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CAPITULO IV
EL PERIODO DE TIEMPO
Como afirmacin general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una
importante connotacin temporal; cualquiera que sea la concepcin que se tenga sobre lo
que es "renta", ella es siempre un fenmeno ubicado en una secuencia cronolgica.
Salvo impuestos algo elementales, estructurados sobre la captacin de una parte de la
renta en el momento en que ella se produce (impuestos de producto, retencin definitiva
de la fuente), en los dems casos, la tendencia a la personalizacin implica la necesidad
de contemplar la problemtica del tiempo.
En un esquema terico de renta como consumo ms incremento de patrimonio, quizs
podra decirse que el ideal consistira en gravar la renta percibida por una persona a lo
largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de sus
variaciones patrimoniales y consumos realizados; slo sa sera su exacta capacidad
contributiva.
Como tal sistema es impracticable, surge la necesidad de seccionar el tiempo en perodos
menores, lo cual da origen al concepto de "ejercicio", como lapso de tiempo en el cual se
calcula la renta de la persona.
En consecuencia, para que un enriquecimiento determine obligacin impositiva en un
cierto momento, no bastar con que encuadre en el concepto abstracto de renta sealado
por la ley (captulo II), ni con que tenga, con el pas de que se trata, el "punto de conexin"
adoptado como principio jurisdiccional (captulo III); ser necesario, adems, que sea
"renta del ejercicio".
A. IMPUTACION DE LA RENTA A UN PERIODO
Normalmente, los ejercicios que contempla la ley de Impuestos a la Renta son anuales, y
en ;' materia de personas fsicas, muy frecuentemente coinciden con el ao civil; las
especiales caractersticas del tiempo en su aplicacin a las empresas, sern analizadas
en la seccin C, de este captulo. Los ejercicios inferiores al ao, no son frecuentes en
caso de personas fsicas, pero pueden presentarse en caso de contribuyentes que se
ausentan definitivamente del pas, en cuyo caso la solucin ms lgica parece indicar la
aplicacin de la regia de la prorrata.
Pero no basta con establecer los Imites del ejercicio, para resolver todos los problemas;
siendo la renta un ingreso, o un flujo de ellos, que se incorpora al patrimonio del
contribuyente, existen por lo menos dos momentos que pueden ser trascendentes, a
efectos de decidir si esa incorporacin se produjo en ste o en aquel ejercicios.
Los dos momentos relevantes, lo constituyen el instante en que se adquiere el derecho a
un ingreso (nacimiento del crdito) y el momento en que se le percibe. Ellos dan lugar,
por consiguiente, a dos sistemas de imputacin de un cierto ingreso a un perodo,
conocidos con los nombre de de lo devengado y de lo percibido.
En el sistema de lo devengado tambin llamado causado, se atiende nicamente al
momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de
Destaca Garca Belsunce (El concepto... pg. 129) que la "aceptacin del mtodo del rdito
"devengado como sistema paro imputarlo al ejercicio fiscal, por oposicin al del rdito 'percibido',
importa admitir que un rdito devengado importa slo una disponibilidad jurdica, no una
disponibilidad econmica o efectiva del ingreso. Hay un derecho del beneficiario se incorpora a su
patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda; hay una realizacin potencial, para ubicarlos
en la terminologa de Seligman, pero no hay una realizacin efectiva en el concepto de Vanoni, y
no podra haberla, porque no hay todava la disponibilidad para el beneficiario".
3
En puridad, habra que distinguir segn que entre las partes existiera o no un autntico contrato de
"cuenta corriente. Si lo hubiera, como en ella la compensacin opera ipso jure, parecera que la
simple contabilizacin de un crdito configurara el precepto legal.
En cambio, en la relacin normal comercial (a la que frecuentemente se denomina cuenta
corriente, sin serIo jurdicamente), la doctrina exige, para que se configure la hiptesis legal, que el
acreedor tenga conocimiento del crdito realizado y que el monto sea mantenido a su disposicin.
Vase Gonzlez, Francisco, D, Fiscal T, XII, pg. 403 y Sanclemente, R., D. Fiscal
XIX, pg. 430.
Supngase una persona que a lo largo del tiempo obtiene la siguiente serie de ingresos: Ao I,
100; II, 200; III, 500; IV, 700; V, 100. Los promedios mviles a partir del segundo ao, seran: ao
III, 266; IV, 466; V, 433. El impuesto crece con retraso frente al aumento de la renta y el ltimo
ao, por otra parte, debe abonarse sobre una base imponible que es cuatro veces mayor que la
base real de ese ao.
El sistema presenta problemas, adems, si el contribuyente es un individuo que abandona la
jurisdiccin estatal, o una sociedad que se disuelve, en cuyo caso es preciso efectuar reliquidacin.
