LA TRIBUTACIN DIRECTA INTERNACIONAL Y EL

COMERCIO ELCTRNICO: PROBLEMTICA ACTUAL

Y PERSPECTIVAS.

DRA. DA. CARMEN CALDERN PATIER

Departamento Economa General. Facultad Ciencias Econmicas y Empresariales,
Universidad San Pablo-CEU. E- mail: calder@ceu.es
Resumen:
El comercio electrnico provoca profundos cambios en mbitos tcnicos y de organizacin empresarial.
El legislador tributario debe considerar los efectos que las transacciones por va telemtica entre
sujetos sometidos a diferentes soberanas tributarias pueden tener sobre los sistemas fiscales. Se
analizan los aspectos ms relevantes del comercio electrnico de la tributacin directa internacional:
calificacin de las operaciones, concepto de establecimiento permanente y precios de transferencia,
tanto la situacin actual, como las posibles alternativas de futuro que proponen los organismos
internacionales, bsicamente la OCDE, para facilitar, clarificar y definir las lneas de actuacin de las
diferentes Administraciones tributarias nacionales.

Palabras clave: Comercio electrnico, fiscalidad directa .

1. Introduccin.
Las nuevas tecnologas de la informacin y las comunicaciones estn suponiendo una
intensa transformacin de los mtodos de trabajo, de la organizacin empresarial, de la
formacin y de las relaciones interpersonales. Es la llegada de una nueva sociedad en la que
la gestin, la calidad y la rapidez de la informacin se han convertido en elementos clave de
la competencia es la: sociedad de la informacin (trminos que en USA se sustituye por
autopistas de informacin).
Ello hace que la presin del mercado se extienda, obligando a las empresas a explotar al
mximo sus capacidades, obtenindose as una mejor asignacin de los recursos escasos. Si
no quieren quedar excluidas del mercado como consecuencia de esta progresiva
mundializacin de la competencia, nuestras empresas, sobre todo las pequeas y medianas
(que son la mayora en Espaa), las PYMES debern realizar los esfuerzos necesarios para
incorporar de forma creciente y eficaz las nuevas tecnologas y en especial la telemtica.
Se habla ya de un mercado electrnico global, ya que en los ltimos aos el crecimiento del
trafico transfronterizo ha marcado el panorama de las telecomunicaciones: la comunicacin
mvil digital (telfonos mviles o celulares) y sobre todo los GSM han hecho posible la
movilidad global de las comunicaciones personales.
Ahora bien lo ms espectacular ha sido el crecimiento de Internet1 , que es la red de redes,
una infraestructura de telecomunicaciones que permite a los ordenadores de cualquier tipo
conectarse entre s, comunicarse y disfrutar de un amplio abanico de servicios. Internet
establece una relacin interactiva entre los hombres y su realidad productiva
completamente diferente a la conocida hasta ahora.
Esta revolucin tecnolgica a la que estamos asistiendo es la que ha permitido la llamada
globalizacin de la economa donde la informacin se comparte simultneamente dentro
1

Segn un estudio de Nua on line Relationship Management , la sociedad irlandesa lider en Europa en el
anlisis del uso de las redes telemticas, los usuarios efectivos de Internet han rebasado los 100 millones.
Adems el acceso a Internet en estos momento es posible por medio de red telefnica en ms de 100 paises.

y fuera de las fronteras por todos los agentes econmicos, reduciendo distancias y
derribando todo tipo de barreras fsicas.
Con la eliminacin de fronteras, se ha producido la total libertad de movimientos de
capitales que buscan nuevos mercados incluso en mbitos considerados tradicionalmente de
mbito estatal o monopolios naturales (energa, telecomunicaciones e infraestructuras),
favoreciendo el proceso de desregulacin de los mercados.
En un mercado tan altamente competitivo como el de capitales, la fiscalidad se convierte en
uno de los elementos clave de valoracin al constituir uno de los costes esenciales que
afectan a su rentabilidad. Los gobiernos de los diferentes pases tratan de atraer las
inversiones hacia su territorio, y para ello, tratan de mejorar la fiscalidad del capital,
reducindola e incluso en algunos casos eliminndola, producindose un proceso de
competencia fiscal entre los Estados.
Ahora bien, para que esta reduccin de la fiscalidad pueda llevarse a cabo es necesario que
exista una disciplina presupuestaria, es decir un saneamiento de las cuentas pblicas que
permita la reduccin del dficit pblico. Se exige as una disciplina de los mercados que a
su vez conlleve a la reduccin de tipos de inters y la estabilidad del tipo de cambio.
Aquellos pases que no se ajusten a esta doctrina econmica de polticas presupuestarias y
monetarias restrictivas tendrn serias dificultades para atraer capitales a sus territorios.
Paralelamente a este proceso se hace necesario reducir la deuda pblica, siendo su
amortizacin preferiblemente financiada con una reduccin del peso del Estado en la
economa, ya que la alternativa de aumentar los ingresos impositivos es prcticamente
inviable. No obstante, en la mayora de los casos la reduccin del gasto pblico no resulta
suficiente, en especial si se quiere mantener un cierto nivel de economa social de mercado
(el denominado Estado del Bienestar), con lo que surge la necesidad de obtener nuevas
fuentes de ingresos tributarios.
As las polticas tributarias de la mayor parte de los Estados centran su inters en el
incremento de la presin fiscal de las bases menos mviles, en particular el trabajo. Las
consecuencias son que los empresarios tratarn de desarrollar explotaciones econmicas

