00
750,00
150,00
6.000,00

Ejemplo de amortizacin por la suma de

los dgitos

78

Auditora del inmovilizado

El mtodo de las unidades de produccin es apropiado si la vida til puede
medirse razonablemente en funcin del nmero de unidades producidas, horas
de utilizacin, km recorridos, etc. El clculo de las mismas es muy sencillo:
Ct =
siendo,

Ct
P
Pt
V0
Vr

:
:
:
:
:

(V0 Vr ) Pt
P

(6.5)

Cuota anual
Nmero de unidades totales
Nmero de unidades del perodo
Valor inicial
Valor residual

Ejemplo 6.4 Sobre los datos del ejemplo 6.1, y sabiendo que las unidades que se
producirn en los 4 aos son de 80.000, y para el 2.o se estima una produccin de
15.000 unidades, determinar la cuota.

Ejemplo de amortizacin por las unidades

de produccin

Empleando la expresin (6.5):

C2 =

6.000 15.000
= 1.125
80.000

Este mtodo tiene un inconveniente en la determinacin del valor de P para el

total de la vida til del bien. No obstante, salvada esa dicultad, es considerado
por los tratadistas como un sistema ms equilibrado que el resto de los que se
han enunciado.
Por otra parte, el auditor debe tener en cuenta la legislacin vigente.
El objetivo de la revisin de la amortizacin es determinar si la provisin correspondiente al perodo es adecuada, pero no excesiva, si el mtodo seguido para determinarla
es aceptable y guarda uniformidad con el utilizado en perodos anteriores y si la aplicacin de dicho mtodo es precisa.
El mtodo de amortizacin adoptado debe cumplir el objetivo contable de distribuir
el coste de los bienes del inmovilizado entre los aos de su vida til.

6.4.

Formas especiales de adquisicin

El ICAC, en su resolucin de 30 de julio de 1991, regula la forma en la que se deben

realizar estas operaciones. Vase el Anexo C.2 en la pgina 227.
Donacin.
Entregas gratuitas sin contraprestacin.
El inmovilizado recibido, por su valor venal (vase 4, en la pgina 179)
con contrapartida a cuenta del subgrupo 13. Ingresos a distribuir en varios
ejercicios, con una contabilizacin similar a la de las subvenciones.
El inmovilizado donado, se dar de baja por su valor neto contable,
dando lugar en su caso a un cargo que se puede contabilizar en la cuenta
676. Donaciones del inmovilizado material.
Permuta.
El inmovilizado material recibido se valorar por el valor neto contable del
cedido, con el lmite del mercado del inmovilizado recibido (si fuera menor).

6.4 Formas especiales de adquisicin

79

Los gastos del inmovilizado recibido incrementarn el valor del mismo con
el lmite del valor de mercado.
El inmovilizado material cedido, se dar de baja por su valor neto contable.
Si se produjera un resultado negativo (cuando el valor de mercado del bien
recibido sea menor que el valor del cedido), se registrar en la cuenta 671.
Prdidas procedentes del inmovilizado material.
En el caso de la permuta parcial, el inmovilizado recibido se valorar por el
valor neto contable del bien entregado ms el importe monetario entregado, con
el lmite mximo del valor de mercado del activo recibido.
Ejemplo 6.5 Una empresa, adquiere una furgoneta nueva para el transporte de mercancas Ejemplo de adquisicin
entregando a cuenta un camin que posee hace diez aos.
de inmovilizado con
El camin se compr por 90.000,00 e y se practica una amortizacin lineal a lo largo de su
vida til, estimada en 15 aos. La furgoneta que se recibe es nueva y su precio de mercado
asciende a 25.000,00 e.
Las anotaciones realizadas por la empresa, son las siguientes:
60.000,00
30.000,00

(282) Amortizacin acumulada inmovilizado material

(228) Elemento recibido

a (228) Elemento cedido

90.000,00

La cuota anual de amortizacin C, y la amortizacin acumulada AA despus de los diez aos,

seran,

C=

90.000
= 6.000
15

AA = 6.000 10 = 60.000

Comentar y analizar los apuntes realizados.

De acuerdo con la Resolucin del ICAC de 30/07/1991, la furgoneta recibida se valorar
segn el valor neto contable del camin cedido, pero con el lmite del valor de mercado del
bien recibido (si ste fuera menor):

V N Cc = V0 AA = 90.000 60.000 = 30.000

El lmite por el que se puede contabilizar el bien recibido es de 25.000,00 por ello, la empresa
debe realizar los siguientes apuntes:
60.000,00
25.000,00
5.000,00

(282) Amortizacin acumulada inmovilizado material

(228) Elemento recibido
(671) Prdidas del inmovilizado material

a (228) Elemento cedido

90.000,00

por lo que se propone el ajuste siguiente:

5.000,00

(671) Prdidas del inmovilizado material

a (228) Elemento recibido

5.000,00

permuta

80

Auditora del inmovilizado

6.5.

