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A evoluo do pensamento contbil brasileiro sobre o ativo

intangvel: uma anlise sobre a forma de contabilizao e as


principais implicaes nos demonstrativos financeiros no Brasil1
Glaucia Lemos Fernandes2

RESUMO
O objetivo do presente trabalho identificar quais as prticas adotadas pelo
sistema contbil brasileiro, sob um aspecto histrico, para contabilizao e
mensurao do ativo intangvel no Brasil e as principais conseqncias deste
processo de evoluo para a cincia contbil. O Brasil est em pleno processo de
convergncia de suas normas contbeis para as normas internacionais, com
inmeras adaptaes e alinhamento com estas normas. Para concretizao do
estudo, foram escolhidas trs empresas que tm suas demonstraes publicadas na
CVM e em jornais de grande circulao com o intuito de aferir como as organizaes
tem se comportado nesse processo de convergncia ao longo dos cinco ltimos
anos.
Palavras chaves: Ativo intangvel. Mensurao. Vida til. Normas internacionais e
brasileiras de contabilidade.

1 INTRODUO
O processo de globalizao e a interligao entre os mercados do mundo
impulsionam a Contabilidade nos mais variados pases a conduzirem suas normas
contbeis para o contexto internacional. No Brasil no tem sido diferente, provam
isso as diversas mudanas que tm ocorrido nas normas brasileiras de contabilidade
nos ltimos anos. Portanto se faz necessrio um estudo sobre a forma que as
1

Artigo apresentado na disciplina de Projeto e Pesquisa em Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio
Grande do Sul, sob a orientao de: Profa. Ma. Maria de Lurdes Furno e Profa. Ma. Simone Letcia Raimundini.
Porto Alegre, 2010.
2
Aluna do curso de Cincias Contbeis da UFRGS. (glaucyafernandes@ibest.com.br)
. (glaucyafernandes@ibest.com.br)
1

organizaes

vm

realizando

esse

processo

de

convergncia

em

suas

demonstraes financeiras.
Nessa interligao de mercados entre os pases, tm surgido novas propostas
de negcios para as organizaes e a figura do ativo intangvel toma sua
importncia nos balanos patrimoniais. Ainda que seja polmico o reconhecimento
deste tipo de ativo, notrio que muitos ramos de negcios tm agregado valor para
si justamente atravs do intangvel e que se torna necessria uma apresentao
contbil destes valores de forma a promover confiabilidade quanto a estes itens.
Em funo disso, o Brasil tem demonstrado preocupao quanto orientao
para a contabilizao deste tipo de ativo, como, por exemplo, a Lei 11.638/07, que
separa o grupo intangvel dos demais ativos, e o pronunciamento contbil, o CPC 04
que trata especificamente sobre o tema.
Sobre estes aspectos, o presente trabalho se prope a analisar o tratamento
dado ao ativo intangvel no Brasil e quais so as implicaes deste tratamento para
as entidades que desempenham seus negcios no pas.

1.1

OBJETIVOS DO TRABALHO
O presente trabalho pretende identificar quais as prticas adotadas pelo

sistema contbil brasileiro, sob um aspecto histrico, para contabilizao e


mensurao do ativo intangvel no Brasil e as principais conseqncias deste
processo de evoluo para a cincia contbil.
Para isso, sero tratados os seguintes aspectos:
a) descrever quais so as principais teorias e normas contbeis que
embasam o processo de contabilizao do ativo intangvel no Brasil;
b) identificar como o processo da convergncia da contabilidade influencia
este aspecto;
c) pesquisar como as empresas no Brasil tm tratado este ativo dentro de
seus balanos patrimoniais e qual o impacto que as principais mudanas ocasionam
para os seus demonstrativos.

1.2

DELIMITAO DO ESTUDO
Diante da necessidade de delimitao do campo de estudo, optou-se por

observar as principais prticas adotadas no pas para a contabilizao do grupo do


ativo intangvel, verificando as mudanas ocorridas na legislao contbil quanto ao
assunto, de forma a identificar quais so as implicaes destas mudanas nas
demonstraes financeiras.
Para tal efeito, foram selecionadas trs empresas que possuem suas
publicaes na CVM Comisso de Valores Mobilirios, cujas demonstraes
possuem tal ativo, tornando-se possvel um estudo e anlise dos fatos que impactam
este tipo de ativo e as demonstraes financeiras.

1.3

JUSTIFICATIVA
A evoluo da regulao do ativo intangvel ao longo do tempo unanimidade

entre os mais importantes estudiosos sobre o tema. Segundo Santos e Costa (2009),
apesar de haver restries normativas quanto ao reconhecimento de certos ativos,
notrio que a parte de gerao de valor das empresas est atrelada cada vez mais
parcela referida ao ativo intangvel.
Com base neste aspecto, os autores retratam que no Brasil as orientaes
para contabilizao deste grupo de ativo geralmente so escassas. Contudo, o pas
tem passado por algumas mudanas importantes, como a criao do grupo
especfico do intangvel dentro do Balano Patrimonial, conforme abordagem da Lei
n 11.638/07 e o pronunciamento feito pelo CPC Comit de Pronunciamentos
Contbeis - CPC 04, sobre os intangveis, havendo assim uma mudana significativa
quanto ao seu reconhecimento, mensurao e evidenciao.
Baseado no pargrafo anterior e tendo em vista a relevncia dos fatos
ocorridos no Brasil, busca-se, assim, aferir quais so os principais impactos destas
mudanas para as prticas contbeis realizadas no Brasil quanto ao ativo intangvel
e quais impactos causam nas demonstraes financeiras.

