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ffentliche Zuwendungen im Jahresabschluss nach IFRS

DER BETRIEB, Heft 11 vom 17.3.2006, Seite 569 - 575 / Betriebswirtschaft


Betriebswirtschaft
Aufstze

ffentliche Zuwendungen im Jahresabschluss nach IFRS


III. Zusammenfassung
Die derzeit gltigen IFRS beinhalten keine einheitliche Vorgehensweise zur Abbildung ffentlicher Zuwendungen.
Zudem sind die Bilanzierungsvorschriften des IAS 20 durch offene Wahlrechte bzgl. der Darstellung erfasster
Zuwendungen und Ermessensspielrume insbesondere bei der Bestimmung des Erfassungszeitpunkts geprgt,
welche die zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit von Jahresabschlssen erheblich einschrnken.
Gliederung
I. Einleitung
II. Die Behandlung von Beihilfen der ffentlichen Hand nach den
allgemeinen Vorschriften des IAS 20
1. Anwendungsbereich und Begriffsabgrenzung
2. Kriterien zur Erfassung des Anspruchs auf Zuwendungen der
ffentlichen Hand im Jahresabschluss
a) Der Wahrscheinlichkeitsmastab "reasonable assurance" im
Allgemeinen
b) Der Wahrscheinlichkeitsmastab "reasonable assurance" im
Konkreten
3. Abbildung von Zuwendungen der ffentlichen Hand im
Jahresabschluss
a) Grundsatz der planmigen und periodengerechten
erfolgswirksamen Verrechnung
b) Realisationszeitraum
4. Die Darstellung von Zuwendungen in der Bilanz und Gewinn- und
Verlustrechnung
a) Vorbemerkung
b) Vermgenswertbezogene Zuwendungen
c) Erfolgsbezogene Zuwendungen
d) Einheitlichkeit der Darstellung und
Darstellungsstetigkeit
5. Sonderfragen
a) Die Behandlung nicht monetrer Zuwendungen
b) Die Behandlung bedingt rckzahlungspflichtiger

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Zuwendungen
c) Die Behandlung von Rckzahlungsverpflichtungen
6. Angabepflichten
7. Behandlung sonstiger Beihilfen der ffentlichen Hand
III. Zusammenfassung
I. Einleitung
Fr Unternehmen, die ihren Konzernabschluss oder ihren zustzlich
erstellten Einzelabschluss nach IFRS aufstellen, bestehen mit IAS 20, IAS
41.34 ff. und SIC 10 allgemeine Vorschriften zur Erfassung und Darstellung
von ffentlichen Beihilfen im Jahresabschluss nach
IFRS[1]
. Der folgende Beitrag gibt einen umfassenden
berblick ber die Abbildung solcher Subventionen nach diesen Vorschriften.
Rechnungslegung nach IFRS II. Die Behandlung von Beihilfen der ffentlichen Hand nach den allgemeinen Vorschriften des
IAS 20
1. Anwendungsbereich und Begriffsabgrenzung
Sachlich umfasst IAS 20 die bilanzielle Behandlung von Zuwendungen der ffentlichen Hand (government grants) beim
Zuwendungsempfnger sowie die damit verbundenen Angabepflichten. Zudem sind Vorschriften zu Anhangangaben bilanziell
nicht erfassbarer staatlicher Beihilfen (government assistance) enthalten[2].
Explizit vom Anwendungsbereich des IAS 20 ausgeschlossen sind:
- Fragestellungen betreffend die Bilanzierung von Zuwendungen der ffentlichen Hand in Jahresabschlssen, die unter
Bercksichtigung der Auswirkungen von Preisnderungen aufgestellt werden[3];
- ffentliche Beihilfen, die in Form von Ertragsteuervergnstigungen gewhrt werden[4];
- die Beteiligung der ffentlichen Hand an privatwirtschaftlichen Unternehmen[5];
- Zuwendungen der ffentlichen Hand, fr die IAS 41 einschlgig ist[6].
Zur Konkretisierung des beschriebenen Geltungsbereichs und zur zweckentsprechenden Anwendung des Standards werden
in IAS 20.3 u. a. folgende Begriffe definiert:
- Neben Regierungsbehrden werden unter dem Begriff "ffentliche Hand" (government) Institutionen, die mit der Ausbung
hoheitlicher Aufgaben betraut sind, sowie hnliche Krperschaften zusammengefasst. Fr die Beurteilung der Zugehrigkeit
einer Einrichtung zur "ffentlichen Hand" ist es unerheblich, ob diese auf lokaler, regionaler, nationaler oder supranationaler
Ebene agiert[7].
- Unter "Beihilfen der ffentlichen Hand" (government assistance) werden solche wirtschaftlichen Vorteile verstanden, die bei
Erfllung vorgegebener Kriterien einem bzw. mehreren Unternehmen unmittelbar[8] von Einrichtungen der ffentlichen Hand
gewhrt werden[9]. Durch diesen wirtschaftlichen Vorteil soll der Beihilfeempfnger zu einem Verhalten motiviert werden, das
er ohne Gewhrung der Beihilfe nicht an den Tag gelegt htte[10].
- "Zuwendungen der ffentlichen Hand"[11] (government grants) stellen eine Unterform ffentlicher Beihilfen dar. Dem
Zuwendungsempfnger werden Mittel[12] als Ausgleich fr die Erfllung bestimmter in Zusammenhang mit der betrieblichen
Ttigkeit stehender Bedingungen[13] bertragen. Der Zeitpunkt der Erfllung der vorgegebenen Kriterien durch den
Zuwendungsempfnger kann sowohl vor als auch nach dem Zeitpunkt der Zuwendungsgewhrung liegen.
- Der Standard unterteilt die Zuwendungen der ffentlichen Hand weiter in "Zuwendungen fr Vermgenswerte" (grants related
to assets) und "erfolgsbezogene Zuwendungen" (grants related to income). Erstere sind dadurch charakterisiert, dass ihre
Gewhrung an die Hauptbedingung der Anschaffung oder Herstellung langfristiger Vermgenswerte geknpft ist. Hinzutreten
knnen Nebenbedingungen, die sich auf den Standort der betreffenden Vermgenswerte oder den Zeitraum, innerhalb dessen
diese anzuschaffen, herzustellen oder zu halten sind, beziehen. Die in Deutschland gemeinhin bekannten steuerpflichtigen
Investitionszuschsse und steuerfreien Investitionszulagen stellen demnach in der Terminologie des IAS 20 Zuwendungen fr
Vermgenswerte dar[14]. Unter erfolgsbezogenen Zuwendungen werden Subventionen verstanden, die nicht die
Voraussetzungen von Zuwendungen fr Vermgenswerte erfllen.
2. Kriterien zur Erfassung des Anspruchs auf Zuwendungen der ffentlichen Hand im Jahresabschluss
x) Der Wahrscheinlichkeitsmastab "reasonable assurance" im Allgemeinen