Poltica de seguros

El valor de reposicin es el que tendra el elemento que sustituira al estudiado en cada

caso, en el supuesto de prdida o inutilizacin de ste. Sin embargo, hay que tener
en cuenta los posibles cambios de tcnica, obsolescencia, etc., ya que lgicamente, las
empresas no siempre compran los mismos elementos que acaban de dar de baja, sino
otros que cumpliendo igual nalidad pueden ser notoriamente diferentes.
El valor actual se obtiene del valor de reposicin, teniendo en cuenta el estado de uso
en que se encuentra el elemento estudiado. El valor real actual tiene un gran inters
desde el punto de vista de la poltica de seguros, ms en concreto del seguro de daos.
El seguro, no puede ocasionar una indemnizacin superior al dao realmente sufrido;
pero ste no ha de medirse por el valor contable de la cosa daada sino por su valor
actual.
Ocurre pues, que en muchos casos las empresas aseguran bien por valores superiores al
contable, o por inferiores, constituyndose en este caso en coaseguradores. La mayor
parte de las veces, la causa fundamental es la falta de estudios que permitan cifrar de
la forma ms exacta posible los valores reales que deben ser asegurados.

6.6.

Regularizacin de balances

El principio contable del precio de adquisicin o coste histrico establecido en el PGC,

ha venido aplicndose tradicionalmente para el inmovilizado material.
Sin embargo, el activo jo material tiene, o puede tener un componente ajeno al coste
histrico.
Los procedimientos y controles de los registros del inmovilizado material deben tratar
de lograr:
Conservar el principio de uniformidad en el tratamiento de las amortizaciones,
ya que no suponen una modicacin en el nmero de aos de vida til; los dos
componentes histrico y de evaluacin, han de amortizarse paralelamente.
Disponer del detalle suciente que permita la sencilla y correcta contabilizacin
de las eliminaciones.
Separar los valores histricos de los incrementos por regularizacin, ya que los
coecientes de aplican sobre los valores histricos.
El auditor ha de vigilar el cumplimiento de la normativa en vigor sobre regularizaciones.
La contrapartida inmediata del incremento neto por regularizacin del inmovilizado
material forma parte de las cuentas de reservas.

6.7.
6.7.1.

Auditora del inmovilizado inmaterial

Descripcin

El inmovilizado inmaterial es el conjunto de activos intangibles, susceptibles de

valoracin econmica, adquiridos mediante transaccin econmica originante de un
determinado desembolso, y cuya proyeccin econmica futura, lo es por un perodo
superior a un ao. Se maniesta en su capacidad para generar ingresos o para reducir
gastos en el futuro.
La AECA, a modo de inventario, considera como activos inmovilizados inmateriales:
las concesiones administrativas, propiedad industrial, fondo de comercio y derechos de
traspaso.
En algunos casos, la lnea divisoria con los gastos amortizables no resulta muy clara.

6.7 Auditora del inmovilizado inmaterial

6.7.2.

Objetivos de auditora

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de inmovilizado
inmaterial van a ser los siguientes:
1. Que los activos inmovilizados inmateriales adquiridos no son cticios y existen,
en el sentido que guran correctamente en la rbrica de inmovilizado inmaterial,
al estar en condiciones de generar benecios futuros.
2. Las amortizaciones efectuadas se han contabilizado de forma adecuada, se corresponden con el periodo establecido segn las normas del Plan General de Contabilidad y se ha aplicado en uniformidad con ejercicios precedentes.
3. La contabilizacin de la baja o venta del elemento inmaterial se ha contabilizado
correctamente de acuerdo al PGC, eliminando del activo toda aquella partida
que est totalmente amortizada.
4. Los gastos e ingresos relacionados con el inmovilizado inmaterial son reales y
estn debidamente contabilizados, periodicados y clasicados.
5. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa contable sobre el inmovilizado inmaterial de la empresa.
6. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los
objetivos de control interno.

6.7.3.

Objetivos de control interno

Los puntos principales de control interno del rea de inmovilizado inmaterial que el
auditor va a analizar vienen determinados por las siguientes cuestiones:
1. Existencia de un control y registro de las adiciones, retiros y de las amortizaciones
realizadas (tanto econmicas como scales) para cada elemento del inmovilizado
inmaterial, sealando a su vez, una completa descripcin del elemento, su coste
por unidad y su periodo estimado para generar benecios en el futuro.
2. Presencia de un sistema de autorizaciones para la aprobacin de los desembolsos
concernientes a todos aquellos gastos relacionados con el inmovilizado inmaterial.
3. Existencia de cuentas auxiliares que permitan identicar rpidamente el activo en
cuestin y determinar la razonabilidad de su valor, en relacin a las operaciones
futuras.
4. Fijacin de una poltica en cuanto al sistema de amortizacin.
5. Establecimiento de un programa de revisiones peridicas de cuentas de gastos
que permitan comprobar la existencia de gastos no capitalizados.
6. Presencia de comparaciones peridicas de los saldos pendientes de amortizar,
segn los registros auxiliares, con la cuenta control de mayor.
7. Especial control de los costes de todos aquellos proyectos de investigacin y
desarrollo que lleva a cabo la empresa.