1.4

METODOLOGIA
Com o intuito de alcanar o objetivo pretendido, optou-se pela metodologia do

estudo de caso, que se caracteriza principalmente pelo estudo concentrado de


alguns objetos especficos, conforme define Gil (1999, p.73) [...] estudo profundo e
exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos
detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossvel mediante os outros tipos de
delineamentos considerados.
Desta forma, utilizar-se- o estudo de caso para anlise das trs empresas
escolhidas, cujas demonstraes financeiras constam publicadas no site da CVM
Comisso de Valores Mobilirios, em seus sites e em jornais de grande circulao.
Desta forma, possvel observar qual foi o comportamento destas entidades, ao
longo dos cinco ltimos anos, tanto quanto contabilizao do grupo intangvel,
como tambm quanto ao tratamento dado aos fatos relevantes relacionados ao
assunto que impactaram suas demonstraes financeiras.

2 ASPECTOS GERAIS
O grupo ativo intangvel est tomando um lugar de importncia no patrimnio
das empresas devido relevncia de seus valores para os negcios. Segundo
Schmidt e Santos (2009), atravs do ndice mundial da Morgan Stanley, o valor
contbil das empresas, quando comparado com seu valor cotado na bolsa, , em
mdia, a metade. Isso demonstra que as incorporaes internacionais, a obteno
de marcas conhecidas no mercado, o prprio desenvolvimento tecnolgico e a
expanso dos mercados tm influenciado essa diferena de valores e que isso se
deve principalmente parcela intangvel que se incorpora ao valor das empresas.
A teoria da contabilidade tem sua forma mais complexa quando o assunto o
ativo intangvel. Hendriksen e Breda (1999) definem que tangvel uma palavra
originria do latim, tangere, ou seja, tocar. Logo, ativo intangvel so aqueles bens
que no podem ser tocados. Contudo, para Schmidt e Santos (2009) o significado
etimolgico da palavra no contm todos os pr-requisitos necessrios para o
entendimento sobre o assunto, de forma que para uma melhor compreenso sobre o
termo impem o conhecimento do que ativo.

Sendo assim, dentro do contexto terico contbil podem-se citar diversos


entendimentos sobre o que ativo. Iudcibus (1997) define ativo como um recurso
controlado pela entidade, com capacidade de gerao de caixa. Hendriksen e Breda
(1999) o definem como potenciais fluxos de servio ou direitos a benefcios futuros
que esto em poder da organizao. Por fim, Schmidt e Santos (2009) ressaltam
que, embora as definies paream simples, possuem complexidade e uma
abrangncia muito ampla, de maneira tal que se tornam imprecisas, ainda que
tenham conceito muito prximo de ativo econmico. Assim, os autores afirmam que
os estudiosos e pesquisadores da Teoria da Contabilidade percebem uma tendncia
de aproximao entre a Contabilidade e a Economia.
Hendriksen e Breda (1999) afirmam que os ativos tangveis e intangveis se
confundem muitas vezes, como por exemplo, o contas a receber, que intangvel,
ou seja, no se pode tocar. Martins (1972) em sua tese de doutorado retrata muito
bem a polmica existente sobre a definio do ativo intangvel quando diz que h
definio (ou falta de), retratando que no existe uma definio clara para o termo.
Contudo, Schmidt e Santos (2009, p. 4) dizem que a melhor definio
encontrada para o termo a de Kohler: [...] ativos de capital que no tem existncia
fsica, cujo valor limitado pelos direitos e benefcios que, antecipadamente, sua
posse confere ao proprietrio [...]. Ou seja, para o autor os intangveis so [...]
recursos incorpreos controlados pela empresa capazes de produzir benefcios
futuros.
Muito embora haja incessante discusso terica a respeito da definio para
os ativos intangveis, ele precisa atender a alguns critrios especficos, de maneira a
manter a confiabilidade na projeo do fluxo de caixa futuro, por isso, Santos e
Costa (2009) defendem a importncia de restringir o reconhecimento dos ativos
intangveis, principalmente daqueles que so gerados internamente nas empresas.
Desta forma, os ativos intangveis, conforme Santos e Costa (2009), para
serem reconhecidos precisam atender aos seguintes critrios: critrios de
identificao, de controle e da existncia de benefcios futuros. Portanto, a partir
destes requisitos, Schmidt e Santos apresentam os seguintes itens como ativos
intangveis: gastos de implementao pr-operacional, marcas e nomes de produtos,
pesquisa e desenvolvimento, goodwill (o mais intangvel dos intangveis), direitos de
autoria, patentes, franquias, desenvolvimento de software, licenas, matrizes de
gravao e certos investimentos de longo prazo.