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Die Aktivierung eines Anspruchs auf ffentliche Zuwendungen setzt die Erfllung zweier Kriterien voraus[15]. Es muss mit
ange[DB 2006 S. 570]
messener Sicherheit feststehen, dass einerseits der Zuwendungsempfnger die an die Gewhrung der Zuwendung
geknpften Bedingungen erfllen und andererseits die Zuwendung dem Empfnger tatschlich gewhrt wird[16]. Da auf eine
Konkretisierung bzw. Definition des Wahrscheinlichkeitsmastabs "angemessene Sicherheit" (reasonable assurance) in IAS
20 verzichtet wird, bedarf es einer Auslegung[17] dieses unbestimmten Rechtsbegriffs, um den Zeitpunkt ermitteln zu knnen,
zu dem der Anspruch auf eine Subvention bilanziell zu erfassen ist[18].
Hierzu muss zunchst analysiert werden, woran die Angemessenheit des Wahrscheinlichkeitsmastabs auszurichten ist, d. h.,
welches Ziel mit der Vorschrift verfolgt wird. Letztlich geht es im vorliegenden Sachverhalt um die Frage des Ansatzes eines
(zuknftigen) wirtschaftlichen Vorteils bzw. Nutzens im Jahresabschluss, also um die Bilanzierung dem Grund nach. Deshalb
ist fr Zwecke der Konkretisierung des Begriffs der angemessenen Sicherheit auf die Erfassungskriterien (recognition criteria)
des Rahmenkonzepts zurckzugreifen[19]. Dort ist die Erfassung eines Postens im Jahresabschluss u. a. an die Bedingung
geknpft, dass der Zufluss eines knftigen wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich (probable) ist[20]. Eine Definition des
Begriffs "probable" ist im Framework nicht enthalten. Auch mit Hilfe der Konkretisierung aus IAS 37.23 - es spricht mehr fr
den Eintritt eines Ereignisses als dagegen -[21] kann eine allgemein gltige Begriffsbestimmung nur in Anstzen abgeleitet
werden. Denn der Wortlaut stellt klar, dass die dort niedergelegte Definition nur "(f)r Zwecke dieses Standards"[22]
anzuwenden ist[23].
Bei dem in IAS 20 verwendeten Wahrscheinlichkeitsma "reasonable assurance" handelt es sich um eine besondere, fr
Zwecke des Bilanzansatzes von ffentlichen Zuwendungen heranzuziehende Ausprgung des allgemeinen
Wahrscheinlichkeitsmastabs "probable". Angemessen sichere Ereignisse stellen dabei eine Teilmenge wahrscheinlich
eintretender Ereignisse dar. Denn semantisch ist mit dem Begriff "Sicherheit" eine hhere Mindesteintrittswahrscheinlichkeit
verbunden als mit dem Ausdruck "wahrscheinlich". Von angemessener Sicherheit ist zu sprechen, wenn auf Grundlage der
faktischen Verhltnisse bei Aufstellung des Jahresabschlusses mit hoher Wahrscheinlichkeit vom Eintritt eines zuknftigen
Ereignisses ausgegangen werden kann.
x) Der Wahrscheinlichkeitsmastab "reasonable assurance" im Konkreten
aa) Angemessene Sicherheit der Erfllung der Zuwendungsbedingungen
Die Aktivierung eines Zuwendungsanspruchs ist an das notwendige aber nicht hinreichende Kriterium der angemessen
sicheren Erfllung der Zuwendungsbedingungen geknpft. Sofern bei Aufstellung des Jahresabschlusses der Nachweis
gefhrt werden kann, dass die Zuwendungsbedingungen eingehalten wurden, steht der Aktivierung des Anspruchs auf die
Zuwendung nichts entgegen, falls ebenfalls angemessen sicher ist, dass die Zuwendung tatschlich gewhrt wird.
Beziehen sich die Zuwendungsbedingungen auf Tatbestnde, die in der Zukunft liegen, muss der Bilanzierende bei
Aufstellung des Jahresabschlusses auf Grundlage der ihm vorliegenden Erkenntnisse einschtzen, inwiefern er in der Lage
ist, die geforderten Voraussetzungen zu erfllen. Sofern die Absicht besteht, die an die Zuwendung geknpften Bedingungen
zuknftig einzuhalten, und keine wesentlichen sachlichen Argumente existieren, die dem entgegenstehen, ist regelmig von
einer angemessen sicheren Erfllung der Zuwendungsbedingungen auszugehen[24].
bb) Angemessene Sicherheit der Zuwendungsgewhrung
Fr Zwecke einer Konkretisierung des Ansatzkriteriums "angemessene Sicherheit" hinsichtlich der Zuwendungsgewhrung ist
eine Typisierung ffentlicher Zuwendungen vorzunehmen.
Prinzipiell lassen sich Subventionen aus Sicht des Zuwendungsgebers in zwei Hauptgruppen einteilen[25]:
1. Zuwendungen, auf die der Empfnger einen Rechtsanspruch hat;[26]
2. Zuwendungen, auf die der Empfnger keinen Rechtsanspruch hat[27].
Bei Ersteren ist von einer angemessen sicheren Gewhrung auszugehen, wenn am Abschlussstichtag feststeht, dass ein
Unternehmen die an die Zuwendung geknpften Nebenbedingungen mit angemessener Sicherheit erfllen wird bzw. diese
bereits erfllt hat, und die Zuwendung bei der gewhrenden Institution whrend des Aufstellungszeitraums des
Jahresabschlusses beantragt wurde oder sichergestellt ist, dass der Antrag gestellt wird. Zuwendungen, auf die der
Empfnger keinen Rechtsanspruch hat, knnen regelmig erst dann als Forderung aktiviert werden, wenn der
Bewilligungsbescheid der zustndigen Behrde vorliegt.
3. Abbildung von Zuwendungen der ffentlichen Hand im Jahresabschluss
x) Grundsatz der planmigen und periodengerechten erfolgswirksamen Verrechnung
IAS 20.13 ff. errtert zwei grundlegend verschiedene Vorgehensweisen zur Abbildung von Zuwendungen der ffentlichen

