ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y ACTIVOS BIOLGICOS

Universidad Austral
Facultad de Ciencias Empresariales
Maestra en Agronegocios

Actividad agropecuaria y activos biolgicos

Daniel Nstor Gallo

Rosario, 2009

ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y ACTIVOS BIOLGICOS

ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y
ACTIVOS BIOLGICOS
1. Actividad agropecuaria y activos biolgicos
La actividad agropecuaria tiene caractersticas diferentes a las de otras actividades
productivas. Si bien su objetivo es tambin la produccin de bienes econmicos, lo hace
combinando el esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biolgica de
plantas y animales incluyendo su reproduccin, mejoramiento y/o crecimiento.
Dadas sus caractersticas diferentes, las normas contables (RT 22) establecen ciertos criterios
especficos para la valuacin y exposicin de (i) los activos biolgicos, (ii) los productos
agropecuarios y (iii) los resultados atribuidos a la produccin agropecuaria. Sin embargo,
cabe aclarar que estas normas no alcanzan a otros bienes utilizados por, o relacionados con, la
actividad agropecuaria que no tienen o no tuvieron desarrollo biolgico como, por ejemplo la
maquinaria agrcola. Tampoco a la elaboracin de productos a partir del procesamiento de
productos agropecuarios como podra ser la elaboracin de vino mediante el procesamiento
de uvas o de productos lcteos obtenidos de la leche.
Todos los activos biolgicos (sean bienes de cambio o de uso) quedan comprendidos en las
disposiciones de la RT 22. Por lo tanto, los criterios generales de valuacin para bienes de
uso y otros activos no destinados a la venta, bienes de cambio con proceso prolongado y
bienes de cambio generales que establece la RT 17 no son aplicables a esta clase de activos.
La RT 22 contiene normas especficas para ellos.

2. Definiciones
2

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La RT 22 precisa el significado de distintas expresiones que utiliza y que estn relacionadas

con la actividad. Algunas de ellas son las siguientes:
Transformacin biolgica: Comprende los procesos de crecimiento, deterioro, produccin y
procreacin que producen cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biolgicos.
Activos biolgicos: Son los vegetales y animales vivientes utilizados en la actividad
agropecuaria que pueden estar en crecimiento o desarrollo, en produccin o terminados.
En crecimiento o desarrollo: No han completado an su proceso de desarrollo hasta el
nivel de poder ser considerados en produccin. Por ejemplo: rboles frutales, bosques,
terneros, sementeras, frutas inmaduras, etc. cuyo proceso biolgico de crecimiento no ha
concluido, aunque se pueda obtener alguna produccin comercializable.
En produccin: Su proceso de desarrollo les permite producir frutos de manera plena.
Por ejemplo: animales y plantas destinadas a funciones reproductivas, rboles frutales y
florales en produccin, vacas lecheras, ovejas que producen lana, etc..
Terminados: Han concluido su proceso de desarrollo y estn en condiciones de ser
vendidos, transformados en productos agropecuarios o utilizados en otros procesos
productivos. Por ejemplo: novillos terminados, frutos maduros, bosques aptos para la tala,
etc..
Obtencin de productos agropecuarios: Se produce cuando se separan los frutos de un
activo biolgico o cuando finaliza su proceso vital. Puede llamarse cosecha, ordee, esquila,
tala, recoleccin, etc..
Productos agropecuarios: Son los producidos por la accin anterior: cereales cosechados,
leche, lana, madera, frutos cosechados, etc.
Mercado activo: Es todo mercado que cumpla con las siguientes condiciones:
Se comercializan productos homogneos.

Hay compradores y vendedores en cantidad suficiente en forma habitual. Esto implica

que haya transacciones en la fecha (o en fechas cercanas) en que se necesite valuar un
activo biolgico.
Es transparente. Los precios son conocidos por todos los que operan.

Etapa inicial del desarrollo biolgico: Abarca desde las tareas preparatorias hasta que pueda
hacerse una valuacin confiable, verificable y econmica de los bienes.
Etapa siguiente a la inicial: Desde el momento anterior.
Produccin: Incremento de valor de los bienes como consecuencia del proceso biolgico que
produce cambios cuantitativos (en volumen o cantidad) o cualitativos (en su calidad).

