Rpartir les charges indirectes pour influencer les comportements

organisationnels : les mcanismes mis en uvre

Drago ZELINSCHI
Laboratoire Orlanais de Gestion
IAE dOrlans Facult de Droit, dEconomie et de Gestion
Rue de Blois BP 6739, 45067 Orlans, Cedex 02
Tl. +33 (0) 238 417 028, Fax +33 (0) 238 494 816
dragoszelinschi@yahoo.com
Rsum
Ltude attentive des pratiques montre que la rpartition des charges indirectes
prsente dimportants aspects comportementaux. Linfluence sur les comportements se fait
travers trois mcanismes diffrents.
Dabord, dans un contexte dagence, la rpartition est un instrument employ par le
principal pour contrler lactivit de lagent. Il sagit dune contrainte impose par le principal
afin de limiter les comportements aberrants de lagent ou, plus exactement, inciter celui-ci
agir pour maximiser le bien-tre du principal. La rpartition des charges joue donc le mme
rle que les dpenses de surveillance et dincitation engages par le principal dans le modle
de lagence.
Ensuite, lallocation des cots fonctionne comme un systme fiscal interne qui vise
rduire les gaspillages de ressources. Les charges rparties exercent une pression
psychologique sur les managers commerciaux, en les incitant prendre des mesures pour
amliorer lefficience des centres de profit (accroissement des marges brutes ou rduction des
charges oprationnelles).
Finalement, la rpartition des charges est troitement lie la solidarit et la
cohsion interne de lorganisation. La relation est double. Premirement, la rpartition est un
facteur dintgration qui favorise le partage des responsabilits et encourage la coopration
entre dpartements (surtout entre dpartements de supports et dpartements commerciaux).
Deuximement, en sens inverse, la solidarit interne cre les prmisses pour une motivation
efficace des acteurs travers la rpartition des charges.
Ces trois mcanismes sont contingents, ils semblent mieux adapts dans un
environnement incertain et hostile.
Il ne faut pas considrer la rpartition des charges indirectes comme un processus
inexorable dans la vie de lentreprise. Dans tous les cas, la dcision de rpartir ou non et, le
cas chant, la mthode de rpartition mise en place, procdent dun choix managrial, le plus
souvent conscient, dont les raisons sont diverses et profondes.
Mots cls
charges indirectes, rpartition, recherche positive, approche comportementale, contingence

1 / 30

Rpartir les charges indirectes pour influencer les comportements

organisationnels : les mcanismes mis en uvre
1. INTRODUCTION
La comptabilit de gestion, et spcifiquement le systme de calcul des cots, peut tre
apprhende selon deux dimensions principales (Bouquin 1997, 2004, Horngren et alii 2005) :
- dimension technique (modliser les processus de lentreprise et essayer de connatre les
cots)
- dimension comportementale (influencer et motiver les comportements organisationnels)1
Le chercheur doit donc rsoudre un dilemme essentiel : mettre en avant la
connaissance des cots et se laisser ainsi attirer par lillusion positiviste ou tudier linfluence
sur les comportements et cder la tentation relativiste (Bouquin 2004).
La recherche dominante en comptabilit de gestion, sans contester la coexistence des
deux dimensions, ne saisit pas qu chacune doit correspondre une approche diffrente du
calcul des cots. En effet, cette recherche semble partir de la prmisse que la connaissance des
cots exacts est une condition sine qua non pour une motivation efficace des acteurs.
Selon cette logique, un systme de calcul des cots fidle aux processus conomiques (donc
fiable, selon la terminologie de Bouquin), sil est bien exploit, doit mener automatiquement
lorientation des comportements dans le sens dsir. Par consquent, les possibilits
damlioration de la prcision et de la qualit des cots deviennent le sujet privilgi de
recherche. En revanche, le rle de motivation et dorientation des actions des acteurs est
souvent nglig, car il est considr comme implicite.
Les appels pour une approche comportementale du calcul des cots ne manquent
pourtant pas. Ds 1922, McKinsey attire lattention sur le fait que la rpartition des charges
affecte les motivations des managers (Zimmerman 2003). En 1957, Anthony soutient que ce
qui compte vraiment, ce nest pas la technique de calcul des cots (plus particulirement la
rpartition des charges), mais le but primordial quelle doit servir, cest--dire la motivation
des acteurs. Le choix dun systme de calcul des cots ne se justifie aucunement par la
recherche dun cot vrai, objectif (en admettant quun tel cot existe), car ce systme vise en
ralit dterminer les responsables dagir comme les dirigeants le dsirent. Le choix de la
mthode de rpartition des charges doit se faire en fonction du rsultat atteindre. En rsum
(Anthony 1957, p. 234) : aborder le problme du contrle en termes de motivation humaine
() est beaucoup plus fcond que toute tentative de dfinir des cots vrais .
Les innovations dans le domaine du calcul des cots concernent en premier lieu les
techniques, dont elles visent accrotre lefficience : obtenir des cots plus prcis avec des
efforts moindres. Ferrara (1990) dplore labandon des aspects comportementaux par les
promoteurs de la nouvelle comptabilit de gestion .
La rpartition des charges indirectes est lun des composants les plus importants de
tout systme de calcul des cots. Habituellement relgue au rang des techniques comptables,
la rpartition est en ralit au centre denjeux complexes et subtils : politiques (influencer les
hommes), conomiques (valuer les flux) et thiques (partager quitablement le cot des
ressources consommes).