2.1 ASPECTO HISTRICO


Sob um plano histrico a respeito do ativo intangvel, Schmidt e Santos (2009)
relatam que em 1571 j h registros sobre o tema da avaliao do goodwill, onde
pela primeira vez surge a utilizao do termo em decises judiciais, o que demonstra
que a discusso sobre o ativo intangvel no mundo bastante antiga. Quanto ao
Brasil, o autor mostra que a tese de doutorado de Eliseu Martins, apresentada na
FEA-USP, em 1972, intitulada: Contribuio avaliao do Ativo Intangvel;
considerado um marco dentro da literatura brasileira sobre o assunto, tornando-se
uma referncia.
No ano de 1976, segundo Schmidt e Santos (2008), houve inmeras
transformaes no cenrio brasileiro, tais como a aprovao da Lei 6.404/1976 (Lei
das Sociedades por Aes) e a criao da CVM Comisso de Valores Mobilirios,
exemplos de transformaes que deram ao pas novas orientaes contbeis
importantes. Isso propiciou significativas mudanas, entre elas, a separao da
contabilidade comercial da contabilidade para fins fiscais.
Schmidt e Santos (2008) afirmam que o pas estava seguindo, j nesta poca,
a mesma tendncia da escola norte-americana, pois a criao da CVM veio com o
objetivo de disciplinar as atividades do mercado de valores mobilirios. Ou seja,
devido expanso econmica do Brasil e ao crescimento de seu mercado acionrio,
houve uma crescente influncia da escola contbil norte-americana.
Quanto aos aspectos histricos do ativo intangvel, para Santos e Costa
(2009) o Brasil possui uma orientao escassa a esse respeito, pois alguns
intangveis so tratados de maneira pontual, contudo no existe uma orientao
nacional que possa ser aplicada a todos os tipos.
Entretanto, Schmidt e Santos (2009), demonstram que at o advento da Lei n
11.638/07, no existia uma legislao brasileira que tratasse sobre o tema e no
havia uma previso legal de maneira que os intangveis possussem uma
identificao distinta entre os ativos. De forma que, atravs da Lei n 11.638/07,
passa a existir dentro do grupo do ativo permanente um grupo especfico para os
ativos intangveis.
Vale salientar uma importante mudana para os aspectos contbeis no Brasil,
trazida atravs da resoluo do CFC Conselho Federal de Contabilidade n1.055

de 2005. Ela criou o Comit de Pronunciamentos Contbeis, com o objetivo de


constituir uma comisso de profissionais com as competncias devidas para a
emisso das normas contbeis e constituir, assim, uma nica fonte de
pronunciamentos, demonstrando a preocupao do Brasil com a necessidade de
convergncia das normas contbeis brasileiras para os padres internacionais.
Outro ponto importante, sob o aspecto histrico, a aprovao da
Deliberao n 553 da CVM, que aprova o pronunciamento tcnico CPC 04, emitido
pelo CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis, tornando assim, obrigatrio para
as companhias abertas o CPC 04, que trata sobre o ativo intangvel. Este
pronunciamento, segundo Santos e Costa (2009) demonstra a possibilidade de
significativa mudana no reconhecimento, mensurao e evidenciao sobre o
intangvel.
Ainda quanto ao CPC 04, vale salientar que este pronunciamento trata de
situaes bastante genricas quanto aos intangveis, excetuando situaes
especificas onde h pronunciamento apropriado para cada item devido as suas
peculiaridades como, por exemplo: os financeiros, conforme definido no CPC 14
(IAS 39); ativos de explorao e avaliao CPC 34 (IFRS 6); gastos com
desenvolvimento e extrao de minerais, petrleo, gs natural e recursos no
regenerativos similares. Deste ponto podemos perceber que os pronunciamentos
contbeis esto abordando as situaes quanto aos ativos intangveis de forma mais
especfica, realidade no experimentada em pocas passadas na contabilidade no
Brasil.
Pode-se perceber, assim, o processo de convergncia das normas contbeis
brasileiras para as normas internacionais cada vez mais fortes. Como ressalta
Niyama (2008) que, sendo a Contabilidade uma linguagem para realizao dos
negcios, faz-se necessria uma constante busca pela harmonizao das normas de
maneira a atender a particularidade de cada pas e, assim, tornar possvel a
reconciliao dos sistemas contbeis entre os pases de forma que as interpretaes
das informaes e sua troca possam se concretizar de maneira semelhante. Isto o
que o Brasil tem buscado nestas mudanas contbeis.
Outro ponto importante retratado por Niyama (2008) a relevncia de
repassar ao usurio das informaes contbeis aspectos que facilitem os negcios e
que informem aquilo que for necessrio para as tomadas de deciso. Como o Brasil
est aberto economicamente e tem que manter suas relaes comerciais com os

outros mercados, faz-se necessria a mudana contbil de forma a possibilitar


melhores comparaes quanto s informaes disponibilizadas para os diversos
usurios, sejam nacionais ou internacionais.

