PONENCIA INDIVIDUAL

TEMA II

FACULTADES DE LA ADMINISTRACION EN
MATERIA DE DETERMINACION DE TRIBUTOS

MARA JULIA SENZ RABANAL

Ponente Individual

INTRODUCCION
Referirse a la determinacin de la obligacin tributaria como parte del proceso de
materializacin del crdito tributario
resulta siendo uno de los temas medulares
del derecho tributario analizado en su
conjunto, debido a que a travs de esta
figura y la concepcin que de ella se tenga,
se puede arribar a importantes conclusiones en materia de sealamiento del hecho
imponible -base y sustento de nuestra
disciplina-.
En el sentido expuesto, el presente
trabajo es una breve aproximacin al tratamiento doctrinario y legislativo de la Determinacin Tributaria, analizada como
facultad de la Administracin, en la fijacin de los elementos sustantivos del tributo.
A tal efecto, hemos tomado en consideracin las Directivas del Relator Gene-

ral del Tema II, Doctor Guillermo Grellaud Guzmn, basadas en aqullas preparadas por el Profesor Paulo de Barros
Carvalho, sobre Facultades de la Administracin en Materia de Determinacin
de Tributos (acertamento, liquidacin o
lancamento), a desarrollarse en el marco
de las XVIII Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, en Montevideo,
Uruguay.
I.

DEFINICION

Sin duda alguna, la definicin de cualquier figura jurdica es producto del

anlisis y la asimilacin de conceptos
encaminados a tomar una determinada
posicin. La figura bajo anlisis no es
una excepcin, y al amparo de las
diversas posiciones doctrinarias, hemos
asumido una definicin que a nuestro
modo de ver muestra de manera ms
acertada el concepto de la determinacin.

En efecto, la determinacin tributaria

(accertamiento para la Doctrina Italiana
o lancamento para el Derecho Brasileo), se refiere al acto o actos jurdicos a
travs de los cuales la Administracin Tributaria, el sujeto pasivo, o ambos, pueden
identificar en un sujeto concreto la existencia de un hecho gravado o deuda tributaria (an debeatur), sealando adicionalmente su cuanta (quantum debeatur).
La situacin hipottica contemplada en
la ley de manera general (hiptesis de
incidencia), se ve concretada o individualizada en la realidad y por ello exteriorizada en un sujeto particular.
En relacin a la existencia de un acto
o conjunto de actos, resulta necesario tomar posicin sobre la naturaleza de tales
actos configurantes de la determinacin.
Se discute en doctrina sobre si se trata de
un acto administrativo o uno jurisdiccional.
Jarach manifiesta en todos los trabajos
en que se ha referido al tema, que la
determinacin es un acto jurisdiccional
debido a que la entidad sealada por la ley
para realizar la determinacin no tiene
facultades discrecionales para realizar tal
labor; sino que concretado el hecho imponible en una situacin particular, la Administracin debe y puede determinar la
obligacin tributaria, limitada nicamente
por las normas legales relativas a recaudacin y proteccin del sujeto pasivo a
travs de los principios constitucionales de
imposicin fiscal.

existencia de una controversia entre las

partes que debe ser eliminada; b) la jurisdiccin supone la existencia de una parte
predominante (juez) ubicada sobre las partes de una relacin procesal, mientras que
en el caso tributario, la Administracin es
una parte de la relacin; c) la funcin
jurisdiccional ostenta como condicin sine
qua non la independencia del rgano que
ejerce la potestad, obligando con sus decisiones, es decir, se somete la decisin de
rganos dependientes a la decisin de
rganos independientes; y d) la funcin
jurisdiccional supone la realizacin de un
debido proceso contradictorio entre las
partes.
Particularmente, somos de la opinin
que la determinacin es un acto de carcter
administrativo en cuanto manifestacin de
voluntad de un organismo del Estado, de
acuerdo a los parmetros de validez considerados en una norma legal. No consideramos que se trate de un acto jurisdiccional, atendiendo especialmente a la esencia
de la definicin de jurisdiccin, que supone la presencia del imperio como potestad
o parte de fuerza pblica necesaria para
asegurar la ejecucin de las decisiones y
mandatos de la justicia. No obstante, no
negamos que se trate de un acto cuyo
modo (manera) de ejecucin pueda revestir
las formas de un acto jurisdiccional, sin
serlo en s mismo.
Al analizar las formas de determinacin (apartado III), nos referiremos al rgano encargado de su realizacin.
II.

La posicin de Jarach a este respecto

ha sido abiertamente criticada por diversos
autores que sealan que: a) la voluntad de
la ley no necesita ser ratificada por un acto
de particulares y la jurisdiccin implica la

NATURALEZA JURIDICA

Definido el contenido administrativo

del acto, interesa ahora deslindar posiciones respecto a la naturaleza jurdica de tal
acto administrativo.

Existen tambin en la doctrina, diversas posturas en relacin a esta materia

que pueden ser identificadas bsicamente
en tres corrientes. Aqullas que sostienen
que la determinacin es un acto de carcter constitutivo, aqullas que sostienen
que se trata de uno de naturaleza declarativa y aqullas que le conceden naturaleza
dual.

ria, la base para su clculo y la alcuota;

as como los sujetos de tal relacin. En este sentido, basta que se verifique el supuesto legislativo (hiptesis de incidencia)
en la realidad (hecho imponible), para que
exista la obligacin tributaria, con lo que
la determinacin viene a ser un acto
posterior que no limita ni condiciona la
plenitud de aqulla.