6
Vase una exposicin detallada del mtodo de promedio acumulativo de Vickrey en su artculo
citado en bibliografa.
8
En esta materia, la norma seguir siendo la anualidad del ejercicio, pero las causas que
den motivo a ejercicios de menos de doce meses, pueden considerarse ms posibles;
iniciacin de actividades, cierre de las mismas, etc. Incluso, si el sistema permite que la
empresa voluntariamente cambie la fecha en que realiza el ejercicio, otra causa de
aparicin de ejercicios inferiores al ao sera la de adaptarse a un cambio en cuanto ala
fecha de cierre.
Otra particularidad que suele encontrarse en el tema en materia de explotaciones
empresariales, es la posibilidad de que el ejercicio no sea coincidente necesariamente
con el ao civil.
Muchas veces las empresas efectan pedidos en el sentido de que la legislacin les
admita libertad para fijar ejercicios que, aunque sean anuales, no coinciden con el ao
calendario, porque en distintas actividades, al empresario le conviene establecer como
cierre de balance alguna fecha en la que su actividad no ha de tener presumiblemente
gran desarrollo (post-zafra) de modo que los problemas de confeccin de estados no
perturben la normal realizacin de la actividad empresarial.
Tal ventaja, sin embargo, no debe hacer perder de vista el costo que para la
Administracin tiene una solucin amplia en este punto, por cuanto no habr pautas
uniformes respecto a la fecha de vencimiento de ejercicios y por ende de vencimientos de
impuestos (ya que estas ltimas fechas, normalmente, se establecen en trminos de
meses a partir del vencimiento del ejercicio). Por otra parte, el dictado de normas a lo
largo del ao encontrar a las empresas en distinta situacin, segn su fecha de cierre de
ejercicio, pudiendo generar problemas de aplicacin, etc.
Como frmula intermedia entre la total uniformidad (todas las empresas usan ejercicio
coincidente con el calendario) o la extrema libertad (cada una fija su propio ejercicio,
siempre que sea de doce meses), puede establecerse una cierta fecha uniforme, pero
admitiendo que la Administracin por motivos fundados autorice otras distintas, o por el
contrario prever tres o cuatro alternativas posibles como fecha de cierre, a las cuales las
empresas se acomoden en virtud de sus particulares conveniencias.
En todos los casos en que alguna capacidad de opcin es otorgada a las empresas, la
norma debe complementarse con otra que indique que, en caso de cambio de fecha, se
deber hacer un balan por la fraccin de perodo que vaya desde la fecha de cierre del
ejercicio anterior, al comienzo nuevo ejercicio.9
Tambin en cuanto a los sistemas de imputacin (devengado o percibido), se anotan
peculiaridades en el tratamiento de empresas. En esta materia, es frecuente encontrar
legislaciones que admiten ambos sistemas, a opcin del contribuyente (o incluso un
tercero, que se ver ms adelante). y la posibilidad de optar puede venir tanto del hecho
de que la legislacin disponga en general el uso de un sistema determinado, pero autorice
a la Administracin a permitir otro, como de Ia circunstancia de que lisa y llanamente
acepte que sea el propio contribuyente el que elija el sistema que quiere utilizar.
9
Las diferencias anotadas entre empresas y personas fsicas en cuanto algunas legislaciones
reconocen a las primeras la posibilidad de fijar ejercicios no coincidentes con el ao civil, puede
arrojar problemas en el campo de la integracin de las ganancias empresarias en la renta personal
del socio o empresario. La solucin normal, en ese caso, consiste en considerar imputable a la
persona finca la utilidad que corresponda de la empresa, en el ao civil en que sta cierra su
ejercicio.
BIBLlOGRAFA
1. DRAKE, Ramn. Limitacin de la progresividad en el Impuesto General sobre la renta
de las personas fsicas a determinados actores y deportistas. Rev. Derecho Financiero.
Enero 1972, pg. 65.
2. DUE. Anlisis econmico de los impuestos, pg. 146 a 163.
3. GARCIA VAZQUEZ, E. Normas impositivas sobre la imputacin de impuestos y gastos
en las empresas. Derecho Fiscal 11, pg. 172.
4. GONZALEZ, Fco. El sistema de lo devengado en la imputacin de rditos y gastos del
al! Fiscal. Derecho Fiscal T. XIV, pg. 181.
5. JARACH, Dino. Balance Comercial y balance fiscal. La Informacin XXVIII, pg
6. LOPEZ, Alberto. Mtodo de imputacin de los dividendos cobrados por una sociedad
annima Derecho Fiscal XVII, pg. 94.
7. PEIRANO FACIO, J. C. Problemas del impuesto a la renta relacionados con el ao
fiscal Semana tributaria. Montevideo, 1962,pg. 88.