81

82

Auditora del inmovilizado

6.7.4.

Procedimientos de auditora

Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del inmovilizado inmaterial,

los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa
de trabajo, son los siguientes:
1. Vericacin de la razonabilidad en la estimacin de la vida til en funcin de
clculos establecidos para determinar el periodo en el que estan capacitados para
generar benecios y en consecuencia, de la dotacin anual de la amortizacin.
2. Examen de la propiedad de dichos elementos y de la correcta inscripcin en el
Registro de la Propiedad en su caso (marcas y patentes), siendo por tanto, activos
inmateriales de la entidad.
3. En el caso de posibles revalorizaciones, determinacin sobre si las revalorizaciones
realizadas se adaptan a las disposiciones legales vigentes.
4. Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el n de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea.

6.7.5.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el rea de inmovilizado inmaterial debe contener bsicamente los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno
en este rea.
b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad.
2. Aspectos especcos:
a) En el supuesto de una primera auditora, se debe obtener el detalle del inmovilizado inmaterial y su amortizacin acumulada. En el caso de auditora
anual, se debe obtener un anlisis de los movimientos de estos activos durante el periodo examinado (coste y amortizacin), diferenciando adiciones
y cancelaciones, as como un detalle del saldo de cierre, que recoja la siguiente informacin individualizada:
1)
2)
3)
4)
5)

Descripcin del activo.

Valor original.
Amortizacin y ajustes a la amortizacin acumulada.
Saldo neto a la fecha de las cuentas anuales.
Amortizaciones y cancelaciones del periodo.

b) Vericacin de la correccin aritmtica del detalle y referenciar las cifras

contra los diferentes saldos de los estados nancieros.
c) Efectuar pruebas contra documentacin soporte, incluyendo la vericacin
de la autorizacin de estas transacciones (Consejo de Administracin, director general), segn los procedimientos de la empresa. A su vez, por ejemplo,
en el caso de marcas y patentes se deben comprobar los certicados de inscripcin y renovacin de las mismas, solicitando si se considera conveniente
conrmacin al registro correspondiente (Registro de la Propiedad Industrial, Intelectual, etc.).

6.8 Arrendamiento nanciero

d ) Identicacin de los criterios empleados para la valoracin del inmovilizado
inmaterial, comprobando su correcta contabilizacin de acuerdo a los principios contables del PGC y vericando su valoracin con la documentacin
soporte correspondiente (facturas de terceros, clculos de coste para los
trabajos realizados por la empresa).
e) Revisin de la situacin de los diferentes conceptos incluidos en estos activos, con el objeto de determinar si, razonablemente, producirn ingresos
en ejercicios futuros. A su vez, distinguir entre prdidas de valor de carcter
temporal y de carcter permanente.
f ) Revisin del sistema empleado para el clculo de la amortizacin y determinar que:
1) El sistema empleado est de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
2) La vida til es razonable.
3) La amortizacin ha sido calculada de forma uniforme y correcta.
g) Clculo de la posible incidencia de activos sin valor econmico en la cuenta
de Prdidas y Ganancias.
h) Realizacin de pruebas complementarias sobre partidas capitalizables o cargadas a la cuenta de Prdidas y Ganancias.
3. Informacin a incluir en la memoria:
a) Revisin de toda aquella informacin que se va a desglosar en la memoria
referente al inmovilizado inmaterial.
4. Conclusiones y revisin:
a) Redactar un breve memorndum general sobre el trabajo realizado y los
principales problemas detectados, concluyendo sobre el trabajo realizado,
as como sobre la abilidad que merecen las transacciones y registros del
inmovilizado inmaterial.
b) Revisar el trabajo por la persona ltima responsable del mismo y cerrar
todos los puntos de revisin existentes, incluyendo un resumen de los puntos de control interno observados para discutir con los responsables de la
compaa a efectos de inclusin en el informe de control interno.

6.8.

Arrendamiento nanciero

sta frmula ha tenido un desarrollo extraordinario en las ltimas dcadas y es utilizada frecuentemente como alternativa a la inversin en bienes de equipo.
El arrendamiento nanciero (leasing ) se dene como un contrato por el que una
persona natural o jurdica, propietario de un bien, cede los derechos de uso tomando
en contrapartida unas prestaciones y obligndose a ceder una opcin de compra.
El PGC obliga a que el arrendatario contabilice en su activo el bien arrendado as como
en el pasivo la deuda contrada. Esta aoracin en el activo lo har la empresa en el
inmovilizado inmaterial, como reconocimiento del derecho de uso del bien, hasta que
se ejercite, en su caso, la opcin de compra, con la que sera traspasado al inmovilizado
material.

83

84

Auditora del inmovilizado

6.8.1.