En relacin a la primera, se ha sostenido que no resulta suficiente que se materialice en la realidad el presupuesto contemplado en la ley para que nazca la
obligacin tributaria, y por lo tanto si no se
practica la determinacin por parte del
rgano sealado tambin en la ley, individualizando tal obligacin, no existe obligacin tributaria. Esta posicin postula la
existencia de actos preparatorios, previos
al nacimiento de la obligacin; pero la
deuda tributaria propiamente dicha slo se
constituye a partir de su determinacin. El
criterio expuesto es aplicado especialmente
en legislaciones europeas en las que
resulta de uso comn que la Administracin determine la obligacin tributaria.
Slo despus de su intervencin el sujeto
obligado puede cumplir con la deuda tributaria en un acto posterior, considerndose que si lo hace antes, sus pagos devienen en una suerte de anticipos a cuenta de
la obligacin definitiva.

La tercera posicin postula que la obligacin tributaria nace al ocurrir el hecho

generador pero el crdito tributario se
constituye o nace con la determinacin.
No obstante esta distincin resulta equvoca al reconocer la posibilidad de la existencia de una deuda carente sustancialmente de crdito.

La posicin contraria afirma que la

determinacin es un mero acto declarativo, debido a que el nacimiento de la
obligacin tributaria slo requiere de una
ley que la contemple. Esta postura se
ampara en el principio de legalidad acogido de manera unnime (con algunos matices) por la doctrina y la legislacin
latinoamericana revisada por nosotros,
segn el cual slo por ley se puede crear,
modificar y suprimir tributos, sealar el
hecho generador de la obligacin tributa-

De la distincin de estos dos momentos

(nacimiento de la obligacin tributaria y
determinacin de la misma), resulta tambin necesario referirnos a la diferencia
entre obligacin y crdito tributario. Creemos que esta distincin no puede sino
obedecer al momento en que se ubique el
hecho gravado en nuestro anlisis. En
efecto, hablamos de obligacin tributaria
cuando se configura el hecho imponible,
calzado con el supuesto legal y de un
derecho subyacente. Para ello, no se re-

Acogiendo tambin el principio de

legalidad (postura de nuestra legislacin),
somos de opinin que la determinacin no
es otra cosa que un acto administrativo de
naturaleza declarativa, ya que la obligacin tributaria se configura nicamente
con la vinculacin de un hecho de la
realidad con el supuesto legislativo previamente aprobado por una ley tributaria.
Se trata pues de un reconocimiento formal
de una obligacin pre-existente, no crea ni
perfecciona un acto que resulta en s
mismo perfecto con la configuracin del
hecho imponible en la realidad.

quiere ms operacin. Por el contrario,

estamos ante la presencia de un crdito
tributario (derecho objetivado), cuando se
ha producido ya la determinacin y el fisco
sabe exactamente (liquidacin), cunto es
lo que el particular tiene que pagar por
concepto de la realizacin del hecho gravado. Con esta afirmacin no desconocemos la existencia de un derecho del fisco al
cobro del tributo nacido, sino simplemente
otorgamos a la determinacin, la individualizacin de ese derecho. Esta individualizacin no determina ni condiciona la
existencia de la obligacin, por la ocurrencia del hecho imponible, segn el supuesto
legal.
As lo ha entendido el Cdigo Tributario Peruano, aprobado por el Decreto Legislativo N 816 del 21 de abril de 1996 (al
que en adelante denominaremos indistintamente Cdigo Tributario o simplemente
Cdigo), que precisa en su Artculo 59:
Por el acto de determinacin de la
obligacin tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
b) La Administracin Tributaria verifica
la realizacin del hecho generador de
la obligacin tributaria, identifica al
deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
Como puede apreciarse, el Cdigo peruano entiende que la determinacin supone la individualizacin de los componentes
de la obligacin tributaria, y se trata slo
de la verificacin de un hecho nacido por
disposicin de una ley. A mayor precisin,
el mismo Cdigo considera en su Artculo
2 que la obligacin tributaria nace

cuando se realiza el hecho previsto en la

ley, como generador de dicha obligacin.
En consecuencia, nuestra legislacin ha
deslindado posicin respecto de la discusin acerca de la naturaleza jurdica de la
figura bajo anlisis, otorgndole carcter
declarativo.
III. FORMAS DE DETERMINACION
En cuanto a las formas o modalidades
de determinacin, la clasificacin depende
fundamentalmente de la posicin adoptada por la legislacin de cada pas; sin
embargo, de modo general pueden ser
identificadas dos modalidades, clasificadas atendiendo al sujeto que realiza la
determinacin y a la base sobre la que se
realiza.
Respecto a la primera clasificacin que
atiende al sujeto que practica la determinacin, resulta posible identificar hasta
tres modalidades.
La primera referida a la determinacin
por parte del sujeto pasivo (autodeterminacin), segn la cual el obligado al cumplimiento se encarga de individualizar en
su persona el supuesto legal de afectacin
tributaria, determinando la cuanta del tributo y pagando dentro de los plazos y en la
forma establecida por la ley (generalmente
a travs de declaraciones juradas). Esta
modalidad ha recibido ciertas crticas en la
doctrina debido a que se encuentra sujeta a
la verificacin por parte de la Administracin, a travs de los conocidos procesos
de fiscalizacin, de modo que su certeza se
ve materializada firmemente luego de la
intervencin fiscal. No negamos nuestra
afinidad con esta posicin sobre todo
atendiendo a la eficacia que muestra esta
postura; pero con la vista en la clasificacin legislativa de nuestro derecho positivo,
tenemos que concluir que en el Per esta

