:-i!

:-<-:-

"'tQgqgi4ry 4et
en las Operaciorues Internacionales
)0,

6)

Mara Julia Senz RabanalM ast e r en Administrac in P tiblic a

Abogada Gerente Senior de Ernst & Young

i_q

)tr
rS.

'

1..,:
:

CuestionesPreliminares

lo hemos puntualizado en anteriores

impuestos internos a los bienes y
los
ocasiones,
Como

y precios
servicios afectan la estructura de los costos
aI ser
As,
de los bienes y servicios comercializabies.
,:transferidos por

ios sucesivos vendedores a lo largo

de produccin y distribucin de dichos bienes

re

t.

' d"l ri"lo

,.y servicios, los mismos se transforman en un
, .ompor"t te ms del precio pagado por los
lconsumidores y usuarios finales- Por ello, en virhrd
,de.su transferibilidad a los precios de venta, los
impuestos internos a los bienes y servicios afectan la
confrguracin de la demanda global y pueden influir en
:.,r, la formacin de estructuras productivas y de

v
o
rS

En este orden de ideas, resulta indispensable

vincular la tributacin indirecta con el uso ptimo de
los recursos imponibles y no tan slo con el logro de
recursos fiscales.

4
,r

..
En este contexto, la imposicin al consumo tiene
I como objetivo fundamental iograr una adecuada
, recaudacin de la manera mis neutral posible. A tal
efec-to, eI

mtodo de determinacin del Impuesto sobre

el Valor Agregado (IVA) a travs del sistema de

sustraccin, sobre base financier4 impuesto contra
, impuesto, obliga a tener un efectivo sistema que permita

compensar eI impuesto que grava las adquisiciones de

y servicios, evitando la generacin de los

-r cOnocidos
efectos de acumulacin y piramidacint.

bienes

B.

EI Consumo. como Expresin de Riqueza

Gravada con el Impuesto

relacin o vinculacin jurdica entre el sujeto que

detenta la potestad tributaria y el sujeto pasivo de la
misma- Tal vinculacin es atribuida en base a los
criterios de conexin consagrados en las leyes
tributarias de los Estados, los que pueden ser de tipo
poltico (nacionalidad o ciudadana); de tipo territorial
(domicilio oresidencia); o de tipo econmico (criterio
de la fuente).

Preliminarmente es preciso indicar que para que

exista obligacin tributaria debe establecerse una

En el Per, en materia de imposicin a la Renta

la potestad tributaria se soporta en dos criterios; a

saber: (i) eI del domicilio, el cual supone que la
vinculacin'con la obligacin tributaria se da en la
medida que el sujeto pasivo tenga su domicilio o
residencia dentro de los lmites territoriales del Per,
quedando ste sometido a la potestad del Estado, no
slo respecto de ls obligaciones generadas en eI
territorio peruano, sino tambifl respecto de las
generadas en el territorio de otros Estados; y, () ei
criterio de la fuente, el cual supone el ejercicio de su
potestad sobre los sujetos que poseen ingresos cuyas

fuentes se encuentran en el territorio peruano,

cualquiera sea Ia nacionalidad, domicilio o residencia
del sujeto pasivo.

En cambio, tratndose de la imposicin al

consumo, el criterio que se aplica es el territorial, en
razn de que el Impuesto General a las Ventas es uu
impuesto esencialmente real y no personal que debe
alcanz, jidicamente, a las operaciones realizadas
en el territorio nacional y desgravar lo ejecutado en
el exterior. Para ello, se ha adoptado el criterio de

gravar las operaciones en el pas de destino y

desgravar las operaciones de exportacin. En
consecuencia, en la cadena de prodccin y
distribucin de bienes, la primera operacin gravada
en un territorio deber ser la importacin (cuando
se trate de bienes de origen extranjero) y la ltima la
venta destinada a la exportacin-

Abogada gmduada por la PUCP. con mmstra en Derccho Tributrio Financiero por la Univemidad Culos lll de Madrid.
Por acumllacin se entiende la incorpomcin del impucto que gmva Ia etapa y tmsaccin mterior, en el precio de venta de los bienes o seruicios en la etapa
-Uasesiguietrte. Ello genem una mltiple irnposicin soUre t misma
t-a pirami'dacin se generu cumdo los contribuyentes determinu su mrgen de comacialiacin
incorporordo un porcentaje sobre sus costos dentro de los que se encuentra et impucto que
la etapa y tmnsaccin anteriores- Esto detemina que el precio
-sn\
de Ios bienes o servicios de consumo final se incremente ms de Io que el Fisco recauda por Ia apliecin del irnpueso-

Derectro & *.ti-t*Z*z+

E! o....t

Nfutu Joliu s"t'Rabanall

* s?.:"i:,*?'*

Comoloexpresaladoctrina,..laimposicinaldequienfacilitaelconsumoatravsdelsuminisrc
de capacidad de bienes y servicios'
consumo grava una manifestacin
de la renta gastada
.oon'rotiu. exteriorizada a travs
-. -El Principio de Territorialidad
principio.""io?i qr" c.
r

o dispuesra, considerando como

en e1 tt*t1*".}:i
,orr"oiu el filsofo ingls Hobbes

,e

ley se aplica
acuerdo con esre principio, la

l
alcances a. ruio.,it.ion rctoa 'r
**"!11",
En
otras
dicta'
las
i:j*::Xll::3:.T:iTff;:il::'1il,::5T;
tular de la potestad tributaria que
por 1o que upo*.,,r.
sociedad, antes de gravarlos

un
Impuesto General a las Ventas es

tributo

El
a travs
indirecto que grava la riqueza expresada

en el lugar en' el.qu:

palabras, el const'mo es gravado
expresa, es decir el
esta manifestacin de ..qleza Se

':

del territorio nacional'

que el Estado habtado
oeneralizac en el sentido de que
consumo. Por ello,
i-t^ opinin
^ninin generalizada
"*ni"*ot
gruru-",
O"f
elimport"
el territorio
para percibir definitivamente
territorio no deue entenderse sro
v- por .^-::tt"
vuvrg er
o..rrncia
debe ser aquer en er cual ti"n"
acontecimienro de

consumo.

:n"r'"'t;m#|.:il[,'J;:f

ffi::,J'ffu1"":t

Artcuroi+.luo*tito"rnpotticadelpeniesrabrece

subsuelo' el
Al respecto, el sistema del Impuesto Generar
que el territorio comprende er suelo,
lasventashasidoconcebidoparaqueelEstadotitutar iominio ,,*i irr" y el espacio areo que lo cubrea'
er triuuto roiecaude en runcron
del derecho a percibir

acuerdo conel

Arrespecto' anotaremos que de

tu L"y General de Aduanas' cuyo Texto

[lijlr:***mx;::i:3i1i::;]'"x*
paulatina, *"aiau qo"
u

por Decreto
'" 9culo.10
nico Ordenado ira sido aprobado
conformanlosdiferentescomponentesaetpreciototat' supremo No' i29-2004-EF' (en adelante' Ley General
General a las
a
En este sendo, la Ley del Impuesto
entiende por territorio aduanero
perciba una de Aduanas)' se
Fisco
el
que
para
el
reglas
incluve
que
ventas establece
nacional
f*r a"r territoriodeno
e ,pri.del cual es aplicable
suma equival"rt" al.Jrlmdo
i:l:1li
y
areo'
lcutico
en def,rnitiva asumir el espacio
impuesto al valor agregado que
Ia legislaci:J::,H::",t##hjl"#::J:#l
suerte
consumidor final, a o'u't " una
#?ilrronterasderterritorioaduanerocoinciden
con las fronteras del territorio nacional'

de bienes. A esta suerte de equivalencia."

