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soit ils demandent la rparation derreurs commises leur prjudice ou le bnfice dun
droit rsultant dune disposition lgislative ou rglementaire ;
soit ils se bornent, pour des impositions rgulires, faire appel la bienveillance de
lAdministration.
Nous tudierons dabord le contrle fiscal (chapitre I), ensuite un accent particulier sera
mis sur lanalyse des redressements fiscaux (Chapitre II) et enfin nous terminerons par les
recours qui sont offerts aux contribuables et qui leur permettront de faire prvaloir leurs
droits (Chapitre III) .
CHAPITRE I : LES PROCEDURES DE CONTROLE FISCAL
Par le contrle fiscal, ladministration dispose de la possibilit, dans le dlai de reprise,
de rparer les omissions, insuffisances ou erreurs dimposition ; cette rparation prendra la
forme dun redressement.
Pour effectuer ce contrle, les agents de ladministration fiscale bnficient dun certain
nombre de pouvoirs dinvestigation. Mais ces pouvoirs de ladministration sont opposes
les garanties accordes aux contribuables.
La ncessaire, mais dlicate conciliation des prrogatives de ladministration et des
garanties des contribuables a t recherche dans lamnagement de procdures de plus en
plus compltes.
Nous analyserons dabord le fondement juridique du contrle , en dautres termes le droit
de contrle reconnu ladministration fiscale ( I ) , ensuite les pouvoirs de
ladministration ( II ) et enfin les garanties offertes aux contribuables ( III ).
Paragraphe I : Le droit de contrle de lAdministration fiscale :
Le droit de contrle est le droit confr aux agents de contrler, de vrifier, lexactitude
des dclarations souscrites par les assujettis en vue de la perception des impts, taxes et
redevances.
Le droit de contrle concerne tous les impts tablis en totalit ou en partie au moyen de
dclarations et actes rdigs par les contribuables.
II concerne galement les documents dposs par les contribuables en vue dobtenir des
dductions, des restitutions ou remboursements.
Le droit de contrle de lAdministration fiscale est accompagn dun droit qui lui est
reconnu explicitement : cest le droit de reprise. Le droit de reprise est la facult offerte
ladministration fiscale de rparer les omissions totales ou partielles constates dans
lassiette ou le recouvrement de tous les impts, taxes et redevances, dus en vertu des lois
fiscales, ainsi que des erreurs susceptibles dentacher leur dtermination.
Le pouvoir de redressement qui est limit dans le temps sexerce dans le cadre de
procdures appropries offrant aux contribuables qui en font lobjet des garanties
adquates.
Constitue un redressement, toute action par laquelle, pour une priode ou une opration
donne, lAdministration fiscale ajoute ou supple aux lments qui ont t ou auraient d
tre dclar par un contribuable, et qui se traduit par une majoration immdiate ou diffre
de limpt exigible.
Le contrle fiscal est susceptible de revtir deux formes complmentaires : un contrle
formel (rectifications derreurs matrielles videntes releves dans les dclarations
fiscales), un contrle sur pices (exploitation des documents dtenus par le contribuable).
Afin dviter toute confusion sur la nature des contrles effectus, il yaura lieu
dadresser au contribuable, par lettre recommande avec accuse de rception ou par
cahier de transmission, un avis de vrification en cas de contrle sur place .
Toujours dans le cadre de la mise en uvre de ce contrle, des pouvoirs assez importants
sont accords lAdministration fiscale.
Paragraphe II : Les pouvoirs de ladministration fiscale :
Les pouvoirs dinvestigation reconnus aux agents de ladministration sont extrmement
varis. Ainsi, ils peuvent perquisitionner dans les locaux professionnels ou privs. Ils ont
galement la possibilit de procder des demandes dclaircissements ou de justifications
ou duser du droit de communication.
Quant au contrle proprement dit, il peut sagir dun simple contrle sur pice par lequel
lagent procde un examen critique des dclarations souscrites laide des documents et
renseignements figurant au dossier.
Nous constatons trois formes dintervention de ladministration fiscale : le droit de
communication (A), la vrification de comptabilit (B) et lexamen contradictoire de
lensemble de la situation fiscale personnelle (C)
A) Le droit de communication : ( article 571 du CGI nouveau )
1) Etendue du droit de communication :
Le droit de communication est le droit confr aux agents de lAdministration fiscale de
prendre connaissance et, au besoin, copie de documents dtenus par des tiers, en vue de
leur utilisation des fins dassiette ou de contrle des impts dus, soit par la personne
(physique ou morale) auprs de laquelle il est exerc, soit par des tiers cette personne,
sans quil en dcoule toutefois directement ltablissement dimpositions supplmentaires.