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3. Reconocimiento contable de los activos biolgicos o productos agropecuarios

Para que sean reconocidos contablemente, estos activos deben cumplir los requisitos
establecidos por las RTs 16 y 17. Ellos son:
Tener origen anterior al momento en que se lo reconoce (no se puede incorporar la
cosecha que se espera tener en el ao prximo y que an no est sembrada).
Tener valor de cambio o de uso. Es decir la capacidad de generar un flujo de recursos
financieros positivo.
El control de ese valor debe corresponderle al ente.

Deben poder ser valuados de manera confiable y verificable.

4. Medicin o valuacin de los activos biolgicos

Las normas contables generales (no las especficas para activos biolgicos) establecen que el
criterio de medicin que se aplique a un activo debe considerar su destino ms probable
(venta o uso). Si el destino del bien es el uso se mide por su valor de costo menos las
depreciaciones acumuladas y si es la venta, segn su valor corriente. Para estos ltimos, se
debe tener en cuenta el grado de avance del proceso de generacin de la ganancia.
Para los activos biolgicos destinados a su uso, la RT 22 se aparta de los conceptos anteriores
y establece que, cuando sea posible, tambin se valen a su valor corriente. De esta manera,
se considera que la medicin de la riqueza del ente es ms precisa ya que para estos activos
existen (en muchos casos) mercados activos y, adems, que su valor va variando a medida
que se desarrollan o envejecen).
Para los activos biolgicos destinados a la venta, tambin su valor corriente va
evolucionando a travs del tiempo. No es lo mismo el valor de una sementera de soja recin
sembrada que cuando est muy prxima la fecha de la cosecha.
En sntesis, los activos biolgicos, sea que estn destinados a la venta como a su uso, tienen
las siguientes caractersticas.
Muchos de ellos tienen mercados activos. Si hay un mercado activo no es necesario
conseguirle un comprador: basta con haberlo producido. Cuando se quiera venderlo, slo
habr que acudir al mercado donde se obtendr el precio del da.
Su valor va modificndose a medida que se desarrollan. Adems, esperar a la recoleccin
para registrar toda la ganancia implicara un salto (a veces muy notable) en la valuacin
del bien que se producira en ese solo momento y no se estara teniendo en cuenta el
grado de avance en el proceso de generacin de la ganancia. La riqueza va creciendo a
medida que el bien se desarrolla.

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4.1. Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad

La RT 22 se basa en los conceptos anteriores para establecer los criterios de valuacin de los
Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad. Por eso, realiza la siguiente
clasificacin para los activos biolgicos destinados a la venta en el curso normal de la
actividad.
Existe mercado activo en su condicin actual. Ejemplo: cereales, oleaginosas,
ganado vacuno, etc.. En este caso, la valuacin es sencilla y basta con tomar los
valores de cotizacin de esos bienes en el mercado. El criterio es, entonces, el valor
neto de realizacin.
No existe mercado activo en su condicin actual pero s para bienes similares con
proceso ms avanzado o completo. Se utiliza como ejemplo un sembrado de soja.
Cuando la soja est sembrada an no se la puede vender porque no est cosechada.
No hay un mercado activo para la sementera en el estado en que se encuentra. Sin
embargo, a medida que se desarrolla, su valor se va incrementando. La RT 22
distingue dos situaciones.
o La sementera est en la etapa inicial de su desarrollo biolgico. El momento
de la cosecha es lejano y, por lo tanto, los riesgos, significativos. La RT 22
establece que se aplique el costo de reposicin de lo insumido para realizar el
sembrado y las tareas complementarias hasta el momento de la medicin o, si
fuese imposible o muy costoso, el costo histrico original como excepcin.
o La sementera est avanzada. Ha superado su etapa inicial. En este caso, si
bien falta cosechar, la RT 22 establece que se valoricen segn el valor que se
espera obtener. Se toma el valor neto descontado del flujo de fondos que
generar la venta considerando y ponderando todos los riesgos existentes
hasta su obtencin definitiva. Si no fuese posible satisfacer los requisitos de
confiabilidad y verificabilidad de la valuacin, se admite que se utilice el
costo de reposicin o el costo histrico como excepcin.
No existe mercado activo (nunca) en su condicin actual, ni con un proceso ms
avanzado, ni con el proceso completado. Esta no es una situacin frecuente. Sin
embargo, si ocurriese, la RT 22 permite que se utilicen valores de mercado estimados
sobre la base de cotizaciones a fechas cercanas o, podra ser, de bienes similares. Y, a
partir de ellos calcular el valor actual del flujo de fondos que se generar. Si no fuese
posible asimilar algn valor de mercado, la valuacin se har al costo de reposicin
de lo insumido o, en su defecto, al costo histrico. El objetivo que se persigue al
permitir esta estimacin es lograr una valuacin del activo que refleje mejor la
riqueza del ente y su realidad econmica. Por ejemplo, si para la plantacin de un
determinado vegetal que no tiene un mercado activo se han insumido $ 100 y su
producido se estima que tendr un valor de $ 10.000, mantener la valuacin de $ 100
le quita utilidad a la informacin contable por lo que es razonable tratar de encontrar
un valor de mercado asimilable. Si bien el objetivo anterior es muy vlido, para
basarse en valores de mercado estimados siempre se deben satisfacer los requisitos de
la informacin contable de la RT 16: confiabilidad y verificabilidad. De otra manera
se podra distorsionar la informacin.

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Determinacin del valor neto del flujo de fondos a percibir

Para realizar la valuacin a partir del valor de mercado se debe tener en cuenta el grado de
avance del activo biolgico y cuanto tiempo falta para su obtencin. Para el clculo del valor
neto descontado del flujo de fondos que se generar gracias a la venta del activo biolgico se
deben poder estimar en forma confiable y verificable los siguientes datos:
El precio de venta esperado segn las cotizaciones obtenidas de mercados activos.

Los costos y gastos adicionales que se soportarn hasta el momento de la obtencin

del producto definitivo. Por ejemplo, algn costo an no erogado de fumigacin y los
gastos de cosecha que se convertirn en un flujo negativo.
Los momentos en que se recibirn los ingresos y se erogarn los egresos. Esto es
necesario para hacer jugar luego el valor tiempo del dinero a travs de la tasa de
descuento.
Los riesgos asociados a la culminacin del proceso. Estos riesgos son de precios
(subas o bajas), desarrollo biolgico futuro (plagas de ltimo momento), factores
climticos (falta de lluvias en la ltima etapa o exceso de estas en el momento de
cosechar), etc.. A plazo ms largo le corresponde un mayor riesgo.
La tasa de descuento para traer todos los importes de ingresos y egresos a valor actual
del momento de la medicin.

Si no se pudieran satisfacer los requisitos de confiabilidad y verificabilidad o si los riesgos

fuesen muy elevados por ser procesos de muy largo plazo no se debe aplicar el valor neto
descontado del flujo de fondos que generarn para la valuacin. Se utilizar el costo de
reposicin de los insumos o su costo histrico como excepcin.

4.2. Ejemplos de contabilizacin y valuacin de activos biolgicos destinados a la venta

en el curso normal de la actividad (soja)
En los siguientes ejemplos se muestra cmo se valorizan los activos biolgicos y cmo se exponen sus
resultados segn sea el grado de avance del proceso de generacin de la ganancia. Para ello se ha tomado una
plantacin de soja, que se siembra en noviembre, y se han supuesto cierres de ejercicios diferentes (cada uno en
una etapa diferente del proceso de crecimiento de las plantas). Ellos son:
1. Cuando la soja est en la etapa inicial de su desarrollo biolgico (cierre de ejercicio en diciembre).
2. Cuando ha superado la etapa inicial (cierre en abril).
3. Cuando se hay cosechado (cierre en mayo).
4. Cuando se ha vendido (cierre en junio).
Informacin comn para todos los ejemplos:
En noviembre se siembran 1.000 hectreas propias con soja de primera.
Se estima un rendimiento de 28 quintales la hectrea.
Se cosechar en mayo del ao siguiente.
La tasa de inters es del 1% mensual.
Los gastos de venta son del 6%.
En junio se vende a $ 860 la tonelada.