2 / 30

Dans certaines situations le systme de rpartition des charges indirectes devient un

instrument de gestion, qui dtermine les acteurs dagir en poursuivant les buts de
lorganisation.
La dimension comportementale est selon nous primordiale lors de la mise en place
dun systme de rpartition. Pour reprendre les mots de Bouquin, en chappant lillusion
positiviste, nous avouons avoir cd la tentation relativiste.
Dans cette communication, nous entrerons dans le dtail de la dimension
comportementale et nous essayerons de rvler les mcanismes par lesquels la rpartition des
charges indirectes influence les comportements organisationnels.
Afin dexplorer cette question, nous nous appuyons sur un examen approfondi des
pratiques : nous avons procd une tude sur 3 ans (entre 2003 et 2005) de la filiale dun
grand laboratoire pharmaceutique,
La littrature sur la rpartition des charges indirectes distingue habituellement deux
tapes : rpartition aux centres danalyse (sections homognes, activits etc) et ensuite
imputation aux produits. Pour notre recherche nous avons choisi dadresser le problme de la
rpartition dans un sens large : allocation des charges indirectes aux objets de cot. Par
ailleurs, la distinction entre les tapes de rpartition nous parat spcifique la recherche
franaise. La littrature anglo-saxonne en gnral traite globalement la rpartition comme une
allocation du cot dune ressource utilise en commun aux entits consommatrices centres,
activits ou produits (cf. Horngren et alii 2005).
En revenant aux deux dimensions de la comptabilit de gestion, analyser diffremment
les deux tapes de rpartition nous semble pertinent seulement si cest laspect technique qui
prvaut et les cots calculs sont employs pour modliser et valuer. Dans le cas dune
approche comportementale de la comptabilit de gestion, la rpartition des charges aux
centres et limputation aux produits reprsentent au fond un mme type de dmarche : un
transfert de la responsabilit pour la consommation des ressources vers les entits
bnficiaires.
Une revue de littrature prliminaire nous aidera orienter notre raisonnement et
constituera la premire partie de cette communication. Nous avons cet effet plusieurs
repres : la recherche positive sur la rpartition des charges, initie par Zimmerman (1979),
les tudes socio-psychologiques sur les pratiques de rpartition (Hiromoto 1988, 1991,
Merchant et Shields 1993), ainsi que les tudes sur lapplication du principe de contrlabilit,
aspect fondamental pour la rpartition des charges (Giraud et alii 2004 etc). Dans une
deuxime partie, laide dun design de recherche qualitatif, nous tcherons de comprendre
comment le systme de rpartition est utilis pour influencer les comportements des acteurs
dans une situation de crise. Le cas tudi est celui de lentreprise XYZ, filiale roumaine de
lun des plus importants laboratoires pharmaceutiques internationaux2. Nous conclurons sur
les principaux apports de notre recherche.