forma de determinacin est aceptada en el

Cdigo Tributario, como veremos ms
adelante. Adicionalmente, esta forma es
de uso generalizado en nuestros pases en
la mayor parte de los tributos, por dificultades de carcter administrativo.
Una segunda modalidad es la determinacin de oficio, a cargo de la Administracin Tributaria, que procede cuando as
lo seala la ley, porque el sujeto pasivo no
presenta la declaracin a que se encuentra
obligado o cuando sta no ofrece garantas
en cuanto a su certeza y exactitud debido a
hechos inherentes a tales declaraciones
(errores formales) o carencia de elementos
de comprobacin (registros contables y
similares). Esta modalidad debe encontrarse revestida de todas las seguridades
legales que permitan a la Administracin
realizar una eficaz labor de determinacin,
pero que a travs de la regulacin de
procedimientos claros, garanticen al sujeto
pasivo el irrestricto respeto de los principios de certeza y legalidad.
A tal efecto, la determinacin de oficio
supone la fijacin legal de las facultades
de la Administracin antes del inicio del
proceso, con ello se garantiza la exclusin
de la arbitrariedad en los resultados arribados. En este sentido cabe aclarar que las
actuaciones de la Administracin no pueden ser discrecionales, pudindose recurrir
a la determinacin de oficio siempre que
segn su criterio existan hechos no declarados o que no ofrecen certeza.
Con estos parmetros la Administracin evita someter su actuacin a criterios
de conveniencia o manejo poltico, de
modo que incluso sus conclusiones pueden
ser objeto de contradiccin en va jurisdiccional. Interviene de modo decisivo tambin en esta materia el principio de legalidad.

Una tercera modalidad es aquella denominada determinacin mixta, segn la

cual tanto el sujeto pasivo como la Administracin, determinan el quantum debeatur de manera conjunta. Este es el
procedimiento utilizado por los tributos
aduaneros, segn los cuales el sujeto pasivo entrega el sustento de las operaciones
(base imponible) y es la Administracin la
que seala el monto a pagar (liquidacin).
En esta materia, el ya citado Artculo
59 del Cdigo Tributario peruano considera que tanto el sujeto pasivo como la
Administracin Tributaria pueden proceder a determinar la obligacin, con la nica
diferencia que en el caso del sujeto pasivo
ya est siendo implcitamente calificado.
Asimismo, respecto del momento en
que se inicia la determinacin tributaria, el
Artculo 60 del mismo Cdigo seala:
La determinacin de la obligacin
tributaria se inicia:
1. Por acto o declaracin del deudor
tributario.
2. Por la Administracin Tributaria; por
propia iniciativa o denuncia de terceros.
Para tal efecto, cualquier persona
puede denunciar a la Administracin Tributaria la realizacin de un hecho generador de obligaciones tributarias.
De otro lado, atendiendo a la base sobre la que se realiza, doctrinariamente la
determinacin puede ser realizada sobre
base cierta o sobre base presunta o estimativa.
La determinacin sobre base cierta es
la realizada por el sujeto pasivo o por la
Administracin, de manera directa conociendo plenamente el hecho imponible y
utilizando los elementos ligados al mismo

para su determinacin (registros contables

y similares). Se habla entonces de la posibilidad de utilizar el conocimiento
exacto y directo de los hechos para el
cumplimiento de las obligaciones vinculadas a la declaracin y pago de los tributos.
La determinacin sobre base presunta
o estimativa, se realiza utilizando presunciones legales cuando no se puede arribar
al resultado deseado (pago) a travs de
medios directos. De este modo se investiga por medio de signos o medios externos determinantes de capacidad contributiva (contenidos o no en la ley) la realizacin y cuanta del hecho imponible; se
trata de esclarecer un hecho gravado a
travs de elementos que lo conectan con la
realidad. Con esta modalidad se fija la
existencia de un hecho gravado por la
aplicacin de una norma legal o de un
camino otorgado por dicha norma legal.
Es importante manifestar que la determinacin de esta naturaleza slo puede surgir
por defecto de la determinacin directa
debido a la gravedad que reviste, como
veremos en un apartado especial.
No obstante la validez de las diferencias esbozadas respecto de la base sobre la
cual se puede desarrollar un proceso de
determinacin, resulta interesante destacar
que una determinacin sobre base cierta no
impide a su ejecutor la utilizacin de
medios indirectos para lograr su cometido;
y del mismo modo, un procedimiento de
determinacin llevado adelante sobre base
presunta, no impide asumir ciertos elementos obtenidos de modo directo (sobre
base cierta). De este modo la distincin es
meramente legislativa debido a que lo que
interesa realmente son los elementos que
permiten al determinador utilizar en mayor
o menor medida medios directos o presuntivos.

El Artculo 63 del Cdigo Tributario,

al referirse a esta materia dispone:
Durante el perodo de prescripcin,
la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los
elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la
cuanta de la misma.
2. Base presunta: en mrito a los hechos
y circunstancias que, por relacin
normal con el hecho generador de la
obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la
obligacin.
En relacin a la determinacin sobre
base cierta, queda claro que se persigue
individualizar un hecho generador a travs
de la utilizacin de los elementos determinantes de su composicin; es decir
libros, registros, declaraciones y similares.
En relacin a la determinacin sobre
base presunta, entendemos que slo opera
en la medida en que la Administracin
Tributaria se vea imposibilitada de utilizar
aquellos medios directos a que aludamos
en el prrafo anterior.
El Artculo 64 del Cdigo Tributario
contempla los supuestos por los cuales
resulta posible aplicar la determinacin
sobre base presunta, a saber:
La Administracin Tributaria podr
utilizar directamente los procedimientos
de determinacin sobre base presunta,
cuando:
1. El deudor tributario no ha ya presentado las declaraciones dentro del plazo
en que la Administracin se lo hubiere
requerido.

2. La declaracin presentada o la documentacin complementaria ofreciera

dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluyo los requisitos y
datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor
tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus
libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, no lo haga
dentro del trmino sealado por la
Administracin.
4. El deudor tributario oculte activos,
rentas, ingresos, bienes, o consigne
pasivos o gastos falsos que impliquen
la anulacin o reduccin de la base
imponible.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros
contables del deudor tributario o de
terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los
comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o el otorgamiento sin los requisitos
de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripcin del
deudor tributario ante la Administracin Tributaria.
8. Sus libros y/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las
normas legales.
9. No se exhiba libros y registros contables aduciendo la prdida, destruccin
por siniestro, asaltos y otros.
10. Las normas tributarias lo establezcan
de manera expresa.
Las presunciones a que se refiere el
Artculo 65 slo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el presente artculo
(las negritas son nuestras).