intensivas en capital en detrimento del factor trabajo (incluso ms de lo que sera exigible
por el propio proceso tecnolgico). Ello puede provocar que el nivel de desocupacin
aumente a la vez que la tasa de crecimiento de la creacin de nuevos puestos de trabajo
disminuye.
Es evidente que este proceso no afecta por igual a todos los pases, y es especialmente
Europa, debido al modelo de economa mixta que tiene la que ver ms claramente sus
efectos. No obstante, los efectos no tienen necesariamente que ser tan negativos y
catastrofistas ya que si los Estados aprovechan las ventajas competitivas que les ofrecen las
nuevas tecnologas, aumentando la productividad de los factores productivos y la
competencia, el crecimiento econmico que se generar (crecimiento del PIB) permitir
con creces compensar los efectos negativos anteriormente comentados.
2. - La Fiscalidad y el Comercio Electrnico.
Actualmente el comercio electrnico se encuentra en una fase inicial de desarrollo y
constante evolucin, y ya desde el punto de vista tributario comienzan a aparecer los
primeros problemas que lejos de ser solucionados se encuentran en un periodo de
formulacin de principios que guiarn futuras reformas.
Realmente el principal problema desde el punto de vista tributario que afecta al comercio
electrnico es la disminucin de la recaudacin que estn sufriendo las Administraciones
tributarias, debido a los problemas de calificacin de las rentas obtenidas y de las
operaciones que se llevan a cabo en el comercio electrnico, a las dificultades en la
localizacin de actividades comerciales en un entorno telemtico y, finalmente, a los
problemas con que se encuentran las Administraciones tributarias para controlar las
transacciones comerciales electrnicas y luchar contra el fraude en este campo.
Se han propuesto varias posibles soluciones. En primer lugar, se ha planteado la posibilidad
de crear un impuesto especfico sobre el comercio en la red, el denominado bit tax, tributo
de difcil recaudacin, donde el sujeto pasivo sera el usuario de Internet, los servidores
seran los retenedores y la base imponible estara constituida por el nmero de bits
utilizados en cada transaccin o transmisin telemtica. Sin embargo, si bien este impuesto

podra compensar las prdidas de recaudacin del comercio electrnico, gravando el

volumen de informacin transmitida electrnicamente o el tiempo de conexin a la red,
podra presentar importantes problemas de justicia ya que se est gravando exclusivamente
en funcin del nmero de bits transmitidos.
En segundo lugar, tambin se ha planteado la eliminacin de cualquier imposicin sobre
este tipo de operaciones, convirtiendo a Internet en un espacio libre de impuestos, pero
evidentemente esta solucin generara competencia desleal hacia los medios tradicionales
comerciales. En tercer lugar, y como posicin ms ampliamente aceptada se encuentra la
iniciada por el Informe del tesoro Norteamericano de 1996 y seguida inmediatamente por la
OCDE y la UE.
El departamento del Tesoro de USA, a finales de 1996, public un estudio donde se
establecen tres fundamentos bsicos sobre los que se debera sustentar la poltica fiscal
federal en relacin con el comercio electrnico. Estos tres principios son: neutralidad, que
implica que el sistema fiscal no debe discriminar segn una transaccin se realice en forma
tradicional o electrnica; principio de aplicacin de los actuales principios de fiscalidad
internacional en la medida de lo posible; y por ltimo el principio de generalidad y
flexibilidad en cuanto al marco que ampare estas operaciones que permita afrontar y
presentar soluciones al futuro desarrollo tecnolgico.
Igualmente, la OCDE, y en particular su Comit de Asuntos Fiscales (CFA) est
desempeando un papel clave en materia de implicaciones derivadas del comercio
electrnico sobre todo en lo que se refiere a la fiscalidad internacional.
La OCDE organiz en noviembre de 1997 en Turk (Finlandia) una conferencia informal,
con participacin de representantes del sector pblico y privado, para tratar las
repercusiones sobre la poltica fiscal y la administracin tributaria derivadas del comercio
electrnico. Los resultados de este encuentro se pueden agrupar en dos grandes bloques: los
puntos de acuerdo y aquellos sobre los que se requiere un mayor debate a fin de asentar las
posiciones definitivas.
Los principales puntos de acuerdo fueron los siguientes:

La fiscalidad no puede constituir obstculo que dificulte el comercio

electrnico.