3 / 30

2. UN BILAN DE LA RECHERCHE POSITIVE SUR LA RPARTITION DES

CHARGES
2.1. RECHERCHE NORMATIVE ET RECHERCHE POSITIVE
En comptabilit de gestion, le courant principal de recherche sur la rpartition est
essentiellement normatif : il sagit soit de trouver les meilleures mthodes pour la
rpartition des charges, soit de proposer des cls optimales de rpartition. Les chercheurs
essaient de rpondre la question : comment mieux rpartir les charges indirectes ? . Ce
courant recommande des mthodes qui restent le plus proche possible de la logique des
processus conomiques, dans le but dobtenir des cots exacts.
Sans nier limportance de ces travaux, il faut admettre que les rsultats de lapproche
normative restent insatisfaisants. La diffusion des mthodes tour tour recommandes comme
panace par divers groupes de chercheurs est assez faible. Les exemples sont nombreux et il
suffit de mentionner ici la mthode ABC qui, bien quapparue il y a une vingtaine dannes,
est toujours regarde comme une nouveaut et peu applique en pratique (Gosselin, Ouellet
1999) ; les tudes sur le succs de lABC ont men des rsultats ambigus (Gosselin, Pinet
2002).
Une littrature alternative abondante, qui reste pourtant en marge de ce courant
dominant, tente de comprendre et dexpliquer les pratiques observes dans les entreprises, au
lieu de fournir un modle idal de rpartition. Lide dfendue est que la rpartition des
charges est dtermine par dautres raisons que lessai damliorer la prcision des cots
calculs : motivation des acteurs, estimation des cots dopportunit, rgulation de la
concurrence, tablissement des prix de vente etc. Cette littrature peut tre classifie en deux
familles principales.
Une premire catgorie de recherches sapparente la thorie positive de la
comptabilit, dont lintention premire est dexpliquer pourquoi la comptabilit est ce
quelle est pourquoi les comptables font ce quils font (Colasse 2000, en citant Jensen).
Lattention se focalise sur les choix des acteurs de la comptabilit, et non plus sur les objets
comptables (rapports, mthodes comptables etc). La fonction de la thorie est dexpliquer et
de prdire le comportement des producteurs et des utilisateurs de linformation comptable. Ce
nest pas par hasard si lun des articles fondateurs de la recherche positive sur la rpartition
des charges est sign par Zimmerman (1979), initiateur avec Watts du courant de la thorie
positive en comptabilit financire.
En raison de cette filiation, une partie des recherches sur les pratiques de calcul des
cots hritent de lorientation pistmologique de la thorie positive de la comptabilit. Il
sagit dune tradition conomique noclassique, positiviste, centre sur la rationalit microconomique et sur une vision de la firme comme nud de contrats entre acteurs rationnels. La
mthodologie de recherche quantitative (essentiellement modlisation mathmatique) est, elle
aussi, emprunte aux sciences conomiques. Ltude approfondie des pratiques y est absente
et les exemples tirs de la ralit ont un caractre anecdotique, servant exclusivement
illustrer les modles mathmatiques. Lhypothse principale pose par Zimmerman (1979) est
celle des REMM les acteurs organisationnels sont tous des resourceful, evaluative,
maximizing men, ils agiront donc de manire rationnelle pour maximiser leur propre utilit.
Les recherches positives sur la rpartition des charges, surtout celles qui mobilisent la
thorie de lagence, respectent donc les principes de lindividualisme mthodologique et les
4 / 30

fondements de la vision noclassique des comportements conomiques (Coriat, Weinstein

1995). Elles abandonnent lapproche normative dominante et apportent ainsi des lments
danalyse indispensables. Ces recherches sont cependant fondes sur des modles
simplificateurs, formels et abstraits et ne refltent pas la complexit des pratiques des
entreprises (cest par ailleurs lune des critiques dont fait souvent lobjet la thorie positive de
la comptabilit).
A notre avis, leurs rsultats restent exploitables dans une approche comportementale
qualitative et cest le chemin que nous avons emprunt.
Un deuxime type de recherches, moins nombreuses, adoptent une mthodologie
qualitative, tout en dveloppant le mme type de questionnement que la recherche positive
proprement dite. Ces recherches, que assimilerons par souci de simplification au courant
positif, essayent de comprendre les motivations qui sous-tendent le processus de rpartition
des charges et les finalits poursuivies par ceux qui le mettent en place. Linterprtation du
processus de rpartition acquiert ici une forte dimension socio-psychologique et politique.
Souvent le systme de calcul nest pas bas sur la logique conomique, mais il sert
exclusivement de facteur de pression sur les comportements des acteurs.
Les chercheurs raisonnent partir dtudes de cas ou de revues de littrature, en
cherchant faire ressortir le sens du processus de rpartition des charges. Cette approche
conduit des analyses plus complexes et plus riches, mais leurs conclusions restent le plus
souvent spcifiques au contexte de la recherche (caractre idiographique).
Notre tude de cas reprend cette mme dmarche interprtative, tout en utilisant et en
enrichissant les rsultats de la recherche noclassique.
Pour rsumer, les recherches positives, noclassiques ou socio-psychologiques,
avancent plusieurs explications pour la rpartition des charges indirectes :
Rle de la rpartition
Orienter les comportements