8. RAIMONDI, C. Imputacin de rditos y gastos del ao fiscal. Sistema de lo devengado.
Derecho Fiscal XII, pg. 193.
9. REIG, E. Imputacin del rdito al ao fiscal. Dos problemas: beneficiarios del exterior y
ventas a crdito. Derecho Fiscal XVII, pg.401.
La contabilidad general y la contabilidad fiscal (mtodos y normas para la imputacin de l
rditos y gastos) Derecho Fiscal XIX, pg. 1.
Impuesto a los rditos, pg. 223 y sgts.
10. RODRIGUEZ PEREZ, H. Problemas de determinacin de la renta gravada en cada
perodo la contribucin general sobre la renta, Rev. Derecho Financiero, mayo 1972, pg.
615.
11. VILLAR, Celestino. Los intereses de financiacin de ventas, el sistema de lo
devengado y impuesto a los rditos. Impuestos XXX, pg. 667.
12. VICKREY, W; El promedio del ingreso para propsitos del impuesto al ingreso, en
Musgrave y Shoup, Ensayos sobre economa impositiva, Fondo Cultura Econmica,
pg.89.
CAPITULO V
EL SUJETO PASIVO
La determinacin del o de los sujetos pasivos del Impuesto a la renta sirve de pauta
respecto de cul es la respuesta, implcita en el sistema, a varios problemas bsicos y
angulares en la organizacin del impuesto.
Porque la seleccin de ciertos sujetos pasivos, si bien tiene importantes aspectos
tcnicos, responde en definitiva en alto grado a las opciones que se hayan adoptado
respecto de problemas tales como: los objetivos o finalidades del impuesto, su carcter
global o cedular y, en alguna medida tambin el propio concepto de renta elegido.
Si el objetivo prioritario del sistema lo constituye la equidad a travs de la globalidad del
impuesto, como medio de captacin de capacidad contributiva personal que tributar a
escalas progresivas, esa idea central se reflejar, en el campo del concepto de renta, en
la adopcin de frmulas lo ms aproximadas que sea posible a la de "consumo ms
incremento de patrimonio". Como consecuencia de la orientacin hacia la capacidad
contributiva, en materia de sujetos pasivos la solucin deber encaminarse hacia la
captacin de aqulla en el nico nivel donde (mayoritariamente) se estima que es posible
encontrarla, esto es, en las personas fsicas. Para ser consecuente, ese sistema debe dar
una alta relevancia a la personalizacin del impuesto, con lo que las circunstancias
concretas respecto de la dimensin y estructura de la unidad familiar se volvern ms
importantes.
La existencia de personas jurdicas, en ese enfoque, ser vista como un entorpecimiento
introducido por el derecho en el trnsito de la riqueza hacia las personas fsicas y las
soluciones que se arbitren estarn dirigidas a integrar lo ms posible las utilidades de
esas entidades en cabeza de personas naturales.
En cambio si el sistema persigue objetivos que no son exclusivamente de globalidad en la
captacin de capacidad contributiva, sino que influyen propsitos de induccin econmica,
las soluciones se irn apartando gradualmente del esquema terico delineado en prrafos
anteriores: se reconocer existencia tributaria sustantiva a las sociedades o a las
empresas; se manejarn criterios de renta producto y posiblemente se llegar a una
estructura cedular, donde la relevancia la tiene la fuente y no la persona perceptora, y las
tasas, normalmente, son de carcter proporcional.
El anlisis de las legislaciones positivas indica que las soluciones tcnicas varan, en
funcin de la diversidad de objetivos alternativos que pueden perseguirse. En un extremo
se encuentran legislaciones que estructuran de impuestos, uno para personas fsicas y
otro para sociedades o empresas, sin ninguna comunicacin entre s, configurando "doble
imposicin econmica"; en el otro, sistemas que tratan de integrar lo ms posible las
rentas de unas y otras, buscando centrarse sobre un nico sujeto final, que seran las
personas fsicas.
A los efectos expositivos, del presente captulo, se analizarn separadamente los
problemas que derivan del tratamiento de la persona fsica como unidad contribuyente
(Seccin A), para luego presentar el caso de las entidades intermedias (sociedades,
empresas) que pueden interponerse entre la persona fsica y la fuente de la renta. Por
ltimo, se trata en trminos generales de la problemtica del contribuyente del exterior.
El aspecto anecdtico del tema motiv un artculo del Buenos Aires Herald (traducido en el
Boletn de la DGI Argentina, No, 224, agosto 1972, pg. 230) titulado "Impuesto a la virtud", donde
se narra la situacin de dos cnyuges, que "analizaron su situacin impositiva y comprendieron
que, para 1972, les resultaba ms barato vivir en el pecado para comer un poco mejor",
Si por razones tericas se sostuviera que deben sumarse las rentas de los cnyuges,
pero por consideraciones de equidad no quisiera equipararse la pareja a la situacin
de un soltero que ganara igual cantidad, la solucin podra consistir en establecer una
escala especial de tasas para los matrimonios, donde se graduara el exacto peso
fiscal que se considera razonable en esas circunstancias.