"ono""

solo acto, sino de manera

;;;;i

d";il;";
::Xfl".;**Jff:i:"HT,:T;::ffi:'#
tambin como

neutralidad3'

Ahora bien,

el
es preciso tambin indicar.que

SiestospagosanticipadoslospercibSel-mismo"on:-"p.,^odeterritorioparafinestributarlosno

sin """"t"4"j*J,""H[:0"""13:H:13:;" fi;

.
parte de un ;
'#::;ffi1"T""';fifffi:T,";1,I"ffffi1."",1,T i::g*':'f";H::"#:;*:"#n*"ff["r::l
forman
stos
cuando
ionunto at B'tuo''
lospercibeunEstadodistintodeaqul,enelqueendefinitiva
dar me"u'i'*o'iJii"'
se verif ca er consumo, se deben
lt*":{:::::'?:};:T:"""1 ;JJ::"" jit#
el sistema tunciona
Estado en el que se da el consumo,

Pc'lLruruu :;Hrri*-::*:1.:ff:l:;'^"nelobje'lodeevi'[ar
i:Ji*r;:ffiffi,:,"1T:ffiffiffi:H'#:.i'H;
consumo'

f*:**:if":m;ffil:tffT#J;fi?

por aqut en que se produjo er

los mismos que

ut iur.lo.r a"lotestad t"tt11a
el
econmicamenre
si
En consecuencia,
de los pases y en'los
,i*r;; "i siao 11s^Taao' tt' lu legislacin
impuesro sobre f r.' l"i ^, pretende
con ,a finalidad de prectsar
que el fisco que convenios internacionales
concluir
forzoso
resulta
consumo,
tirular de Ia potestad tributaria'
consumior y no quin ser el
debe percibir el impuesto es el del

EIR.E:AR' pgina
Diez, lmpuesto al Velor Agregado''

563

han

vamente' para somererlos ,l

Humbeno

en I misma en las etaPss antenoles

:#Jri*:[*iT'fl*?[:klt';il.{'Ti'J.H,;,']*'*::::ii:1,-.1i::i;l.".Til;;:'Hli'"J;ililil""'i:;;;;;;''*"
y en cade O'O' tO" i t"fot'ug"g"ao
dupliceciones y ,rp..pori.ion"'
ms que drcn ,alor,
si-n

y seruicios y nadr

i.];,ill.::ffi";:?!lI::ll.-,,j,:T#h4;-T'r'.'.,'ffiri*4rIi,:t,ii;',;=x:I,:,.:,,?x;il'j:ili.:Ttj
es
provincias, disrritos v-centro'.f:l^j*:Jr.,i,T^,1'i1lll'Jlill'';;
i""=na, d"r Est,do v la nacin' Esta
,"i,J.
0..*i1,^l'i:^:;j""jilt";: i;;-;;;;;';;"*;;;'^ra

por regiones. depxamenros.

sus comPetencras y f,
canicter pottico y
eminenremenre una definicin de
at las disposiciones tributrrias en el temtorto'

Ir.io1,

regional

y locrl' confome r

Hffi;;';;li.*to"

D....r'o & qg3ig*?,!,

2l

definir los alcances de la Potesta

l
I

',

'e

n.del Impuesto General a las Yentas...

:':::-:. -.

1'=o trnut"ria que nos ocupa, sera muy saludable

lir;..on una definicin de territorio nacional dentro
'jfi;ey

dellmpuesto Generai

a ias

Ventas, o en alguna

,ii'ro*u de rango

similar o superior, que marcase

deben seguirse a fin de poder
que
It,:tinru*i"ntos
r de manera clara donde una operacin se
gravada o no con ei imPuesto.

i-ii,

No obstante ello, ni ei Decreto Legislativo 821,

.f Impuesto Generai a las Ventas e Impuesto

c-tivo al Consumo (en adelante, Ley del IGV) o sus
modificatorias, ni su Reglamento,
it-iv"rrur nornas
Supremo No' 29-94-EF cuyo
Decreto
por
i!.broa
por
Decreto Supremo No. 136sustituido
$ii rl, I fue
contienen
modificatorias,
+90+F y dems normas
,,JV

operaciones cuyos consumidores finales se encuentren

bajo lajurisdiccin del Estado Peruano. Por tanto, Ias
ventas de bienes y prestaciones de servicios que sern
consumidqs o empleados fuera del territorio nacional

deben quedar fuera del campo de aplicacin del

impuesto. La misma 1gica nos hace conclui tambin
que los exportadores deben tener derecho aI reintegro
del impuesto pagado en sus adquisiciones de bienes y
servicios y los bienes y servicios de origen extranjero,
que sern consumidos o empleados en el pas, deben
tributar al momento de su intemamiento o de su efectivo
uso en el ciclo de produccin y distribucin peruano.

D.

nicin parecida. La jurisprudencia la ha aludido en

iwrtot fallos como el contenido
i'en la RTF No. 00423-3-2003s.

La Teora del Valor Agregado

A fin de evitar las distorsiones de acumulacin

"El prirucipio de

.:,,:,

sin embargo, somos

de

il.:'opioin que mientras la definicin

i,.fio st presente, se deben utilizar
1i,': clertos criterios que ia doctrina ha

*:;Sugerido en reiacin con la

itorialidad de las operaciones.
,,As, se ha identificado el criterio
,'de localizacin para eI caso de las

:.operaciones (de los bienes, de la

jecucin de los servicios, de

:, utilizacin de los servicios), o de

n0

'la ubicacin de los sujetos

: (domicilio). En el primer
supuesto, se atiende a la

slt

observacin del lugar en el que el

un

Ensumo se produce;

la
.at
ca

valor agregdo
determina qae no
haya tributacion
efectiva all donde
no ocurra el
consumo

final (...)"

y en el

segundo se utilizan presunciones para determinar de

jure el lugar del consumo en funcin a la condici.n, ya
--rlo:de los bienes o servicios, sino de los sujetos que
realizan las operaciones gravadas.

y piramidacin anteriormente def,rnidas, sobre todo ia relativa a la acumulacin, la teora del valor agregado cuenta con un sistema de deducciones denominado crdito fiscal, que no es otra cosa que permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de produccin y distribucin, deducir de la base del impuesto -o del
impuesto mismo- el impuesto que
grav las adquisiciones de bienes y
servicios en la etapa y transaccin
anteriores.

El principio de

valor
agregado determina que no haya
tributacin efectiva all donde no

ocurra el consumo final, por ello en

las fases intermedias el fVA no puede convertirse en
un impuesto directo y recaer sobre los sujetos pasivos,
debiendo arbitrarse ios medios para que as funcione
el impuesto.

Ja

ln
JS

ar

En cualquier caso, la definicin es de particular

importancia en la medida que algunos hechos pueden
exceder ei mbito territorial y quedar sometidos a la
-imposicin
de normas de derecho tributario interno
de un Estado distinto de aqul en que han ocurrido
dichos hechos.

De acuerdo a la doctrina ms autorizada, las

estructuras bsicas que pueden adoptarse al
instrumentar un impuesto general a los bienes y
servicios son las siguientes: i) impuesto plurifsico
acumulavo o en cascada; ii) impuesto monofisico;
i) impuesto plurifsico no acumulativo o de tipo valor
agregado; y, finalmente iv) impuesto en suspenso.

Finalmente, cualquiera sea la solucin a las

-definiciones, por aplicacin del principio de

teritorialidad, el impuesto slo debe incidir sobre
lo
el
rd

En relacin con el impuesto plurifsico no

acumulativo o de tipo valor agregado es pertinente

La resolucin seala Que en elacin con ei reparo por cesin de derecho de uso del satlite PANAMSAT, sostiene que si bien la prestacin del servicio
se realiza en el exterior (lo cual es irelevante para efecto del impuesto en cuestin que grava la utilizacin de servicios prestados por sujetos no
domiciliados), el empleo o consumo de dicho servicio por la recurente se efecta en el territorio nacional, por lo que est gravado con el Impuesto General
a las Ventas, segn las normas mencionadas. (EI subrayado es agregado)-

DerecLro

Sociedad.,
Asocicin

Cieil La

MaraJuliaSenZ

Dereckro & Socie.dad

de las
indicar que el mismo incide sobre cada una

econmico
transferencias que se registran en el circuito
considerando
y
servicios,
que recoren 1s productos
adquiere el
Jomo materialmponitte el mayor valor que
o .rrri"io en cada fase de su ciclo de

producto

que
produccin y distribucin. De este modo, resulta
por
et totat compuesto por los gravmenes pagados

circuito
Ios contribuyentes que intervinieron en el
o
producto
econmico recorrido por un determinado
servicio, equivale a1 impuesto que se obtendra
al
upti"*Oo ta misma tasa sobre el precio de venta
consumidor f,rnal.
Las principales ventajas logradas con un sistema
de tipo valor agregado son las siguientes:

Lacarga tributaria incluida en el precio de venta

fase
de un producto o servicio, cualquiera sea 1a
qoJ se produzca la transferencia es conocida

"o
claramente.

