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Mestre e Doutorando em Direito Tributrio pela UFMG. Professor de Direito Tributrio dos cursos de
graduao e especializao das Faculdades Milton Campos, em Belo Horizonte. Advogado.
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Geraldo Ataliba, Prefcio in DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, direito penal e tipo. 2a
edio. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2007.
BOBBIO, Norberto, A era dos direitos, Trad. Carlos Nelson Coutinho, Rio de Janeiro, Editora Campus, 1992.
DERZI, Misabel, Nota 1, pg. 10, in BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7
ed., atualizada por MISABEL DERZI. Rio de Janeiro. Forense. 1999, p. 34. (grifos nossos)
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Destarte, Estado de Direito seria aquele que, do ponto de vista formal, garante a
obedincia ao Texto Constitucional e s leis que o regulam e o operacionalizam e, do ponto
de vista material, aquele Estado que tem como meta a justia material, a liberdade e a
igualdade, equilibrando tais pilares para que intervenha o mnimo possvel na liberdade, com
atuao isonmica, na busca da justia material, tudo isso com previsibilidade de regras e com
direitos processuais garantidores dos questionamentos da sociedade atuao do Estado
(exerccio da cidadania).
Assim, Justia e Segurana Jurdica so pressupostos do Estado Democrtico de
Direito, pois se o Sistema garantiu os direitos e garantias individuais e sociais, cabe a ele
buscar, dentro de sua prpria estrutura, formas de efetiv-los ou preserv-los.
Contudo, o maior desafio do Direito no a integrao de seus prprios princpios
(meio), mas como permanecer sendo um Sistema Social til, no se misturar com os
elementos que se encontram fora de seu mbito (poder, economia, etc.), apesar de se
comunicar de forma permanente com tais elementos (fim).
Este desafio demonstrou que o Direito no mais abarca os anseios sociais e levou
constatao de que a Sociedade no se move em torno do Direito, sendo este apenas mais
um elemento da intricada relao social. Desta preocupao de insero social do Direito
nascem as mais recentes teorias. O desafio atual do Direito, nos parece, a convivncia que
pode ter com a realidade social e como introjetar esta realidade no Sistema, sem perder seu
carter cientfico, enfim, como no misturar os Sistemas Sociais. GERALDO ATALIBA, que
tanta falta faz ao Direito Tributrio, j fazia o alerta anos atrs 5 de que o grande desafio na
luta pela autonomia do Direito Tributrio no foi sua separao de outros ramos do Direito,
mas a autonomia do jurdico relativamente ao pr-jurdico.
Enfim, a modernidade aprendeu que o Direito no pode se abster da comunicao
com o Sistema Social, pois dele parte integrante, mas tambm deve respeitar seu carter
normativo, abstraindo-se de conceitos pr-jurdicos, sob pena de no se produzir cincia e
do conhecimento no ser algo consistente e sim uma srie de dados perdidos no espao, sem
qualquer liame.
Para alcanar seu objetivo, preciso antes que a criao do ambiente seguro,
estvel e minimamente previsvel, mas que no pode significar jamais manuteno do status
quo, posto que se assim for, o posicionamento torna-se absolutamente incompatvel com as
diretrizes determinadas pelo Texto Constitucional. As determinaes constitucionais so
5
In DERZI, Misabel, Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo, RT, 1988, Prefcio.
claras: previsibilidade dos atos, mas criao de mecanismos que busquem justia social,
igualdade e os demais valores individuais e sociais preservados pela Carta Magna.
Para LUHMANN e MISABEL DERZI, o fechamento operacional do direito
(enquanto sistema) essencial para garantir a segurana jurdica: Importa dizer ser essencial
que o sistema jurdico se torne autopoitico, auto-referencial, com a meta de possibilitar a
vida social, para isso oferecendo um mnimo de confiana e de segurana nos julgados dos
tribunais e de orientao s expectativas normativas (...).6
A busca da previsibilidade e certeza do Direito, no Sistema Jurdico-Tributrio
brasileiro, tem seus elementos prprios no Texto Constitucional, posto que a todo instante
consagra a preservao do passado e das expectativas legtimas, seja pela preservao da
coisa julgada, do ato jurdico perfeito ou do direito adquirido, seja pela certeza da legalidade,
da anterioridade e da irretroatividade do Direito.