2. La tcnica de sumar las rentas de todos los integrantes del ncleo familiar, para luego
dividirlas, responde en general al deseo de otorgar un tratamiento benvolo a la
institucin. Los dos sistemas ms comunes, a estos efectos, lo constituyen el
mecanismo del cociente, y el sistema de la divisin de rentas (ax splitting).
En el sistema del cociente, se toman en cuenta, como integrantes de la unidad familiar,
tanto a los cnyuges como a los hijos. La ley determina cocientes para todas las
situaciones posibles (casados sin hijos, con uno, con dos, etc.). Se suman las rentas de
los integrantes, y el resultado se divide por el cociente, dando lo que sera la renta
convencional de cada miembro; se calcula el impuesto que correspondera a esa renta
convencional, y el resultado se multiplica por el antedicho cociente, dando as el impuesto
a pagar por la familia. 2
En el sistema de divisin simple de rentas, en cambio, los hijos no son considerados a
efectos de la integracin de la unidad familiar, sino que son tomados en cuenta
posteriormente, como cargas. Se suman entonces las rentas de ambos cnyuges, se les
divide por dos, se calcula el impuesto; y se multiplica por dos.
Ambas frmulas, que implican suma y divisin, tienen la caracterstica de que, si todos los
que' son tomados en cuenta a Ios efectos de la formacin del ncleo, ganan rentas
iguales, los resultados son similares a los que se obtendran si tributaran aisladamente.
Pero cuando uno de los integrantes gana todo el ingreso, y el otro carece de rentas, la
publicidad de dividir ingresos hace escapar de las altas tasas que de otro modo,
corresponderan. Tal hecho, le ha valido la crtica de que el impuesto discrimina contra las
personas solteras. 3
Puede ser ilustrativo transcribir el rgimen francs del cociente, tal como est contenido en el
artculo de Lagares Calvo citado en bibliografa:
Soltero, divorciado o viudo sin hijos a su cargo: cociente 1; casado sin hijos a su cargo: 2; soltero o
divorciado con un hijo a su cargo: 2; casado o viudo con un hijo a su cargo: 2, 5; soltero o
divorciado con dos hijos a su cargo: 2, 5; soltero o divorciado que tenga 3 hijos a su cargo: ,1;
casado o viudo que tenga tres hijos a su cargo: 3, 5; soltero o divorciado que tenga cuatro hijos a
su cargo: 3, 5;y as sucesivamente, aumentando 0.5 por hijo a su cargo. Es importante destacar
que el cabeza de familia puede pedir la imposicin separada de aquellos hijos que tengan recursos
personales, en cuyo caso el hijo no se considera a los efectos de fijar el cociente.
3
Dice Goode: "mi opinin es que el impuesto a la renta sobre solteros, es ahora indebidamente
ms pesado que el que recae sobre matrimonios..." "La razn que tengo para favorecer una
reestructura de tasas, es la conviccin de que una pareja casada con un cierto ingreso disfruta de
mayores oportunidades de consumo y puede ejercer mayor poder econmico que dos personas
solas, con el mismo ingreso agregado"... "La ventaja de las parejas casadas es atribuble a
economas de escala en el consumo, y al valor imputado de los servicios de las amas de casa en
su hogar". De todos modos, las afirmaciones de Goode estn un tanto relativizadas por el autor en
funcin del nivel econmico y social de la pareja (Individual Income Tax, pg. 246).
Vase Problemas impositivos de la ruptura matrimonial", Eugene O. Daniels, artculo tomado del
Monthly Digest of Tax Articles, Nov. 70, traducido en DGI Argentina, noviembre 1971 pg. 625.
advierte en algunas de las opciones extremas, .ero que no impide en lneas generales su
tratamiento separado.
1. La Opcin Entre Personas Jurdicas y Empresas; Aspectos Generales
La pregunta sobre a qu entidades debe darse relevancia fiscal, a ttulo de sujeto pasivo
(utilizando este trmino en un sentido tcnico, es decir, abarcando tanto a contribuyentes como a responsables- para no prejuzgar desde ahora sobre el contenido de alguna de las
soluciones involucradas) es susceptible de dos enfoques sustancialmente distintos,
obedeciendo a objetivos diferentes, que en cierto modo conducen insensiblemente a la
solucin que se ha de adoptar.
En un primer enfoque, la imposicin a esas entidades puede abordarse partiendo de la
premisa de que se busca un rgimen unitario, global y sinttico, de impuesto a la renta,
dirigido bsicamente a captar capacidad contributiva de personas fsicas, las cuales,
segn la concepcin clsica, son las nicas respecto de quienes puede predicarse dicha
capacidad.