El impuesto no distorsiona las condiciones

de

a que
competen"ia en el mercado intemo debido

la

por
carga tibutaria no sufre alteraciones originadas
y
produccin
de
estructuras
las diferencias enffe las
estmulo
genera
no
distribucin y, en consecuencia,
para la integracin vertical de las empresas'
alguno

Origina una real oposicin de los intereses de

emplea
compradores y vendedores y da lugar' si se
la tcnica de deducir del impuesto sobre las ventas
el gravarnen pagado en las compras' a un control
son
automtico del tributo, ya que los adquirentes
de
los primeros interesados en exigir ia facnrracin
y'
compras
de
sus
la que depende Ia deducibilidad
poienoe u aisminucin de su p'ropiaobligacin

fi

scal'

Otorga a la Administracin Tributaria la posibiiidad

campo para 1a fiscalizacin en base a

imponible en el Impuesto General

de gravamen; sino que, partiendo del mto

determinacin por sustraccin, est destinado a
la acumulacin de la carga fiscal'
Es en este contexto que surgen los dos
valor agregado:-1
bsicos parala determinacin del
de determinacin por adicin; y, b) ei mtt

mtodo
de determinacin por

a.

De otro lado, los problemas atribuidos a este

dpo de impuestos radican en las dificultades de
interpretacin y aplicacin que origina su mayor
.o-pt"3iaua tcnica, situacin que se opone a las
de la Administracin Tributaria y a los

labores

estructar
contribuyentes que no tienen 1a posibidad de
a
adecuada
y
una organizacin administrativa contable
las necesidades de este tipo de impuestos'
A pesar de concebirse como un impuesto al valor
la materia
agregado, el mtodo utilizado para determinar

.*t o & igS-iS*?SZq

sustraccin'

Mtodo del Yalor Agregado por Adicin'

::

Supone la determinacin de ia base impo.g$

pi
mediantela suma de las retribuciones atribuidas
eni
produccin
de
empresa a los diversos factores

perodo determinado.

Las ventajas que presenta este mecanls

en'
radican en su quidacin, pudiendo fundarse
determinacin'i
la
balance que se prepara para
ij
Impuesto a la Renta. En efeqto, *.":',"

if

balanc
irrrfru".ro, se parte del estado financiero del

renll
se le realizan ciertos ajustes para excluir
o recoil
exoneradas, restringir ciertos desembolsos

ciertas rentas no consideradas en los trmi

financieros.

Entre las desventajas se encuentra el hecl

relativo a las empresas que realizan transferenci
gravadas y no gravadas o cuando la ley establece
ven
iferenciadas para bienes susceptibles de ser

por un mismo contribuyente' La fijacin del

que
agregado toma en cuenta el perodo en

sin tener en cuenta si los bie

o
valorizados han sido vendidos en dichb perodo

f"tol"t son utilizados,

b.

de un amplio

de
controles cruzados y al procesamiento masivo
informaciones.

a las Ventas

no persigue cuantificar el valor agregado-tue gs

Mtodo del Valor Agregado Por

o Deduccin

En este mtodo la materia imponible

determina por la diferencia entre las lentT.t"juT
del perooo:
impuesto y las adquisiciones gravadas
a su vez
distinguirse
puede
*or. En este sistema
dos modalidades:

b.1.

ffiI,,pu*
*ffiu.u

la util i zacin del criterio fsico'

la imputacin de los crditos'

pagado
oosiste en la deduccin del gravamer

i; etapas anteriores cmo crdito delo

";
del bien
impuesto en el momento de 1a venta

seiui"io que incluye las adquisiciones

efectuadas en las etapas anteriores'

indellmPuesto

Gt@

-.,"trido alamecnica del impuesto' el gravamen

anteriores. a la venta no. es dedu;ill1
^'!"1-

ilir

p:":;;*

i
i'at va""

"*pas

r'::: :":'# J.::i: : ?lirtr;'til:

hasta que los
empresas disribuidoras,

1o que la

re.vendidos, Por
i.iruos hayan -s.ldo
- --- se
-^ L^^^
^- G,-;
funcin
hace en
*"^"i"del impuesto apagar
de
cierre
y
a1
de inventario al inicio

ffi;;i"""t

e1
en sus adquisiciones del perodo que se imputa contra
dbito fiscal-impuesto que afectalas ventas- deterrninado

'

en el mismo.

En este sistema la carga tributaria tiende a

ajustarse a la tasa que grava el producto final'
Et Crdito Fiscal como Herramienta Bsica
de Determinacin del Valor Agregado

E.

perodo f,rsca'

En atencin al objetivo econmico de neutralidad'

como
la doctrina contiene alternativas para la utilizacin

crdito fiscal del impuesto que haya gravado las

la
transacciones en las etapas anteriores' A tal efecto'
clasicacin del derecho

desde la perspectiva

ia deduccin puede realizarse

de su extensin o de su

opornrnidad

a.
ilt rot agregado se determina por la diferencia
efectuadas en
entre las ventas y las adquisiciones
del
el perodo al que se refiere la liquidacin
impuesto, sin tener en cuenta si los bienes
las
producidos o adquiridos han sido incluidos en
ventas efectuadas en dicho perodo'
..a

i*rr"sto,

para la
ff:.i...on lugar al crdito fiscal utilizado ventas
las
i::r':aetermlnacin del impuesto no abastecieron
i.to. originaron el respectivo dbito fiscal'

En este campo las deducciones pueden hacerse

efectivas mediante el empleo de dos sistemas; a saber:
i)-B-ase contra base; o,

lt' (0

ii)

Impuesto contra impuesto'

al

lo
)z

El sistema da lugar a que la carga tributaria

efectiva de los productos nales pueda no corresponder
a Ia tasa con que se les grava, sino que est afectada
por Ios distintos tratamientos aplicados a lo largo del

circuito econmico; y, por 1o tanto, influenciada por

las hsas que correspondieron en aquellas fases en las
que el valor agregado fue maYor.
o
s

(ii)
al

crdito fiscai estara compuesto por deducciones

fsicas y deducciones financieras (ampas)'
Las deducciones fsicas permiten

1a aplicacin

como crdito delimpuesto que gravelosbienes adquiridos

para

sff transferidos en el mismo estdo, las materias

pri*r.

a los bienes
Qas que se incorporan fsicamente

(Ios
producidos), los bienes asimilabies a materias primas
qr" t. consumen en el proceso productivo o pierdensus
*utiu"t distintivas) y los productos semi elaborados'
vinculadas
Este tipo de adquisiciones evidentemente estn

la
con las op".u"io.t"t afectas al impuesto generadas err
y
cadena d produccin y distribucin de bienes servicios

por lo qu" to deduccin normalmente se permite sin

mayores restricciones.

' Base contra base: Supone la deduccin de las

adquisiciones realizadas en un perodo, del monto
de las ventas efectuadas en el mismo perodo'
calculndose el impuesto sobre la diferencia'

SE

Segn este criterio, si el objetivo fundamental

de la existencia del crdito es ei de evitrla acumulacin
deben
del impuesto en el precio, todas las adquisiciones
el
que
dar luiar a deduccin' En tal sentido, se seala

Este sistema ofrece ventajas al nivel del clculo

pero no ofrece resultados tan ajustados

4," h ,"ulidud, debido a que la diferencia entre e1 valor de
i* ro*p.* y ventas de un perodo no se incorporar
i.:lluo. de los productos vendidos, si las compras que
:1,

Criterio de Extensin

Impuesto contra impuesto: Consiste en otorgar

contribuyente un crdito fiscal por el impuesto cargado

Las deducciones financieras se refieren a oftas

adquisiciones que tambin afectan Ia estructura de los
p.""io, de manera indirecta, relativas a los bienes de
inversin o de capital, gastos de la actividad (generales)
y servicios. En el caso de servicios, en la medida en
que los mismos forrnen parte del aspecto material del
impuesto (sean operaciones gravadas) ia deducibilidad
no debiera Presentar Problemas'

b.