Los gobiernos debern estudiar las propuestas que garanticen la

neutralidad de las operaciones econmicas, evitando la evasin fiscal.

Los gobiernos deben explotar al mximo los actuales instrumentos

tributarios antes de plantearse la posibilidad de adoptar nuevos modos
de imposicin.

Las nuevas tecnologas permitirn a las Administraciones mejorar en

eficiencia y en el manejo de volumen de operaciones.

Hubo consenso en cuanto a que la cooperacin internacional es el nico

modo de alcanzar resultados satisfactorios.

Tambin se constataron zonas de conflicto donde el acuerdo parece estar ms lejano, entre
ellas cabe destacar:
-

No hubo acuerdo en cuanto a la dimensin del comercio electrnico

actual y potencial: son necesarios indicadores como el ndice de
penetracin potencial de Internet.

La necesidad de adaptar las definiciones de residencia, cnones... en los

tratados de doble imposicin, las medidas anti-abuso y dems
legislacin fiscal.

Los datos que deben ser accesibles a las Administraciones tributarias.

Realmente el mayor logro de esta conferencia de Turk fue sentar las bases de la
conferencia que se desarroll en Ottawa en octubre de 1998, donde se adopta una
Resolucin conjunta en relacin con Las condiciones del sistema de tributacin del
comercio electrnico. Aqu por primera vez lograron reunir representantes de
organizaciones internacionales, del sector empresarial, de los sindicatos, de las

organizaciones de consumidores y de los operadores del sector a fin de debatir las

cuestiones que afectan al comercio electrnico mundial y su evolucin.
Los principales acuerdos firmes con los que concluy la conferencia de Ottawa fueron los
siguientes:
-

El comercio electrnico es un medio sustancialmente nuevo de realizar

las transacciones comerciales y puede constituir un importante impulso
al crecimiento econmico y al desarrollo.

Las polticas a favor del desarrollo del comercio electrnico que se estn
adoptando en todos los pases deben promover la cooperacin entre
todas las partes implicadas, y deben ser compartidas a escala mundial.

Los gobiernos deben:

Promover un ambiente a favor de la competencia que permita al
comercio electrnico expandirse.
Tratar de reducir (y s es posible eliminar) los obstculos
injustificados a los intercambios.

Asegurar en el ciberespacio una adecuada proteccin objetiva y de los

intereses pblicos esenciales.

La intervencin de los poderes pblicos debe reducirse al mximo

ajustndose

los

principios

de

transparencia,

coherencia

previsibilidad.
-

Los gobiernos debern prestar atencin a la cooperacin entre empresas

para acordar, en su caso, cdigos de conducta de carcter voluntario que
favorezcan su interoperatividad en un marco internacional.

La Conferencia de Ottawa permiti tambin que el Consejo de Ministros de la OCDE

presentara el Informe Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, cuya

principal conclusin es que los principios fiscales tradicionales2resultan aplicables al nuevo

entorno tecnolgico, y como corolario a esta afirmacin, el Informe precisa que la
normativa fiscal existente permite dar respuesta a las cuestiones que plantea el comercio
electrnico. No cabe por tanto, prever la aprobacin de nuevas disposiciones legislativas
dirigidas a facilitar una aplicacin ms sencilla de los sistemas fiscales actuales al mundo
telemtico.
Los criterios de la UE con relacin a este tema quedan recogidos en la Comunicacin de la
Comisin al Consejo de Ministros, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social,
de 17 de junio de 1998 sobre Comercio electrnico y fiscalidad indirecta de la Unin
Europea y los Estados miembros en la Conferencia de Ottawa que sigue la misma lnea
planteada por la OCDE, considerando de gran importancia la consolidacin real en el
campo tributario del Mercado nico Europeo y de la Unin Monetaria Europea que eviten
prcticas de dumping fiscal y competencias desleales entre los Estados miembros.
En definitiva, la postura ms aceptada es mantener las actuales figuras impositivas,
limitndose la reforma normativa al mbito de cuestiones puntuales que permitan la debida
adecuacin de los impuestos existentes a las nuevas realidades surgidas en el mbito del
comercio electrnico. Los impuestos que gravan el comercio electrnico son aquellos que
recaen sobre el comercio en general, es decir, por un lado, los impuestos sobre la renta, y
por otro, los impuestos sobre el trfico empresarial.
3. - Problemtica de la fiscalidad directa en el Comercio Electrnico.
En el mbito de la fiscalidad directa internacional, el instrumento jurdico ms importante
son los convenios para evitar la doble imposicin, que en la actualidad existe
aproximadamente 2.000 en el mbito mundial. La mayor parte de los mismos se inspiran en
el Modelo de Convenio elaborado por la OCDE 3 (en adelante MCDI).
Los objetivos de los Convenios son varios: en primer lugar evitar la doble imposicin (slo
eliminan la doble imposicin jurdica no la econmica), en segundo lugar, eliminar los
2

Estos principios son: neutralidad, eficacia, seguridad, igualdad y flexibilidad.