Alis, como bem lembra a Professora DERZI7, citando MATTERN, Estado de
Direito no apenas Estado das leis, pois administrar conforme a lei antes administrar
conforme o Direito, razo pela qual a proteo da confiana e a boa-f so componentes
indivisveis da legalidade, do Estado de Direito e da Justia. Neste sentido, a doutrina
unnime ao afirmar que o princpio da proteo da confiana legtima advm de forma direta
do Estado Democrtico de Direito, em seu sentido material, como consequncia direta do
princpio (valor) segurana jurdica.8
A teoria de LUHMANN centra-se na confiana sistmica, 9 no como mera
esperana, mas numa expectativa confivel que pode interferir na deciso tomada pela pessoa
que confia. A deciso tomada nos dias atuais deve ter algum grau de certeza que as regras que
iluminaram o processo decisrio sejam mantidas para julgamento futuro.
Isso porque, diante da complexidade dos fatos e dos regramentos sociais, nos
ensinamentos de LUHMANN 10 , somente a reduo da complexidade do mundo real e
6
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somente a manuteno da
confiana, da segurana e das estabilidades nas relaes sociais pode fazer com que o Direito
sobreviva, caso contrrio ele se misturar com outros ambientes sociais e ser imprestvel
para planificar comportamentos.
Destarte, a Teoria dos Sistemas Autopoiticos de LUHMANN demonstra que o
Direito, para gerar conhecimento e preencher um pouco de suas expectativas, deve se fechar
enquanto sistema, no admitindo interferncias externas que no sejam processadas
internamente, pelo prprio Sistema do Direito. Mas, para no se perder ou tornar-se defasado
frente velocidade das mudanas implementadas nos fatos sociais, o direito torna-se um
sistema normativo fechado, mas cognitivamente aberto, assimilando os fatores do meio
ambiente social, de acordo com seus critrios de percepo. Assim, o conhecimento gerado
pelo fechamento normativo, enquanto que a reciclagem advm da possibilidade de alterao
11
A questo da complexidade define o problema fundamental, a partir do qual a confiana pode ser analisada
funcionalmente e comparada com outros mecanismos sociais, funcionalmente equivalentes. Onde h confiana
h aumento de possibilidades para a experincia e a ao; h possibilidade do aumento da complexidade do
sistema social; e tambm h um aumento do nmero de possibilidades que podem reconciliar-se com sua
estrutura, porque a confiana constri uma forma mais efetiva de reduo da complexidade. NIKLAS
LUHMANN. Confianza. Trad. Amada Flores, Anthropos. Universidad IberoAmericana. Santiago, 1996, p. 14.
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Na confiana no sistema, est-se continuamente consciente de que tudo o que se realiza um produto, que
cada ao foi decidida depois de ser comparada com outras possibilidades. A confiana no sistema conta com
processos explcitos para a reduo da complexidade, quer dizer, com pessoas, no com a natureza. Os grandes
processos civilizadores de transio, at a confiana no sistema, do humanidade uma atitude estvel em
direo ao que contingente em um mundo complexo, faz possvel viver com a conscincia de que tudo poderia
ser de outra maneira. Esses processos fazem com que o homem possa ter conscincia da contingncia social do
mundo. Esse pensamento d origem ao problema da conscincia transcendental na constituio significativa do
mundo. NIKLAS LUHMANN. Confianza, op. cit., p. 103.
13
In Justia Prospectiva no Imposto sobre a Renda. Revista Internacional de Direito Tributrio n. 05, ABRADT.
Belo Horizonte: Del Rey, 2006.
Estado de Direito
Segurana Jurdica
Relaes Jurdicas
Abstratas
Relaes Jurdicas
Concretas
15
Cf. INGO WOLFGANG SARLET. O Estado Social de Direito, a Proibio de Retrocesso e a Garantia
Fundamental da Propriedade, apud DERZI, Misabel de Abreu Machado, Modificaes da Jurisprudncia no
Direito Tributrio: Proteo da Confiana, boa-f objetiva e irretroatividade como limitaes constitucionais
do poder judicial de tributar. So Paulo: Noeses, 2009.
16
Cf. Der Grundsatz vonTreu und Glauben im Steuerrecht. Band 12. C.F. Muller Verlag, Heildelberg, 1992, p.
