Apunte de Derecho Financiero y Tributario

BOLILLA I

1: ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Concepto de Finanzas: Las finanzas tienen por objetivo examinar cmo el
Estado obtiene sus ingresos y efecta sus gastos.
El Estado es una persona jurdica, de derecho pblico, constituido por
poblacin, territorio y gobierno para el cumplimiento de los fines. A partir de
la Constitucin Nacional se establece una serie de fines y objetivos que se
van a cumplir a partir de las actividades que va a realizar el Estado. El
Estado lgicamente para funcionar y desenvolverse va a necesitar de
fondos, recursos, es decir de Tributos (clasif.)
Impuestos
Tasas
Contribuciones
Concepto de Estado: Es la persona jurdica de derecho constituido por la
comunidad de los habitantes de un territorio determinado, organizado con
arreglos en su constitucin y para el cumplimiento de sus fines especficos.
El Estado es el sujeto activo de las finanzas pblicas, y va a realizar una
actividad, que se llamar actividad financiera; y esta actividad va a
consistir bsicamente en obtener recursos para destinarlos a la
satisfaccin de gastos pblicos, y a la vez estos gastos pblicos van a
satisfacer necesidades.

Individuales
Necesidades

Colectivas
Pblicas

Necesidades Individuales o Privadas: se identifican con la propia

existencia de las personas y son innatas en cada individuo aisladamente
considerado. Su satisfaccin puede ser indistintamente efectuada por el
propio sujeto o incluso (en ciertos casos) por el Estado. Son consustanciales
o naturales del individuo.
Necesidades Colectivas: Son aqullas que nicamente pueden tener una
satisfaccin en forma social.
Necesidades Pblicas: Son aquellas que nacen de la vida colectiva y se
satisfacen mediante la actuacin del Estado. Es decir estas necesidades no
difieren de las necesidades colectivas; sino que son aquellas que responden
a un criterio de inters pblico. Hay necesidades colectivas que como
consecuencia del inters pblico se elevan al rango de necesidades
pblicas (es decir hay consenso social para que el Estado ocupe los

recursos que detrae de nuestro patrimonio para hacer frente a este tipo de
necesidades). A su vez este tipo de necesidades son satisfechas de dos
maneras: a) Servicios pblicos esenciales; b) Servicios pblicos propiamente
dichos.

Divisibles

Funciones Pblicas o Servicios Pblicos esenciales

Indivisibles

Son divisibles aquellos servicios que, aun siendo tiles para la colectividad
en general, se prestan concretamente a particulares que los requieren por
determinadas circunstancias (p. ej., la administracin de justicia, emisin de
documentos de identidad, etc.).
Son indivisibles los servicios cuya naturaleza es tal que, favoreciendo a
numerosos componentes de la comunidad, existe la imposibilidad prctica
de efectuar su particularizacin con respecto a personas determinadas (p.
ej., defensa exterior, seguridad, etc.).
La voluntaddice el derecho administrativo es a las personas fsicas lo que
la competencia es a las personas jurdicas.
Es decir una persona jurdica como es el Estado no puede hacer lo que
quiere, tiene que hacer lo que le establezca las normas, las leyes; por lo
tanto las leyes que le van autorizar este tipo de operatorias que son de tipo
econmicas (financieras) se van a ver reflejadas en lo que se llama
presupuestoy forma parte de lo que es la planificacin del Estado.
Presupuesto: Podemos definir al presupuesto diciendo que es un acto de
gobierno mediante el cual se prevn los ingresos y los gastos estatales, y se
autorizan estos ltimos para un perodo futuro determinado, que
generalmente es de un ao. Es decir es donde se va a establecer en que el
Estado va a gastar los recursos que obtiene.

* Hacen a la existencia del Estado

* Son indelegables
Funciones Pblicas
o

* Se ejercen con prerrogativas de poder pblico.

Servicios esenciales

* Tienen base constitucional.

* Satisfacen el inters pblico

* No hacen a la existencia del Estado

* Son delegables
Servicios Pblicos
propiamente dichos
pblico

* No se ejercen con prerrogativas de poder

* Tienen base legal.
* Satisfacen el inters pblico

Inters Pblico: Conjunto de todos aquellos intereses comunes y

fundamentales a todos los miembros de una comunidad jurdicamente
organizada.
Actividad Financiera: es el conjunto de operaciones del Estado, que tiene
por objeto tanto la obtencin de recursos como la realizacin de gastos
pblico (erogaciones) necesarios para satisfacer necesidades humanas y en
general el inters pblico. (Se dice que las necesidades humanas es el
presupuesto de legitimidad del Gasto Pblico)

* Directos
Algunos autores dicen que
estado pueda

para que el

Hay procedimientos
necesidades

satisfacer

sus

* Indirectos

Planificacin o medicin de
gastos e
ingresos
futuros
(presupuesto Ley 24156).

Momentos

Obtencin
pblicos.

de

los

ingresos

Caracteres de la
Actividad Financiera

Aplicacin o inversin de tales

ingresos.
Sujeto
poder
financiero.

Estado

investido
de
activo

Tiende a la satisfaccin
necesidades Fines
pblicas

de

Teoras sobre la naturaleza de la Actividad Financiera:

Econmicas
Teoras
la

Sociolgicas
Polticas

Estas teoras intentan estudiar

la Naturaleza Jurdica de
actividad que el estado realiza.

Teoras Econmicas: Las explicaciones de tipo econmico no son

uniformes; coinciden en cuanto consideran a la actividad financiera estatal
como fenmeno econmico, pero difieren en la formulacin de las
explicaciones. (Estas tesis responden prevalentemente a la ideas del
liberalismo clsico.)
Teoras Sociolgicas: Segn Pareto, dada la heterogeneidad (diversidad)
de las necesidades e intereses de los componentes de la colectividad, los
juicios de los individuos quedan subordinados al criterio y voluntad de los
gobernantes, que establecen su orden de relacin segn su propia
conveniencia. El Estado afirma Pareto - es slo una ficcin en cuyo nombre
se imponen a los contribuyentes todos los gravmenes posibles, y luego se
gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades sino la infinitas de la
clase dominante.
Teoras Polticas: Griziotti entiende que el problema referente a la
naturaleza de la actividad financiera, slo puede ser resuelto partiendo de
su sujeto activo, o sea, el Estado y de los fines que persigue. Segn el
tratadista italiano, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento
de los fines generales del estado, en coordinacin con toda su actividad, y
su conclusin es que las acciones desplegadas son necesariamente
polticas.

2: Fines de la actividad Financiera

* Propios (autores Modernos)

* Instrumentales (autores Clsicos)

Fines

* Fiscales (el fin es solamente recaudar, es decir la

obtencin de ingresos, es su instrumentalizad.)
* Extrafiscales (el fin no es exclusivamente instrumental)
* Mixtos

3: DERECHO FINANCIERO
El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la
actividad financiera del Estado.
CARCTER Y CONTENIDO
Dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es
una rama jurdica que debe ubicarse dentro del derecho pblico. Ello,
porque las normas financieras no estn destinadas a atender directamente
las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando
en el campo financiero
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino
absolutamente normal.

Contenido del derecho financiero

Corresponde al derecho financiero ocuparse del aspecto jurdico de los
aspectos de los sectores de la vida estatal, comenzando por el instrumento
bsico que es el presupuesto.
1) El derecho presupuestario, constituye una parte esencial del derecho
financiero. Se completa con el rgimen jurdico de lasinversionesy gastos
pblicos y de su control.
2) La administracin del patrimonio del Estado, concibiendo al
patrimonio en un sentido particular, diferente del que tiene el derecho civil,
ms bien aproximndose al concepto econmico; concepcin que incluye
por implicancia, el rgimen de los servicios pblicos y de empresas
estatales o con participacin oficial.

3) Singular relevancia adquiere la parte relacionada con la aplicacin y

recaudacin de los tributos: el derecho tributario o derecho fiscal
Griziotti considera disciplinas complementarias o integrantes del derecho
financiero, a las siguientes: derecho financiero constitucional, derecho
financiero administrativo, derecho financiero procesal, derecho financiero
penal, derecho financiero procesal penal, derecho financiero internacional,
filosofa del derecho financiero.
FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO: Son fuentes del derecho
financiero los medios generadores, de las normas que regulan la actividad
financiera del Estado. La constitucin, la ley, el decreto-ley, el reglamento,
los tratados internacionales y las convenciones institucionales internas

A) 1a constitucin. - Es un medio generador fundamental de normas

financieras. En nuestra Constitucin existen principios generales de
derecho que no pueden ignorarse al crear normas financieras: tales,
los principios relativos a la libertad (individual, de cultos, d prensa,
de propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el impuesto y las
cargas pblicas).
B) La ley. - La ley, en sentido formal, es la manifestacin de voluntad del
Estado, emitida por los rganos a los que la Constitucin confa la
tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el
derecho financiero. Segn el principio de legalidad financiera, todos
los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados
por el organismo legislativo.
C) El decreto-ley. - La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder
legislativo, y no resulta admisible la delegacin en el poder ejecutivo
en pocas de normalidad constitucional.
D) El reglamento. - Reglamentos son las disposiciones emanadas del
poder ejecutivo que regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de
las facultades propias y la organizacin y funcionamiento de la
administracin en general.
Segn el art. 99, inc. 2, de nuestra Constitucin nacional, es atribucin del
presidente de la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos que sean
necesarios para la ejecucin de las leyes de la Nacin, cuidando de no
alterar su espritu con excepciones reglamentarias. En derecho financiero, y
especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene importancia como
creador de normas jurdicas.

E) Los tratados internacionales. - En virtud del creciente auge del

derecho tributario internacional, los tratados internacionales han
adquirido extraordinaria importancia
F) Convenciones institucionales internas. El art. 1 de la Const. Nacional
dispone: La Nacin Argentina adopta para su gobierno la forma
representativa, republicana federal segn la establece la presente
constitucin. El art. 121 establece: Las provincias conservan todo el

poder no delegado por esta Constitucin al Gobierno federal. A su

vez, dedica dos normas especficas (los arts. 4 y 75, incs. 1 y 2) a
definir las competencias tributarias que se atribuyen al Estado
federal; ello implica que, salvo estos recursos, las provincias
conservan el poder tributario no delegado por la Constitucin.
Tanto la Nacin como las provincias pueden establecer diversos
tributos. Recientemente, se han acordado facultades tributarias a los
municipios.
Ante esta situacin, se hizo necesaria la creacin de 2 instrumentos
de coordinacin financiera interjurisdiccional. Uno de ellos es el de
coparticipacin federal, que vincula a la Nacin y a las provincias
para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones tributarias,
especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y para
evitar superposiciones impositivas. An subsiste la ley 23584, que
establece un rgimen transitorio de coparticipacin federal.
El otro mecanismo de coordinacin financiera es el convenio
multilateral, suscripto entre todas las provincias y la Ciudad de
Buenos Aires para evitar que sus respectivos impuestos sobre los
ingresos brutos gravaren ms de una vez la misma materia imponible
en los casos de actividades interjurisdiccionales. Este convenio
compete tambin a las municipalidades de las provincias.
Conclusin: Tambin suele considerarse fuentes del derecho financiero
los acuerdos o convenciones internas que se celebran en los pases de
organizacin federal entre las diversas entidades con poder financiero.
Ello sucede especficamente en materia tributaria, y en nuestro pas
podemos citar especialmente los convenios multilaterales de actividades
lucrativas (hoy, impuesto a los ingresos brutos) y las leyes de
coparticipacin.
G) Otras fuentes. - Algunos autores mencionan tambin otras fuentes del
derecho financiero: la doctrina, la jurisprudencia, los usos y
costumbres y los principios generales del derecho.

4: DERECHO TRIBUTARIO
Concepto:El derecho tributario es el conjunto de normas jurdicas que
regulan los tributos en sus distintos aspectos.
Divisiones: Con frecuencia se dice que existen ramas que, por su
naturaleza constituyen divisiones de la disciplina; y en este sentido se
efecta una primera separacin entre un pretendido derecho tributario
material o sustancial y otros aspectos, como derecho tributario
internacional, derecho tributario procesal, derecho tributario penal, etc.
El Derecho Tributario Material contiene las normas sustanciales relativas
en general a la obligacin tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de
pagar tributos (mediante la configuracin del hecho imponible) y cmo se

extingue esa obligacin; examina cules son sus diferentes elementos:

sujetos, objeto, fuente y causa, as como sus privilegios y garantas.
El Derecho Tributario Formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin
de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza
especialmente la determinacin del tributo, as como la fiscalizacin de los
contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo policial, necesarias en
muchos casos para detectar a los evasores ocultos.
El Derecho Procesal Tributario contiene las normas que regulan las
controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos
pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria,
a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente
su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos
que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las
cantidades indebidamente pagadas al Estado.
El Derecho Penal Tributario regula jurdicamente lo concerniente a las
infracciones fiscales y sus sanciones.
El Derecho Internacional Tributario estudia las normas que corresponde
aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea
para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que eviten la
evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de colaboracin de los
pases desarrollados a aquellos que estn en proceso de desarrollo.
El Derecho Constitucional Tributario estudia las normas fundamentales
que disciplinan el ejercicio del poder tributario. Tambin se ocupa de la
delimitacin y coordinacin de poderes tributarios entre las distintas esferas
estatales en los pases con rgimen federal de gobierno.

AUTONOMA
Se ha discutido si el derecho tributario es autnomo (independiente) en
relacin a otras ramas del derecho.
Cualquiera sea el grado o tipo de autonoma que se le asigne al derecho
tributario, en ningn caso significa que constituya algo desgajado
(desprendido) de las restantes ramas. No obstante, el estudio del derecho
se presenta dividido en ramas que determinan especializacin didctica,
profesional, cientfica, y aun la aparicin de cdigos, as como el
fraccionamiento de competencias de los tribunales. El origen de la
fragmentacin se debe a la aparicin de regulaciones jurdicas cada vez ms
numerosas y especializadas.
El estudio por separado de una rama jurdica puede denominarse
autonoma didctica; esta reconoce como causa necesidades de orden

prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas relacionadas con un

mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio
en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho. La
autonoma (en el sentido de independencia relativa o de caractersticas
particulares) de cualquier sector del derecho positivo es siempre didctica.
Si el conjunto de normas est dotado de homogeneidad, y funciona como un
grupo orgnico y singularizado, podremos hablar tambin de autonoma
funcional.

Fuentes del derecho tributario

Fuentes extralegales: a parte de las fuentes mencionadas en el derecho
financiero; otras fuentes del derecho tributario pueden ser la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
Algunos doctrinarios descartan en forma tajante a las fuentes extralegales
en virtud del principio de legalidad a que se atiende el derecho tributario. Es
exacto de que no pueden crearse obligaciones tributarias sino por ley. Pero,
dentro del campo de la tributacin es posible que se recurra a fuentes no
legales, especialmente en materia de las actuaciones que se desarrollan en
el proceso de determinacin tributaria. Por ejemplo el modelo en su art. 7
Varios cdigos de Amrica latina, seguidores de los lineamientos del Modelo,
aceptan esta recurrencia supletoria a principios generales, y tambin lo
hacen ciertos cdigos tributarios provinciales y municipales de nuestro pas.
En cuanto a doctrina y jurisprudencia, su influencia puede ser decisiva para
resolver ciertas lagunas del derecho o cuestiones oscuras. Los usos y
costumbres pueden hipotticamente brindar algn aporte como fuente del
derecho tributario.

Valides espacial y temporal

(Vigencia de la norma tributaria). En razn de su soberana, cada Estado
tiene facultades para gravar las situaciones imponibles situadas bajo su
poder de imperio.
Vigencia en el espacio: Esto implica, que el poder de imposicin se ejerce
dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado.
Este principio puede ser modificado mediante convenios tendientes a evitar
la doble imposicin. Tambin puede suceder que en virtud del principio de
soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados en el
pas por los bienes posedos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho
pas. As se ha hecho en la Argentina mediante la adopcin del principio de
renta mundial en su impuesto a las ganancias.
Vigencia en el tiempo:
1) Comienzo y fin de vigencia. El comienzo de vigencia de las normas
tributarias por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si no es as, es
aplicable el art. 2 del Cdigo Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan

tiempo sern obligatorias despus de los 8 das siguientes al de su

publicacin oficial.
Las leyes tributarias suelen tambin indicar hasta cundo duran, es decir, la
fecha en que finaliza su vigencia. Si no se menciona fecha de vencimiento,
las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas (anuladas).
2) Retroactividad y ultra actividad. En derecho se entiende que existe
retroactividad de una ley cuando su accin o poder regulador se extiende a
hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada
en vigor.
Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige slo respecto a los hechos
o circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el
vencimiento del plazo de vigencia o su derogacin.
Se entiende que hay ultra actividad cuando la accin o poder regulador de
la ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos despus del
momento de su derogacin o cese de su vigencia.
El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben
regir para el futuro y no retrotraerse al pasado.
La ley que debe regir las relaciones jurdicas entre fisco y contribuyentes es
aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la
retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptan los
ilcitos tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal comn, se
acepta el principio de la retroactividad de la ley ms benigna. En lo que
hace a la ultra actividad, es absolutamente inadmisible tanto en derecho
tributario, como en el derecho penal tributario.

Interpretacin de las normas tributarias

Se interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde
al intrprete determinar qu sentido quiso decir la norma y en qu casos
resulta aplicable.
Las peculiaridades del derecho tributario merecen especial anlisis en
cuanto a interpretacin. Los hechos imponibles son de sustancia econmica,
pero a veces las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso
comn. Corresponde, pues, determinar el sentido y alcance de las palabras
que utiliza la ley. Por lo tanto debe emplearse la lgica jurdica (y no los
criterios de la ciencia de las finanzas).

5: CODIFICACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO

Se ha sostenido acertadamente que el tratamiento jurdico codificado de los

fenmenos fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve de base
para la jurisprudencia, orienta al legislador y constituye el derecho comn
de los actos fiscales, tornando innecesaria la repeticin de normas
particulares para cada grupo de impuestos.
En nuestro pas, en dos oportunidades se encomend al doctor Carlos
Giuliani Fonrouge la elaboracin de un anteproyecto de cdigo fiscal (en
1943 y en 1964), el cual, no obstante sus grandes mritos, no tuvo jams
sancin legislativa. Argentina contina con la ley nacional de
procedimientos 11.683 (sancionada el 4 de enero de 1933, hoy luego de su
reforma por el decreto 821/98, designada oficialmente como de
procedimiento para la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de
impuestos) permanentemente modificada y que hace las veces de
cdigo tributarios para los tributos nacionales.
Esta situacin no existe en ciertas provincias y municipios, que han
elaborado cdigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a
sistematizacin y ordenamiento de la materia. Por ejemplo el Cdigo
Tributarios de la Municipalidad de Ro Cuarto, de 1996 (Parte General) y el
Cdigo Tributario de Oncativo, de 1998, ambos de Crdoba, implican un
intento de codificacin modernizada en la materia, adoptando a la
jurisdiccin municipal los principales lineamientos del Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina OEA BID (Organizacin de los Estados
Americanos Banco Interamericano de Desarrollo)
CODIGO FISCAL DE LA PROVINCIA DE CORRIENTES
El Cdigo Fiscal est divido en tres secciones "Libro I" (1 y 2 parte), "Libro
2" y "Libro 3",
Cdigo Fiscal, Ley Tarifaria y Normas Complementarias de la
Provincia de Corrientes
Ley 3037 (B.O. 05/06/72) y sus modificatorias
(t.o. Decreto 4142/83 seg. Ley 3784)
Decreto Ley N 9 y 15, 55 y 85 del 2000, 107 y 215 2001
Ley Tarifaria Texto Decreto Ley N 10,16 2000, 108 y 216 2001
y Normas Complementarias

Rgimen Municipal
El artculo 5 de la Constitucin Nacional establece "cada provincia dictar
para s una Constitucin bajo el sistema representativo republicano, de
acuerdo con los principios, declaraciones y garantas de la Constitucin
Nacional, y que asegure su administracin de justicia, su rgimen municipal,
y la educacin primaria. Bajo estas condiciones el Gobierno Federal, garante
a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones." Segn lo que

prescribe la norma suprema, las provincias tienen la obligacin de incluir en

sus constituciones un rgimen municipal.
Despus de la reforma constitucional de 1994, la Constitucin Nacional
establece que todos los municipios argentinos son autnomos, debiendo
observarse si ello es en forma plena o semiplena. Transcribimos a
continuacin el artculo que establece lo que acabamos de decir.
ARTCULO 123
"Cada provincia dicta su propia Constitucin, conforme a lo
dispuesto por el artculo 5 asegurando la autonoma municipal y
reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico,
administrativo, econmico y financiero".

En consecuencia, para el ejercicio del poder constituyente por las

provincias, uno de los requisitos establecidos es el de asegurar un rgimen
municipal autonmico (artculos 5 y 123 de la Constitucin Nacional).

Rgimen Municipal
Regular el funcionamiento de los gobiernos locales en la Argentina es
potestad de los gobiernos provinciales. Cada provincia establece un rgimen
para ellos en su Constitucin y en una Ley Orgnica que rige para aquellos
que no estn habilitados para dictarse una Carta Orgnica o que estando
habilitados an no la posean.
La Nacin ha refrendado esta capacidad de los gobiernos provinciales en la
ltima reforma de la Constitucin Nacional (1994) en la que adems enuncia
el principio de autonoma de los municipios.
En el caso de aquellos municipios que cumplan ciertas condiciones,
generalmente de cantidad de habitantes pueden llamar a una Convencin
para el dictado de una Carta Orgnica de acuerdo con lo establecido en la
Constitucin Provincial. Esta Carta debe ser aprobada por la Legislatura
Provincial.

Otro apunte de BOLILLA I

1: Actividad Financiera del Estado
Concepto.
La actividad financiera del estado es el conjunto de operaciones que el
estado realiza para obtener los recursos y realizar los gastos necesarios
para satisfacer las necesidades pblicas.
Sujetos.
El estado es el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera y a su
autoridad estn sometidas las personas fsicas o jurdicas, nacionales o
extranjeras que por diferentes medios contribuyen a proporcionar ingresos
al estado.
El Estado es una organizacin humana con determinados cometidos o
funciones que le asignan en relacin con factores de variado carcter:
histricos, geogrficos, tnicos, culturales, filosficos, religiosos, sociales,
econmicos, etc. las fuerzas polticas predominantes en un determinado
contextotemporal.
El Estado, ya sea en su faz nacional, provincial o municipal, tiene funciones
que son fundamentales en el cumplimiento de su rol como tal. Estas
funciones o cometidos dependen de la asuncin por parte del Estado, de
determinados fines:

De existencia y mantenimiento de la organizacin;

Originados por los propsitos u objetivos perseguidos por dicha

organizacin.

Esas funciones que la Nacin ejerce tienen gastos que en su conjunto se

denomina gasto pblico, el que debe ser financiado. La misma Ley Suprema,
en su art. N 4, hace mencin de tales gastos y de cmo el Estado financiar
los mismos.
FINANZAS:En primer lugar, ser necesario referirnos al concepto
de Finanzas para luego comprender que el mismo contiene al Estado y su
actividad financiera.
" Toda erogacin o gasto realizado por el gobierno como tambin los
ingresos y los recursos percibidos por el mismo".
" Las Finanzas pblicas, en su concepcin actual, y genricamente
considerada, tiene por objeto examinar cmo el Estado obtiene sus ingresos
y efecta sus gastos".

" Las Finanzas pblicas constituyen la actividad econmica del sector

pblico con su peculiar estructura que convive con la economa de
mercado".
" La ciencia de las Finanzas estudia los recursos y los gastos pblicos y los
efectos que produce, en la economa social o individual, la recaudacin de
recursos y su gasto".
Es... "la ciencia que examina, estudia y analiza formas o procedimientos en
que el Estado obtiene sus recursos y los aplica como gastos a la satisfaccin
de necesidades pblicas".

Funciones del Estado

El Estado como manifestacin de la sociedad jurdicamente organizada tiene
que cumplir con un tipo preciso de funciones que son ineludibles. Estos
deberes o cargas son las funciones pblicas.
La funcin pblica se caracteriza por tener una naturaleza indelegable y
exclusiva, es ejercida por el Estado con todas las prerrogativas del poder
pblico y tiende a satisfacer el inters pblico.
El fin del Estado es proporcionar a los ciudadanos las condiciones para
lograr en plenitud sus aspiraciones espirituales y los medios para una vida
digna. Es decir, lograr el bien comn.
Funciones pblicas: pueden ser la administracin de justicia, el dictado de
leyes, la defensa, la emisin de moneda, otros servicios que sirvan para una
mejor convivencia (comunicaciones, transportes, educacin, sanidad, etc.),
otros que sirvan para proteger o tutelar los intereses de los individuos
(vivienda, alimentacin, etc.).
Los servicios pblicos pueden ser indivisibles, aquellos prestados a todos los
miembros de la sociedad en forma indiscriminada y que no puedan aceptar
una divisin respecto del grado de beneficio o ventaja que da a cada
persona (ej. Seguridad Interior); o divisibles que son los que su beneficio o
ventajas pueden ser determinadas segn cada persona (ej. Servicios
postales).
Dado que las Funciones Pblicas se identifican con el cometido o razn de
ser del Estado, y estn abocadas a satisfacer las necesidades pblicas, no
son estas necesidades las que determinan los fines y cometidos del Estado
para su satisfaccin. El concepto de necesidad pblica no preexiste a la
existencia del aparato estatal, ni este es un instrumento para la satisfaccin
de necesidades individuales y colectivas preordenadas es coetneo (del
mismo tiempo) y consustancial (ntimamente unido) con la misma existencia
del Estado y su desenvolvimiento histrico.
Las necesidades Pblicas

Histricamente el Estado ha ido adoptando funciones crecientes en nmero

y en intensidad, algunas con carcter de exclusividad, otras en concurrencia
con las actividades libradas a la iniciativa privada. El concepto de
necesidades pblicas proviene de los fines que el Estado persigue de
acuerdo con las decisiones de quienes representan las fuerzas polticas
dominantes. Adems de las necesidades bsicas surgen tambin otras
necesidades especficas dadas por las caractersticas estatales y fuerzas
polticas dominantes en un momento dado. Los factores que determinan los
fines del Estado son de carcter tnico, religioso, social, econmico, etc. y
evolucionan a travs del tiempo. Podemos, pues, afirmar que dichos
factores son histricos. Con este adjetivo quedan contemplados todos los
factores que determinan los fines de la organizacin estatal y su devenir a
travs del tiempo. No hay necesidades que sean pblicas por su naturaleza,
previa a la determinacin del Estado, pero si hay necesidades que l mismo,
a travs de la historia, suele satisfacer, y que en la realidad actual son
asumidas como pblicas en el Estado. Las necesidades no tienen caracteres
inherentes a su esencia, en razn de los cuales deben ser considerados
como pblicas y como tales ser satisfechos por el Estado.
Las necesidades pblicas son aquellas que el Estado interpreta como tales
en un momento y lugar determinado. No existen en s necesidades pblicas
por definicin, sino que resultan de la historia y de la ideologa de las
fuerzas polticas dominantes, de manera que la coincidencia entre las
necesidades de los particulares y las necesidades pblicas depende slo del
grado de identificacin del gobierno con las fuerzas polticas. Se entiende
que se satisface una necesidad pblica, cuando los gastos y recursos
pblicos concurren para proporcionar un beneficio o ventaja a determinada
categora social que se considera digna de inters o proteccin, o cuando
interpreta que ningn miembro de esa categora debe ser excluido de tal
satisfaccin.
Las necesidades pblicas son sentidas por los dirigentes de la organizacin,
o, mejor dicho, por los rganos con funcin decisoria de la organizacin
estatal. La sola existencia de fines y el reconocimiento que hay que
cumplirlos, origina en los dirigentes del Estado la sensacin de carencia o
insatisfaccin que se define como necesidad pblica.
Concebidas las necesidades pblicas como la consecuencia inmediata y
tautolgica de la existencia de fines de la organizacin estatal, se hace
innecesario tratar de escrutar la naturaleza y el contenido de las
necesidades pblicas.
Estas se pueden clasificar en individuales (son las necesidades de la
persona como ser, ejemplos son alimentos y vestimentas) y colectivas (son
necesidades de la comunidad, como educacin y salud); primarias (son las
que se relacionan con la existencia del Estado o las que corresponden a la
naturaleza del Estado como sociedad jurdicamente organizada, ejemplo:
administracin de justicia, representacin del pas en el exterior, asegurar el
orden interior y exterior) o secundarias (son las necesidades que el Estado
ha asumido como tales).

Las necesidades pblicas corresponden a los fines Polticos

del Estado.

Como la actividad financiera tiene como sujeto Activo al Estado, cabe

deducir que ella responde a los fines polticos de ste, depende de sus
decisiones y stas, a su vez, dependen del tipo de Estado y de las fuerzas
polticas y socioeconmicas que ejercen el poder estatal. De ah los
esfuerzos de la doctrina para definir los fines del Estado como punto de
partida para determinar el contenido y la naturaleza de la actividad
financiera.
De lo anterior, podemos concebir al fenmeno financiero como la actividad
financiera del Estado. Esta consiste en procedimientos mediante los cuales
el Estado realiza dichas actividades para obtener as el poder de compra
necesario para financiar sus gastos.
Otra acepcin del fenmeno financiero nos dice que es la actividad
financiera vista como un conjunto de operaciones (la realizacin de gastos u
obtencin de recursos), y cuyo objetivo final es la satisfaccin de
necesidades pblicas.
Los elementos que lo integran son:

Polticos: dado que cada operacin financiera presupone una eleccin

a priori de fines y medios para realizarla.

Econmicos: porque los medios para realizar toda operacin

financieras son econmicos.

Jurdicos: cada operacin est regulada por normas y principios de

derecho pblico.

Sociales: porque todas las operaciones tienden a satisfacer las

necesidades pblicas.

Administrativos: que se relaciona con la parte tcnica o funcional de

la operacin financiera.

Escuelas y teoras sobre

financiera del estado

la

naturaleza

de

la

actividad

Existen 3 escuelas con distintas teoras.

Escuela Econmica:
Seor y Bariat consideran a la actividad financiera como un cambio
donde los tributos son la retribucin por los servicios pblicos.
La escuela Clsica (A. Smith, d. Ricardi) consideran a la actividad
financiera un consumo improductivo pues los tributos quitan a los
particulares una porcin de renta que se pueden utilizar para producir
nuevos bienes.
Los economistas modernos consideran a la actividad financiera como
una accin cooperativa de produccin, es decir el estado produce
bienes pblicos y los traspasa a los consumidores segn los principios
cooperativos de bien comn.
Sax elabora la teora de la utilidad marginal que dice que la riqueza
de los contribuyentes poda ser gravada por impuestos slo cuando

fuesen ms tiles para los gastos pblicos que lo que pueden ser
para el contribuyente si el trata de satisfacer sus necesidades por su
cuenta.
Econmicas:Coinciden en considerarla como fenmeno econmico pero se
diferencian en las explicaciones.
a) Clsica Inglesa: la accin del Estado = consumo improductivo: al
intensificar la presin tributaria sustrae a los particulares una porcin de la
renta que podra usarse en una nueva produccin de bienes (consumo) =>
reducir al mximo la presin tributaria = impuestos mnimos
b) Otros: accin del Estado = serie de actos de cambio o de equivalencias
entre los servicios pblicos y las prestaciones de los particulares => falta
de libertad de eleccin
c) Teora Utilidad Marginal Relativa: aplica el concepto hedonista del mayor
beneficio con el mnimo de sacrificio. Los habitantes distribuyen su riqueza
por intermedio de sus representantes polticos, satisfaciendo en primer
trmino las necesidades pblicas y privadas de mayor importancia, y luego
las de menor nec / intensidad
Escuelas sociolgicas:
Su mximo exponente es Wilfredo Pareto, sostiene que no es el estado
que gobierna y elige en materia de gastos e ingresos pblicos, sino que
clase dominante impone al estado sus intereses particulares. Es decir
estado y su actividad financiera son un instrumento de dominacin de
clase gobernante que se impone sobre la mayora dominada.

el
la
el
la

Sociolgica: Considera un nuevo elemento regulador de la activ finan =

principio social. La forma general de la sociedad se determina por los
diversos elementos que actan en ella: los de la nat, la accin ejercida sobre
la sociedad por otras anteriores en el tiempo o exteriores en el espacio, los
elementos internos. La autoridad debe comprender y apreciar
adecuadamente esos elementos para actuar conforme a ellos => as se
produce armona y reciproca comprensin entre los gobernantes y los
gobernados.
Las necindiv / juicios singulares quedan subordinados a consideraciones de
convenio publico y utilidad social
NecPbl : es la que (segn la autoridad) los habitantes sienten o
deben sentir como miembros del consorcio poltico, que es satisfecha
por el gasto publico
- Critica: considera al Estado como un ente metafsico, cuando se trata de
una realidad. Es algo concreto, y no es posible desconocerlo como algo real.
Escuelas polticas:
BenvenutoGriziotti sostiene que la actividad financiera es un medio para
cumplir los fines del estado y este para conseguirlos desarrolla una accin
eminente y necesariamente poltica ya que las decisiones polticas
condicionan la actividad financiera.
Poltica: (Griziotti) Ref. a una sntesis polit-jurid-econ-tcnica de las
finanzas. Aunque hay un predominio del elemento poltico, ya que es
poltico el sujeto de la actividad
financiera (estado), los medios o

procedimientos, y los fines perseguidos; pero no debe prescindirse de las

fuerzas econmicas, morales o de otra especie.
Disciplinas que tratan de la Actividad Financiera.
La Actividad Financiera tiene por finalidad hacer posible el cumplimiento de
los objetivos del Estado, la cual es compleja e incluye aspectos polticos,
econmicos, tcnicos y jurdicos => de los 3 primeros se ocupa la Ciencia
de las Finanzas, mientras que del ltimo el Derecho Financiero
Griziotti agrega una ms: La Poltica Financiera
Ciencia de las Finanzas: trata los principios de distribucin de gastos
pblicos e indica las condiciones de su aplicacin
Poltica Financiera: Estudia los fines a perseguir y los medios para su
obtencin
DerechoFinanciero: Expone las normas jurdicas de las leyes que
determinan la distribucin de las cargas pblicas, con el objetivo de
indicar su exacta interpretacin.

2:Fines de la Actividad Financiera intervencionismo vs.

Neutralismo
Cuestin: si las finanzas pblicas deben proponerse exclusivamente la
obtencin de recursos (fin fiscal) o si adems corresponde perseguir
finalidades de naturaleza econmica social (fin extra fiscal) => su origen
est en la misin que se le atribuya al Estado: si debe ser mero espectador
de los problemas que se plantean en materia econmica social, la
actividad finan adoptara un carcter pasivo y esttico; si en cambio se
establece que debe actuar positivamente sobre ellos, entonces la actividad
financiera adoptara una modalidad activa y dinmica.
- Trotabas: la decisin depender de convicciones polticas o filosficas: es
materia del Poder Poltico (no financiero)
Fines: Se pueden distinguir entre:
Fines Fiscales: consiste en obtener los recursos para afrontar los
gastos que originan las necesidades pblicas.
Fines extra fiscales: son aquellos que se proponen estimular o
desestimular determinadas actividades.
Fines Mixtos: se proponen obtener recursos y al mismo tiempo
estimular o desestimular ciertas actividades.
* 2 hechos de trascendencia para la ciencia financiera: Crisis
econmicas y guerras
El mundo en que se basa / forma nuestro sistema financiero es el mundo
de un sistema econmico msomenos permanente turbado por esos
hechos, el mundo poltico en el cual se insertan las finanzas es un mundo
que tiene recuerdos de guerras pasadas y tiene en cuenta posibles guerras
futuras .

Esas circunstancias han dado motivo a la evolucin de conceptos

econmicos (en sentido poltico social) y a su vinculacin con las finanzas
=> la poltica financiera y la economa proceden coordinadamente para la
mejor realizacin de los objetivos del Estado.

3: DERECHO FINANCIERO
Concepto:Son las normas jurdicas que regulan la actividad financiera del
estado abarca 4 aspectos: gastos, recursos, planeamiento y control
Desarrollo histrico del pensamiento financiero.
Antes del siglo XVII predominaba el aspecto poltico en los estudios
financieros.
A partir del siglo XVII se realizan estudios econmicos donde se empieza
a intercalar contenidos financieros separados de la poltica.
En el siglo XIX por la influencia de la escuela clsica (A. Smith y D.
Ricardo) decaen los estudios financieros prevaleciendo el aspecto
econmico.
A fines del siglo XIX surgen los primeros estudios financieros
independientes de la poltica y la economa.
A principios del siglo XX surgen estudios financieros netamente jurdicos.
Posteriormente la escuela italiana da un enfoque integral jurdico
econmico de las finanzas que es como la conocemos hoy.

4: DERECHO TRIBUTARIO
Concepto: Segn Hctor Villegas, el Derecho Tributario, en sentido

extenso, es "el conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos,

regulndolos en sus distintos aspectos".
DinoJarach, expresa que el Derecho Tributario forma parte del estudio de las
ciencias de las Finanzas, y lo define como "el conjunto de normas y
principios del Derecho que atae a los tributos y, especialmente, a los
impuestos".
El enfoque administrativo y el del derecho tributario sustantivo
En su obra, Dino Jarcah, expuso resumidamente las conexiones entre el
Derecho Tributario y las diferentes teoras de las finanzas.
La doctrina del derecho tributario est divida entre dos enfoques.
El primer enfoque tiene como punto de partida la existencia de una rama de
la administracin pblica, acompaada a veces- por cuerpos policiales,
militares especializados en la materia tributaria. Algunos nombres asignados
a esos cuerpos revelan su razn de ser, a saber: polica tributaria, guardias
de finanzas o simplemente finanzas.
El segundo enfoque toma como punto de partida el fenmeno de la vida
social de la necesidad de recursos estatales dentro de los cuales se
destacan los impuestos, cuyo pago y fiscalizacin representan el propsito
fundamental de las leyes fiscales.

Aun reconociendo este objeto como contenido fundamental de la

administracin fiscal, es innegable que el enfoque busca el fondo o la
esencia de la materia tributaria, mientras que el primero magnifica el papel
de la administracin, para la recaudacin de los impuestos.
Este contraste tiene sus consecuencias en la concepcin del Derecho
Tributario.
La concepcin que sustentamos y que tiene su punto de partida en la
esencia del fenmeno tributario, se resume sustancialmente en lo siguiente:
el tributo es un recurso que el Estado obtiene por medio de la coercin que
nace de su poder de imperio. En los Estados modernos de derecho, el poder
legislativo y como norma jurdica que define exhaustivamente los supuestos
objetivos y subjetivos de la pretensin del Estado y de la obligacin
correlativa del contribuyente.
La otra concepcin, que toma como punto de partida la actividad del Estado
tendiente a la recaudacin del tributo, desemboca en la configuracin del
Derecho Tributario como una especie de gua jurdica de la administracin.
Como consecuencia ulterior de esta concepcin, se producen la confusin y
errores de la tcnica legislativa que consisten, por ejemplo, en formular
muchas normas como facultades concedidas a la administracin tributaria,
en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurdicas de
determinadas situaciones de hecho. Esta formulacin equivocada lleva al
extremo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades
como libradas a su criterio discrecional y pretendan no solamente ejercerlas
segn su arbitrio, sino tambin sustraerlas al control jurisdiccional.
El contraste entre los dos enfoques se halla perfectamente definido en el
siguiente trozo de un administrativista italiano, CinoVitta: "La administracin
fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente,
cundo en cules casos y en cul medida ella puede recaudar un tributo
sobre la riqueza privada; y a pesar de esto, errara quien creyera que la
autoridad fiscal acta con la finalidad de aplicar las leyes impositivas; la
realidad es diferente y la autoridad fiscal est instituida para hallar dinero
para el Fisco, conformndose, sin embargo, a los preceptos que las leyes
han establecido al respecto".
Aqu est admirablemente enunciada la posicin de los administrativistas.
La posicin contraria en la que militamos, se expresa utilizando la misma
enunciacin, con el cambio de la proposicin negativa en afirmativa y
viceversa. Podra, pues, formularse as: "la administracin fiscal no posee
poderes discrecionales y la ley determina precisamente, cundo en cules
casos y en cul medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza
privada; por ello, la autoridad fiscal acta con la finalidad de aplicar las
leyes impositivas y errara quien creyese que aqulla est instituida para
hallar dinero para el Fisco, conformndose a los preceptos que las leyes han
establecido al respecto".
Los dos enfoques del Derecho Tributario, a veces, van acompaados con
una carga ideolgica. En efecto, se pretende, por un lado, someter al
Derecho Tributario a los principios del Derecho Privado, lo que traiciona el
origen ideolgico individualista o liberal. Por el contrario, las doctrinas que

asimilan el Derecho Tributario al Derecho Administrativo se inspiran, a

menudo, en una concepcin estadlatra, con fcil degeneracin en una
doctrina totalitaria.

Subdivisiones del Derecho Tributario

Encontramos, en primer trmino, al Derecho Tributario
Constitucional.
Este comprende las normas constitucionales que se refieren a los tributos y,
en los pases que no posean constituciones escritas, las normas y principios
fundamentales de la organizacin estatal.
El Derecho Tributario Constitucional delimita el ejercicio del poder estatal y
distribuye las facultades que de l emanan entre los diferentes niveles y
organismos de la organizacin estatal.
En el marco del Derecho Tributario Constitucional y, a veces,
superponindose al mismo, encontramos en el ordenamiento jurdico
convenios y normas provenientes de acuerdos entre los entes que ejercen el
Poder Fiscal, destinados a distribuir las facultades impositivas, garantizar su
ejercicio y sancionar su incumplimiento. Estas normas constituyen el
Derecho Tributario Interestatal.
El conjunto de normas que definan los supuestos de las obligaciones
tributarias, cuyo objeto es la prestacin del tributo y las obligaciones
accesorias, como tambin la relacin que surge del pago indebido,
constituyen el Derecho Tributario Sustantivo o Material.
La naturaleza del Derecho Tributario Sustantivo es la de un derecho de las
obligaciones tributarias. Su contenido est constituido, en efecto, por
relaciones jurdicas tributarias que poseen la misma estructura de las
obligaciones del Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos de estas
relaciones jurdicas tributarias se hallan en posicin de igualdad, derivando
sus pretensiones y obligaciones recprocas de la ley.
El Derecho Tributario Sustantivo o Material no se integra con la actividad de
la administracin pblica y no constituye el marco legal en el cual sta
opera. Por el contrario, tiene su vivencia propia.
Los sujetos de las relaciones jurdicas tributarias regidas por el Derecho
Tributario Sustantivo no son la administracin y los administradores, sino los
acreedores y los deudores de los tributos y de las obligaciones accesorias, o
de los indebidos y sus accesorios.
Contrapuesto al Derecho Tributario Sustantivo o Material aunque ligado con
l por razones teleolgicas, se encuentra el Derecho Tributario Formal o
Administrativo como conjunto de normas y principios que rigen la actividad
de la administracin pblica en lo referente a los tributos. Las relaciones
jurdicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dar, sino de
hacer o no hacer o soportar. Los sujetos de estas relaciones son la
administracin y los sbditos, ciudadanos o no; ellos no coinciden
necesariamente con los sujetos de las relaciones jurdicas del derecho

Sustantivo. En efecto, no slo los contribuyentes, obligados a prestar

tributo, tienen obligaciones hacia la administracin, sino tambin los sujetos
que en definitiva no resultarn contribuyentes y an otros de los que la
administracin sabe de antemano que no son deudores ni obligados al
tributo.
La distincin entre Derecho Tributario Sustantivo o Material, por un lado
y Derecho Tributario Administrativo o Formal por el otro, responde a una
exigencia del anlisis cientfico que no tiende a desmembrar el Derecho
Tributario ni a dividirlo en comportamientos estancos, sino a distinguir
conceptos e institutos jurdicos y a determinar la naturaleza y el alcance de
las funciones de la administracin, no solo para satisfacer las exigencias del
conocimiento terico, sino tambin para la aplicacin prctica en la vida
real.
El conjunto de normas que definen las infracciones, o sea, las violaciones de
las obligaciones tanto del Derecho Sustantivo como del Derecho
Administrativo y establecen las sanciones correspondientes, constituyen
el Derecho Tributario Penal.
Constituyen el Derecho Tributario Procesal las normas y principios que
gobiernan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen
entre sujetos activos y pasivos de las relaciones jurdicotributarias.
Las relaciones jurdicas que surgen de la institucin del proceso son distintas
de las relaciones jurdicas tributarias materiales o sustantivas.
Muchos son los problemas jurdicos que se refieren a esta materia. En
primer trmino, las vinculaciones que existen entre la actividad
administrativa tendiente a la recaudacin, en el sentido definido
anteriormente, y la actividad procesal. En segundo trmino, y en conexin
con el problema recin indicado, la naturaleza de los rganos a los que est
confiada la funcin de dirimir las controversias tributarias. En tercer lugar, la
caracterstica del proceso tributario y su comparacin con los dems
procesos.
El Derecho Tributario Procesal pertenece, como rama cientfica al Derecho
Tributario Procesal. Sin embargo, la naturaleza de las controversias
vinculadas al tributo impone el proceso peculiaridades propias.
Un aspecto particular del proceso tributario se refiere a las controversias
que surgen con motivo del reconocimiento de la existencia de infracciones
tributarias y la aplicacin de las penas correspondientes. Las normas que se
refieren a esta materia forman parte del Derecho Tributario Procesal. Sin
embargo, en ciertos casos el proceso tributario propiamente dicho se
divorcia del proceso tributario referente a las infracciones y penas, siendo
este ltimo regido por normas y principios especiales en conexin con la
naturaleza de la accin penal que en l se ventila.
Finalmente, los tratados y acuerdos concertados entre Estados soberanos en
el orden internacional, con miras a evitar las dobles imposiciones y asegurar
la asistencia y la colaboracin de los Fiscos respectivos para combatir la
evasin fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha ido

aumentando a partir de la terminacin de la primera guerra mundial hasta

nuestros das.
Las normas establecidas en dichos tratados son propiamente derecho
internacional, que se refiere a la materia tributaria y puede, por lo tanto,
denominarse Derecho Tributario Internacional.
No debe confundirse con esta materia, el conjunto de normas internas que
delimitan el campo de accin del poder fiscal con referencia a sujetos o a
objetos que, por su naturaleza, trascienden los lmites de su territorio. Estas
normas forman parte del derecho tributario material o sustantivo y no del
derecho tributario internacional o interestatal.
Autonoma del derecho tributario
Existen posiciones divergentes en relacin a este punto, y ellas son:
1. las que niegan todo tipo de autonoma del derecho tributario, porque
lo subordinan al derecho financiero.
Nocin del derecho Financiero: "es el conjunto de normas jurdicas que
regulan la actividad financiera del estado"
2. Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho
administrativo, donde los administrativistas niegan su autonoma
argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los
medios econmicos para cumplir sus fines, as como la administracin
y empleo de ellos, es una funcin administrativa tpica que no difiere
en su naturaleza de las dems actividades pblicas del Estado
regidas por el derecho administrativo. Algunos administrativistas que
adhieren a esta posicin son: Alessi, Gaetano y Vita, tambin lo hacen
especialistas en derecho tributario como Giannini, Tesoro, Micheli,
Hensel, Blumenstein y Ataliba.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo
tanto didctica o cientficamente autnomo. Apoyan esta postura
autores como los extranjeros Trotabas y De la Garza, y nacionales
como Jarach y Garca Belsunce. Aclaramos que los escritores
ltimamente citados hablan de autonoma "estructural u orgnica" y
"dogmtica y conceptual".
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado
(civil y comercial) y le conceden al derecho tributario tan solo un
"particularismo exclusivamente legal". Esto significa que el legislador
tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del
derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo ste (posicin del
autor francs Gny).
Conclusin sobre la autonoma del Derecho tributario
Si se cumple la subordinacin jerrquica de la norma tributaria a la norma
constitucional respetando todas sus garantas, se puede concluir que es
legtimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias

sealando sus caracteres legales (por ejemplo, rdito, expendio, retencin

de la fuente, extincin, sustitucin, percepcin en la fuente, etc.).
Por la misma razn es tambin legtimo que el derecho tributario adopte
conceptos e instituciones del derecho privado y les d una acepcin
diferente de la que tiene en sus ramas de origen (por ejemplo, as sucede en
la venta, permuta, locacin de obras, enajenacin inmobiliaria, domicilio,
sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc.).
Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una nocin de
autonoma cientfica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que
por la simple razn de no poder existir regla jurdica independiente de la
totalidad del sistema jurdico, la autonoma (en sentido de independencia
relativa) de cualquier rama del derecho positivo, es siempre y nicamente
didctica y su utilidad consiste en investigar los efectos jurdicos resultantes
de la incidencia de determinado nmero de reglas jurdicas, descubrir la
concatenacin lgica que las rene en un grupo orgnico y que une este
grupo a la totalidad del sistema jurdico.
El trmino "Autonoma", genera confusiones como las referidas por Norberto
Godoy, quin no prefiere utilizar el mencionado trmino, por cuanto se corre
peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho se halla constituido
por partes autosuficientes, cuando la realidad hace que sea menester tomar
en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visin total de
conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los
conceptos jurdicos que se deba analizar.
Nosotros, concordamos con Villegas en el sentido de la aceptacin del
trmino autonoma didctica del derecho tributario, como as tambin de
una autonoma funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas
jurdicas homogneas, que funciona concatenado en un grupo orgnico y
singularizado. Podemos agregar que el singularismo normativo de este
grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos e instituciones o
utilizar los de otras ramas del derecho asignndoles un significado
diferenciado.
El verdadero problema que encierra la autonoma del Derecho
Tributario
La mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los
conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido
particularizado. Tal es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se
refiere a las sociedades annimas, alas quiebras, a los comerciantes, a las
naves, a los hijos, etc., y nada dice sobre el significado de estos trminos.
Para algunos autores, en tales supuestos debe recurrirse indefectiblemente
a los principios de la ley civil; al contrario, otra posicin doctrinal sostiene
que en caso de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a
los principios del derecho privado, ya sea que sus fines pueden ser opuestos
a aqul y porque el hecho imponible es slo el presupuesto de hecho de la
obligacin tributaria, mientras que la causa formal del tributo es la ley
derivada del poder tributario del Estado.

a. Solucin legislativa del problema. Desde el punto de vista legislativo

existe inclinacin mayoritaria hacia la posicin mencionada en
segundo lugar.
En la Repblica Argentina la cuestin est tratada en el art. 11 de la ley
11.683, cuyo texto es el siguiente: "En la interpretacin de las disposiciones
de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al
fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea
posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas,
conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las
normas, conceptos y trminos del derecho privado".
El anlisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo nos
permitir tomar posicin sobre cul es el verdadero alcance que se puede
asignar a este dispositivo.
b. El fin de las normas tributarias. "para interpretar las leyes impositivas
se debe estarse al fin de ellas".
Es valor entendido que en todos los casos y cualquiera que sea el precepto
de que se trate, el intrprete debe investigar el fin propio de la ley, para lo
cual debe tener en cuenta las relaciones de hecho que el legislador quiso
organizar jurdicamente.
Para alguna doctrina el derecho tributario tiene un fin propio consistente en
el hecho de asegurar al Estado los recursos que, provenientes del
patrimonio de los habitantes, le son necesarios para cumplir con sus
funciones. En virtud de este objetivo, se argumenta en pro de la autonoma
dogmtica del derecho tributario: no es posible recurrir necesariamente a
los principios del derecho privado porque sus fines pueden ser opuestos a
aqul.
Pero sucede que tal contradiccin de fines no puede acaecer, ya que
ninguna rama del sistema jurdico puede, en s misma, tener fines propios
ajenos a ste.
Los fines son propios de todo el sistema jurdico y se llevan a cabo mediante
la aplicacin de un cmulo de normas que conforman las distintas ramas
jurdicas. A medida que el ordenamiento jurdico se ha hecho ms tcnico,
ste ha exigido la clasificacin de las normas partiendo del principio que su
fundamento est en relacin con su finalidad, pero reconociendo como base
inconmovible la equidad y la justicia. Cada norma crea los medios para que
esa justicia se cumpla, pero ello no quiere decir que exista una autonoma
de fines, aunque puede invocar una autonoma de fines inmediatos.
No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que stos son siempre
los mismos: satisfacer necesidades de la poblacin respetando sus derechos
esenciales. No es admisible que con el pretexto de satisfacer las
necesidades pblicas se violen los derechos de los individuos porque
entonces ya se deja de satisfacer las necesidades ms importantes, cuales
son las de propiedad, libertad y seguridad. Es lcito que el Estado reclame
fondos de los particulares, pero dejando a salvo estas garantas.

En conclusin, los fines del derecho tributario son los fines del prembulo
constitucional, de su texto y del sistema jurdico en general.
c. La significacin econmica. Este concepto de se debe tener en cuenta
para la interpretacin de la ley tributaria, es en principio, confuso y
redundante.
Pareciera que la significacin econmica hace referencia a la importancia
que tienen los distintos tributos como medio de cobertura de los gastos
pblicos. Desde ese punto de vista, la significacin econmica de los
tributos es fundamental por cuanto la cobertura del gasto implica la
satisfaccin de las necesidades pblicas que dan nacimiento al Estado y
justifican su existencia.
Pero analizada la cuestin desde este aspecto, nos encontramos con que la
significacin econmica coincide con los "fines", de que hablamos en el
punto anterior. Si los individuos se organizan en una comunidad que les
garantiza la propiedad privada, es consecuencia ineludible que cada uno de
ellos destine una parte de su riqueza al mantenimiento del Estado. A su vez,
el Estado necesita cubrir sus gastos para la satisfaccin de las necesidades
pblicas, pero dentro de esas necesidades est tambin el respeto a la
propiedad privada, as como a la libertad, la seguridad jurdica, y a las
dems garantas que protege la Constitucin. Al mismo tiempo, esta
proteccin de garantas es la finalidad de todo el derecho.
De lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las leyes impositivas ni
de su importancia o "significacin" econmica, pueden surgir pautas
interpretativas que pongan en contradiccin al derecho tributario ni con el
derecho privado no con el resto del derecho positivo.
d. El espritu de la ley tributaria. Admitir la recurrencia a los conceptos
de derecho privado slo cuando no sea posible fijar por su letra el
sentido de algunos trminos impositivos, es correcto y coincide con lo
antes afirmado sobre la singularidad del derecho tributario.
Sin embargo, la pretensin de fijar el significado de conceptos tributarios
recurriendo al "espritu" que anima sus normas, vuelve a sumirnos en el
campo de la indefinicin con el consiguiente peligro de que estas
vaguedades sean arbitrariamente cubiertas.
Los civilistas han estudiado este punto atento a la terminologa utilizada por
el art. 16 del Cdigo Civil. Su conclusin es que por espritu de la ley debe
entenderse el principio o el conjunto de principios fundamentales en los
cuales el legislador se ha inspirado al organizar la institucin jurdica de la
que el texto en cuestin forma parte.
A su vez, se sostiene que los principios generales del derecho son los
principios fundamentales de la legislacin positiva que aun cuando no se
hallen escritos en ninguna parte, son los presupuestos lgicos de las normas
legislativas, y por tal motivo, es evidente que son los mismos que gobiernan
al derecho privado. No puede ser de otra manera, dado que las figuras e
instituciones contenidas en el Cdigo Civil y en el Cdigo de Comercio,
reflejan criterios de validez universal que estn referidos al derecho en

general. Esto es as, porque expresan reglas de justicia, lgica y equidad

que son la base permanente de todo orden jurdico, y no de una rama en
particular. De tal manera, no se puede hablar de "principios propios" del
derecho tributario diferentes de los del derecho privado y de los que se
pueda extraer un "espritu" diferenciado que justifique una interpretacin
especial.
Por lo tanto coincidimos en que ninguna rama jurdica tiene su propio
"espritu" que sirva de gua interpretativa ni que d pautas de recurrencia o
no a legislaciones supletorias.
Contemplando el contenido del Derecho Tributario en general y en forma
panormica observamos que comprende dos grandes partes:

Parte General, donde estn comprendidas las normas aplicables a

todos y cada uno de los tributos. Tericamente, es la parte ms
importante porque en ella estn contenidos aquellos principios de los
cuales no se puede prescindir en los estados del derecho para lograr
que la coaccin que significa el tributo est regulada en forma tal que
posibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principio
aplicables en las relaciones entre el Estado y particulares,
armonizando la necesidad de eficacia funcional de los rganos
fiscales con las garantas individuales de los contribuyentes
(constituye la parte bsica de la materia). Se busca, al igual que en
otras ramas del derecho pblico, el equilibrio razonable entre el
individuo y el Estado.