En el apartado siguiente nos referimos

al contenido de las presunciones aceptadas
por la legislacin peruana y sus implicancias.
Antes de finalizar nuestros comentarios
en relacin a este punto, nos gustara hacer
unas breves reflexiones en relacin al
denominado concordato tributario. Segn esta figura el sujeto pasivo y la Administracin se ponen de acuerdo respecto a la cuanta de la obligacin tributaria
y los elementos determinantes de la misma. Consideramos que, atendiendo a la
naturaleza ex-lege de la obligacin tributaria, no se puede admitir esta supuesta
modalidad de determinacin. En efecto,
no resulta posible aceptar que el contribuyente (o responsable) acuerde con la
Administracin los trminos de una obligacin tributaria contenida en la ley, debido a que la creacin tributaria tiene su
origen en un acto de voluntad unilateral
del Estado en uso de sus facultades y slo
tiene limitaciones en los principios de imposicin fiscal, dentro de los que se destaca el principio de legalidad. No podemos por ello hablar de acuerdo, identificado como un negocio jurdico (manifestacin de voluntades destinadas a crear
derecho) en lo relativo a la creacin y
determinacin de obligaciones tributarias.
IV.

LA UTILIZACION DE PRESUNCIONES EN LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

En esta materia, resulta necesario

tambin asumir una definicin de lo que
para nosotros -en adhesin a ciertas posturas doctrinarias- debe entenderse por
presuncin en trminos jurdicos a fin de
proceder luego a su caracterizacin y
deslinde respecto del concepto de ficcin
legal.

Se entiende generalmente que la presuncin supone la aceptacin de un hecho

no probado como verdadero, a travs de la
utilizacin de otro existente que nos otorga
esa certeza. En esta concepcin, se identifica siempre la presencia de un hecho
vinculado con la realidad. En este sentido
la presuncin se origina por establecer
elementos comunes en determinados hechos, suponiendo que en iguales circunstancias stos se configuran de la misma
manera.
Distinto es el caso de la ficcin legal
segn la cual se valora una disposicin
legal atribuyendo efectos jurdicos a un
hecho, desconociendo su real naturaleza;
con lo cual puede llegar a determinarse la
existencia legal de un hecho realmente
inexistente.
Como consecuencia de lo antes expuesto, entenderemos en este acpite, para
efectos de la determinacin sobre base
presunta, que estamos ante la presencia de
presunciones.
El uso de las presunciones en materia
tributaria, en detrimento de la calificacin
directa de los hechos gravados y del principio de capacidad contributiva, ha venido
siendo una pauta que se generaliza en la
medida en que la Administracin privilegia su funcin recaudatoria, aligerando la
carga que supone la determinacin de la
obligacin tributaria sobre medios directos,
de modo que sea ms sencillo establecer
la existencia de hechos gravados, evitando
en muchos casos la actuacin de prueba en
contrario contra lo decidido en una fiscalizacin.
De acuerdo a la doctrina ms caracterizada, las presunciones pueden ser calificadas como simples o legales. En el pri-

mer supuesto, son una suerte de indicios o

elementos de valoracin otorgados al juzgador (determinador). En el segundo, se
trata de supuestos contenidos en la ley.
A su vez, las presunciones legales
pueden ser relativas (juris tantum),
cuando admiten prueba en contrario; y
absolutas (juris et de jure), porque su
aplicacin es definitiva, no admitiendo
prueba que las rebata. Esta ltima categora se encuentra cerca de ser una verdadera
configuracin de un hecho generador (reservado a la ley), debido a que se desatiende definitivamente de la conexin con la
realidad y se determinan supuestos gravados que en muchos casos pueden no ser
tales.
De modo general, somos de opinin
que en circunstancias especialsimas en las
que resulte evidentemente dificultoso determinar la existencia de obligaciones tributarias, procede la utilizacin de presunciones que hagan efectivo el derecho del
fisco de hacerse pago de sus acreencias;
sin embargo, dichos elementos tienen que
estar regulados de manera adecuada y
equilibrada, respetando la real capacidad
contributiva del sujeto investigado y su
derecho de defensa.
Desde el punto de vista legislativo, el
Artculo 65 del Cdigo prescribe lo siguiente:
La Administracin Tributaria podr
practicar la determinacin en base, entre
otras, a las siguientes presunciones:
1. Presuncin de ventas o ingresos por
omisiones en el registro de ventas o
ingresos.
2. Presuncin de ventas o ingresos
por omisiones en el registro de compras.

3. Presuncin de ingresos omitidos por

ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos
registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria por control directo.
4. Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes
registrados y los inventarios.
5. Presuncin de ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado.
6. Presuncin de ingresos omitidos por
diferencias en cuentas bancarias.
7. Presuncin de ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos
utilizados, produccin obtenida, inventarios y ventas.
La aplicacin de las presunciones ser
considerada para efecto de los tributos
que constituyen el Sistema Tributario Nacional y ser susceptible de aplicacin de
las multas establecidas en la Tabla de
Infracciones Tributarias y Sanciones.
La omisin de ingresos o ventas determinada de acuerdo a las presunciones
para efecto del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
no dar derecho a cmputo de crdito
fiscal alguno.
Cada una de las presunciones contempladas en la legislacin nacional contiene a
su vez una serie de directivas encaminadas
a regular su aplicacin, tales como la
apreciacin de situaciones irregulares en
determinado perodo de control por parte
de la Administracin, las consideraciones
de la incidencia de las omisiones en el
resultado total de la empresa sujeta a
fiscalizacin; y similares, que persiguen
determinar de manera razonable la ocurrencia de hechos gravados que no pueden
ser individualizados de manera directa.
(vase los Artculos 65 y siguientes del
Cdigo Tributario).