OCDE, Model Tax Convention on Income and on Capital, PARIS, 1992, sucesivamente actualizado: 1994,
1995 y 1997, la prxima est prevista para 2.000.
3

supuestos de discriminacin contra los no residentes, y por ltimo se emplean tambin para
evitar la evasin y el fraude fiscal.
El Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE ha concluido en diversas ocasiones que los
principios que inspiran el MCDI son capaces de ser aplicados al comercio electrnico y as
lo han establecido en sus recomendaciones.
Sin embargo, ello no impide que se reconozcan una serie de aspectos problemticos de los
Convenios aplicados al comercio electrnico. En este trabajo nos centraremos
exclusivamente en tres por entender que son los ms relevantes, sin olvidar que existen
muchos ms elementos a considerar en el mbito de la fiscalidad directa. Estos tres
aspectos son los siguientes:
A.- Calificacin de las operaciones
B.- Concepto de establecimiento permanente
C.- Calificacin de precios de transferencia
A.- Calificacin de operaciones

Un aspecto muy importante en el comercio electrnico internacional es la calificacin de

las rentas y, por tanto, la inevitable recalificacin de algunos tipos de operaciones que
pueden comportar el comercio electrnico y las consecuencias fiscales que de ello se
pueden derivar.
La duda fundamental se encuentra en si una operacin debe ser considerada beneficio
empresarial, en cuyo caso no tributar en fuente (aplicando las normas actuales) o bien cabe
incluirla en el concepto de canon, en cuyo caso, de acuerdo con la gran mayora de los
convenios bilaterales existentes, va a tener algn tipo de tr ibutacin en la fuente. La
argumentacin fundamental es la de mantener una neutralidad del canal en la calificacin
de la operacin. La razn por la que se satisface un pago es la que va a darnos la pista de s
estamos ante un beneficio empresarial o un canon, sin que el hecho de que la transaccin se
haga a travs de la red deba alterar las conclusiones.

El fenmeno de la desmaterializacin de bienes como libros, discos o fotografas ha

permitido que la cesin de estos productos pueda ahora efectuarse por la mera transmisin
digital de sus contenidos. Este aspecto es de especial relevancia si se considera que la
eventual recalificacin de algunas categoras de operaciones puede comportar diferentes
regmenes de imposicin; cabe referirse en particular a los efectos fiscales de una
recalificacin que considere como canon la renta derivada de una operacin que hasta la
fecha era considerada como una entrega de bienes, pues el primero suele conllevar una
imposicin en el Estado de la fuente, mientras que el segundo cae en el mbito del art. 7
MCDI (beneficio empresarial) otorgando la potestad tributaria nicamente al Estado de
residencia (salvo que exista un establecimiento permanente).
La calificacin de la renta obtenida entre canon y beneficio empresarial depende en gran
medida del destino que se d al bien digitalizado que ha sido objeto de transferencia. Por
ejemplo, la adquisicin de una cancin para uso individual equivale a la adquisicin de un
disco o CD; por el contrario, si dicha cancin va a ser radiodifundida puede estar sometida
al pago de una licencia que genere en el pas de la fuente el sometimiento a imposicin por
obligacin real en concepto de cnones.
La cuestin es pues dilucidar qu cambios derivados de las posibilidades de distribucin
ofrecidas por la tecnologa de la informacin tienen la suficiente entidad como para
considerar que de hecho nos hallamos ante productos distintos, pues en ese caso no surge la
necesidad de aplicar un tratamiento uniforme. Fiscalidades distintas sobre productos
tambin diferentes no tienen por qu ser generadoras de distorsiones.
En la mayor parte de los sistemas tributarios la contrapartida por la entrega de bienes y
prestacin de servicios se encuentra sometida a imposicin slo si se ha obtenido a travs
de un establecimiento permanente, y en ese caso no se somete a retencin el pago. Por el
contrario, los cnones pagados por un residente a un no residente suelen conllevar el
sometimiento a imposicin en el pas de la fuente, y por tanto el pagador (residente) debe
practicar una retencin o deduccin en la contraprestacin pactada en concepto de
imposicin en la fuente (witholding tax).