Ce droit de communication est prvu par les articles 571 et suivants du CGI nouveau.
La dfinition du droit de communication est trs large puisquil permet aux agents de
ladministration davoir connaissance de la plupart des documents dtenus par le
contribuable ainsi que par certaines personnes ou organismes.
Le droit de communication stend tous les documents comptables, inventaires, copies de
lettres, pices de recettes et de dpenses de toute nature justifier lexactitude des rsultats
dclars.
Le droit de communication ne porte cependant que sur des documents professionnels et
non sur des documents privs. II ne peut pas porter sur des documents non comptables
mais stend dune manire gnrale aux livres et documents dont la tenue est prescrite par
lActe uniforme de lOHADA portant droit commercial gnrale ; il sagit pour lessentiel
des livres-journal et livres inventaire. Sont galement concerns tous les livres et
documents annexes ainsi que les correspondance reues et copies de lettres envoyes, les
pices de recettes et de dpenses et de comptabilit. Sont concerns galement les polices
lAdministration de son droit de reprise gnrale qui est exerc dans un dlai de
quatre ( 4) ans.
Ainsi, le redressement concernant les impts et les annes dj contrls et opr
lissue dune procdure de vrification sur pices est juridiquement fond (Rponse
administrative N 494 du 3 Aot 2005).
En outre, les conclusions initiales peuvent tre modifies dans le dlai de reprise sous la
seule rserve que les modifications proposes ne rsultent pas de constatations faites
loccasion dinvestigations nouvelles dans les critures ou documents comptables
(Circulaire n 0677/ MEF du 20 Aot 2004).
Nanmoins, en cas de dcouverte dlment ou de document nouveau postrieurement la
vrification sur place (vrification de comptabilit ou contrle ponctuel), lAdministration
a le droit dentamer une nouvelle procdure de vrification ou de procder des rappels de
droits se rapportant la priode dj vrifie.
NB : par lment nouveau, on entend tout fait ou acte juridique pos par lentreprise dans le
cadre de manuvres frauduleuses entachant la rgularit de la comptabilit
(Voir Circulaire n0677/ MEF du 20 aot 2004).
D) LExamen contradictoire de lensemble de la situation fiscale
regard de limpt sur le revenu: ( article 583 CGI nouveau )
personnelle au
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contribuable un avis de vrification .Cet avis doit galement ,sous peine de nullit, tre
accompagn de la Charte des droits et obligations du contribuable vrifi .
Toute vrification doit obligatoirement tre prcde de lenvoi dun avis de vrification. Cet
avis de vrification doit mentionner les priodes soumises vrification, ainsi que la nature
prcise et la date de cette vrification .Comme cela a t prcis, labsence de remise pralable
de lavis de vrification entrane la nullit de la procdure.
En cas de contrle inopin tendant la constatation matrielle des lments physiques de
lexploitation, ou de lexistence et de ltat des documents comptables, lavis de vrification
doit tre remis au dbut des oprations.
La loi ne prcise pas le dlai qui doit sparer la vrification de lenvoi de lavis de
vrification ; lessentiel tant que lAdministration avertisse le contribuable en temps utile
pour quil puisse, sil le souhaite, se faire assister dun conseil.
- La remise pralable de la Charte du contribuable vrifi :
Avant dengager toute vrification, lAdministration fiscale doit remettre au contribuable la
charte des droits et obligations du contribuable vrifi .
La non remise pralable de la Charte entrane la nullit de la procdure. II faut prciser que les
dispositions contenues dans la Charte sont opposables lAdministration fiscale.
3) Les rsultats du contrle et ses consquences :
Lorsqu lissue de la vrification, ladministration nenvisage pas de procder un
redressement, elle doit porter les rsultats de la vrification la connaissance du contribuable.
Dautre part, lorsquun redressement est envisag, ladministration doit indiquer dans la
notification de redressements, avant que le contribuable ne prsente ses observations ou
accepte les redressements proposs, le montant des droits et pnalits rsultant des
redressements notifis.