Parte Especial, que contiene las disposiciones especficas sobre los

distintos gravmenes que integran un sistema tributario. Aqu
entendemos al sistema tributario como el conjunto de tributos en
determinado pas y en un momento dado, tomando ese conjunto
como un todo.

Son Fuentes del Derecho Tributario, entre otras:

Las Constituciones Nacional, los acuerdos, pactos o tratados

internacionales. Constituciones provinciales, y la Carta Orgnica
Municipal.

Cdigos Civil y de Comercio. Ley de Contrato de Trabajo.

Leyes Nacionales, Provinciales y Ordenanzas Municipales.

Decretos Leyes.

Decretos.

Resoluciones.

Jurisprudencia.

Doctrina.

Fuente del derecho Tributario

Unidad del sistema jurdico nacional: Constitucin Nacional, Tratados
Internacionales, y otras normas legales.
El legislador dicta reglas que valen para todo el sistema jurdico.
a. Los objetivos del legislador estn explicitados en la Constitucin
Nacional, cuyo prembulo anuncia que los fines perseguidos son los
de constituir la unin nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz
interior, proveer a la defensa comn, promover el bienestar general y
asegurar los beneficios de la libertad.
Para desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo conjunto de
normas que rigen las manifestaciones fundamentales de las personas
en cuanto a tales, sus atributos, derecho, garantas y obligaciones.
Las normas que regulan estos derechos, obligaciones y garantas se
desenvuelven por medio de las leyes que se dictan como
consecuencia de la constitucin y que constituye junto con los
tratados internacionales- la ley suprema de la Nacin (artculo 31 de
la C.N.)
b. El derecho civil como el derecho comn: las primeras normas que
aparecen reglamentando los derechos y obligaciones de las
individualidades son las del derecho civil. Esto es as porque en el
transcurso del desarrollo de la civilizacin, antes ha actuado el
hombre como simple persona que como profesional, antes ha
necesitado la proteccin de derechos bsicos (propiedad, familia,
obligaciones, etc.) o, ms propiamente, antes se ha visto obligado a
regular sus actividades como individuo en s, que como mercader,
marino, asalariado, industrial, notario o contribuyente.
Esta prelacin justifica la calidad de comn que ostenta el derecho
civil. Es as porque en l estn contenidas las normas fundamentales
que rigen la vida del ser humano, y no podemos ubicar en plano de
igualdad a este ncleo primario con los distintos ordenamientos
paralelos o posteriores que solo abarcan una parte de las personas.
c. El derecho comn como derecho privado: el derecho civil ha sido el
derecho madre o tronco comn del cual se han ido disgregando las
restantes ramas del derecho.
d. Las ramas del derecho: con el transcurso del tiempo se fueron
separando las ramas del derecho, aunque esta separacin no ha sido
total, ya que las mismas no tienen una completa independencia
porque no resuelven todos los problemas jurdicos que se les
presentan a los individuos. Ello sucede porque carecen de integridad,
y cuando sus normas no prevn un caso dado, es necesario recurrir al
derecho civil.
e. El derecho civil y los principios del derecho: las figuras e instituciones
contenidas en el Cdigo Civil reflejan criterios de valides universal

referidos al derecho indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de

justicia, de lgica y de equidad como base permanente de todo orden
jurdico.
El legislador del derecho comn, al regular las diferentes
instituciones, desenvuelve los principios de justicia, lgica y equidad
elaborados a travs de los tiempos.
El derecho tributario y el derecho comn
Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento
del gobierno en proporcin a su respectiva capacidad econmica, esto es,
en proporcin a los patrimonios o rentas de que gozan bajo la proteccin de
aquel Estado.
El problema reside en la dificultad de detectar los verdaderos signos de la
potencialidad econmica y, por ende, de la autntica aptitud de contribuir
en mayor o menor medida. Para lograr ello, debe recurrirse a las
situaciones, cualidades o circunstancias fcticas de la ms diversa ndole,
tratando de extraer la realidad econmica que subyace en ella.
Como lo contribuyentes son bsicamente los particulares, surge la
posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de captar las
realidades econmicas y seleccionar los hechos imponibles.
De ah que el legislador, puesto en funcin tributaria, vuelve a poner sus
ojos en las mismas instituciones que cre al actuar como legislador de
derecho comn. Recurre entonces a las ventas, donaciones, permutas,
expropiaciones, locaciones de obra y de servicios, enajenaciones
inmobiliarias, sociedades, hipotecas, etc.
A veces, el legislador no puede encontrar razn alguna para producir
modificaciones en estas instituciones. Pero tambin es posible que se crea
necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas desde el
punto de vista tributario.
1. La legitimidad de los apartamientos. El problema es dilucidar si esos
apartamientos a las instituciones y conceptos del derecho comn son
legtimos, y en su caso cuales son sus lmites.
Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en las
prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del
derecho comn, tanto frente al fisco nacional como provincial. Por
tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en
instituciones como la propiedad, la familia, y la autonoma
contractual.
El legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son
adecuadas para solucionar con justicia y eficacia los problemas
tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad
econmica que encierran los actos y negociaciones. De all que
cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en
materia de construccin de hechos imponibles, la tcnica jurdica

introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurdico

sin destruirlo.
Coincidentemente con estas ideas, y concordamos con el autor
(Villegas) parece legtimo que el derecho tributario cree sus propios
conceptos e instituciones o adopte las del derecho privado
asignndoles diferente significados. Para ello basta con considerar
que es parte integrante del sistema jurdico nacional con normas de
igual jerarqua a las del derecho privado.
Esta afirmacin, no obsta de que existan lmites jerrquicos a los
apartamientos respecto de la ley comn. El primero de ello es que las
normas alterantes no sean de menor jerarqua constitucional que las
alteradas. En segundo lugar se requiere que las normas alterantes no
violen normas jerrquicamente superiores.
2. Igual jerarqua de los impuestos alterantes. (el caso del derecho
tributario provincial) segn el artculo 31 de la C.N., las leyes que
dicte el Congreso son ley suprema de la Nacin y las autoridades de
cada provincia estn obligadas a conformarse a ellas, no obstante
cualquier disposicin en contrario que contengan las leyes o
constituciones provinciales.
De este precepto constitucional surge que son inconstitucionales las
disposiciones del derecho tributario provincial que modifiquen
instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislacin
nacional de derecho comn.
Ello es as porque si las leyes del Congreso son ley suprema nacional,
y las autoridades provinciales deben ajustarse a ellas, es evidente
que las primeras son de jerarqua superior a las segundas. Como
consecuencia de lo anterior, "la potestad provincial no puede, en
ningn caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de conceptos
jurdicos que estn en el derecho privado, ni puede, con el
fundamento de las lgicas proyecciones del concepto de potestad
tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el tributo en
todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinaciones del
derecho privado en cuanto ste califica y perfila determinadas figuras
jurdicas".
A su vez, esto se conecta con el artculo 67, inciso 11, de la C.N., que
reserva la Nacin por delegacin de las provincias, la facultad de
dictar los cdigos civil y comercial, o sea, la legislacin de derecho
privado.
3. Sometimiento de las normas alterantes a las garantas constituciones.
Aunque las normas alterantes sean de similar jerarqua a las
alteradas, ello no implicar por s solo su legitimidad, ya que adems
es necesario que las mencionadas normas no vulneren los principios,
garantas y derechos, reconocidos por la C.N. (exigido en el art. 28 de
la Carta Magna).

Entonces, si una norma se halla en contradiccin con la

Constitucin, carece de toda validez, puesto que la nica razn
para la validez de una ley es que ha sido creado en la forma
que la Constitucin establece y con sujecin a sus principios.
En nuestro pas, tanto el derecho civil como el derecho fiscal
estn subordinados al orden constitucional, especialmente en
todo lo relativo a los derechos individuales. Por ello la Corte ha
dicho que puede configurarse infraccin constitucional de dos
maneras:
o

Indirecta, consiste en la oposicin de la ley fiscal

jerrquicamente inferior a los principios y normas del derecho
comn que dicta el Congreso.

Directa, se da cuando la ley impositiva, an de similar

jerarqua, afecta a los principios, derechos y garantas que la
Constitucin ha asegurado a los habitantes de la Repblica.

Interpretacin de la Ley(Norma) Tributaria.

Con respecto a la interpretacin de la Ley Tributaria vemos que interpretar
una ley es descubrir su sentido y alcance, es decir determinar qu quiere
decir la norma y en qu caso es aplicable.
Existen varios mtodos para poder interpretar la norma, pero nunca se ha
podido elegir un solo mtodo como correcto repudiando lo dems, ya que
ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de
inters parcial. De esto se desprende que el intrprete puede y debe utilizar
todos los mtodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley, necesita
analizar cul ha sido la intencin del legislador, y tiene que adecuar ese
pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el
sistema jurdico, as como contemplar la calidad econmica que se ha
querido reglar y la finalidad perseguida.
Haciendo un somero anlisis de los principales mtodos de interpretacin
dentro del campo de las ciencias jurdicas, tenemos:
Mtodo literal, se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que
surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su
alcance. Los trminos legales son analizados mediante el estudio
gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc.
Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los
particulares y respetar la seguridad jurdica (si el derecho se resume en la
ley, conocer la ley es conocer el derecho).
No basta con utilizar este mtodo en forma exclusiva, ya que puede llevar a
conclusiones errneas porque el legislador no es siempre un tcnico en
derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminologa empleada
no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.

Mtodo lgico, intenta resolver el interrogante de qu quiso decir la ley?.

Quiere saber cul es el espritu de la norma o su ratio legis.
La ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser
analizada en s misma, sino relacionada con las disposiciones que forman
toda la legislacin del pas. Las normas tributarias deben ser entendidas
computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma tal que
el propsito de la ley se cumpla conforme una razonable interpretacin.
La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido
ms amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el
legislador ha querido decir ms de lo que dice la ley. Puede ser
tambin restrictiva y extensiva. Restrictiva cuando se le da a la norma un
sentido menos amplio del que fluye de sus propios trminos, entendindose
de que el legislador dijo ms de lo que en realidad quiso decir.
En resumen el intrprete, debe actuar en concordancia con los principios
constitucionales, es decir, no limitarse a las palabras de la ley ni al
pensamiento del legislador.
Mtodo histrico, se basa en la tarea de desentraar el pensamiento del
legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intencin de
quien la dict. Para ello el intrprete se debe valer de todas las
circunstancias que rodearon el momento de sancin de la ley (ocatiolegis).
Se utilizan, por ejemplo, como instrumentos de interpretacin del mensaje
del poder ejecutivo que eleva la ley al Congreso, la discusin en comisiones
por parte del legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los
artculos de la poca publicados por la prensa, las opiniones doctrinales, etc.
Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador.
Sin embargo, este mtodo es objeto de crtica en materia fiscal. Se dice que
la fiscalidad se caracteriza por su movimiento, y no se puede interpretar las
clusulas impositivas segn el pensamiento del legislador cuando la ciencia
tributaria est en constante evolucin.
Mtodo evolutivo, esta corriente se plantea el problema de enfrentar una
nueva necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con
anterioridad a las condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas que
determinan la nueva necesidad. Ante esta nueva necesidad, debe
investigarse cul hubiera sido la voluntad del legislador y qu solucin
habra dado. Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos
convencionales. Seilles deca que "la ley es base y fuente de todo sistema
jurdico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la
evolucin social", partiendo de esta idea el jurista le confiere al texto vida
propia, independiente de la voluntad del legislador, del cual se desligan una
vez promulgados.
En materia tributaria el principio de legalidad es una barrera a la aplicacin
de este mtodo, pues no se puede, por ejemplo, por va de la interpretacin
de la ley, modificar la integracin del hecho imponible.
Interpretacin segn la realidad econmica, se basa en que el criterio
para distribuir la carga tributaria surge de una valoracin poltica de la

capacidad contributiva que el legislador efecto teniendo en cuenta

precisamente la realidad econmica. As se descubre el verdadero sentido y
alcance de la ley, recurriendo a la realidad econmica del momento de
gestacin del tributo.
El mtodo funciona de la siguiente forma: cuando los hechos imponibles se
vinculan con actos jurdicos de carcter legal, o negocios jurdicos, existen
circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios
particulares. Ya que el derecho da ciertos lmites demarcatorios dentro de
los cuales las partes podrn elegir cierto tratamiento jurdico al que
sometern sus operaciones. Muchas veces se pueden encontrar diversas
formas jurdicas para un mismo fin econmico. Cuando se realiza un negocio
jurdico se distingue entre:
-Intencin emprica (intentiofactis), que es aquella que se encamina a
obtener el resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza.
-Intencin jurdica (intentiojuris), es aquella que se dirige a alcanzar,
mediante el acto o negocio, determinados efectos jurdicos, para lo cual se
encara este acto dentro de una determinada figura del derecho.
El derecho tributario se interesa en la operacin econmica que hacen las
partes, sin reconocer la eficacia creadora de efectos jurdicos tributarios a la
voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad a travs de la
adopcin de formas jurdicas inapropiadas, cuyo fin es defraudar al fisco.
La ley 11.683 establece, en su artculo 12, que se tendrn en cuenta los
actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras
jurdicamente inadecuadas.
La jurisprudencia nacional a utilizado este criterio en los casos que los
contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propsito efectivo, con
apariencias formales distintas a las apropiadas. (por ejemplo aquellos que
encubren una donacin bajo el aspecto de un contrato de compraventa, los
que disimulan un contrato de arrendamiento mediante un contrato de
sociedad, etc.).
Analoga: significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una
norma que rija un caso semejante. El Cdigo Civil, en el artculo 16, nos da
la pauta cuando expresa que si una cuestin no se la puede resolver por las
palabras o el espritu de la ley, se acudir a los principios de leyes anlogas,
y si an subsistieren dudas, a los principios generales del derecho.
Esta modalidad tiende a suplir la falta de normativa, a las llamadas lagunas
del derecho.
La mayora de la doctrina la acepta con ciertas restricciones, la principal de
las cuales es que mediante analoga no se puede crear un tributo.
Para el autor Hctor Villegas opina que "la analoga no es aplicable en el
derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos
estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos, y elementos

cuantitativos de graduacin), as como en lo referente a exenciones.

Tampoco es admisible en el derecho penal tributario dado que mediante
analoga no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de
ningn tipo", aspecto en el que coincidimos totalmente, pero si nos
situamos en otros aspectos del derecho tributario, la analoga puede ser
utilizada para cubrir vacos legales sin mayores restricciones, como por
ejemplo en el derecho tributario formal y en el derecho tributario procesal.
Modalidades de interpretacin
El intrprete puede encarar la interpretacin de la ley mediante dos
modalidades, que son preconceptos de favorecimientos al fisco o al
particular:
-In dubio contra fiscum, sostiene que debe partirse de la base de que
cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley tributaria
es restrictiva del derecho de propiedad.
-In dubio pro fiscum, es el preconcepto opuesto, que sostiene que
cualquier duda debe favorecer al Estado. Se pretende con esto apuntalar los
intereses del fisco, pero sus abusos y excesos llevan al fiscalismo
exagerado.

5: CODIFICACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO

Se ha sostenido acertadamente que el tratamiento jurdico codificado de los
fenmenos fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve de base
para la jurisprudencia, orienta al legislador y constituye el derecho comn
de los actos fiscales, tornando innecesaria la repeticin de normas
particulares para cada grupo de impuestos.
En nuestro pas, en dos oportunidades se encomend al doctor Carlos
GiulianiFonrouge la elaboracin de un anteproyecto de cdigo fiscal (en
1943 y en 1964), el cual, no obstante sus grandes mritos, no tuvo jams
sancin legislativa. Argentina contina con la ley nacional de
procedimientos 11.683 (sancionada el 4 de enero de 1933, hoy luego de su
reforma por el decreto 821/98, designada oficialmente como de
procedimiento para la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de
impuestos) permanentemente modificada y que hace las veces de
cdigo tributarios para los tributos nacionales.
Esta situacin no existe en ciertas provincias y municipios, que han
elaborado cdigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a
sistematizacin y ordenamiento de la materia. Por ejemplo el Cdigo
Tributarios de la Municipalidad de Ro Cuarto, de 1996 (Parte General) y el
Cdigo Tributario de Oncativo, de 1998, ambos de Crdoba, implican un
intento de codificacin modernizada en la materia, adoptando a la
jurisdiccin municipal los principales lineamientos del Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina OEA BID (Organizacin de los Estados
Americanos Banco Interamericano de Desarrollo)

CODIGO FISCAL DE LA PROVINCIA DE CORRIENTES

El Cdigo Fiscal est divido en tres secciones "Libro I" (1 y 2 parte), "Libro
2" y "Libro 3",
Cdigo Fiscal, Ley Tarifaria y Normas Complementarias de la
Provincia de Corrientes
Ley 3037 (B.O. 05/06/72) y sus modificatorias
(t.o. Decreto 4142/83 seg. Ley 3784)
Decreto Ley N 9 y 15, 55 y 85 del 2000, 107 y 215 2001
Ley Tarifaria Texto Decreto Ley N 10,16 2000, 108 y 216 2001
y Normas Complementarias

Rgimen Municipal
El artculo 5 de la Constitucin Nacional establece "cada provincia dictar
para s una Constitucin bajo el sistema representativo republicano, de
acuerdo con los principios, declaraciones y garantas de la Constitucin
Nacional, y que asegure su administracin de justicia, su rgimen municipal,
y la educacin primaria. Bajo estas condiciones el Gobierno Federal, garante
a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones." Segn lo que
prescribe la norma suprema, las provincias tienen la obligacin de incluir en
sus constituciones un rgimen municipal.
Despus de la reforma constitucional de 1994, la Constitucin Nacional
establece que todos los municipios argentinos son autnomos, debiendo
observarse si ello es en forma plena o semiplena. Transcribimos a
continuacin el artculo que establece lo que acabamos de decir.
ARTCULO 123
"Cada provincia dicta su propia Constitucin, conforme a lo
dispuesto por el artculo 5 asegurando la autonoma municipal y
reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico,
administrativo, econmico y financiero".

En consecuencia, para el ejercicio del poder constituyente por las

provincias, uno de los requisitos establecidos es el de asegurar un rgimen
municipal autonmico (artculos 5 y 123 de la Constitucin Nacional).

Rgimen Municipal
Regular el funcionamiento de los gobiernos locales en la Argentina es
potestad de los gobiernos provinciales. Cada provincia establece un rgimen
para ellos en su Constitucin y en una Ley Orgnica que rige para aquellos
que no estn habilitados para dictarse una Carta Orgnica o que estando
habilitados an no la posean.
La Nacin ha refrendado esta capacidad de los gobiernos provinciales en la
ltima reforma de la Constitucin Nacional (1994) en la que adems enuncia
el principio de autonoma de los municipios.
En el caso de aquellos municipios que cumplan ciertas condiciones,
generalmente de cantidad de habitantes pueden llamar a una Convencin
para el dictado de una Carta Orgnica de acuerdo con lo establecido en la
Constitucin Provincial. Esta Carta debe ser aprobada por la Legislatura
Provincial.

BOLILLA II
1: GASTO PBLICO Y RECURSO PBLICO
Concepto:Son gastos pblicos las erogaciones, generalmente dinerarias,
que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir con sus fines
consistentes en la satisfaccin de necesidades pblicas. 1
El gasto publico consiste en la erogacin que el estado efecta para adquirir
bienes intermedios y factores de la produccin, a fin de combinarlos
adecuadamente- para la produccin de bienes y servicios pblicos o para
adquirir directamente bienes en el mercado destinados a asumir la funcin
de bienes pblicos, sin necesidad de transformacin por el estado. 2
Mediante el gasto pblico el estado se moviliza para atender a las
necesidades de la poblacin por medio de los servicios pblicos, cuyo
destino es la cobertura tanto de las necesidades pblicas absolutas, como
las concernientes al progreso y bienestar.
Pero

tambin

el

estado

puede

satisfacer

dichas

necesidades

con

prescindencia de los servicios pblicos y utilizando los efectos que en si

mismos los gastos pblicos provocan en la economa nacional, atento a su
importancia cuantitativa y cualitativa (por ej. Un incremento considerable en
la cuanta del gasto pblico puede obrar como reactivador de la economa
en recesin con prescindencia del gasto.).

1VILLEGAS HECTOR: "Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario". Ed. Depalma. Bs. As.
1997.

2JARACH Dino: Curso Superior de Derecho Tributario". Bs. As. 1969

El concepto est ligado al de necesidad pblica. En efecto es el presupuesto

de legitimidad del gasto pblico. Esto significa que la decisicion sobre el
gasto supone dos valoraciones:
a) La seleccin de la necesidad que la colectividad considere pblica.
b) La comparacin entre la intensidad y urgencia de tales necesidades.
Anteriormente se discuta si la ciencia de las finanzas deba ocuparse de la
teora del gasto pblico. Esta discusin ha perdido vigencia ya que ahora los
gastos pblicos y recursos son dos caras de una misma moneda. Ello es as
porque los recursos deben obtenerse proporcionalmente a lo que se debe
gastar

y los gastos son se entendern razonablemente calculados sin

tienen en cuenta los recursos posibles.

Los gastos pblicos son en cierta medida la indicacin ms segura de la
actividad que despliega cada pueblo.
Estos GASTOS PUBLICOS SE VEN RESPALDADOS EN LA CONSTITUCION
NACIONAL EN EL ARTICULO 75 inc. 8 Fijar anualmente, conforme a las
pautas establecidas en el tercer prrafo del inc. 2 de este articulo el
presupuesto general de gastos y calculo de recursos de la Administracin
Nacional, en base al programa general de gobierno y al plan de inversiones
publicas y aprobar o desechar la cuenta de inversin Y EN EL ARTICULO 99
inc. 10 Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de
ministros respecto de la recaudacin de las rentas de la Nacin y de su
inversin, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales
CARACTERSTICAS ESENCIALES:
1. Erogaciones Dinerarias:El gasto publico emplea bienes valuables
pecuniariamente que en la actualidad se identifican con el dinero,
pero puede no ser as (vivienda para funcionario, bonos en concepto
de pago para proveedores etc)
2. Efectuadas por el Estado: Estado en sentido lato. Refiere a toda suma
que sale del tesoro publico., puede ser de la administracin central o

entidades descentralizadas pero siempre deben incidir sobre las

finanzas del estado.
3. En virtud de ley: No hay Gasto Publico sin ley que lo autorice. Sin
embargo la relacin ley-gasto no es siempre tan inmediata como
sostena la concepcin tradicional. En sentido estricto la relacin es
inmediata puesto que el gasto debe figurar en el presupuesto pero en
sentido amplio.
4. Para cumplir sus fines consistentes en la satisfaccin de las
necesidades publicas: Este aspecto se refiere a la legitimidad del
gasto antes que a su esencia. Debe ser congruente con el inters
pblico asignado por el Estado. Dice Terry que tericamente y si se
tratase de un pas ideal con un gobierno perfecto, siempre el gasto
publico respondera al propsito de llenar cumplidamente los deberes
de orden interno y externo atribuidos al estado, pero en la practica es
diferente, y un anlisis de la cuestin demuestra que buena parte de
ellas son contrarios a los fines mismos del estado.

EVOLUCION:
Si alguna materia ha sufrido una transformacin fundamental en su
concepto apreciable entre las finanzas publicas clsicas y modernas, ella
corresponde a los gastos pblicos.
El gasto pblico ha dejado de apreciarse con un criterio exclusivamente
administrativo, limitado a los rubros inherentes al funcionamiento de los
servicios pblicos, para trocarse en un medio de accin del estado, en un
instrumento de gobierno de importancia trascendental.
Para las finanzas clsicas, inspiradas en el liberalismo del siglo XIX (Adam
Smith), el estado debe restringir su accin a las funciones indispensables
para la seguridad y existencia de la nacin, solo a ello sin extenderse ms

all. Para ellos el estado consume y no produce, solo sustrae riqueza de los
particulares para afectarlo a su existencia.
No puede sorprender que fueran las nicas ideas conocidas al tiempo de
sancionarse la constitucin nacional (1853). Es as que si bien el art. 4 sobre
el tesoro nacional, hace referencia a los gastos de la nacin, lo que podra
inducir a una interpretacin amplia, adems entre las facultades del
congreso al decir que le corresponde fijar anualmente el presupuesto de
gastos de la administracin de la Nacin, con lo cual no quedan dudas sobre
el carcter restringido del gasto publico, como era corriente a mediados del
siglo anterior.
Para las modernas concepciones, que surgieron a partir despus de la
primera guerra mundial de 1914-1918, el estado no es un mero consumidor
sino un redistribuidor de riqueza, pues en ciertas actividades puede ser
igual o mejor que la actividad privada en el desarrollo de una produccin
industrial. De ella se puede extraer la teora del filtro de Laufenburger,
segn el cual el presupuesto acta como un filtro econmico: procede a
modo de bomba aspirante de rentas y luego como impelente de ellas
mediante los gastos pblicos, que las expande sobre la economa ofreciendo
nuevas posibilidades de consumo e inversin.
En concordancia con la misin del estado moderno la funcin del gasto
publico, de neutra que era en las finanzas tradicionales ha pasado a ser
activa, con finalidades extrafiscales. El intervencionismo social que deriva
en intervencin econmica, se orienta hacia fines polticos (propaganda,
directa o indirecta, propsitos electorales), sociales (ayuda familiar,
subsidios

por

desocupacin)

econmicos

(control

de

precios,

nacionalizaciones) y asigna al gasto publico no solamente la finalidad

niveladoras de riquezas como en ciertos escritores alemanes de fines del
siglo XIX, sino propsitos de regulacin econmica o de estimulo de
actividades privadas.
2: CLASIFICACION
Son mltiples los criterios de clasificacin. As se divide a los gastos en
especie y en moneda segn el instrumento de pago con que han sido
efectuados; se los clasifica en internos o externos segn el lugar en que se

ha efectuado, ya sea fuera o dentro de las fronteras del pas. Tambin se

distinguen en gastos personales, que son lo que se pagan en concepto de
sueldos y remuneraciones del personal y gastos reales cuando se emplean
para la adquisicin de bienes.
Gastos ordinarios y extraordinarios: (Teora Clsica) Correlacin a
recursos ordinarios y extraordinarios
Los gastos ordinarios son los corrientes nacidos de la normal produccin de
bienes y servicios y deben ser financiados por los recursos ordinarios. Los
gastos extraordinarios (guerras, catastofres) deban financiarse con recursos
de crditos o impuestos de emergencia.
Gastos productivos y de transferencia:
Los productivos son aquellos que corresponden a la adquisicin de bienes y
factores para la produccin de bienes y servicios pblicos. Tales gastos
producen un aumento de la renta nacional.
Los de transferencia son los que consisten en un pago de una suma de
dinero a personas sin contraprestacin alguna a favor del estado.
Clasificacin funcional:
Gastos corrientes y de inversin:
Gastos Corrientes: de Consumo y de transferencia. Gastos de consumo: Son
aquellos que sirven para la produccin de los servicios del estado. Se llama
as porque se trata de servicios divisibles como indivisibles.
Gastos de transferencia: Erogaciones del estado que no sirven para la
produccin de servicios pblicos, sino que solo distribuyen a determinados
beneficiarios el dinero extrado de otros (servicios de la deuda, jubilaciones).
Gasto de inversin: Erogacin estatal destinada a la adquisicin o
produccin de bienes instrumentales o de capital que incrementan el activo
fijo del estado y sirvan como instrumento de produccin de bienes y
servicios para el propio estado.

Finalidad:
Las modernas teoras sobre la poltica financiera de gastos estatales parten
del conocimiento de los gastos

a realizarse y de las realizaciones

econmicas que ellos producen. Teniendo en cuenta estas circunstancias el

estado puede seguir una poltica estructural y coyuntural ajustada a las
particularidades

fundamentales

de

la

economa

nacional

las

circunstancias bajo las cuales esta se desarrolla. Esta poltica financiera

asume el carcter de poltica compensadora ante los fenmenos cclicos que
se observan en los pases y dada la conveniencia de atenuar los efectos
demasiado bruscos de los ascensos y depresiones de la economa. Esta
poltica compensadora tiende a aumentar la importancia absoluta y relativa
de los gastos estatales en la poca de depresin y en cambio tiende a
disminuir esa importancia en pocas de prosperidad.
Este tema a su vez tiene plena vinculacin al de plena ocupacin. Se sabe
que el fenmeno del desempleo tiene grave consecuencias sociales y
econmicas. Por ello, el estado debe tender a la plena ocupacin, que
consiste en utilizar todos aquellos factores

productivos que se mantiene

ociosos o inactivos.
En cuanto al consumo y ahorro, economistas modernos como Somers,
sostienen que los gastos estatales tienden a ocasionar un movimiento
ascendente del ingreso nacional. Al haber ms ingresos crecen los
consumos, pero tambin se eleva el volumen del ahorro. Este ahorro no
puede lograrse en tanto el monto de ingresos no sea suficiente para cubrir
los gastos de consumo. Por eso Keynes sostiene que al aumentar la renta el
consumo tiende a saturarse y el ahorro a crecer. La suma de todos los
ahorros individuales es el ahorro nacional y en la medida en que ese ahorro
es creador, o sea se destina a la inversin, tiene decisiva importancia para
el crecimiento.

Limites:

El problema de establecer lmites al gasto pblico es ms poltico que

econmico. No pueden darse formulas rgidas determinando proporcin del
gasto en relacin a la renta nacional. Tanto es as que puede darse el caso
que los gastos signifiquen el 100 % de la renta. 3
Los autores modernos sostiene que los gastos pblicos pueden llegar hasta
el lmite en que la ventaja social de ellos se compensa con los
inconvenientes de las amputaciones hechas al ingreso nacional. As surge el
concepto de utilidad social mxima, el estado deber ampliar sus gastos
hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de los gastos se vea
compensada por el inconveniente social de un aumento de las exacciones
pblicas.
Crecimiento del gasto pblico:
Causas aparentes:

Valoraciones en el valor de la moneda: La devaluacin es un

fenmeno

observable

en

la

generalidad

de

los

pases.

Esta

depreciacin obliga a armonizar las cifras tenindola en cuenta,

puesto que de lo contrario la conclusiones sern equivocadas. Por
ejemplo si este ao he gastado mil millones de pesos y el ao pasado
gaste quinientos millones, pero el dinero se ha depreciado en un
ciento por ciento, es evidente que nos hallaremos ante un incremento
solo aparente de la erogacin puesto que en definitiva solo habr
gastado lo mismo.

Evolucin de reglas presupuestarias: La adopcin de ciertos principios

de derecho presupuestarios ha llevado a modificar las formas de
computar las erogaciones, y esto tambin puede dar lugar tambin a
un incremento aparente del gasto. Si siguiendo el principio de
universalidad se pasa de un presupuesto de cifras netas a un
presupuesto de cifras brutas, habr incremento que solo ser

3VILLEGAS HECTOR: "Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario". Ed. Depalma. Bs. As.
1997.

aparente, si siguiendo el principio de unidad se renen mltiples

presupuestos en uno solo, es evidente que las cifras de ese nico
presupuesto sern mayores, pero en este caso ese incremento ser
solo ficticio.4
Causas reales:

Aumento de territorio.

Aumento de poblacin.

Aumento de la renta nacional.

Gastos militares

GASTO PBLICO EN EL DERECHO POSITIVO ARGENTINO

Para describir la evolucin de la deuda pblica en el siglo XX en la Argentina
motivada como incremento del gasto pblico, esto es sin hacer referencias a
motivos econmico-financieros, podemos clasificarlas en distintas etapas,
destacando en cada una de ellas las razones que motivaron el incremento
del gasto pblico.
A su vez para medir en trminos reales la incidencia que en la economa
tuvo el gasto publico y como eso fue generando la necesidad de tomar
crditos

en

el

exterior,

es

necesario

referimos

al

gasto

publico

relacionndolo con el PBI, ya que es la unidad econmica por excelencia

para poder comprender los datos acerca de la economa de un pas.
De otra manera solamente tendramos nmeros que solo marcaran un
aumento en la deuda sin apreciar el valor que esos aumentos impactaban
sobre el presupuesto del pas. Recordamos que el PBI es valor expresado en
trminos monetarios de los bienes y servicios producidos por la economa
de un pas en un periodo determinado. Entonces as podremos ver la
proporcin real del gasto publico comparado con lo que el mismo produce,
estableciendo como situacin optima la de mantener los niveles de
porcentajes bajos y constantes.
4

1.

Hasta el ao 1930: Los objetivos primarios del Sector Publico eran

organizar la administracin, brindar seguridad, educacin primaria,
defensa y crear la infraestructura bsica. Consecuencia: el gasto pblico
representaba en 1913 el 11,9 % del PBI y 1930 el 15,1 % del PBI.

2.

De 1930 a 1943: Los objetivos son la educacin primaria, la

universitaria, la atencin de la salud pblica y la creacin de un sistema
de previsin social. Consecuencia: El gasto se incrementa a 21,1 % del
PBI.

3.

1943-1959

Integracin

del

modelo

de

sustitucin

de

las

importaciones con expansiones del gasto pblico: Objetivo: Expansin

del estado empresario. Estatizacin de empresas de servicios pblicos.
Crecimiento del gasto publico: 1944 23,4% y 1949 35% del PBI. Sin
embargo ello no se notaba en las cuentas pblicas: Supervit fiscal para
el ao1950 del 3,9% del presupuesto nacional.
4.

1959-1962: En este periodo refiere G. Fon rouge el antecedente del

primer emprstito (a un grupo de bancos europeos debido a la falta de
liquidez local). Existe un periodo de transicin hasta 1970 donde el
presupuesto ya era deficitario en la dcada y el gasto pblico no
diminua.

5.

Modelo de Economa Cerrada (1970-1983). Expansin del gasto

publico: Crisis del SUSS, poltica salarial de equiparacin del sueldo entre
los distintos niveles de gobierno. Aportes del tesoro nacional a provincias
en emergencia. Promocin de actividades productivas del sector privado
con fuerte subsidio del estado, etc. Consecuencia en 1975 el gasto
publico era de casi el 40% del PBI, la deuda externa de $ 9.000 mill., y
el dficit fiscal de 15,1% del presupuesto.

6.

Estado subsidiario (1981-1983): Los niveles de dficit fiscal se

mantuvieron, la deuda externa era de 60.000 mill originado por subsidios
ocultos en la licuacin de la deuda privada interna y por subsidios en los
seguros de cambio y en la estatizacin de la deuda privada externa.

Endeudamiento del sector privado en obras pblicas y proyectos de

inversin que luego fueron pagados por el estado nacional.
7.

Crisis del sistema. Hiperinflacin (1984-1989).Descontrol del gasto

publico. SUSS deficitario. Financiamiento del gasto del estado a travs de
emisin de moneda y ms deuda externa. Medidas para controlar el
gasto: Congelamiento de salarios, precios, tarifas y tipo de cambio. No
hay reduccin en empleo pblico ni en gastos sociales.

8.

Apertura econmica (Desde 1989 en adelante). Privatizacin de

empresas publicas y del SUSS (Ley 24.241) Crecimiento del gasto
publico. De 60.000 mill de deuda publica externa a 130.000 mill.
Contina el dficit fiscal, salvo ejercicios 93 y 94, pese al achicamiento
del estado y la mayor presin tributaria. Proyeccin estimada para el ao
2001 6.000 mill.

3: LOS RECURSOS PUBLICOS

CONCEPTO: Jos Mara Martn al conceptualizar los recursos pblicos

formula una definicin amplia, la cual comprende una variada gama de
ingresos con los cuales el Estado afrontara los gastos, en dicho contexto de
ideas define a los mismos como toda riqueza devengada a favor del Estado
y acreditada como tal por su Tesorera.5 Con ello se pretende incluir no solo
a los ingresos tributarios impuestos, tasas y contribuciones-, sino tambin
aquellos como los provenientes de sanciones patrimoniales (multas); o
aquellos que se originan en ttulos emitidos por la Tesorera, etc.
Nocin General: Recursos Pblicos son los ingresos en la tesorera del
Estado, cualquiera sea su naturaleza econmica o jurdica.
El concepto de recurso pblico ha sufrido una profunda transformacin, tal
como sucedi con el gasto pblico y la ciencia financiera en general. Ello se
debe a que el concepto sobre las funciones estatales se ha ido ampliando y
hoy se admite que el Estado debe intervenir en la economa nacional,
tratando de asegurar el bienestar social y el desarrollo econmico.
5MARTIN, JosMaria, Derecho Tributario Argentino. Bs. As. 1980

Por otra parte, y as como la ciencia financiera advirti que los gastos
estatales "por s mismos" y con la prescindencia de la puesta en marcha de
los servicios pblicos, podan producir importantes influencias en las
economas nacionales, algo semejante, y an en mayor medida, se observ
con respecto a los ingresos pblicos: la sola circunstancia de que el Estado,
recurriendo a sus distintas fuentes de recursos, obtenga ingresos produce
decisivos efectos tanto econmicos como sociales (redistribucin del
riquezas, aceleracin de la tasa de crecimiento, estmulo o desaliento a
ciertas actividades, etc.).
Hacemos una aclaracin terminolgica. Suele diferenciarse la palabra
"recurso", que sera toda suma devengada, o sea, en potencia, de la palabra
"ingreso", que se referira especficamente a aquellas sumas que
efectivamente entran en la tesorera. Si bien este distingo es
cientficamente adecuado, no siempre lo hacen los autores, y en general
ambos trminos se utilizan indistintamente y con sentido equivalente.
EVOLUCION HISTORICA.
Escuela Clsica: para dicha corriente ideolgica, los mismos solo deberan
tener una finalidad fiscal, esto es servir de medio para satisfacer los gastos
que el Estado deba efectuar a los efectos de cumplir con sus funciones
esenciales. En esta poca los recursos solos cumplen funciones fiscales.En cambio, en las finanzas modernas los recursos cumplen no solo las
asignadas por los clsico, sino tambin una funcin de vital importancia en
la actualidad, esto es, la de actuar como un medio o factor interviniente en
el ordenamiento de las distintas actividades que se desenvuelven en un
Estado, especialmente en el aspecto econmico. Hoy en da a los recursos
tributarios,

se

agregan

los de

tipos patrimonial,

especialmente

los

inmuebles de dominio del Estado, las empresas estatales, que en nuestro

pas, en dcadas pasadas, tuvieron singular importancia a las cuales se le
confiaron actividades de tipo industrial y comercial.CLASIFICACION DE LOS RECURSOS PUBLICOS
Clasificacin de los recursos pblicos.
Desde el punto de vista jurdico se clasifica en:

Recursos del derecho Privado: se refieren a los recursos originarios.

Recursos del derecho Pblico: se refieren a los recursos derivados

Desde el punto de vista econmico se clasifican en:

Ingresos corrientes o rentas generales: son los ingresos que el estado

percibe a travs de su poder de imperium y estn destinadas a financiar
el funcionamiento operativo del estado.
Ingresos de capital: son los que provienen del crdito publico y la venta
de bienes del estado, es decir cualquier bien que implique una
modificacin en el patrimonio del estado. Son destinados a financiar
gastos de capital o inversiones patrimoniales.

Clasificacin de los recursos, originarios, derivados, liberalidades.

Recursos originarios
Son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos
tipos de actividades productivas realizadas por este. Se rigen por las normas
del derecho privado.
Dentro de esta categora de recursos corresponde distinguir tres especies:
a.bienes patrimoniales del estado
b. tarifas por servicios pblicos
c. contribuciones de las Empresas del Estado
Recursos derivados
Se obtienen del sector privado entre ellos agrupamos los recursos
tributarios, los provenientes del uso del crdito publico, las multas y otras
sanciones de carcter pecuniario, como as tambin los ingresos
provenientes de gestiones del Tesoro. se rigen por las normas del derecho
pblico.
Liberalidades.
Son recursos gratuitos que el estado obtiene de terceros que facilitan sus
bienes sin que el estado ejerza su poder de imperium. Este tipo de ingresos
puede provenir de particulares a travs de donaciones o legados, de entes
internacionales o de estados extranjeros.
Clasificacin.
Sin desconocer la utilidad de una clasificacin jurdica para la exacta
concepcin de los distintos ingresos y, en consecuencia, de los regmenes
aplicables en cuanto a su creacin, administracin y destino, nos
limitaremos a hacer referencia a la vieja y tradicional clasificacin de
recursos originarios y derivados.
Se llama Recursos Originarios a los que las entidades pblicas obtienen
de fuentes propias de riqueza, sea que posean un patrimonio fructfero, sea
que ejerzan una industria o un comercio.

Se llama Recursos Derivados a los que las entidades pblicas se

procuran mediante contribuciones provenientes de las economas de los
individuos pertenecientes a la comunidad.
Tambin se efecta una distincin entre ingresos ordinarios e ingresos
extraordinarios.
Los Ingresos Ordinarios son los que se forman regular y continuamente
para ser destinados a cubrir el presupuesto financiero normal; por eso estn
generalmente frente a los gastos ordinarios.
Los Ingresos Extraordinarios tienen, en cambio, carcter espordico,
siendo provocados por excepcionales necesidades; por eso estn, por lo
general, frente a los tastos extraordinarios.
Esta clasificacin que tiene en cuenta la normalidad o accidentalidad del
ingreso, responde a la anloga clasificacin que se hace de los gastos y
merece los mismos reparos: recursos que antes eran calificados como
extraordinarios o excepcionales han llegado a ser ordinarios en las finanzas
modernas, de manera que la diferencia carece de significacin.
Cabe destacar, que importantes especialistas de la hacienda pblica se
limitan a efectuar el estudio particularizado de los diferentes recursos sin
mayores pretensiones clasificatorias.
Al estudiar el gasto pblico, se advierte la diversidad de clasificaciones, lo
mismo se observar en materia de Recursos Pblico, esto obedece segn
Jos Mara Martn- a que las clasificaciones estudiadas responden, en las
generalidades de los casos, a los principios y normas jurdicas que rigen en
los Estados a los cuales pertenece el autor, y como consecuencia de ello
algunas pierden vigencia con relacin a la legislacin vigente en un
determinado pas.Las clasificaciones que se estudiaran son aquellas estructuradas desde el
punto de vista jurdico y econmico.Desde la primer ptica la importancia radica pues la misma determinara con
mayor precisin cada uno de los recursos, como as tambin los principios
que debern ser observados respecto de su obtencin, administracin y
destino final de los mismos. Utilizando dicho criterio se distinguir aquellos
recursos provenientes del Derecho Privado los cuales coincidirn con los
denominados originarios- y los provenientes del Derecho Pblico tambin
conocido como derivados.Desde el punto de vista econmico, nos permitir distinguir los diversos
efectos que producirn en la economa la utilizacin de cada especie de

recurso a la par que establecer ciertos principios a los efectos de financiar

distintos gastos pblicos con determinados recursos, excluyendo a otros. En
este orden de idea aquellos ingresos corrientes o rentas general, que son
fundamentalmente los ingresos que obtiene el Fisco como consecuencia de
su poder de imposicin deber tener por destino final la financiacin de
todos los gastos de funcionamiento u operativos del Estado, en cambio los
ingresos de capital, esto es, los provenientes de la venta de bienes que
conforman el acervo patrimonial del Estado, los originados en el uso del
crdito pblico y en general todo ingreso que signifique una modificacin en
el patrimonio del Estado tendrn por objeto la financiacin de gastos de
capital o inversiones patrimoniales que efecte el Estado.
Siguiendo la opinin de Jos Mara Martn vamos a distinguir tres grandes
grupos de recursos:
RECURSOS PROVENIENTES DE LIBERALIDADES: aqu vamos a agrupar a
todos aquellos ingresos que el Estado percibe sin hacer uso de su poder de
imposicin o de imperio, su obtencin ser gratuita, ya sea que los mismos
provengan de la economa de los particulares por medio de donaciones o
legados o tambin aquellos provenientes de entes pblicos superiores
efectuados a ttulo de ayuda. Estos ltimos en nuestro pas son conocidos
como fondos no reintegrables, aportado por la Nacin a las Provincias o
como as tambin los aportados por las Provincias a los Municipios.RECURSOS

ORIGINARIOS:

son

todos

aquellos

que

provienen

del

patrimonio del Estado y tambin de las actividades productivas encaradas

por el mismo.La caracterstica econmica de este tipo de recurso, es que el Estado lo
obtiene de un modo similar al que los particulares obtienen sus ingresos y
desde el punto de vista jurdico tiene la particularidad de ser captados sin
mediar el poder de imperio del Estado. Generalmente estas relaciones son
regidas en algunos casos por el derecho administrativo, como por Ej. en
materia de concesiones, pero en la mayora de ellas por normas del derecho
privado. Dentro de esta categora de recursos se distinguen:
Las rentas o resultados provenientes de la explotacin, directa o
por delegacin, o de la venta de bienes patrimoniales del Estado.

En el art. 2342 del Cdigo Civil se enumeran los bienes privados del Estado,
estos producen una de la especie de recursos originarios del Estado. Dentro
de esta especie de recursos se distinguen aquellos que se generan en a: las
rentas de capitales mobiliarios del Estado, los cuales se materializaran en
dividendos e intereses percibido como consecuencia de participar en la
actividad financiera o por poseer acciones de las empresas privadas; b: las
rentas provenientes de la explotacin que realiza el Estado en forma directa
o por medio de concesiones, de aquellos bienes privados ej. regalas por
concesin de minas, arrendamiento de tierra pblica, etc. y c: el producido
como consecuencia de la venta de estos bienes, el cual tubo histricamente
gran importancia en nuestro pas ante de la provincializacin de los de los
territorios nacionales.
Respecto de los bienes pblicos del Estado enumerados en el art. 2340
(plazas, calles, mares interiores, etc.) debe tenerse en cuenta que los
mismos satisfacen de modo directo necesidades pblicas, en consecuencia
ellos reemplazan la actividad financiera del Estado, al menos en lo que se
refiere a esas necesidades.Las tarifas: son precios cobrados por dependencias administrativas del
Estado que tienen a su cargo la prestacin de determinados servicios
pblicos. En el funcionamiento de estos entes, por prestar servicios pblico,
su poltica deja de lado las pautas empresariales o de rentabilidad, un
ejemplo de estas dependencias administrativas lo fue la Direccin General
de Correos y Telecomunicaciones. Se caracterizan por carecer de personera
jurdica y en consecuencia carecen de patrimonio propio, por ello en el
rgimen del presupuesto general de un pas sus gastos conforman un
capitulo importante dentro del Gasto Pblico de un Estado.Las contribuciones de las empresas del Estado: finalmente esta ultima
especie de recursos originarios se va a formar con las contribuciones o
utilidades que estas empresas del Estado deben, por ley, aportar al Erario
Pblico. La actividad de estas empresas puede estar dirigida a prestar
servicios pblicos, como as tambin a desarrollara actividades industriales
o comerciales. Dichas empresas se caracterizan desde el punto de vista
jurdico por tener personera jurdica propia y en consecuencia patrimonio y
desde el punto de vista econmico participan de una forma similar a las
empresas privadas, se las distinguen en: a- las empresas estatales
propiamente dicha las cuales presentan la particularidad de que en su

vinculacin con la Administracin Pblica se rige por normas del derecho

pblico mientras que en su vinculacin con la actividad que desarrolla se
rige por normas del derecho privado. Esta diferenciacin de regmenes
aplicable se manifiesta en que puede contratar libremente con los
particulares los servicios o actividades que realiza, mientras que sus
presupuestos deben ser aprobados por el Poder Ejecutivo, el cual viene a
legalizar su plan de accin. Por esa relacin con el derecho pblico son
controlados por el Tribunal de Cuenta, la Contadura General y el Congreso.
En un momento estuvieron exentas de pagar impuestos por la actividad que
desarrollaban. Luego, tanto la nacin como las provincias, derogaron dichas
exenciones para aquellas empresas que realizaban actividades de tipo
comercial o industrial. Fueron ej. de este tipo de empresa los Ferrocarriles,
Lneas Martimas Argentinas, Flota Fluvial del Estado Argentino, Agua y
Energa.
b-Sociedades de economa mixta, las cuales tienen la particularidad de
concurrir el patrimonio del Estado con capitales privados, limitando su
responsabilidad al aporte societario, un ej. lo fue SOMISA, donde el aporte
privado representaba el 1%.
A su vez el grupo de Sociedades Annimas difiere de las empresas ya
mencionadas, en razn de que el Estado es titular del capital suscripto y no
tienen con la administracin vinculacin de derecho pblico, un ej. lo fue
SEGBA y la Agencia de Publicidad e Informacin Telam. Otra modalidad
tambin lo son las sociedades annimas con mayora de capital estatal uno
de cuyo ej. lo fue HIDRONOR S.A.RECURSOS DERIVADOS: esta tercera categora de recursos capta una
variedad de ingresos de diferente naturaleza, no obstante ello tienen una
caracterstica en comn, en todos los supuestos los mismos son obtenidos
de modo directo, generalmente por un reclamo que formula el Estado a la
economa de los particulares en virtud de su poder de imposicin, de ello se
sigue que sus relaciones, desde el punto de vista jurdico, son regidas por
normas del derecho pblico. Esas notas distintivas explican la terminologa
tradicionalmente utilizada para designarlos, pues son recursos que derivan
de la economa de los particulares requeridas por el Estado en virtud de su
poder de imperio. Entre ellos se encuentran los recursos tributarios, lo

provenientes del uso del crdito pblico, las multas y otras sanciones de
carcter patrimonial, los ingresos provenientes de gestiones de tesorera.
4: RECURSOS TRIBUTARIOS
Desde el punto de vista cuantitativo son el mayor rubro de recursos con
que cuentan los Estados Modernos y cualitativamente, ellos cumplen una
funcin de singular importancia, en razn de que son los medios materiales
con los cuales el Estado implementara su poltica econmica y social.
Caracterstica: la primera caracterstica del tributo es la de tipo econmico,
la cual consiste en una detraccin de parte de la riqueza de los particulares
a favor del Estado. La segunda caracterstica es que el tributo es una
prestacin exigida coactivamente por el Estado y en ejercicio de su
poder de imperio. Conjuntamente con las ya mencionadas, aparece una
caracterstica que es fundamental. En efecto, al ser el tributo una prestacin
pecuniaria-coactiva, esa coercin no deriva de una manifestacin de
voluntad de la Administracin Pblica la cual a su iniciativa, tenga el
derecho de imponerla a los sujetos particulares. Esto pudo ser verdad en
alguna poca histrica, pero no lo es mas en el Estado Moderno de Derecho,
en el cual esta sentado el principio fundamental de la legalidad de la
prestacin tributaria, contenida en el aforismo latino nullumtributum
sine lege, razn por la cual la fuente de coercin es exclusivamente de la
ley. Esta nota de tipo jurdico es de fundamental importancia y desacredita
las viejas doctrinas privatistas que pretendan caracterizar al tributo como
una clase de precio pagado por los particulares en contraprestacin de los
beneficios que reciban del Estado por los servicios que este brindaba. La
ltima caracterstica fundamental de los tributos es que las ya citadas
detracciones de riqueza que exige el Estado lo son con la excluyente
finalidad de promover el bienestar general. Esta caracterstica del tributo
lo distingue tambin de aquellas exigencias exigidas en pocas histricas en
beneficio de una determinada clase, por ej. como ocurra en Roma a favor
de sus ciudadanos.PRINCIPIO DISTRIBUTIVO: sentado el concepto de que la mayor parte de
los ingresos con los cuales cuentan los Estados modernos para cubrir sus
gastos se originan en detracciones coactivas de la riqueza de los
particulares, denominados tributos. La ciencia de las finanzas ha estudiado
los principios aplicables a los efectos de distribuir la carga del tributo entre
los componentes de la comunidad. Es preciso hacer notar que la proteccin

constitucional de la propiedad, se ve atenuada sensiblemente por la

existencia de los tributos que impone el Estado, mediante los cuales se
apropia de la riqueza privada.Va de suyo que vivir en sociedad supone un costo, pues se hace necesario
sufragar los gastos del gobierno encargado de cumplir y hacer cumplir la
Constitucin. Esto significa que necesariamente debe existir compatibilidad
entre la institucin de la propiedad privada y la del tributo. De lo contrario
ella quedara como una cuestin terica si el Estado no la garantiza, y por
otra parte el Estado no podra cumplir sus elementales funciones sin
recursos.
Cuando el ser humano resuelve integrarse en una colectividad, esa reunin
de individualidades supone necesidades comunes. Entre ellas, el orden
interno y otras de ineludible cobertura, la cuales no pueden ser satisfechas
mediante esfuerzos aislados de las individualidades, y ante ello el ser
humano asociado busca alguien que ane fuerzas. Surge entonces el Estado
representado por el gobierno, que resguarda la soberana, dirime los
conflictos y asegura el orden.Pero para actuar es necesario realizar erogaciones que suponen los previos
ingresos. La mayor parte de ellos son obtenidos recurriendo al patrimonio
de los particulares en forma coactiva y mediante los tributos, de all la
importancia del tema.Modernamente se habla del principio de la capacidad contributiva, el cual se
relaciona con la aptitud econmica de los particulares para contribuir con
los gastos pblicos.El principio de la capacidad contributiva en nuestra doctrina nacional:
GiulianiFonrouge entiende que el concepto de capacidad contributiva
introduce un elemento extrao a la juricidad de la tributacin y, por lo
dems, de difcil determinacin, no obstante reconoce que si bien responde
a un encomiable propsito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el
legislador segn su libre apreciacin, no puede ser erigido como dogma
jurdico, sin embargo y a pesar de tan autorizada opinin, la mayora de la
doctrina nacional, entre otros Casas, Corti, Jarach, Garca Belsunce, Reig,
Spisso, Villegas, reconocen dicho principio y lo asimilaron a las garantas de
igualdad, no confiscatoriedad y proporcionalidad.Veamos, someramente, las posturas a favor de dicho principio:

Jarach ha manifestado su identificacin al principio de igualdad, sealando

que la definicin de capacidad contributiva si bien puede ser vaga, tambin
lo es el principio de igualdad, sin que por ello se impida su existencia o
eficacia para suministrar a un impuesto el consentimiento pblico.
Villegas, por su parte, seala que la capacidad contributiva esta reconocida
implcitamente y es base fundamental de donde parten las garantas
materiales que la Constitucinotorga a los habitantes, tales como la
generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. 6
GarciaBelsunce considera que la capacidad contributiva esta referida a la
garanta

constitucional

de

la

igualdad

de

los

impuestos

de

su

proporcionalidad, en cuanto se viola el principio de igualdad si los tributos

no tratan igual a quienes a quienes tienen igual capacidad contributiva y se
viola la proporcionalidad si los tributos no son proporcionales a la capacidad
contributiva.
Casas cree en la funcionalidad del principio, y coordinndolo con el de
razonabilidad de las leyes, le asigna una misin revalorizadora de la
posibilidad

de

amparo

tutela

judicial

de

los

derechos

de

los

contribuyentes.
Spisso lo identifica con los principios de no confiscatoriedad e igualdad.Que, finalmente debe quedar claro que l deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos constituye un principio sustancial del
sistema republicano, inherente a su naturaleza, y no existe otra manera de
contribuir sino en funcin de las capacidades econmicas de los individuos,
distribuyendo las cargas igualmente entre todos los que estn en igualdad
de condiciones. Como contrapartida, este deber genera la obligacin de
distribuir con justicia el gasto. En suma de capacidad contributiva se
compadece con los principios polticos y morales que informan el programa
de la Constitucin y esta implcitamente en el art. 33 de la Constitucin
Nacional que establece que las declaraciones derechos y garantas que
enumera la Constitucin no sern entendidas como negacin de otros
derechos y garantas no enumerados, pero que nacen del principio de la
soberana del pueblo y de la forma republicana de gobierno.-

5: OTROS RECURSOS
6VILLEGAS HECTOR: "Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario". Ed. Depalma. Bs. As.
1997.

Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio.

Comprendemos dentro de esta categora los ingresos que el Estado obtiene
tanto de los bienes de dominio pblico como de los bienes de dominio
privado.
Bienes de dominio pblico.- El Estado posee bienes que rigurosamente
hablando son "sociales" antes que "estatales", por cuanto estn destinados
al disfrute de toda la comunidad, y son utilizables por sus componentes sin
discriminacin. Estos bienes surgen por causas naturales (por ejemplo ros,
arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar territorial, mares interiores,
etc.) o artificiales (por ejemplo calles, puertos, carreteras, puentes, canales
de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines botnicos y
zoolgicos, etc.). Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden
ser objeto de apropiacin privada, ya sea por enajenacin a los particulares
o porque stos los adquieran por el paso del tiempo (son inalienables e
imprescriptibles).
En la Argentina, los bienes de dominio pblico estn enumerados por el art.
2340 del Cdigo Civil (segn reforma de la Ley 17.711) complementado por
la Ley 17.094.
Bienes de dominio privado.- El Estado posee, adems, otros bienes que
pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se
afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas
vinculadas a ellos por su adquisicin, locacin, administracin, concesin y
otra contratacin. Se trata de bienes, por tanto, que son generalmente
enajenables y prescriptibles.
En cuanto se refiere especficamente a los ingresos obtenibles de estos
bienes, puede distinguirse la propiedad inmobiliaria y la propiedad
mobiliaria.
Con respecto a nuestro pas, los bienes de dominio privado estn
enumerados en el art. 2342 del Cdigo Civil. La norma general para la venta
de bienes, as como su locacin o arrendamiento, es la licitacin pblica
(art. 55, ley de contabilidad nacional), aunque ello reconoce diversas
excepciones (ver art. 56, ley citada).
Se excluye de este rgimen la tierra pblica, que slo puede darse en venta
por cuanto se ha suprimido su arrendamiento (decreto ley 14.577/56). En
cuanto a productos minerales del subsuelo, su propiedad y concesin estn
limitadas por el rgimen que surge de la legislacin minera, con exclusin
de los yacimientos nucleares que son propiedad inalienable del Estado
(decreto ley 22.477/56 y 22.498/56).
Recursos monetarios
El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que
corresponde al Estado moderno, constituye tambin, una forma de obtener
ingresos.

El emisionismo monetario puede ser considerado de dos puntos de vista:

como procedimiento estatal de regulacin econmica, y como medio de
procurarse ingresos.
a. El emisionismo como regulador econmico: desde este
aspecto, el papel de la emisin es fundamental, por cuanto la
existencia de medios de pago debe estar en correcta
proporcin al volumen de los bienes y servicios disponibles en
una economa nacional. Es decir, los medios de pago deben
aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen
producido de bienes y servios a pagar.
b. El emisionismo como medio de obtener ingresos: ello ocurre
cuando el Estado cubre sus dficit presupuestarios con la
emisin de papel moneda.
Pero, utilizar el emisionismo con tal finalidad constituye un
elemento de presin inflacionaria (sin que ello signifique
identificar emisin con inflacin).
Este tipo de emisionismo debe ser de carcter provisional y
debe ser seguido por medidas de "saneamiento" que tengan
por objeto retirar de la circulacin la "la masa monetaria
exuberante" , o sea, aquella que est excedida en relacin a la
produccin u oferta de bienes y servicios.
RECURSOS DE CRDITO PBLICO
Los recursos emanados del crdito pblico tienen, por supuesto, sus
limitaciones como cualquier otro recurso, pero estos lmites no dependen de
que los gastos a financiar sean ordinarios u extraordinarios, sino de razones
de poltica financiera.
Al respecto, se tendr en cuenta la especial situacin del pas en el
momento en que decide emitirse el emprstito, por cuanto es necesario que
exista un ahorro nacional suficiente y correspondiente propensin a
prestarlo. Por otra parte, debern tenerse en cuenta los especiales efectos
econmicos a que puede dar lugar el emprstito, atento a esa mencionada
situacin econmica general. De estas consideraciones se deriva que el
recurso emanado del crdito pblico puede ser considerado un ingreso
estatal y estudiado junto con los dems recursos del Estado.
RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES: para que la finalidad del
tributo, es decir la exacta y tempestiva prestacin pecuniaria, sean
cumplidas, se necesita medidas legales y administrativas dirigidas a
asegurar y controlar el cumplimiento de dicha prestacin. Una de esas
medidas son las multas, la mayora de los autores las mencionan como un
recurso de tipo derivado, fundado en la circunstancia de que lo percibido por
tales conceptos pasan a integrar las rentas generales. Sin perjuicio de
reconocer ese destino, resulta dificultoso de aceptar que ellas configuren un

tipo de recurso pblico, por la sencilla razn de que la imposicin de multas

no tienen por finalidad recaudar fondos para atender servicios pblicos o
para la administracin del Estado, se trata como ya lo anticipamos, de una
sancin que recae sobre un infractor de disposiciones administrativas, y
como tal esta regido por disposiciones de contenido penal.
RECURSOS MONETARIOS: la concepcin clsica era severa al respecto, ya
que consideraba que un aumento de la moneda influa notoriamente sobre
el nivel general de precios. Si la cantidad de medios de pago aumenta y los
bienes y servicios que estn a disposicin de los consumidores permanecen
constantes, los precios evidentemente aumentaran. Este impuesto invisible,
como lo llamaban, provocaba un deterioro patrimonial muy importante en
aquellos sectores de la poblacin de bajos ingresos (asalariados) y en
aquellos otros que tenan colocaciones a renta fija (rentistas), mientras que
se beneficiaban otros sectores como los industriales, comerciantes, etc., en
otras

palabras

esta

exaccin

monetaria

provocaba

considerables

perturbaciones econmicas y sociales, hasta el punto de gravar a las clases

mas pobres en provecho de las mas ricas. Las finanzas modernas tambin
estn en contra de la financiacin de los dficit presupuestarios con la
creacin de la moneda. En conclusin, la hacienda moderna considera que
las emisiones monetarias no deben ser un medio del Estado para procurar
recursos, sino que ella se justifica solo para intervenir la economa con el
objeto de ejercer una funcin reguladora. En ese orden de ideas lo
aconsejable sera que el aumento de la moneda tenga el mismo ritmo que el
incremento del volumen de las mercaderas o bienes disponibles, ya que el
exceso de la moneda con relacin a los bienes y servicios que estn en
circulacin, provocar como ya se adelanto, un deterioro patrimonial
importante en los sectores antes consignados.CREDITO PBLICO:Las finanzas tradicionales conceban al emprstito
como

un

recurso

extraordinario,

al

cual

solo

deba

recurrirse

en

circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catstrofes). La teora

moderna se orienta hacia la idea de que el emprstito es un recurso que
nada tiene de anormal, y que no puede estar rgidamente limitado a
circunstancias excepcionales.7

7VILLEGAS HECTOR: "Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario". Ed. Depalma. Bs. As.
1997.

Los recursos emanados del crdito publico tienen por supuesto sus
limitaciones como cualquier recurso, pero estos limites no dependen de que
los gastos a financiar sean ordinarios o extraordinarios, sino de razones de
poltica financiera. Al respecto se tendr en cuenta la especial situacin del
pas en el momento en que decide emitirse el emprstito. De estas
consideraciones se deriva que el recurso emanado del crdito pblico puede
ser considerado un ingreso estatal y estudiado junto con los dems recursos
del Estado.8
Recursos provenientes de gestiones de la Tesorera : estos surgen
como consecuencia de la necesidad de proveer al Tesoro los medios
financieros para que esta efecte los cobros y pagos que determinan su
actividad.Para

analizar

el

problema

de

la

gestin

de

Tesorera

debemos

necesariamente partir del presupuesto, porque estas tienen por objeto

financiar el dficit del presupuesto, en efecto ellas cubren los montos de los
gastos pblicos que exceden o superan a los recursos pblicos previstos
para el mismo periodo. Merecen destacarse las siguientes operaciones.
Adelantos transitorios son giros que efecta la Tesorera contra el
Banco Central, dentro de los limites legales, y a los efectos de cubrir los
faltantes estacinales de caja. Si se pueden atender las erogaciones que se
deban realizar sin esperar el ingreso de los recursos calculados. Estas
operaciones estn previstas en la Carta Orgnica del Banco Central. Por ella
se lo faculta para realizar adelantos transitorios al Gobierno Nacional hasta
una cantidad no mayor del 30 % de los recursos en efectivo que este halla
obtenido en los ltimos doce meses, los cuales deben ser reembolsados
dentro de los doce meses de efectuado.

Emisin de Letras de

Tesoreras estas, son ttulos pblicos de hasta un ao de plazo y pueden

ser emitidas por la Tesorera en virtud de lo establecido por el art. 82 de la
ley 24156 -Administracin Financiera- la cual dispone la Tesorera General de
la Nacin podr emitir letras del Tesoro para cubrir deficiencias estacinales
de caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto general.
Estas letras deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero
en que se emiten. De superarse ese lapso sin ser reembolsadas se

transformaran en deuda pblica y deben cumplirse para ello con los

requisitos que al respecto se establece en el tit. III de esta ley.-

Emisin de Ttulos Pblicos. La Carta Orgnica del Banco Central

autoriza a la Tesorera a emitir Ttulos de la deuda pblica y colocarlo en el
Banco Central por un monto que no exceda el 35 % del total de los
depsitos existentes en el conjunto de bancos. As se ha creado un
mecanismo para financiar, mediante la creacin de moneda a las
erogaciones no cubiertas con recursos genuinos. El procedimiento es el
siguiente ante el dficit de un presupuesto, la Tesorera emite ttulos de la
deuda por un valor que no exceda el 35 % del total de los depsitos
bancarios. Dichos ttulos son colocados en el Banco Central, el cual deber
emitir moneda, por el valor a la par de dichos ttulos. La Tesorera recibe la
emisin monetaria, provocadas por los ttulos emitidos, pagando con aquella
a los gastos no cubiertos con recursos genuinos. Mediante el pago de tales
gastos se lanza a la circulacin la nueva emisin monetaria, la cual, entrara
rpidamente en el circuito bancario produciendo un incremento en el monto
de los depsitos realizados en los mismos. Al aumentar el monto de los
depsitos bancarios aumenta tambin automticamente el margen del 35 %
previsto en la ya citada norma legal, lo cual posibilita a la Tesorera emitir
nuevos ttulos por la diferencia que se produce a raz de dicho incremento
en los depsitos.CONCLUSION:
Podemos concluir que tanto los Gastos Pblicos como los Recursos Pblicos
son de gran importancia para el desarrollo econmico de cualquier nacin,
estos deben ser adaptada a las realidades de cada nacin, cuidadosamente
estudiada y ser aplicada con la ms estricta disciplina, a fin de lograr los
objetivos de crecimiento econmico y desarrollo que persigue. La decisin
estatal sobre el gasto publico se debe realizar mediante las valoraciones
correspondientes, para que verdaderamente pueda satisfacer con las
necesidades de la comunidad; esto implica que se selecciones las
necesidades de la colectividad y adems se compare entre la intensidad y
urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas.

BOLILLA III
EL PRESUPUESTO

CONCEPTO. ORIGEN. EVOLUCION

Al estudiar la actividad financiera del Estado, vimos que para realizar sus
fines el Estado. Necesita realizar gastos y obtener recursos.
Duverger dice que en materia financiera los estados modernos tienen una
actividad planificada, determinando en forma precisa el conjunto de gastos
y recursos, estos son previstos con adelanto y generalmente para un ao.
CONCEPTO:
El presupuesto es un acto de gobierno mediante el cual se prevn los
ingresos y gastos estatales y se autorizan estos ltimos para un periodo
futuro determinado que generalmente es de un ao. (Villegas).
Consiste en la planificacin de la actividad financiera del Estado, aprobada
por ley y que abarca un periodo generalmente anual. (Martn).
ORIGEN Y EVOLUCION:
El origen del presupuesto es netamente poltico y tuvo por objeto establecer
el control parlamentario sobre el gobierno.
En Inglaterra en el ao 1215 los Barones del Reino lograron un triunfo sobre
el monarca al conseguir que se estableciera en la Carta Magna que ningn
tributo -salvo casos excepcionales- poda ser dispuesto por el Rey sin el
consentimiento del Consejo de Estado.
Luego a fines del siglo XVII en 1689, Guillermo de Orange debi aceptar la
Carta de Derechos, (Bill of Rights), preparada por el parlamento. Dicho
documento estableca que adems de la atribucin de autorizar los
impuestos y contribuciones que ya se le haba otorgado se reservaba la
facultad de controlar y discutir los gastos; o sea el destino o empleo de los
recursos. El motivo de esta disposicin fue poltico el control parlamentario
sobre el gobierno.
Esta facultad parlamentaria, que en principio haba quedado limitada a la
inspeccin de gastos militares, en 1830 fue extendida tambin a los gastos
de la administracin civil y finalmente en 1837 durante el gobierno de la
reina Victoria el parlamento adems obtuvo el control de todas las
erogaciones en forma anual. De tal manera qued establecida la costumbre
de presentarle al parlamento, anualmente y en un solo documento, el
conjunto de los ingresos y gastos que requeran su aprobacin.

2: NATURALEZA JURDICA DEL PRESUPUESTO

Atento a que la planificacin de la actividad financiera del Estado, se
destaca por ser aprobada mediante un acto legislativoley de presupuesto,
nuestra doctrina nacional ha indagado respecto de la naturaleza jurdica.

Se ha discutido si la ley de presupuesto tiene contenido material normas por las cuales se crean, modifican o extinguen derechos u
obligaciones - o, carece de tal contenido y en consecuencia, es una ley
formal, un acto que cumple con todo el proceso establecido por la
Constitucin Nacional para la formacin y sancin de leyes, pero que no
tiene efectos jurdicos.
Naturaleza Jurdica del Presupuesto: Ley formal (mero acto Adm) /
Ley material u ordinaria.
1) Ley Formal: Pretende que la ley de Pres. no contiene norma jurdica
alguna => reviste extrnsecamente la apariencia de ley pero
intrnsecamente es un acto administrativo. No constituye una regla de
derecho.
Es un plan contable, un programa financiero elaborado por el
Ejecutivo, y aprobado por el Legisla.
2) Ley Ordinaria: No acepta el dualismo entre ley formal y material =>
considera al Pres. como un doc unitario e indivisible, emanado del
Poder Legislativo en ejercicio de sus facultades = es una ley en el
sentido institucional de la palabra, de contenido perfecto y con plenos
efectos jurdicos.

- Tiene carcter de ley = Ley de Leyes: la importancia est dada por 3

campos:
-

Poltico : refleja plan poltico a materializarse

Econmico:

Social: contiene normas jurdicas que vincula a la Adm. y a los

particulares

EL PRESUPUESTO COMO LEY FORMAL

Esta corriente doctrinal pretende que el presupuesto no contiene norma
jurdica alguna: reviste extrnsecamente la apariencia de ley, pero
intrnsecamente es un acto administrativo. Segn esta interpretacin, el
presupuesto es un plan contable elaborado por el Ejecutivo y que el Poder
Legislativo aprueba o autoriza, facultando para administrar los ingresos y
los gastos preestablecidos por aqul.
Los primeros esbozos de la doctrina aparecen en las obras alemanas entre
1820 y 1840 pero tuvieron sistematizacin dogmtica encuadrada en la
concepcin dualista de la ley en una monografa de Laband. Luego fue
aceptada por Jellinek, Mayer en Alemania por Jze y Duguit en Francia.
DUGUIT:

Para Duguit el presupuesto tan pronto es una ley propiamente dicha, con
significacin jurdica, tan pronto una mera operacin administrativa;
estimando que no puede considerarse como acto unitario sino separando la
parte correspondiente a gastos, de la referente a recursos. En lo que
respecta a gastos nunca es ley sino acto administrativo, en el cual el
parlamento desempea la funcin de agente administrativo, en cuanto a los
recursos donde no exista la regla de la anualidad de los impuestos no es ley
en sentido material; ahora si los tributos son anuales, el presupuesto en
este aspecto adquiere carcter de ley material, por generar obligaciones
fiscales de contenido jurdico para los contribuyentes.
JZE:
Para Jze el presupuesto nunca es una ley propiamente dicha, ni tiene
carcter unitario. No se trata de un acto jurdico simple sino de una mezcla
de actos jurdicos reunidos en un solo documento.
Para su anlisis debe dividirse en cuanto a:
Recursos:
a) si son de naturaleza tributaria, en el caso de votarse anualmente, el
presupuesto contiene autorizaciones para recaudarlos segn reglas
jurdicas existentes .Ahora en los regmenes legislativos sin regla de
anualidad, no tiene significacin jurdica alguna ;
a) si no revisten carcter tributario (locacin o venta de bienes, etc), el
presupuesto carece de significacin por no surgir del mismo
autorizaciones creadoras o recaudatorias.
b) Gastos :

si son preexistentes, como en el caso de intereses, pensiones, deuda

pblica, el presupuesto est desprovisto de significado jurdico, pues
el parlamento se halla ante un deber jurdico, es decir, que su
competencia es vinculada.
si son futuros el presupuesto contiene autorizaciones para crear
deudas, por lo que se tratara de acto-condicin sin significacin
jurdica.
Vemos en esta posicin un criterio restrictivo de las facultades del P.
Legislativo que aparecen limitadas al otorgamiento de autorizaciones. El
parlamento desempeara una misin secundaria y el voto o sancin, solo le
confiere al documento la exterioridad formal de una ley.
EL PRESUPUESTO COMO LEY MATERIAL
En contraposicin con la teora de tipo administrativa, hay una segunda
corriente doctrinal que no acepta el dualismo entre ley formal y ley material
y considera al presupuesto como un documento unitario e indivisible,
emanado del P.L. en ejercicio de facultades incuestionables y que por lo
tanto es una ley en sentido material. Estiman que la ley de presupuesto
puede y debe tener la fuerza jurdica suficiente para innovar y modificar el
derecho vigente.

En posicin anloga Sainz de Bujanda afirma que la ley de presupuesto es

una ley en la plenitud de su sentido material, porque contiene normas
jurdicas que vinculan a la administracin y a los particulares, y formal,
porque ha de ser aprobada por el rgano al que constitucionalmente
corresponda la funcin legislativa.
GiulianiFonrouge opina que es una ley perfecta, con efectos jurdicos
normales.No puede establecerse una separacin entre la parte que contiene
el plan financiero (que sera el acto administrativo) y el texto legal que los
aprueba (ley propiamente dicha), porque ambos constituyen fragmentos de
un todo orgnico. La ley presupuestaria es un acto unitario.
La funcin legislativa, no se reduce a aprobar o autorizar lo que propone
el Ejecutivo. Las cmaras no reciben un acto concluido, sino un proyecto a
considerar; el Ejecutivo coparticipando en la accin de gobierno sugiere o
propone una ley, el legislativo la hace suya rechaza o modifica total o
parcialmente sin existir lmites constitucionales.
La accin parlamentaria es Normal, no excepcional; Primordial y bsica, no
secundaria; Originaria y no derivada.
El hecho de que en la Argentina la ley de presupuesto se limite a
calcular los recursos, sin crearlos, por ser ellos de carcter permanente y
establecidos independientemente, no disminuye la jerarqua del Congreso
puesto que no existe disposicin constitucional de carcter limitativo, de
manera que nada impide que en cualquier momento el Congreso establezca
o modifique tributos.
Entonces el Presupuesto: Ha adquirido condicin dinmica: paso a ser un
instrumento mediante el cual el Estado acta sobre la economa.
Antes: un acto que contiene la aprobacin previa de ingresos / gastos
pblicos => predominaban el aspecto poltico (<=> ejercicio de la
soberana del parlamento) y el financiero (<=> ordenacin hacienda). Ms
tarde se consider el jurdico.
-

La ampliacin conceptual del presupuesto y su vinculacin con la

actividad general del Estado => realidad apreciable despus de la
2G M Los problemas de las finanzas pblicas estn ahora mezclados
con los del comercio, pagos internacionales, salarios, ingresos,
moneda y crdito => el instrumento tcnico organizador es el
presupuesto nacional = control de la contabilidad central para la
previsin y planificacin econmica del Estado.

Segn nuevas ideas => la accin estatal debe cumplirse conforme a un

plan, del cual es manifestacin esencial el presupuesto, cuya nocin se
ampla en el tiempo y espacio.
Presupuesto Financiero y Presupuesto Econmico: Se considera al
presupuesto del Estado (finan) como integrante de un doc ms amplio que

refleja toda la activacin econmica de la Nacin => P. Nacional o

Econmico: acto de previsin de los ingresos y gastos probables de la
Nacin durante determinado perodo.
En realidad el pres. Econmico es una cuenta Nac. / cdro. Economico que
facilita la Administracin de los recursos nacionales por el Estado, carente
de contenido jurdico => instrumento de orientacin.
No reemplaza ni absorbe al presupuesto financiero, sino que tiende a
complementarlo.

Le da vida legal a la actividad financiera del Estado =

3: PINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PRESUPUESTARIO

En el siglo pasado fueron elaborados ciertos principios o reglas con respecto
a la confeccin y contenido del presupuesto, los cuales tenan por objeto
establecer el orden en las finanzas del Estado. Esos principios fueron
respetados como autnticos dogmas financieros hasta despus de la
primera guerra mundial. Sin embargo a partir de la dcada de los aos 30 y
despus de la segunda guerra mundial, fueron puestos en tela de juicio y
en algunos casos reelaborados.
Principios Generales presupuestarios (8)
1)Equilibrio: referente a que durante su vigencia los gastos y los recursos
totalicen sumas iguales
Teora clsica: condena el dficit presupuestario (exceso de gastos con <=>
recursosdisponibles) y tambin el supervit de ingresos.
2)Anualidad: referente practica iniciada bajo forma de voto anual del
impuesto = Medio efectivo de conocer, vigilar y limitar la accin general del
Gobierno. Designa el trmino de aplicacin del presupuesto. El termino de 1
ao corresponde a la medida normal de las previsiones humanas (solo en
caso excepcionales se recurre a previsiones bienales / trienales)
Rgimen incorporado por la Constitucin de 1853 y mantenido tras la
reforma de 1994
Ao financiero: anualidad / pres. Anual equivale a periodo de tiempo de 12
meses, pero no significa que deba corresponder al cao calendario, ambos
pueden coincidir pero no es forzoso que ocurra. La eleccin del ao finan
depende de circunstancias variables.
En Arg. el ejercicio comenzaba el 1/11 y terminaba el 31/10 del ao
siguiente, pero la experiencia demostr la inconveniencia del sistema, por lo
cual la ley 16.662 (1965) volvi a establecer que el ejercicio comienza el 1/1
y termina el 31/12 (actualmente la ley 24.156 mantiene la tesitura del ao
natural o calendario)

3) Unidad: Todos los recursos y gastos deben ser reunidos en un doc nico, y
ser presentados conjuntamente para su aprobacin legislativa.
consiste en la agrupacin de todos los rec / gastos del Estado en un
doc nico.
Es una creacin doctrinal.
Su exigencia esta en <=> con consideraciones de orden tcnico y de
carcter poltico, ya que:
a) Permite apreciar si est equilibrado
b) Dificulta la realizacin de maniobras (simulacin de econ / ocultacin de
gastos en cuentas especiales)
c) Permite conocer la magnitud efectiva del presupuesto y la porcin de
renta afectada por erogaciones
d) Evita complicaciones y oscuridades
e) Facilita el control parlamentario
No debe haber tesoros separados e independientes del Estado
4) Universalidad: Los gastos no pueden ser compensados con los recursos
=> se prohbe las compensaciones porque pueden inducir a engaos al
rgano de control externo.
Exige que no haya compensacin / confusin entre los gastos y los recursos
=> ambos deben ser asignados en el presupuesto por su importe bruto sin
extraer saldos netos (sern previstos por separado y por sus montos
ntegros sin compensaciones entre s)
5) No afectacin de recursos: Tiene por objeto que determinados recursos
no se utilicen para la atencin de gastos determinados => es decir que no
tengan una afectacin especial sino que ingresen a rentas generales (as
todos los ingresos sin discriminacin entran a un fondo comn y sirven para
financiar todas las erogaciones)
Es concebido como un acto de previsin integral de los ingresos / gastos de
la Nacin => las afectaciones especiales generan pujas entre los sectores
poltico econmico
Normativa vigente => no se podr destinar el producto de ningn rubro de
ingresos a atender especficamente el pago de determinados gastos
Excepciones:
a) provenientes de operaciones de Crdito publico
b) provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado con
destino especifico

c) los que tengan afectaciones especiales por leyes

6) Precedencia: Ref. a que la sancin del presupuesto por el Poder
Legislativo es una importante prerrogativa de representacin del pueblo.
Es un deber => de lo contrario se paralizan las funciones / servicios
pblicos, o lleva al Poder Ejecutivo a disponer de pagos en forma ilegal.
La aprobacin legislativa por el Parlamento debe ser anterior al momento de
ser iniciado el ejercicio del presupuesto.
El presupuesto es un instrumento de clculo y autorizacin de gastos.
7) Especificacin de gastos: la sancin parlamentaria no debe traducirse en
sumas globales (libradas a la discrecionalidad de la Adm.) sino constituir en
importes detallados para cada tipo de erogaciones.
Es un justo medio en el proceso analtico de los gastos pblicos: problema
=> hasta donde debe ser llevado el detalle => un presupuesto muy
detallado y extenso dificulta el control <=> partidas parciales o principales.
8) Transparencia: ref. a darle a los ciudadanos la mayor informacin posible
=> informacin clara y sencilla, completa para que juzgue a travs de voto.
PERIODICIDAD:
A partir del siglo XVII y por influencia de prcticas britnicas, el carcter
anual del presupuesto lleg a constituir un principio indiscutido en las
finanzas clsicas. Contribuyeron a su afianzamiento argumentos de orden
poltico, ya que el sistema robusteca la facultad parlamentaria de control al
Ejecutivo, de esta forma est practica de voto anual del impuesto, se
transform en un medio efectivo de vigilar, conocer y limitar la accin del
gobierno en la democracia clsica.
En Francia el presupuesto anual resulto un medio eficaz de poner fin al
desorden y despilfarro de antiguo rgimen.
La Constitucin de 1853 incorpor el principio de anualidad (art. 67 inc. 5)
que fue mantenido por la reforma de 1994 (art. 75 inc.8), pero las
circunstancias han impuestos numerosas derogaciones, como en casi todos
los pases.
La doctrina moderna no rechaza en forma absoluta la norma de
anualidad ; pues si bien
algunos pases implementaron sistemas
presupuestarios que cubren un periodo prolongado de tiempo ; no existe
unanimidad en su favor y prestigiosos autores prefieren el rgimen
tradicional, nicamente que o le atribuyen carcter riguroso y arbitran
procedimientos que permiten flexibilizarlo, es as que aun cuando
jurdicamente subsista el presupuesto con carcter anual, en la prctica sus
disposiciones cubren un perodo de tiempo ms prolongado.
Cuando se habla de anualidad est implcita la idea de un perodo de
tiempo equivalente a doce meses, pero no necesariamente debe coincidir

con el ao calendario. Generalmente se lo establece dentro de uno de los 3

periodos sgtes; del 01/01 al 31/12 (Arg., Espaa, Holanda, Francia); del 01/
04 al 30/03 (Inglaterra, India); o del 01/07 al 30/06 (Canad, E.E.U.U.).
Puesto que su aplicacin en forma estricta resulto muy rgida o
insuficiente para la ejecucin por ej. de gastos de capital o inversiones
patrimoniales. No siempre es posible observar estrictamente el principio de
la anualidad especialmente en materia de erogaciones. Veremos los medios
generalmente adoptados par subsanar los inconvenientes, estos medios
son: (excepciones a la anualidad)
Crditos Adicionales: son los votados en cualquier poca del ao para
paliar o cubrir una insuficiencia de la dotacin de recursos presupuestarios
iniciales. En Inglaterra estos son utilizados para cubrir la insuficiencia de las
cargas de fondos consolidados que son los intereses de la deuda pblica,
sueldo de jueces, establecidas por leyes especiales que mantienen su
vigencia hasta que el parlamento dispone lo contrario.
Duodcimos: consisten en una apertura de crditos o autorizaciones
mensuales al Poder Ejecutivo para realizar los gastos previstos en el
proyecto de presupuesto todava en discusin, como tambin para recaudar
los impuestos segn las tasas vigentes, hasta tanto se sancione la
pertinente ley de presupuesto. Dichos crditos tienen, el carcter de sumas
a cuenta y luego se imputa al presupuesto definitivo. Este sistema es
utilizado en Francia cuando un proyecto de presupuesto no puede ser
votado en el trmino debido.
Reconduccin del Presupuesto: consiste en aplicar el presupuesto
anterior hasta tanto el P.L. apruebe el proyecto en discusin.
Es un sistema considerado deplorable desde el punto de vista financiero,
por acentuar el problema de la exactitud de las estimaciones y debilitar las
prerrogativas parlamentarias; sin embargo permite asegurar la continuidad
de los servicios y tareas de la administracin, evitando que el retardo
pueda trocarse en arma poltica para dificultar la accin del Ejecutivo, por lo
dems ser un estmulo para que el P.L. no sea remiso en el cumplimiento
de su obligacin de proveer el presupuesto.
La reconduccin del presupuesto ha sido establecida por la Constitucin
Uruguaya y Espaola. Tambin es el sistema establecido entre nosotros por
el dto. Ley 23254/56 Si al iniciarse el ejercicio no se hubiera aprobado el
presupuesto general, regir el que estuvo en vigencia en el anterior, a los
fines de la continuidad de los servicios y contena la aclaracin de que esa
norma no alcanza a los crditos sancionados por una sola vez cuya finalidad
hubiera sido satisfecha.
El sistema de la ley 24.156 mantiene el mismo criterio general en su art. 27.
(leer)

Presupuestos
Plurianuales:Es
otro
medio
para
atenuar
los
inconvenientes de la anualidad. Es el sancionado y aplicado por un periodo
superior a los tradicionales de 12 meses. Se lo utilizo por ejemplo en
Francia en 1955-56 conocido como presupuesto bienal. A pesar de
su aparente semejanza con el sistema de reconduccin, se le diferencia por
el hecho de que el presupuesto Plurianual es votado con el propsito
deliberado de cubrir un perodo de tiempo que abarque dos o ms aos.
En nuestro pas se pens en una solucin de esta especie al
sancionarse la Constitucin de 1949 (actualmente derogada),
mediante la insercin de una clusula que facultaba al Congreso a
fijar por un ao o por perodos superiores hasta un mximo de 3
aos, a propuesta del poder ejecutivo, el presupuesto de gastos de
administracin de la Nacin art. 68, inc. 7. (Nunca se aplic).
En el orden nacional, el presupuesto es y ha sido siempre de carcter anual.
Presupuestos Cclicos:son los aprobados por ms de un ao con la
finalidad de aplicar una poltica compensadora de los desequilibrios que se
producen en la actividad econmica como consecuencia de las distintas
etapas coyunturales.
La influencia ejercida por los conceptos econmicos y la
ampliacin del mbito de la actividad del Estado, ha conducido a
prescindir de los presupuestos aisladamente considerados en
perodos anuales, para reemplazarlos por otros que, extendindose
en el tiempo, se ajusten a los ciclos econmicos, esto es, a los
perodos sucesivos y alternados de expansin y de depresin. As
naci la teora de los presupuestos cclicos, de manera tal que
crendose una solidaridad entre los presupuestos anuales
sucesivos, los excedentes producidos en los perodos de
prosperidad son aprovechados en los de depresin, as como
tambin que los gastos postergados en las crisis sean efectuados
en las pocas de bonanza. La realizacin de esas finalidades se obtiene
mediante tres procedimientos tcnicos:
a) Constitucin de Reservas: aprovechando los perodos de prosperidad para
crear excedentes o reservas, mediante la intensificacin de los tributos y si
fuera necesario reduccin de erogaciones: las reservas as constituidas se
utilizaran en las pocas de crisis, haciendo posible la reduccin impositiva
o el aumento de los gastos.
b) Crditos de anticipacin: se propone combatir los efectos adversos de la
coyuntura mediante la realizacin de grandes obras, financiadas por
emprstitos o por anticipos del tesoro (emisin). La deuda emitida sera
amortizada por los presupuestos de los perodos de prosperidad.
c) Amortizacin alternada: consiste en reemplazar la amortizacin acelerada
de los emprstitos, por un rgimen establecido en funcin del ciclo
econmico. Ellos seran atendidos con los excedentes de los perodos de

prosperidad y se paralizara la amortizacin, durante la depresin, para no

eliminar otros gastos necesarios, reanudndose
en futuros ejercicios
favorables.
UNIDAD DEL PRESUPUESTO
Consiste en la reunin o agrupacin de todos los gastos y recursos del
Estado en un documento nico. Por cierto que su enunciacin como
principio de derecho presupuestario es una creacin doctrina, pues no
resultaba de ninguna disposicin constitucional o legal y hasta las viejas
obras no lo consignan explcitamente, sino en forma indirecta.
Modernamente este principio ha sido incorporado a algunas
Constituciones y leyes presupuestarias; como por ej. la de Espaa. Las
finanzas tradicionales fundamentan esta exigencia en consideraciones de
orden tcnico y de carcter poltico, son: a) permite apreciar fcilmente el
presupuesto esta equilibrado. b) Facilita el control presupuestario por el
parlamento que se vera dificultado con las cuentas fraccionadas. c)
Dificulta la realizacin de maniobras, como la simulacin de economas o la
ocultacin de gastos en cuentas especiales. d) hace posible conocer la
magnitud efectiva del presupuesto y la porcin de renta afectada por las
erogaciones. Al contrario Inglaterra e Irlanda exponen en documentos
separados los ingresos y los gastos.
Las nuevas corrientes en materia financiera an aceptando las ventajas
de este principio propugnan la confeccin de presupuestos dobles, 1 de
capital o inversin 2 de operacin o explotacin. (Noruega, Dinamarca).
Nuestro pas en lo que respecta a las finanzas de la Nacin, se ha
mantenido fiel al principio de unidad presupuestaria. La reforma del decretoley 23.354/56, empero sin apartarse sustancialmente de l, tuvo en cuenta
la moderna tendencia dualista, dividiendo el presupuesto en dos partes o
secciones independientes: una que agrupaba a los gastos de
funcionamiento o de operacin, y otra que reuna los gastos de inversin o
de capital. El art. 3 de esta ley estableca que el presupuesto general se
dividir en dos secciones: una que denominaba presupuesto de gastos
equivalente a lo que en otros pases se llama presupuesto de
funcionamiento o de operacin; y otra que es el presupuesto de
inversiones patrimoniales o de capital. El primero agrupaba los gastos
derivados del normal desenvolvimiento de los servicios en el respectivo
ejercicio incluso los de conservacin de bienes patrimoniales afectados a los
mismos; y el segundo comprenda el incremento patrimonial derivado de
adquisicin de bienes de uso o de produccin; ejecucin del plan anual de
obras y trabajos pblicos.
El presupuesto de gastos se atenda con recursos provenientes de rentas
generales; el de inversiones patrimoniales, con recursos provenientes del
uso del crdito, contribuciones especiales, donaciones legados fondos
creados al efecto.

La ley 24.156 comprende la administracin financiera y los sistemas de

control del sector pblico nacional as lo establece en su art.1. En cuanto a
su mbito de aplicacin el art.8 seala su aplicacin a todo el sector pblico
nacional, al que entiende integrado
por a) Administracin nacional,
conformada por la Adm. Central y organismos descentralizados; b)
empresas y sociedades del estado, S.A. con participacin estatal
mayoritaria, etc. La nueva ley mantiene el criterio anterior de unificacin sin
presupuestos especiales. Pero segn lo dispuesto en el art. 19 de la ley, esta
contendr tres ttulos correspondiendo el segundo y tercero al presupuesto
de recursos y gastos de la Adm. Central y de los organismos
descentralizados, respectivamente. Es decir que en la misma ley de
presupuesto deben aparecer ambos presupuestos desagregados, tanto el de
la Adm. Central como el de organismos descentralizados.
UNIVERSALIDAD:
Principio de universalidad tambin conocido como del producto bruto exige
que no haya compensacin entre gastos y recursos; que tanto unos como
otros sean consignados en el presupuesto por su importe bruto sin extraer
saldos netos. As por ej. las erogaciones de funcionamiento del correo deben
ser consignadas por su cantidad total en el presupuesto general de la
Nacin, sin descontar la cantidad de recursos recaudados por esa misma
entidad.
Este principio ha sido expresamente reconocido por la ley de contabilidad
que en su art. 2 dispone que los recursos u los gastos pblicos figuraran en
el presupuesto separadamente y por su importe ntegro, no debiendo en
caso alguno compensarse entre s. El art.4 del decreto-ley 23354/56
constitua una posible excepcin al principio de universalidad, al establecer
que el rgimen contable de las entidades que desarrollan actividades
comerciales o industriales, estableciendo que solo se computan en el
presupuesto general los aportes para cubrir sus dficits de explotacin, o
sea, saldos netos.
El art. 12 de la ley 24.156 mantiene la vigencia del principio de
universalidad. Expresa el art. que los presupuestos comprendern todos
los recursos y gastos previstos para el ejercicio, los cuales figurarn por
separado y por sus montos ntegros sin compensaciones entre s.
NO AFECTACION DE RECURSOS:
El principio de no afectacin de recursos tiene por objeto que determinados
recursos no se utilicen para la atencin de gastos determinados, esto es que
no tengan una afectacin especial, sino que ingresen a rentas generales;
de manera que todos los ingresos, sin distincin entren a un fondo comn y
sirvan para financiar todas las erogaciones.
Nuestra anterior ley de contabilidad lo adoptaba al establecer que el
presupuesto de gastos (pres. de funcionamiento) se cubra globalmente

con rentas generales, sin afectacin particular de recursos especiales a

gastos determinados.
La normativa actualmente vigente, establece que no se podr destinar el
producto de ningn rubro de ingresos con el fin de atender especficamente
el pago de determinados gastos. Pero seguidamente establece algunas
excepciones al sistema que como se nota no presenta un aspecto frreo.
Las excepciones son: a) los provenientes de operaciones de crdito pblico;
b) los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado
nacional, con destino especfico; c) los que por leyes especiales tengan
afectacin especfica.
A pesar de las ventajas de orden poltico y financiero que se atribuyen a
esta regla, no puede desconocerse que la afectacin de recursos a
determinados gastos ha dado buenos resultados y que las modernas
exigencias econmico-sociales tienden a acentuar las derogaciones a ella.
Podemos citar lo que ha ocurrido con el impuesto a las herencias y
donaciones, cuya afectacin a los fastos de educacin primaria durante
muchos aos hizo posible que no sufriera menoscabo, dignificando la
condicin de los educadores.
ESPECIFICACION DE GASTOS:
Como resultado de una prolongada lucha entre el parlamento y el P.E.,
desarrollada durante el siglo XIX, se lleg a la formulacin del principio
llamado de especificacin de gastos generalizndose pronto e
incorporndose a las prcticas presupuestarias de casi todos los pases.
Conforme este principio la sancin parlamentaria no debe traducirse en
sumas globales libradas a la discrecionalidad de la administracin, sino
consistir en importes detallados para cada tipo de erogaciones.
Se aduce a favor de este principio que en la autorizacin global sera
prcticamente imposible controlar la materializacin de los gastos y puede
afirmarse que en pases con sistema de gobierno de tipo presidencial y ms
an en democracias recientes no es aconsejable el procedimiento de
partidas globales porque se presta a mayores abusos.
Pese a ello en los ltimos aos se ha acentuado la tendencia hacia la
adopcin de normas limitativas del principio de especificacin, considerando
que el presupuesto no puede cumplir su finalidad orientadora o directiva de
la economa en funcin de un plan o de un simple programa de accin, si el
P.E. no dispone de medios adecuados para adoptar las rpidas medidas que
exigen la movilidad y variabilidad de la evolucin econmica. En este
sentido se ha orientado la reforma presupuestaria Francesa al autorizar los
crditos globales para hacer frente a gastos eventuales o accidentales y
para gastos cuya distribucin por partidas no pueda fijarse en el momento
de su sancin.
La ley 24.156 en su art. 24, dispone que en los presupuestos de gastos
se utilizarn las tcnicas ms adecuadas para demostrar el cumplimiento de

las polticas, planes de accin y produccin de bienes y servicios de los

organismos del sector pblico nacional, as como la incidencia econmica y
financiera de la ejecucin de los gastos y la vinculacin de lo mismos con
sus fuentes de financiamiento dejando librado a la reglamentacin el
establecimiento de las tcnicas de programacin presupuestaria y de los
clasificadores de gastos y recursos que sern utilizados.

4: EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO
El principio del equilibrio consiste en que la cantidad total de los gastos
autorizados sea igual a la suma total de los recursos estimados para ese
mismo ao financiero. Si la cantidad total de los gastos supera la suma total
de recursos, el resultado es negativo denominado Dficit ahora bien si la
situacin es inversa, los recursos
son superiores a los gastos, hay
Supervit.
Dficit de caja es cuando se produce en un mismo ejercicio financiero
como consecuencia de momentneas faltas de fondo en la tesorera.
Dficit
dficit.

material

es cuando el presupuesto es sancionado a priori con

Dficit financieroes aquel que surge a posteriori es decir una vez cerrado
el ejercicio financiero.
EQUILIBIRIO DEL PRESUPUESTO
Un presupuesto es equilibrado cuando durante su vigencia gastos y
recursos totalizan sumas iguales; es deficitario cuando los gastos exceden a
los recursos.
El dficit es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano
con dficit y se llama dficit financiero aquel que surge a, una vez cerrado
el ejercicio.
El supervit es muy raro, y se existen excedentes es porque los recursos
son mayores a los gastos y ello implica que los ciudadanos estn
soportando una carga mayor a la que deben.
CONCEPCIONES CLASICA
La posicin antigua hallo ambiente en los medios populares por estar muy
generalizada la idea de identificar las finanzas pblicas con las privadas,
considerando que el Estado al igual que los particulares, no debe gastar en
un perodo determinado ms de lo permitido por los ingresos obtenidos.
La teora clsica no se limitaba a condenar el dficit presupuestario, sino
tambin el supervit de ingresos. En cuanto al dficit y la forma de
extinguirlo -emprstitos y emisin de moneda- pueden concretarse en las
siguientes. proposiciones : a)el desarrollo del crdito pblico sustrae fondos
a las actividades privadas productivas ; b) como los dficit son menos
dolorosos que los impuestos normales, los presupuestos desequilibrados son
propicios para expandir las actividades estatales y para la irresponsabilidad

gubernativa ; c) el uso del crdito determina el aumento futuro de las cargas

por la acumulacin de intereses, estos son costosos y al acumular intereses
a la amortizacin , determinara la necesidad de recurrir a nuevos
emprstitos que, al no ser atendidos por su magnitud, podran conducir a la
bancarrota del Estado. Otra consideracin estimable es el peligro de
inflacin por el emisionismo de papel moneda, que aumenta los medios de
consumo sin un incremento equivalente de los bienes de consumo.
Sin embargo no rechazaban el dficit en forma absoluta, lo consideraban un
mal admisible nicamente en situaciones excepcionales, de lo cual
resultaba que el uso del crdito pblico deba ser limitadsimo y concretado
a esos casos excepcionales.
Respecto al supervit tal situacin denunciaba que el Estado haba detrado
de la economa privada, una porcin mayor de riqueza que la realmente
necesaria para cumplir sus funciones; y les haba restado el natural
desarrollo de ella.
CONCEPCIONES MODERNA
Parten de la idea de que los problemas financieros son inseparables de la
vida econmica y social, la doctrina moderna considera que en
determinadas circunstancias el equilibrio nacional slo puede lograrse
mediante el dficit presupuestario, y de aqu su denominacin teora del
dficit sistemtico sin que ello signifique que el presupuesto siempre deba
estar en dficit, ni que este siempre resulte conveniente ; se trata de
propiciar un mtodo activo para estimular la economa y combatir la crisis.
Fue Beveridge, quien impresionado como Keynes por la desocupacin, quien
desarroll sta teora sosteniendo que el estado tiene la obligacin de
suprimir los males sociales, (ej. enfermedades), mediante los gastos
pblicos. Segn l debe gastarse hasta que todas las fuerzas humanas,
sean utilizadas productivamente; y puesto a seleccionar los medios para
realizar el equilibrio del presupuesto humano, en lugar del presupuesto
financiero, prefiere incrementar los gastos antes que los impuestos y cubrir
el dficit con emprstitos, as aumenta la demanda global de bienes de los
particulares y es posible realizar inversiones productivas, lo que facilitar el
desarrollo de las empresas y el aumento de la produccin.
Una vez desaparecida la emergencia nacional y restaurada el equilibrio
econmico, deben disminuir progresivamente las erogaciones excepcionales
para volver al equilibrio financiero, que es consecuencia del primero; por
otra parte no se debe exagerar el dficit, para que los gastos y la creacin
de moneda no superen los medios de produccin lesionados, pues de lo
contrario habra una inflacin destructora.

5:
MODERNAS
PRESUPUESTOS

CONCEPCIONES

PRESUPUESTARIAS.

PRESUPUESTOS MLTIPLES, FUNCIONALES Y POR PROGRAMA

Si bien la tendencia hacia los presupuestos dobles es reciente en la forma
como actualmente se concibe, las teoras tradicionales reconocan que los
gastos normales del Estado deban distinguirse de los excepcionales, y los
gastos productivos de los improductivos.
La primera distincin aplicaba el criterio de la regularidad, y entonces,
mientras al presupuesto ordinario iban los gastos que se reproducan
peridicamente, el presupuesto extraordinario contena los gastos
accidentales e imprevisibles (guerras, catstrofes, terremotos, inundaciones,
etc.).
La segunda distincin (gastos productivos e improductivos) aplicaba el
criterio de productividad, y consideraba que en el presupuesto ordinario
deban estar comprendidos los gastos improductivos (aquellos destinados a
asegurar la marcha de la administracin y satisfacer las necesidades
corrientes), en tanto que en el presupuesto extraordinario se incluan los
gastos productivos como los de inversin. Sin embargo, en la actualidad
estas consideraciones han perdido vigencia y han sido reemplazadas.
Ciertos gastos aparentemente excepcionales en un perodo breve, llegan a
ser peridicos en un mayor lapso de tiempo. Asimismo, el criterio de
productividad o improductividad de ciertos gastos es discutible (no todos los
gastos de inversin son productivos y, por otra parte, ciertos gastos de
funcionamiento pueden ser considerados productivos, por lo menos en
forma mediata).
Las nuevas concepciones no se atienen a estos criterios, pero estiman
necesario que existan, por lo menos, dos presupuestos con contenido
diverso, aunque ello no obsta a que estn comprendidos dentro de un solo
instrumento.
En el presupuesto de explotacin u operacin deben comprenderse los
gastos normales para el funcionamiento de la administracin y la atencin
de los servicios a su cargo, las cargas permanentes de la administracin, el
servicio de la deuda pblica y los gastos de conservacin de los bienes
patrimoniales.
En el presupuesto de capital o de inversin se incluyen aquellos conceptos
que se incorporan al patrimonio del Estado que incrementan su capital, tales
como obras pblicas y adquisicin de bienes de uso o de produccin, cuya
incorporacin al patrimonio estatal tiene el carcter de inversin.
Es decir que los criterios de regularidad y productividad se sustituyen por el
de finalidad de los gastos. Carece, pues, de significado que los gastos se
produzcan regular o accidentalmente, o que sean remunerativos o no. Lo
que interesa es el objetivo que el gobierno procura obtener mediante esos
gastos. Pases como Dinamarca, Noruega y Suecia fueron los iniciadores de
esta concepcin presupuestaria, que se expande rpidamente.

Otra moderna tcnica presupuestaria es la de los presupuestos funcionales.

El sistema consiste en reemplazar la tradicional especificacin detallada de
gastos (principio de la especialidad) por un rgimen de asignaciones
globales en favor de los funcionarios encargados de los servicios estatales.
La ley fija el mximo autorizado para cada seccin, determinando la forma
ms eficaz de realizacin segn clculos previos. En este mtodo, no se
presta tanta atencin a la utilizacin de las partidas presupuestarias, como
al control de la eficacia de los servicios de la administracin pblica.
Como puede verse, el presupuesto funcional prescinde de la especificacin
detallada de los gastos y, en cambio, los agrupa segn las funciones que
ellos deben cumplir. Se pone de relieve las cosas que el Estado hace, antes
que las cosas en que el Estado gasta. Se asignan, entonces, sumas globales
a las distintas funciones, y los jefes de las entidades destinadas a cumplir
esas funciones deben distribuir las erogaciones segn las exigencias reales.
Si bien este sistema dificulta el control presupuestario y requiere mayor
responsabilidad de los administradores, se estima que es ms adecuado a la
expansin del sector pblico, tanto en cuanto al volumen de los gastos,
como a la cada vez mayor participacin del Estado en la vida econmica y
social de la Nacin.
Un mtodo que consiste en un perfeccionamiento del anterior es el que se
consigna con el nombre de "presupuesto por programa". Esta tcnica
consiste en que cada una de las grandes funciones del Estado agrupa los
gastos segn programas o planes a realizar y segn las actividades
concretas que deben cumplirse para ejecutar esos programas.
Los programas establecen metas concretas a cumplir y vinculan los gastos
con los resultados obtenidos, de manera tal de posibilitar la medicin de la
eficiencia estatal segn los fines de la programacin, y no limitndose a una
mera contabilizacin de los gastos segn la tcnica tradicional.
Conforme a la tcnica de elaboracin presupuestaria que estamos
estudiando, se entiende por programa al instrumento destinado a cumplir
las funciones del Estado, por el cual se establece un objetivo (cuantificable o
no) en trminos de un resultado final que se cumplir mediante la
integracin de un conjunto de acciones con recursos humanos, materiales y
financieros a l asignados, con un costo determinado y cuya ejecucin
queda a cargo de determinada unidad administrativa de gobierno. A su vez,
se distinguen dos grandes grupos de programas: los que ponen nfasis en el
funcionamiento, o sea, los referidos a la prestacin de servicios pblicos, y
los que ponen nfasis en la inversin, referidos a obras y trabajos pblicos.
Este mtodo, del presupuesto por programa, ha adquirido gran actualidad y
ha comenzado a aplicarse en nuestro pas, tanto en la esfera nacional como
en las esferas provinciales.

BOLILLA IV

DINAMICA DEL PRESUPUESTO

1: PREPARACION DEL PRESUPUESTO
Esta tarea corresponde al Poder Ejecutivo.
El rgano especfico es el Ministerio de Economa, por intermedio de la
Oficina Nacional de Presupuesto, creada bajo el Decreto 6190/63, como el
organismo especializado dependiente de la Secretara de Hacienda, que en
la prctica cumple las delicadas funciones de elaborar el presupuesto.
Se elabora un proyecto y se lo somete a la consideracin del presidente de
la Nacin. Una vez redactado en forma definitiva, se remite al Congreso de
la Nacin para su sancin y se acompaa con un mensaje explicativo.
Tratamiento parlamentario.
La consideracin del proyecto se inicia en la H. Cmara de Diputados de la
Nacin (como cmara de origen). El Poder Ejecutivo Nacional debe remitirle
el proyecto de presupuesto antes del 15 de septiembre del ao en curso; si
no lo hace, Diputados comienza la consideracin tomando como
anteproyecto el presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cmara de Diputados, el proyecto va a la Comisin de
Presupuesto y Hacienda, la cual dispone de 8 das para redactar un
despacho sobre el proyecto y luego, la Cmara votar el presupuesto.
Aprobado por la cmara de origen, pasar a la Comisin de Hacienda y
Presupuesto de la H. Cmara de Senadores, que tambin realizar su
despacho y posteriormente ser votado en sesin.
La preparacin del presupuesto es una tarea eminentemente
tcnica que consta bsicamente de dos etapas:
A) Determinacin de la estructura formal del presupuesto: consiste en
dividir el presupuesto en secciones, anexos, tems, incisos, partidas
principales y parciales, etc., de modo de presentar correctamente los
cuadros de ingresos y egresos y poder clasificar los gastos y recursos en
base a diferentes criterios.
B) Clculo de los gastos y recursos pblicos: consiste en calcular los crditos
o autorizaciones presupuestarias para gastar y cul ser el probable
rendimiento que tendrn todas las fuentes de recursos del estado.
En cuanto al apartado b), podemos sealar en pocas palabras, que la
tcnica presupuestaria ha establecido y se sirve de ciertos principios para
realizar el clculo de las previsiones presupuestarias en cuanto a gastos y
recursos: mtodos de valuacin directa, indirecta, promedio de las
variaciones de los ltimos aos, etc.
SISTEMAS

Se acepta actualmente que la preparacin del presupuesto corresponde al

poder ejecutivo, y el sistema norteamericano de preparacin por el poder
legislativo slo tiene valor como antecedente histrico, ya que fue

reformado en 1921, y desde entonces en ese pas, como sucede en el resto

de pases del mundo, la iniciativa en tal materia corresponde al ejecutivo.
ORGANIZACIN DEL SISTEMA PRESUPUESTARIO

En la Repblica Argentina, la responsabilidad de la preparacin

presupuestaria recae slo sobre el presidente como jefe del poder ejecutivo
( Art. 12, ley de contabilidad ).
El rgano especfico de preparacin es el Ministerio de Economa.
En este Ministerio se centralizan las estimaciones y clculos de las diversas
dependencias estatales
Con estos elementos, se elabora el proyecto que es sometido a la
consideracin del presidente de la Nacin.
PRESUPUESTO

** En la Argentina la preparacin del presupuesto siempre estuvo a cargo

del Ejecutivo, y as lo dispona el Art. 12 del decreto-ley 23.354/56
(reformado por la ley 16.662), al establecer que por conducto del Ministerio
de Economa -Secretara de Hacienda- remitir el proyecto al Congreso
antes del 15 de setiembre de cada ao. Dentro del rgimen de la ley
24.156, sigue siendo el Poder Ejecutivo el rgano encargado de formular el
proyecto de ley anual de presupuesto (Art. 24), el cual es realizado por la
Oficina Nacional de Presupuesto sobre la base de los anteproyectos
preparados por las jurisdicciones y organismos descentralizados (Arts. 17.
inc. g, y 25). Este proyecto debe ser enviado a la Cmara de Diputados de la
Nacin antes del 15 de setiembre del ao anterior para el que regir (Art.
26).
** Sin embargo, la reforma constitucional de 1994. en su Art. 100, inc. 6,
estableci que es cl Jefe de Gabinete quien enva al Congreso el proyecto de
ley de presupuesto nacional. previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y
con la aprobacin del Poder Ejecutivo. Tambin adjudic la funcin de hacer
recaudar las rentas de la Nacin y de ejecutar la ley de presupuesto
nacional al Jefe de Gabinete (Art. 100. inc. 7), quedando para el presidente
de la Nacin, a tenor del Art. 99. inc. 10, la supervisin del ejercicio de la
mencionada facultad del jefe de Gabinete.
** Acorde con la citada reforma se podra interpretar que el jefe de Gabinete
tiene en la actualidad la ejecucin del presupuesto, pareciendo ms
razonable la postura que mantiene tal facultad en el titular del Poder
Ejecutivo nacional, sin perjuicio de la colaboracin del referido Jefe de
Gabinete.
En otros pases la funcin preparatoria es confiada al presidente por
disposicin constitucional. como en Italia (Art. 81 ), en Brasil (arts. 67 y 68

de la Constitucin de 1967; Art. 166 de la Constitucin de 1989) y en el

Uruguay (Art. 214 de la Const. de 1967).
En las organizaciones de tipo presidencial, tal facultad pertenece al
presidente de la Nacin por concentrar en su persona el Poder Ejecutivo, en
tanto que en los de rgimen parlamentario corresponde al gabinete y por
delegacin al ministro de Finanzas. Que adquiere preponderancia decisiva
en esa tarea. Son conocidas la autoridad y responsabilidad del Chancellor of
theExchequer de Gran Bretaa, y del ministro de Finanzas de Francia, si bien
este ltimo tiene menos poderes que su colega britnico.
Como es fcil presumirlo, la complejidad alcanzada por la institucin
presupuestaria hace necesario recurrir a organismos tcnicos, cuyos
caracteres son variables segn los pases. No siendo posible examinarlos en
conjunto, nos detendremos nicamente en el sistema adoptado en Estados
Unidos, por su especialidad.
El estudio racional del rgimen presupuestario comenz en 1911 con la
designacin por el presidente Taft, de la CommissiononEcovomy and
Efficiency, y aun cuando sus recomendaciones resultaron postergadas por la
guerra mundial de 1914, sirvieron de base a la primera ley orgnica sobre la
materia. En efecto, el Budget and AccountingAct of 1.921 se inspir en ellas
y entre otras innovaciones cre la "Oficina del Presupuesto" (Bureau of the
Budget), reparticin primeramente integrada en el Departamento de la
Tesorera, pero que luego de varias reorganizaciones producidas entre los
aos 1935-1945 y de las conclusiones de la Comisin Hoover (1949), se
trasform en una entidad autrquica, dependiente directamente del
presidente de los Estados Unidos.
Su organizacin definitiva qued completada en 19521953, constituyendo
en la actualidad un organismo tcnico de excepcional importancia, que tiene
a su cargo el estudio permanente de las necesidades presupuestarias de la
Nacin y la formulacin del plan anual de gastos y recursos, a cuyo fin
dispone de abundante personal con amplios poderes de investigacin e
informacin.
No se conocen otros pases, por lo menos entre los principales, que
dispongan de una organizacin similar a la mencionada. En Brasil se intent
algo parecido, cuando el Art. 67 de la Constitucin de 1937 cre el
Departamento Administrativo del Servicio Pblico (conocido por la sigla
DASP) y le encomend la realizacin del presupuesto; empero, esa entidad
no pudo cumplir la funcin presupuestaria durante la dictadura y la
Constituyente de 1946 suprimi la atribucin.
Las finanzas clsicas ensayaron muchos procedimientos o sistemas de
estimacin de recursos y gastos, pretendindose que deba otorgarse
prioridad a los ltimos, pero en verdad no existe razn valedera para
otorgar preeminencia a ninguno de ellos: ni los gastos son absolutamente
incomprimibles, ni los recursos indefinidamente extensibles. Lo nico cierto

es que ambos aspectos deben apreciarse en su relacin con las

consecuencias econmicas y sociales que pueden ocasionar y por esto
resultan interdependientes. Como seala el prof.Duverger, en las finanzas
modernas slo puede hablarse de "prioridad de los fines, de los objetivos
econmicos, sociales y polticos" perseguidos por el Estado y es en funcin
de ellos que deben establecerse los gastos y los recursos. Los criterios
elaborados a priori -por ejemplo, la regla llamada del "penltimo ao"- son
ficticios y carecen de significacin.