10

En este sentido el art.12 MCDI en su apartado segundo define a los cnones como:
cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesin de uso, de un derecho
de autor sobre una obra literaria, artstica o cientfica incluidas las pelculas,.... De la
lectura del mismo no puede inferirse de modo claro si es aplicable a la informacin
digitalizada.
La OCDE publica en 1992 su Informe Model Tax Convention: Four Related Studies. En
l se estima que el mbito objetivo de la definicin de cnones que contiene el art. 12 del
MCDI abarca tambin a los programas informticos o software, si bien reconoce que la
cuestin dista de ser sencilla, proponiendo un tratamiento distinto en funcin del tipo de
transmisin de que se trate.
Los Comentarios distinguen las rentas generadas en relacin con la transferencia de
software segn cul sea la modalidad de atribucin de los derechos de uso y disfrute del
programa.

Cuando las operaciones incluyen el derecho de uso sobre el Copyright, pero no la

cesin total o parcial de la propiedad de ese Copyright, la contraprestacin debe
calificarse de canon, en el sentido del art. 12 del MCDI.

Cuando el objeto de la transmisin es el derecho de utilizacin del programa, la

operacin tienen una carcter comercial y por tanto resulta aplicable el art. 7 del
MCDI (beneficios empresariales).

Tampoco se estima que exista canon en el caso en el que el sujeto adquirente vea
reconocida una extensin de la licencia de uso que incluya el derecho a realizar
un cierto nmero de copias del programa a los solos efectos internos, y sin
posibilidad de explotacin comercial.

Cuando el productor aporta informaciones especficas sobre el contenido del

software, la contraprestacin debe considerarse entre los cnones vinculados al uso
o al derecho de uso de frmulas secretas e informaciones de carcter industrial,
comercial o cientfico.

11

Cuando el producto informtico ha sido diseado de conformidad con las directrices

sealadas por el cliente, quin adems asumir la titularidad del bien, se trata
entonces de una prestacin de servicios y no de un canon.

En definitiva segn el planteamiento adoptado tambin por la UE, las remuneraciones

relacionadas con los programas informticos pueden constituir cnones si no se
transfieren todos los derechos sobre dichos programas (es decir, s la titularidad no
cambia de manos). Se trata de remuneraciones por transacciones de derechos de autor en
materia de programas informticos que permiten al cesionario explotar comercialmente
los derechos para reproducir productos informticos, para su venta o concesin de
sublicencias sobre los derechos a otra parte, pero que no suponen una prdida de
titularidad original.
La conclusin ms obvia de lo expuesto hasta aqu es que los beneficios derivados de las
ventas realizadas a travs de la red no van a tributar en el pas donde se realizan dichas
ventas, tributarn exclusivamente en el Estado donde resida la empresa vendedora, con
excepcin de aquellas que deben ser calificadas como cnones. Esto es as incluso en el
caso de que convivan las ventas a travs de la red en un determinado pas con un
establecimiento permanente tradicional en ese pas, debido a que el Modelo OCDE no
contempla ninguna regla de fuerza de atraccin del establecimiento permanente fsico sobre
el resto de las operaciones que la empresa pueda realizar en esa jurisdiccin por medios
distintos a los del establecimiento.
Este planteamiento puede ser criticable desde una doble perspectiva que pueden convertirse
a medio-largo plazo en posibles alternativas de propuestas de futuro:
-

Se est equiparando el trato del comercio electrnico a la venta por catlogo, la venta
telefnica o cualquier otro tipo de venta a distancia realizada por medios tradicionales.
Por lo tanto, no se confiere ninguna trascendencia al nuevo canal que incorpora la red
sino que se iguala a los canales tradicionales.

Se evita hacer referencia al hecho de que la red puede hacer completamente innecesaria
la presencia fsica en el Estado fuente para llevar a cabo las operaciones comerciales en

12

un determinado pas. En esta hiptesis la recaudacin obtenida por los pases netamente
importadores de productos ira disminuyendo.
B.

Concepto de establecimiento permanente.

El concepto de establecimiento permanente parte de la idea de una empresa que residiendo

en un pas realiza operaciones econmicas en otro. El objetivo perseguido es establecer
unos criterios que permitan determinar si el Estado donde se sita el establecimiento
permanente tiene potestad tributaria sobre las rentas obtenidas por ste, o por el contrario si
dicha potestad debe atribuirse con carcter exclusivo al Estado donde se halla la casa
central.
El apartado primero del art. 7 del MCDI establece que si la empresa de un Estado
contratante lleva a cabo su actividad en otro Estado contratante por medio de un
establecimiento permanente, las rentas obtenidas de ese modo puede ser sometidas a
imposicin, adems de en el Estado de residencia de la empresa, en el Estado en el que se
encuentra situado el establecimiento permanente, si bien ste ltimo slo podr someter a
imposicin aquellas rentas que efectivamente quepa atribuir al establecimiento permanente
situado en dicho territorio.
El apartado segundo del art. 7 del MCDI delimita las rentas que deben ser atribuidas al
establecimiento permanente, que sern aquellas que razonablemente hubieren debido ser
atribuidas al mismo si se tratase de una empresa independiente y separada de la casa madre,
que hubiera desarrollado la misma o anloga actividad en las mismas condiciones y tratase
con total independencia con la empresa extranjera de la que constituye un establecimiento
permanente.
En definitiva, los requisitos que establece la OCDE para gravar las rentas obtenidas por un
establecimiento permanente en el pas de la fuente deben ser tres:
Existencia de sede de negocios (lugar fsico).
Debe ser fija (grado de permanencia).