Bajo ese punto de vista, como la orientacin es hacia un impuesto totalmente global a
nivel de personas fsicas, el problema lo plantean slo las personas jurdicas, pues son las
nicas entidades creadas por el derecho con existencia simplemente ideal, en definitiva
integradas por personas fsicas, pero a las que el orden jurdico brinda personalidad
jurdica. En algunos casos, inclusive la participacin de las personas fsicas puede
revestir forma annima, con lo cual se produce una imposibilidad absoluta de identificar
las personas fsicas intervinientes.
El problema, en consecuencia, en este supuesto, se centrar sobre las personas jurdicas.
o simplemente sobre algunas de ellas, atendiendo bsicamente a las dificultades que
presentan en cuanto a detectar la capacidad contributiva de las personas fsicas que las
integran.
El segundo enfoque, en cambio, supone un objetivo econmico distinto: la preocupacin
ya no se centra tanto en captar capacidad contributiva de personas fsicas, sino en poder
contar con un impuesto independiente sobre las entidades protagonistas de la vida
econmica, aquellos antes se caracterizan por efectuar las combinaciones de trabajo y
capital con fin de lucro, de modo tal de poder actuar sobre su comportamiento.
Desde este punto de vista, lo relevante no ha de ser la forma jurdica de la entidad, sino
su papel en la economa. Por consiguiente, la trascendencia a los efectos fiscales, no
derivar de ser persona jurdica o no, sino de constituir o no una "empresa".
Como se advierte, el distinto objetivo buscado en este segundo enfoque involucra u en el
criterio selectivo, que ya no ser de tipo formal, sino sustancial, vinculado a la econmica
desarrollada; la empresa ser gravada en cuanto tal, independientemente titular sea una
sociedad de capital, de personas, o an una nica persona fsica (empresa unipersonal).
tributaria funcin del principio de capacidad contributiva y como tal, el ms adecuado para
actuar sobre la redistribucin del ingreso.
Como se parte de la base de que el concepto de capacidad contributiva slo puede
concebirse respecto de las personas fsicas, ese enfoque en rigor exigira que todas las
rentas, cualesquiera que fueran sus fuentes productoras, se atribuyeran a las personas
fsicas titulares de estas ltimas, de modo que la progresividad del tributo actuara
plenamente.
La existencia de personas jurdicas, en principio, no sera obstculo para un tributo as
concebido, a condicin de que fueran perfectamente identificables las personas fsicas
que en definitiva constituyen su soporte humano (que fueran "transparentes").
Sin embargo, diversas circunstancias hacen que en muchas ocasiones tal postulado sea
impracticable.
En primer lugar, porque si el rgimen general del pas acepta la existencia de sociedades
con todo o parte de su capital en forma annima (sociedades annimas, sociedades en
comandita por acciones), dicho anonimato constituye un obstculo insalvable a la
identificacin de los titulares fsicos.
En segundo lugar, porque un importante sector de la doctrina indica que en cierto ncleo
de sociedades poseen una existencia, no slo jurdica, sino an econmica propia e
independiente. 6
6
La afirmacin de que tambin las entidades colectivas pueden tener capacidad contributiva, ha
sido planteada por un importante sector de la doctrina.
As GRIZIOTTI (Principii.. pg 283) afirma que los sujetos de de la imposicin no son solamente
las personas fsicas, sino tambin las entidades colectivas, por la capacidad contributiva que
pueden presentar en forma propia y diferente de la que presentan las personas fsicas, que las
pueden constituir.
Tambin VANONI: La sociedad, como instrumento de recoleccin y organizacin de medios
econmicos para' fines productivos, potencia la fuerza de los socios y la trasciende: mediante la
superacin de la posicin de los individuos y la fusin de su aporte en un organismo unitario de
produccin, se da vida en el mundo econmico a una entidad diversa y autnoma respecto de
aqulla de quienes han concurrido con capital o con trabajo a su formacin. La coordinacin, que
es la esencia de la sociedad, hace que la potencia del organismo creado supere la suma
algebrica de las fuerzas aportadas por los socios. La sociedad se pone como persona separada
de los socios: y esta personalidad, que involucra, como se ha visto, independencia y autonoma, es
verdadera en el mundo econmico, an antes que en el mundo jurdico" (L imposta perso nale sul
reddito e gli utili di societa non distribuite, en opere Giudiridiche, Vol. 11, pg. 570).
COSCIANI, critica esta lnea conceptual, recalcando que la capacidad contributiva es un lgico
complemento del concepto de sacrificio, idea sta difcilmente pensable en relacin a una
sociedad. Vase Problemas relacionados con la imposicin de las personas jurdicas" en la
Revista de Ciencias.. Econmicas. Buenos Aires, 1961.