Criterio de oPortunidad

Este criterio se refiere al momento a partir del

crdito
cual una adquisicin puede ser computada como

fiscal. Parital efecto, la aplicacin del crdito podra

Sociedad.,
urv,
Asocacion

Nlara Julia Senz,Raba

Derecto & Sociedad

tener ia legislacin y que obliguen a Su postergacin

de creto por coIIccPLU

en

temporis").

ei tiempo ("prorrata

Como resulta evidente, para

deducciones fsicas, gastos generales

LrE 4uLlurJ

bienes de capital' produciendo

acumulativo y discriminatorio en cc

el caso de

inversiones,privilegiandoelusodem

y servicios, la

oportunidad de aplicacin del crdito debiera

ser II.

inmediata debido al efecto que los mismos lienen en Ia

formacin del precio. En consecuencia, la

aplicacin

Las operaciones Internacionales

El aspecto de la hiptesis de incidenci

,.prorratatempori" serestringiraaladeducibilidad tributaria en materia de Impuesto General a I5

del
Ventas que nos ocupa, es el relativo al lugar dgde loi bienes de capital o inversiones.

para tal efecto, la doctrina ha diseado tres

alternativas; a saber: i) M tipo consumo; ii) IVA tipo
renta o ingreso;

y iii) IVA tiPo

realizacin del hecho imponible, vale decir, el

aspecto espacial, el mismo que no debera presentaa:
mayores complicaciones, como ya 1o hemosindicado, cuando las'i

productobruto.transaccioneStiene[1ugarene1.
"Eft COnSeCUenCtg,
(i) IVA tipo consumo: De
., __ -7 ^t
t.
del
acuerdo con este
permite 1a deduccin de las
inversiones, ntegramente en ei
pelq(o en el que Produjo la

la aplicacin
"prorrata

'i;;;,1;

compra. Esta

alternativa

incentiva la inversin. Presenta

a su vez dos variantes:

Deduccin o consumo Propiamente dicho: La que Permite Ia deduccin del imPuesto que le facturan al contribuyente por Ia adquisicin del bien

territorio nacional. No obstante.

el anlisis de la aplicacin del

;il;;'"diricurtacuandoras
transacciones, cada vez con
mayor frecuencia, tienen lugar

en diversas jurisdicciones..
temporis,, Se
Resulta, en este momento'
necesario determinar cul es el'
f gstfirugife A lA
de ducibitidad de to s ;::1'::n:iT'::i,'J:::"H1 bienes de caprtal
i;":J,:il1[fiii ,::J'"";il]'
de m1tip1e
inVefSi7rueS.tt problemas
1o hemos
como
tributacin,

de capital.

Sueldos y salarios: Cuando en lugar de permitir 1a

deduccin del impuesto de la compra, se permite al
contribuyente u ilizar como crdito el impuesto en
funcin a las amortizaciones de ste; y, adems,
durante su vida til, tambin usar como crdito 1os
intereses que represente la inversin en el bien de
capital, o sea el rendimiento monetario que la empresa
no hubiese afectado su
hubiera tenido

si

disponibilidad

(1i)

la inversin.

IVA tipo renta o ingrso: Permite Ia deduccin

del impuesto pagado en la adquisicin, durante
el trmino de la vida til del bien de capital' De
este modo, nace e1 derecho a1 crdito fiscal en
ia medida en que se produce la amortizacin'
La base de imposicin es similar a 1a que
Sociedad
r
asocracLo. u,,,r
-

'

Nuestra legislacin ha optado por utiiizar

criterio de tributacin en el pas de destino, segn

e1
e1

cual los bienes de origen extranjero empiezan su

gravamen en el Per con la primera operacin de 1a
A su
cadena productiva, es deci, con la importacin'
vez, los bienes de origen nacional o los nacionalizados'

culminan su afectacin con la operacin subyacente

de venta en 1a exportacin, permitiendo a

1cs

exportadores Ia devolucin del impuesto que grav sus

operaciones, con el objevo de evtar que dicho tributc

," in.orpo..

en los precios

se exporte hacia el pas

de consumo defirutivo.

Pero las cosas no son tan sencillas cuando uno

lc
entra en ia casustica de las transacciones, como
seaiamos en ineas siguientes.

fmpuesto General a las Ventas...

i.{:j-,t,Lr
ii+.4:1.

Importacin

Artculo 1 de la Ley del

- , ns incisos b) y d) del
- l]^ a.n"ral a las Ventas consideran como

ii-lr-.*

1''iil.

| +T#:'ji1T.n *;f
por ;3
no domiciiiados
[H:',',H:l yf ;
prestadosJi'ii
pas' ::;'*:

En aplicacin de las disposiciones citadas' los

bienes de origen extranjero que ingresan ai territorio
nacional generan incidencia en el Impuesto General a
las Ventas nicamente cuando se ha producido la
importacin definiva. Las transferencias efecfuadas

'31it"t
,',ii'io"u.,ul^t"^0,'::::.T:*TiL1I'.1'."."r..,,"-o=

antes de que la operacin aduanera quede completada

y los bienes sean de iibre disposicin del importador,
no son relevantes para fines del impuesto, es decir,

j-r,nn^u

son transparentes, inexistentes, como 1o analizamos

a;i.fuu.o

en el acpite siguiente.

-t,

e"l

referiremos
ijljtj]:.+,,ii.j..fl; aefecto de nuestro anlisis' nos
y luego
trmino a la importacin de bienes
; "1'f
t.,ttllizncin
servicios.
^^-s la
utilizacin de servicios'

2.

.-, Importacin de Bienes

Entrega de propiedad de bienes antes del ingreso

al ten-itorio nacional

f ."
el Ingreso de
Momento en que se Produce
Nacional
Territorio
': n Bien al
m0a
'::1,,1

.,,:' Teniendo en cuenta que no contamos con

)ne

laSr

c0n
IOri

::ii"ru como afecta nicamente para marcar el

de produccin
. momento en el cual se inicia la cadena

IC S.-

rto,

l:

s el:

trla

distribucin Peruana.

rtai

fte:
:

o s.::

"(.,.)

..::,,.

es el rgimen aduanero que permite eI

igss6 legal de mercancas provenientes del exterior

..t

para ser destinadas

:r....,.

al consumo.

Las mercancas extranjeras se considerarn

el que culmina el

despacho de

delaley del

ao, en el que se empiezan a aplicar las disposiciones

sobre valoracin aduanera de acuerdo con el sistema

importacin".
su

--r.

la
su
,S,

Lte--,

]S

El Artculo inciso g) det Artculo 4

--llmpuesto General a las Ventas precisa que en este

.,t: supuesto la obiigacin tributaria se origina en la fecha
de la "solicitud de despacho a consumo". Entendemos

--=qo..ii isposicin se refrere

'
usl '
to

2004, existan en la Legislacin del Impuesto Generai

a las Ventas, reglas para afectat la diferencia entre el
valor CIF aduanero y el de factura comercial debido a
que se detectaron problemas de elusin tributaria en
bienes que ingresaban defrnitivamente al pas pagando
un menor impuesto8.
Estas distorsiones eran producidas por defectos
en el sistema de valoracin aduanera utilizado en el pas
(valoracin de Bruselas), parcialmente hasta marzo de
2A0O y totalmente cambiado a partir de abril del mismo

nacionaiizadas cuando haya sido concedido el levante,

momento en

operaciones que no estn dentro del campo de

aplicacin del impuesto. Por e1lo, no slo no generan
operaciones gravadas con el tributo, sino que tampoco
afectan la determinacin del crdito fiscal obligando a
quien las r e aliza a utilizar una prorrata de operaciones.
Como se recuerda, hasta el 28 de febrero de

Como lo indica el Artculo 52 delaLey General

=..-.
e Aduanas, la importacin definitivaT:

n'.-

it

expresin de riqueza, es posible concluir que ias

transferencias de propiedad producidas antes de la
importacin definitiva de los bienes, aunque 1os mismos
se encuentren fsicamente en el territorio nacional, son

tn

Por simple aplicacin de1 principio de

territorialidad y de afectacin del consumo como

la formalidad aduanera

que es necesaria para poner la mercadera a libre

disposicin del importador dentro del mercado interno.
Es decir, de poner los bienes para consumo en el Peru.

de "valor de transaccin" de la Organizacin Mundial

del Comercio (OMC). Con este sistema, la elusin no

se produce debido a que la base del impuesto en la

importacin es siempre el valor de la ltima operacin
(que incorporalos valores de evenluales transacciones
extraterritoriaies o anteriores a la importacin).