Anotaciones contables

A la rma del contrato:

(217) Derechos sobre bienes en arrendamiento nanciero
(272) Gastos por intereses diferidos

a (178) Acreedores por arrendamiento nanciero a largo plazo

(528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo

Al pago de las cuotas:

(528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado

a (57)

(178) Acreedores por arrendamiento nanciero a largo plazo

a (528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo

Tesorera

Al cierre del ejercicio:

(681) Amortizacin del inmovilizado inmaterial

a (2817)Amortizacin acumulada de derechos sobre bienes en rgimen de

arrendamiento nanciero

Por los gastos nancieros:

(66)

Gastos nancieros

a (272) Gastos por intereses diferidos

Al ejercitar la opcin de compra:

(528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado

a (57)

Tesorera

Por el cambio de denominacin

(22) Inmovilizado material
(2817)Amortizacin acumulada de derechos sobre bienes en rgimen de
arrendamiento nanciero

a (217) Derechos sobre bienes en rgimen

de arrendamiento nanciero
(282) Amortizacin acumulada inmovilizado material

Ejemplo de arren- Ejemplo 6.6 La sociedad CRILASA, rma un contrato de arrendamiento nanciero de una
damiento
nanciero nave industrial, por importe de 432.000,00 e con una opcin de compra nal ms el impuesto
en vigor al adquirir la propiedad, por un total de 10 aos, con pagos mensuales al 3,7080 %
(leasing)
de inters nominal anual.
La comisin de apertura y gastos de formalizacin, han sido de 180,50 e.
Obtener las cuotas de amortizacin, el cuadro de amortizacin nanciera de los 5 primeros
pagos, el ltimo y el asiento inicial de la formalizacin y primer pago.
El tanto de inters mensual, sera:
i(m) =

j (m)
m

i(12) =

j (12)
0, 037080
=
= 0, 003090
12
12

y la cuota peridica, se obtendra como:

an+1i
C0 = c

432.000, 00 = c
a1210,003090

6.8 Arrendamiento nanciero

siendo,

ani =
y el valor de
a1210,003090 ,

a1210,003090 =

85

1 (1 + i)n
(1 + i)
i

1 (1 + 0, 003090)121
(1 + 0, 00390) = 101, 137003
0, 003090

y por tanto,

432.000, 00
= 4.271, 43
101, 137003
con lo que el total acumulado de intereses, sera:
c=

I = 4.271, 43 121 432.000 = 84.843, 47

Utilizando el mtodo prospectivo [7], el capital pendiente al inicio del momento s, se denira
como:
ansi
Cs = c
siendo para el momento s = 118,
C118 = 4.271, 43
a1211180,003090 = 4.271, 43

1 (1 + 0, 003090)3
(1+0, 003090) = 12.774, 87
0, 003090

El capital amortizado hasta el perodo s, lo obtendramos como:

Ms =

n
X

Ah = A1 ssi

h=1

siendo,
sni = ani (1 + i)n =
y el acumulado, M118 , sera:
M118 = 2.949, 75s1180,003090 = 2.949, 75

(1 + i)n 1
i

(1 + 0, 003090)118 1
= 419.224, 79+4.271, 43 = 423.469, 93
0, 003090

El cuadro de amortizacin solicitado, es el siguiente:

Perodo

0
1
2
3
4
5
6
..
.
118
119
120
OC

Cuota

Intereses

Amortizado

Pendiente

Acumulado

16 % IVA

Total

7.221,19
10.180,05
13.148,06
16.125,24
19.111,63
22.107,23

683,43
683,43
683,43
683,43
683,43
683,43

4.954,86
4.954,86
4.954,86
4.954,86
4.954,86
4.954,86

423.469,93
427.728,20
432.000,00

683,43
683,43
683,49

4.954,86
4.954,86
4.954,86

4.271,43
4.271,43
4.271,43
4.271,43
4.271,43
4.271,43

1.321,68
1.312,57
1.303,42
1.294,25
1.285,05
1.275,83

2.949,75
2.958,87
2.968,01
2.977,18
2.986,38
2.995,61

432.000,00
429.050,25
426.091,38
423.123,37
420.146,19
417.159,81
414.164,20

4.271,43
4.271,43
4.271,43

26,28
13,16

4.245,16
4.258,28

12.774,87
8.529,71
4.271,43

y la contabilizacin de los gastos iniciales, el contrato de formalizacin y el pago de la primera

cuota:
180,50 (669) Otros gastos nancieros
a (57) Tesorera
180,50
432.000,00
84.843,47

(217) Derechos
sobre
bienes en arrendamiento
nanciero
(272) Gastos por intereses
diferidos

a (178) Acreedores por arren- 465.586,31

damiento nanciero a
largo plazo
a (528) Acreedores por arren- 51.257,16
damiento nanciero a
corto plazo

86

Auditora del inmovilizado

4.271,43
683,43

4.271,43

6.9.
6.9.1.