2: SANCION DEL PRESUPUESTO

Sancin:Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nacin, se
enva al Poder Ejecutivo Nacional quien dispone de 10 das para aprobarlo o
vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cmara de origen.
Si lo aprueba, se produce la PROMULGACION y posteriormente se publica en
el Boletn Oficial.
La doctrina prevaleciente y la prctica, salvo algunas excepciones de
carcter poltico y sin valor decisivo, resultan en favor de que la iniciativa
corresponde a la Cmara de Diputados.
** Si bien la Constitucin no toma disposicin al respecto, el punto est
resuelto por la ley de administracin financiera y sistemas de control del
sector pblico nacional 24.156, que en su Art. 26 dispone que la
presentacin del proyecto de ley de presupuesto general se hace a la
Cmara de Diputados de la Nacin.
El Ejecutivo debe enviar el presupuesto al Congreso, antes del 15 de
setiembre de cada ao; pero, qu ocurrira si no lo hiciera? El anterior
rgimen del decreto-ley 23.354/56, prevea en su Art. 12 el caso, supliendo
el vaco existente hasta su sancin, al establecer que si la Cmara de
Diputados no recibiera el proyecto en la poca indicada, "iniciar la
consideracin del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en
vigor"; redaccin que autoriza la interpretacin de ser norma imperativa, y
no facultativa, para que la, comisin del Ejecutivo no resulte en detrimento
de las facultades del Poder Legislativo, ni dificulte la organizacin financiera
del pas.
** La ley 24.156 no ha previsto tal situacin. El problema debe ser abordado
desde dos puntos de vista. Desde una perspectiva constitucional y
puramente normativa, tal ausencia de previsin en el rgimen legal no
impide de ninguna manera que el Congreso realice el tratamiento de la ley
de presupuestos, por cualquiera de las Cmaras, pues la ley as emanada
resulta ser una norma de igual jerarqua a la ley 24.156. Pero desde una
perspectiva funcional y realista, es la Administracin el rgano que tiene la
mayor informacin y detalle sobre los temas presupuestarios, contables y
administrativos, por lo cual su facultad legislativa se ver en los hechos,
seriamente dificultada".

Existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de consideracin del

presupuesto: a) el observado por la mayora de los pases, en virtud del cual
el Poder Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo; b) el sistema
de Gran Bretaa, que slo autoriza la aceptacin o rechazo in totum, en
bloque, de la propuesta del gabinete. La oposicin entre dichos regmenes
responde a diferencias en las prcticas parlamentarias y halla su
exteriorizacin en ciertas particularidades de la discusin del presupuesto.
En Gran Bretaa, la Cmara de los Comunes se constituye en comisin y
trata directamente el proyecto, aprobndolo o desechndolo sin mayor
tramitacin parlamentaria". En los otros pases, el nuestro entre ellos, el
proyecto sufre el mismo tratamiento que las leyes en general, esto es, se
gira a la comisin correspondiente y el despacho o informe que sta
produce es considerado por la Cmara en conjunto; repitindose el
procedimiento en el otro cuerpo deliberativo, cuando existe sistema
bicameral.
La iniciativa parlamentaria en materia presupuestaria no reconoce
limitaciones en la Argentina, de modo que el proyecto del Ejecutivo puede
ser objeto de modificaciones de cualquier naturaleza, pero conviene tener
presente que en el rgimen actual y como consecuencia del carcter
permanente de las leyes sobre recursos, la discusin anual del presupuesto
slo versa sobre erogaciones. Impera entre nosotros el principio de que la
soberana popular reside en el Congreso y que no es limitable la facultad de
ste en materia de gastos pblicos: de aqu que la Constitucin no contenga
norma alguna al respecto.
Nuestro sistema es similar al de Estados Unidos, donde no hay restriccin a
las facultades legislativas, si bien es prctica no alterar la poltica
presupuestaria del Ejecutivo en su conjunto sino en los detalles, y difiere
esencialmente del que rige en Gran Bretaa. Como es sabido, la Cmara de
los Comunes renunci hace dos siglos a la iniciativa en materia de gastos
(StandinOrder, de 1713), pero mantuvo sus derechos en cuanto a recursos,
de manera que pueden sancionarse aumentos impositivos, si bien no lo
hace en la prctica.
Por cierto que pueden sealarse abusos del parlamentarismo en esta
materia y ello ha determinado que las nuevas cartas constitucionales de
Francia e Italia establezcan limitaciones a la iniciativa legislativa. La
Constitucin francesa de 1946 restringa la facultad del parlamento, pero el
Art. 40 de la Carta de 1958 prohbe toda modificacin tendiente a crear o
agravar una carga pblica. La doctrina italiana, en cambio, critica la
disposicin del Art.8l, prrafo tercero, de la Constitucin de 1947, que no
permite "nuevos tributos y nuevos gastos", sealando los peligros de esa
norma que al proponerse combatir un abuso, ha efectuado una
inconveniente generalizacin.
* En nuestro pas no hay limitacin constitucional. Existen proyectos
parlamentarios que nunca tuvieron sancin y nicamente merece

recordarse una resolucin de la Comisin de Presupuesto y Hacienda, de la

Cmara de Diputados. Del 4 de agosto de 1939, fijando ciertas normas
restrictivas para ella, pero como es fcil comprender su efecto es muy
relativo y carece de obligatoriedad.
* En ciertos aspectos relacionados con el presupuesto, la ley de
administracin financiera y sistemas de control del sector pblico nacional
contiene dos disposiciones de importancia, que tienden a prevenir abusos
del pasado, y que ya estaban contenidas en las disposiciones de la
normativa anteriormente vigente.
La primera establece que "todo incremento del total del presupuesto de
gastos previstos en el proyecto presentado por el Poder Ejecutivo nacional,
deber contar con el financiamiento respectivo" (Art. 28), que complementa
lo dispuesto ms adelante (Art. 38) en el sentido de que "toda ley que
autorice gastos no previstos en el presupuesto general deber especificar
las fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento", y es similar a
la adoptada por constituciones extranjeras y de las provincias.
La segunda prescribe que "no podrn contener normas de carcter
permanente, no podrn reformar o derogar leyes vigentes, ni crear,
modificar o suprimir tributos u otros ingresos" (Art.20), con lo cual evita la
intercalacin de normas de la ms diversa ndole, sin relacin alguna con el
rgimen presupuestario.
La realidad de los diversos pases -el nuestro entre ellos- pone de manifiesto
la decadencia del poder financiero del parlamento por causas diversas. En
parte por la preponderancia del Poder Ejecutivo en el procedimiento
presupuestario, por la largueza de los diputados y senadores que provoc la
limitacin de la iniciativa en cuanto a gastos pblicos y por la accin de los
grupos de presin. Esta ltima causal manifestada por la influencia de los
partidos polticos, fue uno de los motivos de la decadencia de la Repblica
de Weimar y del advenimiento del nacionalsocialismo, en opinin de
Schmlders.
A pesar de tales excesos, que son innegables, creemos que nuestro sistema
es preferible al de concentracin de poderes en el Ejecutivo, tan propenso al
discrecionalismo y proclive a la dictadura, como lo ensea la experiencia;
nicamente que es necesario buscar remedios para que el parlamento
recupere su poder y de este modo proteger a la democracia. Para ello es
menester trasformar la actividad financiera del Poder Legislativo para
adaptarlo a las nuevas exigencias, y al respecto la accin debe orientarse
en tres aspectos: 1) colaboracin estrecha del parlamento en la planificacin
econmica; 2) coordinacin de las previsiones financieras; 3) refuerzo del
control presupuestario a posteriori.
PROMULGACION Y VETO
El presupuesto adoptado por el Congreso pasa, como todas las leyes, al
Poder Ejecutivo para su aprobacin y promulgacin (Art. 78, C. N., o

mediante el procedimiento abreviado del Art.79), que es una de las

manifestaciones de la funcin colegislativa de aqul. Si el presidente no
observa la sancin dentro del trmino de diez das tiles, se la considera
aprobada y adquiere fuerza obligatoria (Art. 80).
Naturalmente que el presidente de la Nacin tiene el derecho de veto,
consistente en la facultad de desechar "en todo o en parte" el proyecto
sancionado, devolvindolo con sus objeciones a la Cmara de origen para
nueva consideracin (Art.93), pero se han suscitado dudas acerca de la
legalidad del veto parcial del presupuesto.
* Para Ora, esto es contrario al texto constitucional, aunque reconoce la
existencia de opiniones en favor del veto parcial y menciona antecedentes
de los aos 1932 y 1936. Por nuestra parte, consideramos que el Art. 83
permite el veto total o el veto parcial de cualquier ley, sin que nada autorice
una excepcin con el presupuesto; y si pretendiera argumentarse con el
antecedente norteamericano, diramos que la situacin no es anloga
institucionalmente.
En efecto, los autores reconocen que el presidente de los Estados Unidos
carece del derecho de veto parcial -specific veto o tem veto-, pero se
fundan en un texto constitucional diferente del nuestro, ya que el Art. I,
seccin 7 (2), expresa que en caso de disconformidad con el proyecto
legislativo, "lo devolver, con sus objeciones, a la Cmaraen que tuvo
origen", por lo cual no puede desecharlo "en parte" como dice
expresamente nuestro Art. 83; por otra parte, reconocen la necesidad de
una reforma que haga posible el veto parcial.
FALTA DE SANCIN DEL PRESUPUESTO
Si al tiempo de iniciarse el ejercicio no se hubiere aprobado el presupuesto
"regir el que estuvo en vigencia el ao anterior, con los consiguientes
ajustes que deber introducir el Poder Ejecutivo nacional en los
presupuestos de la Administracin central y de los organismos
descentralizados", en funcin de lo establecido en el Art. 27 de la ley
24.156.
* Esta solucin, denominada "reconduccin del presupuesto", coincide en lo
esencial con la adoptada por las constituciones uruguaya de 1967 (Art. 228)
y la espaola de 1978 (Art. 134-4), y se presenta ms respetuosa de la
soberana popular representada por el Congreso, que el sistema de la vieja
ley 12.961, cuyo Art. 16 autorizaba decretos provisionales del Poder
Ejecutivo sobre la base del proyecto remitido al parlamento.

3: EJECUCION DEL PRESUPUESTO

La Ejecucin del Presupuesto puede ser en materia de gastos o de recursos.
Son los dos elementos del fenmeno financiero que conforman el
presupuesto.

En materia de gastos etapas

Distribucin Administrativa: a cargo del PEN, que pone estos gastos a
disponibilidad de las jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej. Poder
Judicial). Es el orden de disposicin de los fondos.
Compromiso: una vez distribuido, se constituye al E en deudor, se pone el
gasto en cabeza del E. La ley 24.156 dice que hay una eventual salida de
fondos; hay una afectacin preventiva del crdito presupuestario. Se
compromete preventivamente al rea correspondiente. Es una auto
limitacin del PEN. Se inmoviliza el $ para evitar que se utilice en otra cosa.
Los jefes de servicios administrativos deben realizar un compromiso, que es
un acto por el cual se afecta el gasto al crdito autorizado en el
presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de los
previstos en el mismo.
Devengamiento: que consta de
Liquidacin se liquida el gasto. Afectacin, se establece con exactitud la
suma de dinero a pagar.
Libramiento se libra la orden de pago, que es emitida por el servicio
administrativo financiero. Toda salida de fondos del E debe ser hecha por
medio de una orden de pago.
Pago: que es la salida efectiva del dinero. La entrega que est a cargo de la
Tesorera General de la Nacin (depende de la Secretara de Hacienda).
En materia de RECURSOS, la recaudacin est a cargo de la AFIP, que se
conforma con la DGI (slo impuestos nacionales) y la DGA (impuestos
aduaneros). Est a cargo de la Tesorera General de la Nacin, que va a
centralizar la recaudacin (AFIP) y la distribuye en las tesoreras
jurisdiccionales para que stas puedan efectuar los pagos.
La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los presupuestos de cada
oficina de la Administracin Pblica, y de cada provincia (formados por la
coparticipacin Ley 23.548 y los impuestos provinciales.
En sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos
reglamentados que tienen por objeto
recaudar los distintos recursos
pblicos y realizar las erogaciones o inversiones previstas.
Conforme a ello, la ejecucin del presupuesto comprenda dos tipos de
operaciones: las relacionadas con la recaudacin de los recursos y las
vinculadas con la realizacin de los gastos. En la prctica financiera, sin
embargo, se efectan slo las operaciones relativas a los gastos. EN
MATERIA DE GASTOS. Segn la ley 24.156 las etapas de la ejecucin son las
siguientes: orden de disposicin de fondos y consiguiente distribucin
administrativa; compromiso; devengamiento, y pago.
ORDEN DE DISPOSICION DE FONDOS. Una vez en vigencia legal el
presupuesto, el P.E. debe dictar una orden de disposicin de fondos para
cada jurisdiccin, hasta el importe de los crditos otorgados en favor de los

respectivos directores generales de administracin o funcionarios que hagan

sus veces.
Mediante esta norma, el P.E. emite una sola orden de disposicin en favor de
los funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir
los fondos por el presupuesto o sus reas de accin. Este sistema es
conveniente, pues evita el burocrtico trmite anterior, segn el cual cada
entrega de fondos a acreedores del Estado o agentes de la Administracin,
requera orden escrita del presidente de la nacin, refrenda por el mismo
respectivo.
COMPROMISO. Una vez puestos los fondos a disposicin de los jefes de
servicios administrativos, stos se hallan en condiciones de llevar a cabo
erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto,
ste debe comprometerse. El compromiso es el acto administrativo
interno por el cual se afecta el gasto al crdito pertinente autorizado por el
presupuesto, a fin de que no pueda autorizarse para objetivos distintos de
los previstos. La doctrina habla de autolimitacin o de autoembargo, ya que
una vez comprometido el gasto, los gastos quedan imputados a l, con
prohibicin de darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en
los presupuestos de competencia, ya que basta con que los gastos estn en
esta etapa para que sean imputados al ejercicio en que el compromiso se
produce, con prescindencia de la fecha de su materializacin.
DEVENGAMIENTO. El Art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentacin
introducen el concepto del gasto devengado. Ello implica, entre otras cosas,
la liquidacin del gasto y la simultnea emisin de la respectiva orden de
pago, que debe efectivizarse dentro de los tres das hbiles del
cumplimiento de la recepcin de conformidad con los bienes o servicios
contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para los gastos
sin contraprestacin. Asimismo, implica la afectacin definitiva de los
crditos presupuestarios correspondientes.
PAGO. La ley 24.156 no hace una separacin tajante entre las etapas de
devengamiento y las de pago. De all que el Art. 35 de la ley 24.156, y
especialmente su reglamentacin (decr. 2666/92), establecen las
caractersticas de la orden de pago y la competencia para librarla.
Como dice GiulianiFonrouge, el pago no es nicamente la operacin material
de entrega de dinero, sino tambin una operacin jurdica, ya que el tesoro
no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la
regularidad jurdica del libramiento, que compromete su responsabilidad.
EN MATERIA DE PAGOS. * La diversidad de recursos del Estado y de
organismos recaudadores, as como tambin del rgimen de percepcin de
aquellos explica que los procedimientos de ejecucin presupuestaria a su
respecto no ofrezcan la uniformidad de los que rigen en materia de
erogaciones. La principal fuente de ingresos corresponde. naturalmente, a
los tributos pblicos. pero son de carcter vario (impuestos, tasas,

contribuciones especiales). de manera que aun dentro de esta categora

existen regmenes diferentes; los principales son recaudados por la
Direccin General Impositiva. Administracin Nacional de Aduanas, por
reparticiones estatales, etc. Aparte de esto. existen ingresos de orden
dominical, de tipo emprstito, correspondientes a actividades desarrolladas
por el Estado, con numerosas modalidades y tipos.
Por tales razones reservamos para captulos ulteriores el estudio del
rgimen jurdico de determinacin e ingreso de aquellos; en esta parte slo
ofreceremos una visin general del sistema de contabilizacin, que es
uniforme en cuanto se vincula con el aspecto de la realizacin
presupuestaria. Puede decirse que aun siendo menor la posibilidad de
dilapidacin, las normas legales tienden a la ordenada percepcin y al
mantenimiento de una contabilidad clara y precisa.
** La funcin de centralizar la recaudacin de los recursos de la
administracin central y distribuirlos en las tesoreras jurisdiccionales para
que stas efecten los pagos de las obligaciones generadas corresponde a
la Tesorera General de la Nacin (Art. 74, inc. c, de la ley 24.156). Los
fondos que administren las jurisdicciones y entidades de la Administracin
pblica nacional debern ser depositados en cuentas del servicio bancario a
la orden conjunta del jefe del servicio administrativo y de tesorero o
funcionario que lo suplante o haga sus veces (Art.78, ley 24.156).
** El Art.40 de la ley 24.156 prev el supuesto de las sumas a recaudar que
no pudieran hacerse efectivas, por resultar incobrables, las que as podrn
ser declaradas por el Poder Ejecutivo nacional o por los funcionarios que
determine la reglamentacin, agotados que fueran los medios para lograr su
cobro. De todas maneras, siempre segn dicha norma, la declaracin de
incobrabilidad no implica la extincin de los derechos del Estado (sujetos a
la regla de prescripcin que corresponda), ni de la responsabilidad en que
pudiera incurrir el funcionario o empleado recaudador o cobrador, si la
situacin le pudiera ser imputable. Es decir que el crdito del Estado puede
ser eliminado de las cuentas presupuestarias, sin que ello afecte su
permanencia sustancial y su cobrabilidad con relacin a los terceros
deudores.

4: CONTROL DEL PRESUPUESTO

Su finalidad es la comprobacin sistemtica de la regularidad de
cumplimiento de los actos de gestin y del adecuado manejo de los fondos
pblicos.

Sistemas de control.
Parlamentario utilizado en Inglaterra; el control del presupuesto lo
realiza directamente el Parlamento. La complejidad de tareas obliga en la
prctica a delegar la funcin a otros organismos.

Jurisdiccional sistema francs que se basa en la Corte de Cuentas,

tribunal independiente del PEN, con funciones jurisdiccionales.
Administrativollevado a cabo por organismos administrativos, tanto a
nivel externo como interno.
Control Internorealizado en la misma estructura.
Control Externorealizada en forma externa de cada estructura.
CONTROL DEL PRESUPUESTO
Tiene Como finalidad tcnica la comprobacin sistemtica de la regularidad
de cumplimiento de los actos de gestin y el adecuado manejo de los
fondos pblicos.
Sistema Legislativo el control de presupuesto lo realiza el parlamento
Sistema Jurisdiccional: El control lo realiza una corte de cuentas
En Argentina es a travs de un Tribunal de cuentas, Jurisdiccional y
Parlamentario, a su vez el control administrativo es interno y externo.
Interno: registra las operaciones econmico financieras mediante una
contabilidad central, es efectuado por la propia administracin a travs de la
Contadura general de la nacin.
Externo: controla la marcha general de la administracin nacional y las
haciendas paraestatales, fiscaliza y vigila las operaciones financiero
patrimoniales y empresas estatales y privadas en las que intervenga el
estado.
Control Jurisdiccional
Tambin es ejercido por el tribunal de cuentas y alcanza a todos los agentes
de la administracin nacional y estipendiarios, a travs del Juicio de Cuentas
y Juicio de responsabilidad.
Control parlamentario, tiene esta facultad el poder legislativo en virtud del
art. 67 de la CN. Aprobar o desechar la cuenta de inversin y es a posteriori
una vez realizado el ejercicio y a fin de comprobar si se cumpli lo
dispuesto.
Control presupuestario en Argentina.
Antes de la sancin de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el
Tribunal de Cuentas, perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha ley, con
la Reforma de la CN en 1994, el control lo realizan:
Sindicatura General de la Nacin (SIGEN) depende del PEN y realiza
control interno sobre el propio PEN, los organismos descentralizados y las
empresas estatales. Nombra, controla, verifica y asesora. Tiene autonoma
administrativa y financiera. Est compuesta por un Sndico Gral. y 3 Sndicos

adjuntos. Tiene la obligacin de informar al PEN y a la Auditoria Gral.de la

Nacin cuando lo soliciten.
Auditoria Gral. de la Nacin Realiza el control externo. Depende de 1
Comisin bicameral del Congreso llamada Comisin Parlamentaria Mixta de
Revisin de Cuentas (6 Diputados y 6 Senadores). Es un organismo de
asistencia tcnica del Congreso. Es una persona jurdica cuyas funciones
son:
Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA.
Presentar un informe de su funcin.
Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto.
Est compuesta por 7 miembros:
3 son designados por la Cm. de Diputados
3 son designados por la Cm. de Senadores
El Presidente es designado por el partido poltico de oposicin con mayor
nmero de legisladores en el Congreso.
FINALIDADES Y FORMAS DEL CONTROL - El control de la ejecucin del
presupuesto tiene, desde luego, una finalidad tcnico-legal vinculada con la
regularidad de los actos de gestin y el adecuado manejo de los fondos
pblicos; pero, adems, persigue un objetivo ms amplio, de tipo poltico,
cual es la apreciacin de la orientacin general del gobierno del Estado,
costo y eficiencia de los organismos oficiales y adecuacin de la actividad
desarrollada a los planes de accin econmico-social. Esto explica que la
doctrina establezca una distincin conceptual entre el aspecto puramente
contable
(accountabilityfunction)
y
el
aspecto
directivo
(managementfunction) que estn implcitos en el control del presupuesto.
* Desde el punto de vista terico, es posible apreciar la funcin controladora
en distintos perfiles y clasificarla de este modo: 1) segn las personas
afectadas, en control de los ejecutores administrativos y de los funcionarios
contables; 2) en cuanto a los hechos realizados, en control de recursos y de
erogaciones; 3) considerando la oportunidad en que se ejerce la
fiscalizacin, en control preventivo tambin llamado a priori o preaudit, que
tiene lugar antes o durante la operacin de ejecucin propiamente dicha, y
control definitivo o a posteriori o postaudit; 4) segn la naturaleza de los
rganos intervinientes, en control administrativo, jurisdiccional y poltico.
Por supuesto que en la prctica tales aspectos se combinan,
manifestndose en variadas modalidades, pero la clasificacin que ofrece
mayor inters y se tiene en cuenta generalmente es la ltima, esto es, la
relacionada con la naturaleza de los organismos actuantes.
SISTEMAS DE CONTROL.
En el derecho financiero comparado existen diferentes sistemas de control.
Sistema Ingls control hecho por el Parlamento especialmente la Cmara
de los Comunes, y una revisin de la Cmara de los Lores, la Cmara de los
Comunes, tiene una comisin integrada en su mayora por oposicin.

Sistema Francs control administrativo a travs de lo que ellos llaman una

Corte de cuentas.
Nosotros con la ley anterior tenamos este sistema y se llamaba Tribunal de
Cuentas (an hoy en la provincia, y este tribunal de cuentas en la provincia
en aos no ha resuelto un solo caso). Actuaba realmente como un tribunal a
travs de juicios, o sea, que tena una estructura procesal
Sistema mixto que es el nuestro actual. En el sistema anterior nuestro, el
Poder Ejecutivo elaboraba el presupuesto, lo ejecutaba y l mismo se
controlaba (as quedaba todo en casa), ahora por lo menos es un poco ms
abierto. Se combinan los dos tipos de sistemas, respecto al tiempo y a la
persona.
El control previo lo realiza el congreso ( es previo al parlamento)
El control concomitante es Administrativo Parlamentario (SIGEN y
Auditora Gral de la Nacin)
El control posterior es Administrativo (SIGEN) y Parlamentario
(Auditora Gral. De la Nacin, Comisin Mixta revisora de cuentas)

En cuanto al tiempo podemos clasificar los sistemas de control en

A priori
Concomitante
A posteriori

Con respecto al rgano ante el que se ejerce el control

Administrativo
Judicial
Parlamentario
Nosotros tenemos actualmente una combinacin de stos elementos.

El control en la Argentina
CONSIDERACIONES PRELIMINARES. - El anterior rgimen de contabilidad
pblica instituido por el decreto-ley 23.354/56, especialmente al crear el
Tribunal de Cuentas de la Nacin, introdujo modificaciones importantes en el
control de la ejecucin del presupuesto nacional, estableciendo con firmeza
la separacin entre el control interno y el control externo de la actividad
presupuestaria. Por cierto que en esta obra nos referimos nicamente al

sistema vigente en el orden nacional, ya que por efecto del rgimen federal
de gobierno, las provincias se dan sus propias instituciones y pueden
organizar libremente el control, por lo cual ste asume variedad de formas,
aun cuando, en lneas generales, respondan a un esquema uniforme.
En atencin a la naturaleza de los rganos que lo ejercen y siguiendo a la
doctrina francesa, tradicionalmente se distingue el control en
administrativo, jurisdiccional y parlamentario: el primero a cargo de la
administracin; el segundo, de un tribunal; el ltimo, del parlamento. Sin
embargo, esta clasificacin ya no es rigurosamente exacta en Francia y
menos entre nosotros.
Ante todo, porque la Corte de Cuentas de aquel pas ha perdido en los
ltimos aos la exclusividad de su funcin jurisdiccional, como organismo de
control a posteriori, para asumir funciones de control administrativo de
carcter preventivo en la nueva definicin de la ley del 22 de junio de 1967,
de modo tal que en la actualidad estas ltimas adquieren mayor
importancia que las primeras. Lo mismo ocurri ya entre nosotros por la
naturaleza de la tarea confiada por el decreto-ley 23.354/56 al Tribunal de
Cuentas -administrativa y jurisdiccional-, aparte de que este organismo, al
carecer de status constitucional, necesariamente quedaba en situacin
anmala: aunque constitucionalmente perteneca a la rbita de la
administracin, gozaba de absoluta independencia funcional y era
controlado por el Congreso, no por el Ejecutivo.
** Sin embargo, aunque en teora el esquema era el indicado, no siempre
esta independencia se mantuvo, llegando incluso a situaciones donde los
miembros del Tribunal de Cuentas fueron removidos por el presidente de la
Nacin, operacin discutida tanto jurdica como ticamente, porque el
rgano controlado qued sin el controlante.
** El sistema actual fue instituido por la ley 24.156, la que dispuso que el
sistema de control interno del Poder Ejecutivo nacional estuviera a cargo de
un nuevo rgano, la Sindicatura General de la Nacin (Art. 96), y el control
externo del sector pblico nacional a cargo de la Auditora General de la
Nacin (Art. 116). Respecto de este ltimo rgano, se produjo una particular
situacin jurdica, pues su creacin legal fue luego retomada por la reforma
constitucional, la cual introdujo un captulo nuevo (el sexto), dentro de la
seccin primera (referida al Poder Legislativo), dentro de ttulo primero
(gobierno federal), de la segunda parte (autoridades de la Nacin) de la
Constitucin nacional.
Esta introduccin posterior conlleva algunas modificaciones al texto de la
ley, y de su decreto de promulgacin que introdujo observaciones parciales
(veto parcial) asimismo en cuestiones referentes a la Auditora General de la
Nacin que, con independencia de lo que disponga el texto legal, deben
reputarse actualmente vigentes y operativas en plenitud.

SINDICATURA GENERAL DE LA NACIN En el sistema anterior el registro

de las operaciones econmico-financieras mediante una contabilidad central
y el control realizado en la propia administracin, el control interno, estaban
a cargo de la Contadura General de la Nacin, reparticin que otrora haba
concentrado todas las funciones de fiscalizacin y que fue trasformada en
un organismo de poderes limitados, subordinado jerrquicamente al
secretario de Hacienda, del cual dependa directamente.
Estaba integrado por el contador general, el subcontador general y un
cuerpo de contadores y empleados auxiliares que actuaban en las oficinas
centrales y tambin en cada una de las reparticiones estatales, en las
cuales los contadores dependan de los jefes de los respectivos servicios
administrativos, actuando como agentes de coordinacin con la Contadura
General (arts. 72 y 77, ley contab., regl. por decreto 5506/58).
Si bien las principales funciones controladoras correspondan al Tribunal de
Cuentas, la Contadura tambin actuaba en la faz preventiva y durante la
ejecucin del presupuesto, ya que deba cuidar que las "rdenes de
disposicin" y los "libramientos" hubieran sido intervenidos por dicho
tribunal, habindole estado prohibido darles curso en caso de
incumplimiento de dicho requisito.
Por otra parte, cuando intervena en actos administrativos "presuntivamente
violatorios de disposiciones legales o reglamentarias", deba suspender su
trmite y ejecucin hasta que se pronunciara el Tribunal de Cuentas (Art. 75,
modif. por decr.-ley 3453/58).
Adems de las funciones contable y de control interno mencionadas, el
Art.73 del decreto-ley 23.354/56 enumeraba otras, entre las cuales se
destacaba la preparacin de la cuenta general del ejercicio, cuyo contenido
estaba especificado en el Art. 37, y que deba enviar al Tribunal de Cuentas
antes del 31 de mayo del ao siguiente a la clausura del ejercicio financiero
(Art. 38, prrafo segundo).
** En el rgimen actualmente vigente, la ley 24.156 ha puesto en cabeza de
la Contadura General de la Nacin la tarea de ser el rgano rector del
sistema de contabilidad gubernamental (arts. 85 a 95 de la ley), rgano
integrado por un contador general y un subcontador general. De entre todas
sus tareas, la que es institucionalmente ms relevante, aparece en el inc. b
del Art. 91 ; preparar anualmente la cuenta de inversin contemplada en el
Art. 67, inc. 7 (actualmente Art. 75, inc. 8 tras la reforma de 1994) de la
Constitucin nacional y presentarla al Congreso nacional. El Art.95 establece
que la cuenta de inversin debe presentarse antes del 30 de junio del ao
siguiente al que el documento corresponda.
** Por su parte, el control interno del Poder Ejecutivo nacional ha quedado
en manos de la Sindicatura General de la Nacin, rgano instituido por la ley
24.156, con antecedentes en la ya mencionada Sindicatura General de
Empresas Pblicas (ver punto 124, in fine, y el decreto 253/93). Se trata de

una entidad con personera jurdica propia, y autarqua administrativa y

financiera, dependiente del presidente de la Nacin (arc.97), cuya
competencia es el control interno de las jurisdicciones que componen el
Poder Ejecutivo nacional y los organismos descentralizados, y asimismo las
empresas y sociedades del Estado, sus mtodos y procedimientos de
trabajo (Art. 98).
El Art. 100 de la ley 24.156 establece que en cada jurisdiccin y entidad
sometida a control se crear una unidad de auditora interna, las que
dependern, jerrquicamente, de la autoridad de cada organismo, y
debern actuar coordinadamente en los aspectos tcnicos con la
Sindicatura General. ** El concepto de auditora interna aparece definido por
el Art. 102 de la ley, como un servicio a toda la organizacin, consistente en
un examen posterior de las actividades financieras y administrativas de las
entidades abarcadas por el control, realizada por las unidades de auditora
interna.
** Un principio importante contiene la parte final del Art. 102 de la ley, en
cuanto establece que "las funciones y actividades de los auditores internos
debern mantenerse desligadas de las operaciones sujetas a su examen". Si
bien es un principio lgico, en cuanto a la
separacin entre la tarea controlante y la tarea controlada, no siempre se ha
respetado tan elemental norma. Es por ello observable que el decreto
971/93, que crea el cargo de auditor interno en cada jurisdiccin y entidad
de la Administracin Pblica Nacional, en su Art. 5 establezca que el auditor
interno "no gozar de estabilidad en el cargo y podr ser removido por
resolucin de la autoridad mxima de la jurisdiccin o entidad".
** Entre las funciones de la Sindicatura General de la Nacin (Art. 104 de la
ley) est la de vigilar el cumplimiento de las normas contables emanadas de
la Contadura General de la Nacin; facilitar el desarrollo de las actividades
de la Auditora General de la Nacin; comprobar que los organismos
controlados pongan en prctica las observaciones y recomendaciones
efectuadas por las unidades de auditora interna y acordadas por los
responsables; poner en conocimiento del presidente de la Nacin los actos
que hubiesen acarreado o estime puedan acarrear significativos perjuicios al
patrimonio pblico; etc.
** Como deberes, el Art. 107 establece el de informar: a) al presidente de la
Nacin sobre la gestin financiera y operativa de los organismos
comprendidos dentro del mbito de su competencia; b) a la Auditora
General de la Nacin, sobre la gestin cumplida por los entes bajo la
fiscalizacin de la Sindicatura; c) a la opinin pblica en forma peridica.
LA AUDITORA GENERAL DE LA NACIN. - El rgimen de control externo
de la Administracin pblica ha sido sustancialmente modificado tras la
sancin de la ley 24.156 primero, y de la reforma constitucional de 1994
despus.

** La ley 24.156 cre la Auditora General de la Nacin, como ente

encargado de llevar a cabo el control del sector pblico nacional, dependiente del Congreso nacional, con personera jurdica propia, independencia funcional, y con independencia financiera (Art. 1 16). Pero los
caracteres con que fue legalmente creada la Auditora General de la Nacin
fueron en parte confirmados y en parte modificados por la reforma
constitucional llevada a cabo en 1994. La Constitucin reformada, en su Art.
85, contempla a la Auditora General de la Nacin como un rgano de
control externo del sector pblico nacional, que debe necesariamente
existir, por mandato constitucional.
** Como primera caracterstica debe sealarse que el sistema se aleja del
anterior, confiado a un Tribunal de Cuentas, que se vio en el punto 145 b
como de tipo jurisdiccional, para constituir un sistema legislativo.
** La Auditora General de la Nacin es un ente que depende directamente
del Poder Legislativo. Dice el Art. 85 de la Constitucin que el control
externo del sector pblico nacional "en sus aspectos patrimoniales,
econmicos, financieros y operativos, ser una atribucin propia del Poder
Legislativo". El texto constitucional anterior a la reforma no estableca tal
atribucin, sino que sta surga implcitamente, como derivacin del
examen de la cuenta de inversin, y por la creacin por ley del Tribunal de
Cuentas.
La norma constitucional establece que "el examen y la opinin del Poder
Legislativo sobre el desempeo y situacin general de la Administracin
pblica estarn sustentados en los dictmenes de la Auditora General de la
Nacin", y que ella tendr a cargo "el control de legalidad, gestin y
auditora de toda la actividad de la Administracin pblica centralizada y
descentralizada, cualquiera que fuera su modalidad de organizacin, y
dems funciones que la ley le otorgue", y asimismo tendr intervencin en
forma necesaria "en el trmite de aprobacin o rechazo de las cuentas de
percepcin e inversin de los fondos pblicos".
** Si bien por una cuestin de prctica legislativa y funcional, la Auditora
General de la Nacin sigue funcionando regida por la ley 24.156, con la
reforma constitucional se originan conflictos entre las directivas
constitucionales y algunas disposiciones de la referida ley, como las que
surgen de los arts. 116, tercer prrafo, 117 y 123 de esta ltima.
** Es decir que, resumiendo la normativa al respecto, la Auditora General
tiene a su cargo el control externo de la Administracin Pblica nacional,
centralizada y descentralizada, cualquiera que sea su forma de
organizacin, debiendo controlar los aspectos patrimoniales, econmicos,
financieros, operativos, presupuestarios, analizados en cuanto a su legalidad
y a su gestin, mediante tareas de auditora.

** El control de la gestin de los funcionarios referidos en el Art. 45 de la

Constitucin (actual Art.53, tras la reforma) ser ejercido en forma global y
exclusiva por las Cmaras del Congreso de la Nacin.
** La ley en su Art. 117 establece, adems, que tendr que dictaminar sobre
los estados contables financieros de las empresas y sociedades del Estado,
los entes reguladores de servicios pblicos, los entes privados adjudicatarios
de procesos de privatizacin (en cuanto a las obligaciones provenientes de
los respectivos contratos), y de la Municipalidadde la Ciudad de Buenos
Aires. Sin embargo, respecto de este ltimo punto de la ley, debe ser
interpretado a la luz de lo establecido por la Constitucin reformada, en su
Art. 129.
RESPONSABILIDAD. - A diferencia del rgimen anterior donde el Tribunal
de Cuentas realizaba esta tarea, junto con el juicio de cuentas, en la ley
24.156 los Arts. 130 y 131 establecen escuetamente los lineamientos del
rgimen. El Art. 130 seala que toda persona fsica que se desempee en
las jurisdicciones o entidades sujetas a la competencia de la Auditora
General de la Nacin debe responder por los daos econmicos que por su
dolo, culpa o negligencia ocasionara en el ejercicio de sus funciones a los
entes mencionados, siempre que no se encontrara comprendida en los
regmenes especiales de responsabilidad patrimonial.
El Art. 131 establece que la accin para hacer efectiva esta responsabilidad
prescribe en los plazos fijados por el Cdigo Civil, contados desde el
momento de la comisin del hecho generador del dao o, producido ste, si
es posterior, cualquiera sea el rgimen de responsabilidad patrimonial
aplicable a estas personas.
CONTROL PARLAMENTARIO
FACULTADES DEL CONGRESO. - El control de la ejecucin delpresupuesto
por el Poder Legislativo constituye la etapa final del proceso sealado al
comienzo del presente captulo. Generalmente se lo explica diciendo que el
parlamento debe comprobar si sus decisiones han sido respetadas, pero
esto que es tan sencillo en el plano terico resulta de difcil cumplimiento en
la prctica, pues el presupuesto ha asumido tal magnitud y complejidad
tcnica, que el parlamento, absorbido por problemas de otra ndole, no
puede realizar un control efectivo.
El reconocimiento general de la ineficacia y paulatina decadencia del control
legislativo a posteriori ha originado en los ltimos aos una tendencia hacia
la creacin de organismos y medios que hagan factible el control durante la
ejecucin del presupuesto. No se trata del control indirecto, realizado
mediante interpelaciones y pedidos de informes. necesariamente restringido
y de tipo poltico, sino de una fiscalizacin de carcter tcnico, amplia y
permanente.
A esta orientacin responde la creacin en Francia de subcomisiones de
control, los Committees de la Cmara de los Comunes en Gran Bretaa y del

Congreso de Estados Unidos, as como tambin la institucin de organismos

separados del Ejecutivo y dependientes, en mayor o menor grado, del Poder
Legislativo.
Nuestro pas se ha sumado a esta tendencia. El Art. 87 del decreto-ley
23.354/56, sobre contabilidad, dispona que el Tribunal de Cuentas
"comunicar de inmediato al Congreso" los actos observados por l y que
fueren mantenidos por el Ejecutivo, de manera que se trata evidentemente
de un control realizado durante la ejecucin del presupuesto. Pero esto
suscita un interrogante: tiene facultad el Congreso para ejercitar esta
forma de control?
El Art. 75, inc. 8, de la Constitucin, confiere al Congreso la facultad de
"aprobar o desechar la cuenta de inversin", es decir, le atribuye el control a
posteriori; nada dice del control preventivo (que incluye el perodo de
ejecucin).
** El Art.85 de la Constitucin nacional establece que el control externo del
sector pblico nacional en sus aspectos patrimoniales, econmicos,
financieros y operativos ser atribucin propia del Congreso, debiendo su
examen y opinin estar sustentados en los dictmenes de la Auditora
General de la Nacin.
Si bien nada dice en cuanto al momento de examen, si ste debe ser
anterior, concomitante o posterior, del ltimo prrafo del Art. 85 de la
Constitucin, parece desprenderse que el control es amplio, abarcando el
aspecto posterior de la gestin. o concomitante a ella. en el sentido de
observar v comunicar al Congreso en los actos de larga duracin en el
tiempo, sin tener que esperar al cierre del ejercicio o al examen de las
cuentas pblicas.
Esta interpretacin en favor del Control preventivo del rgano constitucional
legislativo est conteste con las opiniones de los constituyentes en torno al
debate de la Convencin Constituyente sobre la Auditora General de la
Nacin.
EXAMEN DE LA CUENTA DE INVERSIN. - * Segn vimos oportunamente,
el ao financiero ahora termina el 31 de diciembre (Art. 10, ley 24.156).
* El Art. 91, inc. h, de la ley 24.156 establece que el rgano encargado de
preparar la cuenta de inversin es la Contadura General de la Nacin. El
Art. 92 regula que dentro de los cuatro meses de concluido el ejercicio
financiero (hasta el 30 de abril) las entidades del sector pblico nacional,
excluida la Administracin central, debern entregar a la Contadura General
los estados contables financieros de su gestin anterior.
Paralelamente, el Art. 43 regula que al cierre de las cuentas del ejercicio los
organismos responsables de la liquidacin y captacin de recursos, como
asimismo de gastos y pagos, debern reunir la informacin, que junto con el
anlisis de la correspondencia entre los gastos y la produccin de bienes y

servicios que preparar la Oficina Nacional de Presupuesto, se centralizar

en la Contadura General de la Nacin a los fines de la elaboracin de la
cuenta de inversin del ejercicio.
** El Art. 95 establece que la cuenta de inversin deber presentarse
anualmente al Congreso nacional antes del 30 de junio, conteniendo como
mnimo: a) los estados de ejecucin del presupuesto de la Administracin
nacional, a la fecha de cierre del ejercicio; b) los estados que muestren los
movimientos y situacin del Tesoro de la Administracin central; c) el estado
actualizado de la deuda pblica interna, externa directa e indirecta; d) los
estados contable-financieros de la Administracin central; un informe que
presente la gestin financiera consolidada del sector pblico durante el
ejercicio y muestre los respectivos resultados operativos, econmicos y
financieros.
En su ltimo prrafo, el Art. 95 menciona que la cuenta de inversin
contendr comentarios sobre: a) el grado de cumplimiento de los objetivos y
metas previstos en el presupuesto; b) el comportamiento de los costos y de
los indicadores de eficiencia de la produccin pblica; y c) la gestin
financiera del sector pblico nacional.
** El Art.75, inc.8, de la Constitucin nacional, establece que el Congreso
nacional tiene la facultad de "aprobar o desechar la cuenta de inversin",
estableciendo de esta forma un control parlamentario posterior a los actos
del Poder Ejecutivo, que se suma al control preventivo y concomitante que
ya hemos analizado.
* El anterior rgimen del decreto-ley 23.354/56 estableca que llegado al
Congreso, los documentos eran examinados por una comisin bicameral,
que poda requerir de las oficinas administrativas los informes necesarios
para el desempeo de su misin (Art.39, decreto-ley 23.354/56). En verdad,
ese organismo haba sido instituido por la ley 14.179, del ao 1952, con la
denominacin de "Comisin Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas de la
Administracin", estando integrada por dos senadores y tres diputados e
investida de las facultades que ambas Cmaras delegan en sus comisiones
permanentes y especiales.
Segn el sistema, la Comisin deba expedirse antes del 15 de setiembre,
esto es, dentro de los tres meses y medio de la fecha mxima sealada para
su recepcin; si no lo hiciere, el Congreso "tomar como despacho el
informe del Tribunal de Cuentas" (Art.40, decreto-ley 23.354/56); sin
embargo, al transferirse del 31 de mayo al 31 de julio la ltima etapa,
forzoso es modificar la fecha 15 de setiembre por 15 de noviembre.
Indudablemente, el trmino era exiguo pero la experiencia demostr que su
ampliacin no conducira a nada prctico, ya que aun contando con un
equipo de tcnicos de que no se dispone, difcilmente se obtendran
resultados distintos de los consignados por el Tribunal de Cuentas. Era

preferible, pues, la solucin de la ley: tener por despacho el informe de

dicho organismo, al expirar el plazo aludido.
El Congreso deba pronunciarse en un trmino que la ley 12.961 fijaba en
cinco aos y que el decreto-ley 23.354/56 modific parcialmente. Este
ltimo deca, en efecto, que "si al clausurarse el quinto perodo ordinario
de ,sesiones posterior a su presentacin no existiera pronunciamiento del
Congreso, la cuenta general del ejercicio se considerar automticamente
aprobada (Art.40, decreto-ley 23.354/56). Como se ve, no se trata ahora de
"cinco aos", sino de "cinco perodos ordinarios de sesiones", que por lo
comn sern cinco aos pero que en casos especiales puede representar un
tiempo mayor.
Consideramos que la disposicin era acertada, por la necesidad de dar
estabilidad y certeza a las situaciones jurdicas y la inconveniencia de
mantener en suspenso las cuentas del Estado por largo tiempo, con las
perturbaciones imaginables. La acerba crtica que mereci la ley anterior
aparece exagerada; por lo dems, el trmino ha sido ampliado en cierto
modo de manera que el Congreso tiene plena oportunidad de ejercer sus
facultades de control.
** La ley 24.156 vigente establece que la Comisin Parlamentaria Mixta
Revisora de Cuentas se conforma con seis senadores y seis diputados, cuyos
mandatos durarn hasta la prxima renovacin de la Cmara a la que
pertenezcan, elegidos simultneamente en igual forma que los miembros de
las comisiones permanentes (Art. 128).
La Comisin elegir anualmente un presidente, un vicepresidente y un
secretario, que pueden ser reelectos. Las facultades de la Comisin sern
las que ambas cmaras delegan en sus comisiones permanentes y
especiales. La Comisin, para el cumplimiento de sus funciones, debe: a)
aprobar juntamente con las comisiones de Presupuesto y Hacienda de
ambas Cmaras el programa de accin anual de control externo a
desarrollar por la Auditora General de la Nacin; b) analizar el proyecto de
presupuesto anual de la Auditora General y remitirlo al Poder Ejecutivo para
su incorporacin en el Presupuesto General de la Nacin;
c) encomendar a la Auditora General de la Nacin la realizacin de
estudios, investigaciones y dictmenes especiales sobre materia de su
competencia, fijando los plazos para su realizacin; d) requerir de la
Auditora General toda la informacin que estime oportuno sobre las
actividades realizadas por dicho ente; e) analizar los informes peridicos de
cumplimiento del programa de trabajo aprobado, efectuar las observaciones
que pueden merecer e indicar las modificaciones que estime conveniente
introducir; f) analizar la memoria anual que la Auditora General deber
elevarle antes del 1 de mayo de cada ao (Art. 129). Se ha criticado esta ley
por constituir una superposicin normativa con lo dispuesto en los Arts.. 8 y
9 de la ley 23.847, que rige la labor de la mencionada Comisin
Parlamentaria.

5: CIERRE DEL EJERCICIO

Cierre del ejercicio.
El cierre del ejercicio es el 31/12 de cada ao.
Todos los recursos que ingresen con posterioridad a esta fecha, pasarn al
ejercicio siguiente. Funciona el Sistema de Caja.
Sistemas de caja y de competencia.
Sistema de caja o gestin se consideran nicamente los ingresos y
erogaciones con independencia del origen de las operaciones. Las cuentas
se cierran indefectiblemente en el trmino del ao financiero (31/12), es
decir, que todo lo que no se pag o cobr durante ese perodo, pasa al
ejercicio siguiente.
Sistema de competencia se computan ingresos y gastos originados en el
perodo presupuestario con prescindencia del momento en que se hacen
efectivos. Las cuentas no cierran al finalizarse el ao, sino que quedan
pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas.
IMPUTACION DE GASTOS Y RECURSOS
Existen dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado
ejercicio presupuestario: el presupuesto de caja o de gestin y el
presupuesto de competencia.
En el presupuesto de caja se consideran nicamente los ingresos y
erogaciones efectivamente realizados durante el perodo presupuestario,
con independencia del orgen de las operaciones. Segn este sistema, las
cuentas se cierran indefectiblemente en el trmino del ao financiero y, por
lo tanto, no puede haber residuo.Lo que no se pag o cobr durante el
ao, pasa al ejercicio siguiente. En consecuencia, el ejercicio financiero
coincide con el ao financiero.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos
originados en el perodo presupuestario, con prescindencia del momento en
que se hacen efectivos. Conforme a este sistema, las cuentas no cierran al
finalizar el ao, pues deben quedar pendientes hasta que se liquiden las
operaciones comprometidas. El residuo que resulte al final del ao se
imputa al mismo ejercicio en lugar de pasar a siguiente, y se fija un perodo
de tiempo adicional para que se contabilice. El ejercicio financiero no
coincide con el ao financiero, ya que el primero es ms extenso.
El sistema argentino, que estableci la anterior ley de contabilidad (decr.
Ley 23.354/56), era de caja en cuanto a los recursos, dado que stos se
contabilizaban en el momento en que se perciban materialmente, y no
cuando se devengaren. En cambio, para los gastos se adoptaba un sistema
de competencia atemperado. Consista en que las erogaciones se
contabilizaban en el perodo en que eran comprometidas, y no
materializadas.

El rgimen instaurado por la ley 24.156 contiene la seccin IV,

denominada Del cierre de cuentas, compuestas por los Arts..41 a 43. El
Art. 41, concordando con el Art. 10, establece la norma general segn la
cual las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cierran el 31 de
diciembre de cada ao.
En cuanto a los recursos, despus de la fecha de cierre, los ingresos que se
recaudan se consideran parte del presupuesto posterior, con independencia
de la fecha en que se hubiera originado la obligacin de pago o su
liquidacin.
En lo ateniente a gastos, se refiere a ellos el Art. 41, prr. 2, segn el cual
con posterioridad al 31 de diciembre de cada ao no podrn asumirse
compromisos ni devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en
esa fecha. Este texto est incorrectamente redactado en forma negativa,
en lugar de expresar en forma afirmativa el contenido del precepto. No
obstante, no hay dificultad en interpretar que en este tem la ley adhiere al
sistema de competencia.

BOLILLA V
El Crdito Pblico El Emprstito
1: TEORIA GENERAL DE CREDITO PBLICO
CRDITO: deriva de creditum que proviene de Credere que significa
tener confianza o f. La confianza o fe en la moral de una persona
dispuesta a cumplir sus deberes y obligaciones y la creencia de que podr
cumplirlos por disponer de medios econmicos.
Definiciones:
Ley Administracin financiera. Art. 56. El crdito pblico se rige por las
disposiciones de esta ley, su reglamento y por las leyes que aprueban las
operaciones especficas.
Se entender por crdito pblico la capacidad que tiene el Estado de
endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento para realizar
inversiones reproductivas, para atender casos de evidente necesidad
nacional, para reestructurar su organizacin o para refinanciar sus pasivos,
incluyendo los intereses respectivos. Se prohbe realizar operaciones de
crdito pblico para financiar gastos operativos.
Crdito Pblico es la aptitud poltica, econmica, jurdica y moral de un
Estado para obtener dinero o bienes en prstamo.
Emprstito es la operacin crediticia concreta mediante la cual el Estado
obtiene dicho prstamo.
Deuda pblica: consiste en la obligacin que contrae el estado con los
prestamistas como consecuencia del emprstito.

Evolucin histrica
Los prstamos entre los Estados de la Antiguedas se hacan muy difciles por
la bancarrota frecuente que se produca con el advenimiento de un nuevo
soberano; el impuesto no existia como fuente de recursos regulares y se
daba con frecuencia el repudio de la deuda. Por tal motivo, los prstamos se
hacan a breve plazo y por pequeas sumas con garantas reales o
personales.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurdicamente y la gestin
administrativa mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elsticos y
productivos y la nocin sobre la responsabilidad del estado adquiere
relevancia.
Nuevas concepciones sobre el Crdito pblico.
Los hacendistas clsicos: Distinguen netamente los recursos pblicos del
crdito publico, este ltimo tiene por objeto distribur los recursos en el
tiempo, al solo fin de adecuarlos a los gastos.
En consecuencia del emprstito no derivan recursos en s mismos, sin OTAN
solo la anticipacin de recursos futuros que normalmente se lograran en el
curso de varis aos, pero que se les debe reunir inmediatamente ante lo
impostergable de la erogacin.
LAS TEORAS MODERNAS aunque no en forma unnime, consideran que
el crdito pblico es un verdadero recurso, y que no puede estar limitado
por circunstancias excepcionales.
Disienten en que la deuda pblica pueda ser similar a la privada, dado que
la diferencia esencial consiste en que el gobierno dirige la magnitud y
composicin de su deuda mediante su control sobre la moneda, banca, etc.
Poderes estos de los cuales carece el prestamista privado.
El motivo no solo sern los apremios extraordinarios sino tambin el deseo
de iniciar obras pblicas para combatir la desocupacin, el deseo de regular
el mercado de capitales o volumen de circulacin monetaria, etc.
Estos, en definitiva sostienen que el emprstito estatal es un recurso que
nada tiene de anormal y que no puede estar rgidamente limitado a
circunstancias excepcionales.
Naturaleza Jurdica:
Naturaleza del crdito:
Teoras unilaterales y bilaterales:
Teoras unilaterales: Se basan en la soberana del Estado:
1er. Teora: es un acto de soberana ya que surge del poder financiero
soberano del Estado. Se promete el pago indeterminado al portador y el
prestamista compra el ttulo.
2da. Teora: es una obligacin unilateral de derecho pblico.
3er. Teora: se basan en la soberana legislativa que el Estado se obliga
mediante una ley por s y ante s a devolver el dinero y a pagar un inters.