Le document adress au contribuable doit donc indiquer le montant des droits en principal
dcoulant des redressements ainsi que le montant des pnalits (taux et montant de lintrt de
retard et motif, taux et montant des majorations ventuellement applicables).
Le non respect de lobligation de lindication du montant des droits et pnalits rend les
impositions irrgulires.
B) Les garanties spcifiques :
Parmi les garanties spcifiques qui visent prserver les droits des contribuables, il ya dune
part les garanties propres aux vrifications de comptabilit, et dautre part, les garanties propres
aux examens de lensemble de la situation fiscale personnelle.
1) Les garanties propres aux vrifications de comptabilit :
Une garantie importante des vrifications de comptabilit rside dans le droit pour le
contribuable soumis vrification, davoir la possibilit dobtenir un dbat oral et
contradictoire avec le vrificateur. Labsence dun tel dbat entranerait lirrgularit de la
procdure (si la preuve en est naturellement rapporte par le contribuable).
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Cest lexistence de cette garantie qui entrane la ncessit deffectuer le contrle sur place. II
est noter que laccord du contribuable sur lemport de documents nest pas de nature couvrir
la nullit car la jurisprudence exige que ce soit le contribuable qui demande lemport de
documents.
Le contribuable vrifi dispose galement dune garantie en ce que ladministration ne peut pas
procder une nouvelle vrification pour la mme priode et le mme impt (Vrification sur
vrification vaut). La violation de cette rgle serait sanctionne par la nullit des impositions
tablies daprs les constatations effectues au cours de la seconde vrification.
II convient de remarquer que si sont prohibes les vrifications successives de comptabilit,
en, revanche, rien ninterdit ladministration de procder plusieurs redressements pour la
mme priode et le mme impt du moment quelle na pas recours une nouvelle vrification.
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Hormis ces derniers cas, la procdure de redressement contradictoire doit tre mise en uvre
sous peine de vice de forme dfinitive entachant les supplments dimpts qui seraient tablis.
Au-del de ces prcisions, il faut noter que les procdures de redressement fiscal sont mises en
uvre aussi bien au niveau de la phase de lassiette (1 er ) quau niveau de la phase de
recouvrement de limpt ( 2 ).
Paragraphe I :Les procdures de redressement pendant ltablissement de lassiette de
limpt :
Dans cette phase relative ltablissement de lassiette, la procdure contradictoire est
engage par une notification adresse au contribuable par lAdministration fiscale, pour
linformer des redressements quelle envisage dapporter ses dclarations.
La notification de redressement est le document essentiel de la vrification, en ce sens quelle
constitue la premire pice dun contentieux ventuel, qui peut tre port devant le juge du
contentieux de limpt.
A la rception dudit document, le contribuable est tenu de faire parvenir sa rponse (des
observations ou une acceptation) dans un dlai de 30 jours ( Art. 615 CGI ).
La notification, lorsquelle est accepte vaut titre de perception ; il en est de mme du dfaut de
rponse dans le dlai lgal qui quivaut une acceptation du redressement (article 615 II du CGI).
Dans les deux cas de figure, il est dusage de confirmer les redressements notifis pour clore la
notification.
Cependant, au cas o le contribuable conteste la notification du redressement, trois situations
peuvent se prsenter :
1re situation : les arguments prsents par le contribuable justifient une rvision de limposition
envisage : dans ce cas, il convient dtablir une notification de redressement rectificative.
2me situation : Si les arguments prsents par le contribuable demandent tre vrifis :
Une nouvelle intervention sur place est alors ncessaire pour sassurer du bien fond des arguments.
3me situation : Si les arguments prsents ne sont pas fonds, une confirmation de redressement
constatant le dsaccord est adresse au contribuable dans les mmes conditions quune notification.
Dans tous les cas, un dlai de 6O jours simpose ladministration fiscale pour ragir et ce,
compter de la rception de la rponse du contribuable ( article 616- I CGI ).
Le dfaut de confirmation dans le dlai de 60 jours quivaut une acceptation tacite des
observations du contribuable (article 616- II du CGI).
Enfin dans le cadre de ltablissement de lassiette fiscale, lAdministration fiscale dispose dun
dlai gnral de reprise de quatre ans compter de la date de linfraction pour constater et
sanctionner les manquements commis par les assujettis.