V.

ALCANCES DEL PRINCIPIO DE

LEGALIDAD EN LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA

No redundaremos en lo que sea quizs

el tema de mayor anlisis en materia
tributaria, como es la definicin y fundamento del conocido principio de legalidad.
Permtasenos nicamente delinear algunas
consideraciones, en atencin a definir su
aplicacin en el tema materia de nuestro
anlisis: la determinacin tributaria.
Como es bien sabido, el principio de
legalidad supone que slo por ley expresa
puedan crearse tributos, definiendo los
elementos esenciales de los mismos (subjetivo, material, espacial y temporal),
concederse exoneraciones y otros beneficios tributarios; regular procedimientos
tributarios; definir infracciones y modalidades de extincin de las obligaciones
tributarias. El fundamento de este principio
recae en el reconocimiento que con la
imposicin de cargas tributarias (tributos),
se est limitando la libertad individual de
los sujetos incididos, as como su propiedad privada -derechos fundamentales
consagrados constitucionalmente-. En este
sentido, no sera legtimo permitirle al
Estado proceder de manera arbitraria en la
creacin de tributos, sin tener en consideracin las garantas mnimas de imposicin
materializadas a travs de la utilizacin de
los principios de imposicin fiscal.
As lo ha asumido tambin la legislacin peruana desde en el mbito constitucional cuando el Artculo 87 de la Carta
Poltica de 1993 consagra el principio
denominndolo de reserva de la ley, en
los siguientes trminos:
Los tributos se crean, modifican o
derogan, o se establece una exoneracin,

exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades,

salvo los aranceles y tasas, los cuales se
regulan mediante decreto supremo.
El estado, al ejercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de
reserva de la ley, y los de igualdad y
respeto de los derechos fundamentales de
la persona. Ningn tributo puede tener
efecto confiscatorio.
....
Asimismo, la Norma IV del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario prescribe:
Slo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin, se puede:
a) Crear; modificar y suprimir tributos;
sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su
clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el
agente de retencin o percepcin (...);
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos
en cuanto a derechos o garantas del
deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer
sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y
garantas para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de extincin de la
obligacin tributaria distinta a las establecidas en este Cdigo.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear; modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos
y licencias o exonerar de ellos, dentro de
su jurisdiccin y con los limites que seala
la Ley.
Mediante Decreto Supremo refrendado
por el Ministro de Economa y Finanzas se
regula las tarifas arancelarias.

Por Decreto Supremo expedido con el

voto aprobatorio del Consejo de Ministros,
se fija la cuanta de las tasas.
Ahora bien, definido as este principio
interesa precisar su aplicacin en relacin
a la determinacin tributaria. En primer
lugar -como lo hemos asumido anteriormente- es preciso tener en cuenta que la
determinacin constituye un acto administrativo de fijacin o individualizacin
de la obligacin tributaria y por ello es un
acto por naturaleza, declarativo. En consecuencia, en relacin al principio de legalidad, reconocerle efectos constitutivos
sera como negarle existencia en esta materia al consabido principio.
En efecto, si slo por ley pueden crearse tributos (en forma general), la determinacin no altera este postulado, significando exclusivamente un acto posterior al de
creacin, que se limita a fijar los parmetros de ese tributo legalmente creado.
En segundo lugar interesa identificar el
principio con la actividad de determinacin tributaria. Como ya lo manifestramos, la determinacin es un acto vinculado
que requiere necesariamente de parmetros
fijados en la ley a fin de evitar actuaciones
arbitrarias que atenten contra las garantas
mnimas otorgadas al sujeto pasivo. En
consecuencia, en la determinacin no
procede la discrecionalidad, debido a que
no hay posibilidad de elegir entre tal o cual
modalidad de proceder, sin atender a los
supuestos legales preestablecidos.
Finalmente, no podemos admitir en la
legislacin presunciones que no admitan
prueba en contrario (juris et de jure) que
a nuestro modo de ver violentan el principio
de legalidad debido a que por su especial
gravedad, desconocen la existencia de un
hecho o suponen la presencia de uno

inexistente, creando (como lo hara una

norma sustantiva) un supuesto probablemente no contemplado en la ley. Queda
claro pues que su aplicacin limita de
modo directo el principio de legalidad.
VI.

BREVES COMENTARIOS EN RELACION A LA MAL LLAMADA

TEORIA DE INTERPRETACION
ECONOMICA

A raz de las recientes modificaciones

del Cdigo Tributario Peruano, resulta
interesante vincular con el tema bajo anlisis, la que se refiere a la teora de
interpretacin econmica para determinar la ocurrencia de hechos gravados.
En efecto, la Norma VIII del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario, establece
que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT), atender a los actos,
situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando
stos sometan esos actos situaciones o
relaciones a formas o estructuras jurdicas
que no sean manifiestamente las que el
derecho privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudores
tributarios, se prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de las
formas o estructuras jurdicas adoptadas, y
se considerar la situacin econmica real.
Con esta disposicin, se privilegia la
realidad econmica, frente a las formas
jurdicas utilizadas por los sujetos para la
realizacin de las actividades vinculadas al
nacimiento de obligaciones tributarias
El criterio econmico, que pretende ser
calificado como un mtodo de interpreta-