(528) Acreedores por arrendamiento nanciero a

corto plazo
(472) Hacienda Pblica, IVA
soportado
(178) Acreedores por arrendamiento nanciero a
largo plazo

a (57)

Tesorera

a (528) Acreedores por arrendamiento nanciero a

corto plazo

4.954,86

4.271,43

Auditora del activo cticio

Descripcin

Los gastos amortizables son partidas del activo del balance denidos por el Plan
General de Contabilidad como gastos diferidos o de distribucin plurianual, debido a
su proyeccin econmica futura.
Segn seala la AECA2 (Principios contables, n.o 3), estos gastos amortizables tienen
las siguientes caractersticas:
1. Son el resultado de una transaccin econmica que supone un desembolso.
2. No tienen valor de realizacin considerados de forma aislada, ni representan
derechos de cobro y, normalmente, no son transferibles a terceros. Por todo ello,
son conocidos como el activo cticio de la empresa.
3. Capacitan a la empresa para obtener ingresos en el futuro, con una proyeccin
econmica superior a un ao. De este modo, se mantienen estas partidas en el
balance y se imputan a resultados como gastos durante el periodo en el que
contribuyen a obtener ingresos.

6.9.2.

Objetivos de auditora

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de los gastos
amortizables van a ser los siguientes:
1. Que los gastos encuadrados dentro del epgrafe 20. Gastos de establecimiento
y 27. Gastos a distribuir en varios ejercicios son reales y estn soportados y
justicados de forma adecuada.
2. Que se han contabilizado y valorado correctamente conforme a los criterios del
PGC.
3. Que la titularidad de los gastos corresponde a la sociedad.
4. Que la poltica de amortizacin seguida por la empresa es razonable y se basa
en el periodo que establece la normativa contable para el caso de los gastos de
establecimiento, y de acuerdo a criterios nancieros para los gastos a distribuir
en varios ejercicios.
5. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa contable sobre los gastos amortizables de la empresa.
2 Asociacin

Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas

6.9 Auditora del activo cticio

6.9.3.

Objetivos de control interno

Los puntos principales de control interno del rea del activo cticio o gastos amortizables que el auditor va a analizar vienen determinados por las siguientes cuestiones:
1. Existencia de un control y registro que posibilitan la identicacin de los gastos
amortizables y su correcta amortizacin.
2. Presencia de un sistema de autorizaciones para la aprobacin y control de estos
desembolsos.
3. Fijacin de una poltica en cuanto al sistema de amortizacin de los Gastos
amortizables, incidiendo especialmente en el desarrollo de planes nancieros en
funcin del plazo de vencimiento de las correspondientes deudas de los gastos a
distribuir en varios ejercicios.

6.9.4.

Procedimientos de auditora

Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del activo cticio o gastos

amortizables, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global,
en el programa de trabajo, son los siguientes:
1. Vericacin de la documentacin soporte de los citados gastos (facturas, liquidaciones, etc.).
2. Examen de la titularidad de dichos elementos, siendo por tanto, gastos desembolsados por la entidad.
3. Vericacin de la razonabilidad en la estimacin del periodo de imputacin a
resultados para los gastos de establecimiento, y del plan nanciero para los gastos
a distribuir en varios ejercicios.
4. Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el n de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea.

6.9.5.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el rea del activo cticio o gastos amortizables debe
contener bsicamente los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno
en este rea.
b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad.
2. Aspectos especcos (relativos a la propiedad y comparabilidad de la
informacin):
a) En el caso de una primera auditora se debe obtener el detalle de los gastos
amortizables y de la amortizacin acumulada. En el caso de una auditora
anual se debe obtener y revisar el anlisis de los movimientos registrados
durante el ao para cada una de las cuentas de los gastos amortizables.

87

88

Auditora del inmovilizado

b) Comprobar de una serie de transacciones de gastos la correcta autorizacin
de los mismos, su existencia (a travs de documentacin justicativa), y su
correcta contabilizacin, analizando a su vez la naturaleza del gasto diferible
(legal como los gastos de constitucin y ampliacin de capital; comercial
como los de publicidad y lanzamiento; nanciero o tcnico).
3. Amortizacin:
a) Obtencin de un resumen, para el periodo sujeto a auditora, de la siguiente
informacin:
1)
2)
3)
4)

Saldo inicial.
Dotacin de amortizacin durante el periodo.
Saldo nal de cada cuenta de inmovilizado.
Porcentajes de amortizacin para cada clase de gasto amortizable.

b) Comprobacin que los porcentajes de amortizacin corresponden ciertamente al plan nanciero razonable estimado por la compaa.
4. Informacin a incluir en la memoria:
a) Revisin de toda aquella informacin que se va a desglosar en la memoria
referente a los gastos amortizables.
5. Conclusiones y revisin:
a) Redactar un breve memorndum general sobre el trabajo realizado y los
principales problemas detectados; concluyendo sobre el trabajo realizado.
b) Revisar el trabajo por la persona ltima responsable del mismo y cerrar
todos los puntos de revisin existentes, incluyendo un resumen de los puntos de control interno observados para discutir con los responsables de la
compaa a efectos de inclusin en el informe de control interno.

6.10.