IS

6 Vase nuestos comenttrios en torno a la definicin de teritorio nacional en [a pnmera parte del presente trabajo'
7 n..u*i.us a i*;;;*
que re-eulan el ingreso de mecancas en el caso del Rgimen de lmponacin Detinitiva de Bienes' en h

medida que es ei nico

que
rgimen de impo*acin en el cual las mercancas ingresan para ser consumidx en el territorio nacional o pra incorporarse a un proceso productivo
cuiminar en el consumo de bienes dentro del mismo teritrio. Los dems regmenes de imPottacifl buscan la exportacin de Ias mercancas ingresadas
al teritorio nacional al final de un proceso productivo por lo que la definicin de ingreso al teritorio apiicable a estos casos no nos resulta de utiiidad
aduanero'
Cabe sealar que slo se entiende iue ios bienes han ineresado legaimente al tenitorio nacional. cuando Io hicieron por un punto de control
el Decelo
vase I,.ri ] J.l nii.rlo z
ei segundo pnafb del rexto;nterior del Arculo i4 de la Ley antes de la modificacin introducida Por

Le-sislarivo 95

i0 del Anculo 2 del

y el numeral "nt.o,,

Re-slamento se-sn

el texto aprobado por el Decreto Supremo 136-96-EFI'

Derectro & Sociedad

Mara Julia Senz

Es importante sealar que, tcnicamente, los

rienes de origen extranjero s1o deben estar gtavados
:on el impuesto a partir de la operacin aduanera de

mportacin, esto

s, cuando hayan

sido

racionalizadose, en aplicacin del principio de

mposicin en el pas de consumo.

'

Por ello, las ventas antes de la importacin

rueden realizarse cuando el bien an no ha iagresado

pas aquella operacin en la que el bien

encuentra ubicado en el territorio nacional. El cri

de ubicacin tiene que ser jurdico ya que si e

fuera as, la ya citada disposicin del numeral 9

Artculo 2 del Reglamento no tendra sentido. El p1

Tribunal Fiscal considera que las operaciones qt

realzan antes del despacho a consumo'

extrateritorialesrl. Como ejemplo de ello

No. 511-2-i999 que seai que:

il territorio nacional; o, cuando encontrndose ste

;ituado en el territorio nacional, an no ha sido
racionalizado. En nuestra opinin, en ninguno de estos
:asos debera aplicarse el impuesto, porque no existe
:erteza de que el bien vaya ha ser consumido en el
:as. No es sino hasta e1 momento en que se soiicita el
lespacho a consumo que existe tal certeza.

En efecto, el impuesto debe gravar 1as

rperaciones que conduzcan al Fisco hacia el
:onsumidorfinal, pues ellmpuesto General alas Ventas

:s un impuesto que persigue, indirectamente, la

fectacin del gasto o consumo como expresin de
riqueza. La totalidad de las operaciones de la cadena
1e

produccin y distribucin deben ser alcanzadas por

:l Impuesto, enrazn de que el Estado va recaudando

l travs de elIa importes a cuenta del impuesto que
finalmente incide en el consumidor final a travs del

"

est

la

el suministro se entenda efecruado

proveedor extranjero emita la factura

nombre de (...) y cuando el bien era embarcado
el Per, hechos que se concretaban
nacionel. por lo que laventa de los bienes a (..-)

ry4

encontraba gravada con el Impuesto General a

Ventas, de acuerdo conlo dispuesto en el nciso a)
artculo 1 d.e ta Nueva Ley det Impaesto General a
Verutas e Impuesto Selectivo
subrayado es agregado).

al

Consumo.l' (
,

Por su parte, la RTF No. 410-5-2000 dice

" ( - . . ) Asimismo, debe tenerse en cuenta que el
I del Decreto l"ey No.25748, aplicable al presente cq
gravaba con dicho impuesto, entre otros, a la venta

bienes muebles en el pas,

por lo..que no pueQ

considerarse ( gravadas) las ventas efecluadas antesl

precio. Por ello, no tiene sentido afectar tansacciones

sobre bienes que, an cuando legalmente pudieran

despacho a consunxo, pues las mismas

realiz.adas fuera del pas. erc este sentido, no proc?u

3ncontrarse situados en eI territorio nacional, no

:onforman dicha cadena econmica.

que las transferencias de bienes antes del de

consumo sean consideradas para dzterminar el c

fiscat de la recurrente". (El subrayado es agegada):

Creemos que as lo ha entendido la legislacin
nacional cuando en el numeral 9 dei Artculo 2 del
Reglamento de la Ley, se establece que no est gvada
;on el Impuesto la aansferencia en el pas de mercadea
extranjera, ingresadabajo los regmenes de Importacin
Iemporal o Admisin Temporal regulados por la Ley
General de Aduanas, sus nofinas complemen-tarias y

b.

Utilizacin de Servicios

reglamentarias, siempre que se cumpla con los

A diferencia del rgimen aplicabie a 1os bie

en el cual eI paso por aduanas puede facilitar
identificacin del destino de los mismos y el lugar de{
consumo, en los servicios el tratamiento se hace un
poco ms compiicado. Ello debido a que se trata

requisitos establecidos por Ia citada Ley10.

prestaciones inmateriales que no dejan evidencia

de su paso por las aduana. Ante las deficie

Es en este contexto en que debe ser ledo el
titeral a) del numeral 1 dei Artculo 2 del Reglamento
de Ia Ley, el cual seala que se entiende realizada en ei

I
l0

le

gisiativas, la j urisprudencia, ha tenido que marcar

pautas para.una adecuada interpretacin de I

transacciones internacionales.

nacional y se insEumenta
La importacin definitiva supone la introduccin de mercadea extranjera destinada a permanecer definitivamente en el territorio
con la tbrmatizacin del despacho a consumo, an cuando el traspaso fsico de la t'rontera aduanera se produzca con posterioridad' .
..,- ^- er
er rgimenaduanero que permite recibir en "i
",t,ao'",
mercancias
Ias
teritorio nacional con suspensin de los derechos arancelarios y dems impuestos aplicables a la importacin, debidamente -qarantizados'
en un lugar especfico y ser
extranjeras que se seale por Resoiucin Ministerial de Economa y Finanzas destinadas a cumplir un fin deteminado
como consecuencia del uso'
normal
depreciacin
e
la
con
excepcin
alguna,
reexponad:rs en el plazo establecido son habe experimentado moditicacin
al territorio aduanero
exrranjeras
mercancas
de
ciertas
La misma [Ey establece que Ia Admisin Temporal es el rgimen aduanero que pennitl el ingreso
dentro de un plazo determinado'
con suspensin del pago de los deechos arancelarios y dems impuestos que -sraven su imporhcin, para ser exportadas
en el producto exponado'
luego de haber sutHdo una trnstbrmacin o eiaboracin, debiendo dichas mercancas estar materialmente incorporadas
Ver Resoluciones Nos. 631-l-99 y 929-5-91.

;:'#;"#;":::ffi:ffi"

Derectro

#;#;*ffiil;"";;;;;;;.o

& Sociedad.t

General a las Yentas"'

^ln del Impuesto

l;-n
..,;;;i

pirrafo
r" tt", de'acuerdo con el tercer
Impuesto
del
Ley
de
la
3
1 del Artculo

pague
se

En tal sentido, como el uso de la informacin brindada

f=i*::::i,',X:,::
del lugar en que

ira"p"n*entemente.
:e
il;":;:o^ contraprestacin v del lugar donde
;t'ie el conato'

considera
legislacin no Preclsa cundo se
el pas; si
en
iicio es consumido o empleado
y' si no lo son'
?;;;; conceptos similares o iguales;
a efectos
alternativa
o
conjunta
iao *t" ", fo.*u
pas'
el
en
sevicio
del
ru"in efecva

'iiliu"rtt

f,,:-'

.--

l,*'--l'Si los consumos afectos son los realizados en

:r l:
deben ser evaluadas
initorio nacional, en ese marco
,&ansacciones. En tal sentido, a pesar de comentar
sobre utilizacin- de.. servicios' que

idisposiciones

a "consumo o empleo", considerando

para el
las mismas nociones debiera! ser utilizadas
'i-de
en
adelante-que veremos ms

hi"f"r"ncia

exportacin

tat"rllu tegislacin hace referencia a "uso,

o aprovechamiento", en los cuales

es

inante el lugar en el que el usuario dispone de

Al respecto, interesantejurispmdenciahaconcluido

slo se encuentan gravados aquellos consumos o

de servicios que se efectrien en el pas.
En principio, la Resolucin No. 001-2-2000 de
5 de enero de 2000, estableci que:

fimpoiicln sobre el valor agregado cuyo esquema

ha sido diseado para que el Estado recaude el importe
tributo sobre el consumo final, pero no en un solo
=lde=l sino por etapas, empleando para ello el mecanismo
I'=ftto
.-.del crdito fiscal>> o <<impuesto contra impuesto".
{:

[La utilizacin econmica en eI exterior est

referida a) "que el aprovechamiento, es decir el
" beneficio que proporcionaba este servicio, deba
'' producirse en el exterior (...), [estaba refertdaf al
que el proveedor del exterior
'.!sM
proporcionada por su
de
ta
infurmaciru
-obtena
re p re s erltanxte
Io c

aI

( -.