cin, busca identificar y anular el empleo

abusivo de formas jurdicas frecuentemente utilizadas por los deudores tributarios
con la finalidad de reducir la imposicin
fiscal o ubicarse dentro del marco de
alguna ventaja fiscal existente. A este
efecto, tal como lo seala la Norma VIII
del Ttulo Preliminar, la SUNAT puede
prescindir de construcciones negociales
(actos jurdicos - contratos), consideradas
como inapropiadas para el fin econmico
realizado, revelando de esta manera, el
verdadero contenido de las mencionadas
operaciones. Determinada as la existencia de supuestos econmicos, los asocia
con los supuestos jurdicos contemplados
en las leyes impositivas, para otorgarles
los mismos efectos; es decir, para
afectarlos con los tributos evitados por la
utilizacin de dichas formas.
Esta teora tiene su fuente original en
la identificacin del origen del hecho gravado (hecho imponible) contenido en las
disposiciones tributarias, con realidades
econmicas preexistentes, sin tomar en
consideracin que slo la verificacin en
la realidad del supuesto normativo (previamente sealado), es la que determina el
nacimiento de la obligacin tributaria en
favor del Estado.
Asimismo, prescinde en cierta medida
del principio de legalidad, segn el cual
slo por ley se pueden crear los aspectos
determinantes de las obligaciones tributarias y privilegia la existencia de hechos
econmicos similares que revelan idntica
capacidad contributiva en los sujetos que
los realizan (principio de igualdad). Asimismo, supone la aplicacin analgica de
las normas que busca asociar las consecuencias jurdicas atribuidas por la ley a
supuestos considerados como imponibles,
con hechos diferentes vinculados nicamente por su similitud patrimonial.

Ahora bien, en relacin a la calificacin de esta nueva disposicin, consideramos pertinente aclarar un error comn en
su entendimiento. Efectivamente, se tiende a denominar esta teora como interpretacin econmica cuando lo que en realidad supone es la calificacin o caracterizacin jurdica de hechos econmicos.
En efecto, tal como lo mencionramos
al hacer referencia al nacimiento de la
obligacin tributaria, slo la ocurrencia de
los supuestos gravados contenidos en la
ley, determina la existencia de un crdito
an no liquidado en favor del Estado; por
lo tanto, slo los supuestos legales pueden
ser afectados con los tributos respectivos.
A diferencia de ello, esta teora econmica
se limita a calificar los hechos de la
realidad parecidos por su contenido econmico, para asociarlos al supuesto legal
que no los contiene, basados en la presencia de similares capacidades contributivas
o trasfondo econmico.
Esta concepcin aceptada ahora en
nuestra legislacin, obliga de cierta manera
a afirmar que hoy en el Per, no siempre la
ley describe el hecho imponible, sino que
se limita a contener situaciones generales
que deben ser extendidas a situaciones
anlogas. Ello tambin toca a la determinacin, sumando ya la desmedida utilizacin de presunciones de modo que resulta
cada vez ms incierta la existencia y determinacin de obligaciones tributarias, ya
que se deja a criterio de la Administracin
la configuracin y la determinacin de las
mismas.
La justificacin de esta disposicin,
atiende a la reduccin del fraude a la ley a
travs de la utilizacin de formas jurdicas
no adecuadas, tal como lo describe el
nuevo texto del Cdigo Tributario. Esta
figura supone el desarrollo de actos o

contratos lcitos encaminados a la obtencin de un resultado contrario o prohibido

por el ordenamiento legal. Esta conducta
atenta contra las disposiciones de la ley de
manera indirecta debido a que quien comete fraude a la ley no realiza el hecho imponible contenido previamente en una norma
legal, pero sin embargo logra los resultados econmicos que deberan haber estado
gravados, subyaciendo en la aparente legalidad, una intencin fraudulenta.
Con la introduccin de tal regla de
supuesta interpretacin en el Cdigo Tributario, que adicionalmente no contiene
parmetros en su utilizacin, podra determinarse que todos los supuestos econmicamente parecidos podran determinar
la existencia de hechos ocultos y por lo
tanto no gravados, presumiendo de antemano la intencin dolosa del sujeto que los
realiza, encaminada a evitar la afectacin
de un determinado gravamen.
De otro lado, con anterioridad a la modificacin de las reglas de interpretacin,
contenidas en los anteriores Cdigos Tributarios, exista ya en cierta manera, un
criterio en la Jurisprudencia que acogi la
calificacin de los hechos por su contenido
econmico, determinando la existencia de
ocultamiento o simulacin de hechos gravados, en su realizacin. De esta manera
se privilegi el principio de igualdad en
materia tributaria, identificado con la capacidad contributiva.
En tal sentido, a continuacin citamos
algunos casos en los cuales el Tribunal
Fiscal se ha referido a esta forma de
calificacin, utilizando el criterio econmico.
La Resolucin del Tribunal Fiscal N
4157 del 12 de diciembre de 1968, seal
que la celebracin por separado de los

contratos de arrendamiento de mquinas y

de disposicin de personal obrero para que
trabaje en las mismas, corresponda en
realidad a un nico convenio privado de
prestacin de servicios formalmente considerado en dos actos independientes para
propsitos fiscales.
En el caso resuelto por la Resolucin
del Tribunal Fiscal N 18364 del 4 de
mayo de 1984, el apelante manifest no ser
fabricante de cortinas cuya confeccin
encarg a terceros por orden expresa de
sus clientes a quienes se las haba vendido
previamente, no siendo por tanto sujeto del
Impuesto a los Bienes y Servicios, cuya
devolucin solicit. La Administracin
sostuvo que la norma aplicable consideraba que tambin es fabricante, el que encarga fabricar bienes a otras personas para
venderlos luego por cuenta propia.
En la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 18317 del 11 de abril de 1984, se resolvi un caso en el que la Administracin
haba acotado a una empresa dedicada a la
confeccin de prendas de vestir, el embalaje y empacado de mercadera de terceros,
servicio no gravado de acuerdo a ley. No
obstante, la Administracin consider tal
operacin como una etapa ms dentro del
proceso integral de fabricacin que consista en la confeccin, el embolsado y el
embalado o enfardado.
El contribuyente manifest que su
empresa realizaba dos actividades independientes segn su naturaleza. Una de
tipo industrial (confeccin por encargo de
prendas de vestir gravada con el referido
Impuesto y que culmina con el producto
final en bolsas de polietileno), y otra de
tipo eventual no comprendida dentro de
los alcances del tributo, (servicio de empaque y embalaje de mercaderas de propiedad de terceros), el cual era realizado