59. Apud DERZI, Misabel de Abreu Machado, Modificaes da Jurisprudncia no Direito Tributrio: Proteo
da Confiana, boa-f objetiva e irretroatividade como limitaes constitucionais do poder judicial de tributar.
So Paulo: Noeses, 2009, pgina 380.
Como concluso, KREIBICH nos expe ao que aqui interessa, que a ideia da
proteo da confiana no Direito Constitucional, atravs da segurana jurdica, decorre do
Estado de Direito e da ideia de justia, que lhe determinam o sentido. 17
O que se extrai, ainda, dos ensinamentos acima, que a legalidade, anterioridade,
coisa julgada, ato jurdico perfeito, direito adquirido e a proibio da retroatividade so
apenas algumas das manifestaes da confiana sistmica, que permanece latente no Sistema
do Direito, a agir quando necessrio, permitindo o resgate do passado e a antecipao do
futuro. O modelo centrado na proteo da confiana procura encontrar alm da maior
sistematizao do Direito e sua aproximao segura com o Fato Social ficar entre a clssica
ideia de segurana jurdica a qualquer custo (manuteno do status quo) e o realismo que
nega por completo qualquer ambiente de segurana; por isso que os sistemas contemporneos
tm dado relevante valor confiana sistmica, pois atravs dela possvel pensar nas
mutaes necessrias do Direito para adaptar-se realidade social, mas com a previsibilidade
e segurana jurdica para no distorcer o Sistema18.
Nesse compasso, veremos a seguir que o princpio da confiana j consta tambm
estampado no Cdigo Tributrio Nacional, desde a sua edio, o que demonstra termos os
elementos constitucionais e legais para a instalao de um autntico Estado Democrtico de
Direito.
preciso nesta matria. No somente explicitou que o princpio da legalidade deve abarcar
todos os elementos da norma (art. 97), como foi enftico ao determinar que o direito no pode
retroagir (arts. 106 e 144) ou mesmo que a dvida deve sempre advogar a favor do
contribuinte (art. 112) e, ainda a ttulo de exemplo, os conceitos que delimitam a competncia
tributria (art. 110) no podem ser alterados pelo intrprete ou legislador ordinrio, sob pena
de ferir a vontade da constituio.
Muitos outros dispositivos poderiam ser citados, mas o que se prope no presente
estudo a anlise de dois dispositivos especficos, os arts. 100 e 146 do CTN, in verbis:
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a
que a lei atribua eficcia normativa;
III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a
imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor
monetrio da base de clculo do tributo.
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em consequncia de deciso
administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade
administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao
a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua
introduo.
19
A base positiva da confiana pressupe comportamento ativo do Estado, em qualquer de suas esferas, a
ensejar em um sujeito de direito motivos suficientes aptos a crer na validade ou perenidade de determinado ato
ou situao jurdica que o afete diretamente. Nesse ponto, fica clara a exigncia da boa-f da relao
desencadeada: em toda hiptese de boa f objetiva existe confiana a ser protegida, como ensina Derzi
QUINTELA, Guilherme Camargos. A confiana como base das relaes sociais ps-modernas: sua
indispensabilidade atividade estatal, em especial na seara tributria. O mecanismo subjetivo de proteo da
confiana legtima. In: Revista do Centro Acadmico Afonso Pena, 2009 (2), Belo Horizonte, jul-dez 2009, p.
19-48.
20 E os dispositivos no encerram a aplicao da proteo da confiana no Sistema Tributrio, como alerta
Ricardo Lodi: ... quando o direito concedido ao contribuinte no por uma interpretao, que embora
equivocada poderia ser extrada das possibilidades oferecidas pela literalidade do texto legal, mas por uma
deciso que no encontra amparo legal em qualquer das solues hermenuticas oferecidas por lei, no se
aplica a regra do art. 146 do CTN, mas diretamente o princpio da proteo da confiana. [...] Estamos falando
de incentivos fiscais defendidos por autoridade que no tem competncia para a sua concesso, nem como do
23
DERZI, Misabel de Abreu Machado. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Revista e
complementada por Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.651-652.
24
DERZI, Misabel de Abreu Machado. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Op. cit., p.812.