Teoras bilaterales: Son contractualistas, ac hay que marcar la

decadencia del contrato. En Europa, ese sostiene que el contrato ha
quedado reducido a la microeconoma. Pero en la macroeconoma, el
contrato no funciona ms, porque faltan elementos del contrato: voluntad,
discernimiento, acuerdo de partes.
a- Sostiene que es un contrato como cualquier otro. Crtica: una de las
partes es el Estado. Sera el culpable.
b- Sostiene que es un contrato colectivo, por un lado el Estado, por el otro
todos los acreedores (acreedores repartidos en el mundo). Crtica:
abstraccin decisiva.
c- Teora contrato de adhesin: la ley fija las condiciones y el acreedor se
adhiere comprando el ttulo.
d- Contrato de Derecho Pblico: es un contrato administrativo porque se
refiere a un servicio pblico, y por ser voluntad de los contratantes
someterse al derecho pblico. Crtica: se pueden tomar crditos para
muchas cosas que no son servicio pblico, por ejemplo en poltica fiscal se
emite un emprstito para reducir la circulacin monetaria.
e- Contrato reglamentario o de colaboracin: es un complejo de elementos
objetivos y subjetivos. Tendra un elemento estatutario y uno de
colaboracin entre los suscriptores.
f- Los que dicen que es un contrato sui generis.

LIMITES:
El emprstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus limitaciones, pero la
razn de que se recurra o no a ste, es de ndole poltica, y tiene en cuenta
diversos factores, como por ejemplo, el ahorro nacional, la propensin a
prestarlo, los efectos en el ciclo econmico etc.
El crdito Pblico difiere tanto jurdica como econmicamente del crdito
privado y es imposible la asimilacin entre ambos.
Los emprstitos pblicos no significan una carga para las generaciones
futuras en el sentido absoluto atribuido por los clsicos, pero los efectos
varan segn el prstamo haya emanado de capitales nacionales o
extranjeros.
El crdito pblico es un verdadero recurso pblico, y debe tenerse en
cuenta la funcin del emprstito como regulador del crdito, las distintas
clases sociales que suscriben emprstitos y pagan impuesto y los efectos
generales del emprstito sobre la marcha econmica del pas.
El elemento de comparacin ms importante debe ser el costo total de la
deuda pblica en relacin a la renta nacional.
El anlisis debe efectuarse no solo desde la conveniencia sino tambin de
la oportunidad, y a tal efecto se deben tener en cuenta las condiciones
indispensables y mnimas para que esta instrumento tenga el xito
esperado.

2: DEUDA PBLICA
Definicin. (Es la consecuencia del uso del crdito)
ARTCULO 57- El endeudamiento que resulte de las operaciones de
crdito pblico se denominar deuda pblica y puede originarse en:
a) La emisin y colocacin de ttulos, bonos u obligaciones de largo y
mediano plazo, constitutivos de un emprstito.
b) La emisin y colocacin de Letras del Tesoro cuyo vencimiento supere el
ejercicio financiero.
c) La contratacin de prstamos.
d) La contratacin de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o
parcial se estipule realizar en el transcurso de ms de UN ( 1 ) ejercicio
financiero posterior al vigente; siempre y cuando los conceptos que se
financien se hayan devengado anteriormente.
e) El otorgamiento de avales, fianzas y garantas, cuyo vencimiento supere
el perodo del ejercicio financiero.

f) La consolidacin, conversin y renegociacin de otras deudas. Art.

65. El Poder Ejecutivo nacional podr realizar operaciones de crdito
pblico para reestructurar la deuda pblica mediante su consolidacin,
conversin o renegociacin, en la medida que ello implique un
mejoramiento de los montos, plazos y/o intereses de las operaciones
originales.
A estos fines podr afectar recursos especficos, crear fideicomiso, otorgar
garantas sobre activos o recursos pblicos actuales o futuros, incluyendo
todo tipo de tributos, tasas o contribuciones, cederlos o darlos en pago,
gestionar garantas de terceras partes, contratar avales, fianzas, garantas
reales o de cualquier otro modo mejorar las condiciones de cumplimiento de
las obligaciones contradas o a contraerse.
No se considera deuda pblica la deuda del Tesoro ni las operaciones que se
realicen en el marco del artculo 82 de esta Ley.

CLASIFICACIN DE LA DEUDA PBLICA

ARTICULO 58.- A los efectos de esta ley, la deuda pblica se clasificar en
interna y externa y en directa e indirecta.
Se considerar Deuda interna, aquella contrada con personas fsicas o
jurdicas residentes o domiciliadas en la Repblica Argentina y cuyo pago
puede ser exigible dentro del territorio nacional. Por su parte, se entender
por.
Deuda externa, aquella contrada con otro Estado u organismo
internacional o con cualquier otra persona fsica o jurdica sin residencia o
domicilio en la Repblica Argentina y cuyo pago puede ser exigible fuera de
su territorio.
La deuda pblica directa de la Administracin Central es aquella asumida
por la misma en calidad de deudor principal.

La deuda pblica indirecta de la administracin central es constituida por

cualquier persona fsica o jurdica, pblica o privada, distinta de la misma,
pero que cuenta con su aval, fianza o garanta.
Y la doctrina clasifica en:
Deuda administrativa, que es la que se contrae y se paga durante el
ejercicio presupuestario,
Deuda financiera, es la contrada con motivo de la emisin de ttulos de
deuda pblica
La deuda flotante que es de muy corto plazo, cuyo pago no cuenta con
partidas presupuestarias.
y al igual que la ley, la doctrina nos habla de deuda interna
y deuda externa.
Deuda consolidada es una deuda a mediano o largo plazo que cuenta con
partidas para su servicio.
Deuda interna econmica es la que se contrae en plazos financieros del
pas y se paga en plazos financieros del pas y en moneda del pas emisor.
Deuda externa econmica, es la contrada en plazo financiero externo
pagadero en plaza financiera exterior y en divisas.
Deuda perpetua es aquella en la que el estado solo paga intereses, no
necesita devolver capitales: a su vez se divide en
Deuda perpetua redimible (el estado se reserva la facultad de devolver
el capital),
Deuda irredimible (es cuando el estado no puede devolver nunca el
capital)
Se clasifica en:
-

INTERNA Y EXTERNA

FLOTANTE Y CONSOLIDADA

ADMINISTRATIVA Y FINANCIERA

PERPETUA Y REDIMIBLE

INTERNA: Es interna cuando el dinero obtenido por el estado en prstamo,

surge de la propia economa nacional. Esta significar una transferencia del
poder de compra privado hacia el Sector Pblico. Jurdicamente, es interna
cuando se aplican las leyes nacionales y tienen jurisdiccin los tribunales
nacionales.
EXTERNA: si el dinero prestado proviene de economas forneas. El poder
privado no se transfiere al sector publico sino que la deuda se traspasa al
exterior. Jurdicamente es externa cuando no es aplicable la ley nacional
sino la extranjera.
ADMINISTRATIVA: son las que provienen del funcionamiento de las
distintas ramas administrativas del Estado.FINANCIERAS cuando provienen de emprstitos pblicos
FLOTANTE es la que el Tesoro del Estado contrae por breve perodo de
tiempo para proveer a momentneas necesidades de caja por gastos
imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.

CONSOLIDADA es la deuda pblica permanente atendida por un fondo que

no requiere el voto anual de los recursos correspondientes.
PERPETUA son las que el estado asume con la sola obligacin del pago de
intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de rembolsar cuando
quiera
REDIMIBLES son las que el estado se obliga al reembolso y al pago de
intereses en los trminos de duracin y planes de amortizacin.

3: EL EMPRSTITO
Concepto:Es la operacin mediante la cual el Estado recurre al mercado
interno o externo en demanda de fondos, con la promesa de rembolsar el
capital en diferentes formas y trminos y de pagar determinado inters.
Muchos de los efectuados en los ltimos aos se han efectuado bajo el
sistema de Crdito Atado desfavorables para nuestro pas, dado que las
clusulas obligan a comprar mercaderas y maquinarias en el pas
extranjero prestamista y a trasportar tales mercaderas en sus barcos.
La Naturaleza Jurdica: est discutida, para algunos es un CONTRATO y
para otros un ACTO DE SOBERANIA
Emprstito como Acto de Soberana: Niegan la contractualidad por que los
emprstitos son emitidos en virtud del poder soberano del estado, surgen
de la autorizacin legislativa, no hay persona indeterminada a favor de la
cual se establezcan esas obligaciones, el incumplimiento no da lugar a
acciones judiciales y el servicio es atendido o suspendido en virtud de actos
de soberana.
Los que sostienen que es un Contrato, la mayora de la doctrina, porque
nace de la voluntad de las partes, existe acuerdo de voluntades creador de
la situacin jurdica, por lo cual el emprstito no puede ser sino un contrato.
Vemos entonces, que el emprstito es un contrato como todos los contratos
que celebra el estado. Si se considera que por el hecho de ser el estado uno
de los contratantes, ste tiene carcter de pblico, al hacer suscribir el
emprstito a los prestamistas, no hace ejercicio de su poder soberano.

CLASES DE EMPRSTITOS VOLUNTARIOS, PATRITICOS Y FORZOSOS

El emprstito es Voluntario, cuando el Estado, sin coaccin alguna
recurre al mercado de capitales en demande de fondos, con promesa de
reembolso y pago de intereses.
Es patritico, aqul que se ofrece en condiciones ventajosas para el
estado, no es enteramente voluntario porque se configura una especie de
coaccin, el caso son las guerras.
Es Forzoso, cuando los ciudadanos resultan obligados a suscribir los ttulos.
Se diferencian de los verdaderos emprstitos porque carecen de

voluntariedad y de los impuestos, porque tienen un contravalor. .Es una

requisicin de dinero fijada unilateralmente por el estado. Villegas
considera que el emprstito forzoso tiene carcter tributario, posicin que
consideramos como la ms correcta dado que nace como consecuencia del
ejercicio del poder de imperio del estado, prescindiendo de la voluntad
individual.

4: TCNICA DEL EMPRSTITO

Primero hay que diferenciar los de largo y mediano plazo. En los de largo
plazo la emisin debe ser expresamente prevista por la ley. No es una mera
autorizacin otorgada al Poder Ejecutivo sino el ejercicio de un poder
originario del congreso. El emprstito no es entonces meramente
autorizado, sino ordenado por la nica autoridad que puede resolverlo.
Ttulos del emprstito:
Estos ttulos son instrumentos representativos del crdito que cada tenedor
tiene contra el Estado.
Es lo que se llama la Tcnica del crdito pblico:
Tcnica significa la forma en que el Estado se pone en contacto con futuros
acreedores.
Hay dos grandes sistemas: la suscripcin pblica y la suscripcin por
intermediarios. Ambas tienen ventajas.
En la suscripcin pblica la ventaja est en lo que se llama democratizacin
de la deuda, es decir que posibilita que los pequeos inversores tomen
ttulos de la deuda.
Por otro lado esa gran divisin de la deuda hace que no haya presiones
polticas como sucede cuando a los ttulos de la deuda lo compran los
grandes lobbies financieros, que es el drama de los argentinos.
El otro problema nuestro es la colocacin de la deuda en el exterior, es una
situacin completamente diferente, sujeta a tribunales internacionales, que
por supuesto no van a estar a nuestro favor.
Cuando emite el Estado (suscripcin pblica), puede adoptar diferentes
formas:
1- Reduccin creciente. Se establece un ndice de reduccin, cuanta mayor
cantidad sean los ttulos solicitados, para evitar especulacin y
acaparamiento (hasta tal cifra, por ejemplo el 10%, tal otra 20%, etc.
2- Aceptacin a tipo ms elevado, es como una especie de licitacin porque
se considera que el que paga ms es un inversor, el especulador trata de
pagar lo menos posible.
3- Suscripcin cerrada, los ttulos se entregan a quienes se comprometen a
no venderlos por un tiempo determinado, a los que se obligan por ms
tiempo, a esos les dan los ttulos.
4- Suscripcin por intermediarios, bancos, entidades financieras, etc.
Tambin tiene sus ventajas y sus desventajas.

Las ventajas para el Estado son que se junta con el dinero rpidamente,
mientras que la suscripcin pblica lleva todo un proceso largo,
propaganda, darle tiempo a la gente para que pueda ir al banco a comprar,
tambin tiene la ventaja para el Estado que sabe cuanto va a recaudar, la
suscripcin pblica es totalmente incierta.

Las desventajas son el acaparamiento de los ttulos y la formacin de los

lobbies que presionan al Estado buscando ventajas (que desgraciadamente
es nuestra situacin, nuestro sistema). Con tal que me de plata, firmo
cualquier cosa. Esto a su vez asume varias formas.
EMISIN: se emite a nombre de los Bancos compran el ttulo y se lo quedan,
su inters est en el inters.
EN NEGOCIACIN: ac el consocio se hace cargo del emprstito para luego
revender, y aqu tiene su ganancia, ni que decir que trata de comprar lo
ms barato posible (prdida para el Estado):
EN COMISIN: se emite a nombre del consorcio, pero si este no puede
vender los ttulos el riesgo es del Estado.
EN TRAMITACIN, que el consorcio financiero hace de agente colocador.
VENTAJAS
Mediante las ventajas concedidas a los subscritores, el estado procura
facilitar la colocacin de los ttulos, pudiendo ser estas ventajas de distinto
tipo:
TIPO DE EMISIN, el titulo es colocado a la par, cuando se vende a su
importe nominal (es lo normal) o bajo la par en tal caso el adquirente lo
paga menos y de esto deriva que el inters real resulta superior al inters
aparente.
PRIMA DE REEMBOLSO Y PREMIOS: El ttulo se coloca a la par, pero en caso
de reembolso, se paga al suscriptor una suma mayor a la nominal. Se puede
combinar con premios adjudicables a sorteos.
EFECTO CANCELATORIO: Puede otorgarse a los suscritores la facultad de
pagar impuestos y otras deudas estatales con stos ttulos.. El estado los
recibe a valor nominal.PRIVILEGIOS FISCALES Y JURDICOS. Consisten en exenciones tributarias
totales o parciales, con relacin a los ingresos que pueden derivar de los
ttulos, ej: transmisin de los mismos
INTERS:
Es el precio que se paga al capitalista por la indisponibilidad del capital, y a
su vez ese inters est compuesto por diferentes factores, confianza, riesgo,
devaluacin del dinero, etc., es una frmula compleja.
En el Estado pasa lo mismo, por eso hablamos del riesgo pas, cuando el
Estado materializa esa facultad abstracta de encontrar quien me preste,
tenemos el emprstito pblico.
Y fundamentalmente, se materializa a travs de la ley, que le permite al
Estado endeudarse.

GARANTAS
Las garantas reales tienen poca utilizacin y consisten en la afectacin
especial de bienes determinados mediante prenda o hipoteca.

La garanta PERSONAL consiste en el compromiso adoptado por un

tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor.
Es poco utilizado.

Garantas ESPECIALES cuando se afectan determinados recursos del

Estado deudor, derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales,
rentas portuarias etc.

Garantas contra FLUCTUACIONES MONETARIAS tienden a proteger al

prestamista contra la depreciacin del dinero.

5: AMORTIZACIN DE LOS EMPRESTITOS

Amortizar un emprstito significa Reembolsarlo:
Amortizacin obligatoria:el reembolso se efecta en fecha determinada.
Puede hacerse repentinamente,(emprstitos a corto plazo) o
paulatinamente lo cual se opera a largo o mediano plazo
Amortizacin facultativa: el estado se reserva el derecho de amortizar o
no y fijar las fechas.
Amortizacin indirecta: se produce mediante la emisin de monede, no
constituye segn fonrouge un procedimiento de amortizacin sino uno de
los efectos del emisionismo.
CONVERSIN
En sentido amplio, significa la modificacin, con posterioridad a la emisin,
de cualquiera de las condiciones del emprstito. En sentido Restringido, se
dice que existe conversin cuando se modifica el tipo de inters.
Clasificacin:
Conversin Forzosa: el tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo ttulo
sin alternativa alguna, ya que si no acepta el canje pierde el ttulo
Conversin Facultativa:el prestamista puede optar entre conservar el
ttulo viejo o convertirlo
Conversin obligatoria: puede potar por el nuevo ttulo o ser
reembolsado. La falta de expresin de la voluntad supone la aceptacin
tcita.
Conversin Concepto.
Es todo acto autorizado por ley que tiene como partes a los
acreedores del Estado y al Estado mismo, y por objeto el cambio de
dicha deuda por otra, o en su defecto el reintegro del capital.
Entonces los elementos seran:


Es un acto por que es de soberana

Modifica las condiciones, ac en el derecho pblico, no extingue la

anterior, la modifica y esa aptitud de soberana se traduce en una ley.

Y finalmente todo esto es para dividir la carga financiera.

Naturaleza Jurdica: En su naturaleza jurdica se la asimila a la novacin
del derecho civil, con las salvedades del caso de que no extinguen la
anterior porque lo tenemos al Estado imponiendo.
Condiciones: Para que la conversin tenga xito y el acreedor se vea
obligado, se deben dar condiciones:
Se divide en dos grandes grupos:
- Condiciones jurdicas, nos las exige el art. 66 de la ley de administracin
financiera, y consiste en la ley previa, que concuerda con el art. 75 de la CN,
y esa ley tiene que establecer las condiciones, los plazos, el nuevo inters, y
sobre todo un tiempo para que el acreedor pueda optar libremente, pueda
obtener una decisin pensada.
- Condiciones financieras (econmicas) es necesaria la calma de los
mercados financieros, cuando hay convulsiones, existe una fuga hacia las
divisas o a los mercados externos en esta globalizacin.
El presupuesto nacional debe estar equilibrado o con un dficit
moderado, como el que permite la comunidad europea.
No debe haber grandes emprstitos anteriores a un inters ms alto, porque
los inversores se irn a comprar esos ttulos. Los ttulos deben cotizarse en
bolsa a la par por lo menos. Tiene que haber estabilidad en el mercado de
cambios porque si no tomarn el dinero y se irn a jugar al mercado de
cambios.
Tiene que haber suficientes reservas de dinero para hacer frente a los que
no quieran convertir. La tasa de inters en el mercado tiene que estar en
baja, porque si no, se van a ir a colocar el dinero en otra parte.
Y finalmente un autor nos dice que tiene que haber coraje poltico, decisin
poltica.

Clasificacin.
Tenemos distintas clasificaciones de la conversin:
1)
Conversin obligatoria
2)
Conversin facultativa.
Antiguamente en el 1800, las conversiones fracasaban todas porque el
acreedor tena la facultad de tomar el ttulo nuevo y quedarse con el viejo,
por supuesto nadie iba a ser tan tonto de tomar el nuevo a menor inters,
porque fracasaban. Actualmente la facultativa significa tomar el ttulo nuevo

o recibir la plata, por eso tiene que haber condiciones que se van a ver ms
adelante para que tengan xito.
Y la obligatoria, donde tiene que tomar el ttulo nuevo s o s, Cmo se
obtiene eso?, se da un plazo para el canje, al final del cual el ttulo viejo
perdi valor, no sirve ms.
Desde otro punto de vista tenemos otra clasificacin: perfecta, imperfecta y
neutra:
1- Perfecta: alivia las cargas financieras del Estado, normalmente es una
baja en el inters, pero tambin puede consistir en eliminar los incentivos
adicionales que se le dieron en su poca, por ejemplo quitarle la exensin
impositiva, etc.
2- Imperfecta: agrava la carga del Estado y muchas veces se hace por
consideraciones polticas, favor fue el caso de Pern, con lo que se llam la
repatriacin de la deuda externa.
3- Neutra: aquella en la cual cambia la situacin del acreedor pero no del
Estado.
La imperfecta est expresamente prohibida por la ley de administracin
financiera del Estado.
Formas - Efectos.
La conversin puede asumir distintas formas:
La conversin neutra, es aquella en la cual cambia la situacin del acreedor
pero no la del estado.
La conversin facultativa actual es cuando el inversor puede optar entre el
ttulo nuevo o que le devuelvan el dinero.
La convencin forzosa obligadamente tiene que tomar el ttulo. Lo que
podra ser violatorio del art. 17 CN.
La conversin imperfecta es la que agrava la carga del Estado, est
expresamente prohibida por la ley de administracin financiera.
La conversin perfecta, es la que alivia la carga del Estado y esto puede
suceder por una baja del inters, una disminucin del capital o por quitarle
los estmulos, o por hacer una deuda pagadera en plaza extranjera,
pagadera en el pas.
La conversin tiene efectos financieros y econmicos, al aliviar la carga
financiera del Estado, permite dejar recursos disponibles ya sea para otras
actividades o bien permitir una disminucin de impuestos.
Para la economa significa agilizar el funcionamiento porque todos aquellos
que no conviertan, tomarn ese capital y lo volcarn a la actividad

econmica. Por eso es que en la doctrina, se establece como obligacin del

Estado (no como facultad), porque si est en condiciones de convertir y no
lo hace, est dando un privilegio a los grupos financieros.
INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PBLICA
Puede suceder que un estado no cumpla con alguna de las obligaciones,
pudindose deber este incumplimiento a una actitud deliberada o a la
carencia de fondos suficientes:
Repudio de la deuda: el estado niega la obligacin derivada del
emprstito.
Moratoria y bancarrota: El incumplimiento se produce por carencia o
insuficiencia de fondos para atender obligaciones. Ser Mora, si el atraso es
transitorio y el pago se reanuda. Si la situacin es a largo plazo es
Moratoria, y si no se reanuda porque se suspenden en forma indefinida sin
prever el cumplimiento en un plazo previsible es Bancarrota.

BOLILLA VI
El Impuesto, La Tasa, Las Contribuciones.
1: Los Tributos
La importancia de la nocin jurdica del tributo radica en que a partir de ella
se pueden establecer las caractersticas comunes de cada una de sus
especies.
CONCEPTO: "Los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado
exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir
los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines".
Prestaciones en dinero: no es forzoso que as suceda, es
suficiente que la prestacin sea pecuniariamente valiosa
Ejercidos en ejercicio de su poder de imperio: el elemento
esencial es la coaccin, prescindiendo de la voluntad del
obligado
En virtud de una ley no hay tributo sin ley, es una regla
hipottica cuyo mandato se concreta cuando ocurra la
circunstancia fctica condicionante, previsto como presupuesto
de la obligacin.
Tal circunstancia fctica hipottica se denomina hecho
imponible y cuando ocurre, la persona debe pagar la
prestacin tributaria
Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de
sus fines: el objetivo del tributo es fiscal. Tiende ante todo a

proveer recursos al tesoro pblico, pero constituye un valioso

instrumento de regulacin econmica.

Prestaciones en dinero: es una caracterstica de nuestra economa

monetaria, que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso
que as suceda. Si bien lo normal es que la prestacin sea dineraria,
no altera la estructura jurdica bsica del tributo que esta se realice
en especie. Es suficiente que la prestacin sea pecuniariamente
valuable para que constituya un tributo, siempre que concurran los
dems elementos caracterizantes y siempre que la legislacin vigente
no disponga lo contrario.

Exigidas en ejercicio de poder de imperio: elemento esencial del

tributo es la coaccin, o sea, la facultad de compeler al pago de la
prestacin requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de
imperio (potestad tributaria). La coaccin se manifiesta
especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en
cuanto a la creacin del tributo que le ser exigible. La "bilateralidad"
de los negocios jurdicos es sustituida por la "unilateralidad" en
cuanto a la gnesis de la obligacin.

En virtud de una ley: no hay tributo sin ley previa que establezca,
lo cual significa un lmite formal a la coaccin. El hecho de estar
contenido el tributo en ley significa someterlo al principio de legalidad
enunciado en el aforismo latino "nullumtributum sine lege". A su vez,
como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria
es una regla hipottica cuyo mandato se concreta cuando ocurre la
circunstancia fctica condicionante prevista en ella como presupuesto
de la obligacin.
Esa circunstancia fctica hipottica y condicionante puede ser
de muy variada ndole. Puede consistir en un hecho (realizar
una venta), un conjunto de hechos (ejercer una actividad
lucrativa habitual), en un resultado (las ganancias percibidas
en un perodo), en una situacin en que el obligado se halla (si
es propietario de un inmueble) o en una situacin que se
produce a su respecto ( recibir una herencia, ganar un premio),
pudiendo a veces integrarse a la circunstancia fctica, con una
actividad o gasto estatal (pavimentacin de la calle en que se
encuentra ubicado el inmueble del obligado, inscripcin de un
bien del obligado en el registro respectivo). Tal circunstancia
fctica, hipottica y condicionante se denomina hecho
imponible, y su acaecimiento en el mundo fenomnico trae
como consecuencia potencial que una persona deba pagar al
Estado la prestacin tributaria graduada segn los elementos
cuantitativos que la ley tributaria graduada segn los
elementos cuantitativos que la ley tributaria tambin
proporciona o contiene.

Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: el

objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razn en

la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le

demanda la satisfaccin de las necesidades pblicas. Pero este
objetivo puede no ser el nico. El tributo puede perseguir tambin
fines extrafiscales, o sea ajenos a la obtencin de ingresos. As vemos
los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines
de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas. Sin
embargo, este objetivo extrafiscal adicional no constituye la esencia
jurdica de la institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos
econmico-sociales de una herramienta de intervensionismo.
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos pblicos permite
diferenciar a los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.
Segn DinoJarach, "los recursos tributarios son aquellos que el Estado tiene
en ejercicio de su poder de imperio, o sea por leyes que crean obligaciones
a cargo de sujetos individuos y entidades- en la forma y cuanta que dichas
leyes establezcan".
Cabe destacar la caracterstica comn de los recursos tributarios, que es la
obligatoriedad de los mismos por imperio de la ley, siendo sta fuente de
las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los
lmites que establezcan las constituciones modernas.

Clasificacin
Los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones
especiales.
IMPUESTOS: es independiente de toda actividad estatal relativa a l
TASAS: Existe una especial actividad del estado materializado en la
prestacin de un servicio individualizado en el obligado.
CONTRIBUCIONES ESPECIALES: hay una actividad estatal que genera un
especial beneficio para el llamado a contribuir.
Son especies de un mismo Gnero
Hay otra Clasificacin:
VINCULADOS: depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre
una actuacin estatal referida al obligado.
NO VINCULADOS: el hecho generador est totalmente desvinculado de la
actuacin estatal.
En el Impuesto, la prestacin exigida al obligado es independiente de toda
actividad estatal relativa a l, mientras que en la tasa existe una especial
actividad del Estado materializada en la prestacin de un servicio
individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribucin especial
existe tambin una actividad Estatal que es generadora de un especial
beneficio para el llamado a contribuir.
Tambin se propone una clasificacin, dividindolos en tributos
vinculados y no vinculados. En los tributos vinculados la obligacin
depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeo
de una actuacin estatal referida al obligado. Conforme a esta clasificacin,
seran tributos vinculados la tasa y la contribucin especial. En los
tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador est totalmente

desvinculado de cualquier actuacin estatal. El impuesto sera, por lo tanto,

un tributo no vinculado

2: EL IMPUESTO
CONCEPTO:Es el tributo tpico por excelencia. Podemos definir al impuesto
como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos
imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado".
En primer lugar, al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles", queremos
significar que el hecho generador de la obligacin de tributar est
relacionado con la persona o bienes del obligado. Este hecho elegido como
generador, no es un hecho cualquiera de la vida, sino que est
caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo menos, de la posibilidad
de contribuir en alguna medida al sostenimiento del estado. Si bien la
valoracin del legislador es discrecional, debe estar idealmente en funcin
de su capacidad contributiva.
En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente
ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se adeuda pura y
simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma que se
refiere a una situacin relativa al contribuyente.
Naturaleza jurdica
El impuesto es, pues, jurdicamente, como todos los tributos, una institucin
de Derecho Pblico. No es un contrato bilateral entre Estado y
contribuyentes, ni una "carga real" que deban soportar los inmuebles, como
alguna vez se sostuvo doctrinariamente y por la jurisprudencia. El impuesto
es una obligacin unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud
de su poder de imperio.
Podramos agregar que el impuesto es un hecho institucional que va
necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la
propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de ciertos
bienes (como en realidad ocurre en los pases colectivistas). Tal sistema
social importa la existencia de un rgano de direccin (el Estado) encargado
de satisfacer necesidades pblicas. Como ello requiere gastos, y por
consiguiente ingresos, se lo inviste de la potestad de recavar coactivamente
cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicios concretos
divisible alguno a cambio o como retribucin.
CLASIFICACIN: existen innumerables clasificaciones

a- Internos: se perciben dentro del pas

Externos: se cobran con motivo de la entrada o salida de
bienes

Se considera inapropiado porque todo lo recaudado ej: en aduanas,

deriva de impuestos
internos.
b- En especie:
En moneda
Carece de actualidad
c- De cupo: primero se fija el monto a cubrir por los
contribuyentes y luego se establece la alcuota
De Cuota: se fijan alcuotas y su suma integra el monto
total del tributo.
d- Ordinarios: se establecan para satisfacer necesidades
habituales.
Extraordinarias: se aplicaba a casos de emergencias
e- Reales u Objetivos consideran en forma exclusiva la
riqueza gravada. Ej: impuestos a los consumos, inmobiliario
Personales o subjetivos: tienen en cuenta la especial
situacin del contribuyente valorando todos los aspectos de
su capacidad contributiva. (cargas de familia, origen de la
renta)
f- Directos: son aquellos que no pueden trasladarse. Se exige
de las mismas personas que se pretende que lo paguen.
Gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza. Los hechos
son INDICES.
Indirectos: Son aquellos que pueden trasladarse, y se
exige el pago a una persona con la esperanza e intencin de
que sta se indemnizar a expensas de otra. Gravan
exteriorizaciones mediatas de riqueza. Los hechos son
INDICIOS.
Es la ms importante en nuestro pas por la delimitacin de
facultades entre Nacin y Provincias.
Fundamento tico-poltico
Entre las teoras del fundamento del impuesto destacamos las siguientes:
a. Teora del precio de cambio: quienes propugnan esta concepcin
sostienen que el impuesto no es otra cosa que una compensacin que
satisfacen los contribuyentes por los servicios que les presta el
Estado. Paul Leroy-Beaulieu sostena que deba hacerse pagar a cada
ciudadano el precio justo de los servicios que reciba de la sociedad.
Estos tericos (como Thiers) que conciben al impuesto como un

simple precio que remuneran a las actividades estatales a favor de la

colectividad, se impartan en la doctrina que asignaban carcter
jurdico contractual al impuesto.
b. Teora de la prima del seguro, autores como Montesquieu y Bodin
sostuvieron que en la realidad lo que los individuos pagan mediante
el impuesto es una contraprestacin por la seguridad que el Estado
brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una prima de
seguro pagada por aquellos que poseen bienes, para asegurarlos
contra todo riesgo que perturbe la posesin o goce de tales bienes.
c. Teora de la distribucin de la carga pblica: los autores franceses
Laferrire y Waline piensan que la obligacin impositiva es
consecuencia de la solidaridad social. Esa solidaridad es la de todos
los miembros de la comunidad que tienen el deber de sostenerla. La
obligacin individual no se mide por las ventajas que obtienen del
Estado, como sostenan las teoras precedentemente analizadas. Esa
obligacin se establece en virtud de la capacidad personal del
individuo para contribuir con los gastos de la comunidad como forma
de lograr que cada uno participe segn sus posibilidades.
FENMENOS Y EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS
Hemos visto que el impuesto es exigido a quien se halla en la situacin
considerada por la Ley como hecho imponible:
CONTRIBUYENTE DE JURE
Pero no siempre ste, es el que debe efectivamente soportar la carga, sin
que sta recae sobre un tercero.
CONTRIBUYENTE DE FACTO
A veces la traslacin es prevista por el legislador y en otras no. Pero, es muy
difcil determinar quien soporta el impuesto.
Se sabe que:
Algunos no pueden trasladar el impuesto (s/salario)
Otros impuestos pueden ser fcilmente trasladados (productores)
Otros que muy dificultosamente pueden ser trasladados (profesionales)
Fenmenos:
PERCUSIN: Es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente
de Jure. Se le denomina contribuyente percutido.
TRASLACIN es el fenmeno por el que el de jure puede transferir el
peso del impuesto.
INCIDENCIA: es el que efectivamente paga el impuesto y puede ser por que
es el contribuyente de jure o porque ha recibido por traslacin la
responsabilidad del pago.
DIFUSIN: es la irradiacin en todo el mercado de los efectos econmicos de
los impuestos. Como consecuencia, se verifican variaciones tanto en la
demanda como en la oferta, en la produccin y consumo.
Efectos:
Si bien surgen (los impuestos) de la voluntad unilateral del Estado, se ha
observado la importancia que tienen sus efectos.
Reacciones Polticas: basta recordar que la independencia de EEUU se
produjo con motivo de la suba de impuestos. La revolucin Francesa, uno de
los motivos fue los altos impuestos y persecuciones fiscales. El
levantamiento de Npoles 1777 fue por impuestos a la fruta.

Desde lo moral: se gravan ms los pruductos nocivos (cigarrillo) stuartMill

elabor esto como aconsejable
Psicolgicamente: cuando el impuesto se incluye en pequeas dosis uno no
se d cuenta de que lo est pagando, lo mismo ocurre en situaciones que la
gente no las siente: ganar la lotera.
3: Clasificacin de los impuestos
Los impuestos han sido objeto, en la doctrina y la legislacin de varias
clasificaciones, que a continuacin se detallan:

Impuestos internos: son aquellos que se perciben dentro de los

lmites del pas, e

Impuestos externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida

de bienes de las fronteras.

Esta clasificacin es manifiestamente inapropiada porque todo lo recaudado

impositivamente en un pas (en concepto de impuestos aduaneros u otros)
deriva de impuestos "internos". Se los clasifica tambin en impuestos "en
especie" o "en moneda", aunque en la actualidad esta clasificacin es
obsoleta.
Otra clasificacin es la de:

impuestos de cupo: donde se fija, primero el monto a cubrir por los

contribuyentes y segn ese monto se establece la alcuota que se
pagar.

Impuestos de cuota: son aquellos en que se fijan determinadas

alcuotas y su suma integra el monto total del tributo.
Al mismo tiempo podemos citar una clasificacin que es la que se
haca antiguamente para diferenciar aquellos impuestos que se
perciban para satisfacer determinadas necesidades habituales de la
colectividad y, por el contrario aquellos otros que se aplicaban en
caso de emergencia que son los impuestos ordinarios y
extraordinarios. Actualmente esta clasificacin se refiere no tanto al
tipo de necesidades a solventar, sino al carcter de permanencia o
transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que los impuestos
ordinario son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir, sin
lmite de tiempo en cuanto a su duracin. En cambio son impuestos
extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen un
lapso determinado de duracin.
Tambin se habla de:

a. impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos, conforme a

esta clasificacin son impuestos personales aquellos que tienen en
cuenta la especial situacin de los contribuyentes, valorando todos
los elementos que integran el concepto de su capacidad contributiva.
Por ejemplo, la imposicin progresiva sobre la renta global que tiene
en cuenta situaciones tales como las cargas de familia, el origen de la

renta, etc.. Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma

exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situacin
personal del contribuyente. As, por ejemplo, los impuestos a los
consumos o el impuesto inmobiliario.
b. Impuestos directos o indirectos, la clasificacin ms antigua es la que
basa la distincin en la posibilidad de traslacin. Por lo tanto
impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse e
impuestos indirectos los que si pueden trasladarse. Segn el criterio
de exteriorizacin dela riqueza son impuestos directos los que gravan
exteriorizaciones inmediatas de riqueza, mientras que los indirectos
gravan exteriorizaciones mediatas de riqueza.
Segn el criterio jurdico el impuesto es directo cuando la
obligacin est a cargo de una persona sin conceder a sta
facultades legales para resarcirse, y es indirecto cuando la
norma tributaria concede facultades al sujeto pasivo del
impuesto para obtener de otra persona el reembolso del
impuesto pagado.
Sobre esta clasificacin Jarach agrega algunos supuestos que
validan su utilizacin por la doctrina:
1. Atribuir a los directos una incidencia progresiva y a los
indirectos una incidencia regresiva, en el sentido de que los
primeros afectaran en mayor medida a los contribuyentes con
ms altos ingresos y los segundos a los de ingresos ms bajos.
2. Determinar la incidencia diferencial de los impuestos indirectos
con respecto a los directos. Aqu tambin puede aplicarse la
objecin de que esta carga diferencial debe determinarse con
el anlisis comparativo de cada impuesto con respecto a lo
dems.
3. Determinar el ingreso nacional a valores de mercado, para lo
cual se debe adicionar al ingreso nacional calculado al costo de
los factores los impuestos indirectos (trasladables) con la
correspondiente detraccin de los subsidios.
4. Determinar el carcter progresivo o regresivo del sistema
tributario de un Estado en su conjunto, a travs del computo de
la incidencia global sobre los diversos sectores de ingresos.
5. Para la asignacin de las potestades tributarias a la nacin y a
las provincias a la Argentina. Tema que ha sido objeto de
controversias jurdicas muy encarnizadas que se suman al
debate acerca de la clasificacin doctrinal de los impuestos
directos e indirectos.
Roberto Mario Mordeglia, en su obra "Manual de finanzas pblicas", agrega
otra clasificacin de los impuestos en: Generales (sintticos) o especiales
(analticos).

Los impuestos generales, abarcan en modo completo, total, alguna de las

formas en que se exterioriza la riqueza o capacidad contributiva, esto es, la
renta, el patrimonio o el consumo. Si se pondera en cambio a los impuestos
conforme a su incidencia en el circuito econmico, diremos que son los que
gravan uniformemente la produccin de bienes finales y servicios, la
totalidad de los ingresos (monetarios o imputados) que obtienen los sujetos,
o sus patrimonios y sus transmisiones efectuadas en forma ntegra.
Durante el proceso productivo el Estado puede gravar a las empresas con
una serie de impuestos que, al no poder ser soportados por los factores de
produccin, se incorporan al coste de produccin. Son impuestos que se
determinan cuantitativamente sobre el volumen de los negocios o sobre el
volumen especfico de produccin, o que se perciben con ocasin de ciertos
negocios o actos. Es evidente que estos impuestos no inciden generalmente
sobre la renta de la empresa y frecuentemente no inciden ni siquiera si se
determinan en su cuanta en relacin con dicha renta , pero, como
demuestra la teora de la traslacin del impuesto, si incorporan al coste de
produccin de la misma forma que los dems elementos de coste. Y por lo
tanto a travs de un proceso traslativo tienden a recaer sobre los mismos
consumidores, mediante un aumento en los precios de los bienes
producidos. Por tal, el Estado puede establecer o gravar los impuestos sobre
el consumo, una vez ultimado el proceso productivo, sin afectar
formalmente a la renta de los particulares o sin aumentar el coste de
produccin de las empresas.
Por el contrario, si el Estado puede establecer o agravar los impuestos sobre
las rentas, despus de terminado el proceso productivo, gravando, en vez
de los bienes producidos, las rentas distribuidas a los distintos factores de
produccin. En esencia, les queda a los rentistas un poder de adquisicin
menor.
Los impuestos especiales o analticos son aquellos que, por el contrario,
alcanzan determinados hechos que traducen los modos en que se
manifiesta la capacidad contributiva. Abarcan aquellas manifestaciones de
la riqueza en forma parcial. Atendiendo a la ubicacin de los gravmenes en
el circuito, son los que inciden en parte de la produccin de bienes finales o
servicios, en algunos de los rendimientos que componen la renta o en
determinados activos y sus transmisiones.
Resumiendo el punto anterior, podemos ejemplificar a travs de este
sencillo cuadro.
Efectos econmicos del impuesto
El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas
en la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a tributar por estar
comprendida en el hecho generador es el "contribuyente de jure", o sea la
persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que
quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga
recae en un tercero, a quien se denomina contribuyente de facto. Por esta
razn es necesario conocer como se reparte de hecho el impuesto, para
intentar saber sobre que economas recae en definitiva la exaccin fiscal.

La transferencia de la carga impositiva (traslacin) a veces es prevista por el

legislador, as, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados
por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que lo carga en
los precios. En otros casos la traslacin se produce sin estar prevista por el
Estado e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quieren
cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona.
Debe destacarse que los estudios de la reparticin de hecho de los
impuestos son relativos, ya que en la mayor parte de los casos es casi
imposible determinar con exactitud quien soporta al impuesto. Por ello solo
se sabe:

que algunos contribuyentes no pueden trasladar el impuesto, salvo

casos excepcionales (por ejemplo los impuestos directos que recaen
sobre los asalariados)

que otros impuestos pueden ser trasladados fcilmente (por ejemplo

los impuestos indirectos a los productores)

que existen impuestos que solo muy dificultosamente pueden ser

trasladados (por ejemplo los impuestos directos sobre profesionales o
agricultores) sin que ello sea imposible.

A continuacin se citan los distintos efectos econmicos de los impuestos:

Fenmenos de la percusin, traslacin, incidencia y difusin
a. Percusin: es el acto por el cual el impuesto recae sobre
el "contribuyente de jure", o sea aquel que por estar comprendido en
el hecho imponible, debe pagar por designacin y coaccin
legislativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del
impuesto, se dice que el contribuyente percutido (contribuyente de
jure) es tambin el contribuyente de incidido (contribuyente de
facto)., ya que no se verifica la traslacin del impuesto.
b. Traslacin: es el fenmeno por el cual el "contribuyente de jure"
consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona
(contribuyente de facto). Esta transferencia est regulada
exclusivamente por la economa y se efecta con total prescindencia
de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la
carga impositiva. El ejemplo tpico es el del productor gravado por un
impuesto que transfiere al consumidor aumentando el precio del
artculo que vende.
c. Incidencia: este fenmeno significa el peso efectivo que grava al
contribuyente de facto o definitivo. Puede producirse por va directa
cuando el contribuyente de jure es incidido, y por va indirecta
cuando se verifica la traslacin de ese contribuyente de jure hacia la
persona es incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio
impositivo.
d. Difusin: la difusin es la irradiacin en todo el mercado de los
efectos econmicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y

fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de

mercaderas y tambin en los precios. Como consecuencia del
impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las
producciones y el ahorro.
Formas de la traslacin
1. Traslacin hacia delante, hacia atrs u oblicua
La traslacin hacia delante (o por traslacin) es aquella que sigue la
corriente de los bienes en el circuito econmico. Es el caso ms
comn, que ya hemos visto, y en el cual el productor transfiere el
impuesto al consumidor mediante aumento de precios. La traslacin
hacia atrs (o retrotraslacin) es aquella que sigue el proceso inverso
al de la corriente de los bienes en el circuito econmico. Por ejemplo,
el comerciante que compra una mercadera o el industrial que
adquiere una materia prima gravada por un impuesto obtiene de su
suministrador una reduccin del precio en compensacin con ese
impuesto. La traslacin oblicua o lateral es cuando el contribuyente
de jure transfiere el peso del impuesto a sus compradores o
proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron gravados con
el tributo.
2. Traslacin simple y de varios grados.
Traslacin simple es la que se cumple en una sola etapa. Una persona
traslada a otra el peso impositivo, y esta ltima es la que sufre la
respectiva carga. Pero puede suceder que esta segunda persona
transfiera a su vez esa carga impositiva a una tercera persona, sta a
una cuarta, y as sucesivamente. En este ltimo caso estaremos ante
una traslacin de varios grados.
3. Traslacin aumentada.
El contribuyente de jure traslada el impuesto con exceso
aumentando sus beneficios, o sea, valindose del impuesto
para incrementar sus ganancias.
La traslacin en condiciones estticas y dinmicas

Suponiendo un mercado en situacin esttica

a. Segn el tipo impositivo
Un impuesto general sobre todas las riquezas imponibles es
ms difcil de trasladar que un impuesto especial que afecte a
parte de las riquezas de la colectividad. Ello, porque en el caso
de impuestos especiales, puede producirse una traslacin
oblicua por parte de los productores (de bienes gravados a
bienes no gravados). Un impuesto de monto bajo puede ser
soportado por los productores para no contraer la demanda,
pero cuando el impuesto es alto existe mayor tendencia a
trasladarlo.

Los impuestos indirectos sobre la produccin, venta,

adquisicin y consumo son los ms trasladables, mientras que
los impuestos sobre el patrimonio y la renta son los menos.
Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son ms
difciles de trasladar que los ordinarios, los cuales al irse
reiterando todos los aos crean una situacin consolidada que
ofrece mayores perspectivas de transferencia. En el primer
caso la corta duracin del perodo en que se aplica el impuesto,
no es suficiente para hacer los ajustes necesarios a fin de
adecuar un aumento de precio al ritmo de mercado. En el
segundo caso, y en el curso de un perodo de larga duracin, es
ms factible crear esos ajustes y trasladar el impuesto sin que
la suba de precios haga descender la demanda en forma
desventajosa.
b. Segn las condiciones de la demanda y de la oferta.
La demanda de un bien es elstica cuando frente a un aumento
en el precio, la cantidad demandada disminuye sensiblemente.
En este caso, la traslacin es dificultosa, siendo mucho ms
fcilmente transferible la carga impositiva si la demanda es
poco elstica o rgida, ya que el consumidor no puede reducir
la demanda (son bienes que satisfacen necesidades
ineludibles) aunque se incorpora a su precio el importe del
impuesto. Con relacin a la oferta, vemos que tratndose de
mercadera perecedera que el vendedor est obligado a
enajenar en un corto lapso, le ser difcil imponer un precio y
trasladar, por ello, el impuesto. Lo contrario sucede con
mercaderas que pueden ser almacenadas largo tiempo.
c. Segn el sistema de mercado.
Si se trata de un mercado de libre concurrencia, debe
tenerse en cuenta la situacin del productor marginal, es
decir, el que produce a mayor costo, obteniendo un
mnimo de ganancia. Si la ganancia del productor es la
mnima, es forzoso que traslade el impuesto, pues de lo
contrario dejar de obtener ganancias y no seguir
produciendo. Al transferir este productor marginal el
impuesto, tambin lo hacen los que obtienen ganancias
superiores al mnimo, y entonces los precios aumentan.
Si el rgimen es de monopolio debe tenerse en cuenta
que el productor fija el precio a su voluntad, y en forma
tal de obtener el mayor beneficio posible. Una traslacin
impositiva que aument los precios incidir en ese punto
ideal de obtencin de mayor beneficio (punto de
Cournot), dado que disminuir el nmero de unidades
vendidas. Es decir que no siempre ser conveniente para
el monopolista trasladar el impuesto.

Con respecto a las condiciones dinmicas.

a. En un proceso de prosperidad en que la economa est pujante,

la demanda es intensa y, por lo tanto, la traslacin de los
impuestos por los vendedores a los compradores ser
extremadamente fcil.
b. Todo lo contrario ocurre en un perodo de crisis, en que la
economa est estancada y la demanda es superior a la oferta.
Aqu, la traslacin se torna difcil, y es posible que si la crisis es
grave, los vendedores, necesitando urgentemente dinero,
acepten soportar total o parcialmente el peso de los impuestos.
La difusin y sus formas
La forma en que la carga impositiva se irradia en todo el mercado puede
asumir diferentes formas, que dependen principalmente del modo en que
reaccione el contribuyente de hecho o incidido. Las distintas reacciones son
las siguientes:
a. El contribuyente de facto, como consecuencia de un aumento de
precios, puede reducir sus consumos, y ello se traducir en una
disminucin de la demanda. Esa disminucin de la demanda tender
a reducir los precios, reducindose las ganancias de los vendedores.
Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar, al
menos en parte, el sacrificio de los contribuyentes incididos por los
impuestos,
b. Tambin puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus ahorros.
Esto producir una escasez de dinero ahorrado que conducir a un
incremento de la tasa de inters. Este aumento de precio del dinero
incrementa los costos de produccin y los precios tienden a subir, en
cuyo caso es an mayor el sacrificio de los contribuyentes de hecho.
c. Por ltimo el impuesto puede inducir a los contribuyentes a aumentar
la produccin o perfeccionar sus mtodos para alejar la carga
tributaria o soportarla mejor. Al haber mayor oferta disminuyen los
precios, y los sacrificios de los contribuyentes de hecho pueden
quedar en alguna medida compensados.
Amortizacin y capitalizacin de los impuestos
a. La amortizacin consiste en que la aplicacin de un nuevo impuesto
sobre los bienes de capital produzcan renta, disminuye su renta y
consiguientemente su valor venal. Por ejemplo, un inmueble alquilado
produce determinada renta anual (el importe del alquiler que paga el
inquilino, menos gastos de manutencin del inmueble). Si surge un
nuevo gravamen antes inexistente o se incrementa un gravamen
preexistente, la renta del inmueble se ve disminuida. Como a su vez,
el valor venal de los inmuebles se establece teniendo en cuenta,
entre sus pautas fundamentales, la renta que ellos producen, es
lgico decir que a menor rendimiento, menor valor patrimonial.
b. La capitalizacin, inversamente, consiste en el incremento que se
produce en el valor de un bien de capital, como consecuencia de la

supresin o disminucin de un impuesto que gravaba su renta.

Conforme dijimos, rendimiento y valor venal estn ntimamente
relacionados, y a mayor renta, mayor valor del bien.
Efectos polticos, sociales y psicolgicos
a. Puede observarse las importantes reacciones polticas que han
provocado en la historia los sistemas fiscales, produciendo motines,
levantamientos armados y verdaderas revoluciones sociales. La
chispa que provoc la guerra de la independencia de los Estados
Unidos se debi a imposiciones sobre el comercio del papel, del
vidrio, y del t. La Revolucin Francesa, entre sus numerosas causas,
tuvo un carcter fiscal: altos impuestos, persecuciones fiscales,
pobreza y hambre en el pueblo frente a una corte dispendiosa y
voraz. El levantamiento de Npoles en 1777 fue influido notoriamente
por el descontento popular que provoc un impuesto sobre las frutas.
b. Desde el punto de vista moral, muchas veces un sistema impositivo
puede sacrificar parte de sus recaudaciones persiguiendo objetivos
de moralidad pblica. Por ejemplo, cuando se establecen altos
impuestos sobre ciertas clases de consumo, como el alcohol y de los
cigarrillos. En muchas ocasiones quiz sera ms provechoso
mantener impuestos de ms bajo monto, con lo cual se estimulara el
consumo y aumentaran las entradas, pero tratndose de precios
nocivos, se tiende ms bien a reducir el consumo.
c. Desde el punto de vista psicolgico hay situaciones que el Estado
aprovecha para su objetivo fiscal. As cuando los impuestos al
consumo se incluyen en pequeas dosis en el precio de las
mercaderas, el contribuyente ignora esto pagando tal tributo.
Tambin son importantes determinados momentos, como el de un
sbito incremento patrimonial (caso de quien gana una rifa o la
lotera), en que la imposicin prcticamente no se siente. Por otra
parte, la ignorancia del contribuyente sobre algunos complejos
fenmenos de la traslacin, puede tambin llevarlo a la ignorancia de
que ciertos aumentos de precios que soporta se debe a que ha
pasado a constituirse en el contribuyente de un determinado
impuesto.

4:Las tasas
Concepto: Es un tributo cuyo hecho generador est integrado con una
actividad del estado, divisible e inherente a su soberana, hallndose esta
actividad, directamente relacionada con el contribuyente.
CARACTERSTICAS ESENCIALES DE LA TASA:

Es un tributo: surge del ejercicio de poder de imperio del estado

Debe ser creado por ley:nulluntributum sine lege

Se integra con una actividad del Estado: Jurisprudencia y doctrina
coinciden en la actuacin estatal vinculante. La CSJN coincide en que

tiene que haber una concreta, efectiva e individualizada prestacin del

servicio relativo al contribuyente. El producto de la recaudacin es exclusivamente destinado al servicio
respectivo: aunque hay opiniones en sentido contrario.
El servicio debe ser divisible.
La actividad vinculante debe ser inherente a la soberana
estatal.
Caractersticas esenciales de la tasa
1. En primer lugar, hacemos resaltar el carcter tributario de la tasa, lo
cual significa, que la tasa es una prestacin que el Estado exige en
ejercicio de su poder de imperio. La circunstancia de tratarse de una
prestacin exigida coactivamente por el Estado, es justamente lo que
asigna a la tasa el carcter de tributo, ya que de lo contrario nos
hallaremos con un precio.
2. En segundo lugar, el mismo carcter de tributo de la tasa toma
esencial importancia debido a que nicamente puede ser creada por
ley.
3. En tercer lugar, la nocin de tasa que propugnamos, concepta que
su hecho generador se integra con una actividad que el Estado
cumple y que est vinculada con el obligado al pago. La actuacin
estatal vinculante es quiz el elemento caracterizador ms
importante para saber si al enfrentarnos con determinado tributo
estamos realmente ante una tasa.
4. En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos
caracterizantes de la tasa se halla la circunstancia de que el producto
de la recaudacin sea exclusivamente destinado al servicio
respectivo.
5. En quinto lugar, creemos que es fundamental para la nocin de la
tasa el hecho de que el servicio sea "divisible", aunque, en realidad,
esta caracterstica surge implcita de la naturaleza "particularizada"
del servicio estatal que da lugar al tributo en estudio.
Diferencia con el impuesto
La diferencia ms evidente consiste en la vinculacin de la tasa con una
actividad estatal que no existe en el impuesto.
Diferencia con el precio
TASA Y PRECIO: DIFERENCIAS
Es importante hacer la diferencia ya que son varias las cuestiones prcticas
relacionadas:

1- Principio solve et repete procede con la tasa y no con el precio

2- rganos Judiciales, sern de ejecucin fiscal para la tasa y justicia
ordinaria para el precio
3- Prelacin del estado sobre otros acreedores si es tasa
1. Algunos tericos sostienen que hay precio cuando la prestacin del
servicio deja margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita
a cubrir el costo del servicio.
2. Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en
condiciones de libre competencia nos hallamos ante un precio, y que
en cambio, cuando lo hace en monopolio , de lugar a tasas.
3. Segn otra posicin, el carcter de tasa o de precio debe deducirse
esencialmente del modo en que la relacin aparezca legalmente
disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvimiento
histrico. Se sostiene que segn el rgimen jurdico que se haya
adoptado para regular determinada relacin, se desprender si sta
ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de
una obligacin emanada no de la voluntad de las partes sino
directamente de la ley (tasas).
TEORAS QUE HACEN LA DISTINCIN:
UTILIDAD: cuando hay, es precio; cuando cubre el costo, es Tasa
MONOPOLIO: Si el servicio prestado en libre competencia, es precio, si es
monoplico, es Tasa.
REGIMEN JURDICO: El precio est determinado por una relacin
contractual. La tasa est regulada por Ley.
SOBERANA: Si el servicio no est vinculado con sta es Precio. Si lo est,
es Tasa.

Graduacin
Veamos cuales son los criterios sustentados sobre este punto:
1. Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada
segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.
De obtener ventaja el particular en quien el tributo se individualiza,
ella puede ser un elemento a tener en cuenta en la fijacin del
monto, pero como es caracterstica esencial de la tasa la obtencin
de la ventaja , el criterio no ser til en todos los casos, por lo cual
pierde su validez general. Tampoco es admisible sostener que en el
caso de real obtencin de provecho, ste sea el nico criterio
valorable para la fijacin de la cuanta, y por ltimo se debe tener en
cuenta la dificultad en apreciar en cifras el provecho objetivo y
subjetivo que proporciona el servicio.
2. Otro teora sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del
servicio en relacin con cada contribuyente. Esta teora sufri una
evolucin y la jurisprudencia admiti que aun cuando el monto de la
tasa exceda el costo del servicio, la tasa no es jurdicamente invlida,

de donde surge la elasticidad de este criterio de medicin, que

consiguientemente pierde rigor cientfico. La concepcin sealada, en
la actualidad, se inclina por afirmar que la relacin "costo importe",
aun necesaria como elemento de la tasa , no puede ser una igualdad
matemtica o una equivalencia estricta. Lo que s debe existir es una
prudente, razonable y discreta proporcionalidad entre ambos
trminos.