Ce dlai gnral court pour les assujettis dont lexistence na pas t porte la connaissance de tiers
par des publications ou des dclarations lgales compter du jour o lAdministration a pu
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Le dfaut de paiement dans les dlais convenus la suite du dpt dune dclaration dimpaye
assimilable un titre de perception (article 387 du CGI) ou dun titre de perception entrane
ltablissement par le comptable dune mise en demeure de payer les sommes prises en charge.
A dfaut de paiement volontaire, le comptable public recourt la contrainte par lutilisation de
toutes les voies de droit notamment par celle des poursuites (article 46 du dcret financier) et par
dautres moyens comme lavis tiers dtenteur (ATD).
Les poursuites sont effectues laide des actes de recouvrement comme les tats excutoires
quutilisent les comptables de la DGID ainsi que les commandements quutilisent les comptables
publics du trsor.
En cette matire, il nest pas besoin de sadresser aux tribunaux, comme cest le cas des personnes
prives qui ne pourront procder des mesures dexcution que sils sont munis dun titre
excutoire, qui est souvent un jugement.
La raison est trs simple : il sagit en effet dviter ladministration des frais, mais galement il
existe une prsomption de vracit qui sattache aux rclamations de cette dernire.
II faut prciser que le dbiteur qui est sous contrainte puisse tenter de faire chec ces mesures en
saisissant les tribunaux aux fins dannulation des actes de poursuites sil estime quil a t mis en
poursuite dans des conditions irrgulires.
Ce qui justifie ltude des procdures contentieuses en matire fiscale.
CHAPITRE III : LES PROCEDURES CONTENTIEUSES
Au niveau des procdures contentieuses, il faut prciser que le contribuable dispose de deux
types de recours : lun des recours est de nature administrative et lautre est de nature
juridictionnelle.
Paragraphe I : Le recours administratif pralable
LAdministration fiscale peut tre saisie soit titre gracieux, soit en vue de contester lassiette
ou le recouvrement de limpt par la voie contentieuse.
A) Dlai et forme du recours administratif :
En matire dimpt directs et de taxes assimils, le dlai de rclamation est de 3 mois
compter du jour o le contribuable a eu connaissance de son imposition ou dfaut, du jour o
ont t exerces les premires poursuites avec frais.
En matire dimpts indirects et taxes assimiles, de droit denregistrement et de droit de
publicit foncire, laction en restitution de lassujetti est introduite par voie de rclamation
dans un dlai de 2 ans lorsque les droits, taxes, redevances et autres impts ont irrgulirement
ou indment perus ou verss la suite dune erreur des assujettis ou de lAdministration
fiscale.
Le point de dpart de ce dlai est constitu par la date du paiement.
La rclamation doit tre tablie par crit sous la forme dune simple lettre sur papier libre ; elle
est individuelle.
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Tout particulier peut prsenter une rclamation pour son compte personnel. Lorsquune
personne introduit une rclamation pour le compte dautrui, elle doit justifier dun mandat
rgulier dlivr par le contribuable lui-mme ou par un mandataire expressment habilit se
prsenter lui. Toutefois, larticle 58 du dcret n 2003-101 du 13 Mars 2003 portant
rglementation sur la comptabilit publique prvoit que peuvent rclamer sans mandat pour
le compte de tiers :
-
Lorsquun mandat est exig, il doit peine de nullit, tre rdig sur papier timbr et
enregistr avant lexcution de lacte, c'est--dire avant la prsentation de la demande.
Outre quelle doit permettre lidentification du rclamant, (nom et adresse), toute rclamation
doit :
-
Les dispositions de larticle 57 du dcret prcit disposent que les rclamations doivent tre
adresses au Ministre de lEconomie et des Fiances, qui peut dlguer en totalit ou en partie
son pouvoir de dcision au Directeur Gnral des Impts et Domaines (article 60 du dcret
financier).
B) Le contenu du recours administratif :
Le recours administratif nest que la suite logique de la contestation qui a pris sa source depuis
la procdure contradictoire du redressement.
On distingue le recours gracieux et le recours hirarchique suite un contrle fiscal
1) Le recours gracieux :
Le contribuable qui reconnat le bien fond dune imposition tablie en son nom , peut
introduire une demande de remise gracieuse en matire dimpts sur le revenu pour
deux raisons : lindigence et la gne ( article 706 CGI ).
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Si, en dfinitive, le recours administratif ne permet pas au contribuable dobtenir gain de cause,
une autre voie de recours demeure envisageable : il sagit du recours juridictionnel.