Proxy pour des cots

dopportunit

Rgulation de la concurrence,
normalisation prive de la
comptabilit de gestion

Etablissement des prix de vente

Explications
Inclure les charges rparties dans
la mesure des performances des
centres dtermine les responsables
en tenir compte dans leurs
actions
Introduction dans le calcul de
certaines catgories de cots
difficiles mesurer (cots
dopportunit et cots long
terme). Ces cots sont valus
indirectement, sous la forme dun
succdan .
La rpartition gnralise et
normalise des frais gnraux
rgule la concurrence : ide
populaire en France parmi les
ingnieurs de lentre deux guerres,
prsente galement aux Etats Unis
dans les annes 50.
En pratique, le cot complet
additionn dune marge
raisonnable sert de base dans
certains cas pour ltablissement
des prix de vente.

Tableau 1 : Principaux apports de la recherche positive sur la rpartition

5 / 30

Auteurs principaux
Zimmerman (1979) ; Hiromoto
(1988, 1991)

Devine (1950) ; Zimmerman

(1979, 2003)

Detoeuf (1937) ; Devine (1950) ;

Bouquin (1995)

Anthony ; Govindarajan et
Anthony (1983)

Seul le premier aspect savrera utile pour notre analyse ; il sera brivement dvelopp
dans ce qui suit. Lorientation des comportements laide de la rpartition des charges est un
thme central dans les deux types de recherche mentionns ci-dessus ; elle peut donc tre
tudie dans un contexte dagence ou selon une approche psychologique.
2.2. RPARTITION ET THORIE DE LAGENCE
Le recours la thorie de lagence pour expliquer la rpartition des charges indirectes
est trs frquent dans un cadre de recherche positif (Zimmerman 1979, Magee 1988, Baiman
1990, Hemmer 1996, Rajan 1992, Wagenhofer 1996 etc). Par ailleurs il y a une filiation
directe entre la thorie de lagence et la thorie positive de la comptabilit, produites toutes
les deux par lcole de Rochester. En liant rpartition des charges et thorie de lagence,
laccent est mis non pas sur le processus de rpartition proprement dit, mais sur la faon dont
cette rpartition est intgre dans la mesure des performances des centres.
La relation entre le directeur et les managers des centres de responsabilit, comme
toute relation suprieur subordonn, peut tre considre comme une relation principal
agent. Le directeur confie aux managers des centres lexcution de certaines missions, en leur
dlguant un certain pouvoir de dcision et en leur mettant disposition les ressources
ncessaires. Les intrts des deux parties sont divergents et il y a une forte asymtrie
dinformation en faveur de lagent (donc du responsable du centre).
Cette relation engendre pour les deux parties des cots dagence : dpenses de
surveillance et dincitation (engages par le principal), cots dobligation (supports par
lagent) et perte rsiduelle.
Dans un modle de ce type, lobjectif de la rpartition des charges est de permettre au
principal de diriger les choix de lagent et de profiter de la meilleure connaissance par lagent
de lutilisation des ressources alloues (Magee 1988, Wagenhofer 1996). Les choix de lagent
concernent dune part ses efforts pour accomplir ses missions et dautre part la consommation
des ressources fournies par le principal.
Une rpartition efficiente des charges doit tenir compte de trois facteurs :
la volont, exprime par le principal, dune utilisation efficiente des ressources
alloues lagent,
le partage du risque entre le principal et lagent et finalement
les dcisions que lagent prend (hormis lutilisation des ressources), cest--dire les
efforts quil fait pour optimiser son activit.
Dans les situations o il y a un risque de collusion entre agents dans le but dinfluencer
des cots apparemment incontrlables, il est dans lintrt du principal de rpartir ces cots
aux agents (Suh 1987, Rajan 1992). Selon Baiman et Noel (1985) et Suh (1988), cette
rpartition de cots incontrlables par lagent pourrait fournir une approximation (proxy) des
effets de certaines de ses actions inobservables pour le principal.
Baiman et Noel (1985) dmontrent laide de la thorie de lagence applique sur
plusieurs priodes quil est avantageux pour lentreprise de rpartir les charges fixes
indirectes aux centres de responsabilit afin de mesurer les performances de ceux-ci.
Lallocation des charges fixes indirectes est justifie seulement sur un horizon long de temps,
pour des dcisions concernant lacquisition (investissement) et lutilisation des ressources
communes (Balakrishnan, DeJong 1993, Whang 1989). Balachandran et alii (1987) essaient
de trouver une procdure de rpartition des charges fixes et variables qui assure lefficience
6 / 30