5: Contribuciones especiales
Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razn de
beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de
obras o gastos pblicos o de especiales actividades del Estado.
Este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede derivar no solo de la realizacin de una obra pblica, sino tambin de
actividades o servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una
persona determinada o a grupos sociales determinados. Cuando se realiza
una obra pblica (por ejemplo pavimentacin) se produce una valorizacin
de ciertos inmuebles o beneficios personales de otra ndole.
Tradicionalmente se ha considerado que esta categora tributaria est solo
integrada por la "contribucin de mejoras"
Se diferencia del impuesto porque mientras en la contribucin especial se
requiere una actividad productora de beneficio, en el impuesto la prestacin
no es correlativa a actividad estatal alguna.
Con la tasa, tiene en comn que ambos tributos requieren de una
determinada actividad estatal, pero mientras en la tasa solo exige un
servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja,
esta ventaja o beneficio es esencial en la contribucin especial
Contribucin de mejoras
En la contribucin de mejoras el beneficio de los contribuyentes deriva de
obras pblicas. Cuando el ente pblico construye, por ejemplo un desage,
un jardn o plaza pblica, abre una ruta, pavimenta, ensancha o prolonga
una calle urbana o un camino rural, suele haber inmuebles cercanos que se
valorizan con el consiguiente enriquecimiento del propietario. Atento a esa
circunstancia, se estima equitativo gravar a esos beneficios, y se instituye
un tributo cuyo hecho generador se integra con el beneficio obtenido por la
realizacin de la obra pblica.
El peaje
El peaje es un tributo cuyas peculiares caractersticas hace necesaria su
consideracin aparte. En su acepcin ms amplia y general, significa la
prestacin dineraria que se exige por la circulacin en una va de
comunicacin vial o hidrogrfica (camino, autopista, puente, tnel
subfluvial, etc.)

En lneas generales, concordamos con la legalidad constitucional de la

contribucin de peaje, y segn nuestro criterio, las condiciones requeridas
para ello son:
1. Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y
razonable en relacin a los usuarios de la obra pblica por cuyo
aprovechamiento se cobra peaje. De tal forma el tributo no se
convertir en una traba de tipo econmica a la libre circulacin.
2. Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia de circular
en los vehculos que la ley determine, con prescindencia de todo otro
aspecto relativo al contribuyente. Consiguientemente, la base
imponible se fijar exclusivamente en funcin de cada unidad
vehicular que utilice la obra pblica, con prescindencia de otras
circunstancias como nmero de personas que viajan en los vehculos,
o cantidad o valor de mercadera transportada.
3. Que exista una va accesible de comunicacin alternativa, aunque no
de la misma calidad de diseo, ni de igual perfeccionamiento tcnico
o an cuando la va de utilizacin facultativa no sea directa.
4. Que atento a su naturaleza jurdica de tributo, sea establecido, en
cuanto a sus elementos esenciales, por ley especial previa.
5. Que sea producto de una ley nacional si se trata de una va
interprovincial, pudiendo ser facultad provincial nicamente en
cuanto a vas de comunicacin situadas dentro de su territorio.
6. La opinin de la generalidad de los tratadistas es que tambin es
condicin de constitucionalidad del peaje que su producto sea
exclusivamente destinado a costear la construccin y mantenimiento
de la obra.
Contribuciones parafiscales
Se clasifican en parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes
pblicos para asegurar su funcionamiento autnomo. Este tipo de
exacciones (de hacer pagar tributos, impuesto que gravita sobre el
contribuyente) ha adquirido moderadamente gran importancia, y bajo la
denominacin de "parafiscales" han aparecido contribuciones destinadas a
la previsin social, a cmaras agrcolas, a fondos forestales, centros de
cinematografa, bolsas de comercio, centros de estudio, colegios
profesionales, etc. , o sea, a entidades de tipo social o de regulacin
econmica. Se dan generalmente las siguientes caractersticas en cuanto a
estas exacciones:
a. no se incluye su producto en los presupuestos estatales (de la
Nacin , provincias o municipio);
b. no son recaudados por los organismos especficamente fiscales
del Estado (Direccin General Impositiva, Direccin General de
Rentas);

c. no ingresan en las tesoreras estatales, sino directamente en

los entes recaudadores y administradores de los fondos.
Como vimos, las Finanzas Pblicas es la ciencia que examina, estudia o
analiza las formas y procedimientos en que el Estado obtiene sus recursos y
los aplica como gastos a la satisfaccin de necesidades pblicas y para el
mantenimiento de su estructura. Desde el punto de vista jurdico hallamos
as la rama del Derecho que comprende estos temas: el Derecho Financiero
como el conjunto de normas que regulan la actividad financiera del Estado,
y dentro de sta, el Derecho Tributario como el conjunto de normas que
regulan los recursos tributarios del Estado y su destino.

BOLILLA VII
1: POTESTAD TRIBUTARIA
La potestad tributaria Significado y Caracterizacin.
La potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado
de crear unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas
sometidas a su competencia tributaria espacial. Dicho con otras palabras, es
el poder coactivo que tiene el Estado hacia las personas, para que stas le
entreguen una porcin de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de
cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de
atender necesidades pblicas.
Esta potestad tributaria, vista desde un plano abstracto puede entenderse,
por un lado, la supremaca, y por otro, la sujecin. Es decir que
necesariamente exista un ente que se coloca en un plano superior, y frente
a l, debe haber una masa indiscriminada de individuos que se ubican en un
plano inferior.
Segn Hctor B. Villegas "la potestad tributaria es la capacidad potencial de
obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de
requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal
obtencin".
Osea: (El Derecho Constitucional Tributario estudia las formas
fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se
encuentran en las cartas constitucionales en aquellos pases en que stas
existen, Estudia tambin las normas que delimitan y coordinan las
potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los pases con
rgimen federal de gobierno. (nacin o ente central y provincias o Estados
Federados)
Es decir que la potestad tributaria se subordina a las normas
constitucionales, normas de grado superior a las normas legales que prevn
las concretas relaciones tributarias.
Esta subordinacin es muy importante en los pases con constituciones
rgidas como el nuestro, donde existe control de constitucionalidad de las
normas legales por parte de los rganos judiciales. )
POTESTAD TRIBUTARIA ORIGINARIA Y DERIVADA.

Esta potestad se debe ejercer mediante la ley, y esto se transforma en el

primer limitante. Es decir que la facultad estatal de crear tributos, se basa,
en realidad en la potestad estatal de dictar normas jurdicas objetivas que
crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
Las diversas constituciones de los distintos pases brindan las limitaciones a
esta potestad, as se consagra la limitacin fundamental, que debe ser
ejercida mediante normas legales, y es sta de carcter formal. Al mismo
tiempo se incorpora el principio de capacidad contributiva, que es el lmite
de carcter material en cuanto al contenido de la norma jurdica tributaria.
Adems, la limitacin constitucional tambin se da de forma indirecta, al
garantizar otros derechos como el de propiedad, ejercer comercio lcito, el
de transitar libremente por el territorio del pas, etc.
POTESTAD TRIBUTARIA:
Osea:Es la facultad que tiene el estado, de crear unilateralmente tributos,
cuyo pago ser exigido a las personas sometidas a su competencia
tributaria espacial.
Es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones
pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes
instrumentales necesarios para tal obtencin.
De todos modos, esta no es omnmoda, sino que slo puede ejercerse a
travs de la Ley, el estado tiene la facultad de dictar normas jurdicas
objetivas que crean tributos y posibilitan el cobro a los obligados.

2: PRINCIPIOS JURIDICOS DE LOS TRIBUTOS

Esto es: Principio de legalidad o reserva: Este principio es slo una
garanta formal de competencia,( lmite formal respecto al sistema de
produccin de esa norma) pero no es garanta de justicia ni de razonabilidad
en la imposicin.
Es por ello, que las constituciones incorporan tambin el:PRINCIPIO DE
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA que constituye el lmite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria.
El LIMITE DIRECTO a la Potestad tributaria est dado por el Principio de
Legalidad o Reserva y el Principio de Capacidad Contributiva.
El LIMITE INDIRECTO, est dado por la garanta de otros derechos, como el
de propiedad, el de ejercer comercios o industrias lcitas, el de transitar
libremente por el territorio del pas. Etc.
CONTROL JURISDICCIONAL
Es el Poder Judicial el encargado de realizar el control de la adecuacin de
una ley a la constitucin, este control, funciona dentro de las causas
judiciales y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que
reconozca la legitimidad de un derecho que est en pugna con clusulas
constitucionales.

El sujeto legitimado para provocar ste, es el titular actual de un derecho

que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales.
El efecto es inter pares
LEGALIDAD:Nulluntributum sine lege. Es decir que los tributos se deben
establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material
como formal, es decir, por medio de disposiciones de carcter general,
abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo. Este
principio se fundamenta en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos
importan restricciones a ese derecho.
Alcance del Principio: - Rige para todos los tributos por igual
Los decretos reglamentarios del Poder Ejecutivo no pueden crear
tributos
Ni el Poder Ejecutivo ni la DGI mediante resoluciones pueden
quedar a cargo de delinear aspectos estructurantes del tributo.
Ni por ley se pueden crear tributos o alterarse elementos
estructurantes de ellos en forma retroactiva

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Es el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria,
garantizando su justicia y razonabilidad
Antecedentes: La declaracin francesa de Derechos de 1789 y Constituc. De
1791, contienen ste principio. Numerosos pases en el derecho comparado,
han incluido la capacidad contributiva como principio de imposicin.
Otras cartas constitucionales no son tan explcitas en la materia.
En nuestro pas se habla de una igualdad fiscal que estara contenida en
la frmula segn la cual la igualdad es la base del impuesto (art. 16CN). A
su vez, el sentido de esa igualdad fiscal sera equivalente a la capacidad
contributiva.
Si bien nuestra constitucin no consagra en forma expresa el principio de
capacidad contributiva, si lo hace implcitamente.
La capacidad contributiva, no es un concepto preciso, pero se ha constituido
al decir de Sainz de Bujanda, en un principio Jurdico que aparece
constitucionalizado. Por tal motivo no es posible negar relevancia jurdica a
la idea de capacidad contributiva.

La capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un

patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente
al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del
sujeto.
IMPLICANCIAS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Requiere que todos los titulares de medios aptos deben contribuir, salvo
los que su nivel econmico mnimo, los exima de la imposicin.
El sistema debe estar estructurado de tal modo que los que tengas mas
capacidad tengan una participacin ms alta en las entradas tributarias
del estado
No se puede seleccionar como hechos o bases imponibles circunstancias
o situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar la
capacidad contributiva.
Nunca se puede exceder la razonable capacidad contributiva de las
personas ya que se estara confiscando la propiedad ilegalmente.
La capacidad contributiva por lo expuesto, es la base fundamental de donde
parten las garantas materiales que la Constitucin otorga a los habitantes
tales como:
(a) Generalidad
(b) Igualdad
(c) Proporcionalidad
(d) No confiscatoriedad
(a) GENERALIDAD: Alude al carcter extensivo de la tributacin y significa
que cuando una persona se halla en las condiciones que marca la
aparicin del deber de contribuir, este debe ser cumplido. Es decir: nadie
puede ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. El
lmite de la generalidad son las excepciones, pero estas son de
carcter excepcionales y se fundan en razones econmicas, sociales o
polticas pero no de privilegio. Se pueden conceder por ej: a
instituciones de beneficencia, promocin de actividades culturales etc.
(b) IGUALDAD: El art. 16 de la CN consagra la igualdad de todos los
habitantes y que sta es la base del impuesto y cargas pblicas.
Este principio es inseparable de la concepcin democrtica y naci en la
revolucin francesa. Ahora bien, la igualdad no es un criterio
matemtico, preciso y absoluto, sino relativo sostuvo la corte. La
igualdad es entre iguales, en igualdad de condiciones, el Poder judicial es
el que examina el contenido de la garanta.

En virtud de que el impuesto se funda en la capacidad contributiva, la

igualdad debe fundarse en la igualdad en este sentido. La CSJN ha dicho
que se puede hacer distingos entre los contribuyentes, siempre que
stos no sean arbitrarios y sean razonables.
Concluyendo el Principio de igualdad exige trato no dispar ante la
similitud de capacidad contributiva, y se pueden disponer distingos en
tanto no sean arbitrarios, u obedezcan a propsitos de injusta
persecucin o indebido beneficio.
(c) PROPORCIONALIDAD: la imposicin debe ser en proporcin a sus
manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la
progresividad del impuesto cuando la alcuota se eleva a medida que
aumenta la cantidad gravada.
La Corte ha entendido que la progresividad no lesiona la CN y dijo que la
proporcionalidad que establece la constitucin no quiere decir
proporcionalidad con respecto a la alcuota del impuesto sino a la
capacidad de tributar de los habitantes.
(d) NO CONFISCATORIEDAD: est fundado en la inviolabilidad de la
propiedad privada, su libre uso y disposicin establecida en la
constitucin.
Un tributo ser confiscatorio, cuando absorba una parte sustancial de la
propiedad o de la renta. Y se ha establecido que hasta un 33% es
posible afectar.

2: Los Principios Constitucionales (Jurdicos) de la Tributacin(

+ explikdo)
A. Principio de Legalidad.
B. Principio de Generalidad.
C. Principio de Igualdad.
D. Principio de Proporcionalidad.
E. Principio de Equidad.
F. Principio de No Confiscatoriedad.
A) Legalidad:
Este principio consagra que no puede haber tributo sin ley previa que lo
establezca. En nuestra Constitucin se deriva del artculo 17 garantizando
que la propiedad es inviolable, y establece que el Congreso puede imponer
las contribuciones que se expresan en el artculo 4. Y en el artculo 19 se

establece que ningn habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo que no

manda la ley, ni privado de hacer lo que ella no prohibe.
La consecuencia de este principio es que slo la ley puede definir los
elementos estructurantes bsicos de los tributos, y del hecho imponible.
Otro autor dispone en su obra que, en el artculo N4 la Constitucin
Nacional establece la forma de integrar el Tesoro Nacional, con el cual el
Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nacin. En tal empeo,
despus de enumerar algunos recursos, menciona "las dems
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga
el Congreso general". De esta manera, aunque en forma indirecta y no
enftica, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al
Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales, en su caso.
El artculo N17 consagra, como bien se sabe, el principio de la inviolabilidad
de la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente.
Luego de esta proclamacin, el artculo N17 establece algunos principios
dependientes de ese propsito en los mbitos respectivos a de diferentes
materias jurdicas. Es as como dispone que ningn habitante de la Nacin
puede ser privado de la propiedad, sino en virtud de sentencia fundada en
ley; la expropiacin por causa de utilidad pblica debe ser calificada por ley
y previamente indemnizada; ningn servicio personal es exigible, sino en
virtud de ley o de sentencia fundada en ley; todo autor o inventor es
propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el trmino
que le acuerde la ley; la confiscacin de bienes queda borrada para siempre
del Cdigo Penal Argentino; ningn cuerpo armado puede hacer
requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.
El principio de Legalidad comprende en su virtualidad los siguientes
corolarios:

Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal

en la esfera de la creacin del impuesto o de las
exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto
creado por un gobierno de facto.

El principio de legalidad implica la necesidad que

el Congreso establezca en el texto legal todas las
normas que definen el hecho imponible en sus
diferentes aspectos: objetivo, subjetivo,
cuantitativo, temporal y espacial.

Otra derivacin del principio de legalidad es la

inconstitucionalidad de la retroactividad del
impuesto y de las exenciones. Se entiende este
principio cosmolgica consecuencia del propsito
fundamental de la legalidad, esto es que los
hombres en el ejercicio de su libre actividad
econmica se ajusten a un marco de derecho que
les garantice las reglas del juego.

Otro corolario se refiere a la interpretacin de las

normas tributarias materiales. Siendo el derecho
tributario materia de ley y no de equidad (en el
sentido del derecho anglosajn) sus normas deben
ser interpretadas literalmente. Otra concepcin no
es tan rigurosa como para exigir la interpretacin
literal, pero condena la integracin analgica,
negando la existencia de verdaderas lagunas en el
derecho tributario material.

El principio de legalidad implica la obligacin para

el legislador de no reconocer o conceder a la
administracin o a la justicia facultades
discrecionales en materia de impuesto. Toda
violacin de este precepto debe considerarse
como inconstitucional.

Las obligaciones impositivas nacidas por ley no

pueden ser derogadas por acuerdo de partes,
tanto entre el Fisco y el contribuyente, como entre
particulares, uno de los cuales se haga cargo del
impuesto del otro. Este principio significa que
frente al Fisco no son vlidos los acuerdos
particulares, sin perjuicio de su validez entre
stos.

B) Generalidad:
Este principio alude al carcter extensivo de la tributacin y significa que
cuando una persona fsica o ideal se halla en las condiciones que marcan,
segn la Ley, la aplicacin del deber de contribuir, este deber debe ser
cumplido, cualquiera que sea el carcter del sujeto, categora social, sexo,
nacionalidad, edad o estructura.
Este principio surge del art. 16 de la Constitucin Nacional y ordena que
todos aquellos incluidos en el mbito de la capacidad contributiva tributen.
Este principio es de carcter negativo y no positivo, ya que no se trata que
todos deben contribuir, sino que nadie debe ser eximido por privilegios
personales, de clase, linaje o casta. Por lo tanto el gravamen se establece
de tal forma que cualquier persona, cuya situacin coincida con la sealada
como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a l.
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios
tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan
menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y
beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones
econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegio, y la
facultad de otorgamiento no es omnmoda. Se observa, as, que existen
exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promocin de
ciertas actividades, tales como: culturales, artsticas, deportivas o literarias,
actividades, stas, que por beneficiar a la comunidad, deben ser alentadas
con la eximicin impositiva. Tambin se otorgan exenciones en beneficio de

ciertas actividades industriales o comerciales que se quiere promover con

fines de regulacin econmica. Existen exenciones polticas a favor de
bienes y personas extranjeras que se basan en razones diplomticas y de
reciprocidad. Tambin suele eximirse a manifestaciones mnimas de
capacidad contributiva por estimarse que ciertas personas no pueden estar
obligadas a contribuir por tener ingresos muy inferiores, que apenas
alcanzan para su subsistencia. Se ha dicho con acierto que ante la extrema
pobreza, el Estado pierde su derecho a exigir tributos.
C) Igualdad:
En el art. 16 de la Constitucin Nacional, que ya mencionamos, establece
que todos los habitantes son iguales ente la ley y que la igualdad es la base
del impuesto y de las cargas pblicas. No se refiere este principio a la
igualdad numrica, que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la
necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas
situaciones, con exclusin de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra
determinadas personas o categoras de personas.
La Corte Suprema Nacional ha establecido que el impuesto se funda en la
capacidad contributiva. Segn este criterio, "igualdad" significa que deben
existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad
contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicacin
lgica en esa diferente capacidad contributiva.
La capacidad contributiva debe ser siempre evaluada tan slo segn las
exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar en las
personas.
El principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad
contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas
impositivas en procura de los objetivos del art. 67, inc. 16, de la
Constitucin Nacional (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer
distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a propsitos
de injusta persecucin o indebido beneficio.
DinoJarach propone en su obra un significado de la Igualdad al expresar que
ste no significa simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se
aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que frente a una relacin
jurdicotributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados con aplicacin
de los mismos principios legales establecidos; y, menciona que el principio
va ms all. "La Ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que
respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los
legisladores son quienes deben cuidar de que se les d un tratamiento
igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Administracin
deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella debe ser
pareja. Por consiguiente, el principio es un lmite para el Poder Legislativo".
D) Proporcionalidad:
Este principio se halla expresado en la Constitucin en el artculo N4,
conjuntamente con el de equidad (...las dems contribuciones que,
equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso

General...) y en el artculo N67 inciso 2 (...proporcionalmente iguales...). El

significado de este principio en general ha sido objeto de diferentes
interpretaciones.
En la Argentina, se interpret dicho principio como que la proporcionalidad
requerida por la Constitucin no significa la prohibicin de los impuestos
progresivos y que no se exiga una proporcin respecto del nmero, sino de
la riqueza de los habitantes.
En relacin con lo detallado en el prrafo anterior en alusin al principio de
proporcionalidad y forma parte de la obra de DinoJarach; por su parte, en el
trabajo de H. Villegas ("Curso de finanzas, derecho financiero y tributario")
encontramos:
Proporcionalidad (como principio constitucional versus progresividad)
Este principio exige que la fijacin de contribuciones concretas de los
habitantes de la Nacin sea "en proporcin" a sus singulares
manifestaciones de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el
aporte no resulte "desproporcionado" en relacin a ella.
Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del
impuesto. Segn Villegas, entindase por progresividad a un impuesto que
es financieramente progresivo cuando su alcuota se eleva a medida que
aumenta la cantidad gravada.
La progresividad ha sufrido una profunda evolucin en el pensamiento
tributario con el transcurso del tiempo, pasando de polticas fiscales que
solo se basaban en la proporcionalidad (fines del S. XIX) hasta llegar a las
modernas tendencias que han admitido la progresividad (a partir de las tres
primeras dcadas del S XX) considerando que contribuye a la redistribucin
de la renta con sentido igualitario.
La Corte Suprema Nacional ha admitido la progresividad y ha entendido que
no lesiona la Constitucin Nacional. sta ha dicho que la proporcionalidad a
la que la Constitucin Nacional refiere no es una proporcionalidad rgida,
sino que es flexible y graduada. Esa graduacin de la proporcionalidad se
funda en el propsito de lograr la igualdad de sacrificio de los
contribuyentes.
Para finalizar, podemos decir que a travs de los fallos de la Corte Suprema
Nacional se llega a la conclusin de que la proporcionalidad establecida en
la Constitucin, no quiere decir proporcionalidad con respecto a la alcuota
del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes.
E) Equidad:
El principio de Equidad en la Constitucin Argentina vigente se halla
expresado incidentalmente en el artculo N4 como condicin del uso del
Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la
Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es funcin del Poder
Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con
la base de imposicin elegida por el legislador. La aparente contradiccin se

resuelve interpretando que la corte quiso decir que el Poder Judicial no

puede controlar si existe la necesidad del recurso y la equidad en cuanto a
la magnitud del gravamen.
En fallos ms recientes la Corte parece identificar el principio de equidad
con el de la no confiscatoriedad.
F) No Confiscatoriedad:
DinoJarach comenta que al tratar el principio de la legalidad, debemos
recordar que ste est consagrado en nuestra Carta Constitucional en el art.
N17, en el que se establece la garanta del derecho de propiedad. Es ah
donde la Constitucin, en medio de un conjunto de principios relativos a la
inviolabilidad del derecho de propiedad, dice que slo el Congreso establece
los impuestos.
El principio de equidad como lmite constitucional al ejercicio del poder fiscal
se inclinaba a considerar que violaba el principio de equidad el impuesto a
que resultare expoliatorio o, en otras palabras, que fuera violatorio de la
garanta del derecho de propiedad.
En el artculo N17, al garantizarse el derecho de propiedad con la expresin
respecto a que es inviolable, se afirma que nadie puede ser privado de ella
sino en virtud de sentencia fundado en ley, que la expropiacin por pblica
utilidad debe ser calificada por ley y previamente indemnizada y que la
confiscacin de bienes queda eliminada del Cdigo Penal.
Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios,
solo se afirma que el Congreso establece los impuestos.
En su obra, Hctor Villegas expone: "la Constitucin Nacional asegura la
inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposicin, y prohibe la
confiscacin (Art. 14 y Art. 17). La materia tributaria no puede, an por va
indirecta hacer ilusorias tales garantas constitucionales. En relacin a este
tema podemos agregar que la Corte Suprema Nacional ha desarrollado con
amplitud la teora que las contribuciones no pueden ser confiscatorias. Para
tal tema el alto tribunal ha sostenido que los tributos son confiscatorios
cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La
razonabilidad de la imposicin se debe establecer para cada caso concreto,
segn exigencias de tiempo y lugar y segn los fines econmicossociales
de cada impuesto. Es decir, a manera de ejemplo, que es evidente que no
puede ser igual la imposicin en pocas de paz que en pocas de guerra".
Libertad de circulacin territorial: (principio constitucional)
El artculo noveno de la Constitucin Nacional dice que en todo el territorio
de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn
las tarifas que sanciona el Congreso. El artculo dcimo especifica que en el
interior de la Repblica es libre de derecho la circulacin de los efectos de
produccin o fabricacin nacional, as como las de gneros o de mercancas
de todas las clases de las despachadas en las aduanas exteriores. Del
artculo undcimo surge que el paso del territorio de una provincia a otra
est libre de los llamados derechos de trnsito, y el artculo duodcimo

tambin elimina los derechos de trnsito en relacin a los buques que

circulan de una provincia a otra.
Segn entendemos de lo que surge de los artculos constitucionales
mencionados, puede observarse que el mero trnsito dentro del pas no
puede constituir, en s mismo motivo de imposicin alguna. Esto es as ya
que deriva de la libre circulacin territorial, garanta que no debe
confundirse con la libre circulacin de los bienes, que s es objeto de
gravmenes.
Los principios de la imposicin
En relacin a los principios de la imposicin podemos citar que los mismos
han evolucionado desde la poca de la economa clsica hasta nuestros
das. Esta evolucin surge como resultado de un largo proceso, que va
desde los principios mencionados por Adam Smith y Pietro Verri hasta los
principios que fundamentan los impuestos con finalidades extrafiscales.
Es as que Adam Smith logra exponer en su obra "La riqueza de las
Naciones" los principios fundamentales de la escuela clsica en materia de
impuestos, que a continuacin detallamos:
Principio de justicia o equidad
Este principio postula que " los contribuyentes de cada Estado han de
contribuir a los gastos del Gobierno hasta donde sea posible, en proporcin
a la renta que respectivamente disfruten bajo la proteccin del Estado".
La distribucin de la carga tributaria deber realizarse en proporcin al
ingreso, al patrimonio del sujeto, en resumidas cuentas que la carga
impositiva sea justa. Por ello encontramos alcuotas proporcionales, es decir
que las tasas aplicables se mantienen iguales para cualquier persona, por lo
tanto la contribucin de un determinado sujeto proporcionalmente ser
mayor a la contribucin de otro sujeto con un patrimonio mayor; y alcuotas
progresivas donde al contribuyente con mayor capacidad contributiva se le
aplicarn tasas ms altas que a los contribuyentes que tengan baja
capacidad contributiva.
Principio de legalidad (incluye el principio de certeza)
En relacin a la legalidad, certeza o seguridad, este principio considera que
"el impuesto fijado a cada ciudadano ha de ser cierto y no arbitrario. La
poca, la forma y la cuanta del pago ha de ser claro para el contribuyente
as como para cualquier otra persona".
Certeza
El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto y no
arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben todos ser
claros y simples para el contribuyente y cualquier otra persona. A este
segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados
constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y de la
discrecionalidad de la administracin recaudadora.

El propio Adam Smith opina (y al cual nos adherimos) que si as no fuere,

cada persona sujeta al impuesto quedara ms o menos en poder del
recaudador, quin podra gravar el impuesto a cargo de cualquier
contribuyente vctima o bien extorsionarlo, con la amenaza de tal
agravacin, para obtener algn regalo o beneficio para s.
La interpretacin jurdica de este principio ha sealado diversos corolarios:
a) La necesidad de ley como acto de parlamento, para la existencia del
impuesto.
b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de
crear impuestos y excepciones. Este corolario no es siempre reconocido y en
muchos pases se acepta la delegacin, aunque limitada por ciertos
recaudos y condiciones .
c) La necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de la
obligacin tributaria.
d) La interpretacin de las leyes debe fundarse en la letra y en el espritu de
las mismas, se ha negado la posibilidad de la creacin de impuestos y
considerando inconstitucional la mora que concediera esa facultad
e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administracin en materia
de impuestos y considerado inconstitucional la norma que considera esa
facultad.
f) Se ha considerado como inderogable por acuerdo de partes la obligacin
impositiva de los contribuyentes de derecho.
Con respecto al punto c) los elementos son los siguientes:

Cul es el hecho imponible

Cul es el sujeto pasivo, es decir cul es el contribuyente.

Cul es la base imponible, es decir que elementos se tienen en

cuenta para poder liquidar los impuestos.

Cul es la alcuota, es decir establecer la tasa o porcentual que se va

aplicar a la base imponible para determinar el impuesto.

Excepciones

Principio de igualdad
El postulado de la igualdad como principio fundamental de la imposicin ha
tenido un notable desarrollo cientfico por las vas paralelas de la
elaboracin jurdica y de la economa.
Esta evolucin culmina con la identificacin del principio de igualdad con el
principio de la capacidad contributiva, concebida sta como la valoracin

poltica de una realidad econmica y acompaada por la orientacin

progresiva de la tributacin.
Consideramos que el principio de capacidad contributiva, tal como se
acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los
contribuyentes, sino una valoracin poltica de la misma.
Principio de neutralidad
La neutralidad del impuesto significa que este debe dejar inalteradas todas
las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferte, de la
demanda y de los precios, no solo en las transacciones de bienes gravados,
sino de todos los bienes y servicios.
Sin embargo se ha observado que todos los impuestos producen algunos
efectos en la economa del mercado y esta comprobacin ha servido de
base para el logro de otros propsitos como la redistribucin de ingresos, la
estabilizacin o el desarrollo. Actualmente, no se postula mas que el
impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado,
sino que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones
que las intencionales, en relacin con los fines de la poltica fiscal que para
los cuales ha sido elegido.
Principio de la comodidad en el pago del impuesto
Este principio, uno de los cuatro enunciados por Adam Smith, pregona que
todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con
mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo.
Principio de evitar la aplicacin de impuestos sobre actividades que
se inician
Su fundamento consiste en que el fisco debe buscar como fuente de
recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposicin de
gravmenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comienzos.
Principio de productividad
Este principio consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuestos a
establecer ha de dar preferencia a aquel que estimule y no desaliente las
actividades productivas de las economas privadas.
Principio de discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas
Se trata de un principio fundado en premisas de equidad y dice que debe
ser ms atenuada la imposicin que recae sobre ingresos que derivan total
o preponderantemente del trabajo personal, en comparacin con aquellos
que se originan prevalentemente del capital (incluyendo la tierra).
Otras formulaciones
Los principios de Neumark son reunidos en grupos, a continuacin
brindamos los mismos:

Primer grupo, fines polticosociales: 1 generalidad, 2 igualdad, 3

capacidad de pago o capacidad contributiva, 4 redistribucin.

Segundo grupo, fines polticoeconmicos: 5 evitar el dirigismo, 6

minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada y en la libre
disponibilidad econmica, 7 evitar distorsiones en la competencia y
favorecerla, 8 eficiencia en la provisin de recursos, 9 capacidad de
adaptacin o de incrementacin de los ingresos necesarios, 10
flexibilidad activa, o sea que posibilite la accin poltica coyuntural,
11 flexibilidad pasiva, o sea la conocida tambin como flexibilidad
automtica, 12 favorecer el desarrollo.

Tercer grupo, fines tcnicos tributarios: 13 congruencia y

sistematizacin, 14 trasparencia (claridad de las normas), 15
factibilidad, 16 continuidad, 17 economicidad, 18 comodidad.

En otra de las obras consultadas se desarrollan los Principios "Smithianos"

de la imposicin:
A continuacin brindamos la formulacin de cuatro principios que ataan a
los impuestos en general los cuales fueran considerados por Adam Smith.
Estos principios o cnones de la imposicin haban sido ya formulados en
forma anloga por William Petty, un gran precursor de la estadstica
econmica.
Principio de las facultades o igualdad
En principio, los sbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del
gobierno, lo ms aproximadamente posible, en proporcin con sus
capacidades respectivas; esto es, en proporcin con la renta que ellos gozan
bajo la proteccin del Estado. Este principio rene, en s, las reglas que
ahora se denominan de igualdad y proporcionalidad. Es evidente que la
primera parte de la enunciacin del principio equivale a que en el curso de
la evolucin financiero, se conocer como principio de la capacidad
contributiva. Pero la segunda parte, a pesar de su aparente explicacin de la
primera, enuncia el principio del beneficio, al
3: Rgimen tributario Argentino
Conforme al artculo N 1 de la Constitucin Nacional, la nacin argentina ha
adoptado para su gobierno el rgimen federal. Como consecuencia, ello trae
aparejado, por lo tanto la coexistencia de tres categoras de autoridades
tributarias (Nacin, Provincias y Municipios), lo cual da lugar a conflictos
jurisdiccionales. En efecto, el poder tributario de la Nacin es un poder
restringido, que conservan todos aquellos poderes no delegados al gobierno
federal o que, habindolo sido, son concurrentes con el de la nacin. Sobre
la base de que el Estado federal ha nacido de la delegacin de las provincias
hicieron de sus poderes originarios, conservando para s el poder no
delegado a la nacin, puede decirse que el poder fiscal de la nacin es
un poder delegado y que los de las provincias son poderes originarios. La
Constitucin Nacional no hace referencia al poder tributario de los
Municipios expresamente, pero de la lectura del artculo N 5, se desprende

implcitamente, en cuanto impone a las provincias como obligacin asegurar

el rgimen municipal.
De la Constitucin Nacional, debates parlamentarios y fallos judiciales,
podemos ver que a cada Estado tiene las siguientes atribuciones
impositivas:
Corresponde al Gobierno Nacional:

Exclusivamente y en forma permanente: derechos

aduaneros (impuestos de importacin y
exportacin), y tasas postales.

En concurrencia con las provincias y en forma

permanente: impuestos indirectos.

Con carcter transitorio: impuestos directos que

pueden ser exclusivos o superponerse con otro
provincial.

Corresponde a las Provincias:

Exclusivamente y en forma permanente:

impuestos directos.

En concurrencia con la Nacin y en forma

permanente: impuestos indirectos.

Corresponde a los municipios:

Aquellos impuestos que las
provincias le hubiesen delegado,
como lo es en nuestra provincia el
impuesto inmobiliario.
Control jurisdiccional:
La creacin y percepcin de gravmenes est sujeta al control judicial de
constitucionalidad, donde su inconstitucionalidad puede provenir de leyes o
actos que violen las garantas que consagra la Constitucin para la
proteccin del contribuyente, y tambin por leyes o actos que no respeten
la delimitacin de potestades tributarias entre los estados provinciales y
nacional.
Para que el Poder Judicial dictamine la inconstitucionalidad de una norma,
debe ser demandado por un sujeto legitimado para ello, es decir un titular
de derechos damnificados por la norma inconstitucional. Empero la
declaracin de inconstitucionalidad de una ley impositiva solo tendr
efectos para las partes intervinientes en el pleito, y no cesar su aplicacin
en general.
DISTRIBUCIN DE LAS POTESTADES TRIBUTARIAS.

En nuestro rgimen Federal de Gobierno, est establecido que existen

diversos entes estatales, El Estado Nacional, Estados Provinciales y por
imperio del art. 5 de la CN, los regmenes municipales.
Estas ltimas son entidades administrativas autrquicas, nacidas de la
delegacin de poderes provinciales.
Delimitacin de Facultades:
Los impuestos indirectos: son concurrentes entre nacin y provincias
(que no han hecho delegacin exclusiva de facultades, salvo gravmenes de
importacin y exportacin aduanas- que son exclusivamente nacionales.
Los impuestos directos: son exclusivamente provinciales, pero pueden
ser utilizados por la Nacin por plazo limitado y en defensa, seguridad
comn y bien general del estado.
Por lo tanto la distribucin queda de la siguiente forma:
NACION:
1. Derechos Aduaneros (exclusivamente y en forma permanente)
2. Impuestos indirectos: En concurrencia con las provincias y en
forma permanente
3. Impuestos directos: con carcter de transitorio y configurandose
las circunstancias

PROVINCIAS.
1. Impuestos indirectos: en concurrencia con nacin en forma permanente
2. Impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la
nacin haga uso de la facultad del art. 67 inc. 2
La realidad dista mucho de lo dispuesto en las normas, el problema ms
grave no es quien recauda los impuestos, sino quien legisla sobre ellos. El
rgimen de coparticipacin representa una verdadera delegacin por parte
de las provincias a la nacin de sus facultades impositivas, y no una simple
delegacin de la administracin y recaudacin de esos impuestos. Es por
ello que debera optarse por enmendarse la constitucin en este aspecto.

5: Coparticipacin Federal
La ley convenio N 20.221 que fue parcialmente reformada por la ley N
23.548, sancionada el 07/01/88 y publicada en el boletn oficial, el 26/01/88,
sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias instituye
regmenes de coparticipacin de las contribuciones mencionadas en el art.
75 de la Constitucin Nacional, garantizando la automaticidad en la remisin
de los fondos. La distribucin entre Nacin, las provincias y la Ciudad de
Buenos Aires, y entre stas, se efecta en relacin directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando
criterios, objetivos de reparto; es equitativa, solidaria y da prioridad al logro
de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades en todo el territorio nacional.

REGIMEN DE COPARTICIPACIN FEDERALComo consecuencia de la

concurrencia entre ambos, surgi un rgimen de coordinacin mediante
leyes convenio que se inici en el ao 1943 en la que se unifican impuestos
internos y luego se complement con otras leyes.
Actualmente el rgimen vigente surge en el ao 1973 mediante ley 20.221,
que fue prorrogada su vigencia y cada provincia deba adherirse
expresamente a ella.
Los Objetivos de la 21.221 eran:
garantizar mayor estabilidad de los sistemas financieros provinciales,
mediante el importante aumento de su porcentaje global de coparticipacin.
Trato preferencial a provincias con menos recursos
Simplificar el rgimen para facilitar el mecanismo de distribucin y actifidad
de organos de administracin y control.
Para ello se innov en el siguiente modo:
sistema nico para distribuir todos los impuestos nacionales coparticipados.
Asignacin del monto total recaudado a provincias y nacin por partes
iguales
Distribucin en forma automtica del 48% de lo recaudado
Creacin de la Comisin Federal de Impuestos , y Fondo de
desarrollo regional con funciones especficas.
Las provincias deban adherirse sin limitaciones ni reservas.
Comisin Federal de Impuestos: Su funcin era controlar el
cumplimiento estricto de los diferentes aspectos contemplados por la ley, y
sus decisiones son obligatorias. Cumple funciones administrativas y
jurisdiccionales.
Fondo de desarrollo regional: el objetivo es financiar inversiones en
trabajos pblicos de inters nacional o regional destinado principalmente a
la formacin de la adecuada infraestructura requerida para el desarrollo del
pas.
Distribucin:
Detalle

Ley 20.221

Ley 23548

Nacin en forma automtica

48.5%

42.34%

Provincias en forma automtica

48.5%

54.66%

Fondo de desarrollo regional

3%

Recupero relativo Bs.As.Chubut, Sta. Cruz, Nqn

2%

Fondo de aporte del tesoro nacional (emergencias

1%

No obstante las bondades del rgimen, el problema es de

inconstitucionalidad del sistema. Frias dijo que este sistema ha simplificado
el mecanismo de distribucin y control, innovando en los criterios de
distribucin entre las provincias, combinando indicadores ms dinmicos,
aumentado hasta la paridad con la Nacin la participacin de las provincias
e introducido a las mismas en la programacin impositiva a travs de la

competencia atribuida a la comisin federal de impuestos, en que todas

estan representadas.
MUNICIPIOS
Hay quienes sostienen la autarquia de stos, y quienes la autonoma.
AUTARQUIA: los que la sostienen, dicen que hay un ente superior, que es
soberano, debajo de ste las provincias que segn la constitucin son
autnomas, y luego las municipalidades que son personas jurdicas
subordinadas a las provincias. Por ello, nunca pueden tener igual capacidad
jurdica, por lo tanto son autrquicas.
AUTONOMIA: La municipalidad como entidad de derecho pblico estatal,
tiene autonoma, entendiendo como tal la capacidad de dictar sus propias
normas dentro del marco normativo general y sin sujecin a la normativa
provincial.
En la causa Rivademar la CSJN sostuvo que los municipios son autnomos,
pero en el campo tributario, hay que aclarar que la Nacin y Provincia tienen
potestades originarias. Y las de los municipios por no surgir de la
Constitucin tienen las que la provincia le derive, es decir potestades
derivadas dado que las mismas surgen de leyes dictadas por los estados
(asegurando el rgimen municipal) en virtud de su propio poder fiscal
originario.

BOLILLA VIII
Derecho Tributario Material
1: La Relacin JurdicoTributaria

En ella vamos a encontrar al Estado como un sujeto pretensor de una

obligacin en dinero, el tributo, y a una persona, fsica o jurdica, obligada al
pago de un gravamen. Es un vnculo obligacional. Es una relacin jurdica
entre el fisco, el rgano recaudador, que recauda para el Estado, y el
obligado al pago, sujeto pasivo de la obligacin. Vamos a llamar tributo al
objeto de esta relacin jurdica.
Esta es la relacin jurdica tributaria principal. Es la ms importante pero no
la nica. Es una obligacin de dar, pero habr otras, donde el fisco puede
pretender una obligacin de hacer o de no hacer. El objeto, el tributo no
tienen naturaleza contractual, no nace de un contrato. El sujeto activo de la
relacin tributaria va a estar en igualdad con el deudor, al igual que en
cualquier obligacin. Aunque quizs luego tenga algunas facultades
particulares, vinculadas a la necesidad de recaudacin.
El sujeto activo siempre va tener un organismo recaudador, el Estado
nacional tiene a la AFIP que nuclea a la DGI y a la DGA, y que va a estar en
todo el pas a travs de sus delegaciones, pero que cobra para la nacin.
a) Sujeto activo: el sujeto activo de la relacin tributaria es el Estado
actuando como fisco, aunque en determinadas ocasiones y en virtud del
cmulo de funciones que este tiene, suele delegar en entes con cierto grado
de autonoma la recaudacin de determinados tributos, como por Ej. las
contribuciones parafiscales.
b) Sujeto pasivo: respecto a los sujetos pasivos, en primer lugar hay que
definir lo que se llama destinatario legal tributario, que es aquel sujeto que
encuadra en el llamado hecho imponible creado por el legislador, y por lo
tanto obligado al pago del tributo. Pero suele suceder que no siempre es el
destinatario legal tributario quien paga el impuesto al fisco; la doctrina
utiliza distintas clasificaciones para los sujetos pasivos. La adoptada por la
mayora, habla de dos clases de sujetos pasivos: 1) Los contribuyentes o
responsables por deuda propia y 2) Responsables por deuda ajena.
Villegas, por su parte, realiza una clasificacin tripartita de los sujetos
pasivos: 1) los contribuyentes, 2) responsables y 3) sustitutos (la mayora de
la doctrina ubica a los sustitutos dentro de los responsables por deuda
propia).
Concepto: Segn Hctor Villegas la relacin jurdica-principal es el vnculo
jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que
tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo y un
sujeto pasivo, que est obligado a la prestacin.
Toda accin humana es posible considerarla en su interferencia con otras
acciones humanas. Surgen entonces relaciones sociales que deben ser
disciplinadas por normas jurdicas (indicadoras del "debe ser").
Si la vinculacin entre plurales sujetos significa la facultad concedida a un
sujeto para exigir determinado comportamiento de otro, tal vinculacin
(necesariamente normada) es una relacin jurdica. Diversos autores han
destacado la contextura incursiva doblemente relacional de toda norma
jurdica en tanto prescribe deberes y concede facultades, subordinados
ambos a la previa produccin de un hecho condicionante que correlaciona el
deber de un individuo con la facultad de otro.

Podemos definir a la relacin jurdica-tributaria principal en un doble

sentido:
a

como la vinculacin establecida por una norma jurdica entre

una circunstancia condicionante (la realizacin o configuracin
del hecho imponible previsto como hiptesis) y una
consecuencia jurdica (el mandato de pago tributario);

como la vinculacin establecida por esa misma norma legal

entre la pretensin del fisco como sujeto activo y la obligacin
de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo.

Tanto esa pretensin como su correlativa obligacin integran la

consecuencia jurdica de haberse producido la circunstancia condicionante,
es decir la realizacin o configuracin del hecho imponible.
La relacin jurdica tributaria asume un papel central y fundamental.
Su naturaleza es la de una relacin de derecho, lo que implica la igualdad de
la posicin jurdica del sujeto activo Estado u otra entidad a la que la ley
atribuye el derecho creditorio- y del sujeto pasivo deudor o responsable del
tributo y se identifica con una obligacin de dar, a pesar de las obligaciones
accesorias.
La naturaleza jurdica de la relacin jurdicotributaria puede resumirse en
las siguientes proposiciones:

La relacin jurdicatributaria es una relacin de carcter personal y

obligacional;

La relacin jurdicatributaria comprende obligaciones y derechos

tanto del Estado hacia los particulares como de stos hacia el Estado;

La relacin jurdicatributaria es una relacin de derecho y no una

relacin de poder.

En materia de derecho tributario sustantivo; es decir, cuando se trata de la

relacin cuyo objeto es la prestacin del tributo, el acreedor no puede dejar
de cobrar el impuesto que nace de la ley; nicamente debe adaptar su
voluntad a lo que establece la ley y tiene una suerte de derechodeber, en
el sentido que lo que es su derecho creditorio es tambin su obligacin de
hacerlo valer a favor del Estado, que el organismo administrativo
representa. En cambio, cuando se trata de una relacin de carcter
administrativo, existe la posibilidad que la Administracin ejerza o no su
facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad; y cuando hablamos de
oportunidad administrativa, usamos un trmino que es caracterstico para
indicar el contenido de las facultades discrecionales que se rigen no por
derechosdeberes, sino por el criterio de apreciacin, de oportunidad, que el
mismo organismo puede ejercer.
Esta es una norma que otorga una facultad discrecional en varios sentidos,
ante todo porque la Direccin puede usarla o no, puede inspeccionar o no.

Existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los

contribuyentes como las de pagar el tributo, y otras de adoptar en
determinado comportamiento activo o pasivo frente a la Administracin,
para facilitar o cooperar con las tareas del organismo administrativo
encargado de la recaudacin fiscal.
La diferencia fundamental que existe entre los deberes de colaboracin con
la Administracin pblica, entre las relaciones que nacen de las infracciones
y pretensiones a las multas o sanciones correspondientes y la relacin
tributaria propiamente dicha, cuyo objeto es la prestacin del tributo, lleva a
la conclusin que no se puede admitir que la relacin jurdica tributaria sea
compleja: es una simple relacin obligacional, al lado de la cual existen
otras relaciones completamente distintas.
Ni siquiera existe necesariamente- una identidad de sujetos en la relacin
sustantiva y en las dems, porque la relacin que tiene como objeto la
prestacin del tributo tiene, siempre como sujetos, por un lado, el sujeto
activo titular del crdito fiscal es decir, de la pretensin al tributo- y, por el
otro, los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; en muchos casos se
deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes.
Existen otras relaciones jurdicas tributarias, de carcter accesorio, que
nacen por hechos distintos. As, la mora puede provocar la obligacin del
pago de intereses (es una obligacin accesoria que nace por un hecho
nuevo, distinto del hecho imponible, que es el supuesto de la relacin
jurdica tributaria propiamente dicha).
Forma parte tambin del derecho tributario sustantivo otra relacin jurdica
tributaria, opuesta a la relacin que tiene como objeto la prestacin del
tributo y que no puede confundirse con sta, porque el supuesto es
totalmente distinto y podramos decir contrario al que da origen a la
obligacin tributaria. Aludimos a la relacin que surge entre el contribuyente
o el responsable que ha pagado un tributo indebido: es una relacin igual y
contraria, paralela pero opuesta, a la relacin jurdica propiamente dicha.
Tiene su origen en un mismo principio constitucional, es decir, que el
contribuyente solo debe en concepto de impuesto lo que la ley ha
establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un determinado hecho
imponible surge la obligacin, pero limitada al supuesto y a la cantidad que
la ley ha querido imponer. Y si limitamos, entonces, la relacin jurdica
tributaria a aquella que tiene como objeto la prestacin del tributo y
descartamos la tesis que se trata de una relacin compleja, vemos tambin
que esta relacin nace de la ley, atribuyendo derechos y obligaciones a las
partes, en la misma forma que cualquier otra obligacin legal.
El poder pblico por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no
est previsto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina;
pero el particular no puede bajo ningn concepto, sustraerse al pago de la
obligacin, ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus
derechos estn fijados en forma inalterable e intransigible por la norma
tributaria.
Nacimiento de la relacin tributaria

La relacin jurdica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como requisito

fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fctica el
hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de
la obligacin.
Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos;
en primer trmino, los hechos objetivos contenidos en la definicin legal del
presupuesto; en segundo trmino, la determinacin subjetiva del gravamen
y el momento de vinculacin del presupuesto de hecho con el sujeto activo
de la imposicin; en tercer trmino, la base de medicin, llamada tambin
base imponible, esto es, la adopcin de parmetros que sirvan para valorar
cuantitativamente los hechos cuya verificacin origina la obligacin; en
cuarto trmino la de limitacin en el espacio y en el tiempo de esos hechos;
en quinto trmino la cantidad expresada en una suma finita o bien e un
porcentaje o alcuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja
como resultado el quantum de la obligacin tributaria.
En este enfoque, todos los elementos subjetivos y objetivos de la relacin
jurdica tributaria se resumen en el nico concepto del presupuesto de
hecho definido por la ley.
En el anlisis de la relacin obligacional se adopta a menudo otro enfoque y
otra terminologa. Concebida la relacin jurdica tributaria como relacin
personal, se considera que el primer elemento de la obligacin consiste en
los sujetos activos y pasivos; el segundo elemento es el objeto o la materia
imponible, identificndose en este concepto los hechos objetivos que dan
origen a la obligacin.
En lo referido al tema, en su obra, Dino Jarach no comparte esta posicin
doctrinal, y cree que es fuente de errores y confusiones.
El destinatario legal tributario es aquel al que est dirigida la carga
patrimonial del tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad
contributiva (salvo decisin expresa en contra del legislador).
Entonces, el destinatario legal tributario, ser aquel personaje con respecto
al cual el hecho imponible ocurra o se configura (o si se prefiere, quien
queda encuadrado en el hecho imponible).
El hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no
implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la
relacin jurdico tributaria principal. Ser sujeto pasivo si el mandato
contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el tributo (el destinatario
legal del tributo se denominar "contribuyente"). No ser sujeto pasivo si el
mandato de la norma tributaria obliga a un tercero ajeno al hecho imponible
(el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario
queda entonces excluido de la relacin jurdica tributaria principal, y el nico
sujeto pasivo ser el sustituto. Eso no significa que el patrimonio o la renta
del destinatario legal se liberen de sufrir por va legal la carga pecuniaria
que el tributo contiene. Pero el destinatario legal tributario excluido o
sustituido recibe esa carga no en virtud de la relacin jurdica sustancial
trabada con el fisco, sino en virtud de la relacin jurdica derivada del
resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pag por l (el sustituto). El
destinatario legal del tributo debe ser un particular, de ninguna manera

podra tratarse del Estado nacional, provincial, municipal, o sus organismos

dependientes, ya que tcnicamente carecen de capacidad contributiva.
Revisemos la definicin de capacidad contributiva, que segn DinoJarach es
la siguiente "la capacidad contributiva es la apreciacin por parte del
legislador de que el hecho econmico que se ha verificado para el sujeto, le
permite sustraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para
contribuir a los gastos pblicos", por lo que vemos que no tendra sentido
que el hecho imponible se le atribuya al Estado, ya que sus actividades
econmicas, as como la riqueza del mismo, estn destinadas a satisfacer
necesidades pblicas.
Por lo visto la nica oportunidad en que la atribucin del hecho imponible y
su imposicin a un organismo estatal, sera aceptable en el caso de que se
quieran equiparar las condiciones de las empresas pblicas a las de las
empresas privadas, sometindolas al mismo rgimen jurdico y econmico.
Tambin se podra aceptar para el caso de hacer fluir la riqueza de los
organismos descentralizados del Estado hacia otros organismos, a travs de
la detraccin de bienes de su patrimonio para que estos vuelvan a ingresar
por otro conducto para ser trasladados (redistribuidos) a otros sectores
econmicos estatales.
Los sujetos de la obligacin tributaria no son un elemento a priori, ni
desvinculado del presupuesto de hecho objetivo. no existe una relacin
intersubjetiva con prescindencia de la obligacin tributaria concreta, que
surge de la verificacin de los hechos definidos por la ley. Por el contrario,
hay impuestos que, como se ha visto, ni siquiera contienen en las
disposiciones legales pertinentes la definicin de los sujetos. Por otra parte,
cuando la ley define a los sujetos y establece su grado de responsabilidad
para el pago del tributo, lo hace exclusivamente en conexin con los hechos
objetivos que constituyen el supuesto legal de la obligacin.
Desde el punto de vista jurdico el objeto de la relacin tributaria
obligacional es la prestacin, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado
por los sujetos pasivos y cuya pretensin corresponde al sujeto activo. El
concepto de objeto es apropiado en la ciencia de las finanzas para indicar el
fenmeno econmico de la incidencia del impuesto, esto es, por ejemplo, el
patrimonio global de las personas fsicas o su renta, como tambin el
producto neto de una determinada actividad productiva o, finalmente,
determinados bienes materiales, cuya venta o produccin soporten el
gravamen.
Desde el punto de vista jurdico, esos fenmenos econmicos o esos bienes
materiales solo constituyen un elemento componente del conjunto de
circunstancias de hecho que el legislador define abstractamente como
presupuesto de la obligacin tributaria y cuya verificacin concreta da
nacimiento a la obligacin.
Si analizamos desde el punto de vista jurdico la relacin jurdica tributaria
como relacin obligacional que nace de la ley, nos encontramos ante un
fenmeno cuyos elementos y estructura no se diferencian sustancialmente
de las relaciones ex lege del derecho privado. En efecto, todas las relaciones
jurdicas, sean ellas de derecho privado o del derecho pblico, exigen como
requisito fundamente al para su nacimiento, que se verifique en la realidad

fctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como

presupuestos de la obligacin.
Debemos, entonces, coordinar las nociones de potestad tributaria y relacin
jurdica-tributaria. Cuando los esquemas que el Estado construye
abstractamente mediante ley y en ejercicio de la potestad tributaria, se
aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay propiamente
ejercicio de la potestad tributaria, sino ejercicio de una pretensin crediticia
tributaria por parte de un sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de
un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestacin (el
tributo).
La actividad se desarrolla no como actividad de previsin normativa, sino
como actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de
imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que
cree le es adeudado. Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a
conseguir, mediante la actuacin concreta del mandato normativo abstracto
el paso material a sus arcas de una determinada cuota de riqueza privada.
El fisco acta en un plano de supremaca decidiendo unilateralmente
atribuir a las personas obligaciones que stas no asumieron
espontneamente y luego sobreviene la "multacin". Esa relacin es de
derecho y no de fuerza. El poder coactivo del fisco es el que normalmente
emana de las normas que imponen obligaciones pecuniarias.
La fuente de la obligacin de pagar tributos es la ley. La voluntad jurdica de
los individuos no es apta para crear la deuda tributaria. Mediante la Ley, el
legislador describe la hiptesis condicionante llamada "hecho imponible", y
entonces se pasa a ser un concepto jurdico. Mientras no est vertido en
Ley, ningn presupuesto de hecho genera obligacin tributaria. A su vez, la
Ley debe atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial
debe velar para que no se viole ese acatamiento de la Ley a la Constitucin
en sus postulados esenciales.
EL OBJETO DE LA RELACIN TRIBUTARIA.
El objeto de la relacin jurdica tributaria principal, es la prestacin que debe
cumplir el sujeto pasivo, es decir el pago de la obligacin, a partir de la
fecha de vencimiento que fije el organismo de percepcin del tributo.

2: Sujetos Pasivos de la Obligacin Tributaria

Es importante no confundir el aspecto personal del hecho imponible, es
decir, al destinatario legal del tributo, que es quien verifica el hecho
imponible, el que vende, el que obtiene ganancias, el que es propietario,
etc., con el sujeto pasivo que es a quien la ley manda pagar.
En la obligacin tributaria encontramos un sujeto activo, el fisco, y un
sujeto pasivo, el deudor, responsable por deuda propia o responsable por
deuda ajena.
Responsable por deuda propia: sern los dos elementos, es quien
verifica el hecho imponible y el que es obligado a pagar. Es decir hecho

imponible y mandato de pago coinciden. La ley lo llama contribuyente.