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Hand: Einerseits sei es denkbar, die Zuwendungen unmittelbar erfolgsneutral im Eigenkapital zu vereinnahmen[28].
Andererseits
[DB 2006 S. 571]
bestehe die Mglichkeit, sie periodengerecht erfolgswirksam zu erfassen. Das IASC stellte im ursprnglichen Standardentwurf
aus dem Jahr 1981 hierzu fest, dass der erfolgswirksamen Erfassungsmethode der Vorzug zu geben sei, da "durch die
Behandlung als Ertrag die Auswirkung der Regierungssubvention auf die Ertragslage besser wiedergegeben (werde)"[29].
Ferner spricht die Tatsache, dass Zuwendungen der ffentlichen Hand dem Unternehmen nicht von Anteilseignern zur
Verfgung gestellt werden, gegen eine unmittelbare Aufnahme im Eigenkapital[30]. Als Instrument der Fiskalpolitik mssen sie
vielmehr wie Ertrag- und andere Steuern ber die Gewinn- und Verlustrechnung Eingang in das Eigenkapital finden[31].
(siehe Grafik)060569A1.GIF
Es gilt jedoch zu bercksichtigen, dass Zuwendungen, die die Erfassungskriterien des IAS 20.7 erfllen, nur in
Ausnahmefllen[32] unmittelbar als Ertrag zu realisieren sind. Denn IAS 20.12 sieht vor, dass der aus einer Zuwendung
resultierende Ertrag planmig und sachgerecht ber die Perioden zu verteilen ist, in denen die Aufwendungen, fr deren
Ausgleich die Zuwendungen gewhrt werden, anfallen[33]. Zur Konkretisierung dieses allgemeinen Realisierungsgrundsatzes
kodifiziert IAS 20 die in Abb. 1 zusammengefassten und im Folgenden zu erluternden Regelungen zur Bestimmung des
Realisationszeitraums in Abhngigkeit von der zugrunde liegenden Zuwendungsart.
x) Realisationszeitraum
aa) Erfolgsbezogene Zuwendungen
Erfolgsbezogene Subventionen der ffentlichen Hand zeichnen sich definitionsgem dadurch aus, dass sie nicht an die
Hauptbedingung der Anschaffung oder Herstellung eines langfristigen Vermgenswerts anknpfen, d. h., sie kompensieren in
der Vergangenheit angefallene[34] oder zuknftig anfallende Aufwendungen[35], die durch die Erfllung anderer Bedingungen
als die Anschaffung oder Herstellung eines Vermgenswerts verursacht sind. Ferner gehren zu den erfolgsbezogenen
ffentlichen Zuwendungen einem Unternehmen, das z. B. von der Insolvenz bedroht wird, von staatlicher Seite gewhrte
finanzielle Soforthilfemanahmen zum Ausgleich von in der Vergangenheit angefallenen Verlusten. Diese werden dem
Empfnger zur Verfgung gestellt, ohne dass ein Anreiz zur Ttigung spezifischer Aufwendungen geschaffen werden soll[36].
Insofern tritt bei Soforthilfemanahmen der Primrzweck einer Zuwendung in den Hintergrund und es dominiert der
Sekundrzweck "Gewinn fr das Gemeinwohl"[37]. Schlielich knnen Zuwendungen - wie im Fall von Stilllegungsprmien
oder Zuwendungen zur unentgeltlichen Personenbefrderung - zur Kompensation zuknftig nicht mehr zu realisierender
Ertrge gewhrt werden. Auch wenn der Standard die sog. Ertragszuschsse nicht explizit erwhnt, sind die Vorschriften zu
den erfolgsbezogenen Zuwendungen sinngem auf Ertragszuschsse anzuwenden, da diese wirtschaftlich mit den
aufgefhrten Aufwandszuschssen vergleichbar sind[38].
Whrend Zuwendungen fr in der Vergangenheit angefallene Aufwendungen und Verluste in der Periode als Ertrag zu
vereinnahmen sind, in welcher der Anspruch auf die Frderung entsteht[39], mssen erfolgsbezogene Subventionen zum
Ausgleich von in zuknftigen Perioden anfallenden Aufwendungen korrespondierend zu diesen erfolgswirksam verrechnet
werden.
bb) Zuwendungen fr abnutzbare Vermgenswerte
Zuwendungen, die sich auf die Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren, d. h. planmig abzuschreibenden Ver[DB 2006 S. 572]
mgenswerts beziehen, sind abschreibungsproportional zu vereinnahmen[40]. Die Nutzungsdauer des gefrderten asset stellt
folglich grundstzlich[41] den Zeitraum dar, ber den die Zuwendung erfolgswirksam zu erfassen ist[42]. Bei der Bemessung
des in einer Periode erfolgswirksam zu vereinnahmenden Zuschussanteils sind nach IAS 36 zu erfassende auerplanmige
Abschreibungen[43], ein ggf. vorgenommener Wechsel der Abschreibungsmethode[44] sowie Neueinschtzungen der
Nutzungsdauer zu bercksichtigen[45].
cc) Zuwendungen fr nicht abnutzbare Vermgenswerte
Zuwendungen, die fr nicht abnutzbare Vermgenswerte wie z. B. Grundstcke gewhrt werden, knnen nach dem Grundsatz
der planmigen und erfolgswirksamen Verrechnung grundstzlich frhestens mit der Veruerung des gefrderten
Vermgenswerts oder mit der Liquidation des Unternehmens erfolgswirksam vereinnahmt werden, weil es vorher an
Aufwendungen fehlt, denen die Zuwendung zugerechnet werden knnte[46]. Sofern der subventionierte Vermgenswert
jedoch im Wert gemindert ist, ist die Zuwendung entsprechend der Vorgehensweise bei abnutzbaren Vermgenswerten
anteilsmig erfolgswirksam zu erfassen.
IAS 20.18 sieht unter der Voraussetzung, dass die Gewhrung der Zuwendung fr einen nicht abnutzbaren Vermgenswert an
Bedingungen geknpft ist, deren Erfllung in zuknftigen Perioden Aufwendungen verursacht, eine erfolgswirksame
Vereinnahmung der Subvention korrespondierend zu diesen Aufwendungen vor. Wird z. B. zur Frderung strukturschwacher
Gebiete auf den Erwerb eines im Frderbezirk liegenden Grundstcks ein Zuschuss unter der Auflage gewhrt, dass auf dem