con materiales que en su mayora eran

proporcionados por el cliente en funcin
al destino de la mercadera. Este criterio
fue amparado por el Tribunal Fiscal.
La Resolucin de Tribunal Fiscal N
18464 del 15 de junio de 1984, referida al
Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por Decreto Ley N 19654 y reglamentado por el Decreto Supremo N 96-73-EF.
Dicha disposicin en el Artculo 15 estableci para efectos de la determinacin del
patrimonio neto que las sucursales o
agencias de empresas extranjeras considerarn como capital el asignado y efectivamente trado al pas por la principal y el
saldo acreedor de la cuenta con dicha
principal que apareca en el balance.
La Direccin General de Contribuciones acot el referido Impuesto a la sucursal
de una empresa extranjera sumando a la
materia imponible declarada, el saldo acreedor de una cuenta mantenida con una empresa domiciliada en la Repblica Argentina con la que guardaba vinculacin econmica.
La sucursal acotada se ampar en la
norma antes citada, sealando que no
forman parte del patrimonio imponible,
los montos prestados por empresas vinculadas econmicamente con la sucursal o
con la casa matriz, por lo que legalmente
no era posible considerarse dichos montos
en la determinacin de la materia imponible.
El Tribunal seal que:
... sostener que ese saldo acreedor
est limitado a la cuenta con la principal,
excluyndose por tanto, el saldo acreedor
con otras entidades vinculadas econmicamente con la principal, tales como sucursales en otros pases, subsidiarias, fi-

liales, incorporadas, o en su caso, matrices de la propia principal, sera admitir

una utilizacin indebida de las normas
jurdicas con el objeto de disfrazar la
realidad econmica, a fin de evadir la
aplicacin del impuesto;
Por lo expuesto, procede interpretar
el artculo 15 del Decreto Supremo N
096-73-EF, del 25 de mayo de 1973, en el
sentido que, el saldo acreedor de la
cuenta con dicha principal que aparezca
en el balance comprende a cualquier
saldo acreedor con la principal o con
empresas vinculadas econmicamente con
la principal.
Con esta disposicin el hecho econmico afectado fue incluido al aplicar la
norma por cuanto revelaba capacidad
contributiva. Con ello, la Administracin
Tributaria legitim ciertas facultades legislativas, ampliando los alcances del Impuesto ms all de su mbito de aplicacin,
a travs de la afectacin con la norma a un
hecho econmico sustancialmente igual.
Esta aplicacin revela claramente la utilizacin de un criterio analgico y no de
interpretacin extensiva, debido a que el
supuesto no estuvo contemplado en la ley.
Otro caso recado en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 5468 del 3 de agosto de
1970 indic que an cuando el recurrente
seale como de arrendamiento los contratos que celebra con sus clientes, los mismos deben ser considerados como de venta
a plazos, atendiendo a la forma como operan stos, por cuanto una vez canceladas
las letras correspondientes, el bien materia
del contrato queda en posesin del cliente,
procediendo a gravar dichos ingresos como
ventas del ejercicio.
Finalmente, el criterio est tambin
contenido en las Resoluciones Nos. 5477 y
6775 del 7 de agosto de 1970 y 25 de ene-

ro de 1972, respectivamente, precisando

que en las transacciones comerciales no interesa el revestimiento jurdico que se les
d, sino lo que dichas transacciones reflejen econmicamente.
Este criterio, pretendiendo subsanar
deficiencias legislativas, no hace sino crear
una inseguridad jurdica de tal magnitud
que tal como se encuentra en la actualidad,
no existe manera de determinar cundo un
sujeto est actuando como la ley le permite
en la utilizacin de formas de contratacin
para sus propsitos econmicos, y cundo
estara cometiendo un fraude a la ley. De
esta manera, se desconoce ilegtimamente
la posibilidad de planeamiento tributario o
utilizacin de todas las herramientas que el
derecho contempla y que no necesariamente tienen que estar afectadas por una disposicin tributaria.
No obstante, no resulta admisible pensar
que exista una disposicin a priori segn
la cual atendiendo al efecto econmico
perseguido se deba gravar una actividad,
cuando lo que en realidad persigue el
ordenamiento es que se paguen los tributos
cuando se realice la actividad gravada; es
decir, exactamente lo contrario a lo que
persigue esta teora. Adicionalmente, no
existe obligacin de realizar el supuesto
gravado, slo se debe pagar el tributo en el
caso que el sujeto (conocedor de la disposicin legal vigente), realice tal la actividad alcanzada por una disposicin legal.
CONCLUSIONES
CIONES

RECOMENDA-

1. La determinacin tributaria es un acto

administrativo a travs del cual la Administracin Tributaria, el sujeto pasivo, o ambos, pueden individualizar en
un sujeto concreto la existencia de un
hecho gravado o deuda tributaria (an

debeatur), sealando adicionalmente

su cuanta (quantum debeatur).
2. La determinacin es un acto administrativo de naturaleza declarativa, ya
que la obligacin tributaria se configura
solamente con la vinculacin de un
hecho de la realidad con el supuesto
legislativo previamente aprobado por
una ley tributaria. En este sentido
supone el reconocimiento formal de
una obligacin pre-existente, que no
crea ni perfecciona un acto que resulta
en s mismo perfecto con la configuracin del hecho imponible en la realidad.
3. Existen en la doctrina y en la legislacin fundamentalmente dos criterios
para clasificar o sealar las formas de
determinacin. Aqullas que la clasifican desde el punto de vista del sujeto
y las otras que la clasifican desde el
punto de vista de la base sobre la cual
se realiza. Consideramos vlida la
utilizacin de esta caracterizacin.
Respecto de la primera, existe la determinacin de parte del sujeto pasivo, la
misma que tiene existencia legal pero
que presenta ciertas limitaciones en
relacin con la posibilidad que tiene la
Administracin Tributaria, de desconocer su validez luego de un procedimiento de fiscalizacin.