Artculo 5 de la ley 11683.
Responsable por deuda ajena: no coincide la persona que verifica el
hecho imponible con quien se manda a pagar. Artculo 6 de la ley 11683.
No est dentro del hecho imponible, no lo verifica, pero la ley lo manda a
pagar, con los recursos que administran, disponen o persigan, no con sus
recursos propios.
Son responsables por deuda ajena:
1.- el cnyuge,
2.- Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
3.- sndicos y liquidadores,
4.- directores o gerentes,
5.- administradores,
6.- agentes de retencin y percepcin.
Sujeto del impuesto y sujeto de la obligacin.
La correlacin
existente entre tributo y obligacin tributaria, en cuanto esta ltima es una
consecuencia de aqul, dice a las claras que hay una vinculacin entre el
sujeto pasivo del tributo (o sea, la persona individual o colectiva
sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria (esto es, la persona individual o colectiva que debe
cumplir la prestacin fijada por ley); pero de esto no se deduce que,
necesariamente, exista identidad entre ambos conceptos.
Por lo general, el sujeto del tributo (es decir, el contribuyente, segn la
terminologa corriente) es el sujeto de la obligacin, pero en ciertos casos
particulares la ley fiscal atribuye la condicin de sujeto obligado a hacer
afectiva la prestacin, a personas distintas del contribuyente y que, por esa
circunstancia, se suman a ste o actan paralelamente a l o tambin
pueden sustituirlo ntegramente.
En consecuencia, podemos decir que sujeto pasivo de la obligacin
tributaria es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el
cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor (contribuyente) o
un tercero.
Consideramos sujeto pasivo de la obligacin tributaria a la persona
individual o colectiva que por disposicin de la ley est obligada al
cumplimiento de la prestacin. ya sea a ttulo propio o ajeno; y llamamos
deudor a quien deba satisfacerla a ttulo propio, prefiriendo esa expresin a
la de contribuyente generalmente utilizada, porque esta ltima la
reservamos para el sujeto del tributo, sin desconocer que en la
generalidad de los casos el contribuyente del tributo es el deudor de la
obligacin tributaria que de aqul emana; finalmente: designamos con la
expresin responsable a quien debe atender una deuda ajena, ya en
actuacin paralela o por sustitucin. Como complemento de lo expuesto
con carcter general acerca del sujeto pasivo, trataremos a continuacin de

las dos categoras que integran ese concepto deudores y responsables en

nuestro derecho positivo.
Responsables. Con la expresin responsable, designamos a todas
aquellas personas que por mandato de la ley estn obligadas al
cumplimiento de la prestacin tributaria sin ser deudores de la obligacin.
Nos apartamos, pues, de la terminologa de la ley 11.683, que alude a
responsables por deuda propia y responsables por deuda ajena (arts. 15
y 16), y de quienes hacen el distingo entre responsables y sustitutos.
Esta categora de sujetos asume destacada importancia y responde a
caractersticas propias del derecho financiero. La ley, con el propsito de
asegurar la normal y oportuna recaudacin de los tributos, dispone el
traslado o traspaso de la obligacin hacia terceras personas, distinto del
deudor de ella, que sumndose o reemplazndolo ntegramente, se
constituyen en sujetos pasivos directos. No son deudores subsidiarios, pues
esta expresin supone una situacin condicionada a la actuacin de otra
persona, lo que no siempre ocurre: el responsable tributario tiene una
relacin directa y a ttulo propio con el sujeto activo, de modo que acta
paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente no en defecto de
ste.
Los responsables segn el derecho positivo nacional. S bien las
leyes nacionales y sus reglamentos utilizan la palabra responsables para
referirse tanto al deudor como al responsable propiamente dicho
nombramos a.
Los responsables por deuda ajena pueden ser solidarios o sustitutos.
Los sustitutos desplazan, sacan al deudor de la relacin y se ponen en el
lugar del destinatario legal tributario.
Los solidarios se ponen a la par, junto al destinatario legal tributario.
El artculo 7 de la ley 11683 establece las obligaciones formales,
obligaciones accesorias que tienen los contribuyentes.
El artculo 8 de la ley 11683 habla sobre la solidaridad. As el fisco va
tener dos relaciones una con el contribuyente, y otra con el responsable
solidario. Puede ir el fisco por el total de la deuda, contra uno o contra otro y
responden con sus propios bienes.

Agentes de Retencin.
Son sujetos pasivos responsables por deuda ajena de las obligaciones
tributarias, que por su actividad, oficio o profesin se encuentran en
contacto con sumas de dinero de propiedad d los particulares o de
contribuyentes de diversos impuestos y lo que hacen es amputar la suma
de dinero que deben estos contribuyentes en concepto de impuestos.
Hay cada vez ms agentes de retencin creados por el derecho tributario,
como Ej. Ms comn podemos citar a los escribanos y los empleadores en el
orden provisional y tributario.

Domicilio fiscal.
Mientras que en el cdigo civil el domicilio tiene carcter voluntario, en el
derecho tributario lo establece el fisco dada la naturaleza del obligacin y la
movilidad de los obligado, debiendo consignarse en las declaraciones
juradas, formularios y escritos que se presenten ante la autoridad fiscal.
Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar de su
residencia habitual y, subsidiariamente, el lugar donde ejercen sus
actividades especficas.
En lo que respecta las personas colectivas, se considera domicilio el del
lugar donde est su administracin efectiva y, subsidiariamente, el lugar
donde se halle el centro principal de su actividad.
Toda las leyes procesales tributarias dicen que de no poder determinarse a
ciencia cierta el domicilio, porque se desconoce o no se lo ha declarado,
etc., se fijar el mismo en el lugar en el que se verific el hecho imponible.

Villegas, por su parte, realiza una clasificacin tripartita de los sujetos

pasivos: 1) los contribuyentes, 2) responsables y 3) sustitutos (la mayora de
la doctrina ubica a los sustitutos dentro de los responsables por deuda
propia).
1) Contribuyente: es el destinatario legal tributario que, encuadrado en el
hecho imponible, paga el impuesto al fisco. En la ley 11.683 estn
contemplados en su 5 donde habla de responsables por deuda propia: 1
las personas de existencia visible, capaces o incapaces; 2 las personas
jurdicas del Cdigo Civil, sociedades, asociaciones y todas las entidades
que el derecho privado les otorgue la calidad de sujetos de derecho; 3 las
sociedades, asociaciones y entidades que si bien no tienen personalidad
jurdica, pueden ser consideradas por el derecho tributario para atribuirles
un determinado hecho imponible; 4 las sucesiones indivisas; 5 las
reparticiones autarquas, descentralizadas y centralizadas del Estado
Nacional, pcial. Y municipal, las empresas estatales o de capital mixto (salvo
exencin expresa).
2) Responsables por deuda ajena: son terceros ajenos al acaecimiento
del hecho imponible, ya que no siempre el destinatario legal tributario es
quien paga el tributo al fisco. En este caso un tercero ajeno al hecho
imponible ser obligado al pago del mismo, es decir, que ser un
responsable por deuda ajena.
Pero este no desplaza al destinatario legal tributario de la relacin jurdica
tributaria, sino que son ambos los que entablan esta relacin con el fisco,
pudiendo ser exigible el pago a cualquiera de ellos, ya que existe un mismo
vinculo obligacional con identidad de objeto y con dos sujetos obligados.
Caracteres de los responsables por deuda ajena:
- Son designados por la ley entre sujetos que tienen un nexo por un
mandato legal, convencional, de sanguineidad o manejan sumas de
dinero del destinatario legal tributario.
- La obligacin puede ser exigida por el fisco a cualquiera de los dos.
- La relacin entre ambos se rige por el derecho comn.

Estn regulados en el 6 de la ley 11.683:

- El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro
(rgimen sociedad conyugal).
- Padres, tutores y curadores de los incapaces.
- Sndicos, liquidadores de las quiebras representantes de las
sociedades en liquidacin, administradores legales o judiciales de las
sucesiones, el cnyuge supervise y sus herederos.
- Los directores, gerentes y dems representantes de las personas
jurdicas, sociedades, asociaciones, etc.
- Los agentes de retencin y percepcin de impuestos.
3) Sustituto: goza de todas las caractersticas del responsable por deuda
ajena. Son designados por el legislador para facilitar el ingreso de
determinados gravmenes; pero a diferencia del responsable que se
encontraba al lado de el destinatario legal tributario para pagar el tributo,
el sustituto se encuentra en lugar de, es decir, lo reemplaza, es l quien
debe ingresar el tributo al fisco.
Esto se daba en el derogado rgimen del responsable al valor agregado
(inscripto y no inscripto) donde ambos eran sujetos pasivos del tributo, pero
era el inscripto quien deba ingresar el tributo al fisco. Otro Ej. es el
impuesto a los premios o concursos, donde el destinatario legal tributario es
el que gana el premio o concurso, pero el que ingresa el tributo al fisco es el
organizados del evento.

3: Hecho imponible
Concepto y naturaleza
Podemos comentar, segn DinoJarach, que una ley por si sola no puede
generar una obligacin sin la existencia en la vida real del hecho imponible
concreto que pueda subsumirse en la definicin legal del hecho imponible
abstracto. Por otra parte el hecho imponible no crea por s solo la obligacin,
si no que lo hace a travs de la ley.
Esta relacin entre el hecho imponible y la norma revelan que el hecho
imponible es un "hecho jurdico" o dicho con otras palabras, es un hecho
que por voluntad de la ley, produce efectos jurdicos.
Por otro lado podemos decir que el hecho imponible es de naturaleza
econmica que la ley elige como hechos jurdicos. Esta afirmacin no es
inexacta, pero merece una mayor precisin.
El error de las doctrinas que niegan la naturaleza jurdica de los hechos
imponibles consiste en esta negacin, mientras que es exacta la afirmacin
que dichos hechos son de naturaleza econmica. El problema encuentra su
solucin al explorarse el presupuesto de hecho de los impuestos posee
caractersticas particulares que permiten identificarlo como tal.
La doctrina reconoce en los presupuestos de hecho de las obligaciones
impositivas una naturaleza especfica con respecto a los otros tributos y
comn a todos los impuestos por ser la naturaleza sustancial de los hechos
imponibles el fundamento que los caracteriza. La investigacin de la
naturaleza del hecho imponible se acopla con el problema de la causa

jurdica del impuesto. Es decir que se identifica al principio rector de los

hechos imponibles con la causa jurdica de las obligaciones impositivas.
CONCEPTO

Villegas sostiene que "El hecho imponible, como hiptesis legal

condicionante, es un hecho de sustancia econmica, al cual el derecho
convierte en hecho jurdico".
El Hecho Imponible es la expresin de una actividad econmica, y a la vez
una manifestacin de capacidad contributiva, causa jurdica de los tributos.
Y que lo que nos permite saber si el impuesto es directo o indirecto
Cuando un hecho de origen econmico es llevado la norma tributaria pasa a
ser jurdico.
El nacimiento de la obligacin tributaria est condicionado a la "realizacin
del hecho previsto en la ley (hecho imponible)", como generador de dicha
obligacin.
La creacin normativa de un tributo implica que su hecho imponible deba
contener en forma indispensable 4 elementos:
1) elemento o aspecto material del hecho imponible: consistente en la
descripcin objetiva de un hecho o situacin, es el ncleo, la conducta, el
verbo, as por ejemplo: ganar, vender, ser propietario, etc.;
2) el elemento o aspecto personal: los datos necesarios individualizar a
la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situacin en que
objetivamente fueron descritos; solo la persona, fsica o jurdica, e incluso la
sucesin indivisa podr ser finalmente el obligado al pago, es decir, que el
hecho imponible tiene que tener determinado quien es el obligado, el
destinatario legal del tributo, que jams ser una cosa.
3) el elemento o aspecto temporal: que indica el momento en que debe
configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho imponible;
dicho momento no siempre se verificara igual en todos los casos, as por
ejemplo ser de forma instantnea en el impuesto a los premios, en tanto
en el IVA se toma todo un mes, y en el impuesto a las ganancias el periodo
fiscal es anual.
4) el electo o aspecto espacial: que indica el lugar donde debe acaecer o
tenerse por acaecida la realizacin del hecho imponible; es decir que indica
a que limite territorial alcanza el hecho, as por ejemplo el impuesto a las
ganancias alcanza a todos los habitantes de la Nacin, en el impuesto
inmobiliario voy a tener que estar a lo que me exige la legislacin de mi
jurisdiccin, lo mismo en los tributos municipales.
Es as que podemos concluir que el hecho imponible es una hiptesis legal
condicionante, cuya configuracin fctica respecto de determinadas
personas, en un determinado tiempo y lugar, genera la obligacin de pago

del tributo. Y decimos que es una hiptesis legal condicionante porque

todava no ocurri, cuando se configura, se produce el hecho imponible y
surge la obligacin de pago del tributo.
Aspectos del hecho imponible
Aspecto subjetivo del hecho imponible
En primer lugar, el sujeto pasivo obligado por excelencia es el que
denominamos "contribuyente".
Este es el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos
imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto
por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en
materia de finanzas pblicas denomina "contribuyente de derecho".
En los casos en que la ley no lo mencione expresamente o que mencione a
una serie de sujetos, se suele distinguir entre aquel que realiza el hecho
imponible o al cual este hecho es atribuible por naturaleza o como propio,
de todos aquellos a los que se les atribuye la responsabilidad de este hecho
nicamente en razn de una norma legal. Entonces distinguimos entre
el sujeto pasivo principal, que es aquel que posee la capacidad contributiva
que constituye el fundamento del hecho imponible es decir, que el
contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca
expresamente, como en el que la ley nada diga al respecto; mientras que
los dems sujetos pasivos se los considera as solamente en virtud de una
expresin legal.
La doctrina tributaria distingue dos categoras de sujetos pasivos, una es la
de sujeto pasivo por deuda propia y la otra es la de sujetos pasivos por
deuda ajena. Esta distincin se basa en la separacin entre la deuda y la
responsabilidad. Podremos ver la diferencia que existe entre el verdadero
contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, y
a los dems sujetos a los que la ley extiende la obligacin de pagar el
tributo con diversos grados de responsabilidad que variarn por la
aplicacin de las diversas normas tributarias. Las diversas categoras de
responsabilidad son, responsabilidad solidaria sin condiciones,
responsabilidad solidaria supeditada al cumplimiento de ciertos supuestos,
responsabilidad subsidiaria y responsabilidad sustitutiva.
La diferencia fundamental entre el agente de retencin y el sustituto
tributario consiste esencialmente en lo siguiente: el agente de retencin
tiene en primer trmino la obligacin de retener y pagar al fisco la suma
retenida; slo el incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas
hace nacer su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco. En cambio, en el
caso del sustituto, la obligacin de pagar el impuesto incumbe directa y
primordialmente al sustituto, sin perjuicio de su derecho de reclamar la
restitucin de lo pagado al verdadero contribuyente. La obligacin de ste
hacia el Fisco puede surgir en forma condicional, cuando el sustituto no
haya satisfecho el impuesto y su insolvencia pueda frustrar la pretensin
tributaria del Fisco. Tambin puede ocurrir que determinados ordenamientos
positivos no solo autoricen al sustituto la accin de regreso contra el
contribuyente sino que le impongan la obligacin de ejercer dicha accin de

regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga conciencia y,

podramos decir, sensibilidad efectiva de la carga tributaria que la
legislacin le impone. En esta hiptesis, el sustituto tiende a acercarse ms
a nuestra figura del agente de retencin pero se diferencia de l, por
cuanto, el contribuyente no tiene ninguna relacin directa con la
administracin tributaria a los efectos del pago del tributo, que solo
incumbe, frente al fisco, al sustituto.
Las leyes positivas imponen al agente de retencin, en todos los casos, la
obligacin de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimonial del
incumplimiento de dicha obligacin o de la ulterior de entregar al Fisco las
sumas retenidas. En ninguna disposicin se establece la responsabilidad
directa, personal y patrimonial del agente de retencin con prescindencia de
la obligacin de retener. En otros trminos, tambin los agentes de
retencin que la efecten con carcter nico y definitivo, no tienen
primordialmente la obligacin de pagar con su propio peculio y luego el
derecho o aun la obligacin de ejercer la accin de regreso contra el
contribuyente. Por el contrario, todos los agentes de retencin tienen la
obligacin de retener, que implica la de pagar a los acreedores la suma
debida con detraccin del importe que stos deban al Estado en concepto
de tributo.
Aspecto objetivo del hecho imponible Se podra decir que este es el ncleo
del hecho imponible. Consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto
que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que el
destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce . Es el
elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como
hiptesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible. Este
elemento siempre supone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir",
"entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer")

4: Extincin de la Obligacin Tributaria

Modos de extincin. Existen diversos modos de poner fin a la obligacin
tributaria, pero su cumplimiento es la forma ordinaria de extincin, como
ocurre en las relaciones de derecho privado. Es indudable que consistiendo
aqulla en un dare, el medio general de extincin es el pago; en cuanto a
las obligaciones conexas caracterizadas por un facere o un non facere, la
cesacin tendr lugar por la observancia de las exigencias de la legislacin
fiscal, tales como presentacin de informes, declaraciones juradas, etc.
Segn el Cdigo Civil, los modos de extinguir las obligaciones son los
siguientes: pago, novacin, compensacin, transaccin, confusin, renuncia
del acreedor, remisin de la deuda, desaparicin o prdida de la cosa sin
culpa del deudor (arts. 724 y ss.) y tambin por prescripcin de los derechos
del acreedor (arts. 3947 y 3949). Algunos de ellos son aplicables en materia
tributaria pero con caractersticas propias, en tanto que otros resultan
inadaptables.

MODOS DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN PRINCIPAL TRIBUTARIA.

Pago: el pago es el cumplimiento de la prestacin objeto de la obligacin,
es sin duda, el ms importante medio de extincin del obligacin tributaria,

siendo su principal efecto la liberacin que experimenta el sujeto pasivo.

Vale la pena aclarar que no todo pago adquiere efecto liberatorio, por
ejemplo, un anticipo no contiene los caracteres de liquidez y exigibilidad,
ya que se trata de un pago a cuenta de una obligacin futura, que
tendr un nacimiento total recin cuando se integran los elementos del
hecho imponible.
Las personas habilitadas para realizar los pagos son los contribuyentes, los
responsables, incluso, los terceros extraos al hecho generador de la
relacin obligacin al. En este ltimo caso, los terceros quedan subrogados
en los derechos del titular del pago, pudiendo ejercitar la accin de
resarcimiento, o sea una accin civil fundamentada en l enriquecimiento
sin causa del obligado suplantado en el pago.
Imputacin del pago.
Cuando la suma ingresada corresponde
exactamente a la deuda, no hay problema, pero las dificultades aparecen si
el importe o importes entregados no cubren ntegramente la obligacin
pendiente. El pago, en efecto, puede ser efectuado por el propio deudor o
por responsables y aun por terceros extraos a la relacin jurdico
tributaria; adems, puede referirse a un solo perodo fiscal o a varios
perodos, a un gravamen determinado o a varios conceptos, lo cual suele
ocasionar problemas de imputacin. En principio y como norma general, los
deudores y responsables deben informar a la autoridad salvo disposicin
general en contrario el lugar, fecha, concepto, forma y monto de las sumas
ingresadas, como tambin las deudas a que deben imputarse los pagos o
ingresos a cuenta (ley 11.683, art. 33), norma que en lo esencial es
aplicacin del principio establecido en el art. 773 del Cdigo Civil, que deja
librada la eleccin al deudor. Por cierto que en el rgimen de la ley 11.683
es admisible la opinin de que tal eleccin puede recaer en deuda ilquida,
en razn de que el art. 33 no impone restricciones y la obligacin nace al
verificarse el presupuesto de hecho, sin necesidad de su determinacin, que
cumple una funcin normal; pero resulta insostenible tratndose de tributos
a los cuales no se aplica dicha ley, a cuyo respecto rige la norma supletoria
del art. 774, Cdigo Civil, que exige la liquidez de la deuda como condicin
para la imputabilidad. Apartando las deudas extinguidas por prescripcin,
que no cuentan en el caso, el procedimiento de imputacin de oficio es
distinto en los diversos supuestos que pueden ocurrir y que sistematizamos
de esta manera: a) deuda correspondiente a un solo tributo; b) deuda
correspondiente a varios tributos; c) deuda correspondiente a diversos
conceptos (tributos e intereses o recargos).

Compensacin: prevista en la ley 11683. Procede de oficio o a pedido de

parte. Siento muy difcil que el Estado pague, siendo ms comn que
compense.
Novacin: en virtud de ella la obligacin originaria se modifica por una
nueva, condonacin de las multas, moratorias.
Prescripcin: la prescripcin no extingue la obligacin, lo que se extingue
la posibilidad del ejercicio de la accin. Constituye una sancin al acreedor,
que por el transcurso del tiempo, hace que la obligacin se torne inexigible,

que no es lo mismo que inexistente, lo que se extingue la accin, no la

obligacin.
La ley 11683 establece 2 tipos de prescripcin, la ordinaria y la
extraordinaria, en los incisos a y b, del artculo 56; siendo de 5 aos la
ordinaria, y de 10 aos la extraordinaria.
Prescripcin ordinaria: esta establecida para los inscriptos, es decir
deudor conocido, introducido en el sistema, y para los no inscriptos, pero
que tenan obligacin legal de hacerlo.
Prescripcin extraordinaria: establecida para los contribuyentes no
inscriptos, para que ellos desconocidos, que no estn en el sistema, y que
buscan mantenerse ocultos.
Confusin: se da en casos excepcionales, por ejemplo cuando la provincia
reciba algn bien que tena deudas, herencias vacantes que deben
impuestos provinciales.

BOLILLA IX
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
1: Autoridad Tributaria
El derecho formal tributario
Es el complemento indispensable del derecho tributario material.
El
derecho formal tributario suministra las reglas de procedimiento para que el
tributo creado sea transformado en tributo percibido, efectivamente son
normas actuales.
Organizacin Fiscal Nacional. Antecedentes
En 1947 fue creada la Direccin General Impositiva (DGI) por reunin de la
Direccin del Impuesto a los crditos y la administracin de impuestos
internacional.
Sobre ella ejerca la superintendencia la Secretara de
Hacienda.
Funcionaba adems la Administracin Nacional de Aduana que tena a su
cargo la direccin y superintendencia de la aduana y receptora, y el
Tribunal Fiscal de la Nacin (creado en 1960) que era un rgano

jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e independiente de

la administracin, que actuaba en plena jurisdiccin.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, establecindose la
Administracin Federal de Ingresos Pblico (AFIP).
Autoridades administrativas
AFIP: ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la
Nacin.
Acta como entidad autrquica en lo que se refiere a su
organizacin y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control
de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de Economa. Depende de
ella la DGI y la DGA (Direccin General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado
por el PEN a propuesta del Ministerio de Economa. Adems existen un
Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo de la DGA, y subdirectores
generales cuyo nmero y competencia son determinados por el PEN.
Facultades de organizacin interna
Administrador Federal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegacin o
mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalizacin colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras pblicas.
5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de
Economa el plan de accin y anteproyecto de presupuesto.

Funciones y facultades de direccin y de juez administrativo

Directores generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalizacin y liquidacin de
deudas.
2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos.
3. Funciones y facultades de direccin.
a) Director DGI:

Fijar polticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar

los tributos.
Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de
seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y
facultades.
Solicitar y prestar colaboracin e informar a administraciones
extranjeras y organismos internacionales.
b) Director DGA:

Ejercer control de trfico internacional de mercaderas.

Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importacin y exportacin.
Ejercer la superintendencia y direccin de la aduana y sus dependencias.
Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrcula de los
despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero,
importadores y exportadores.
Ejercer el poder aduanero.
Juez administrativo
El administrador federal y los directores generales en su jurisdiccin
actuaran como jueces administrativos y determinaran que funcionario y en
qu medida los sustituirn en dicha funcin. El sustituto deber ser
abogado o contador pblico nacional, salvo cuando no fuere posible por la
zona del pas, debiendo ser en este caso funcionarios con antigedad
mnima de 15 aos en el organismo y que se haya desempeado en tares
tcnicas o jurdicas en los ltimos 5 aos.
Organizacin del servicio aduanero
Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicacin de la
legislacin relativa a la importacin de mercaderas, en especial la de
percepcin y fiscalizacin de las rentas pblicas. Los agentes aduaneros
que con motivo de las funciones de control necesiten portar armas, debern
ser autorizados por el +Director General de Aduanas. La AFIP asignar a la
aduana el carcter de permanente o transitoria y fijara su competencia, se
determinar siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de
comisin de los hechos.

2: DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Concepto de determinacin tributaria.
Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si
existe una deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el
tributo al Fisco y cual es el importe de la deuda.
Determinacin Tributaria.
La podemos definir como el conjunto de actos mediante los cuales se va a
establecer cual es el quantum de la obligacin tributaria adeudada o, dicho
de otra forma, es una serie de operaciones para establecer la existencia de
los hechos imponibles, los sujetos pasivos obligados y el monto de esa
obligacin.

Respecto a la determinacin tributaria, se discute si es un acto jurisdiccional

o un acto administrativo. El expositor de la primer teora es Dino Jarach,
quien sostiene que los funcionarios fiscales no se manejan de manera
discrecional para establecer la obligacin tributaria, sino que deben
obedecer a un conjunto de reglas y que la actividad que estos desarrollan es
similar a la realizada por los jueces al dictarse sus sentencias, es decir, que
utilizan o realizan una tarea de Iuris Dictio (Jurisdiccin).
La posicin mayoritaria es la que sigue Fon Rush, quien sostienen que la
determinacin tributaria es un acto de la administracin donde, a pesar de
los argumentos esgrimidos por Jarach, constituye una de las facultades del
poder pblico, aunque si bien responde a un procedimiento reglado de la
administracin y respecto a su similitud con la tarea judicial si debe reunir
los requisitos de equidad y razonabilidad de los jueces al dictar sentencia.
Concepto y funcin de la determinacin. La ley establece, en forma
objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya
produccin deriva la sujecin al tributo. Pero ese mandato indeterminado
tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la norma de
la ley se particulariza, se adapta a la situacin de cada persona que pueda
hallarse incluida en los presupuestos fcticos previstos; dicho de otra
manera, la situacin objetiva contemplada por la ley se concreta y
exterioriza en cada caso particular. En materia tributaria, esta operacin se
llama determinacin de la obligacin.
Se ha sostenido entre nosotros, siguiendo a Tesoro, que cuando el
tributo es de aplicacin directa y el sujeto pasivo cumple
espontneamente su obligacin, el acto de determinacin no existe y es
sustituido por la simple actividad interna y de naturaleza lgica de contralor
de la exactitud del cumplimiento, y que slo en el supuesto de
incumplimiento habra determinacin. Es decir, que slo admite esta
formalidad como acto administrativo, y no lato sensu, de modo tal que en
el sistema de la ley 11.683 hasta tendramos un mismo impuesto
(ganancias, p. ej.) con determinacin o sin ella, segn fuere la actitud del
deudor o responsable.
Concretando lo expuesto, puede decirse que la determinacin de la
obligacin tributaria, consiste en el acto o conjunto de actos emanados de
la administracin, de los particulares
o de ambos coordinadamente,
destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la
obligacin.

Naturaleza jurdica.
Naturaleza jurdica de la determinacin. La naturaleza y efectos
jurdicos del acto de determinacin, con respecto a la obligacin tributaria,
es asunto que ha torturado a la doctrina europea del derecho financiero,
pudiendo agruparse las diversas interpretaciones en dos categoras bien
diferenciadas. a saber: a) las que pretenden que la obligacin nace con el
presupuesto del tributo, de modo tal que la determinacin tiene simple
efecto declarativo; b) las que le atribuyen carcter constitutivo de la
obligacin.

Villegas sostiene que es declarativa porque la determinacin no hace sino

ratificar cuando se produce el hecho imponible con que naci realmente la
obligacin tributaria. Adems, dice que quienes la consideran constitutiva
confunden dicho trmino con condicin de eficacia.
Formas de determinacin segn quien la practica

3: Determinacin por el sujeto Pasivo

Formas de Determinacin. Siguiendo la clasificacin tripartita, que
consideramos adecuada a los principios jurdicos expuestos y a las
caractersticas del derecho argentino, pueden sealarse tres tipos o
procedimientos de determinacin:
a) la que realiza el deudor o responsable en forma espontnea (impropia e
innecesariamente llamada autodeterminacin) y que denominamos
determinacin por el sujeto Pasivo;
b) la efectuada motu proprio por la administracin sin cooperacin del
sujeto pasivo o determinacin de oficio;
c) la determinacin realizada por la administracin con la colaboracin del
sujeto pasivo o determinacin mixta, que puede considerarse como
una combinacin de los sistemas anteriores.
A diferencia de lo que ocurre en pases con distinta organizacin fiscal, en la
Argentina asume importancia preponderante el primer procedimiento, por
ser la forma normal de determinacin de los principales impuestos
nacionales, esto es, los regidos por la ley 11.683, y de muchos impuestos
provinciales, como de ciertos tributos municipales de significacin. Los
procedimientos de determinacin de oficio y de determinacin mixta,
son de carcter excepcional o rigen para gravmenes de menor
importancia.

Por el sujeto pasivo

Determinacin por el sujeto pasivo. Segn los arts. 20 y 21 de la ley
11.683, la determinacin y percepcin de los impuestos regidos por ella, se
efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los
responsables, obligacin que puede hacerse extensiva a los terceros que
intervengan en operaciones afectadas por tributos, segn criterio
discrecional de la Direccin General.

Es

la Declaracin jurada, practicada por los contribuyentes,

responsables solidarios o sustitutos de terceros que intervengan en
situaciones gravadas. Antes de la fecha de pago la oficina recaudadora
enva formularios establecidos en el art. 28 de la reglamentacin,
especificando detalladamente todos los elementos relacionados con la
materia imponible (incluyendo deducciones, exenciones, rebajas, etc.), a los
sujetos pasivos o ellos los retiran y los llevan especificando elementos
relacionados con el hecho imponible y de acuerdo a pautas cuantificantes
especifican el importe debido al fisco. Una vez completa, se presenta al
organismo recaudador dentro de los plazos. Conjuntamente con la
declaracin, efecta el pago mediante depsito bancario en cuenta de la

Direccin. Las boletas de depsito y comunicaciones de pago tienen

carcter de declaracin jurada.
Esta forma de determinacin, o sea, la obligacin de presentar
declaraciones juradas que consignen la materia imponible y el impuesto
correspondiente, es a cargo del sujeto pasivo (deudor o responsable) o de
las personas que ejerzan su representacin legal o convencional.
La declaracin jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia,
pudiendo la administracin corregir errores de clculo, sin perjuicio de la
responsabilidad del declarante por la inexactitud de los datos contenidos en
la declaracin. Las declaraciones juradas son secretas, no se administran
como prueba en causas judiciales, salvo en las de familia, criminales por
delitos comunes y si es parte el Fisco. Excepciones:

Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar

edictos.
Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y
municipales.
Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue
tareas, debiendo las mismas guardar silencio.
El PEN puede publicar nominas de contribuyente.
La AFIP est obligada a dar informacin si se solicita en cumplimiento
de facultades legales.

Secreto de las declaraciones. Es norma corriente en las legislaciones

tributarias asegurar el secreto de las declaraciones e informaciones
aportadas por los contribuyentes y de los datos que la administracin haya
podido obtener. El secreto existe en primer trmino en beneficio del deudor
impositivo, pero tambin est interesada en ello la colectividad; ya que
aqul est tanto ms dispuesto a manifestar sus circunstancias cuanto ms
garanta tenga de que las autoridades financieras utilizan todas las
circunstancias por ellas conocidas solamente para fines impositivos.

Por el sujeto activo o de oficio (AFIP)

Concepto: Es la determinacin que es efectuada por el Fisco.
La misma procede:

Si est expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto

inmobiliario).
Si el sujeto pasivo no presenta su declaracin jurada encontrndose
obligado a hacerlo, o en el caso de declaracin mixta si el mismo no
brinda a la Administracin los datos requeridos para efectuarla.
Si la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que
el mismo denuncia (en caso de determinacin mixta) son impugnados
por inexactitud o falta de documentacin, libros, etc.

Determinacin mixta

La realiza la administracin (AFIP) con la cooperacin del sujeto pasivo,

quien brinda los datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el
Fisco. En nuestro sistema la determinacin tiene carcter excepcional y se
aplica por ejemplo a deudores aduaneros.
Determinacin mixta. Pocos son los casos en que la determinacin de la
obligacin se realiza mediante la accin coordinada del fisco y del
contribuyente o, mejor dicho, que sea efectuada por la autoridad segn
elementos o antecedentes proporcionados por el sujeto pasivo. Entre
nosotros se aplica nicamente en los derechos aduaneros que no se rigen
por la ley 11.683, respecto de los cuales el particular afectado debe
presentar la declaracin de valor de las mercaderas, con la documentacin
correspondiente, y segn sta, la Aduana procede al aforo y fijacin
cuantitativa del importe a pagar (Cdigo Aduanero, arts. 217 a 232).

Naturaleza jurdica de la determinacin por la declaracin jurada

Se trata de un deber de carcter formal o instrumental que el Fisco exige de
los contribuyentes responsables, solidarios o sustitutos de terceros. En
cuanto al tipo de obligacin, puede decirse que se trata de una obligacin
de hacer.

4: Determinacin de Oficio
Determinacin de Oficio. Supuestos en que procede

Determinacin de oficio. La determinacin es practicada de oficio por la

administracin fiscal, en los casos establecidos en el art. 16 de la ley 11.683
y en ciertas situaciones previstas por las normas creadoras o reglamentarias
de otros tributos que no se rigen por aquel ordenamiento, y que pueden
sintetizarse de esta manera ante: La no presentacin de declaraciones
juradas; La impugnacin de las presentadas.

Cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinacin a su

cargo;

Si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o

documentos necesarios para la plena apreciacin del hecho imponible;

Cuando la declaracin o determinacin formulada por el sujeto

pasivo, fuere impugnable, ya por circunstancias inherentes al acto
mismo (omisin de datos; inexactitud, falsedad o error de los datos
proporcionados; errnea aplicacin de las normas fiscales), ya por
carencia de elementos de verificacin (falta o no exhibicin de libros,
registros y comprobantes; cuando los exhibidos no merezcan fe o sean
incompletos). En tales supuestos, la determinacin puede ser con base
cierta o con base presunta (ley 11.683, arts. 23 a 25; Cdigo Fiscal de
Buenos Aires, arts. 33 a 38).

Estos Arts. Establecen que el procedimiento se va a iniciar por el juez

administrativo (funcionario de AFIP DGI al que se le da ese nombre). Se dar
una vista (comunicacin) al contribuyente del inicio de las actuaciones de

determinacin, y tambin de las impugnaciones o cargos que se formulen

contra este, otorgndole un plazo de 15 das hbiles, prorrogables por otros
15 das ms por nica vez, para que formulen su descargo y acompaen las
pruebas que hagan a su derecho. Presentado o no el descargo y transcurrido
el plazo, el juez administrativo dictara resolucin fundada determinando el
tributo e intimando al pago del mismo en un plazo de 15 das hbiles (en
caso de haber ofrecimiento de prueba puede existir un periodo probatorio).
Esta resolucin de determinacin puede ser recurrida por el contribuyente o
responsable en un plazo de 15 das hbiles desde su notificacin a travs de
dos vas optativas y excluyentes ( 76 ley 11.683). Las dos vas para recurrir
son:
1) Recurso de Reconsideracin ante el rgano de Aplicacin.
2) Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.

Etapa instructora
En ella el fisco intentar llegar a la verdad de los hechos, tratando de
conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y
circunstanciada atribucin de la deuda tributaria y de evitar que
desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que
motivaron la atribucin de deuda.
Prerrogativas
En lneas grales, la administracin puede interrogar a sujetos pasivos (SP)
reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se
investiga, pero que pueden hacer alguna aportacin til respecto a ella (pej.
Bco en el que opera el investigado); puede examinar libros, anotaciones,
documentos, facturas, comprobantes; realizar inspecciones; realizar o
requerir pericias y estudios tcnicos; solicitar el auxilio de la fuerza pblica
si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; etc.
Limitaciones del fisco
1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar
prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la
administracin (ppio de legalidad).
2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigar cada vez
que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de
la sinceridad de las declaraciones juradas o a pensar que existen
hechos imponibles no declarados, pero No sujetar su actividad de
averiguacin a criterios de oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los
determinados o existencia o contenido de sus documentos debern,
por su importancia, constar en actas que harn plena fe mientras no
sean argidas de falsas.
4) La adm. debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas
actuaciones graves en contra de los determinados (pej.
allanamiento).
5) Existen limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los SP
(amparados por el secreto profesional).

Vista al obligado. Descargo. Ofrecimiento y produccin de prueba

El procedimiento de determinacin de oficio se iniciar, por el juez
administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las
actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le
formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en
el trmino de 15 das, que podr ser prorrogado por otro lapso igual por
nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas
que hagan a su derecho (derecho de defensa). Art 17 ley 11.683.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado, el juez administrativo
dictar resolucin fundada determinando el tributo e intimando al pago
dentro de los 15 das.
Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la
probanza, el juez administrativo podr rechazar o aceptar las pruebas.
Producida la apertura de la prueba, la misma deber realizarse dentro del
trmino de los 30 das posteriores al de la fecha de la notificacin del auto
que las admitiera, plazo que podr ser prorrogado, mediante resolucin
fundada, por igual lapso y por nica vez. Si el sujeto pasivo no produjera la
prueba dentro del plazo establecido el juez administrativo podr emitir la
resolucin, prescindiendo de ella. Transcurrido el trmino indicado para la
produccin del material probatorio, el juez administrativo dictar la
resolucin administrativa.
Caducidad del procedimiento
Si a partir de la fecha de la evacuacin de la vista o del vencimiento del
trmino para formular el descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran 90
das (hbiles) sin que se dictare la resolucin, el contribuyente o
responsable podr requerir pronto despacho. Pasados 30 das de tal
requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones
administrativas realizadas. No obstante, el fisco podr iniciar, por nica vez,
un nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del titular
de la AFIP, dndose conocimiento al organismo que ejerce la
superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 das, con expresin de las
razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden
interno.
Conformidad con la liquidacin
No se dicta resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si
(antes de ese acto) prestase el responsable su conformidad con las
impugnaciones o cargos formulados, la que surtir entonces los efectos de
una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin de oficio
para el Fisco.
En el supuesto del art. 11 (liquidacin administrativa de la obligacin
tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes,
responsables, terceros y/o los que ella posea) el SP podr manifestar su
disconformidad y si sta se refiere a errores de clculo, se resolver sin

sustanciacin; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se

dilucidar la controversia mediante el procedimiento de determinacin.
Efectos de la DO. Modificacin de la determinacin en contra del
Sujeto Pasivo
Cuando la determinacin de oficio resulte inferior a la realidad, queda
subsistente la obligacin del contribuyente de denunciar tal circunstancia y
satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las
sanciones previstas en la ley (art. 19, ley 11.683).
Una vez firme la determinacin del impuesto, slo podr ser modificada en
contra del contribuyente en los siguientes casos: Cuando en la resolucin
respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carcter parcial de la
determinacin de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido
objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso slo sern susceptibles de
modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la
determinacin anterior; Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se
compruebe la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o
consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior
(cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros).
Naturaleza jurdica de la determinacin de oficio
Acto jurisdiccional: (Jarach) la autoridad encargada por la ley de efectuar
la determinacin de la obligacin tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no dicha obligacin tributaria, sino que
nicamente debe cumplir con la ley. El acto de determinacin en su aspecto
objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene como contenido
pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una funcin jurisdiccional.
Acto administrativo: (Fonrouge, Villegas) el acto de determinacin, por su
naturaleza, responde a la actividad espontnea de la autoridad fiscal en sus
funciones de poder pblico, careciendo el rgano administrativo de la
independencia propia de un acto jurisdiccional. El hecho de que en ese
procedimiento se otorguen garantas contra la arbitrariedad (publicidad para
el interesado, posibilidad de ser odo, necesidad de que el organismo fiscal
motive las decisiones, etc.) no lo convierten en jurisdiccional.
Determinacin sobre base cierta y presuntiva
Sobre Base cierta: cuando el fisco dispone de los elementos necesarios
para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la
obligacin tributaria sustancial (crdito exigible), como la dimensin
pecuniaria de tal obligacin (crdito lquido) (xej, Declaracin Jurada
impugnadas por errores en los clculos numricos o en la aplicacin de la
ley fiscal pero con datos correctos).
Base cierta.
Hay determinacin con base cierta cuando la
administracin fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el
presupuesto de hecho, no slo en cuanto a su efectividad, sino a la
magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l; en una
palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores
imponibles. Los elementos informativos pueden haberle llegado por

conducto del propio deudor o del responsable (declaracin jurada) o de

terceros (declaracin jurada o simple informacin), o bien por accin directa
de la administracin (investigacin y fiscalizacin) y, por supuesto, deben
permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible; de lo
contrario, la determinacin sera presuntiva.
El caso ms frecuente
corresponde a declaraciones del sujeto pasivo impugnadas por la
administracin, lo cual origina su rectificacin o reajuste. Las causales son
mltiples y pueden corresponder a cualquiera o varias de las siguientes
circunstancias:

errores de clculo (numricos) en que incurriera el particular;

omisin de datos, que la administracin conoce por otra va;

inexactitud, falsedad o error de los elementos consignados en la

declaracin;

errnea aplicacin de las normas fiscales, esto es, cuando todos los
datos son inobjetables en su expresin numrica, pero el deudor ha
incurrido en error de concepto o los ha computado indebidamente (as,
por ejemplo, si ha efectuado deducciones improcedentes, si ha
considerado como no imponible lo que era gravable, etc.).

Sobre Base presuntiva: cuando el fisco carece de dichos elementos la

determinacin se practica sobre la base de indicios o presunciones discreta
y razonablemente aplicados (xej. capital invertido, monto de compras y
ventas, existencia de mercaderas, utilidades obtenidas en otros perodos
fiscales, etc).
Base presunta. Si la autoridad administrativa no ha podido obtener los
antecedentes necesarios para la determinacin cierta, entonces puede
efectuarse por presunciones o indicios: es lo que se conoce como
determinacin con base presunta. A este respecto el Cdigo Fiscal de
Buenos Aires es correcto en la terminologa, pues en el art. 35 especifica
que si el contribuyente o responsable no hubiera presentado declaracin
jurada o la misma resultare inexacta por falsedad o error en los datos o por
errnea aplicacin de las normas fiscales o cuando... la autoridad de
aplicacin determinar de oficio la obligacin fiscal sobre base cierta o
presunta; especificando los arts. 26 y 27 cundo corresponde el primer
sistema y en qu casos el segundo.
Tanto las normas de la ley nacional como de la provincial han dado
motivo a numerosas decisiones de rganos jurisdiccionales que, fuera de la
no presentacin de la declaracin, autorizan la determinacin
presuntiva en los siguientes casos:

si el contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o

stos son deficientes;

si la autoridad fiscal procur obtener elementos probatorios y libros de

contabilidad, sin lograrlo;

si el contribuyente niega sistemticamente los datos sobre el

movimiento de su comercio y los antecedentes suministrados carecen de
fuerza probatoria;

si, en general, el contribuyente no cumple con el deber de colaboracin e

imposibilita la verificacin;

aunque el contribuyente lleve libros, si hay motivos razonables para

proceder al reajuste de la declaracin o determinacin;

si la contabilidad no contiene la necesaria discriminacin de las

actividades desarrolladas por el contribuyente;

si la declaracin jurada ofrece dudas en cuanto a su veracidad o carece

del respaldo de pruebas fehacientes;

cuando existen discrepancias en la interpretacin de las normas

tributarias.

En los supuestos indicados que se refieren, nicamente, a los casos

ms frecuentes pero no los nicos la autoridad debe recurrir al conjunto de
hechos o circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con los
previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten
inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligacin (ley
11.683, art. 25; Cdigo Fiscal Buenos Aires, art. 37).
Presunciones
Una presuncin permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros
conocidos. Podra definirse como el acto de aceptar la verdad de un hecho
por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no
probado y cuyo propsito es el fe facilitar el procedimiento determinativo
del Fisco.
Presuncin legal: es aquella regulada por normas jurdicas (trasladan la
carga de la prueba al SP de la obligacin tributaria). Puede ser absoluta
(juris et de jure), cuando no admite prueba en contra, o relativa (juris
tantum), en caso que la admitiera.
Presuncin humana o simple: est vinculada con la simple apreciacin
que haga el juez de los hechos imponibles. Se refiere a hechos y
circunstancias conocidos, vinculados con el presupuesto fctico, que
posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y medida del mismo.
Presunciones generales (enumeracin enunciativa del art. 18 ley
11.683):
a)
b)
c)
d)
e)
f)

capital invertido en la explotacin;

fluctuaciones patrimoniales;
volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales;
monto de compras o ventas efectuadas;
existencia de mercaderas;
rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas
similares;
g) gastos generales del negocio o de las empresas aludidas;
h) salarios;
i) alquiler del negocio o de la casa-habitacin;
j) nivel de vida del contribuyente;
k) otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que debern
proporcionarles los agentes de retencin, cmaras de comercio o industria,
bancos, asociaciones gremiales, entidades pblicas o privadas, cualquier
otra persona, etc.

Podrn aplicarse los promedios y coeficientes grales. que a tal fin

establezca la AFIP con relacin a explotaciones de un mismo gnero.
Presunciones especficas: (salvo prueba en contrario)
a) las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo
menos 3 veces el alquiler que paguen por la locacin de inmuebles
destinados a casa-habitacin en el respectivo perodo fiscal;
b) cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean
notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea
explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones
de pago, por caractersticas peculiares del inmueble o por otras
circunstancias, la AFIP podr impugnar dichos precios y fijar de oficio
un precio razonable de mercado;
Para quien se quiera seguir divirtiendo hay un montn de presunciones
ms en el art. 18 Ley 11.683 (enunciativo).

5: Deberes Formales
Condiciones del acto de determinacin. El acto de determinacin
efectuado por la autoridad fiscal, es un acto administrativo unilateral, ya
que, por su naturaleza, responde a la actividad espontnea de ella en sus
funciones de poder pblico. La intervencin que pueda tener el sujeto
pasivo, especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un
proceso contradictorio formal, pues el restringido conocimiento de
actuaciones para satisfacer un elemental principio de justicia y la posibilidad
de ser odo acerca de las pretensiones fiscales, no altera el principio
expuesto. El acto es, siempre, manifestacin unilateral de voluntad,
pues aunque un fin de justicia no sea extrao a la administracin pblica o
ms precisamente se sostenga que la funcin administrativa es funcin de
justicia, ello no alterara el distingo entre actividad de justicia y jurisdiccin.
Como acto administrativo que es, el acto de determinacin requiere
para su validez la observancia de requisitos que hacen a la aptitud del
funcionario que lo admite (competencia), al contenido del acto
(circunstancias de hecho, motivacin, etc.), y a las formas (redaccin, etc.).

Facultades fiscalizadoras e investigadoras del fisco

Villegas la labor investigatoria est encaminada primordialmente a
prevenir los daos y peligros que puede ocasionar a la colectividad la
genrica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en
ejercicio, ya que trata de averiguar la existencia de hechos imponibles
realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de
individualizacin de los correspondientes Sujetos Pasivos tributarios.
Se diferencia de la fiscalizacin de la determinacin que implica ya una
previa obligacin tributaria sustancial con su hecho imponible y sus Sujetos
Pasivos detectados e identificados.
Medios procesales. La administracin puede valerse de toda clase de
elementos de juicio para efectuar la determinacin, pudiendo requerir

confesin (declaracin bajo juramento) y recurrir a prueba instrumental,

pericial, testigos y aun inspeccin ocular. Las facultades administrativas son
muy amplias a este respecto, y segn veremos al analizar las disposiciones
de los arts. 40 y 41 de la ley 11.683, complementada por los arts. 48 y 49
del reglamento, algunas peligrosamente excesivas. En efecto, segn dichas
normas y concordantes de otras leyes tributarias, la autoridad fiscal se halla
facultada para utilizar los siguientes medios:

El art. 35 ley 11.683 nos dice La AFIP tendr amplios poderes para
verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos fiscales en
curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que
los obligados den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones
administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier presunto responsable.
En el desempeo de esa funcin la AFIP podr:
a) Citar al firmante de la DJ, al presunto contribuyente o responsable,
o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aqullos, para contestar o informar
verbalmente o por escrito, segn sta estime conveniente, y dentro de un
plazo que se fijar prudencialmente en atencin al lugar del domicilio del
citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las
ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y
operaciones que a juicio de la AFIP estn vinculadas al hecho imponible
previsto por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los
comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente
sealado;
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de
responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las
negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que
contengan o deban contener las declaraciones juradas.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el
inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejar constancia
en actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos, as
como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que
extendern los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por
el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos;
d) Requerir por medio del Administrador Federal y dems funcionarios
especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio
inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con inconvenientes en
el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario
para la ejecucin de las rdenes de allanamiento.
d) Recabar por medio del Administrador Federal y dems funcionarios
autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que
corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en
que habr de practicarse. Debern ser despachadas por el juez, dentro de
las 24 horas, habilitando das y horas, si fuera solicitado.
e) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario
autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado 1 o + de los
hechos u omisiones previstas en el art. 40 (causales) y concurrentemente

exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber

cometido la misma infraccin en un perodo no superior a 1 ao desde que
se detect la anterior.
Art. 33 Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin
impositiva de los contribuyentes y dems responsables, podr la AFIP exigir
que stos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven
libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de
terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate
de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma
correcta, que a juicio de la Administracin Federal haga fcil su fiscalizacin
y registren todas las operaciones que interese verificar.
Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados
comprobantes y conserven sus duplicados, as como los dems documentos
y comprobantes de sus operaciones por un trmino de 10 aos, o
excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o
actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de
la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas
o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuida, que no sea
en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con los
comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones
o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y
fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La AFIP podr limitar
esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar
mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el
servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.
Los libros y la documentacin a que se refiere el presente artculo debern
permanecer a disposicin de la AFIP en el domicilio fiscal.
Controladores Fiscales. El acto debe emanar de autoridad competente
por razn de jerarqua del funcionario y del mbito territorial en que
desempea sus tareas. Tratndose de los impuestos cuya administracin
corresponde a la Direccin General Impositiva de la Nacin, la ley 11.683 y
su decreto reglamentario establecen cules son los funcionarios autorizados
para efectuar las determinaciones que corresponde realizar a la
administracin, a saber: en primer lugar, el director general; en su
reemplazo, los subdirectores generales; adems de ellos, el Poder Ejecutivo
por intermedio del Ministerio de Economa, puede disponer que otros
funcionarios sustituyan a aqullos y en qu materias.
Segn la facultad expresada, el decreto reglamentario establece quines
son los reemplazantes (art. 3).
Como se deduce de lo expuesto, es menester que el funcionario que
suscriba una determinacin sea de aquellos facultados al efecto por la ley y
de aqu que el art. 23 de la ley 11.683, haya considerado conveniente
especificar que las liquidaciones y actuaciones practicadas por los
inspectores y dems empleados que intervienen en la fiscalizacin de los

impuestos, no constituyen determinacin administrativa de aqullos, la que

slo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces
administrativos a que se refieren los arts. 9 y 10. En el prrafo transcrito
se advierten dos distingos: el primero, entre empleados y funcionarios,
corriente en derecho administrativo para sealar diferencias sustanciales de
categora; en segundo lugar, entre tareas de fiscalizacin, que son
puramente informativas, y acto de determinacin, que es manifestacin
unilateral de la autoridad administrativa.
Contenido del acto. El acto debe reunir ciertas condiciones para su
validez, que no hacen solamente a las formas externas, sino a su esencia
misma. La reglamentacin del Cdigo Fiscal de Buenos Aires, ha tenido en
cuenta principios generales aplicables a cualquier acto administrativo,
especificando con acierto que las determinaciones impositivas deben
contener:

lugar y fecha de su emisin;

nombre del contribuyente;

perodo fiscal a que corresponde;

la base imponible;

el gravamen adeudado;

disposiciones legales invocadas;

cuando se practiquen sobre base presunta, tambin deben fundarse;

firma del funcionario (art. 30).

Formas extrnsecas. El acto de determinacin no est sujeto a formas

sacramentales, ni debe revestir necesariamente las caractersticas externas
de una resolucin administrativa.
La Direccin General Impositiva tiene la costumbre de denominar
resoluciones (generales, internas, etc.) a lo que son meras disposiciones
interpretativas o instrucciones para la aplicacin de los tributos, es decir,
actos espontneos de la administracin en ejercicio de sus funciones, pero
es indudable que las palabras no pueden alterar la naturaleza de los actos.
Un acto de determinacin debe ser fundado y contener todos los elementos
necesarios para la exacta apreciacin del hecho imponible y del monto
adeudado, fijando con claridad la posicin del deudor o responsable con
respecto a las normas tributarias, pero no est sujeto a formas
determinadas.
Notificacin de la determinacin. La determinacin efectuada por la
autoridad fiscal, debe ser puesta en conocimiento del contribuyente
afectado, por los medios autorizados por el art. 100 de la ley 11.683, a
saber:

carta certificada con aviso especial de retorno;

personalmente, por empleados de la administracin;

por nota o esquela numerada con firma facsimilar y aviso de retorno;

en ciertos casos art. 20, in fine por tarjeta o volante de liquidacin e

intimacin de pago;

por telegrama colacionado;

por cdula, por medio de los empleados que designe el director general;

en caso de ignorarse el domicilio, por edictos publicados durante cinco

das en el Boletn Oficial, sin perjuicio de practicar la diligencia en el
lugar donde se presume que pueda residir el deudor o responsable.

Determinacin suplementaria.
Aunque la determinacin de la
obligacin Fiscal no es acto de ndole jurisdiccional y, por tanto, no se puede
hablar de cosa juzgada a su respecto, la certeza del derecho exige que una
vez considerados los elementos informativos del caso y exteriorizada la
opinin de la autoridad administrativa, ella no pueda ser modificada
discrecionalmente si fue puesta en conocimiento del deudor o responsable y
aceptada por ste. El acto puede ser modificado antes, pero no despus de
la notificacin, pues una vez puesto en conocimiento del particular afectado,
el acto ha salido del campo unilateral de la administracin, engendrando un
derecho por parte de aqul al mantenimiento de la situacin creada, salvo
situaciones anmalas que examinaremos.
En efecto, el art. 26 de la ley 11.683, consigna dos excepciones:
1) si la resolucin hubiere dejado constancia que la determinacin era
parcial, en cuyo caso el reajuste slo podra afectar los aspectos que no
fueron considerados all;
2) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia
de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron
de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de
inversin y otros).
Consideramos inadmisible la revisin del acto de determinacin consentido,
por la circunstancia de que los funcionarios administrativos hayan incurrido
en errnea apreciacin de datos y elementos conocidos en oportunidad,
pues como ha dicho la Corte Suprema, no es obligacin de los particulares
fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de sus
empleados.
nicamente es admisible la rectificacin de errores materiales o aritmticos
(no de concepto), que no pudieron pasar inadvertidos para el particular,
como sera el caso por ejemplo de que en los fundamentos del acto se
haga mencin de una cifra y en la parte dispositiva se consigne un importe
menor del que aritmticamente corresponda, o exista un error de suma o
transposicin de nmeros.

BOLILLA X
Derecho Penal Tributario
Corresponde al derecho penal tributario la regulacin jurdica de todo lo
atinente a la infraccin y a la sancin tributaria.