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erworbenen Grund und Boden eine Fabrikhalle errichtet wird, so erfolgt die Vereinnahmung des dem Grundstck
zuzuordnenden Zuschusses planmig ber die Nutzungsdauer der Fabrikhalle.
dd) Gebndelte Zuwendungen
Fr den Fall, dass Zuwendungen im Bndel fr verschiedene Frdertatbestnde, die an eine Reihe von Bedingungen geknpft
sind, vergeben werden, kann es nach IAS 20.19 angebracht sein, den gesamten Zuwendungsbetrag den einzelnen
Frdermanahmen zuzuordnen und die jeweiligen Subventionsteilbetrge auf unterschiedlichen Grundlagen zu
vereinnahmen. Es bleibt allerdings offen, wie die Aufteilung vorzunehmen ist. Fr eine sachgerechte Aufteilung knnte der
gesamte Zuwendungsbetrag im Verhltnis der den einzelnen Frdermanahmen zuzurechnenden knftigen Aufwendungen
aufgeteilt werden[47].
4. Die Darstellung von Zuwendungen in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
x) Vorbemerkung
Sofern Subventionen die Erfassungskriterien des IAS 20.7 erfllen, sind sie unabhngig vom Zufluss der zugewendeten Mittel
bilanziell zu erfassen. Da die Zuwendungen nach IAS 20.12 regelmig nicht unmittelbar erfolgswirksam zu vereinnahmen
sind, bedarf es einer erfolgsneutralen Abgrenzung der nicht erfolgswirksam verrechneten Zuwendungsteile. Im Folgenden
werden zum einen die in IAS 20 enthaltenen Regelungen zum Ausweis der erfolgsneutralen Abgrenzungen und zum anderen
diejenigen zur Darstellung der erfolgswirksam zu verrechnenden Betrge in der Gewinn- und Verlustrechnung erlutert.
x) Vermgenswertbezogene Zuwendungen
aa) Die Vorschriften des IAS 20.24
IAS 20.24 erlaubt fr den bilanziellen Ausweis von Zuwendungen fr Vermgenswerte im Zugangszeitpunkt zwei formal
gleichwertige[48] Darstellungsalternativen. Zum einen besteht die Mglichkeit, den Zuwendungsbetrag in voller Hhe vom
Buchwert des bezuschussten Vermgenswerts abzusetzen (Nettomethode). Zum anderen darf die Zuwendung in einem
passivischen Abgrenzungsposten erfasst werden (Bruttomethode). Dieser Abgrenzungsposten ist kein Bestandteil des
Eigenkapitals[49], sondern ist innerhalb der Schulden im Posten "deferred income" in der Bilanz zu erfassen[50]. Sofern die
Hhe der vermgenswertbezogenen Zuwendungen fr die Vermittlung eines den tatschlichen Verhltnissen entsprechenden
Bilds der Vermgens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens wesentlich ist und der Bruttoausweis gewhlt wird, ist der
Abgrenzungsposten gesondert - z. B. unter der Bezeichnung "erhaltene Zuwendungen" - innerhalb des Fremdkapitals
auszuweisen[51].
Die Anwendung der Nettomethode hat zur Folge, dass die erfolgswirksam verrechneten Zuwendungsbetrge nicht unmittelbar
aus der Gewinn- und Verlustrechnung ablesbar sind. Denn das Absetzen des Zuwendungsbetrags von den Anschaffungsoder Herstellungskosten des bezuschussten Vermgenswerts vermindert bei abnutzbaren Vermgenswerten lediglich die in
der Folge zu verrechnenden planmigen Abschreibungen. Der Differenzbetrag zwischen der planmigen Abschreibung
einer Periode auf Grundlage der tatschlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und derjenigen auf Basis der um die
Zuwendung reduzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellt somit den in der entsprechenden Periode erfolgswirksam
zu vereinnahmenden Zuwendungsteil dar. Insofern erfolgt nur ein impliziter Ausweis der erfolgswirksam zu verrechnenden
Zuwendungsbestandteile ber eine Verminderung des Abschreibungsbetrags in der Gewinn- und Verlustrechnung[52].
Bei Anwendung der Bruttomethode schreibt der Standard lediglich vor, dass der passivische Abgrenzungsposten "whrend
der Nutzungsdauer des Vermgenswerts auf einer planmigen und vernnftigen Grundlage als Ertrag zu erfassen ist"[53].
Nach den in IAS 1.91 f. aufgefhrten Mindestgliederungsschemata der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamt- bzw.
dem Umsatzkostenverfahren sind die in einer Periode erfolgswirksam verrechneten Zuwendungsbetrge im Posten "other
income" zu erfassen. Handelt es sich um fr die Vermittlung der Ertragslage
[DB 2006 S. 573]
wesentliche Betrge, ist gem. IAS 1.83 - z. B. unter der Bezeichnung "Ertrge aus Zuwendungen der ffentlichen Hand" - ein
gesonderter Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung einzufgen[54].
Das in IAS 20.24 kodifizierte Wahlrecht zwischen Brutto- und Nettomethode stellt ein reines Ausweiswahlrecht dar. Folglich
darf die Hhe des Periodenergebnisses durch die Wahl der Ausweisalternative nicht berhrt werden[55].
bb) Vergleich der Darstellungsmethodik nach IFRS mit den nationalen Vorschriften zum Ausweis von Investitionszuschssen
Hinsichtlich der Darstellung von Investitionszuschssen besteht in der deutschen Rechnungslegungspraxis kein einheitlicher
Meinungsstand[56]. Dies liegt u. a. darin begrndet, dass das HGB keine expliziten Vorschriften zur Behandlung von
vermgenswertbezogenen Zuwendungen enthlt.
Steuerrechtlich regelt R 34 Abs. 2 EStR die Behandlung von Investitionszuschssen. Die Richtlinie erlaubt eine sofortige