13

 Debe desarrollar actividad empresarial

En el mbito del comercio electrnico la determinacin o existencia de un establecimiento
permanente no es tan sencilla, sobre todo en lo que se refiere al cumplimiento del primer
requisito: existencia de una sede de negocios como un lugar fsico.
Los criterios bsicos que estn siendo diseados en los recientes trabajos elaborados en la
OCDE (1999d; 2000 ) se refieren a la aplicacin del artculo 5 del MCDI en el contexto del
comercio electrnico. La opcin preferida es la fundamentada en la revisi n y adaptacin
del concepto de establecimiento permanente actualmente existente en el comercio
tradicional para su aplicacin al comercio electrnico.
Cabe destacar el debate suscitado sobre la fiscalidad aplicable a los elementos constituidos
por el servidor y la pgina web. El problema es si un servidor o una pgina web pueden
considerarse establecimiento permanente, es decir, pueden considerarse un lugar fijo de
actividad a travs del que se desarrolla la actividad de la empresa. La OCDE estima que
slo el servidor detenta la suficiente entidad como para constituir un establecimiento
permanente, mientras que un web site, desde el que su titular lleva a cabo operaciones
comerciales, no puede ser sometido a imposicin en el pas de la fuente, al no ser esta
actividad constitutiva de establecimiento permanente. La base del razonamiento es que un
web no es ms que software e informacin y por tanto absolutamente intangible, no
pudiendo en estas condiciones estimarse que se trate de un lugar de negocios; y esa es la
diferencia, a efectos fiscales, con el servidor que est constituido por equipos informticos
(hardware) que necesariamente exigen un lugar fsico y por tanto cabe atribuirle la
condicin de lugar fijo de negocios.
No obstante el requisito que s se exige al servidor para constituir establecimiento
permanente es que rena la condicin de ser fijo, es decir que se encuentre fsicamente
situado en un lugar determinado por un periodo de tiempo suficiente como para reunir el
requisito de fijeza exigido por el apartado 1 del art. 5 MCDI 4. A estos efectos la OCDE
4

A efectos de esta temporalidad tngase en cuenta que el propio apartedo 3 del art. 5 MCDI estima que
incluso una obra es constitutiva de establecimiento permanente si su duracin excede de 12 meses. Espaa
tiene suscrito Convenios que han establecido periodos inferiores como por ejemplo con Argentina, Brasil,
China, USA, Filipinas, Mjico, India y Tailandia que establecen un periodo de seis meses.

14

adems considera que carece de relevancia que el servidor pueda potencialmente

desplazarse, se trata pues de una cuestin estrictamente factual acerca de s dicho
desplazamiento ha tenido lugar o no, para de ese modo determinar si se ha cumplido el
requisito de fijeza exigido.
Asimismo, el criterio de la OCDE es considerar que el servidor, adems de un equipo fsico
(hardware), podra ser el alquiler de un espacio en la memoria de un equipo situado en otro
pas, para ser utilizado en actividades comerciales (no meramente preparatorias o
auxiliares) desarrolladas en el Estado de la fuente. Esto supone que establecimiento tendra
no slo el titular del servidor sino tambin quien alquile un espacio en la memoria de dicho
servidor.
Por otra parte, se considera que no existir establecimiento permanente cuando las
actividades de comercio electrnico efectuadas a travs de un equipo informtico situado en
otro pas tenga un mero carcter preparatorio o auxiliar. En principio entre las actividades
que por si mismas deben clasificarse de auxiliares o preparatorias se incluyen proporcionar
un vnculo de comunicacin entre los oferentes y los clientes, anunciar bienes y servicios,
transmitir informacin a travs del servidor con fines de eficiencia y seguridad,
proporcionar datos de mercado a las empresas y ofrecer informacin. Normalmente, cuando
las funciones desarrolladas por la empresa a travs del sofware y de la informacin
contenida en los equipos informticos incluyan tareas que son en s mismas relevantes y
significativas en proporcin con la actividad comercial que en su conjunto desarrolla la
empresa, existir un establecimiento permanente.
En definitiva, en este mbito se hace necesario una revisin y actualizacin de MCDI para
lograr una definicin clara de establecimiento permanente as como la identificacin de
forma concreta de qu rentas cabe atribuir a ese establecimiento permanente a efectos de
determinar la base de imposicin sobre la que cabe ejercer una potestad tributaria. Los
problemas de imputacin de rentas al establecimiento permanente son ya importantes en la
actualidad, pero es que las caractersticas propias de las operaciones de comercio
electrnico (la intangibilidad de los productos objeto de transmisin on- line, la no
trazabilidad de la mayor parte de las operaciones...) no hacen sino dificultar en mayor