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Los costos de siembra y de cosecha y las cotizaciones de la soja, en distintas fechas, se muestran a continuacin:
Concepto
Gastos de siembra y otros
Gastos de cosecha
Costo de reposicin de lo erogado
Cotizacin soja disponible
Cotizacin soja mayo
Evaluacin de riesgos

Noviembre
$ 400.000

Diciembre
$ 300.000

$ 400.000

$ 750.000

Abril
$ 740.000
$ 900
$ 855
10%

Mayo
$ 800.000
$ 1.560.000
$ 855

a) El ejercicio cierra el 31 de diciembre

La soja est en su etapa inicial de se desarrollo. Los registros contables hasta ese momento incluyen slo lo
erogado en la siembra y trabajos iniciales.
Noviembre
Sementera de soja
a Caja
Monto erogado para la siembra de 100 hectreas de soja
Diciembre
Sementera de soja
a Caja
Erogaciones por fertilizacin y fumigacin

400.000
400.000

300.000
300.000

Al 31 de diciembre, la soja se encuentra en la etapa inicial de su desarrollo biolgico. La sementera se vala al

costo de reposicin de las erogaciones efectuadas hasta ese momento (como sucedneo, se podra valuar a su
costo original). Se supone que los costos de implantacin han aumentado. Por lo tanto, existe una ganancia como
consecuencia de que se tiene un activo (la sementera) que tuvo un costo menor que su actual valor corriente
(reposicin).
Diciembre
Sementera de soja
a Resultado por tenencia
Resultado por tenencia por valorizacin de las sementeras.

50.000
50.000

Al 31 de diciembre, la cuenta Sementera de soja se expone por $ 750.000 que es su costo de reposicin. a cuenta
de mayor Sementera de soja tiene los siguientes movimientos y saldo final:
Sementera de soja
400.000
300.000
50.000
750.000
El resultado por esta actividad se reduce a una ganancia por tenencia ya que se invirtieron $ 700.000 en
sementeras de soja y su valor de reposicin es ahora mayor ($ 750.000). Se est en la etapa inicial del desarrollo
biolgico por lo que el proceso de generacin de la ganancia no ha comenzado.
Resultado por tenencia
50.000

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50.000

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b) El ejercicio cierra el 30 de abril

La soja ha superado la etapa inicial de su desarrollo biolgico. Los registros contables muestran las erogaciones
realizadas para su siembra y otros trabajos:
Noviembre
Sementera de soja
a Caja
Monto erogado para la siembra de 100 hectreas de soja

400.000
400.000

Diciembre
Sementera de soja
a Caja
Erogaciones por fertilizacin y fumigacin

300.000
300.000

Como estos trabajos tienen un costo de reposicin superior a lo erogado, corresponde registrar el correspondiente
resultado por tenencia ajustando su valuacin al valor corriente al mes de abril.
Abril
Sementera de soja
a Resultado por tenencia
Resultado por tenencia por valorizacin de las sementeras.

40.000
40.000

La soja ha superado la etapa inicial de su desarrollo biolgico (faltan 30 das para la cosecha). La sementera debe
valuarse al valor neto descontado del flujo de fondos a recibir.
Clculo del valor de la sementera
Valor cosecha
Hectreas sembradas
Rendimiento esperado
Evaluacin de riesgos
Cosecha esperada
Cotizacin soja mayo al 30 de abril
Valor esperado de la cosecha
Gastos de comercializacin 6%
Valor neto de realizacin
Gastos pendientes
Gastos de cosecha

Datos

Valor actual

1.000
2,8 ton/ha
10%
2.520 ton
$ 855/ton
$ 2.154.600
$ 128.276
$ 2.025.324

1,01

$ 2.005.271

$ 800.000

1,01

$ 792.079

Valor de la sementera

Valor actual

$ 1.213.192

Al 30 de abril, la cuenta Sementera de soja debe valorizarse (y exponerse en el estado patrimonial) por $
1.213.192 que es el valor actual del flujo de fondos neto que generar.