2.2 CRITRIOS PARA RECONHECIMENTO E MENSURAO DO


ATIVO INTANGVEL
Visto as mudanas contbeis ocorridas no pas quanto ao reconhecimento do
ativo intangvel, agora em grupo distinto dos demais no Balano Patrimonial, faz-se
necessrio o entendimento de como o pas vem tratando este ativo e quais so as
regras vigentes quanto ao tpico.
Teoricamente, Hendriksen e Breda (1999) descrevem que o reconhecimento
deve atender a alguns pr-requisitos bsicos para que ocorra o reconhecimento dos
ativos intangveis. Ou seja, primeiramente, devem atender a definio de ativo,
depois serem mensurveis, relevantes e precisos.
Do aspecto conceitual, Hendriksen e Breda (1999, p.388) citam o SFAC 6,
pargrafo 25, que define ativo como: [...] benefcios econmicos futuros provveis,
obtidos ou controlados por uma entidade em conseqncia de transaes ou
eventos passados., definio tambm defendida pelo CPC 04.
Referente mensurao, Santos e Costa (2009) retratam que o ativo
intangvel mensurado pelo custo, posio tambm defendida por Hendrikesen e
Breda (1999), chamada de mensurao ideal.
Quanto relevncia e a preciso, Santos e Costa (2009) reafirmam a
importncia do equilbrio entre essas duas caractersticas qualitativas que devem
conter as informaes contbeis. Eles explicam que a relevncia pressupe maior
previsibilidade da informao, auxiliando na projeo dos fluxos de caixa, e que a
confiabilidade est embasada no atributo da verificabilidade. Esta ltima um
importante fator limitador para o reconhecimento dos intangveis, como por exemplo,
no caso dos intangveis que so gerados internamente.
Por isso, Santos e Costa (2009) retratam que nos termos da IAS 38 o ativo
atender aos critrios de identificao de controle e da existncia de benefcios
futuros, se atenderem conjuntamente a todos estes critrios. Caso no atendam,

sero lanados como despesa quando incorridos, salvo quando adquiridos em


combinao de negcios.
Ou seja, para os autores, o ativo atender aos critrios da identificao
quando:
a) for separvel da entidade, com possibilidade de venda que possibilite
aluguel ou permutao, seja individualmente ou em conjunto com algum contrato,
tendo ou no, ativo ou passivo relacionado;
b) for resultado de direitos legais, como contratos, por exemplo, e que ainda
tenham condies de serem separados de maneira que possam ser transferidos da
entidade, ou de outros direitos e obrigaes.
Santos e Costa (2009) ressaltam um ponto importante do reconhecimento que
o controle, algo que deve existir sobre os intangveis, de maneira que os provveis
ganhos futuros com o ativo se concretizem, mas impedindo o acesso de terceiros a
esses benefcios.
Quanto aos componentes do custo de um ativo intangvel adquirido, Santos e
Costa (2009) dizem que ele compreendido por: primeiro, o preo de compra,
inclusive com impostos de importao e impostos que no sero recuperados sobre
a compra, deduzidos de descontos comerciais e abatimentos; segundo: qualquer
custo que seja diretamente atribudo a preparao do ativo para a finalidade
proposta.
Sobre o custo para preparao do ativo, vale salientar que, gastos, quando
incorridos na fase de desenvolvimento, que demonstrarem viabilidade tcnica,
inteno de completar o ativo intangvel para uso ou venda, habilidade para usar ou
vender o ativo intangvel gerando provveis benefcios econmicos futuros,
disponibilidade de adequados recursos tcnicos e financeiros para completar a fase
de desenvolvimento e capacidade para mensurar a despesa atribuvel para o ativo
intangvel, devem ser reconhecidos junto com o ativo intangvel.
Contudo, de acordo com eles, h alguns exemplos de gastos que no fazem
parte do custo do intangvel, por isso, devem ser apropriados como despesa.
Exemplos: propaganda, promoes, custos administrativos, indiretos em geral.
Conforme o pronunciamento CPC 04, para um melhor entendimento, faz-se a
diviso quanto ao reconhecimento ao custo nas seguintes partes:
a) adquirido separadamente: neste caso, o pronunciamento trata que o valor
do intangvel dever ser seu preo de compra, acrescido de impostos de importao

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e impostos no recuperveis sobre a compra, deduzidos dos descontos comerciais e


abatimentos, ou ento, de qualquer custo diretamente atribuvel preparao do
ativo para a finalidade proposta, como por exemplo, honorrios profissionais
diretamente relacionados para que o ativo fique em condies operacionais.
De maneira geral o pronunciamento trata que os custos diretos, ou seja, os
custos de materiais e servios, custos de benefcios a empregados, honorrios para
registrar um direito legal e amortizao de patentes e licenas, devem ser
reconhecidos na data em que o critrio satisfeito. J os custos indiretos, como por
exemplo, gastos gerais na extenso necessria para gerar o ativo e que podem ser
alocados em bases razoveis e consistentes, ou ainda, provveis custos de
emprstimos que podero ocorrer em certas situaes, no fazem parte do ativo
intangvel, ou seja, uma vez reconhecidos como despesa no podero ser
capitalizados.
b) aquisio em uma combinao de negcios: neste caso, o custo seria igual
ao valor justo do ativo, como trata o pronunciamento, que dado que a entidade tem
uma expectativa de ganhos futuros com o ativo intangvel; sendo ele separvel e
resultante de direitos legais ou contratuais, possibilita ento dados suficientes para
uma mensurao segura do seu valor justo. Assim, o adquirente dever reconhecer
este ativo intangvel separadamente do gio que deriva da expectativa de ganhos
futuros (goodwill), cujo valor apurado na combinao de negcios.