Principios y normas contables

1. La valoracin del inmovilizado material se realizar, de forma general, al precio

de adquisicin (coste), que comprender:
a) En el supuesto de inmovilizados suministrados por terceros, el precio de
factura y todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en
funcionamiento (impuestos, transporte, aduanas, montaje, seguros, etc.).
Resulta tambin admisible la incorporacin a los elementos del inmovilizado
material de los intereses devengados por los capitales recibidos en concepto de prstamo, no as por las operaciones de compra con pago aplazado.
En ningn caso se cargarn tales intereses a las cuentas representativas de
dichos elementos de activo desde el momento en que estos entren en funcionamiento.
b) En el supuesto de inmovilizados materiales fabricados o construidos por
la propia empresa, se entender por precio de adquisicin el que resulte
segn las normas usualmente aplicadas por la misma para la determinacin
de costes en su proceso productivo. Generalmente el coste de fabricacin
debe incluir los materiales, mano de obra y gastos de fabricacin directos e
indirectos.
2. De forma especca, el PGC establece las siguientes normas de valoracin que
pueden verse con detalle en la normativa del Anexo B de la pgina 180:

6.10 Principios y normas contables

a) Solares sin edicar. Se incluirn en su precio de adquisicin los gastos de
acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, as como el derribo de construcciones cuando sea necesario
para poder efectuar obras de nueva planta, y tambin los gastos de inspeccin y levantamiento de planos cuando se efecten con carcter previo a su
adquisicin.
b) Construcciones. Formarn parte de su precio de adquisicin o coste de
produccin, adems de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia, las tasas inherentes a la construccin y los
honorarios facultativos de proyecto y direccin de obra. Deber gurar por
separado el valor del terreno y el de los edicios y otras construcciones.
c) Instalaciones tcnicas, maquinaria y utillaje. Su valoracin comprender todos los gastos de adquisicin, o de fabricacin y construccin hasta
su puesta en condiciones de funcionamiento.
d ) Utensilios y herramientas incorporados a elementos mecnicos. Se
sometern a las normas valorativas y de amortizacin aplicables a dichos
elementos. Con carcter general, los utensilios y las herramientas que no
formen parte de una mquina y cuyo perodo de utilizacin se estime no
superior a un ao, deben cargarse como gasto del ejercicio. Si el perodo de
su utilizacin fuese superior, es recomendable aplicar de forma prctica el
procedimiento de regularizacin anual, esto es, mediante su recuento fsico;
las adquisiciones se adeudarn a la cuenta de inmovilizado, regularizando al
nal del ejercicio, en funcin del inventario practicado, con baja razonable
por demrito.
Las plantillas y los moldes utilizados con carcter permanente en fabricaciones en serie deben formar parte del inmovilizado material, calculndose
su depreciacin segn el perodo de vida til que se estime.
e) Gastos realizados durante el ejercicio como consecuencia de trabajos y obras realizados para la propia empresa. Se cargarn en las
correspondientes cuentas del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 22 y al nal del ejercicio las cuentas 230/237 se cargarn por el importe de dichos
gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73.
f ) Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de bienes de inmovilizado material. Se incorporarn al activo como mayor valor del bien
en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o
alargamiento de la vida til y siempre que sea posible conocer o estimar
razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido
sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.
g) En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrn
valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor jos,
cuando cumplan las siguientes condiciones:
Que su valor global y composicin no varen sensiblemente.
Que dicho valor sea de importancia secundaria para la empresa.
La aplicacin de este sistema se especicar en la memoria, fundamentando
su aplicacin y el importe que signica esa cantidad y valor jos.
3. El inmovilizado material hay que amortizarlo para reejar las prdidas de valor
de los activos por agotamiento, desgaste, deterioro u obsolescencia. Esta amortizacin debe calcularse en funcin de la vida til estimada del activo que puede
calcularse en funcin de varios mtodos (tiempo de uso, unidades producidas,
etc.). A efectos de presentacin en el balance de las amortizaciones acumuladas
deben reejarse en el activo deducindose del inmovilizado material.
4. Los valores residuales a la fecha del balance deben ser comparados con los de
utilizacin econmica a los efectos de determinar la eventual necesidad de reejar
contablemente una prdida de valor.