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Hasta ese momento, el saldo de la cuenta Sementera de soja es de $ 740.000 que es la resultante de lo erogado
para su implantacin ajustado segn su costo de reposicin. Debe registrarse un incremento de $ 473.192.
Abril
Sementera de soja
a Resultado produccin agropecuaria
Resultado por produccin

473.192
473.192

La cuenta de mayor Sementera de soja tiene los siguientes movimientos y saldo final:
Sementera de soja
400.000
300.000
40.000
473.192
1.213.192
Las ganancias del perodo son producto del resultado por tenencia (haber erogado $ 40.000 menos de lo que
costara hoy realizar la plantacin de soja) y del mayor valor de la sementera por sobre el costo de reposicin de
lo invertido que es atribuible al crecimiento biolgico de las plantas:
ESTADO DE RESULTADOS
Resultado produccin agropecuaria
Resultado por tenencia

473.192
40.000
513..192

c) El ejercicio cierra el 31 de mayo

La soja se ha cosechado. La sementera debe desaparecer del activo y ser reemplazada por la soja en existencia.
Los siguientes son los asientos por los costos de siembre y su ajuste al costo de reposicin.
Noviembre
Sementera de soja
a Caja
Monto erogado para la siembra de 100 hectreas de soja

400.000
400.000

Diciembre
Sementera de soja
a Caja
Erogaciones por fertilizacin y fumigacin

300.000
300.000

Mayo
Sementera de soja
a Caja
Pago de los gastos de cosecha

800.000
800.000

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Mayo
Sementera de soja
a Resultado por tenencia
Resultado por tenencia por valorizacin de las sementeras.

60.000
60.000

La sementera tiene un valor contable de $ 1.560.000 segn los asientos anteriores.

Al cosecharse la soja, se tiene el producto como bien de cambio que reemplaza al activo anterior. Se han
obtenido 3 toneladas por hectrea que, al momento de la cosecha, cotizaban a $ 850 cada una. En el siguiente
asiento se transfiere el saldo de la sementera al activo soja y se registra el resultado por la produccin
agropecuaria.
Mayo
Soja
a Sementera de soja
a Resultado produccin agropecuaria
Obtencin de 3.000 toneladas de soja que cotizan a $ 850
cada una menos 6% de gastos.

2.397.000
1.560.000
837.000

El resultado por produccin agropecuaria es la diferencia entre el valor neto de realizacin de la soja y lo
invertido para obtenerla medido a su costo de reposicin.
Como al cierre de mayo la soja cotiza a $ 855, corresponde registrar la ganancia por su valorizacin que ya no es
resultado por la produccin agropecuaria sino valorizacin de la soja.
Mayo
Soja
a Resultado valuacin soja a VNR
Valorizacin de la soja a $ 855 la tonelada.

14.100
14.100

Los mayores de las cuentas tendrn los siguientes movimientos:

Sementera de soja
400.000
300.000
800.000
60.000
1.560.000
0

Soja
2.397.000
14.100

2.411.100

Las ganancias del perodo son iguales a la diferencia entre lo invertido ($ 1.500.000) y el valor que ahora se tiene
en el activo ($ 2.411.100). Esa ganancia de $ 911.100 se presenta en el estado de resultados exponiendo su
conformacin:
ESTADO DE RESULTADOS
Resultado produccin agropecuaria (1)
Resultado valuacin soja a VNR (2)
Resultado por tenencia (3)

837.000
14.100
60.000
911.100

(1) Diferencia entre lo cosechado y lo invertido a su costo de reposicin.

(2) Diferencia entre el valor de la soja al cierre y el valor que tena al momento de la cosecha.

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(3) Diferencia entre el costo de reposicin de lo erogado al momento de la cosecha y las

erogaciones realizadas.