Ativos Tangveis e
Passivos Identificados

Preo Pago > PL Adquirido

GIO
Intangvel Identificado

Goodwill

Figura 2.1 - Decomposio do custo total incorrido na operao


Fonte: Fundao do Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras - FIPECAFI,
2009, p. 229.

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Segundo os autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), o grfico


acima retrata uma melhor compreenso a respeito deste assunto de forma didtica,
mostrando a decomposio que deve ser observada. Visto que os intangveis que
forem transacionados devem ser contabilizados pelo custo incorrido na operao, ou
seja, os intangveis que estiverem inclusos no preo de aquisio pago por um
negcio,

sendo

identificveis

com

segurana

devero

ser

contabilizados

separadamente do goodwill pelo valor justo, desde que no formem um goodwill


negativo.
c) intangveis gerados internamente: primeiramente, o pronunciamento
contbil firme na posio referente ao gio gerado da expectativa de rentabilidade
futura, goodwill, salientando que ele no deve ser reconhecido como ativo.
De maneira geral, o grfico abaixo resume o processo de reconhecimento do
ativo intangvel de forma abrangente, podendo ser aplicado nas diversas situaes,
mantendo o objetivo de aferir quando o ativo intangvel pode ser reconhecido ou
no.
Ainda sobre a questo da mensurao dos intangveis, os autores do Manual
de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), abordam um princpio referente questo do
reconhecimento, denominado como arms length. Sendo seu principal fundamento o
de nortear um acordo, visto s transaes realizadas, no sentido de dar equilbrio e
independncia aos envolvidos na transao em questo. Ou seja, o princpio que
retrata o porqu de o ativo intangvel no ser reconhecido a no ser quando resultar
de aquisies de terceiros que sejam independentes.
De maneira geral o grfico abaixo resume o processo de reconhecimento do
ativo intangvel de forma abrangente, podendo ser aplicado nas diversas situaes
aqui retratadas.

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Identificar possveis ativos


intangveis

O ativo separvel?

Sim

No

O ativo proveniente de
direitos contratuais ou
legais?

No

No existe ativo intangvel


a ser reconhecido

No

O ativo um
componente do gio

Sim

Pode o valor do ativo ser


determinado com
segurana?
Sim
Selecione o mdoto de
avaliao adquado: (a)
mercado; (b) resultado; (c)
custo

Figura 2.2 - Quadro de reconhecimento dos ativos intangveis.


Fonte: SANTOS; COSTA; 2009; p. 328

2.4 MENSURAO SUBSEQUENTE


Quanto mensurao subseqente, Santos e Costa (2009) relatam que o
intangvel, de acordo com a norma internacional, poder ser mensurado pelo valor
do custo menos a amortizao (quando houver), menos as perdas na recuperao
(quando houver), ou ainda, pela reavaliao do ativo intangvel, onde caberia o valor
reavaliado, menos amortizao, (quando houver), menos as perdas na recuperao
(quando houver). Na reavaliao, os autores tratam um ponto importante existente,
pois h possibilidade de alterao da prtica adotada para mensurao, ou seja,
pode-se abandonar o custo histrico e adotar o mtodo do valor justo, atravs do
mtodo da reavaliao.

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No entanto, Santos e Costa (2009) demonstram que a reavaliao somente


possvel nas normas internacionais quando houver intangveis que sejam
negociados em um mercado ativo, sendo que os preos destes intangveis devem
ser de conhecimento pblico, para que os compradores e vendedores possam ter
acesso a esta informao a qualquer tempo.
Quanto reavaliao os autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI,
2009), assim como Santos e Costa (2009) enfatizam que no Brasil no permitida a
reavaliao dos intangveis. Cabendo ento apenas o mtodo de custo.
Para Santos e Costa (2009), podem existir mudanas quanto proibio.
Visto a existncia de mercado de ativos nos Estados Unidos e na Europa, eles
acreditam que com o tempo possa ser considerado o ajuste a valor justo. Eles
defendem que as autoridades brasileiras devem refletir a respeito, citando como
exemplo os crditos de carbono, que um mercado crescente no Brasil, visto que o
pas ainda no tem uma resoluo definitiva sobre o assunto.

2.5 VIDA TIL, AMORTIZAO E IMPAIRMENT DOS ATIVOS


INTANGVEIS
Os ativos intangveis podem ter vida til definida ou indefinida. De acordo com
os autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), quando a vida til for
definida, estes ativos sero amortizados pelo tempo da sua vida til sendo que
devero ser testados ao valor de recuperao quando existir uma indicao para tal.
J se a vida do ativo intangvel for indefinida dever ocorrer teste do valor
recupervel anualmente, ou seja, o teste de impairment.
O esquema montando abaixo retrata a forma de interpretao utilizada quanto
vida til de tais ativos:

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ATIVOS INTANGVEIS

VIDA TIL DEFINIDA

AMORTIZAR
PELA VDA TIL

TESTE DO VALOR
RECUPERVEL
(quando existir
uma indicao
para tal)

VIDA TIL INDEFINIDA

TESTE DO VALOR
RECUPERVEL
(Impairment)

Figura 2.3 - Esquema quanto aplicao da vida til dos ativos intangveis
Fonte: Apresentao realizada pela empresa AES SUL, Porto Alegre, 2010.