Por su parte, GOODE (The Corporation income tax, p. 5) resume las justificaciones esgrimidas en
favor de un impuesto a las sociedades, clasificndolas en:
a) teora del privilegio o beneficio que tiene la sociedad al reconocerle el Estado personalidad
jurdica distinta de sus miembros;
b) en otra concepcin.. el impuesto sera una forma de repartir ciertos costos sociales originados
por las empresas;
Esta consideracin, como se ve, lleva a la atencin, dentro de las personas jurdicas, en
las sociedades y dentro de ellas, en las denominadas sociedades de capital.
En ellas, se dice, se asiste a la creacin de una nueva entidad, independiente jurdica y
econmicamente de sus integrantes personas fsicas; estos quedan relegados a la
condicin de aportadores de capital de inversionistas. En efecto es caracterstica del
mundo moderno la formacin de colosos productos de la concentracin de capitales, en
los que la propiedad del paquete accionario (sea al portador o nominativo) se encuentra
repartida entre infinidad de accionistas, donde por ende el control y la posicin relativa del
accionista cede terreno y adquiere importancia, en cambio la figura del manager ejectivo
que, an no teniendo participacin en el capital de la empresa es quien adopta o
contribuye a adoptar las ms importantes de sus decisiones.
En el caso de esa sociedades de capital, suponer que la sociedad no es nada ms que un
procedimiento del que se valen los accionistas para llevar adelante sus negocios, no slo
significa desatender la realidad jurdica (que indica dualidad de personalidades), sino an
la realidad econmica nos indica que la sociedad tiene una sustancia ms jurdica que
econmica, que seala que lo que el accionista est haciendo no es actividad comercial o
industrial, sino una inversin o colocacin de capitales.
Frente a las sociedades de capital quedarn pues las restantes entidades que, siendo
sociedades, no renen esas caractersticas: sociedades colectivas, en participacin, etc.
c) en otra lnea, basndose en que las sociedades tienen capacidad contributiva, se fundamentara
el impuesto en ella.
d) por ltimo, se invoca la utilizacin del impuesto como un medio de control social.
Faltara para completar el cuadro, la invocacin de la llamada 'regla cnica de la tributacin': el
impuesto se justifica, porque la renta obtenida por las sociedades constituye una fuente
relativamente fcil de gravamen, que un sistema fiscal no puede despreciar.
Y tambin una invocacin pragmtica: dejando sin gravar las utilidades sociales e imponiendo slo
los dividendos, quedara en manos de los particulares diferir indefinidamente el impuesto, con slo
retener los beneficios a nivel social.
Para LAUFEMBURGER (El impuesto sobre la renta y las sociedades comerciales, pg. 210), las
particularidades de la renta de las sociedades se derivan de su origen y de su naturaleza. Lo
primero, porque a diferencia de la renta personal, que reconoce diversas fuentes, "El origen de la
renta social es muy distinto. La fuente es nica, el capital. No solamente la sociedad no despliega
actividad personal propia, sino que su nacimiento depende de la aparicin el del capital. El capital
social sirve para adquirir el de explotacin, para poner en movimiento las fuerzas del trabajo y para
organizar la direccin. La renta social est, pues, caracterizada por su unidad".
En cuanto a su naturaleza, destaca que la renta producida por este capital de explotacin, en
colaboracin con la parte del capital dedicada a la organizacin del trabajo, tiene la particularidad
de convertirse automticamente en capital nuevo, Los beneficios realizados en el curso del
ejercicio son transformados en materias primas, en tiles, en valores mobiliarios, en parte ya su
vez productores de renta, Esta facultad de reproduccin automtica con renta social, comparada
con la renta individual de un importe nominal igual/un valor p, propio y superior a su expresin
numrica ".
profesional, posibilidad de 'adquirir sus acciones en forma pblica y del mismo modo
desprenderse de ellas, etc.
Pero junto a ellas y, con igual forma jurdica, tambin existen las denominadas
"sociedades cerradas", caracterizadas por un pequeo nmero de accionistas, vinculados
entre s por conocimiento recproco o lazos familiares, que no venden libremente sus
acciones, con gran participacin directa de los accionistas en la direccin de los negocios
sociales, etc. Estas entidades, reproducen las caractersticas esenciales de las
sociedades de personas o aun de las empresas unipersonales, aunque su estructura
formal es igual a las de tipo "abierto".