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d) El ejercicio cierra el 30 de junio

La soja se ha cosechado el mes anterior. En junio se vende. Los asientos siguientes fueron realizados para
registrar
los costos de la sementera y los gastos de cosecha,
la cosecha de la soja y
la valorizacin de la soja desde la cosecha hasta el cierre del ejercicio
Noviembre
Sementera de soja
a Caja
Monto erogado para la siembra de 100 hectreas de soja

400.000
400.000

Diciembre
Sementera de soja
a Caja
Erogaciones por fertilizacin y fumigacin

300.000
300.000

Mayo
Sementera de soja
a Caja
Pago de los gastos de cosecha

800.000
800.000

Mayo
Sementera de soja
a Resultado por tenencia
Resultado por tenencia por valorizacin de las sementeras.

60.000
60.000

En mayo se obtuvieron 3 toneladas por hectrea. Al momento de la cosecha cotizaba a $ 850.

Mayo
Soja
a Sementera de soja
a Resultado produccin agropecuaria
Obtencin de 3.000 toneladas de soja que cotizan a $ 850
cada una menos 6% de gastos.

2.397.000
1.560.000
837.000

Al momento de la venta, la soja se cotizaba a $ 860 la tonelada.

Junio
Soja
a Resultado valuacin soja a VNR
Valorizacin de la soja a $ 860 la tonelada desde los $ 850
del momento de la cosecha (menos el 6% de gastos de
comercializacin).

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28.200
28.200

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Lo que sigue es la contabilizacin de la venta a $ 860 por tonelada. Como se nota, no hay ganancia por la venta.
La ganancia se gener por la produccin y por la valorizacin de la soja desde la cosecha hasta que se vendi.
Junio
Caja
Gastos de comercializacin
a Venta de soja
Venta de 3.000 toneladas de soja a $ 860 con 6% de gastos.

2.425.200
154.800
2.580.000

Diciembre
Costo de venta soja
a Soja
Baja de las existencias de soja vendidas.

2.425.200
2.425.200

Los mayores de las cuentas tendrn los siguientes movimientos:

Sementera de soja
400.000
300.000
800.000
60.000
1.560.000
0

Soja
2.397.000
28.200
2.425.200
0

Las ganancias del perodo son:

ESTADO DE RESULTADOS
Resultado produccin agropecuaria (1)
Venta de soja
Costo de venta de soja
Gastos de comercializacin soja
Resultado valuacin soja a VNR (2)
Resultado por tenencia (3)

837.000
2.580.000
-2.425.200
-154.800
28.200
60.000
925.200

(1) Diferencia entre el valor de la soja cosechada y el costo de reposicin de los costos de siembra y
cosecha.
(2) Valorizacin de la soja desde su cosecha hasta el momento de la venta.
(3) Diferencia entre el costo de reposicin de los gastos de siembra y cosecha y los montos erogados.
En definitiva se invirtieron $ 1.500.000 y se obtuvo un ingreso de $ 2.425.200. La ganancia es de $ 925.200 que
en el estado de resultados se expone segn las causas que lo originaron (cifras en negrita). La produccin
propiamente dicha gener una ganancia de $ 837.000 (valor de la soja neta de gastos al momento de la cosecha
menos el costo de reposicin de lo insumido), desde la cosecha hasta la venta, la soja se valoriz $ 28.200 y, por
el aumento de los costos de los insumos desde que se erogaron hasta el momento de la cosecha, se ganaron $
60.000 (si no se registrara esta ganancia de $ 60.000, la produccin dara un resultado de $ 60.000 mayor).

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4.3. Bienes no destinados a la venta si no a su utilizacin como factor de la produccin en

el curso normal de la actividad
Algunos activos biolgicos no se destinan a su venta sino que se utilizan para producir otros
activos biolgicos. La RT 22 se aparta de lo que establece la RT 17 para los bienes de uso
generales que son valuados a su costo menos las depreciaciones acumuladas y determina que
sean valorizados a su valor corriente:
Segn sus valores de mercado (si estn disponibles o si se los puede estimar).