Os autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009), salientam que a


amortizao dos ativos intangveis, de acordo com a norma norte-americana, SFAS Statement of Financial Accounting Standards - n 142, dever refletir o modo como a
rentabilidade esperada deste ativo consumida ou utilizada. Ou seja, quando
houver vida til definida de forma confivel, o mtodo em linha reta de amortizao
dever ser utilizado.
J quando a vida til no puder ser definida, dever ser aplicado o teste do
impairment anualmente, ou ainda, conforme o IAS - 36 Impairment Assets, sempre
que houver evidncias que o ativo intangvel no gerar os benefcios econmicos
esperados.
Quanto prtica contbil adotada no Brasil, os autores salientam que ainda
que haja vida til possvel de ser definida ou que o ativo contenha aspectos de no
definio de sua vida til, a mensurao fica limitada a abordagem da amortizao.
Santos e Costa (2009) destacam que o mtodo da amortizao precisa ser
baseado na realidade econmica da empresa, e que as empresas na maioria das
situaes consideram como zero o valor residual para fins de amortizao, contudo
se este valor puder ser calculado ele dever ser considerado e utilizado.
A Instruo da CVM n 285 de1998 traz uma abordagem clara quanto ao o
gio ou desgio, retratando que este ser amortizado no prazo de 10 anos, quando
comprovado e justificado as rentabilidades esperadas. J nos casos em que houver
concesso governamental onerosa, o prazo dever ser estipulado conforme o
contrato da concesso.

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Para fins tributrios, quanto amortizao do gio, o Art. 386, do Decreto n


3.000 de 1999, tem em sua redao a orientao para que na existncia de gio ou
desgio concretizado de fuso, incorporao ou ciso, dever ocorrer uma
amortizao na razo de 1/60 para cada ms do perodo de apurao. Acarretando,
nestes casos especficos, a dedutibilidade sempre que houver comprovao quanto
expectativa de rentabilidade futura.

2.6 O ATIVO INTANGVEL DAS EMPRESAS DE ESTUDO (A, B e C)


Para fins de estudo, foram selecionadas trs empresas cujas demonstraes
financeiras constam publicadas na CVM Comisso de Valores Mobilirios e em
jornais de grande circulao. Com o objetivo de preservar o nome das empresas
escolhidas, essas sero chamadas de empresa A, B e C. Para fins do perodo de
estudo, foram selecionados os demonstrativos financeiros dessas empresas entre os
anos de 2005 e 2009, com o objetivo de observar quais foram as prticas contbeis
escolhidas e quais os comportamentos adotados.
Com relao s datas de adoo dos padres contbeis internacionais e
brasileiras verifica-se que, conforme o IAS 38 Intangible Assets, as empresas
passaram a adotar para suas demonstraes internacionais as normas relativas ao
ativo intangvel a partir do ano de 2001. J no Brasil o CPC 04 - Ativo Intangvel
passou a ser adotado nas demonstraes contbeis junto a CVM a partir de 2009,
conforme Deliberao da CVM n 553 de 12 de novembro de 2008.
Portanto, quanto aos prazos de adoo para tais normas observou-se que as
empresas A e B tm saldo nas contas do ativo intangvel desde o ano de 2005.
Demonstrando que tais empresas j estavam em conformidade com as normas
internacionais, por isso, no momento da utilizao de tal conta para fins das
demonstraes publicadas no Brasil estas empresas j possuam o conhecimento
sobre as principais prticas quanto ao intangvel e seu registro contbil. Pois,
conforme informao contida no CPC 04, esse pronunciamento est correlacionado
com a norma internacional contida no IAS 38.
Conforme anlise das demonstraes financeiras da empresa A, publicadas
na CVM, as demonstraes financeiras dessa empresa j continham na composio
do seu balano patrimonial a conta do ativo intangvel com o propsito de atender os

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padres

contbeis

internacionais.

Inclusive

encontram-se

disponveis

nas

informaes aos acionistas da demonstrao do valor do saldo desta conta dos anos
de 2005, 2006 e 2007, contudo, atravs das notas explicativas, a empresa
demonstra que reclassifica estes valores dos anos de 2005 e 2006 para outras
contas contbeis com o objetivo de manter a prtica contbil realizada no Brasil.
Tambm, pode-se evidenciar das demonstraes e notas explicativas publicadas
que todo o processo da norma internacional j est sendo praticado quanto a
questes como mensurao e reconhecimento do ativo intangvel.
Vale salientar que no ano de 2007 a empresa A mantm na publicao de
seus demonstrativos financeiros no Brasil o valor contbil do ativo intangvel, j com
o objetivo de manter um valor possvel de comparao para o ano de 2008, onde h
obrigatoriedade quanto adoo da conta ativo intangvel separada das demais
contas do ativo permanente.
Assim, nos anos de 2007, 2008 e 2009, percebemos que a empresa j tem
todo o conhecimento contbil necessrio para a aplicao do CPC 04 em suas
demonstraes contbeis.
Para um melhor entendimento dos valores que compe os saldos nos devidos
anos da empresa A, segue abaixo os valores totais de cada ano estudado, com as
devidas observaes para os anos onde foram feitas as reclassificaes para manter
as prticas contbeis brasileiras (2005 e 2006). Percebe-se que no ano de 2007, j
se faz toda a alterao necessria, inclusive com a reclassificao dos valores
contidos na conta contbil extinta em 2008, ativo diferido.