89

90

Auditora del inmovilizado

5. Las mejoras que aumentan la productividad del activo o su vida til deben
ser activadas, en tanto que los gastos de mantenimiento y reparaciones deben
llevarse a Resultados. Los elementos que se incorporan en sustitucin de otros
de diferentes caractersticas (por renovacin) pueden activarse, dando de baja
el elemento sustituido. En los casos de mejoras o renovaciones su amortizacin
debe distribuirse entre los perodos que restan de vida til al activo principal.
6. En cuanto a las subvenciones de capital se valorarn por el importe concedido
siempre y cuando sean no reintegrables, en caso contrario sern consideradas
deudas a largo plazo; el carcter de no reintegrable se da cuando se cumplan las
condiciones establecidas para su concesin o no existan dudas razonables sobre
su futuro cumplimiento. Las propias subvenciones se imputarn a resultados del
ejercicio de manera sistemtica aplicando el mismo criterio de amortizacin de
los bienes nanciados con dichas subvenciones. En el caso de materializarse en
activos no depreciables, segn el PGC, la subvencin se imputar al resultado
del ejercicio en el que se produzca la enajenacin o baja del inventario.
7. Los criterios de valoracin deben ser aplicados de forma uniforme a travs del
tiempo.
8. La memoria deber incluir, para obtener una informacin clara y exacta del
inmovilizado material, la siguiente informacin como mnimo:
a) Ttulo de las cuentas, saldo de cierre del ejercicio a su coste, y saldo de la
amortizacin acumulada, as como el saldo de la provisin por depreciacin.
b) Adiciones, retiros y ventas durante el ejercicio.
c) Criterios de valoracin utilizados.
d ) Benecio o prdida en venta de activos.
e) Mtodo de amortizacin.
f ) Activos totalmente amortizados.
g) Activos fuera de uso.
h) Subvenciones y donaciones recibidas.
i ) Importe de los intereses y diferencias de cambio activadas.
j ) Importe del activo al coste e importe de las regularizaciones efectuadas.
k ) Activos hipotecados, con gravmenes, etc., o pendientes de escriturar.
l ) Compromisos de compras y fuentes previsibles de nanciacin, as como los
compromisos de venta.
9. En el caso de arrendarse bienes con opcin a compra (leasing) debera considerarse la realidad econmica de la operacin, de tal modo que, si es intencin
de la empresa adquirir el bien, se debe proceder a la contabilizacin del valor
implcito.

Ejercicios propuestos
Ejercicio 6.1 Estamos realizando la auditora del ejercicio 2005 de la empresa AMAR, S.A.
dedicada a la distribucin, que fu constituida el 1 de enero de 2005, comenzando su funcionamiento normal desde dicha fecha.
La sociedad, no cuenta con procesos adecuados de control interno lo que ha motivado que
hayamos tenido que realizar una gran cantidad de pruebas sustantivas para poder emitir
nuestra opinin de auditora.
En el trabajo de auditora, se han encontrado los siguientes puntos de atencin:

6.10 Principios y normas contables

91

Al constituirse la empresa se incurrin en unos gastos de constitucin por importe de

14.800,00 e. La empresa no ha saneado estos gastos por considerarlo innecesario.
Como inmovilizado material, tiene los siguientes elementos:
Los elementos de transporte, adquiridos el 2 de enero, por 120.000,00 e. Se decide
una amortizacin por km recorrido, previendo una vida de 600.000 km y habiendo
realizado en el ejericicio 100.000 km
Mobiliario, adquirido tambin el 2 de enero por 20.000,00 e. La vida til se considera 10 aos.
Equipos informticos, puestos en funcionamiento el 30 de junio. La inversin supuso 40.000,00 e, y se decide una amortizacin en 4 aos por la suma de los
dgitos.
No ha amortizado estos elementos puesto que se trata del primer ao de funcionamiento
de la empresa.
Se pide se propongan los ajustes necesarios, suponiendo signicativas todas las diferencias que
se encuentren, as como la repercusin en el informe de auditora de la informacin obtenida
por el auditor. Igualmente, establecer las actuaciones a llevar a cabo por el auditor en el
problema detectado sobre el control interno y sus repercusiones en el informe de auditora.
Ejercicio 6.2 La empresa ARROBA, posee una mquina envasadora que se adquiri en julio
de 1996 por 10.000.000 de ptas. La amortizacin que se practica sobre ella es lineal y la vida
til estimada es de 10 aos. En la auditora que se realiza en el ao 2000 se pone de maniesto
que se ha realizado una mala estimacin de su vida til, reducindola a 7 aos. El asiento que
hace la empresa el 31 de diciembre de 2000 es el siguiente:
560.000

(682) Dotacin a la amortizacin del inmovilizado

material

a (282) Amortizacin acumula- 560.000

da del inmovilizado material

Proponer los ajustes necesarios, suponiendo signicativas las diferencias.

Ejercicio 6.3 Estamos auditando las cuentas anuales a 31 de diciembre de 2005 de una
empresa concesionaria de automviles que se constituy el 1 de julio de 2004, y es la primera
vez que se audita. Disponemos de la siguiente informacin:
Durante el ejercicio, se ampli el capital recibindose unos terrenos registrados por
50.000,00 e, importe que se ha vericado correcto segn las valoraciones de expertos
independientes. Al cierre del ejercicio, dichos terrenos se han depreciado en 10.000,00 e
debido a especulaciones inmobiliarias. Ante este hecho, la empresa ha efectuado el
siguiente asiento en su contabilidad:
10.000,00