15

medida las posibilidades de atribucin de rentas a los establecimientos permanentes

virtuales.
C.- Calificacin de precios de transferencia

En las empresas multinacionales, muchas de sus operaciones son realizadas entre miembros
del grupo: ventas de bienes, prestaciones de servicios, asistencia tcnica y de gestin,
cesiones de licencia, patentes..., y los precios cargados por tales transferencias pueden no
determinarse como resultado de un precio de mercado, sino que, con el objeto de situar el
beneficio del grupo en jurisdicciones de baja fiscalidad, pueden variar de forma
significativa respecto a lo que sera lgico si se tratara de entidades independientes. En este
contexto, existirn precios de transferencia cuando las transacciones entre dos sociedades
pertenecientes al mismo grupo multinacional se realizan a un precio diferente al que
hubieran pactado dos entidades independientes.
En la fiscalidad internacional, los precios de transferencia adquieren una gran importancia
ya que pueden ser utilizados para transferir beneficios desde un pas con tributacin alta a
jurisdicciones fiscales que tengan un tratamiento fiscal m s favorable, en suma se pueden
producir situaciones de elusin fiscal.
Aunque la OCDE comienza a realizar informes sobre los precios de transferencia en 1979,
1984, 1993, no es hasta 1995 cuando se publican las nuevas directrices en esta materia. Su
contenido puede dividirse en tres partes diferenciadas:
Parte I: aprobada en julio 1995 por el Consejo de la OCDE se titul Principios
aplicables en materia de precios de transferencia destinados a empresas
multinacionales y las Administraciones Fiscales donde se reafirma el principio de
precios de plena concurrencia (arms length principle). Se apuntan dos clases de
mtodos que cumplen el principio de libre competencia: los basados en las
transacciones y los basados en los beneficios. Se sealan tres mtodos basados en
las transacciones: el del precio comparable de mercado, el del precio de reventa y el
del coste incrementado. Adems, en situaciones excepcionales, se admite uno de los
mtodos basados en los beneficios. Estos mtodos son los de divisin del bene ficio

16

(profit split) que imputa los beneficios del grupo entre las empresas asociadas
siguiendo criterios de plena concurrencia, y el de comparacin de beneficios
(comparable profit), basado en comparacin con beneficios obtenidos por empresas
independientes comparables.
Parte II: publicada en marzo de 1996, y estudia la aplicacin de los mtodos
anteriores en el caso de activos intangibles y prestacin de servicios intragrupos.
Parte III: publicada en agosto de 1997, y estudia la aplicacin de los mtodos
anteriores en el caso de Acuerdos de contribucin de costes.
La situacin actual de la regulacin de los precios de transferencia en Espaa se recoge en
el Ttulo IV de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y, concretamente, en su
artculo 16 que es el que regula las reglas de valoracin de las operaciones vinculadas. Las
principales caractersticas que presenta son las siguientes:
-

Se incluyen los mtodos de correccin de bases imponibles en operaciones vinculadas

de la OCDE.

Prescribe normas para la correcta distribucin de las contribuciones a las actividades de

I+D y de gastos de apoyo a la gestin.

Incorpora las propuestas de valoracin previa entre los contribuyentes y la

Administracin Tributaria.

Cuando la vinculacin se produce por relacin socio-sociedad, se establece en la nueva

normativa un umbral de participacin igual o superior al 5% (1% en el caso de que las
sociedades coticen en mercados oficiales de valores).

Desaparece en la normativa el caso de vinculacin entre las dos entidades cua ndo
participan al menos en el 25% del capital social de una tercera.

Se incorporan normas especficas de valoracin para los supuestos de cambios de

residencia, ceses de establecimientos permanentes y operaciones realizadas con
residentes en territorios considerados parasos fiscales.