Segn los costos de reposicin de los costos erogados para obtenerlos.

Los criterios de la RT 22 son los siguientes:

Existe un mercado activo. Al poderse valuar segn cotizaciones de mercado, la RT
22 establece que el valor corriente sea obtenido tomando a tales cotizaciones como
base.
o Existe un mercado activo en su condicin actual. Al existir un mercado
activo, la valuacin debe realizarse segn la cotizacin a la fecha lo que
equivale a decir a su costo de reposicin. Un ejemplo podra ser un toro
reproductor de tres aos de edad. Si bien debe tomarse la cotizacin de un
activo biolgico de caractersticas similares al que se quiere valuar (de tres
aos), la RT 22 permite la utilizacin de cotizaciones de activos similares
siempre que puedan efectuarse estimaciones tcnicamente fundadas para
calcular el valor del bien que se quiere valorizar a partir de la cotizacin de
otro que no es exactamente lo mismo.
Si bien son activos que se usan, no se amortizan. Al ser valuados segn el
valor en el mercado de un bien similar, el propio mercado ya ha computado la
desvalorizacin por su evolucin biolgica u otras causas.
o Existe un mercado activo para bienes similares pero que estn al inicio de
su etapa de produccin en volmenes y calidades comerciales. Si en el
mercado slo cotizan activos biolgicos que estn al comienzo de su etapa
productiva (digamos nuevos), pueden tomarse esos valores pero luego se
debe estimar la depreciacin correspondiente al activo que se quiere valuar
(que tal vez no sea nuevo). El criterio a aplicar es costo de reposicin de
uno nuevo menos amortizaciones. Por ejemplo, el mercado es slo para
toros reproductores al comienzo de su vida til (supongamos de dos aos de
edad) y se quiere medir el valor de un toro reproductor de cinco aos de edad.
En tal caso se debe tomar la cotizacin del toro nuevo y estimar la
depreciacin correspondiente por la mayor edad del que se quiere valuar.
De alguna manera, este criterio podra considerarse encuadrado en el anterior
ya que se estara realizando una estimacin tcnicamente fundada a partir de
otro bien que no es exactamente igual. La nica diferencia parece ser que, en
este caso, se parte del valor de un bien nuevo por lo que se debe calcular la
amortizacin. En el anterior no se calculaba la amortizacin porque el precio
de mercado era por un activo con similar vida til.
No existe un mercado activo. Al no haber mercado activo disponible, la valuacin a
valores corrientes se realiza al costo de reposicin. Como estos bienes pueden estar en
etapas diferentes de su desarrollo biolgico, la RT 22 establece como debe aplicarse
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ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y ACTIVOS BIOLGICOS

este criterio en cada una de las cuatro etapas que distingue (aunque la identificacin
que hace de cada una de ellas no es muy clara).
o Desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finaliza el
proceso de crecimiento o desarrollo1. Esta etapa podra definirse mejor como
la que va desde el comienzo del desarrollo del bien hasta que ste empieza a
dar sus primeros frutos. Tomemos como ejemplo una plantacin de limoneros.
El costo de reposicin incluye todo lo erogado hasta el momento de la
valuacin pero medido a su costo de reposicin en ese mismo momento
(semillas o plantines, riego, tareas culturales, pesticidas, etc.).
o Desde el inicio de la produccin hasta que se logre una produccin en
volmenes y calidad comercial. La plantacin de limoneros ya comienza a
dar sus primeros frutos. Pero, en los primeros tiempos, su produccin es
reducida porque todava no alcanza los volmenes y calidad requeridos. Sin
embargo, lo que produce tiene algn valor. El criterio es medir o valuar la
plantacin al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para
obtener un bien similar menos los montos recuperados por la venta de sus
primeros frutos. Los costos que se siguen erogando para completar su
desarrollo biolgico siguen incrementando el costo del activo. Es igual al
anterior con estas diferencias: se siguen agregando costos porque el desarrollo
contina y lo obtenido por la venta de los primeros productos se acredita
(reduciendo) el costo de reposicin de la plantacin.
o Desde que se alcanza una produccin en volmenes y calidad comercial
hasta que finaliza su desarrollo biolgico. La plantacin de limoneros ya
produce normalmente. Ha completado su desarrollo biolgico pero sigue
creciendo. El criterio es medirla o valuarla al costo de reposicin de los bienes
y servicios necesarios para obtener un bien similar. Por ello, a los costos de la
etapa anterior menos lo acreditado o recuperado (en la etapa anterior) por los
primeros productos obtenidos se le siguen agregando los nuevos costos. Los
costos que se agregan deben ser slo los que aportan para que se complete su
crecimiento o desarrollo. Los restantes costos se cargan al costo de produccin
de los limones que se obtienen.
o Desde el fin de su desarrollo biolgico hasta el final de su vida til. El
rbol produce pero ya no crece ms. Se mantiene el costo de reposicin pero,
desde ese momento no se agregan ms costos. Todas las erogaciones de esta
etapa son costos de produccin.