EMPRESA "A"
Ano

Valor
(Reais Mil)

Composio do Saldo Contbil

491.063
2005
384.984

Valores referente ao gio classificados para a conta do Ativo Diferido e Ativo Permanente,
Investimentos. Obs: Estes valores foram reclassificados deixando a conta intangveis zerada,
apenas compondo o saldo para demonstraes feitas para outros pases.

2006
2007
2008
2009

19.223.165
20.405.327
19.460.088

Valores referente ao gio, sofwares, marcas e patentes, outros intangveis e projetos. gios que
constavam na conta do ativo Diferido e na Conta Investimentos passam a fazer parte da conta do
Ativo Permanente, Intangveis conforme o CPC 04.

Quadro 2.1 - Ativo Intangvel Empresa A


Fonte: CVM, 2010.

17

Quanto empresa B, observamos o mesmo comportamento da empresa A. A


empresa tambm mantinha valores em conta de ativo intangvel, mesmo antes do
ano de 2008, ano da obrigatoriedade no Brasil. Adotou tambm procedimentos de
reclassificaes contbeis nos anos de 2005 e 2006 e realizou, ento, todas as
transferncias necessrias a partir de 2007, de forma a permitir valores comparveis
entre os anos de 2007 e 2008.
EMPRESA "B"
Ano
2005
2006
2007
2008
2009

Valor
Composio do Saldo Contbil
(Reais Mil)
28.060 Marcas e patentes, tecnologia e direito de uso, contabilizados em conta separada
129.126 no grupo do Imobilizado. O gio est contabilizado no diferido.
Este saldo compem marcas e patentes, tecnologia e direito de uso, mais gio de
1.350.921
imobilizado referente a incorporao de novas empresas.
2.327.651 Valores referente a marcas e patentes, tecnologia e direito de uso, gio de
imobilizado referente a incorporao de novas empresas e reclassificao do ativo
2.341.035 intangvel para o diferido

Quadro 2.2 - Ativo Intangvel Empresa B


Fonte: CVM, 2010.

Vale salientar, que as empresas A e B, conforme constam em suas notas


explicativas passaram por aquisies importantes nesses anos de estudo, o que
explica o saldo crescente ao longo dos anos da conta do ativo intangvel.

EMPRESA "C"
Ano
2005
2006
2007
2008
2009

Valor
Composio do Saldo Contbil
(Reais Mil)
No h valores publicados.
356.617
535.621 Valores referentes ao gio.
546.138

Quadro 2.3 - Ativo Intangvel Empresa C


Fonte: CVM, 2010

Quanto empresa C, esta adotou saldo na conta do ativo intangvel apenas


no ano de 2007, conforme tabela acima. Visto ser uma empresa de origem brasileira,
ela no praticava as normas internacionais como ocorreu com as empresas A e B
nos anos de 2005 e 2006. Contudo, no ano de 2007, ela comea a adotar o CPC 04,

18

para fins de comparabilidade com o ano de 2008, e para cumprimento da Lei


11.638/07, que classifica separadamente o grupo do ativo intangvel no balano
patrimonial.
De maneira geral, percebe-se que as empresas aqui estudadas aderiram s
novas exigncias sem grandes problemas, visto que duas delas j vinham realizando
suas demonstraes de acordo com as exigncias e padres internacionais.
Inclusive todas estas empresas quando do reconhecimento e mensurao de
seus ativos intangveis, aplicaram o processo de amortizao conforme exigido e
realizaram os testes de impairment quando necessrio. Demonstrando que elas
dispunham do know how necessrio para realizao destes procedimentos, antes
mesmo da obrigatoriedade da adoo de tais padres contbeis.

2.7

QUE

AS

MUDANAS

REPRESENTAM

PARA

AS

DEMONSTRAES FINANCEIRAS E SUAS IMPLICAES


Conforme Hoss, Rojo e Grapeggia (2010), os ativos intangveis trazem
vantagens competitivas para as empresas, pois a mensurao de tais ativos e a sua
demonstrao contbil representam um fator importante para que o administrador
possa tomar deciso quanto a tais ativos. No entanto, os autores salientam que
muitos ativos intangveis no podem ser demonstrados devido grande dificuldade
de mensurao e evidenciao.
Contudo, os atores demonstram como importante que o administrador
conhea os intangveis de maneira que possa atingir suas metas nos negcios,
levando ento em considerao no apenas os ativos mensurados no balano
patrimonial, mas tambm aqueles que no so mensurados, pois os intangveis so
parte importante nas estratgias dos negcios realizados. Um exemplo que pode ser
dado a lista de clientes, que apesar de no estar mensurado, o seu valor intangvel
no balano patrimonial fundamental para que as operaes e negcios da
empresa sejam concretizados.
Assim, conclui-se que a gesto dos ativos intangveis, de acordo com os
autores, um desafio constante para o administrador e que a contabilidade, quando
dispe os dados mensurveis, ajuda no gerenciamento e tomada de deciso quanto
a estes tipos de ativos.