17

Esto significa que en Espaa se mantiene el criterio de tratar a las unidades empresariales,
miembros de un grupo, como entidades separadas con un beneficio individualizable a
travs de la fijacin de precios de pseudo-mercado. Adems, para poder hacer ajustes en el
valor de las operaciones interempresariales es necesario que la tributacin en Espaa haya
sido inferior a la que hubiera correspondido por aplicacin del valor normal de mercado.
Si la empresa no residente est domiciliada en un pas con el que Espaa no tenga suscrito
Convenio de Doble Imposicin, el ajuste bilateral depender de la discrecionalidad de la
Administracin Tributaria de la empresa no residente respecto a la articulacin de medidas
unilaterales tendentes a evitar la doble imposicin econmica internacional. Si la empresa
no residente est domiciliada en un pas con el que Espaa tenga suscrito Convenio de
Doble Imposicin hay que acudir al artculo 9 del MC de la OCDE relativo a las empresas
asociadas donde se establece la conveniencia (no obligacin) de practicar de forma
consensuada el correspondiente ajuste bilateral. Para la OCDE, el ajuste bilateral no es
obligatorio y automtico en el segundo Estado por el mero hecho de que los beneficios
hayan sido corregidos en el primero; el ajuste bilateral se producir si las autoridades del
segundo Estado, para lo cual es necesario el intercambio de informacin y la actuacin
consensuada de las Administraciones Tributarias de ambos Estados.
4.- Conclusiones.
La revolucin tecnolgica del s. XX al igual que la acaecida durante el s. XIX va a cambiar
profundamente las estructuras sobre las que se asienta la economa. En estas circunstancias
pensar que simplemente parcheando las actuales estructuras de los sistemas fiscales se
resolvern los problemas que acabamos de ver, tanto en lo que se refiere de las
Administraciones Tributarias como de los propios impuestos, resulta totalmente
improbable.
Ante todo va a ser necesario redefinir las estructuras de los sistemas fiscales mundiales a
favor de una mayor coordinacin y eficacia. Las actuales estructuras se muestran poco
operativas y obsoletas ante los retos que plantea el siglo XXI. Es necesario que desde los
distintos foros de fiscalidad se formulen nuevos plantea mientos, que permitan abrir las
puertas a un nuevo sistema fiscal. Estas propuestas deben realizarse no desde una mera

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perspectiva jurdica de la realizacin de los hechos imponibles y sus consecuencias legales,

sino que es adems necesario entender cul es el substrato econmico que rige en las
operaciones de base. As, en los ltimos aos, los principios rectores esenciales de la
exaccin de los tributos, como la capacidad econmica, ven atenuar su peso relativo ante la
creciente complejidad en el diseo de reformadas figuras tributarias impositivas que
pretenden, preservando sus tradicionales estructuras, adaptarse a las nuevas realidades.
Realmente, la generalizacin del uso de las nuevas tecnologas de la informacin y del
comercio electrnico puede provocar desde un punto de vista econmico una cada en la
recaudacin por tres vas:
-

Se puede generar un proceso de desintermediacin que haga innecesarios algunos

negocios, y evidentemente, si el negocio desaparece, la tributacin en la fuente tambin.

Se puede producir un proceso de centralizacin de determinadas funciones en la

empresa al hacer rentables procesos que antes no lo eran.

Se va a provocar una reduccin de la presencia fsica del oferente en el pas de consumo

al permitir alcanzar los mismos lo gros sin necesidad de inversiones directas en todos los
mbitos.

Por su parte el gobierno espaol prepara un plan de choque para atajar la evasin fiscal de
las empresas de comercio electrnico. As se ha presentado recientemente un informe
titulado El impacto del comercio electrnico en la fiscalidad espaola, encargado por la
Secretara de Estado de Hacienda donde el principio rector se basa en adaptar la regulacin
actual de los impuestos al comercio electrnico y mantener un control exhaustivo de las
actividades de los sitios webs. En este sentido, muestran mayor urgencia en el control
tributario de las ventas por Internet, donde se est estudiando potenciar el seguimiento de
las pginas web donde se produzcan transacciones comerciales, desarrollar sistemas
controlados de pago de impuestos para las empresas de mensajera y paquetera e impulsar
el seguimiento, a travs de los registros bancarios de las operaciones realizadas.

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Adems, el Ministerio de Economa y Hacienda ha pedido al Gobierno para que presione a

la Comisin Europea y a la OCDE para que aceleren los trabajos para definir un marco
normativo internacional sobre Internet, lanzando dos propuestas para la futura directiva:
-

La exencin en el IVA para los libros, publicaciones, peridicos, msica, fotografas y

cine, de forma que la industria europea pueda competir con la de los EEUU, pas donde
Internet carece de impuestos.

Poder exigir el pago de los impuestos correspondientes a las empresas de Internet que,
sin tener establecimiento permanente en el pas, realicen una actividad econmica en un
Estado.

Contina siendo una incgnita los efectos que sobre la recaudacin a medio y largo plazo
va a tener el comercio electrnico. Lo que s parece claro es que cualquier tratamiento del
tema debe hacerse desde un consenso internacional, donde la OCDE cobra un gran
protagonismo.
5.- Bibliografa.
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