fijacin legal de las facultades de la

Administracin antes del inicio del
proceso, con ello se garantiza la exclusin de la arbitrariedad en los resultados arribados. Por lo tanto, las
actuaciones de la Administracin no
pueden ser discrecionales, pudindose
recurrir a la determinacin de oficio
siempre que segn su criterio existan
hechos no declarados o que no ofrecen
certeza. Con estas garantas la Administracin evita someter su actuacin a
criterios de conveniencia o manejo
poltico, de modo que incluso sus
conclusiones pueden ser objeto de
contradiccin en va jurisdiccional.
Interviene de modo decisivo tambin
en esta materia el principio de legalidad.
4. Una determinacin sobre base cierta no
impide a su ejecutor la utilizacin de
medios indirectos para lograr su cometido; y del mismo modo, un procedimiento de determinacin llevado adelante sobre base presunta, no impide
asumir ciertos elementos obtenidos de
modo directo (sobre base cierta). De
este modo la distincin es meramente
legislativa debido a que lo que interesa
realmente son los elementos que permiten al determinador utilizar en mayor o menor medida medios directos o
presuntivos.

La determinacin puede ser tambin

practicada por la propia Administracin, caso en el que estamos ante una
determinacin de oficio. Por ltimo
podemos referirnos tambin a la determinacin mixta que reconoce la colaboracin de los sujetos de la relacin
tributaria, en su determinacin.

5. Con la utilizacin de presunciones (determinacin sobre base presunta) se

fija la existencia de un hecho gravado
por la aplicacin de una norma legal o
de un camino otorgado por dicha norma legal. La determinacin practicada
as slo puede surgir por defecto de la
determinacin directa debido a la gravedad que reviste.

La determinacin de oficio supone la

Por tanto, en circunstancias especial-

simas en las que resulte evidentemente

dificultoso determinar la existencia de
obligaciones tributarias, puede proceder la utilizacin de presunciones que
hagan efectivo el derecho del fisco de
hacerse pago de sus acreencias; sin
embargo, dichos elementos tienen que
estar regulados de manera adecuada y
equilibrada, respetando la real capacidad contributiva del sujeto investigado
y su derecho de defensa.
Finalmente, no admitimos la presencia
en la legislacin de presunciones que
no admitan prueba en contrario (juris
et de jure) que a nuestro modo de ver
violentan el principio de legalidad debido a que por su especial gravedad,
desconocen la existencia de un hecho o
suponen la presencia de uno inexistente, creando (como lo hara una norma
sustantiva) un supuesto probablemente
no contemplado en la ley. Queda claro
pues que su aplicacin limita de modo
directo el principio de legalidad.
6. Consideramos que, atendiendo a la
naturaleza ex-lege de la obligacin tributaria, no se puede admitir como una
modalidad de determinacin al denominado concordato tributario. En efecto, no resulta posible aceptar que el
contribuyente (o responsable) acuerde
con la Administracin los trminos de
una obligacin tributaria contenida en
la ley, debido a que la creacin tributaria tiene su origen en un acto de
voluntad unilateral del Estado en uso
de sus facultades y slo tiene limitaciones en los principios de imposicin
fiscal, dentro de los que se destaca el
principio de legalidad. No podemos
por ello hablar de acuerdo, identificado
como un negocio jurdico (manifestacin de voluntades destinadas a crear
derecho) en lo relativo a la creacin y

determinacin de obligaciones tributaras.

7. La determinacin es un acto vinculado
que requiere necesariamente de parmetros fijados en la ley a fin de evitar
actuaciones arbitrarias que atenten
contra las garantas mnimas otorgadas
al sujeto pasivo. En consecuencia, en
la determinacin no procede la discrecionalidad, debido a que no hay posibilidad de elegir entre tal o cual modalidad de proceder, sin atender a los
supuestos legales preestablecidos.
8. El criterio econmico, que pretende ser
calificado como un mtodo de interpretacin, pretende identificar y anular
el empleo abusivo de formas jurdicas
frecuentemente utilizadas por los deudores tributarios con la finalidad de
reducir la imposicin fiscal o ubicarse
dentro del marco de alguna ventaja
fiscal existente. A este efecto, tal como lo seala la Norma VIII del Ttulo
Preliminar, la SUNAT puede prescindir de construcciones negociales (actos jurdicos - contratos), consideradas
como inapropiadas para el fin econmico realizado, revelando de esta manera, el verdadero contenido de las
mencionadas operaciones. Determinada as la existencia de supuestos
econmicos, los asocia con los supuestos jurdicos contemplados en las
leyes impositivas, para otorgarles los
mismos efectos; es decir, para afectarlos con los tributos evitados por la
utilizacin de dichas formas.
9. Con anterioridad a la modificacin de
las reglas de interpretacin, contenidas
en los anteriores Cdigos Tributarios,
exista ya un criterio en la Jurisprudencia que acogi la calificacin de los
hechos por su contenido econmico,

determinando la existencia de ocultamiento o simulacin de hechos gravados, en su realizacin. De esta manera

se privilegi el principio de igualdad
en materia tributaria, identificado con
la capacidad contributiva. A tal efecto,
se han sealado varios ejemplos ilustrativos.

crear una inseguridad jurdica de tal

magnitud que tal como se encuentra en
la actualidad, no existe manera de
determinar cundo un sujeto est
actuando como la ley le permite en la
utilizacin de formas de contratacin
para sus propsitos econmicos, y
cundo estara cometiendo un fraude a
la ley.

10. Este criterio, tratando de subsanar

deficiencias legislativas, no hace sino

Lima, junio de 1996.

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