erfolgswirksame Vereinnahmung des Investitionszuschusses[57] oder alternativ die Krzung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten um den Betrag des Zuschusses[58]. Im Gegensatz dazu verbietet die Stellungnahme HFA 1/1984 des
IDW analog zu IAS 20 eine unmittelbare erfolgswirksame Verrechnung des Investitionszuschusses. Dafr besteht neben der

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Krzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Mglichkeit, den Investitionszuschuss in einem gesonderten
Passivposten zwischen Eigen- und Fremdkapital erfolgsneutral zu erfassen und ber die Nutzungsdauer des Vermgenswerts
aufzulsen.
Die deutschen Regelungen zur Abbildung von vermgenswertbezogenen Zuwendungen stimmen insofern berein, als der
Zuschuss erfolgswirksam zu erfassen ist - zu welchem Zeitpunkt ist jedoch umstritten.
(siehe Grafik)060569A2.GIFx) Erfolgsbezogene Zuwendungen
Der bilanzielle Ausweis erfolgsbezogener Zuwendungen, die knftige Aufwendungen eines Unternehmens kompensieren
sollen[59], ist in IAS 20 nicht explizit geregelt. Da es sich bei grants related to income um solche Zuwendungen handelt, die
sich nicht auf einen Vermgenswert beziehen, ist eine Verrechnung mit einem Vermgenswert gerade nicht mglich. Folglich
verbleibt fr deren bilanziellen Ausweis nur die Bildung eines passivischen Abgrenzungspostens innerhalb des
Fremdkapitals[60].
Fr die erfolgswirksam erfassten erfolgsbezogenen Zuwendungen gesteht der Standard dem Bilanzierenden ein
Ausweiswahlrecht in der Gewinn- und Verlustrechnung zu. Demnach besteht einerseits - analog zur Bruttomethode bei
vermgenswertbezogenen Subventionen - die Mglichkeit, die Zuwendungen im "other income" oder einer ggf. neu
einzufgenden Ertragsposition darzustellen. Andererseits drfen sie mit den korrespondierenden Aufwendungen saldiert
ausgewiesen werden[61].
x) Einheitlichkeit der Darstellung und Darstellungsstetigkeit
Nach IAS 8.13 sind hnliche Sachverhalte auf der Grundlage einheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im
Jahresabschluss abzubilden. Von diesem Prinzip kann nur abgewichen werden, wenn ein Standard oder eine Interpretation fr
bestimmte Sachverhalte eine Kategorisierung vornimmt und fr die daraus resultierenden Sachverhaltskategorien
unterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden definiert.
IAS 20 nimmt bzgl. der Darstellung im Jahresabschluss eine Kategorisierung in vermgenswert- und erfolgsbezogene
Zuwendungen vor. Folglich steht einer unterschiedlichen Darstellung vermgenswert- und erfolgsbezogener Subventionen
keine Regelung entgegen. Die Bruttomethode bei vermgenswertbezogenen Zuwendungen ist demnach z. B. auch dann
anwendbar, wenn erfolgsbezogene Zuwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung mit den korrespondierenden
Aufwendungen saldiert ausgewiesen werden.
Im Gegensatz dazu verbietet IAS 8.13 jedoch innerhalb der genannten Kategorien eine unterschiedliche Darstellung. Es ist
daher z. B. untersagt, den Investitionszuschuss zu einem Vermgenswert X brutto und den Investitionszuschuss zu einem
Vermgenswert Y netto auszuweisen.
Um die intertemporre Vergleichbarkeit[62] von Jahresabschlssen zu gewhrleisten, ist ein Wechsel der
Darstellungsmethoden in aufeinander folgenden Abschlssen nach IAS 1.27 i. d. R. nicht erlaubt. Eine einmal fr Zwecke des
Ausweises empfangener Zuwendungen nach IAS 20.24 ff. gewhlte Vorgehensweise ist in der Folge beizubehalten.
5. Sonderfragen
x) Die Behandlung nicht monetrer Zuwendungen
Von der Definition ffentlicher Zuwendungen werden auch solche Subventionen erfasst, die in Form nicht monetrer
Vermgenswerte gewhrt werden[63]. In diesem Fall reprsentiert der fair value des zugewendeten Vermgenswerts in
gesamter Hhe die ffentliche Subvention. Dementsprechend erlaubt der Standard in Anlehnung an das Wahlrecht zwischen
Brutto- und Nettomethode bei vermgenswertbezogenen Zuwendungen die
[DB 2006 S. 574]
Darstellung der nicht monetren Subvention mittels folgender Alternativen[64]:
1. Der zugewendete Vermgenswert wird i. H. seines fair value[65] erfasst. Korrespondierend dazu ist auf der Passivseite
unter dem Posten "deferred income" ein Abgrenzungsposten in gleicher Hhe zu bilden, der entsprechend den Vorschriften
des IAS 20.12 ff. periodengerecht erfolgswirksam aufzulsen ist.
2. Sowohl der Vermgenswert als auch der passivische Rechnungsabgrenzungsposten werden als Merkposten bzw. i. H.
eines symbolischen Werts gefhrt[66].
Obwohl IAS 20 nicht explizit eine Methode bevorzugt, legt der Wortlaut der Regelung doch nahe, dass der Standardsetter die
"Bruttomethode" prferiert. Denn diese wird als "bliches Verfahren" deklariert, whrend die Variante des Ansatzes eines
Merkpostens bzw. symbolischen Werts als "manchmal" angewandte Alternative bezeichnet wird[67].
Es bleibt anzumerken, dass bei sog. Treibhausgasemissionsberechtigungen, die zu einem unter ihrem fair value liegenden
Preis ausgegeben wurden, der Differenzbetrag zwischen dem fair value des Emissionsrechts und dem vom Unternehmen
dafr tatschlich gezahlten Betrag als nicht monetre Zuwendung der ffentlichen Hand i. S. des IAS 20 anzusehen und zu