Mas ainda nos resta a anlise dos casos em que no encontramos um ato
administrativo vinculado, formalizado, nem tampouco um ato administrativo genrico e
25
VILA, Humberto. Segurana jurdica: entre permanncia, mudana e realizao no Direito Tributrio. So
Paulo: Malheiros, 2011, 448 e segs.
26
VILA, Humberto. Op. cit., 450-451.
Diante do que foi acima exposto, possvel extrair as seguintes concluses quanto
ao presente item:
a) Com as bnos dos princpios da segurana jurdica e proteo da confiana,
os artigos 146 e 149 do CTN determinam que os critrios jurdicos utilizados num
determinado lanamento somente podem ser revertidos para os fatos geradores futuros (erro
27
28
O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que no ocorreu.
Valorar fato diverso daquele implicado na controvrsia ou no tema sob inspeo. O erro de direito seria, sua
vez, decorrente da escolha equivocada de um mdulo normativo inservvel ou no mais aplicvel regncia da
questo que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre ns, os critrios jurdicos (art. 146, CTN)
reiteradamente aplicados pela Administrao na feitura de lanamentos tm contedo de precedente obrigatrio.
Significa que tais critrios podem ser alterados em razo de deciso judicial ou administrativa, mas a aplicao
dos novos critrios somente pode dar-se em relao aos fatos geradores posteriores alterao. (COLHO,
Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p.708).
29
Neste sentido, Ives Gandra leciona: Tenho para mim que o art. 146 do CTN j de ser entendido em
consonncia com o art. 100 do CTN, sempre luz do princpio da irretroatividade constitucional. O art. 100 do
CTN nitidamente voltado orientao contra a lei, em que o contribuinte no pode ser apenado por seguir
interpretao incorreta. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princpio da no-cumulatividade no IPI
inteligncia da Lei n 9.7999/1999 e, Face do Princpio Direito ao Aproveitamento do Crdito de Tributos em
Operaes Finais Imunes, Isentas ou Sujeitas Alquota Zero Parecer. Revista de Estudos Tributrios, n.56,
Julho-Agosto de 2007, p.17).
(...)
Deve ser feita, ainda, uma distino no caso dos autos para os demais produtos em
relao ao perodo at 13 de agosto de 2007.
Isto porque, em face da norma albergada na Lei Complementar n.o 87/96, por se
tratar de contribuinte exportador, o RICMS/02 tratava da matria no art. 66, com a
seguinte disposio:
Art. 66 - .......................................
Pargrafo primeiro Tambm ensejar o aproveitamento sob a forma de crdito:
2) o valor do imposto correspondente matria- prima, produto intermedirio e
material de embalagem, adquiridos ou recebidos no perodo.
..................................................
2.2) so compreendidos entre as matrias-primas e produtos intermedirios aqueles
que sejam consumidos ou integrem o produto na condio de elemento
indispensvel sua composio;
.................................................
Na esteira na norma geral da Lei Complementar n.o 87/96, o mencionado
dispositivo do RICMS/MG prescrevia:
Efeitos de 15/12/2002 a 13/08/2007 - Redao original:
VI - s mercadorias adquiridas ou recebidas para integrao ou consumo em
processo de produo de produtos industrializados, inclusive os semi-elaborados,
destinados exportao para o exterior;
Verificadas as normas que regem a matria possvel perceber com clareza que,
para as empresas industriais no exportadoras, o creditamento se restringe
aquisio de matria-prima, produtos intermedirios e material de embalagem. Por
outro lado, em se tratando de exportao, permitia-se a apropriao de crditos
inerentes aos produtos de uso e consumo utilizados no processo industrial.
Existindo a diferena no Regulamento do ICMS mineiro, razovel o
entendimento de que o material de uso/consumo no produto intermedirio, mas
que est vinculado ao processo produtivo.
Pelo que consta da legislao, poca dos fatos geradores, resta cristalinamente
clara a inteno da norma em tratar os exportadores de forma distinta dos demais
contribuintes para efeito de crdito do imposto. Este entendimento est, inclusive,
em consonncia com as normas federais, uma vez que a Lei Complementar n.o
87/96 veio, exatamente, com o intuito de desonerao das exportaes. Portanto, a
norma mineira no estava sozinha, mas total e adequadamente inserida em um
contexto maior.