"

12 As lo ha entend.ido la propia Administracin Tributaria

'rl

ie vea materializada

de

por la recurrente a su comitente, "fue econmica y

directamente utiliz.ada por ste en el exteriorconsideramos que los reparos formalados al respecto
deben ser levantados". (El subrayado es agregado)'

su vez, la Resolucin No. 225-5-2000 de fecha

28 de mazo de 2000, al analizar un caso de servicios

de agenciamiento prestados por un sujeto no

domiciliado, establece que:

Nacional
Consumo o Empleo en el Territorio

ilotaciOn

que eI proveedor del exterior obtena de estos senticios,

forma objetiva en el hecho

que pagaba una retribucin a su representante en el
pati con prescindencia de concretar ventas de
mercadera sobre la base de la informacin recibida-

se entiende utilizado
]'li'"u iut u.ntas, el servicio
'iui .o*o sienrlo o empleado en eI territorio
i"l* es consumido

it,

la utilizacin econmica o aprovechamiento

"(...) el modo de establecer si un servicio es

utilizado en el pas, es decir, si es consumido o
empleado en el territorio nacional, es en funcin del
lugar donde el usuario -el que contrat el servicio-

ttivar a cabo el Primer acto de disposicin del

mismo". (El subrayado es agregado)-

El Tribunal Fiscal define entonces que

el

consumo se produce con el primer acto de disposicin'

Si tal primei acto tiene lugar en el Per, el servicio se
entener gravado y si, por le contrario, dicho acto de
disposicin tiene lugar en el exterior, no habr operacin
afecta. S es importante precisar que la jurisprudencia
5gflalado tambin que es necesario analizar cada caso
concreto con el fi.n de establecer la naturaleza de cada

transaccin y su afectacin con el impuesto'

La Administracin Tributaria, a travs del

Informe No. 228-2004-SUNAT/280000 de fecba25
de noviembre de 2AO4' utilizando como base la
jurisprudencia anteriormente cilada, tambin ha
concluido que:

r'(...) A frn de determinar si el servicio prestado

por un no domiciliado ha sido consumido o empleado
en el territorio nacional, deber atenderse al lugar en
el que se hace el uso inmediato o el primer acto de
disposicin del servicio Para tal efecto, debern
analizarse las condiciones contractuo'les que'ha4
acord.ao las partes a fin de establecer dnde se
considera que el servicio ha sdo consumido o
empleado." (El subrayado es agregado)'

de 2004'
en el Informe No. 228-2004-suNAT/280000 de fecha 25.de noviembre

DerecElo

2.

& Sociedad
Asociacin Ciwir

Mara Julia Senz Ra

Iltilizacin Parcial de Servicios en eI Pas

Este es un supuesto no contemplado en la

legislacin vigente en materia de Impuesto General a

las Ventas y se refiere a los casos de servicios prestados

por no domiciliados que pueden ser utilizados

parcialmente en el pas. Los casos ms saltantes
podan estar referidos a seguros recibidos del exterior
para la cobertura de daos cubiertos parcialmente en
el pas, la contratacin global de servicios que luego
son distribuidos entre diversas empresas de un

las Ventas ha sido reformada por causa de ste, qu:

sIo otro medio de comercializacin. No obstarte.
aquella oportunidad dijimos que el crecimienro
comercio eiectrnico generara dificultades para e1c

cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal

formales como sustanciales, as como de fiscalizaci

para las Administraciones Tributarias del mund

bsicamente por los siguientes problemas:

a)

conglomerado econmico, y similares.

Nuevamente, haciendo uso de los criterios

fundamentales del impuesto, deberamos concluir que
las operaciones slo estaran gravadas en Ia medida en

que el consumo -primer acto de

disposicin inmediata- tenga lugar

la

recomendable
contar con una

medida que

impliquen un consumo efectivo en

ei territorio peruanor3.

norma que

Sin perjuicio de reconocer

establezca de
mhruera clara el

que el sustento terico del impuesto

es de gran utilidad para el anlisis e

interpretacin de las siruaciones de

hecho que se presentan, somos de

tratamiento
aplicable a estas

ia opinin que

resultara
recomendable contar con una
nonna que establezca de manera

figuras.tt

ciara el ffatamiento aplicable a estas

figuras. No nos inclinamos por

vincular la base del consumo con

la de determinacin de gasto para fines del Impuesto a

la Renta porque somos enemigos de mezclar las citadas

disposiciones que responden a criterios tcnicos

totaimente diferentes.
3.

Problemas que se plantean en materia de

comercio electrnico

Esta materia ha sido ya tratada en anterior

oportunidadra, cuando se crea que la reforma de Ia
legisiacin ante la inminencia de estas nuevas formas
forzada. Sin embargo,
ninguna disposicin en materia de Impuesto Generai a

de contratacin, se vera

l3

l4

ll

En esta materia, la dif,rcultad de identificar

lugar de la realizacin de las operaciones afectas -debidoi
a los medios electrnicos utilizados- puede generar qu-.

"(...) resultara

en el pas. As, las operaciones

descritas slo se encontraran

gravadas en

Localizacin del Hecho Imponible: koblemas

doble Imposicin, Ausencia de Tibutacin
Conflictos krterjurisdiccionales.

las iegislaciones adopten diversi

posiciones con el frn de afectar

tributacin las transacciones

comercio electrnico. As, podrai
darse el caso que el pas

domiciiio del prestador

decida

gravar sus operaciones de

comercio electrnico sin-.
diferenciar si las mismas

sern,

consumidas o no en el territorio.:
Asimismo, el pas del receptor de
tales prestaciones podra tambin
decidir que las mismas se graven
bajo sujurisdiccin bajo el criteriq:
de utilizacin. Por ello, una misma
transaccin podra verse
doblemente-

La situacin contraria tambin es susceptible de ocurrencia debido a que podra.

darse el caso que las decisiones legislativas terminen.:;
siendo contradictorias respecto a la desgravacin de
-!
las transacciones, determinando con el1o que las mismas carezcan de tributacrn.

En los dos supuestos, resulta evidente el conjurisdiccional

flicto
ya que ser necesario que los Estados involucrados en las transacciones de comercio
electrnico, tengan claro a quin le corresponde gravar la operacin. Sobre ei particular, reiteramos que
debea primar la posicin del Estado en el que el consumo se causa.