Tambin aqu, dependiendo del nfasis que se d al objetivo globalidad del impuesto y
distribucin del ingreso, es posible que el ordenamiento tributario dispense tratamiento
diferente a unas y otras, reservando la consideracin de sujeto pasivo independiente para
las sociedades "abiertas" y sometiendo a las "cerradas" al tratamiento de las sociedades
personales. Claro est que ello puede ser imposible de controlar, si el rgimen jurdico
permite el anonimato y en todo caso, es muy difcil de definir legalmente y de fiscalizar
prcticamente el cumplimiento de los parmetros que se establezcan para diferenciar una
sociedad de otra.8
A ttulo de resumen, podra decirse que, desde el punto de vista de estructurar un
impuesto unitario y global a las personas fsicas, el obstculo surge de la existencia de
personas jurdicas,; que dentro de ellas, las especialmente relevantes sern las
sociedades en general, que dentro de ellas, es tcnicamente posible otorgar a las
sociedades de personas un tratamiento que prescinda de su personalidad,
circunscribiendo la imposicin independiente a las sociedades de capital y que an dentro
En derecho positivo latinoamericano, sta es la posicin seguida por Colombia (art. 41, DL N.
2053/74), que dispone que "cuando una persona natural o grupo de personas vinculadas entre el
segundo grado de consanguinidad o afinidad, posea ms del setenta porciento (70%) /le las
acciones de una sociedad annima o comandita por acciones, se les considera como dividendo la
parte proporcional que les corresponda en la renta lquida gravable de la sociedad, descontados el
impuesto sobre "la renta y la reserva mnima legal determinados por el mismo ao o perodo
gravable".
Como se ve, la norma solamente prev el caso de sociedad de familia, que es slo una de las
hiptesis de sociedad cerrada.
Eventualmente, resultaran de aplicacin al tema los distintos criterios existentes para determinar la
presencia de "sociedades vinculadas ':
Y en todo caso deber tenerse en cuenta el obstculo infranqueable que, para este tipo de
soluciones, representar la admisin/ de acciones al portador.
Otro tipo de pautas que en ocasiones ha sido sugerido, dice relacin con el hecho de que la
sociedad cotice o no en la Bolsa, asignando el carcter de "abierta" a quienes as lo hagan. El
criterio es endeble, en la medida en que puede comercializarse una parte no significativa del
capital social, cuyo grueso puede mantenerse en un estrecho crculo.
Otra medida propuesta, ha sido la de dar un tratamiento general, suponiendo que la sociedad es
cerrada, y luego permitir que aquellas que renan los requisitos especiales en cuanto a nmero de
accionistas, distribucin de capital, etc., obtengan el status de abiertas. El inconveniente puede
plantearse si, luego de obtenida la calificacin, .se produce' la absorcin de la totalidad del capital
por una persona o familia.
Por otra parte se agrega otro argumento: no es razonable ni justo discriminar entre
empresas en funcin de su forma jurdica, elemento exterior que nada agrega en materia
tributaria. Las caractersticas especiales de la realidad que deben ser recogidas por la
tributacin, derivan del hecho de constituir una empresa, asociacin dinmica de capital y
trabajo y no de la circunstancia formal de que su titular sea una sociedad annima, o
colectiva o an una persona fsica. 10
Se dice adems que a nivel de empresa independientemente de que sea sociedad o noque se dan las ms especiales caractersticas con relevancia tributaria: una aplicacin
fluida de conceptos de renta mucho ms difcilmente aplicables a personas fsicas no
empresarias; necesidad de reglas especiales de imputacin de gastos e ingresos,
problemas de valuacin de inventarios, amortizaciones, traslacin de quebrantos,
fusiones, etc.
Sin perjuicio de que la opcin entre sociedades o empresas como sujeto del impuesto
quede librada en buena medida a la definicin de objetivos que ella presupone, no puede
pasarse por alto la circunstancia de que la eleccin del concepto de empresa como eje
de la imposicin, presenta ciertas complejidades de tipo tcnico, ninguna de ellas
absolutamente insuperable, pero algunas con entidad suficiente como para causar
10
El Dr. Manuel Rapoport, integrando una "Comisin de Estudio para la Reforma Tributara" en
Argentina, 1973, propona la sustitucin del impuesto a las Sociedades de Capital por una
imposicin a la empresa. Fundado en la constatacin de que "se aprecian distorsiones
injustificadas que, unidas a otras vigentes en el sistema tributario, impulsan a empresarios ya
inversores a adoptar formas jurdicas artificiales, tendientes a procurar un nivel inferior de
imposicin", finalizaba proponiendo un impuesto a la actividad industrial y comercial: "La propuesta
que se formula significa que los beneficios, obtenidos por las empresas (los definidos como tales
en la tercera categora de la ley de impuesto a los rditos) tendrn el mismo impuesto sin tener en
consideracin la forma jurdica, atendiendo exclusivamente a la magnitud de los ingresos y a las
discriminaciones que por razones de poltica econmica -por actividad o por radicacin especial- se
instrumentan expresamente. La imposicin actual de la mediana y pequea empresa seria
contemplada con la propuesta hecha de aplicar una escala corta de tasas progresivas, tanto a las
sociedades de capital como a las personas o nico dueo ".