No possvel e nem plausvel dentro da melhor tcnica de interpretao afirmar
que os dois dispositivos que tratavam separadamente exportadores e noexportadores possuam igual contedo.
evidente o tratamento diferenciado ao estabelecimento exportador, buscando a
interpretao finalstica da Lei Complementar n.o 87/96, que traz em seu bojo a
desonerao da exportao.
Neste sentido, a norma regulamentar mineira concedeu diversos crditos aos
exportadores, que no so ainda admitidos aos estabelecimentos com foco
exclusivamente nacional.
A ttulo de exemplo, o disposto no inciso VII do art. 66 do RICMS/02 autoriza o
lanamento dos crditos relativos aos insumos empregados no transporte realizado
em veculos prprios, conforme preconiza o dispositivo a seguir transcrito:
Art. 66 - Observadas as demais disposies deste Ttulo, ser abatido, sob a forma
de crdito, do imposto incidente nas operaes ou nas prestaes realizadas no
perodo, desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente:
..................................................
Efeitos de 15/12/2002 a 13/08/2007 - Redao original:
VII - aos insumos relativos ao transporte, adquiridos para emprego exclusivo em
veculos prprios utilizados no transporte dos produtos a que se refere o inciso
haviam sido exigidos por respeito ao art. 100, pargrafo nico, do CTN, certamente por
entender que o contribuinte havia observado normas complementares tributrias ao seguir
uma prtica reiterada da autoridade administrativa de emitir a guia de ICMS a pagar de forma
distinta da posteriormente exigida pela Fazenda no momento do lanamento (apesar de no
ter retirado do crdito tributrio os valores relativos atualizao do valor monetrio, o que
contraria o mesmo art. 100, pargrafo nico, do CTN).
As autuaes foram impugnadas, sendo que, em fins de 2009, o julgador de
primeira instncia administrativa decidiu cancelar a autuao sob o entendimento de que o
direito de defesa do contribuinte teria sido cerceado, uma vez que ele no havia sido intimado
para decidir se exerceria ou no o direito de quitar o crdito tributrio sem a imposio de
multa e juros de mora, nos termos do art. 100 do CTN.
Isso porque, para o julgador, o art. 100 do CTN deve ser combinado com a norma
contida no pargrafo nico do art. 166-A da Lei Estadual de Gois n. 11.651/91 e no
pargrafo nico do art. 480-A do Decreto Estadual de Gois n. 4.852/97 RCTE, e, sendo
assim, ao contribuinte era obrigatrio quer fosse oferecido o prazo mximo de 10 (dez) dias,
contados da data da cincia da exigncia para efetuar o recolhimento, por meio de notificao,
que, caso no fosse atendida, ensejaria aplicao de multa, com base na alnea a do inciso
III do art. 71 da citada lei estadual, alm da exigncia de todos os demais acrscimos legais,
nos termos previstos no art. 169 e 170 da mesma lei.
Logo aps a deciso, a Fazenda realizou um novo lanamento, idntico ao anterior,
exceto pelo fato de que o Fisco passou a exigir, tambm, vultosas quantias a ttulo de juros e
multa tributria.
A exemplo dos casos anteriores, tambm aqui vamos nos ater apenas riqueza
que o caso nos traz em relao compreenso dos arts. 100, 146 e 149 do CTN, dispositivos
diretamente ligados segurana jurdica e proteo da confiana, apesar de ele ser
particularmente rico tambm quanto ao debate acerca do ICMS antecipado e em substituio
tributria e a fundamentao legal necessria para sua exigncia legtima.
Quando trata da reviso de lanamento, o Cdigo Tributrio Nacional, no seu art.
149 30 , no determinou, e talvez nem deveria, se o lanamento revisado deve manter a
30
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior,
deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
numerao anterior ou se deve adquirir uma nova numerao, com nova data de lanamento
etc. Isso, contudo, no adquire relevncia se, para alm da superfcie da forma do lanamento,
perquirirmos sua matria. A norma contida no art. 149 vincula a autoridade administrativa a
lanar ou a revisar, de ofcio, um lanamento tributrio segundo um rol fechado de hipteses.
O sentido da norma tambm se relaciona com a busca por segurana jurdica, j que controla
o exerccio do poder estatal de constranger pessoas fsicas e jurdicas a destinar parte de suas
riquezas ao fundo pblico em decorrncia de infrao legislao tributria. Seja visto como
novo lanamento ou como reviso do lanamento anterior, a autuao segunda da Fazenda de
Gois subordina-se aos ditames do art. 149 do CTN.