(100) Capital social

a (220) Terrenos y
naturales

bienes

10.000,00

La empresa adquiri el 1 de julio de 2004 un solar cuyo precio al contado fue de

620.000,00 e a cuyo coste se aadieron las escrituras pagadas por 30.000,00 e. Adems,
tambin se pagaron 100.000,00 e en concepto de acondicionamiento del terreno, que la
empresa registr como gasto del ejercicio 2004. La empresa sigue la poltica de amortizar
este terreno a un 20 % anual constante. Al 31 de diciembre de 2005, el valor de mercado
del terreno, asciende a 500.000,00 e como consecuencia de la posible construccin de
un vertedero en las cercanas del solar. Al 31 de diciembre de 2005, aparece la siguiente
informacin en las cuentas anuales de la empresa en relacin a los terrenos:
Terrenos
Amortizacin acumulada de terrenos

Saldo al 31/12/2005
620.000,00
248.000,00

El importe de amortizacin acumulada de terrenos por 248.000, corresponden al gasto de

amortizacin contabilizado en los ejercicios 2004 y 2005 por partes iguales.

92

Auditora del inmovilizado

Proponer los ajustes necesarios suponiendo signicativas todas las diferencias encontradas,
as como la repercusin en el informe de auditora de la informacin obtenida por el auditor.
Indicar expresamente el tipo de opinin que emitir el auditor en su informe.

6.10 Principios y normas contables

93

Resolucin a los ejercicios propuestos

Solucin ejercicio 6.1 Para el problema del control interno, haremos las recomendaciones
de implantacin del mismo correspondientes.
Por el saneamiento de los gastos de constitucin (en cinco aos), propondremos el asiento:
2.960,00

(680) Amortizacin de gastos

de establecimiento

a (200) Gastos de constitucin

2.960,00

Por la amortizacin de los activos jos:

Para los elementos de transporte,
Ct =

120.000
100.000 = 20.000
600.000

La dotacin del mobiliario, ser:

C=

20.000
= 2.000
10

Y la de las instalaciones informticas:

S = 4 + 3 + 2 + 1 = 10

C=

40.000
= 4.000 4 = 16.000
10

C4meses = 16.000

6
= 8.000
12

Y el asiento de dotacin por el total, sera:

30.000,00

(682) Dotacin a la amortizacin del inmovilizado

material

a (282) Amortizacin acumulada del inmovilizado material

30.000,00

En consecuencia, de no ser aceptados los ajustes, el informe tendr una opinin con salvedades
por incumplimiento de los principios contables.

Solucin ejercicio 6.2 La amortizacin lineal correspondiente a los primeros cuatro aos y
medio, sera:
4, 5 1.000.000 = 4.500.000
V N C = 10.000.000 4.500.000 = 5.500.000
Si son 7 aos, la cuota, sera:
C=

10.000.000
= 1.428.571, 43
7

4, 5 1.428.571, 43 = 6.428.571, 43
N = 10.000.000 6.428.571, 43 = 3.571.428, 57
Y por tanto, la diferencia 1.928.571,43. Como en el asiento, guran 560.000, la amortizacin
debiera ser de:
1.928.571, 43 560.000 = 1.368.571, 43

94

Auditora del inmovilizado

Y se divide a su vez en: 428.571,43 equivalentes a 2.575,77 e del ejercicio en curso y el resto,
940.000 equivalentes a 5.649,51 e de aos anteriores.
El asiento a confeccionar:
5.649,51
2.575,77

(671) Prdidas de ejercicios

anteriores
(682) Dotacin a la amortizacin

a (282) Amortizacin acumulada del inmovilizado material

8.225,28

Solucin ejercicio 6.3 En el primer apartado, no corresponde el asiento de ajuste realizado.

Habra que anularlo, y dotar la provisin correspondiente:
10.000,00

(692) Dotacin a la provisin

del inmovilizado material

a (292) Provisin por depreciacin del inmovilizado

material

10.000,00

En el segundo apartado, la valoracin sera:

Coste del terrno segn la empresa

Coste del terrno segn el auditor
Diferencia

Saldo al 31/12/2005
620.000,00
720.000,00
100.000,00

La diferencia se corresponde con el importe abonado por el acondicionamiento del terreno que la
empresa registr como gastos. De acuerdo a las normas de valoracin, los gastos de acondicionamiento
de los terrenos, incrementan su valor.

Se propone por tanto, el siguiente ajuste:

100.000,00

(220) Terrenos y bienes naturales

a (779) Ingresos y benecios de 100.000,00

ejercicios anteriores

Segn las normas de valoracin, los terrenos, no son objeto de amortizacin, y por tanto, por
este hecho, procedera el siguiente ajuste:
248.000,00

(282) Amortizacin acumulada del inmovilizado material

a (779) Ingresos y benecios de 124.000,00

ejercicios anterioes
a (682) Dotacin a la amorti- 124.000,00
zacin del inmovilizado
material

Por la depreciacin de valor,

220.000,00

(692) Dotacin a la provisin

del inmovilizado material

a (292) Provisin por depre- 220.000,00

ciacin del inmovilizado
material

En el informe, habra que indicar que la empresa es el primer ao que se audita. Adems, el
informe, sera con salvedades por incumplimiento de las normas contables en el caso de que
la empresa no aceptara los ajustes.