Paragraphe II : Le recours juridictionnel
Deux voies soffrent au contribuable : il sagit dune part la saisine du juge des rfrs et
dautre part, la saisine du juge de fond.
A) Le contentieux soumis au juge des rfrs :
En matire de recouvrement dimpts, le juge des rfrs est saisi lorsquune contestation
intervient sur les actes de poursuites ou lorsque la contestation est relative limposition ellemme.
1) Les contestations relatives aux actes de poursuites :
Dune manire gnrale, les contestations dont il sagit sont souleves lors de lexcution ;
souvent, cest la remise en cause de la proprit des biens saisis ; dans ce cas , une procdure
de distraction est intente soit sur les objets saisis (a) , soit sur les biens immobiliers saisis
(b) .
Prcisons au pralable que la distraction de saisie est analyse comme tant lincident de
saisie par lequel un tiers se prtend propritaire de tout ou partie des biens saisis.
a) La distraction des objets saisis :
LActe Uniforme portant organisation des procdures simplifies de recouvrement et des voies
dexcution en ses articles 140 et suivants prvoient quen matire de saisie mobilire, le
dbiteur peut demander la nullit de la saisie portant sur un bien dont il nest pas
propritaire . II appartiendra au tiers qui se prtend propritaire dun bien de
demander la juridiction comptente den ordonner la distraction . II existe galement
une procdure de distraction de biens immobiliers saisis.
b) La distraction de biens immobiliers saisis :
Les articles 308 et suivants de lActe Uniforme prcit prvoient que lorsquun tiers se
prtend propritaire dun immeuble saisi et qui nest tenu ni personnellement de la dette, ni
rellement sur limmeuble, peut pour le soustraire de la saisine, former une demande en
distraction avant ladjudication () .
Dautres difficults dexcution peuvent aussi intervenir lorsque le dbiteur conteste les
impositions dont il fait lobjet.
2) Les contestations relatives lassiette :
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Ces contestations sont rgies par les dispositions des articles 735 et 736 du Code de procdure
civile ainsi que les articles 709 et suivants du CGI.
Lorsquune contestation est souleve par un redevable, le juge des rfrs peut tre saisi pour
entendre ordonner la discontinuation des poursuites.
La saisine du juge des rfrs :
Les dispositions de larticle 709 du CGI disposent que tout assujetti peut contester devant la
justice, les impositions qui sont tablies son encontre aprs rception dun titre de rception
Les dispositions de larticle 1054 du mme CGI prcisent en dictant que le redevable qui
conteste le bien fond dune rclamation peut faire opposition dans les trois mois compter de
la notification du titre de perception . On parle alors dans ce cas dopposition lacte de
poursuite.
Cependant, il faut rappeler que le recours en justice nest pas suspensif de lexcution (article
710 du CGI) ; Toutefois, il est possible aux juges rgulirement saisis, daccorder,
conformment au CGI et au CPC, les sursis la () vente force et au recouvrement
immdiat des droits simples et des pnalits y affrentes .
Loctroi du sursis ne sera possible que sous certaines conditions :
- il faut que le demandeur ait, au pralable, contest lassiette des droits mis sa charge
par une rclamation contentieuse devant le tribunal conformment aux dispositions du
CGI et aux articles 735 et 736 du CPC.
- Il faut que le demandeur prsente des garanties reconnues suffisantes par
ladministration fiscale .
Par ailleurs, le
Le redevable peut aussi contester lexistence de lobligation de payer le montant de la dette
compte tenu des paiements effectus, lexigibilit de la somme rclame ou tout autre lment
dexigibilit ne remettant en cause lassiette et le calcul de limpt. Prcisons que lorsquune
procdure de saisie est mise en branle pour le recouvrement dimpts ou taxes et que le
dbiteur a dj form opposition, il peut adresser une requte au juge des rfrs pour que
durgence, ce dernier puisse ordonner la discontinuation des poursuites jusqu lintervention
dune dcision du juge du fond.
B) Le contentieux soumis au juge du fond :
Le contentieux soumis au juge du fond est relatif aux oppositions sur les titres de perception.
Les oppositions aux titres de perception sont rgies par les dispositions des articles 1050 et
suivants du CGI et celles des articles 735 et suivants du Code de Procdure Civile.
Le requrant qui intente une telle procdure doit respecter la procdure de saisine du juge.
La procdure de saisine du juge :
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