Cienamente identificamos problemas de valomcin de Is tmnsacciones pm dercminar cunto coresponde al usuuio del pas, pero eso es materia de or
discusin vinculada a precios de ransferencia y operaciones con entidades vinculads. pm fines del lmpuesto a la Renta. Seguramente los ajustes sureidos

vriara Ia base de ciculo del Impuesto Geneml a 1as Ventas: pero. del mismo modo. debiera entenderse que tal ajuste tenda vinculacin con ei consumo [y grtoJ
realizado en el prs.
Chang lvlilla. Vernica y Mara Julia Senz Rabmal. EJ Impuesro General a las Ventas y el Comercio Electraico,. En evista No. 3g del Instituto perumo de
"
Derecho Triburario (IPDT). Juuio de 2002.

l)erecho

.3- Sociedz,.t

-:

del Impuesto General a las Yentas.-lstinCin

entre entrega de Bienes y Prestacin

B.

de Servicios

-;::

,.1

Et Artculo 33 de la Ley dei Impuesto General a

...) la tradicional distincin . .. entre entrega

de servicios "' enfa en cnsls'

iienes y prestacin
electrnico y, de forma creciente,
rn

"t.o-"rcio
prcstaclones
clsicas de bienes se convierten en
'i-iul"iot, desde Ia compra de libros hasta la
pasando por la compra de
iisl"iOn de discos
".. . Asimismo, el rea de 1as prestaciones de
;0, ,o sIo se ampla, sino que reconvierte su

la propia prestacin del

iofayaque, por un lado,
itlrrr, informtico o de telecomunicaciones que da

*ir*

alaofertay demanda del comercio electrnico,

{iato qu"

gerrefa

valor aadido y' en consecuencia,

ijo",.11i,:a*:':",:::.:l"i:"'":"".:::"T:'l:
entre 1os servicios gravados se ve

i.'ifErenciacin
lificuttaaporque son arduamente disnguibies los que
'o*t*t"n pir la Red, de los que se envan utilizando

Aiot clsicos, etc'"ls

Identificacin y localizacin del sujeto

"ia identificacin

y la localizacin del sujeto

pasivo generan tambin su propia problemtica en

or

iste terreno, as como nuevas

cuestiones
:,tiibutarias desde 1a necesidad de designar a un
Fpresentante con una cierta fijeza en la
prestador
i,1ljrisdiccin fiscal, aunque el autntico
i;i::,t servicio nunca pise la misma, hasta problemas

l"'como la aplicacin del sistema de devolucin a

los no residentes que se ven complicados por el
comercio electrnico, pues en muchos casos s.e
desconoce la identidad real o fiscal del sujeto a
Quien devolver"r6

):

con

Gesn tributaria

las Ventas seala que la exportacin de bienes o servicios

as como los contratos de construccin ejecutados en

el exterior, no estn afectos al ImpuestoConsideramos que ta disposicin arteriormente
citada tiene deficiencias tcnicas que han generado en
los ltimos empos grandes controversias en la materia'
Por ello, es necesaria unareforma legislativa que precise
el tratamiento que subyace a 1o que consideramos ha

sido Ia intencin de la ley, a saber: la inafectacin

prevista para las exportaciones est referida en realidad
a las operaciones de venta que subyacen a las mismas'
Por el1o, en la prcca la exportaciones son operaciones
inafectas equivalentes a operaciones gravadas con tasa

cero, al existir el derecho al iecupero del impuesto

pagado en fases anteriores a Ia exportacin-

Tambin nos referiremos a la exportacin de

bienes y a la de servicios en cuanto tengamos que hacer
comentarios especiales.

a.

Exportacin de Bienes

1.

Inafectacin "presunta" de la venta de bienes'

en el pas.

El Artcuio 54 de laley General de Aduanas

seala que la exportacin es el rgimen aduanero
aplicable a las mercancas en libre circulacin que salen
del territorio aduanero para su uso y consumo definitivo
en el exterior.

Resulta claramente una inconsistencia que el

Artculo 33 de laley del Impuesto General a las Ve4tas
seaie que la gxportacin no est afecta al impuesto ya

que, como la legislacin pertinente 1o precisa, la

Sobre esta materia son relevantes los

'problemas
.'''
siguientes: el tratamiento de los pagos
=::i' en dinero electrnico o a travs de tarjetas de
crdito, identificacin del autor de las operaciones

Exportacin

-.

gravadas, eliminacin de intermediarios como

el comercio,

exportacin es simplemerte

e1

trnsito de mercancas

al exterior, no siendo, de modo alguno,

una

transferencia en s misma. La ffansferencia, si la hay,

tiene lugar generalmente a[tes y ocasionalmente

inmediatamente despus de la exportacin; pudiendo
haber inclusive exportaciones sin que medie
transferencia del bien exportado.

y finalmente de rastreo o deteccin

de transmisiones

de informacin

presencia fsica o nexo con el pas.

ausencia de

Entendemos que la norina bajo comentario ha

querido expresar que la operacin no gravada es la

l5

CaraoVasco.Domingo.<<LFlscalidadyelComercioElecnico:problemasyoporn:nidades.EnCanaTributariadelldemayode2000-SuplmentoADocumentacin

to.

Carbcjo Vasco, Domingo. Ibidem.

No.

i34.

Pfuinas 8 y 9.

Mara.Iulia Senz Raba

DerecFro & Sociedad

Iocal subyacente a la operacin aduanera de
del
:xportacin, ya que -una vez ms- por aplicacin
enta

gravada una
?rincipio de Ten-itorialidad, no debe ser

,p"ru"in cuyo consumo tendr lugar fuera del

:erritorio nacional.
En efecto, el literal a) del Artculo 1 de LaLey
que el
del Impuesto General a las Ventas, seala
venta en el
impuesio grava, entre otras operaciones' la
pui, a" bi'en"s muebles. Tal operacin se entiende
el pas cuando los bienes que son objeto

iealizadaen
el territorio
de Ia misma se encuentran ubicados en
optado' ai
nacional. I)e este modo, nuestra Ley ha
enunciar el hecho imponible y regular la territorialidad
ubicacin
del impuesto, por considerar la siruacin o
operacin'
fsica e los bienes materia de la
frjacin
Sin embargo, para determinar el iugar de
deber
venta
la
de
materia
o ubicacin de los bienes
del
apiicacin
la
a
atenderse a los criterios relativos
naturaleza
la
de
principio de territorialidad en funcin

bienes que encuadran en la

urdlca de los diversos
del
tefinicin de bienes muebles que recoge la Ley
Impuesto General a las Ventas'

que' tenie
este caso una exencin a la venta de bienes

Iugar en el territorio, est destinada a Ia exportaci5

.r, al consumo de los mismos en el exteriorr?'

"

Segn io expuesto, lo que debi inafectarse

destina
forma expiesa es la venta en el pas de bienes

a la exportacin, por atarse de operaciones

Que 5ii

ya que al momento'
estn dentro del mbito del Impuesto
de los mismos
embarque
de su entrega (al efectuarse el

FOB) s
en las operaciones pactadas en condiciones
se encuentran
fecha de misin del comprobante de pago'
nacional'
territorio
ei
ubicados fsicamente en

que se
Como resulta lgico, la venta de bienes

produce despus de la exportacin debera

ser

por el
Lonsiderada como una operacin no alcanzada
bienesr
los
casos
Impuesto, a pesar de que en algunos
poi.run estar situados en el territorio nacional al
de efectuarse Ia venta' En efecto' el bien

*o*"n,o

consumido
que es materia de la transferencia no ser
nacionalizado'
en el pas a no ser que sea nuevamente
frente a un impuesto que grava la

Si estamos

debe alcan:zN
manifestacin de riqueza consumo, ste
en el pas y
exclusivamente a aqu1 que se verifica
derecho a ejercet
sobre el cual el Estado Peruano tiene

Adems, aunque no se encuentre expresamente

Impuesto
establecido en las disposiciones legales del
encuentre
se
bien
que
un
Generai a ias Ventas, no basta
para que
situado fsicamente en ei territorio nacional

potestad tributaria.

mbito de aplicacin del Impuesto' Es necesario

pas' ya
tambin que el consumo se produzca en el

de manera
Impuesto General a las Ventas comentado
se
no encuentra
precedente, laexportacin de servicios

dentro del
su transferencia se considere comprendida

que slo co.r"spond"r ala potestad tributaria del

como
Estado receptor, aquelia operacin que tenga
destino final de consumo, tal Pas'

Para propsitos del Impuesto General a las

de
Ventas ," pu".., identificar dos alternativas
(i)
la
tratamrento para las exportaciones; a saber:
primera, que supone Ia inafectacin de Ia operacin

pagados
sin perder el derecho a deduci los impuestos
bien; y'
con anterioridad en la etapa de produccin del
(ii) la segunda, que supone su afectacin con tasa cero'
y que
lo que implica que el impuesto a pagar sea cero
pagado
impuesto
se tenga dlrecho a ia recuperacin de1
en las fases anteriores a la de la exportacin'

apiica en
es e1 tcnicamente ms adecuado, porque se

-"

.,

*t* ploauttt
* ,e

persisue

uerrrPe!!' a tos
restara competitividad
rE5rdLrd

.,

ExPortacin de Servicios.
del
De acuerdo con el Artculo 33 de Ia Ley

Recordemos"tambin
fiu,ruou con dicio impuesto'
una inafectacin
como
leer
[r" .rr" supuesto se dtb" de servicios
en el pas
tu op".u.in de prestacin
subyacente a la exPortacin'

el

Cuantosehaestablecidorequisitosmsprecisospara
pesar de elIo'
lor* d"la inafectacin' Sin embargo' a

todu, las operaciones que constituyen exportaciones

para efectos
" ,.rri.io, son consideradas como tales
de la Ley, como veremos seguidamente'

io

33 dela
En efecto, ei tercer parrafo del Artculo
operaciones consideradas como

.-p".i".i0"'de servicios son las contenidas enpor

eperAi." Y el mismo que puede ser modificado

econmicas

_.