Um exame detido das hipteses do citado artigo evidencia um primeiro ponto de
debate que o caso suscita, pois seria possvel argumentar que o novo lanamento no estaria
abrigado pelo art. 149 do CTN, vez que: (i) tudo indica que foi lavrado no por decorrncia de
determinao legal, mas por convenincia em reparar a ausncia de cobrana de juros e
penalidades na autuao original; (ii) no resulta de omisso de qualquer declarao, e bem
por falta de atendimento ou atendimento ineficaz de pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa; (iii) no novo lanamento, tambm no h alegao de falsidade,
erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de
declarao obrigatria; (iv) a autoridade administrativa tambm no alegou omisso ou
inexatido do contribuinte no lanamento por homologao sobre a qual no tivesse
conhecimento e sobre a qual no tivesse j se pronunciado no auto anterior; (vi) o agente
tambm no comprovou ao ou omisso que desse lugar aplicao de penalidade
pecuniria que j no tivessem sido conhecidos pelo fiscal anteriormente ao contrrio, foi
expresso na aplicao do pargrafo nico do art. 100 do CTN; (vii) tambm no houve
alegao e demonstrao de dolo, fraude ou simulao por parte do contribuinte, nem fato no
conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior as premissas fticas de um e
de outro so idnticas. Nesses breves pontos, debatemos as possibilidades de lanamento e
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria
como sendo de declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da
atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar
aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda
Pblica.
reviso de lanamento contidas nos incisos I a VIII do art. 149 do CTN. Resta, contudo, a
anlise da hiptese arrolada no inciso IX desse dispositivo.
Segundo o inciso IX, cabe reviso fiscal quando se comprova falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
especial. Inicialmente, parece altamente defensvel que o novo lanamento pode ser
justificado como uma forma de reparar uma omisso quanto a ato ou formalidade especial
especificamente, quanto ao termo de notificao com prazo de dez dias para recolhimento do
crdito tributrio com o favorecimento da excluso dos acrscimos (multa, juros e correo
monetria). Entretanto, o novo lanamento trazia, em si, intimao para pagamento favorvel
em prazo de vinte dias.
parte disso, os pontos mais interessantes que o caso suscita dizem mesmo
respeito aos artigos sobre os quais mais nos debruamos no presente artigo, i.e., as normas
decorrentes dos arts. 100 e 146 do CTN.
Quanto ao art. 100 do CTN, poderamos de incio, nos questionar se admissvel
que uma lei estadual fixe regras especficas de aplicao do art. 100 do CTN que no
decorram expressamente do texto legal da disposio hierarquicamente superior.
Sobretudo por respeito Constituio, que prev, no seu art. 146, inciso III, a
competncia da legislao complementar para regulamentao de normas gerais em matria
tributria, e dado o status de lei complementar que goza o CTN, parece-nos que a legislao
estadual s poderia regulamentar seus dispositivos, jamais restringir os seus efeitos jurdicos.
No caso, quando o pargrafo nico do art. 100 do CTN muito claro ao determinar a
excluso incondicionada da imposio de penalidades e cobrana de juros de mora e
atualizao do valor monetrio da base de clculo sempre que o contribuinte tiver observado
normas complementares tributrias.
Quanto ao art. 146 do CTN, o caso em estudo importantssimo por duas razes.
Em primeiro lugar, ele suscita o seguinte questionamento: quando a autoridade administrativa
cobra um imposto menor do que o que deveria ter sido cobrado pela legislao, a sua atitude
pode ser tida como critrio jurdico particular cuja observncia d ao contribuinte as garantias
decorrentes do art. 146 do CTN, ou, diferentemente, no se trataria de critrio jurdico, mas
erro do fiscal passvel de reviso por outra autoridade sem que essa ltima se vincule apenas
ao lanamento de fatos supervenientes?
Em cada caso, a resposta para esse questionamento depende aprioristicamente de
sabermos at que ponto a prtica da autoridade administrativa se fundamenta ou no em uma
interpretao possvel da legislao tributria.