Clculo de las amortizaciones

Cuando corresponda, las amortizaciones de estos activos biolgicos destinados a la
produccin, que deben ser amortizados como los bienes de uso, deben calcularse siguiendo
los lineamientos de la RT 22. Esta resolucin establece que el mtodo preferible, y que debe
ser aplicado a menos que resulte imposible, es el que considera la capacidad productiva del
bien.

Se trata de una expresin poco feliz ya que el desarrollo biolgico no se ha completado. El bien ya creci lo
suficiente para comenzar a producir algo pero continuar creciendo.

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ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y ACTIVOS BIOLGICOS

Se explica con un ejemplo. Un determinado bien de uso tiene un valor original de $ 1.000 y
se estima un valor residual al final de su vida til de $ 200. Por lo tanto se deben amortizar o
depreciar $ 800. Como su produccin total estimada ser de 200 unidades, a cada unidad
producida le correspondern $ 4 de amortizaciones. Si durante el ejercicio la produccin fue
de 37 unidades, las amortizaciones que le corresponden a esa produccin sern iguales a $ 4
por cada una de las 37 unidades producidas. Es decir $ 148. Si no fuese posible utilizar el
mtodo descripto se puede utilizar otro que resulte razonable.
Una complicacin adicional surge porque las amortizaciones deben ser calculadas en funcin
del valor del bien y ste no se mantiene invariable sino que se modifica por los cambios de su
valor corriente (de mercado o de reposicin).
Supongamos que se tiene un toro reproductor que se vala a partir de la cotizacin de
mercado de uno nuevo (antes de su entrada en servicio). Al inicio del ejercicio, esa
cotizacin era de $ 20.000. El que est en existencia, y que se tiene que valuar, tena, en
funcin de los servicios realizados hasta ese momento, una amortizacin del 30%. Su valor
residual era de $ 14.000.
Al cierre del ejercicio, un toro nuevo (antes de su entrada en servicio) tena un valor de
mercado de $ 24.000. El cmputo de sus amortizaciones al inicio (30%) en funcin del nuevo
valor arroja un valor residual inicial de $ 16.800. La diferencia entre estos $ 16.800 y los $
14.000 contabilizados es una ganancia por tenencia de $ 2.800 porque aument el valor del
toro que se tiene en el activo.
La amortizacin del ejercicio debe ser calculada sobre el nuevo valor del toro: $ 24.000. Si se
estima que sus servicios consumieron un 15% adicional de su capacidad total, debe ser
amortizado por $ 3.600 y este importe ser cargado al costo de produccin. El valor residual
ser entonces de $ 13.200 ($ 24.000 menos $ 7.200 de amortizaciones anteriores y $ 3.600 de
amortizaciones de este ejercicio).
Sera errneo comparar la valuacin al inicio de $ 14.000 con la valuacin al cierre de $
13.200 y registrar slo $ 800 como amortizacin del perodo en vez de $ 3.600 de prdida por
amortizaciones y $ 2.800 de ganancia por tenencia.

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