La doctrina moderna coincide en que la trasgresin fiscal es un ataque al

normal desenvolvimiento de la accin estatal, que obliga a no permanecer
indiferentes a tal ataque. Por ello actualmente se presta especial
importancia a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y por
consiguiente al Derecho Penal Tributario.
Normalmente la mayora de los contribuyentes no cumplen con las
obligaciones establecidas por AFIP DGI o Rentas; y asimismo como existe un
conjunto de leyes a travs de las cuales se establecen cuales son las
obligaciones impositivas de un sujeto, existe tambin un conjunto de
normas que establece cuales son las transgresiones o incumplimientos en
los que incurren los sujetos pasivos, y cules son las sanciones establecidas
en esos casos. A este conjunto de normas, se las agrupa dentro del llamado
Derecho Penal Tributario.
NOCIN GENERAL: no todos los obligados cumplen con su deber de
tributar. La transgresin fiscal obliga al Estado a prever ese incumplimiento
y determinar las sanciones que corresponden a cada caso. Se presenta el
problema de la ubicacin de esta rama del derecho en el campo de las
ciencias jurdicas
Algunos dicen que es simplemente un capitulo del derecho tributario.
Fonrouge dice que no obstante el carcter punitivo de este derecho y su
vinculacin con el Derecho criminal, su particularidad no permite aplicarle
las disposiciones del Cdigo Penal.
Otra tendencia sostiene su pertenencia al Derecho Penal Comn. Saiz de
Bujanda dice que la nica diferencia entre las infracciones del Cdigo Penal
y las otras, es slo una diferencia formal, no sustancial.
Una tercera posicin estima que este derecho se encuentra en el campo del
derecho penal contravencional y no en el del derecho penal comn
CONCLUSIN: la ley penal tributaria emplea conceptos del derecho penal
comn y no le da contenido particularizado, ste debe ser interpretado tal
cual es definido por el Cdigo Penal. Si se habla de dolo, culpa, fraude, error
excusable debe regir el Cdigo Penal, es decir el derecho penal comn, por
lo tanto el Derecho Penal Tributario pertenece al Derecho Penal General y
deben ser aplicadas las reglas de ste.
Naturaleza del ilcito tributario: delito y/o contravencin.
La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen
las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurdica
ha sido motivo de discusin doctrinal:
Con relacin a lo dicho precedentemente, tambin se discute la naturaleza
de la infraccin tributaria: para un grupo de penalistas no hay diferencia
ontologica entre infraccin tributaria y delito penal; mientras que para otra
parte de la doctrina la infraccin tributaria es asimilable a una
contravencin.
Para muchos autores, esta diferencia de posturas ha perdido significacin,
en virtud de que a partir de 1990 tenemos dos regmenes que regulan las
infracciones tributarias.
Por un lado, a partir de marzo de 1990 tenemos la primer ley de sancin
tributaria 2.377 (actualmente derogada y reemplazada a partir de 1997 por

la ley 24.769), y tenemos tambin a las infracciones tributarias reguladas en

la ley 11.683 y en los cdigos fiscales Provinciales.
Con la sancin de la ley penal tributaria, se elevan a la categora de delitos
algunas conductas que ya estaban sancionadas en la ley 11.683 con penas
pecuniarias y se crean nuevas conductas tpicas. Por lo tanto, existen
algunas conductas que estn reguladas en la ley 11.683 y a su vez, con el
agregado de nuevos elementos en la ley penal tributaria reprimidos con
penas de prisin.
La infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal comn
dado que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y
contravencin, y por otro, la infraccin tributaria es contravencional y no
delictual. As opinan Bielsa, Goldshmidt, Nez.
Villegas tambin considera acertada esta segunda postura, y sostiene que
no slo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre los
delitos y contravenciones: El delito es la infraccin que ataca directamente
la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos,
correspondiendo su estudio al derecho penal comn. En cambio, la
contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo
campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. El
objeto que se protege no son ya los individuos, sino la accin estatal en
todo el campo de la Administracin Pblica.
Villegas sostiene que la infraccin tributaria no es en s misma un acto que
ataque directa e inmediatamente los derechos de los ciudadanos, sino que
los ciudadanos tienen un inters jurdico mediato en que el gobierno cuente
con recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos
inmediatos. Por lo tanto, las infracciones tributarias, en cuanto
obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen carcter
contravencional y no delictual.
La CSJN ha dicho, en este ltimo sentido, que la defraudacin fiscal de la ley
11.683 tiene naturaleza de contravencin y no de delito.

Clasificacin de las Infracciones Tributarias

CLASIFICACION: las infracciones tributarias pueden consistir en:
Incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial en forma omisiva, por
medios fraudulentos y en el incumplimiento de la obligacin tributaria
formal.
La Evasin: es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario
mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones
legales.
Caractersticas:
-No solo el evitar el pago sino tambin su disminucin.

-Debe estar referida a violacin de leyes de determinado pas.

-Debe ser evasin por parte de quien estaba obligado al pago.
-Se considera la eliminacin o disminucin con prescindencia de que la
conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva.
-Es antijurdica
Evasin proviene de evadere que significa marcharse, sustraerse. Si hay
exencin consagrada por ley no hay evasin. Tratndose del
aprovechamiento de laguna legales por negligencia del legislador, si el
contribuyente acomoda sus asuntos de forma tal de evadir el impuesto, sin
violar disposiciones legales es evidente que se ha colocado en posicion de
economa de opcin, perfectamente vlida y explicable porque no se
puede culpar al contribuyente por ahorrar.
Elusin: en cambio si hay aprovechamiento de una regulacin legal no muy
clara pero mediante la simulacin o distorsin de la forma jurdica , de
ninguna manera puede considerarse evasin legal porque es una actitud
manifiestamente ilegal.
Conclusin: la base fundamental de la cuestin consiste en no confundir la
evasin tributaria por abuso en las formas (elusin tributaria) con la simple
economa de opcion que es vlida. As por ejemplo: ordenar los negocios de
manera de pagar menos tributo es economa de opcin, pero recurrir a
artificios para alterar la vestidura jurdica del hecho imponible es elusin
(simular un contrato menor para pagar menos sellado)
INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
SUSTANCIAL: consiste en la mera omisin del pago de tributos dentro del
los trminos legales. Es una infraccin eminentemente objetiva, para lo cual
basta el hecho externo de no pago en trmino para que se tenga por
configurada la infraccin. No puede deberse a una conducta negligente
(culposa) o a una conducta intencional (dolosa). De all que existan
circunstancias que puedan atenuar e incluso eliminar la imputacin. Tales
son el error excusable de hecho, de derecho o circunstancias excepcionales
debidamente justificadas Por ejemplo: la imposibilidad material del pago.
INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
SUSTANCIAL (Defraudacin Fiscal): requiere subjetivamente la intencin

deliberada de daar al fisco y objetivamente la realizacin de maniobras

destinadas a inducir en error a la autoridad. De all que esa mayor gravedad
implica mayor severidad en las sanciones.
INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA FORMAL:
consiste en la accin u omisin de los contribuyentes en los deberes
formales tendientes a la determinacin de la obligacin tributaria. En
estas infracciones no interesa si el autor omiti con dolo o con culpa. Es una
imputacin objetiva.
LA SANCION TRIBUTARIA: Dado al Estado la facultad de exigir
coactivamente el tributo, ste tambin tiene la facultad de reprimir
imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado. Sin
embargo no todas las sanciones son penas.
Hay sanciones que slo tienden a privar al infractor de lo ilcitamente
obtenido; son sanciones de carcter civil y tienen ese carcter
compensatorio los llamados recargos e intereses.
Tambin existen otras sanciones que son represivas porque castigan pero
adems tienen un fin resarcitorio: son las multas fiscales.
LA MULTA: Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente
compensatorias porque contiene un plus con respecto al restablecimiento
a la situacin anterior. La Corte ha dicho que tienen un carcter de
indemnizacin de daos y al mismo tiempo la finalidad de castigar al
infractor.
Personalidad de la multa: en Derecho Penal comn no se duda del
carcter personal de la multa. En Derecho Tributario mientras algunos
autores sostienen esa misma caracterstica, algunos especialistas creen que
la multa fiscal tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, por lo que
debe ser ese patrimonio el que soporte la pena. As ha resuelto la Corte en
numerosos casos utilizando la impersonalidad de la multa.
Aplicacin de la multa a personas colectivas: la doctrina ha admitido
que desde que las personas jurdicas tienen capacidad y autonoma
contributiva debe reconocrseles la capacidad tributaria penal.
Transmisin hereditaria de la multa: aunque en derecho penal comn
se considera que el fallecimiento clausura el proceso y extingue las penas,

en derecho tributario una infraccin tributaria implica una disminucin en el

patrimonio del fallecido, por lo que los herederos deben recibir el patrimonio
disminuido al heredarlo.
Multa a terceros: los sujetos pasivos de la obligacin fiscal deben soportar
las consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran sus
subordinados o dependientes. Tambin los representantes (legales o
contractuales) pueden ser objeto de sancin independientemente de lo que
corresponda al patrn.
1) Incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial, es decir, la omisin
de pago ( 45 ley 11.683).
2) Incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial por defraudacin
( 46 y 47 ley 11.683).
3) Defraudacin de los agentes de retencin ( 48 ley 11.683).
4) Incumplimiento a los deberes formales ( 38 y sig. Ley 11.683). Aqu
tenemos:
a) Incumplimiento por no presentar declaraciones juradas.
b) Incumplimiento a los deberes formales en general.
c) Clausura de establecimientos.

2: Infracciones Formales y Materiales

INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES: Esta infraccin ha sufrido
importantes modificaciones como consecuencia de la reforma introducida
por ley 23.314 a la ley 11.683. Se eleva a la categora de infraccin
autnoma a la omisin de presentar declaraciones juradas y se incorpora a
la pena de clausura de establecimientos comerciales e industriales. El
arresto ha desaparecido de la legislacin vigente como sancin autnoma.
38 Ley 11.683 No presentacin de Declaraciones Jurada.
La conducta sancionada en este Es la omisin de presentar la DD.JJ. en los
plazos generales establecidos por la AFIP DGI. La caracterstica de esta
infraccin, respecto a las restantes, la encontramos en el modo de
aplicacin de la multa, el cual ser de manera directa, es decir, se aplicara
la multa automtica sin un previo requerimiento por parte del rgano de
control. De todas formas, igualmente se aplica el procedimiento comn a las
dems infracciones contemplado en el 71 y sig. (instruccin de sumario).
La ultima reforma tambin agrega que ser penado, con este mismo
sistema de multa automtica, la no presentacin de DD.JJ informativas
previstas en todos los regmenes de informacin propias del contribuyente o
de informacin de terceros; y tambin agrega en este mismo La obligacin
de presentar DD.JJ informativas relacionadas con el impuesto a las
ganancias sobre operaciones de exportacin e importacin.
39 Incumplimiento a los Deberes Formales en General.

Este Contiene un primer enunciado que engloba al incumplimiento o

violacin de: las normas de la Ley 11.683, Decretos Reglamentarios,
Resoluciones o cualquier otra norma que contenga obligaciones de
cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar, fiscalizar y
verificar las obligaciones tributarias.
A continuacin de este primer enunciado general, el Nos da una serie de
ejemplos de incumplimiento a los deberes formales que entran dentro de
este As, en el inc. A) tenemos a todas las infracciones referidas al domicilio
fiscal; B) resistencia a la fiscalizacin, es decir, la no colaboracin por parte
del contribuyente o responsable frente al organismo fiscal cuando le efecta
algn requerimiento; C) omisin de proporcionar datos a la AFIP DGI sobre
operaciones internacionales; D) la falta de conservacin de comprobantes
de precios pactados en operaciones internacionales.
Otra cosa que tambin agrega este en sus ltimos prrafos, es que estas
sanciones pueden ser acumulables con las del 38.
A continuacin, en el 39 1 y 29 2 se agrega una figura especifica que es
la de incumplimiento de requerimientos de la AFIP DGI totales o parciales
sobre DD.JJ informativas de rgimen de informacin a terceros.
El 40 a 44 se regula el instituto de la clausura impositiva. Entremezclado
entre los artculos de clausura (agregado 1) se encuentra regulado el tema
de los llamados empleados en negro, que tiene las mismas sanciones
(referente a la multa) que el 40 y la conducta penada esta dirigida a
aquellos sujetos que ocupen trabajadores en relacin de dependencia y no
los registren ni declaren de acuerdo a las leyes pertinentes.
45 Omisin de Impuestos.
En esta figura, la conducta sancionada esta dirigida a aquel que omitiere el
pago de impuestos total o parcialmente por falta de presentaciones de
DD.JJ, por ser inexactas las presentadas, o presentadas pero por un monto
menor de la que en realidad le corresponda.
En este la graduacin de la multa se va a diferenciar respecto de los Arts.
anteriores. Aqu, las sanciones van a variar de entre un 50% y 100% del
tributo que se dejo de pagar.
En el 46 la conducta sancionada es la de aquel que omitiere total o
parcialmente el pago de impuestos mediante declaraciones engaosas y
ocultaciones maliciosas (dolo o defraudacin tributaria). Aqu la multa se
agrava de 2 a 10 veces el tributo evadido.
El agregado a continuacin del 46 contempla la defraudacin impositiva,
pero especficamente con la utilizacin indebida de quebrantos (perdidas).
El 47 de la ley nos brinda una serie de ejemplos de lo que implica la
formula de declaraciones engaosas y ocultaciones maliciosas:
- Cuando medie contradiccin entre libros, documentos, etc. con los
datos que surjan en las DD.JJ.
- Cuando la documentacin mencionada en el inciso anterior se hallan
encontrado datos inexactos.
- Cuando la inexactitud en las DD.JJ., libros, etc. sea contraria a normas
legales y reglamentarias.
- En caso de no llevar libros de contabilidad y otras registraciones
obligatorias de acuerdo al volumen de las operaciones realizadas,
capital invertido en la explotacin, etc.

Cuando se hagan valer o se declaren formas o estructuras jurdicas

inadecuadas para las practicas del comercio, siempre que ello revele
que se requiere modificar, disfrazar o alterar hechos econmicos y
que tienen incidencia sobre la determinacin de un impuesto.

48 Multa para los Agentes de Retencin o Percepcin.

La multa va de 2 a 10 veces el tributo retenido o percibido. La sancin de
esta figura esta dirigida hacia aquellos agentes de retencin o percepcin
que mantengan en su poder tributos despus de vencidos los plazos en que
deban ingresarlos (figura dolosa).
51 Plazo para realizar el pago: Las multas aplicadas debern ser
satisfechas por los responsables dentro de los 15 das de notificadas, salvo
que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o
recursos que autorizan los artculos 76, 82 y 86.
53 a 57 Nos habla de los Responsables de las Sanciones.
DEFRAUDACIN FISCAL (arte. 46 y ss.): La figura contenida en el a r t 46
de la ley y su dispositivo, siguiente, tiene como elemento bsico el fraude.
ste tiene el significado de intencionalidad dirigida a daar los derechos
fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engaosos).
DEFRAUDACIN FISCAL GENRICA: Cometen esta infraccin los que
mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa perjudican al fisco
con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena
es de dos a diez veces el importe del tributo evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones
impositivas irreales, son la declaracin engaosa, es decir, la afirmacin o
consignacin de datos intencionalmente falseados, y la ocultacin
maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o
circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal.

PROCEDIMIENTOS
3: CLAUSURA
Procedimiento administrativo para aplicar multas: son las sanciones
comprendidas entre los 38 a 48 excepto clausura-. Para aplicar las
sanciones contenidas en dichos Arts. se va a iniciar lo que se llama sumario
administrativo, este sumario se inicia con una notificacin al contribuyente
o responsable, presunto autor de la infraccin que se quiere sancionar,
firmada por un funcionario de la autoridad de aplicacin al que se le da el
nombre de juez administrativo. En dicha notificacin deber constar
claramente cual es el acto u omisin que se le imputa al presunto infractor,
al cual se le otorgara un plazo de 15 das hbiles administrativos,
prorrogables por resolucin fundada y por nica vez, por un lapso de tiempo
igual para que se haga el descargo o defensa y se acompaen y ofrezcan
todas las pruebas que hagan a su derecho.
Posteriormente, presentada o no esta defensa, el juez dictara resolucin
ampliando o dejando sin efecto la sancin. Si esta resolucin resulta

contraria al contribuyente o responsable, este tiene un plazo de 15 das

hbiles para interponer por el 76 el recurso de reconsideracin ante la AFIP
DGI y el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal Nacional , siempre que
el monto sea igual o superior a $2.500. De no interponer ninguno de estos
dos recursos, la multa quedara firme.
Clausura ( 40 y sig. Ley 11.683).
En este caso, la comisin de esta infraccin va a derivar en la aplicacin de
dos sanciones: por un lado, la clausura de 3 a 10 das del establecimiento
donde se halla cometido la infraccin; y por el otro, una multa para el
contribuyente y/o responsable. Las causales de clausura son:
1- No entregar factura o comprobante de las operaciones comerciales,
industriales de servicios de acuerdo a las formas exigidas por AFIP
DGI (ley penal en blanco).
2- No llevar registraciones o anotaciones de las adquisiciones de ventas
o de las prestaciones de servicios.
3- Encarguen o transporten mercaderas, aunque no sean de su
propiedad sin el respaldo documental exigido por AFIP DGI.
4- No se encontraren inscriptos como contribuyentes y/o responsables
ante la AFIP DGI, si estuviesen obligados a hacerlo.
5- No presentaren o conservaren las facturas o comprobantes de la
adquisicin de bienes y servicios a los que se dedicaren.
6- No presentaren o mantuvieren en condiciones de operatividad los
instrumentos de medicin y control de la produccin exigidos por las
leyes respectivas, y que utiliza la AFIP DGI para la determinacin de
tributos.
En el 40.1 agrega que las mismas sanciones establecidas en el apartado
anterior se aplicaran tambin a aquellos sujetos que tengan a su8 cargo
trabajadores en relacin de dependencia y no los declaren y registren
conforme a las leyes respectivas .
En el 41 comienza a regular la primera parte del procedimiento de clausura,
el cual establece que los hechos u omisiones que sean objeto d las
sanciones previstas en el 40 van a ser objeto de un acta de comprobacin,
donde la misma debe contener el detalle y las circunstancias de los hechos
sucedidos, la prueba, su encuadramiento legal y todos aquellos hechos que
quiera incorporar el interesado, debiendo ser firmada por la persona
encargada del lugar y los funcionarios actuantes. Tambin en dicha acta se
va a notificar la fecha de una audiencia administrativa, generalmente en un
plazo de entre 5 y 15 das de la fecha de realizacin del acta, donde el
representante titular del comercio o industria podr presentar su defensa y
acompaar todas las pruebas que hagan a su derecho.
Presentada o no la defensa, en la fecha de la audiencia la AFIP DGI dictara
resolucin aplicando la sancin. Dicha resolucin, es apelable al superior
jerrquico dentro de la misma AFIP en un plazo de 5 das. ( 77).
Luego, este recurso normalmente confirma la sentencia apelada a travs de
una resolucin (sancin de clausura y multa), desde ese momento el
contribuyente tiene un plazo de 5 das hbiles administrativos para
interponer recurso ante la justicia ( 78), por lo que si estamos en Pcia. sern
competente los juzgados federales en lo penal; y si estamos en la Ciudad
Autnoma de Bs. As. los juzgados en lo penal econmico.
Este recurso se presenta ante el organismo que dicto la sancin, pero el
problema respecto a este recurso se genera cuando la ley en su 78
estableca que el mismo era concedido al solo efecto devolutivo: lo cual a

contrario-censu implica que no tenia efecto suspensivo y que la resolucin

causaba ejecutoria, es decir, que poda aplicarse la pena impuesta. Este
problema genero un sin nmero de planteos judiciales tales como amparos,
sanciones de inconstitucionalidad, etc. (siendo el caso de un comerciante de
la ciudad de Rosario, Enrique Lapiduz, que llega a la CSJ donde se resuelve
otorgarle efecto suspensivo al recurso interpuesto judicialmente).
Una vez interpuesto el recurso, la AFIP DGI ser la encargada de elevarlo. En
dicho tramite judicial regirn las normas del Cdigo Procesal Penal Nacional;
y obviamente ante una sentencia, a favor de cualquiera de las partes, las
mismas podr recurrir a la Cmara en lo Penal Econmico o la Cmara
Federal; y con la posibilidad, a travs de los recursos extraordinarios, de
recurrir a la CSJ.
Tambin, los Arts. 41, 42, 43 y 44 (referente a la clausura) van a establecer
los casos de secuestro de mercadera, violacin de precintos, las actividades
que deben mantenerse a pesar de estar establecida la clausura, etc.

Clausura Preventiva.
El instituto de la clausura preventiva se encuentra en el 75 de la ley
11.683, el cual establece los distintos supuestos de clausura automtica.
Pero hoy da, se encuentra en desuso.
Procedimiento Administrativo y Penal.
El procedimiento se inicia con la denuncia ante el juzgado competente por
la AFIP-DGI (que es el organismo de aplicaciones y recursos de seguridad
social). Sobre el procedimiento tenemos los Arts.18 al 23 y el principal es el
articulo 20.
Art. 20 - La formulacin de la denuncia penal no impedir la sustanciacin
de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o provisional, pero la
autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea
dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no ser de
aplicacin lo previsto en el artculo 76 de la Ley N 11.683 (texto ordenado
en 1978 y sus modificaciones).
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las
sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia judicial.

4: DELITOS TRIBUTARIOS
Ley Penal Tributaria.
A partir del ao 1990 se sanciona la ley 23.761 (ley penal tributaria), luego
reemplazada por la ley 24.769 en enero de 1997. esta ley eleva ciertas
conductas infraccionales ya sancionadas en la ley 11.683 y en los cdigos
fiscales a la categora de delitos, agregndoles elementos que le dan mayor
gravedad y hasta reprimiendo con penas privativas de libertad.

Presenta varias caractersticas, como por Ej. que las figuras estn calificadas
por el elemento subjetivo doloso, muchas de ellas agravadas por el medio o
modo de comisin de la conducta; y tambin como componente y tipificador
de la figura tenemos lo que se lama condicin objetiva de punibilidad, es
decir, que para que el hecho quede encuadrado en la figura delictiva,
determinadas acciones u omisiones de impuestos o recursos cometidos por
el infractor deben superar un determinado monto establecido por la ley.
La ley, de acuerdo al delito de que se trate , se divide en varios ttulos:
- Titulo I Delitos Tributarios.
- Titulo II Delitos relativos a los Recursos de la Seguridad Social.
- Titulo III Delitos Fiscales Comunes.
El 1 contempla la figura de la evasin simple, aqu la conducta sancionada
se dirige al que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas
o cualquier otro ardid o engao evadiere total o parcialmente el pago de
tributos al fisco nacional, siempre que la suma en cuestin sea superior a
los $100.000. esta suma es tomada por cada tributo y en el lapso de un ao.
Su 2 contempla la evasin agravada, donde la figura que se reprime ser
la misma del 1 (pero con una pena privativa de libertad superior), es decir,
al que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engao evadiere total o parcialmente el pago de
tributos al fisco nacional si:
- La suma evadida es superior a $1.000.000
- En la maniobra hubiesen intervenido interpsita personas y la suma
evadida haya sido superior a $200.000.
- Si se hubiere valido, en la maniobra engaosa de exenciones
subsidios, liberalidades, diferimientos, etc.
El 3 contempla la figura del aprovechamiento indebido de subsidios, es
decir, cuando se hubieran utilizado subsidios, reintegros, recuperos, etc. y la
suma evadida supere los $100.000
El 4 contempla la obtencin fraudulenta de beneficios fiscales. Esta figura
se refiere a la maniobra dirigida a obtener algn beneficio (para lograrlo).
El 6 contempla la figura de apropiacin indebida de tributos, referida a
aquellos sujetos agentes de retencin o percepcin que no depositen total o
parcialmente los tributos debidos al fisco nacional despus de vencidos los
plazos para ingresarlos. La suma retenida debe ser superior a los $10.000
por cada mes.
DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL (Ley 11683): Las
Contravenciones son:
1) Formales:
a) Genericas: incumlimiento a los arts 38 y 39
b) Agravadas: art 40
2) Materiales:
a) Culposas: arts 45 y 46
b) Dolosas: art 48
Incumplimiento de los deberes formales: se eleva a la categora de
infraccion autnoma a la omision de presentar DDJJ y se incorpora la pena
de clausura:

No presentacion de declaraciones juradas (DDJJ): esta omisin de

presentar DDJJ dentro de los plazosmestblecidos es sancionada sin
necesidad de requerimiento previo con una multa que se eleva al doble en
el caso de las sociedades. (art 38)
Otras infracciones formales: incumplimiento a esta ley u otras leyes que
tiendan a la determinacin del impuesto y sona cumulables con las del art
38. (art 39). Ej: domicilio fiscal.
Clausura de Establecimientos: no emitir facturas, no llevar registracione
s de adquisicion de bienes y servicios, no inscribirse como contribuyente.
La sanciones es de multa y clausura. La reincidencia dentro de los dos aos
de producida la anterior duplica los mnimos y mximos
Omisin Fiscal: omitir pagar, retener o percibir impuestos mediante DDJJ o
informaciones inexactas. Multas de media y hasta dos veces el valor del
tributo. La inexactitud debe originarse en una conducta culposa, pero no
dolosa. (art 45)
Defraudacin Fiscal: tiene como elemento bsico al fraude, deber haber
intencionalidad dirigida a daar los intereses del fisco mediante manirobras
engaosas. (art 46)
Defraudacion fiscal Genrica: declaracion engaosa u ocultacin
maliciosa que perjudica al fisco con liquidaciones de impuestos que son
falsas. Son dos procederes: declaracion engaosa (datos intencionalmente
fasleados) y ocultacion maliciosa, que aun siendo diferentes se unifican para
dar como resultado:
1-Perjuicio Fiscal patrimonial
2- Induccion al error al fisco
Salvo prueba en contra se presume que hubo voluntad de engaar u ocultar
cuando (art 47):
- Medie grave contradiccion en los libros y dems registros
-Cuando se consignen datos inexactos con grave incidencia en la
determinacin tributaria
-Cuando haya manifiesta contrariedad de las normas legales aplicables
-En caso de no llevarse libros
-Cuando se hagan valer formas o estructuras jurdicas inadecuadas o
impropias de las practicas de comercio
Contravencion de los agentes de retencin: Cometen esta infraccion
los agentes de retencion o percepcion que habiendo retenido importes

tributarios los mantienen en su poder luego del plazo para depositarlos. No

requiere intimacin alguna. Los plazos de ingreso surge de la propia ley
11683. Lo punible es la conducta omisiva y carece de importancia si los
agentes tienen en su poder o no los importes retenidos. La conducta debe
ser culposa(Art 48)
DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL (Ley 24769): encontramos
delitos atinentes al regimen impositivo, al regimen previsional y a lo relativo
a los agentes de percepcion y retencion:
Rgimen Impositivo y Delitos Tributarios:
Evasin simple: Art. 1. Evadir fraudulentamente el pago de tributos, siempre
que la suma exceda los $100.000.
Sujetos activos: contribuyentes, responsables y sustitutos de la ley 11683.
Si el obligado ignora su calidad de tal puede haber error de derecho
extrapenal que elimine la subjetividad.
La accin tpica consiste en evadir fraudulentamente.
El elemento subjetivo es el dolo cuyo propsito es obtener un provecho
patrimonial
La condicin objetiva de punibilidad es superar el monto de $ 100.00
El delito es de dao.
-Evasin agravada: Art. 2.
El agravante se fundamenta en la mayor peligrosidad ya sea por los
perjuicios ocasionados o por las conductas inescrupulosas.. El delito
agravado aumenta la criminalidad del acto. Constituye un delito calificado y
merece mayor pena.
La agravacin por el monto opera por el solo hecho de superar el milln de
pesos.
La agravacin por personas interpuestas denota una mayor peligrosidad de
la conducta. Se trata del uso de testaferros que lleva al Estado a una
situacin de indefensin difcil de revertir.
La agravacion por utilizacion fraudulenta de beneficios fiscales requiere
ardides fraudulentos de beneficios que se distorsionan en su aplicacin.
La pena es de suma gravedad por lo cual no es excarcelable.
Aprovechamiento indebido de subsidios: art 3
El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente de subsidios
por induccion en error al Estado, son desprendimiento patrimonial por parte
de ste.

Sujetos activo: contribuyentes, responsables y sustitutos.u otros terceros

que perciben el dinero.
La accin tpica consiste en valerse de reintegros, recuperos o cualquier otro
subsidio.
La pena es de extrema gravedad por partida doble: primero por
aprovechamiento del error fiscal para consumar su accin y segundo por
despojar al Estado de sus bienes.
Obtencin fraudulenta de Beneficios fiscales: art 4
Dejar de ingresar tributos adeudados o lograr el dao patrimonial mediante
el aprovechamiento de beneficios fiscales mediante maniobras ardidosas.
No priva al fisco de ingresos sino que es un aprovechamiento indebido de
beneficios fiscales (exenciones, desgravaciones, deducciones, etc).
Sujetos activos: es la persona fsica que obtuvo el instrumento que permita
gozar de la exencin, desgravacin, liberacin, etc,. No se impone
determinada calidad de sujeto.
La accin tpica es obtener de la victima inducida a error por la maniobra
fraudulenta un reconocimiento, certificacin o autorizacin que le permita al
autor o un tercero gozar del beneficio fiscal
Elemento subjetivo: genricamente es el dolo directo y especficamente la
finalidad de obtener un provecho patrimonial.
Es un delito de peligro: se concreta con la obtencin del instrumento
pertinente, sin que sea necesaria la percepcin efectiva del beneficio.
Rgimen de seguridad social: es el conjunto de normas que protegen a
las personas desde la concepcion hasta la muerte.
Evasion simple: art 7
Evasion agravada: art 8
El hecho punible consiste en omitir con fraude el pago de aportes o
contribuciones
El delito es de dao y el delito consiste en utilizar los procedimientos que
detalla la ley.
Sujetos activos:los que sean contribuyentes o aportantes (patrones y
autnomos).
Evasion simple: medios deliberadamente usados para no pagara o pagar
menos de los que corresponde. Puede haber error excusable del empleador
en casos de caracterizacion contractual dudos (profesionales, fleteros)

Elemento subjetivo: dolo. La finalidad es beneficiarse perjudicando al ente

previsional nacional.
Condiciones objetivas: evasin mnima de $20.000 para la evasion simple y
40.000 y 100.000 para la evasion agravada.
La figura agravada es la que se utiliza para explicar el art 2.
Agentes de retencion o percepcin tributarios y previsionales:
Apropiacion indebida de tributos: art 6
Apropiacion indebida de recursos de la seguridad social: art 9
El hecho punible consiste en que el agente no deposite la suma retenida
dentro de los 10 dias de vencido el trmino. Es necesaria la retencin
efectiva y no las meras ficciones contables.
Sujetos activos: a) Agente de retencion tributaria: quien debe hacer una
pago al contribuyente y le amputa el tributo que ingrasar al fisco; b)
Agente de percepcion: recibe un pago del contribuyente al que le adiciona
un monto que debe depositar ante el fisco; c) Agente de retencion de
seguridad social: el que le hace descuentos a sus empleados para
depositarlos.
La accin tipica consiste en omitir ingresar lo retenido. La omision configura
la infraccion sin necesidad de induccion al error en el fisco o despliegue de
maniobra ardidosa. La retencion se debe haber realizado efectivamente.
El elemento subjetivo es el dolo y consiste en la voiluntad deliberada de no
ingresar en trmino.
Condicion objetiva de punibilidad: el monto omitido debe superar los $5.000
por perodo.
Delitos fiscales comunes:
Insolvencia fiscal fraudulenta: art 10
El hecho punible es frustrar el pago de tributos mediante la provocacion de
insolvencia.
Sujetos activos: los obligados a pagar el triubuto que ejecutan el
comportamiento punible para frustrar derechos fiscales respecto a un
tercero.
No est comprendida la apariencia de insolvencia, debe ser real.
Los medios comisivos: destruiccin, inutilizacin, dao o desparicion de los
bienes del patrimonio.
El elem. Subjetivo es el dolo. El delito es de dao.
Simulacion dolosa de pago: art 11

Uso de registraciones o compromantes falsos para simular un pago propio o

ajeno. Las maniobras deben ser reveladoras de ciertas habilidades para
hacer que la falsificacin sea creble. Si no hay idoneidad para hacerlo o si
son fcilmente detectables como falsos el delito es impune.
Alteracion dolosa de registros: art 12
Altercion de registros o soportes documentales informticos del fisco para
aparentar una situacion fiscal distinta.
El sujeto activo en general es un tercero con acceso al banco de datos del
fisco.
La accion tpica se configura con la realizacin de cualqueira de los verbos
del art. 12 . Es un delito de peligro porque no es necesaria la efectiva
evasin de un tributo.
El elemento subjetivo es dolo directo, el propsito de daar la fe de las
fuenets documentales.
Disposiciones Generales:
Incremento de escalas penales: art 13
Directivos, Subrodinados, representantes o mandatarios: art 14
Casos de inhabilitacion especial: art 15
Extincion por aceptacion y pago: art 16
Acumulacion de sanciones penales y administrativas: art 17

5. Intereses Resarcitorios y Punitorios

Intereses resarcitorios.
Se generan sin necesidad de interpelacin por la falta de pago total o
parcial de gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems pago
fuera de vencimiento.
El inters que se fije no podr exceder del doble de la mayor tasa vigente (2
% mensual) que percibe en sus operaciones el Banco de la Nacin
Argentina. Se da por disposicin de la Secretara de Hacienda. Para Casas
son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les asign naturaleza
penal.
Intereses punitorios.
Surgen una vez iniciada la va judicial. Cuando sea necesario recurrir a la
va judicial para hacer efectivos los crditos y multas ejecutoriadas, los
importes respectivos devengarn un inters punitorio computable desde la
interposicin de la demanda. No puede exceder en ms de la mitad de la
tasa que deba aplicarse. Esto lo dispondr la Secretara de Hacienda. Para
Casas no puede superar ms de la mitad de la tasa del 3 % mensual.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO.

El derecho penal tributario esta estructurado en 2 partes:
El derecho penal tributario contravencional, regulado en la ley 11683,
estando la mayor parte de las figuras con sancin de multa, es decir
pecuniaria.
El derecho penal tributario delictual, a travs de leyes penales
tributarias, y en donde encontramos conductas tipificadas que, al ser delito
dolosos, tienen pena de prisin.
Parte contravencional, ley 11683.
Con tiene 2 secciones de ilcitos tributarios:
1. Infracciones a los deberes formales, tales como la no presentacin de
declaracin jurada, no notificar, etc.; y
2. Conductas vinculadas al no pago de la obligacin tributaria
sustancial, no pagar. En cierta medida va a tener similitud con la ley penal
tributaria, pero cuando es de menor monto cae aqu.

Es decir hay dos conductas, el no pago de la obligacin tributaria por culpa,

que constituye la omisin fiscal; y el no pago de la obligacin tributaria
por dolo, que constituye la defraudacin fiscal.

La ley penal tributaria establece que a la evasin le corresponde una

pena de prisin. No es slo no pagar, debe haber una conducta dolosa,
adems de un monto mnimo para que se considere evasin; hay un
proyecto de elevarlo de 100 mil a un milln de pesos; y a la evasin
agravada a 10 millones de pesos, los montos que no den, no significa que
no vayan a ser sancionados, sino que entran en la ley 11683.

INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES.

El artculo 38 se refiere a la no presentacin de declaracin jurada,
aunque se declarase quebrado el contribuyente; en la figura el elemento
subjetivo es la culpa, es decir que basta una conducta negligente; la multa

es de 200 pesos para las personas fsicas y de 400 pesos para las personas
jurdicas (siempre se eleva por la estructura que supone una sociedad).
El artculo sin nmero incorporado luego del 38 se refiere a la omisin
de declaracin jurada (informativa). El elemento subjetivo tambin en
la culpa. Se establece la pena de multa de hasta 5000 pesos para las
personas fsicas y de 10 mil pesos para las personas jurdicas.
El mismo artculo sin nmero luego del 38 se refiere a la omisin de
declaracin jurada (informativa) para la determinacin de ganancias en
las operaciones de importacin y exportacin, cuya pena ser de 1500
pesos para las personas fsicas y de 9 mil pesos para las personas jurdicas.
Y de la omisin de declaracin jurada informativa respecto del detalle
de las transacciones de explotaciones unipersonales o empresas
que nos sean de importacin y exportacin- y que ser reprimida con multa
de 10 mil en el caso de personas fsicas y de 20 mil si fueran personas
jurdicas. (Siendo siempre la culpa el elemento subjetivo)
El artculo 39, de carcter residual, y establece la sancin de multa de
150 a 2500 pesos para la violacin de esta ley 11683, leyes especificas,
decreto, etc.; es decir establece la sancin de multa respecto de cualquier
deber formal, la cual podr elevarse a 45 mil pesos si fuera:
En violacin a las normas referidas al domicilio fiscal.
Resistencia a la fiscalizacin, incumplimiento a reiterados requerimientos.
Violacin a las normas de control de operaciones internacionales.
La falta de conservacin de los comprobantes y elementos justificativos de
los precios pactados en operaciones internacionales.
La multa establecida es acumulable con las del artculo 38.

El artculo sin nmero agregado a continuacin del 39 establece un

incremento de las multas establecida para el incumplimiento a
requerimientos de la AFIP (omisin de declaracin jurada informativa)
para los contribuyentes o responsables cuyos INGRESOS BRUTOS
ANUALES sean iguales o superiores a 10 MILLONES DE PESOS.
Cabe sealar que no es posible la mera constatacin de la infraccin para
que pueda aplicarse la multa; as, la ley en su artculo 70 prev sumarios
infraccionales, por lo que la multa sin el cumplimiento de dicho sumario
es nula.
CLAUSURA.
La clausura esta establecida en el artculo 40 y vino a reemplazar una
sancin de arresto; esta sancin de clausura tiene un doble contenido: un

contenido econmico: el no poder desarrollar la actividad por un cierto

tiempo; y un contenido tico-moral, la vergenza que significa
econmicamente tener la faja de clausura puesta.
Se apunta siempre a la operatoria gravada con el IVA, y se establece una
doble sancin conjunta, multa de 300 a 30 mil pesos, y clausura de 3 a 10
das, ambas sanciones se aplican de manera conjunta, van de la mano.
Los actos o infracciones que se sancionan por medio del artculo 40 son los
siguientes:

-No emitir factura o comprobante adecuado a las condiciones que establece

la AFIP por resolucin general;

-No llevar registraciones o anotaciones, libros, que tienen por fin darle la
posibilidad al AFIP de controlar las operaciones;

-El transporte de mercaderas sin el respaldo documental;

-No estar inscripto

correspondiere;

como

contribuyente

responsable

cuando

-No poseer facturas o comprobantes que acrediten la adquisicin o tenencia

de los bienes y o servicios necesarios para el desarrollo de la actividad;

-No poseer instrumentos pendientes a posibilitar la medicin, verificacin y

fiscalizacin; por ejemplo el controlador fiscal.

El mnimo y el mximo se duplicarn cuando hay reincidencia dentro de los

2 aos; que segn Villegas (hijo) tienen que ser 2 aos desde la sancin
firme.
A su vez cuando corresponda se le puede cancelar la matrcula.
El artculo sin nmero incorporado luego de 40 establece otra causal:
el no registrar trabajadores en relacin de dependencia.
Cabe decir que el doctor Villegas (hijo) est de acuerdo con la clausura
preventiva.

Procedimiento la clausura.
El procedimiento para la clausura est previsto en el artculo 41,
procedimiento de constatacin de la infraccin.
Acta de comprobacin.
Los funcionarios fiscales, al menos 2, deben dejar constancia de todas las
circunstancias del ilcito, claramente identificadas, individualizadas.
Se debe dejar constancia de lo que desee incorporar el interesado en el acta
de comprobacin.

La inspeccin tiene como prueba el testimonio del que declara que no se

emiti factura.

En el acta de comprobacin se debe realizar el encuadramiento legal.

Y debe contener la citacin para que el contribuyente comparezca hacer su

descargo ante un juez administrativo, dicha audiencia se fijar en un plazo
no inferior a los 5 das ni mayor a 15 das. A dicha audiencia podr el
contribuyente concurrir con contador y o abogado, pudiendo ser oral o
escrita, pudiendo el contribuyente llevar testigos y toda la prueba que crea
oportuna.
Cuando el juez administrativo dicte su resolucin (y la misma es adversa),
recin es en ese momento cuando se tiene un acto administrativo.
El artculo 77 establece: que procede la apelacin administrativa,
dentro de los 5 das, ante los funcionarios superiores, quienes debern
expedirse en un plazo no mayor a 10 das.
Tiene efecto suspensivo, mientras se tramita el contribuyente puede
seguir trabajando. La resolucin es causa ejecutoria, es decir, con la sola
decisin administrativa de la AFIP ya se puede clausurar. Esto trajo un
planteo doctrinario de inconstitucionalidad, ya que implica un apartamiento
del juez natural.

El artculo 78 establece que se podr apelar la resolucin

administrativa ante el juzgado en lo penal econmico con efecto
devolutivo, interponiendo la apelacin, fundada, en sede administrativa,
dentro de los 5 das. La jurisprudencia, casi oficio, declara la
inconstitucionalidad del primer prrafo del artculo 78, concedindole efecto
suspensivo, pero actualmente, en la justicia federal se plantea que hasta

cuando pueden mantener el efecto suspensivo, dado el tiempo que requiere

cada descargo.
Teora de la bagatela o de la insignificancia; artculo 49.
Cuando no hay correlato entre el ilcito, el bien jurdico protegido y la
sancin, encontrando una desproporcin, y para los delitos de poca
gravedad, podr eximirse de sancin.
El juez administrativo, dentro de su jurisdiccin, podr decir que no es grave
y eximirse, en los casos de los artculos 38, 39 y 40, pudiendo en el caso del
artculo 40 disminuir la sancin.
Se ha interpretado que si resulta facultado el juez administrativo tambin lo
est eljudicial, y como resultado de esto tenemos que la mayora de los
casos se aplican las multas pero se libera de la clausura.
El artculo 41 se refiere a la interdiccin o secuestro de mercaderas,
suspensin de matrcula, licencia e inscripcin;
El artculo sin nmero agregado a continuacin del 41 y artculo 77,
se refiere al decomiso de mercaderas.
Los presupuesto para la aplicacin del decomiso. Son los del artculo 40 en
sus incisos C y E; es decir para cuando se transporte mercaderas que no
tenga el respaldo documental correcto; y cuando no se tenga la
documentacin fehaciente que demuestre que uno es el titular de esos
bienes. Si se dan estos supuestos los funcionarios de la AFIP, podrn
primero proceder a la interdiccin de la mercadera y nombrar depositario al
tenedor o a quien acredite ser poseedor.
Dice el artculo 50 que: si en la primera oportunidad de defensa en la
sustanciacin de un sumario por infraccin al artculo 39 o en la audiencia
que marca el artculo 41, el titular o representante legal reconociere la
materialidad de la infraccin cometida, las sanciones se reducirn, POR
NICA VEZ, AL MNIMO LEGAL.
El artculo 45 se refiere a la omisin fiscal, que es una conducta
contravencional. Se castiga la conducta culposa. La falta de declaracin
jurada o la declaracin jurada inexacta, errores culposos, que derivan en la
falta de pago, pero la conducta de la evasin es culposa.
Para fijar la sancin se tiene en cuenta el monto de la deuda, entre el 50% y
el 100% de gravamen que no se pag. La multa sobre el capital oscila entre
el mnimo y el mximo establecido. Esta sancin se aplica siempre que no
corresponda la ms grave, la del artculo 46 y en tanto no exista error
excusable (nica alternativa de defensa).

Se considerar que existe error excusable, cuando la norma aplicable

al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad-, admitiera diversas
interpretaciones que hubieran impedido al responsable, aun actuando con la
debida diligencia, comprender el verdadero significado del precepto legal de
que se trate.
El juez administrativo actuante podr considerar que existe error excusable
cuando el monto total del ajuste sea inferior a 10 mil pesos y en ninguno de
los perodos involucrados dicho monto supere el 40% del impuesto
determinado por el contribuyente o responsable.
Tambin se sanciona al que no acta como agente de retencin, lo
sanciona como conducta culposa, no cumpli con su obligacin, omisin.
En el tercer prrafo del artculo 45 se establece un agravante, de una a
cuatro veces el valor del importe omitido cuando lo gravado sea en virtud
de transacciones de empresas o personas jurdicas domiciliadas en la
Argentina con empresa o persona jurdicas en el exterior.
El artculo 46 se refiere a la accin fraudulenta, defraudacin; hay
dolo, y se configura por medio de declaraciones engaosas u ocultacin
maliciosa, hay intencin, ardid, de engaar al fisco. No es evasin fiscal,
sino defraudacin fiscal. Puede haber dolo por accin u omisin, y le
corresponde la sancin de 2 a 10 veces el importe no pagado. El juez
administrativo grado para la sancin.
La defensa implicar demostrar que no hubo dolo, se puede pedir la
recalificacin de la conducta, as por ejemplo, que el artculo 46 se
recalifique en el 45.
El artculo 48 se refiere al agente de retencin. Sancin de dos a 10
veces, para el que retenga en su poder el dinero cuando vencen los plazos
para su ingreso. Es una conducta defraudatoria, apropiacin indebida, hay
dolo, ardid. No se excusa en la falta de retencin si esta registrada. Esto es
discutible en cuanto a la verdad real.
El artculo 49 se refiere a la eximicin y reduccin de sanciones; segn
la persona acepte que debe, mientras antes lo haga, mayor es la reduccin.
Y a su vez se requiere en todos los casos que el contribuyente no sea
reincidente en infracciones del 45 y 46.
El contribuyente tiene 3 opciones:

1. DECLARACIN JURADA RECTIFICATIVA.

Presentacin de
Declaracin Jurada Rectificativas antes de corridas las vistas del
sumario administrativo y siempre que no sea reincidente en la infraccin de
los artculos 45 y 46; si bien subsiste la responsabilidad, est en ventaja en
cuanto a las sanciones, la del artculo 45 y 46 se reducen a UN TERCIO DEL

MNIMO LEGAL, es decir, a un tercio del 50% del importe del gravamen en
el caso del 45, o un tercio de dos veces el importe de gravamen en el caso
del 46. Cabe sealar que el contribuyente NO pierde el derecho a
defenderse.

2.- Si el juez administrativo instruye el sumario, encuadrado en el artculo

45 o 46, y la pretensin se acepta una vez corrida la vista pero antes del
vencimiento de los primeros 15 das, (es decir, si no se pide prrroga),
la multa se reduce a DOS TERCIOS DEL MNIMO LEGAL, porque se allana
antes de que venza el plazo para contestar la vista. Siempre que no sea
reincidente.

3.-DETERMINACIN DE OFICIO CONSENTIDA. Una vez que hay

determinacin de oficio, y el contribuyente no interpone los recursos del
artculo 76, es decir, si la misma queda consentida, la multa queda
reducida al MNIMO LEGAL.

En el ltimo prrafo del artculo 49 encontramos la teora de la

bagatela.
As, no se aplica sancin ante el saldo total de los gravmenes
adeudados ingresados voluntariamente o antes del vencimiento del
plazo de 15 das de corrida la vista y que no supere la suma de 1.000
pesos.
El artculo 70 se refiere al sumario administrativo, garantiza el derecho de
defensa.
El artculo 71 es concordante con el 17, van paralelos.
El artculo 74 establece cuando sale una determinacin administrativa
tiene tambin que venir la sancin, porque si no se considera que no hay
mrito para imponer sanciones.
El artculo 76 establece que contra las resoluciones que impongan
sanciones o determinen los tributos y accesorios, en forma cierta o
presuntiva, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos en los casos
autorizados por el artculo 81, los infractores o responsables podrn
interponer -a su opcin- dentro de los 15 das de notificados, los siguientes
recursos:
1) RECURSO DE RECONSIDERACIN para ante el superior.
2) RECURSO DE APELACIN para ante el Tribunal Fiscal de la Nacin
competente, cuando fuere viable.

El TRIBUNAL FISCAL es un organismo administrativo dependiente del

Ministerio de Economa y es rgano de apelacin de resoluciones de la AFIP
y de la Aduana, que determinen tributos o impongan sanciones.
Est dividido en 7 salas: 4 de ellas con competencia impositiva integradas
cada una por 3 vocales, 2 abogados y un contador; las 3 restantes con
competencia aduanera estn integradas por 3 vocales abogados.
El Tribunal tiene su sede en Capital Federal y no tiene delegaciones en el
Interior, por eso las mesas de entradas de las dependencias de la AFIP en el
Interior pueden recibir los recursos y remitirlos al Tribunal.

El recurso de reconsideracin se interpondr ante la misma autoridad

que dict la resolucin recurrida, mediante presentacin directa de escrito o
por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno; y el recurso
de apelacin se comunicar a ella por los mismos medios.
El recurso de apelacin no ser procedente respecto de las liquidaciones
de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.
Asimismo no ser utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de
actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la
procedencia del gravamen.
Estos recursos presentan las siguientes caractersticas:

- Son optativos y excluyentes: una vez que se ha optado por uno, no se

puede elegir otro.

-Suspenden la ejecutoriedad de la decisin: la interposicin de los

recursos citados suspenden la eficacia del acto administrativo recurrido, por
lo que se paralizaran los efectos ejecutorios de la decisin hasta que se
produzca la resolucin del recurso. Esto significa la no aplicacin del
principio solve et repete, es decir no hay que ingresar las sumas reclamadas
como condicin para impugnar los actos intimatorios. Cabe aclarar que
dicho efecto es valido para el inciso b, del artculo 76 de la Ley de
Procedimiento Tributario.

-Trmino para interponer los recursos es perentorio: la ley fija 15 das

hbiles improrrogables, a contar desde el da siguiente al de su notificacin.
Si no se interpusieran alguno de los recursos que autoriza la ley procesal en
el plazo sealado, las resoluciones se tendrn firmes, considerndose cosa
juzgada formal. Si sucede esta circunstancia, el organismo podr exigir la

suma reclamada por va del cobro ejecutivo y el contribuyente, luego de

abonar la suma reclamada, tendr libre la va de la repeticin.
No sucede lo mismo con actos administrativos que impongan multas o
denieguen los reclamos de repeticin de impuestos, puesto que son
considerados cosa juzgada material y no estarn sujetos a revisin en
una instancia posterior.
PROCEDIMIENTO DE AMBOS RECURSOS:
RECURSO DE RECONSIDERACION.
Se interpone ante la misma autoridad de la Direccin General Impositiva
que dicto la resolucin recurrida, dentro de los 15 das de notificados.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago
previo.
La interposicin es escrita y puede hacerse mediante:

-entrega directa en las oficinas de la Direccin General Impositiva; o

-mediante correo por carta certificada con aviso de retorno.

En el escrito, el apelante deber expresar todos los agravios que motive el
acto recurrido; oponer excepciones, ofrecer la totalidad de la prueba de la
que intente valerse y acompaar la prueba documental que haga a su
derecho. No efectuados dichos recaudos, no existe posibilidad de corregir
dichas omisiones con posterioridad, lo que se explica por el principio de
preclusin procesal que establece que carecen de eficacia los actos
procesales realizados fuera del momento asignado, extinguindose las
facultades que no se ejercieron en el transcurso del mismo.
Interpuesto el recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de 20
das y se notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus
fundamentos.
Si el recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar demanda por
repeticin.
Si bien se interpone ante la misma autoridad que dict la resolucin el
recurso no lo resuelve el mismo sino su superior jerrquico, siempre que ese
superior tenga tambin carcter de juez administrativo.
RECURSO DE APELACION.
El recurso de apelacin NO es procedente respecto de las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. No es

utilizable esta va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e

intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.
1. INTERPOSICIN DEL RECURSO: se interpone por escrito ante el Tribunal
Fiscal dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el
recurrente debe comunicar a la Direccin General Impositiva o
administracin nacional de aduanas que ha interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposicin, debe expresar todos sus agravios, oponer
excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que haga a su
derecho.
La sustanciacin de recurso suspende la intimacin de pago a la parte
apelada, es decir, mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia del
Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante
de la determinacin o por el importe de la multa aplicada.
Cuando la apelada sea una determinacin se devengar durante la
sustanciacin del recurso, un inters equivalente al fijado al tiempo de la
apelacin para la infraccin del artculo 37 de la ley 11.683 (para los casos
de mora). El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de tal inters en
forma total o parcial si se estima que tena fundadas razones para
considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelacin es
evidentemente maliciosa, puede ordenar que se liquide otro inters
adicional incrementado hasta en un 100%. La sentencia debe pronunciarse
expresamente acerca de los intereses.
2. TRASLADO A LA APELADA: se dar traslado por 30 das a la apelada para
que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente
administrativo y ofrezca prueba; si no lo hiciere, de oficio o a peticin de
parte, el vocal instructor har un nuevo emplazamiento a la reparticin
apelada para que lo conteste en el trmino de 10 das bajo apercibimiento
de rebelda y de continuarse con la sustanciacin de la causa.
El plazo establecido en el primer prrafo solo ser prorrogable por
conformidad de partes manifestada por escrito al tribunal dentro de ese
plazo y por un trmino no mayor a 30 das.
3. EXCEPCIONES: producida la contestacin de la apelada y en caso de que
esta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al
apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El artculo 171
enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden oponer las partes
como de previo y especial pronunciamiento; tales son:
-Incompetencia,
-Falta de personera,
-Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada,

-Litispendencia,
-Cosa juzgada,
-Defecto legal,
-Prescripcin, y
-Nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no
es de previo y especial pronunciamiento dispondr que tal excepcin se
resuelva juntamente con el fondo de la causa.
El vocal tiene un plazo de 10 das para resolver si las excepciones son
admisibles. Si as lo considera ordenar la produccin de la prueba ofrecida
y una vez sustanciada el vocal resuelve la excepcin sin la facultad de las
partes para producir alegatos sobre ella.
4. ADMISIBILIDAD Y PRODUCCIN DE LA PRUEBA: si no se plantean
excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente
cosiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y
admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo en un
plazo no superior a los 60 das, aunque a pedido de las partes puede
ampliar tal termino hasta 30 das mas; las diligencias de prueba tramitan
directa y privadamente entre las partes y el vocal presta asistencia para
asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los
remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la facultad que se concede
a la Direccin General Impositiva para hacer comparecer a las personas
ante el tribunal. Los informes pueden ser solicitados por las partes a
entidades pblicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados
con las formalidades que se establecen.
5. CLAUSURA DE PRUEBA Y ALEGATOS: una vez que vence el trmino de
prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala la
que por 10 das los pone a disposicin de las partes para que aleguen. Si no
se produce prueba, la remisin es inmediata. Si la sala cree necesario un
debate ms amplio, convocara a audiencia de vista de causa por auto
fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y conforme a las
pautas que indica la ley.
6. MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER: hasta el momento de dictar sentencia, el
tribunal puede declarar medidas para mejor proveer, es decir, la prueba
adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y ms
completo conocimiento de la causa. En caso de medidas de mejor proveer el
trmino para dictar sentencia se ampla en 30 das.
7. AUTOS A SENTENCIA: una vez contestado el recurso y las excepciones y
cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin
del tribunal, siendo destacable que en esta circunstancia la ley no faculta a

las partes a producir alegatos. Lo mismo sucede una vez que finaliza la
audiencia de vista de causa.
Lmites y facultades de la sentencia: la sentencia del tribunal no puede
declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus
reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema ha declarado este tipo de
inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa jurisprudencia.
Las facultades del tribunal consisten en:
-Declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a
la ley interpretada; y
-Practicar la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y accesorios,y
fijar el importe de la multa. En lugar de ello, si lo estima conveniente el
tribunal dar las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En este
caso el tribunal ordenar a las reparticiones recurridas que practiquen la
liquidacin en el trmino de en el trmino de 30 das prorrogable por igual
plazo y una sola vez. Si vencido dicho termino y su eventual prorroga, la
reparticin apelada no produce liquidacin esta deber ser efectuada por el
apelante. De la liquidacin practicada por las partes se dar traslado por 5
das vencidos los cuales el Tribunal Fiscal de la Nacin resolver dentro de
los 10 das. Esta resolucin ser apelable por el plazo de 15 das debiendo
fundarse al interponer el recurso.
Plazo para la sentencia: salvo en el caso de alargue por medidas de
mejor proveer, los trminos fijados para que el tribunal dicte sentencia son:
-de 15 das para
pronunciamiento;

resolver

las

excepciones

de

previo

especial

-de 30 das para cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera

producido prueba; y
-de 60 das en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el
Tribunal Fiscal.