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erfassen ist. IFRIC 3 schrnkt das Ausweiswahlrecht zur bilanziellen Abbildung dieser Zuwendung jedoch auf die
Bruttomethode ein[68].
x) Die Behandlung bedingt rckzahlungspflichtiger Zuwendungen
Sofern fr nach IAS 20.7 erfasste und bereits erhaltene Zuwendungen bei Nichteinhaltung zuknftig zu erfllender
Bedingungen eine vollstndige oder teilweise Rckzahlung[69] vorgesehen ist, sind in der Folge smtliche daraus
resultierenden Eventualschulden nach IAS 37 zu behandeln[70]. Demnach ist in der Bilanz des Zuwendungsempfngers
grundstzlich eine Rckzahlungsverpflichtung in Form einer Rckstellung - z. B. unter der Bezeichnung "Rckstellung fr
rckzahlungspflichtige Zuwendungsbetrge" - anzusetzen[71], wenn die bei Aufstellung des Jahresabschlusses vorliegenden
Umstnde mehr fr einen Versto gegen die zu erfllenden Zuwendungsbedingungen sprechen als dagegen, d. h. die
Verpflichtung zur Rckzahlung der Zuwendung als wahrscheinlich einzustufen ist[72]. Denn unter diesen Voraussetzungen
kann gerade nicht mehr - wie in IAS 20.7 fr die Erfassung einer Zuwendung gefordert - mit angemessener Sicherheit
festgestellt werden, dass die an die Zuwendungsgewhrung geknpften Bedingungen erfllt werden. Nach der erstmaligen
Erfassung einer Zuwendung ist also zu jedem Stichtag auf Grundlage der vorliegenden Erkenntnisse zu prfen, ob die
Erfassungskriterien des IAS 20.7 noch erfllt sind.
Falls die Mglichkeit der Entstehung einer Rckzahlungsverpflichtung nicht zweifelsfrei ausgeschlossen werden kann und
aufgrund der bei Aufstellung des Jahresabschlusses vorliegenden faktischen Verhltnisse mehr fr die Erfllung der
Zuwendungsbedingungen spricht als dagegen, sieht IAS 37.27 i. V. mit IAS 37.86 die Angabe einer Eventualschuld (
contingent liability) im Anhang vor. Kann zweifelsfrei davon ausgegangen werden, dass das bezuschusste Unternehmen die
Subventionsbedingungen erfllen wird, besteht auch keine Verpflichtung zur Angabe einer Eventualschuld im Anhang.
x) Die Behandlung von Rckzahlungsverpflichtungen
aa) Vorbemerkung
IAS 20.32 behandelt die bilanzielle Abbildung von Zuwendungen, die nach ihrer Erfassung gem. IAS 20.7
rckzahlungspflichtig werden. Unter die Rckzahlungsverpflichtungen i. S. des IAS 20.7 sind zunchst solche Verpflichtungen
zu fassen, die durch einen Versto gegen die Zuwendungsbedingungen entstanden sind. Ferner handelt es sich - wie in
Abschn. 4. b) gezeigt - um eine bilanziell als Rckstellung zu erfassende Rckzahlungsverpflichtung, wenn ein Versto gegen
die Zuwendungsbedingungen in der Zukunft als wahrscheinlich einzustufen ist.
Die Erfassung einer Rckzahlungsverpflichtung hat i. S. der Vorschriften des IAS 8.32 ff. zu Schtzungsnderungen zu
erfolgen[73]. Zur Konkretisierung enthlt IAS 20.32 spezielle Vorschriften zum Ansatz von Rckzahlungsverpflichtungen bei
erfolgs- und vermgenswertbezogenen Zuwendungen der ffentlichen Hand.
bb) Erfolgsbezogene Zuwendungen
Zur Erfassung einer Rckzahlungsverpflichtung bei erfolgsbezogenen Zuwendungen ist grundstzlich ein zweistufiges
Verfahren heranzuziehen. Im ersten Schritt ist der Rckzahlungsbetrag gegen die bilanziell in einem passivischen
Abgrenzungsposten ausgewiesenen Zuwendungsbetrge aufzurechnen[74]. bersteigt die Rckzahlungsverpflichtung die
passivisch abgegrenzten Betrge, ist die verbleibende Differenz unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen[75]
. Der daraus resultierende Aufwand ist in dem Posten zu erfassen, in dem in der Vergangenheit die Zuwendungsertrge
verrechnet wurden. Die Buchung zur Bildung einer Rckstellung stellt sich demnach wie folgt dar:

Passivischer Abgrenzungsposten
an
Rckstellung fr rckzahlungspflichtige Zuwendungen
Sonstige
Aufwendungen
Ist
in der Folge
die Rckstellung aufgrund einer erneuten nderung der faktischen Verhltnisse aufzulsen, muss der
passivische Abgrenzungsposten wieder in der Bilanz angesetzt und die Rckzahlungsverpflichtung aufgelst werden. Der
Standard uert sich allerdings nicht dazu, wie dies zu erfolgen hat. Da es sich auch hier um eine Schtzungsnderung i. S.
des IAS 8.32 handelt, ist die Auflsung genau umgekehrt zur Bildung der Rckzahlungsverpflichtung zu verbuchen. Insofern
ist zu ermit- [DB 2006 S. 575] teln, welcher Zuwendungsbetrag bis zum Zeitpunkt der Rckstellungsauflsung bereits
erfolgswirksam zu verrechnen gewesen wre. Nach IAS 8.36(a) ist dieser in der laufenden Periode als Ertrag zu buchen. Um
ihn berechnen zu knnen, sind - solange nicht endgltig feststeht, dass die Zuwendung aufgrund einer Verletzung der
Bedingungen zurckzuzahlen ist - die auf die einzelnen Perioden entfallenden Zuwendungsertrge in einem statistischen
Nebenbuch weiterzufhren und aufzusummieren. Im Ergebnis ergibt sich folgende Buchung zur Auflsung der Rckstellung:
Rckstellungen fr rckzahlungspflichtige
an
Passivischer Abgrenzungsposten
Zuwendungen
Ertrge
Modifiziert
man den gerade erluterten Sachverhalt in der Form, dass Sonstige
der Zuschuss
aufgrund einer nach der
Rckstellungsbildung eintretenden Verletzung der Zuwendungsbedingungen zurckzuzahlen ist, sind die zurckgestellten
Betrge in die Verbindlichkeiten umzubuchen. cc) Vermgenswertbezogene Zuwendungen Der Ansatz der
Rckzahlungsverpflichtung erfolgt in Abhngigkeit von der jeweils gewhlten Abbildungsmethode. Wurde fr Zwecke der
Darstellung auf die Bruttomethode zurckgegriffen, gelten die Ausfhrungen zu den erfolgsbezogenen Zuwendungen
analog[76]. Bei Anwendung der Nettomethode ist zunchst der Buchwert des bezuschussten Vermgenswerts anzupassen.
Auerdem sind die Abschreibungen i. H. der Differenz zwischen den kumulierten Abschreibungen bis zum Zeitpunkt des
Entstehens der Rckzahlungsverpflichtung auf Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten[77] und denjenigen auf
Grundlage der um die Zuwendung reduzierten Netto-Anschaffungs- oder -Herstellungskosten erfolgswirksam zu
korrigieren[78]. 6. Angabepflichten Neben der bilanziellen Erfassung und Darstellung von Zuwendungen der ffentlichen Hand