19

Outro ponto levantado pelos autores do Manual de Contabilidade (FIPECAFI,


2009), que, apesar de todas as mudanas trazidas pela aprovao dos
pronunciamentos tcnicos, o Brasil ainda no est emparelhado com as normas
internacionais. Contudo, eles consideram importante a mudana ocorrida a partir de
2008, de forma que julgam que esta forma de divulgar a informao quanto aos
ativos intangveis passa ter um valor significativo, pois diminui incertezas e implica
num melhor desenvolvimento do mercado de capitais.
De acordo com os autores acima, quanto aos impactos ocasionados pelos
valores do ativo intangvel, agora apresentados separadamente nas demonstraes
financeiras, podemos inferir que elas esto mais claras no sentido dos valores
intangveis que podem ser mensurados, buscando atender os stakeholders de
maneira a permitir um melhor acompanhamento de tais ativos.
Outro ponto levantado por Santos e Costa (2009) demonstra que a partir da
adoo da nova norma, comea a surgir para o devido reconhecimento uma
quantidade maior de intangveis, que agora so tratados de uma maneira mais
especfica do que ocorria anteriormente adoo do CPC 04, alm de um melhor
conhecimento dos contadores a respeito do assunto.
Outro ponto levantado pelos mesmos autores e que est atrelado as
mudanas ocasionadas pelas novas regras, trata-se do polmico grupo do ativo
diferido que deixa de existir com a nova legislao. Algo efetivamente cumprido
pelas empresas estudadas, pois, conforme observado, todas as que tinham valores
referentes a ativos intangveis classificados nesta conta contbil realizaram uma
reclassificao logo aps a mudana ocorrida passando estes valores a compor o
saldo de ativos intangveis.

3 CONCLUSO
Os intangveis so parte importante para o valor das empresas, visto o
avano tecnolgico existente e o grande desenvolvimento econmico atual que
permite as empresas agregarem valor a seus ativos atravs dos intangveis.
O Brasil est em pleno processo de convergncia de suas normas contbeis
para as normas internacionais, com inmeras adaptaes e alinhamento com estas
normas. Sendo assim, o pas j possui evidncias de mudanas significativas para

20

as demonstraes financeiras, de forma que mesmo sabendo que estas


demonstraes buscam maneiras de possibilitar uma melhor comparabilidade para
seus usurios, ainda pouco o conhecimento existente quanto a implicaes que
estas mudanas iro ocasionar.
As mudanas trazidas pela Lei 11.638/07 e CPC 04 so significativas para as
empresas, de maneira tal que elas agora passam a ter representados em seu
balano patrimonial o valor dos ativos intangveis separadamente, uma vez que tais
operaes importantes j ocorriam, porm no eram apresentadas de maneira to
clara como agora de fato ocorre.
O estudo aqui realizado demonstrou que as empresas que tinham seus
balanos publicados fora do Brasil j adotavam as polticas contbeis internacionais
quanto aos ativos intangveis, de forma que, para tais empresas, houve uma
facilidade na adoo da norma contbil brasileira, o CPC 04. Bastando apenas uma
adaptao do que estavam realizando para publicao de suas demonstraes nos
moldes internacionais.
Existem ainda, muitas divergncias quanto mensurao de certos tipos de
ativos intangveis, o que mostra haver muito para ser estudado. Talvez, existindo
novas descobertas que possibilitem a mensurao exata de tais ativos, venha tornarse possvel o registro desses ativos na contabilidade, de maneira que facilite para o
administrador uma gesto eficiente e um conhecimento mais profundo do
comportamento desses ativos ao longo do tempo.

21

The evolution of Brazilian accounting thinking about intangible


assets: an analysis of how accounting and the major implications in
the financial statements in Brazil1
Glaucia Lemos Fernandes2

ABSTRACT
This paper aims to identify the practices adopted by Brazilian accounting
system, from a historical aspect, for accounting and measurement of intangible
assets in Brazil and the main consequences of this process of evolution to
accounting science. It is known that Brazil is advancing in the process of
convergence of Brazilian accounting standards to international standards, however,
is not paired with these standards yet. To achieve the study, three companies have
been chosen, whose financial statements are published at the CVM and major
newspapers, in order to assess how organizations have behaved this convergence
process during the last five years.
Key words: Intangible assets. Measurement. Useful life. Brazilian and international
accounting standards.

Paper presented at the discipline of Project and Research in Accounting Sciences, Universidade
Federal do Rio Grande do Sul, under the guidance of Prof. Ma. Maria de Lurdes Furno and Prof. Ma.
Simone Letcia Raimundini. Porto Alegre, 2010.
2
Student of Accounting Sciences at UFRGS. (glaucyafernandes@ibest.com.br)

22

REFERNCIAS
BRASIL. Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Dispe sobre as sociedades
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29 mar. 1999. Seo1, p1.
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aes. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF, 17
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23

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Contabilidade das Sociedades por Aes: aplicvel as demais sociedadesFIPECAFI. So Paulo: Atlas, 2006.
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