:""t: Ti."J::"J::[ i:Ji:i;T:T.'J""[:;:,::":::':ffi'":J::

qu3 se reailzan en Ims de un Estado.

de terirorialidad en transacciones de bienes

Derec}o

& Sociedad
:
o'
Asocac

'

eI

Decreto SuPremo.

"rr,ir1::::.nes
t'tt*itl:.1'';.'.:'rcomo

pe-ruanos en el mercado

caso

Consideramos que el tratamiento para

elaborado en
de los servicios ha sio un poco ms

Ley seala que las

Como Io hemos indicado' ya que la exportacin

criterio
no es en s misma una transferencia, el segundo

:".",

b.

evrta

del ImPuetto

Gt""tul t

c.
t""' l*..,,rtados cuando cumPlan
Plm;lfJif,HJ;T'"1T'ffiJJ:"'?';
t:"?:-"r;JI"o

-el

Pas'

igi*,

rot

si

guientes requisitos:

,'*o,

Prol?lh=::::i:.:::

9
del no domiciliado tengan lugar
,ramente en el extran1ero'

iitt

plt

en

e1

p*"

Elsaldo aFavor delExPortador

Ley del
De acuerdo qon el Artculo 34 de la
en
I*po".to, el monto que hubiese sido consignadoa la
Ae pugo qorrespondientes
foJ
"o*p.obantes
de biene-s, servicios' contratos de
dar derecho
^qriti.iO"
o""iOn y las plizas de importacin'
como
genera
"onrt
que se
a un Sa1do a Favor del Exportador
que
,.i*"g.o o mecanismo de devolucin que impide y
trasladen los impuestos a bienes
it
"*'ponrores
el exterior'
servicios que se consumirin en

no
del servicio debe ser una persona

,ri"iu'u "n el Pas'

et
exPlotacin

ffi

t* Y"t't"-

adems'
Asimismo, si el exportador realtza
Ia
impuesto'
el
con
gravadas
operaciones en el pas
un procedimiento
normatividad nacional tine previsto
del impuesto trasladado a estos
fara calcular el monto
i*po.tudor"s que ser materia de devolucin'

3y
De manera complementaria' los numerales
norma
la mencioada
4 del Artculo 9 del Reglamento de
Saldo d Favo del
al
afcables
son
establece que
el Crdito Fiscal'
Exportador, las nonnL que regulan

prorrata de
El Saido a Favo( se obtiene de una
en determinar cul es
las operaciones la cual consiste
los ltimos doce meses'
el total de las exportaciones de
con el
,".p""* dei toial de las operaciones gravadas
mismo
del
i*io".ro, incluyendo las exportaciones
el total
perodo. EI porcentaje obtenido se aplica,sobre
de
"i i*pu"ta que hubiere gravado la adquisicin
cQnstruccin
bieneJ, servicios y contratos de
exportacin'
y
la
a
u ope,a"ines gtavadas

Pas-

"rtir"ot

fie ir"mos

desarrollado precedentellentl' as como

F.irfrraencia

del tribunal. Fiscal to9t:,11

que la existencia de un apndice

t.riu,

"t""mos
no es justificable en trminos tcnicos'
*o .i V

.:'-

de
Este apndice cerrado genera problemas

lioutiu

servrcros
det impuesto, ya que si se trata de
conuntamente con todas las condiciones

Secumpten

I
I

e la;

..1

,fnq:

ret
por,

que no se
, que el reglamento ha precisado, pero
recltirial
.en91.irg*i en el,citado apndice, .no
1|
ocasionando que el
d"
ffi;i"rto
"xportaci-n,
precio' a pesar
;''"prestador incorpore el impuesto en el
(ue el .onru*o no tendrllugar en ei pas' El Estado
=.'
estara tgravando una transaccin cuyo
voLtrs
- -'-suv
l. Peruano
:i:i':-r
contra
gsnsrns
i""'
no se produce en su territorio y yendo
al
base
en
i-;1- -el criterio de tributacin en el pas de destino
:;r , cual est estructurado el impuestoi:: .

=:' deberaSomos de opinin

ser eliminado.

que este apndice

un saldo a favor eI cual

El monto resultante,
"o"titoy"
bruto por 1as
debe ser aplicado contra el impuesto
de
op"*"ioo", gravadas con el impuesto' despus
perodo'
trlU", apticud elCrdito Fiscal del

Ley' en caso
De acuerdo con el Artculo 35 de la
gravadas
de que ei exportador no realice operaciones
podr
exportador
del
el Saldo a favor

de
"rriJ*p*tto,
,", upfi"uo conta los pagos a cuenta y la cuota

En caso de no
,"goi*rru"iOn del Impuesto a 1a Renta'
apcar
lrop*sto a 1a Renta por pagar' e1 Saldo se
que
tributo
o
otr.
"lrn
dualquier
conEa laieuda originada en
eI
cual
de1
y respecto
sea ingreso del Tesoro Pblico
Finalmente en caso de no
su devoluci'n'
e*isti, estos tributos se podr solicitar

,oj*"t"u el contribuyente'

es
Un punto importante que debe ser resaltado'
Crdito
de
el hecho d" qu" e1 Reglamento de Notas

a la
Negociable., fru .ttuiecido una limitacin
del
.orip"rru"in o devolucin del Saldo a Favor
socitase'
f *prtuOo. que pudiera eventualmente

Derecko

& Sociedad

Senz Ra

En efecto, el Artculo 4 establece que la

compensacin o devolucin de dicho saldo tendr
como lmite un porcentaje equivalente a la tasa del
impuesto incluyendo el Impuesto de Promocin

administrativo de las transacciones, en detri

Municipal, sobre las exportaciones realizadas en el

nos obligan a concluir que una reforma en esta

es necesaria.

perodo. Siendo este ei caso, la misma norma establece

que el Saldo a Favor Materia de Beneficio (esto es, el
saldo remanente luego de apiicar el Lmite sealado),
puede ser arrastrado como Saido a Favor del Exportador
a los ejercicios siguientes.

Finalmente, el Sa]do a Favor Materia de Beneficio

cuya compensacin o devolucin no hubiere sido

apiicada o solicitada, pese a encontrarse incluido en el
lmite establecido en el prrafo anterior, podr
afiastrarse a los meses siguientes como Saldo a Favor
de1 Exportador. En este caso, el monto del referido

saldo a favor incrementar el imite indicado en ei

prrafo anterior de las exportaciones realizadas en e1
perodo siguiente.

III.

Conclusin

tributari, lainentablemente ha venido acenruando la

preocupacin desmedida por el control tributario

Der:ctro

la regulacin tcnica de 1os impuestos. Esta si

ha generado resultados inequitativos y anti
Ia aplicacin del Impuesto General a las

Especialmente en lo concerniente a regu

sobre operaciones internacionales y de manera
en cuanto a la aplicacin global del impuesto, es
contar con disposiciones que consagren de una vez
todas, los principios fundamentales del Impuesto al

Agregado en un texto iegal que obligue ta

contribuyentes como a la Administacin Tri
utilizar criterios tcnicos en la aplicacin del i
evite Ia innumerable lista de problemas que

se

han

presentando en la interpretacin de las operacl

internacionales que son cada da ms frecuentes.

No podemos darnos el lujo de seguir

una legislacin llena de laceraciones e inconsi
que slo quitan competitividad al pas n cuanto

claridad en las reglas de juego que cualquii

La tendencia de los ltimos aos en materia

Mara Julia

&

g".iS"* ?,A Z+

inversionista (nacional o extranjero) espera reci

de un Estado moderno y respetuoso de la lib-i
competencia

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