Como o mesmo Convnio ICMS 81/93, na sua ementa, dispunha que seu objeto
eram as normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituio tributria, institudos por
Convnios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal, conclui-se que o
regime de substituio tributria, para ser aplicvel, dependeria da existncia de convnio ou
protocolo especfico a institu-la.
Diante disso, os Estados novamente deliberaram, reforando o fato de que a
condio de substituto tributrio deveria ser definida mediante Convnio ou Protocolo. Isso se
deu pelo Convnio ICMS n 114/2003, que inseriu o seguinte pargrafo nico na Clusula
Quinta acima citada: Pargrafo nico Sujeito passivo por substituio aquele definido
como tal no protocolo ou convnio que trata do regime de substituio tributria aplicvel
mercadoria.
A legislao goiana se adaptou alterao, e o art. 32, 6, IV passou a vigorar
com a seguinte redao:
Art. 32. [...]
6 O regime de substituio tributria no se aplica: [...]
Portanto, para que pudesse haver a cobrana exigida pelo Fisco, teriam que ser
observados os seguintes requisitos: (1) a empresa teria que ser no varejista; (2) deveria haver
previso expressa, em Convnio ou Protocolo do CONFAZ, determinando a figura do
substituto tributrio.
No entanto, o Decreto n 6.341, de 29.12.05, alterou a redao do art. 32, 6, IV
do Anexo VIII do RCTE, que passou a no mais fazer meno ao Convnio ICMS 81/93:
c) Neste sentido, os artigos 146 e 149 do CTN deixam evidente que os critrios
jurdicos utilizados num determinado lanamento somente podem ser revertidos para os fatos
geradores futuros (erro de direito). A necessidade de proteo ainda maior nas relaes sociais
nos faz crer numa evoluo interpretativa do art. 146, do CTN, ou seja, o dispositivo pode ser
invocado no somente nos atos administrativos do lanamento, mas tambm quando seus atos
estiverem respaldados por atos administrativos concretos e individualizados emanados pela
Administrao Fiscal em confronto com atos futuros que venham a alterar os critrios
jurdicos ento aplicveis;
d) Para as mudanas ocorridas nos atos normativos genricos e abstratos, caberia
ao contribuinte invocar a aplicao do art. 100, pargrafo nico do CTN, evitando o
pagamento de penalidades, juros de mora e atualizao monetria. Contudo, mesmo em tais
atos normativos genricos e abstratos, quando evidente que os critrios jurdicos estabelecidos
nos atos normativos originrios (que levaram o contribuinte a tomada de deciso) detinham
grau de vinculao externa, a saber, convergncia de entendimento do Estado quanto ao caso
concreto, pode o art. 146 do CTN tambm ser invocado para que o novo entendimento seja
aplicvel somente aos fatos geradores futuros;
e) Por fim, quanto as prticas reiteradas da Fiscalizao, em que pese no serem
atos administrativos formalizados, mas deterem grau de concretude e individualizao,
quando o tempo (aplicao recorrente) der a elas a dimenso suficiente para compensar a
ausncia da vinculatividade, podem tais prticas tambm estarem abarcadas pelo art. 146 do
CTN. Mas no basta o aspecto temporal para tais prticas ganharem a proteo do art. 146 do
CTN, preciso que elas tenham sido realizadas dentro de uma interpretao razovel da lei a
determinar um critrio jurdico que foi seguido pelo contribuinte. Assim, o aspecto temporal e
repetitivo da prtica fiscal viria apenas a compensar a ausncia de vinculatividade,
permanecendo a necessidade de proteo, pelo art. 146 do CTN, apenas ao erro de direito. O
erro de fato ganha proteo apenas do pargrafo nico do art. 100 do mesmo Cdigo
Tributrio Nacional.
Por todo o acima exposto, luz dos pressupostos do Estado Democrtico de
Direito, da segurana jurdica e da proteo da confiana, entendemos que o artigo 146 do
Cdigo Tributrio Nacional, de extrema relevncia e contemporaneidade, alcana no
somente os atos administrativos do lanamento, mas tambm os atos administrativos
concretos e individualizados, assim como os atos normativos genricos e abstratos e as
prticas reiteradas que consignem critrios jurdicos razoveis e, pelo aspecto temporal ou
convergncia de entendimento, criem a legitima expectativa que deve ser protegida.