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ffentliche Zuwendungen im Jahresabschluss nach IFRS


enthlt IAS 20 Vorschriften, die verpflichtend zu erfllende Angaben im Anhang (notes) betreffen. Gem. IAS 20.39(a) sind die
fr Zwecke der bilanziellen Erfassung und Abbildung von Zuwendungen herangezogenen Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden anzugeben. Dementsprechend ist in den notes darber zu informieren, ber welchen Zeitraum erfasste
Zuwendungen erfolgswirksam zu verteilen sind und welche der in IAS 20 kodifizierten Darstellungsformen fr vermgensbzw. erfolgsbezogene Zuwendungen gewhlt wurden[79]. IAS 20.39(b) sieht darber hinaus die Angabe von Art und Umfang
der erfassten Zuwendungen vor. Prinzipiell wird eine Einteilung der bilanziell erfassten Zuwendungen in vermgenswert- und
erfolgsbezogene Zuwendungen ausreichen, um der Verpflichtung zur Angabe der Art der erhaltenen Zuwendungen
nachzukommen[80]. Erhlt ein Unternehmen jedoch eine Vielzahl verschiedenartiger Zuwendungen, die an vllig
unterschiedliche Bedingungen knpfen, und sind diese fr eine zutreffende Beurteilung der Vermgens-, Finanz- und
Ertragslage als wesentlich einzustufen, bietet es sich an, diese im Anhang nach bestimmten Kriterien - wie z. B. nach
Frderzielen oder gefrderten Aufwendungen - getrennt anzugeben[81]. Um der geforderten Angabe des Umfangs der
erfassten Zuwendungen pflichtgem nachzukommen, reicht es regelmig aus, wenn der Gesamtbestand der am
Abschlussstichtag erfassten Zuwendungen sowie die in der betreffenden Periode ergebniswirksam vereinnahmten
Subventionen betragsmig angegeben werden[82]. Schlielich fordert IAS 20.39(c), dass bei bereits erfassten Zuwendungen
die Bedingungen, die vom Unternehmen bis zum Abschlussstichtag noch nicht erfllt wurden, angegeben werden. Ebenso
verhlt es sich mit anderen Erfolgsunsicherheiten wie z. B. ggf. entstehenden Rckzahlungsverpflichtungen[83]. 7.
Behandlung sonstiger Beihilfen der ffentlichen Hand Wie bereits in Abschn. 1 gezeigt, befasst sich IAS 20 nicht nur mit der
Behandlung bilanziell erfassbarer Zuwendungen, sondern auch mit der Darstellung sonstiger Beihilfen der ffentlichen Hand,
die unmittelbar zu einem wirtschaftlichen Vorteil eines Unternehmens fhren, aber nicht im Jahresabschluss erfasst werden
drfen. Dabei handelt es sich einerseits um Zuwendungen, die einer angemessenen Bewertung nicht zugnglich sind[84].
Andererseits zhlen Geschfte zwischen einem Unternehmen und Institutionen der ffentlichen Hand, die sich nicht von der
gewhnlichen Geschftsttigkeit des Unternehmens unterscheiden lassen[85], ebenfalls zu den sonstigen Beihilfen[86].
Ferner fasst der Standard zinslose und niedrig verzinsliche Darlehen unter die sonstigen Beihilfen, da der mit dem Darlehen
verbundene wirtschaftliche Vorteil nicht allein durch die Berechnung der erlassenen Zinsen reprsentiert werde[87]. Gem. IAS
20.39(b) ist im Anhang auf solche Beihilfen hinzuweisen. Sofern sie die Vermgens-, Finanz- und Ertragslage eines
Unternehmens wesentlich beeinflussen, sind nach IAS 20.37 auerdem Art, Umfang sowie Laufzeit anzugeben. Da der
Umfang nicht angemessen bewertbarer Beihilfen nicht betragsmig angegeben werden kann, ist fr diese Zwecke auf
Hilfsgren wie z. B. die Anzahl der erhaltenen Beratungsstunden zurckzugreifen[88] . [1] Die Ausfhrungen beziehen sich
stets auf die IFRS mit Stand vom 1. 1. 2006. [2] Vgl. IAS 20.1. [3] Vgl. IAS 20.2(a). [4] Vgl. IAS 20.2(b). Hierunter fallen z B..
Steuerstundungen, Sonderabschreibungen, erhhte Absetzungen etc. [5] Vgl. IAS 20.2(c); vgl. hierzu auch Pfitzer/Wirth, in:
Baetge/Drner/Kleekmper/Wollmert, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS) - Komm. auf der
Grundlage des deutschen Bilanzrechts, 2. Aufl., IAS 20, Rdn. 5; PwC, Understanding IAS - Analysis and Interpretation of
International Accounting Standards, 3. Aufl., Rdn. 20.05. [6] Vgl. IAS 20.2(d). [7] Nach h. M. gehren in Deutschland u. a. auch
die Bundesagentur fr Arbeit sowie die Kreditanstalt fr Wiederaufbau (KfW) zur ffentlichen Hand; vgl.
Adler/Dring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, 2002, Abschn. 11, Rdn. 7; Schruff, in: Ballwieser u.
a., WILEY-Komm. z. internationalen Rechnungslegung nach IAS/IFRS, 2004, Abschn. 26, Rdn. 6. [8] IAS 20.3 und IAS 20.38
stellen auerdem klar, dass wirtschaftliche Vorteile, an denen Unternehmen nur indirekt partizipieren (z. B. die Bereitstellung
von Infrastruktur in Entwicklungsgebieten), nicht zu den Beihilfen der ffentlichen Hand i. S. des Standards zu zhlen sind. [9]
Auf eine konkrete Abgrenzung des Begriffs "Beihilfen der ffentlichen Hand" verzichtet der Standardsetter bewusst, da deren
Ausgestaltung sowohl hinsichtlich der Art der gewhrten Beihilfe als auch bzgl. der an die Gewhrung gebundenen
Bedingungen erheblich variieren kann; vgl. hierzu IAS 20.4. [10] Vgl. IAS 20.4; hnlich Uhlig, Grundstze ordnungsmiger
Bilanzierung fr Zuschsse, 1989, S. 49 f. [11] Nach IAS 20.6 werden die Begriffe "Zuschsse", "Subventionen" und "Prmien"
synonym gebraucht. [12] Hierbei kann es sich sowohl um monetre als auch um nicht monetre Vermgenswerte handeln;
vgl. Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 13 f. [13] In SIC 10.3 wird konstatiert, dass eine Zuwendung der ffentlichen
Hand auch dann vorliegt, wenn die Bedingungen der Beihilfe neben der Forderung, in bestimmten Regionen oder Branchen
ttig zu sein, keine speziellen, sich auf die Geschftsttigkeit des Zuwendungsempfngers beziehenden Kriterien enthlt. [14]
Vgl. Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 13. [15] Vgl. IAS 20.7 f. [16] In IAS 20.8 wird klarstellend festgestellt, dass der Eingang
der Zuwendungsmittel beim Empfnger "fr sich allein keinen schlssigen substanziellen Hinweis dafr (liefert), dass die mit
der Zuwendung verbundenen Bedingungen erfllt worden sind oder werden." Denn oftmals ist die Gewhrung der Zuwendung
an die Erfllung bestimmter Auflagen in der Zukunft - wie z. B. Erhalt einer bestimmten Anzahl von Arbeitspltzen ber einen
definierten Zeitraum - gebunden. Sofern der Zuwendungsempfnger am Bilanzstichtag nicht mit einer angemessenen
Sicherheit davon ausgehen kann, dass er die betreffenden Bedingungen erfllen wird, sind die erhaltenen Mittel nicht als
Zuwendung i. S. des IAS 20, sondern als Schuld in der Bilanz zu erfassen; vgl. auch Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7),
Rdn. 22. [17] Vgl. zur Auslegung der "endorsed IFRS" allgemein Kting/Ranker, BB 2004 S. 2510. [18] Vgl.
Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 19; Hoffmann, in: Ldenbach/Hoffmann, Haufe IFRS-Komm., 3. Aufl. 12, Rdn.
10; Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 18; Zlch, Die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS, 2005, S. 110. [19] Vgl.
Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 19. [20] Vgl. IASB Framework, F.83. [21] Vgl. hierzu Abschn. II. 5. b). [22] IAS 37.23. [23] Die
IAS 37.23 zugehrige Funote stellt zwar fest, dass die in IAS 37 herangezogene Auslegung des Begriffs "probable" nicht
zwingend auf andere Standards bertragbar ist. Dem steht jedoch IAS 8.11 entgegen, nach dem das Management in Fragen
der Auslegung auf andere IFRS zurckzugreifen hat, falls dort hnliche Sachverhalte geregelt werden. Vgl. zum Rckgriff auf
die Regelung des IAS 8.10 f. fr Zwecke der Auslegung Ruhnke, DB 2004 S. 390. [24] Vgl. Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn.
20. [25] Vgl. hierzu auch Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 23 ff.; Hoffmann, a.a.O. (Fn. 18), Rdn. 11; Kting, DStR
1996 S. 278; Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 22. [26] Z. B. gesetzlich festgeschriebene Investitionszuschsse und -zulagen.
[27] Hierbei handelt es sich z. B. um Zuwendungen, deren Gewhrung im Ermessen einer Behrde liegt (z. B.
Soforthilfemanahmen fr notleidende Unternehmen), aufgrund einer Plafondierung nach dem Windhundverfahren erfolgt
oder von der Zustimmung einer bergeordneten Behrde abhngt. [28] Die Befrworter dieser Methode sttzen sich auf zwei
Argumente: Da es sich bei Zuwendungen um nicht rckzahlungspflichtige Finanzierungshilfen handelt, seien sie in der Bilanz
auch entsprechend abzubilden und nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung mit den Aufwendungen, deren Finanzierung sie
dienen, zu saldieren. Zudem sei die erfolgswirksame Erfassung von Zuwendungen unzutreffend, weil diese nicht verdient