Por su parte, Alexander Kafka, comentando la exposicin de Allan Prest (Conferencia sobre
Poltica Fiscal, Santiago de Chile, 1962), indicaba:
"Por otra parte, desde el punto de vista econmico y social hay pocas ventajas en discriminar para
los fines de los impuestos, entre la renta de sociedades de suscripcin cerrada y las empre- sas no
incorporadas. As pues, parecera que el impuesto sobre la renta mercantil en general tiene
grandes ventajas sobre el impuesto- especfico a las sociedades annimas, sobre todo en los
pases subdesarrollados" (....)
La segunda reforma se refiere a la necesidad de eliminar la discriminacin (cuando exista) entre el
impuesto que se cobra a las sociedades annimas y el que grava a las sociedades no
incorporadas. Asimismo, los impuestos sobre la renta mercantil se deben hacer extensivos, donde
se pueda, a las actividades agrcolas ",
En la doctrina hacendstica, Haberger ha insistido en las consecuencias de un trato discriminatorio
a Sociedades y a empresas no societarias, indicando que ello causa que se produzca un flujo de
capital desde el sector ms fuertemente gravado hacia el que lo est menos, hasta el punto en que
se produzca una igualacin de los tipos de beneficios netos entre ambos sectores. Sobre el punto,
vase Valle Snchez, El Impuesto sobre la Renta de Sociedades, pg. 187.
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La relevancia fiscal de una empresa unipersonal plantea especiales problemas, algunos jurdicos
y otros de tcnica fiscal. En primer lugar, podemos preguntamos si estrictamente en tales casos el
derecho consagra una efectiva y autntica personalidad jurdica nueva, distinta a todos los efectos
de la persona natural del empresario o si se trata de una distincin funcional, a los solos efectos
del impuesto a la renta y con validez limitada a la hiptesis prevista por la ley.
Para advertir la trascendencia prctica y fiscal de una respuesta afirmativa a la pregunta planteada,
basta pensar que, en tal caso, la afectacin de un bien hasta entonces usado particularmente por
el empresario a la empresa, debera ser asimilada o a una venta o a un arrendamiento o a un
aporte a una sociedad.
En segundo lugar, debe destacarse que de todos modos se producir una cierta diferenciacin
entre dos masas de bienes, los afectados a la empresa y los no afectados, por cuanto slo los
primeros sern objeto de amortizacin, depreciacin, etc.
Sobre estos problemas, vase Ketchedjian, "L 'enterprise individuelle et le droit fiscal: un nouveau
sujet de droit? en Revue de Science Financiere abril junio, 1974.
las empresas sino que tambin puede plantearse incluso en sociedades annimas
cuando estas revisten carcter de cerrado.
f)
Un prrafo especial merecen ciertas actividades que tanto pueden ser civiles como
mercantiles, dependiendo su calificacin, no de la operacin en s, sino de las
circunstancias en que se realiza y de la repeticin o no de ellas que realice el
sujeto pasivo. Ejemplo claro de ello, lo constituyen la enajenacin de inmuebles y,
eventualmente, tambin de automviles. Muchas personas, a lo largo de su vida
compran y/o venden inmuebles y vehculos, pero sera errado atribuirles carcter
empresarial por eso slo. Estrictamente, habra que atender el nimo de lucro que
con cada operacin realizara, y especialmente al propsito o no de revender el
bien comprado.
regulaciones que prcticamente equiparan, a todos los efectos, esta situacin con la de la
sucursal o establecimiento permanente.
3. Pueden darse otras formas de actuacin de una empresa extranjera en el pas, que ni
siquiera lleguen a configurar un "establecimiento permanente", en sentido de lugar fijo de
negocios.
En tales condiciones, los pases desarrollados, unilateralmente o en los tratados que
celebran, prefieren abstenerse de gravar esas actividades que empresas extranjeras
desarrollan en sus territorios, bajo la implcita afirmacin de que, si la actividad no tiene
entidad como para apoyarse es un establecimiento permanente, razones de. simplicidad
administrativa conducen a no gravarla. Como contrapartida, esos pases exigen a los
dems que cuando sus empresas son las que realizan ese tipo de actividades en el
extranjero, tampoco se las gravan.
En los pases en vas de desarrollo, en cambio, no aceptan la limitacin al principio de
fuente que significara exigir que la renta nacional se obtenga mediante el establecimiento
permanente para poder gravarla, y entienden que, tratndose de riqueza generada por su
economa, les compete el poder de imposicin sobre ella. Las dificultades prcticas que
supone el hecho de que el contribuyente extranjero carece de establecimiento en el pas,
se tratan de salvar instituyendo como agente de retencin a todo aquel que gire o acredite
rentas al extranjero.
BIBLIOGRAFIA