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ffentliche Zuwendungen im Jahresabschluss nach IFRS


worden seien, sondern lediglich einen von ffentlicher Seite gewhrten Anreiz darstellten, ohne dass ein korrelierender
Aufwand entstnde. Vgl. IAS 20.14. [29] IASC, WPg. 1981 S. 667; vgl. auch IAS 20.15(b). [30] Vgl. IAS 20.15(a). [31] Vgl. IAS
20.15(c). [32] Nach IAS 20.16 kommt eine sofortige Erfolgswirksamkeit nur dann in Frage, wenn die Erfassung ausschlielich
auf Basis des Zugangszeitpunkts erfolgen kann. [33] Diese Vorgehensweise impliziert eine Umkehr des in IAS 1.26 i. V. mit
IASB Framework, F.95 kodifizierten matching principle. Nach dem Konzept der sachlichen Periodenabgrenzung erfolgt eine
ertragskorrespondierende Aufwandsverrechnung. Die Periodisierung der Zuwendungsertrge hingegen ist korrespondierend
zu den sachlich zugehrigen Aufwendungen vorzunehmen. Vgl. hierzu ausfhrlich Uhlig, a.a.O. (Fn. 10), S. 248 f. [34] Vgl.
IAS 20.22. [35] Vgl. IAS 20.17. [36] Vgl. IAS 20.21. [37] Eppe, Subventionen und staatliche Geschenke - Begriffliche und
verwaltungsrechtliche Bedeutung, 1966, S. 111; vgl. zu den Zwecken der Subventionsgewhrung aus der Perspektive des
Subventionsgebers ausfhrlich Uhlig, a.a.O. (Fn. 10), S. 49 f.; Kting, DStR 1996 S. 277. [38] Vgl. Hoffmann, a.a.O. (Fn. 18),
Rdn. 28; Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 5; a. A. Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 57, die von einer
periodengerechten Verteilung der Zuwendung Abstand nehmen und eine sofortige erfolgswirksame Verrechnung von
Ertragszuschssen fordern, "da bei derartigen Ausgleichszahlungen [. . .] in den kommenden Perioden generell keine
entsprechenden Aufwendungen anfallen, denen sie gem. IAS 20.12 [. . .] zugerechnet werden knnten." [39] Vgl. IAS 20.20.
[40] Vgl. IAS 20.17. [41] Vgl. fr eine Ausdehnung des Verteilungszeitraums ber die Nutzungsdauer des Vermgenswerts
hinaus Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 39. [42] Vgl. Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 38. [43] Vgl. zum impairment test nach
IAS 36 nur Wirth, Firmenwertbilanzierung nach IFRS - Unternehmenszusammenschlsse, Werthaltigkeitstest,
Endkonsolidierung, 2005, S. 7 ff. [44] Vgl. zu den nach IAS 16 bzw. IAS 38 zulssigen Abschreibungsmethoden u. a.
Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse - Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche und
internationale Grundstze - HGB, IFRS und US-GAAP, 20. Aufl., S. 168 ff.; Pellens/Flbier/Gassen, Internationale
Rechnungslegung, 5. Aufl., S. 289. [45] Vgl. Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 50. [46] Vgl. Cairns, Applying
International Accounting Standards, 2. Aufl., S. 711; Kting, DStR 1996 S. 278. [47] Vgl. auch PwC , a.a.O. (Fn. 5), Rdn.
20.11. [48] Vgl. IAS 20.25. [49] Vgl. IAS 20.12; vgl. auch Hayn/Waldersee, IFRS/US-GAAP/HGB im Vergleich, 5. Aufl., S. 177.
[50] Vgl. grundstzlich zum Ausweis von aktivischen und passivischen Abgrenzungsposten im IFRS-Abschluss
Pellens/Flbier/Gassen, a.a.O. (Fn. 44), S. 145 f. [51] Vgl. IAS 1.29 i. V. mit IAS 1.71(a); Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7),
Rdn. 31 und Rdn. 60, die aber wohl auch einen Ausweis als Mischposten zwischen Eigen- und Fremdkapital fr zulssig
erachten. [52] Vgl. auch IAS 20.27. [53] IAS 20.26. [54] A. A. Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 62, die auch eine Saldierung
der erfolgswirksam verrechneten Zuwendungsteile mit den Abschreibungen in der GuV bei Anwendung der Bruttomethode fr
zulssig erachten. Diese Vorgehensweise ist u. E. jedoch vom Wortlaut des IAS 20 nicht gedeckt. Vgl. hierzu auch
Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 64; PwC, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 20.17. [55] Vgl. PwC, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 20.17;
Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 6. [56] Vgl. hierzu und zum Folgenden Kting, DStR 1996 S. 277 f., m. w. N. [57] In diesem Fall
gilt es zu bercksichtigen, dass aufgrund einer unterschiedlichen Periodisierung der Zuwendungsertrge in der Steuerbilanz
und dem Jahresabschluss nach IFRS aktivische latente Steuern abzugrenzen sind. Vgl. grundlegend zur Abgrenzung latenter
Steuern nach IFRS Kting/Gattung, StuB 2005 S. 241. [58] Die Krzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist weiter
an die Voraussetzung geknpft, dass in der Handelsbilanz analog vorgegangen wird. [59] Vgl. fr die Behandlung von
erfolgsbezogenen Zuwendungen, die sich auf Aufwendungen frherer Perioden beziehen, Gliederungspunkt II. 3. b) aa). [60]
Vgl. hnlich Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 63. [61] Vgl. IAS 20.29 ff. [62] Vgl. hierzu allgemein
Kting/Wohlgemuth, DStR 2004 Beil. zu Heft 48. [63] Vgl. Fn. 12; IAS 38.44 nennt als typische Beispiele fr immaterielle
Vermgenswerte, die Unternehmen in Form von Zuwendungen berlassen werden und nach IAS 20.23 zu behandeln sind,
"Flughafenlanderechte, Lizenzen zum Betreiben von Rundfunk- oder Fernsehanstalten, Importlizenzen oder -quoten oder
Zugangsrechte fr sonstige begrenzt zugngliche Ressourcen". [64] Vgl. IAS 20.23. [65] Wird der zugewendete
Vermgenswert zu seinem fair value im Zugangszeitpunkt erfasst, stellt dieser die Anschaffungskosten und damit die
Ausgangsbasis ggf. vorzunehmender planmiger Abschreibungen dar. [66] Sofern den Vorgaben der Nettomethode zur
Abbildung vermgenswertbezogener Zuwendungen strikt gefolgt wird, ist der Vermgenswert - abstrahiert man von eventuell
anfallenden Anschaffungsnebenkosten - zwangslufig i. H. von 0 anzusetzen, da sich Zuwendung und Vermgenswert in
gleicher Hhe gegenberstehen. Wird der Vermgenswert jedoch mit einem symbolischen Wert von z. B. 1 in der Bilanz
gefhrt, bedarf es einer Gegenposition. Folglich ist in diesem Fall zwangslufig ein passivischer Abgrenzungsposten in
gleicher Hhe zu buchen. Vgl. auch Hoffmann, a.a.O. (Fn. 18), Rdn. 35. [67] hnlich PwC, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 20.15. [68] Vgl.
IFRIC 3.7; ausfhrlich zur bilanziellen Behandlung von Treibhausgasemissionsberechtigungen Gnther, KoR 2003 S. 432. [69]
Die Zuwendungsbedingungen nicht monetrer Subventionen beinhalten statt der Rckzahlung regelmig die Rckgabe des
zugewendeten Vermgenswerts. [70] Vgl. IAS 20.11. [71] Vgl. zum Ansatz der Rckzahlungsverpflichtung Abschn. 4. c). [72]
Vgl. IAS 37.23. [73] Vgl. IAS 20.32. [74] Sofern die Zuwendung unmittelbar erfolgswirksam verrechnet und folglich kein
passivischer Abgrenzungsposten gebildet wurde, ist der gesamte Rckzahlungsbetrag erfolgswirksam zu erfassen. Vgl.
Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7; Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 35. [75] Vgl. IAS 20.32. [76] Vgl. IAS 20.32. [77]
Sofern die Zuwendungsbedingungen eine Teilrckzahlung vorsehen, ist dieser Ausdruck durch die kumulierten
Abschreibungen bis zum Zeitpunkt der Entstehung der Rckzahlungsverpflichtung auf Grundlage der angepassten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu ersetzen, die sich durch die Reduktion der um die Teilrckzahlung verminderten
Zuwendung ergeben. [78] Vgl. IAS 20.32. [79] Bei vermgenswertbezogenen Zuwendungen ist folglich anzugeben, ob die
Brutto- oder die Nettomethode Anwendung gefunden hat. Bei erfolgsbezogenen Zuwendungen muss angegeben werden, ob
die Zuwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung mittels eines eigenstndigen Ertragspostens erfasst oder ob sie mit
den zugehrigen Aufwendungen verrechnet werden. Vgl. auch Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7; Schruff, a.a.O.
(Fn. 7), Rdn. 71 ff. [80] Vgl. Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7; Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 74. [81] Vgl.
Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 78. [82] Vgl. Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7; Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 75;
Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 78. [83] Vgl. hierzu auch Abschn. 4. b). [84] IAS 20.35 nennt als Beispiele fr nicht
angemessen bewertbare Zuwendungen unentgeltliche Beratungsleistungen der ffentlichen Hand sowie die Bereitstellung von
Garantien durch die ffentliche Hand. [85] Unter solche Geschfte sind gem. IAS 20.35 z. B. staatliche
Beschaffungsmanahmen, die fr einen Teil des Unternehmensumsatzes verantwortlich sind, zu fassen. Vgl. zur Abgrenzung
auch SIC 10 sowie Fn. 13. [86] Vgl. IAS 20.34. [87] Vgl. IAS 20.37. [88] Vgl. Adler/Dring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7;
Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 80.

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ffentliche Zuwendungen im Jahresabschluss nach IFRS


Prof. Dr. Karlheinz KtingProf. Dr. Karlheinz Kting ist Direktor des
Instituts fr Wirtschaftsprfung an der Universitt des Saarlands,
Saarbrcken.
Dipl.-Kfm. Christian Koch, SaarbrckenDipl.-Kfm. Christian Koch
ist
Mitarbeiter der Wirtschaftsprfungsgesellschaft Gottschalk, Becker &
Partner, Saarbrcken.

Prof. Dr. Karlheinz Kting ist Direktor des Instituts fr


Wirtschaftsprfung an der Universitt des Saarlands, Saarbrcken.
Dipl.-Kfm. Christian Koch
ist Mitarbeiter der
Wirtschaftsprfungsgesellschaft Gottschalk, Becker & Partner, Saarbrcken.

Quelle:

DER BETRIEB, Heft 11 vom 17.3.2006, Seite 569 - 575

ISSN:

0005-9935

Ressort:

Betriebswirtschaft

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Betriebswirtschaft
Aufstze

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060569A

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