sur le court terme (dcisions concernant lutilisation de ressources communes) et le long

terme (dcisions lies aux investissements).
La discussion de Zimmerman (1979) autour de la rpartition dans un modle dagence
est plus complexe. Ainsi, une partie des frais gnraux du principal (niveau hirarchique
suprieur) peut tre rpartie au niveau de lagent (centre de responsabilit) ; cette somme
fonctionne comme une taxe impose par le principal. Cette taxe aura comme effet de rduire
les profits maximum du centre mais aussi le niveau maximum davantages que lagent peut
obtenir en dtournant une partie des ressources. Pour aller plus loin, la rpartition des charges
indirectes rduirait la tendance des managers des centres introduire du slack lors de
llaboration des budgets.
En outre, la rpartition des charges peut rduire les cots dagence associs avec
lobtention davantages en dterminant le subordonn de monitoriser son suprieur. En
allouant au subordonn une partie des dpenses de son suprieur, le subordonn sera tent de
surveiller ces dpenses, du moment o elle affectent son bien-tre personnel (le subordonn
agira indirectement comme agent du principal de son suprieur).
Gnralement, dans un contexte dagence, la rpartition des charges aide le principal
mieux matriser les efforts fournis par lagent, contrecarrer les effets de lasymtrie de
linformation et somme toute rduire les cots dagence.
2.3. UNE RPARTITION POLITIQUE DES CHARGES
Pour comprendre la rpartition des charges indirectes, certains auteurs (Merchant,
Shields 1993, Hiromoto 1988, 1993) adoptent un point de vue plutt socio-psychologique et
politique, en tudiant les comportements, les rapports de force, les motivations et les
interactions des acteurs. Ces tudes partent de lide, dj cite, que ce qui importe vraiment,
cest de motiver les employs et de les dterminer adopter les buts de lorganisation ; parfois
dans ces cas la prcision des cots nest pas dans lintrt de lentreprise.
Selon Zimmerman (2003), la rpartition des charges peut encourager ou non la
coopration entre les centres de responsabilit. En effet, les centres seront motivs cooprer
si les cots allous un centre dpendent des performances oprationnelles dautres centres.
De plus, un tel systme dallocation peut rduire le risque support par les managers, car ce
risque sera partag avec les autres managers.
La procdure de rpartition peut influencer la manire dont les centres de
responsabilit utilisent les services dun dpartement de support (Horngren et alii 2005). Si les
cots de ce dpartement ne sont pas rpartis aux centres bnficiaires (ou si la rpartition se
fait forfaitairement), ces centres auront tendance utiliser de manire extensive les services
fournis. Dans le cas contraire, si la rpartition se fait en fonction de lutilisation effective, les
centres tenteront de faire un usage plus parcimonieux des services en question. Ltude du cas
Bellcore par Kovac et Troy (1989) montre comment de mauvaises procdures de rpartition
des charges indirectes peuvent conduire une situation extrme : labandon de lutilisation
des services partags. Dans cette perspective, le processus de rpartition des charges se
rapproche beaucoup du fonctionnement des prix de cession interne.
Les rflexions de Hiromoto (1988, 1993) ont comme point de dpart les traits
distinctifs du contrle de gestion japonais. Les entreprises japonaises ne laissent pas les
procdures comptables et fiscales influencer la manire dont elles mesurent et contrlent leur
activit, la liaison entre les mthodes de gestion comptable et les objectifs de lentreprise est
7 / 30

plus directe. Le but du systme de contrle de gestion est plutt de motiver les salaris que de
fournir des informations prcises au management. La comptabilit de gestion doit influencer
les comportements des hommes et favoriser le management orient vers le march, dans une
approche dynamique et centre sur le travail en quipe.
Les donnes issues de la comptabilit de gestion ne reprsentent plus le support
exclusif de la prise de dcisions et deviennent plutt une base de dbat au sein de lentreprise
(Yoshikawa 1994).
Traditionnellement, dans une approche normative, on considre quil doit exister une
relation logique et causale entre le poids rel des frais gnraux et leur rpartition par produit ;
tout systme de calcul de cots doit saisir aussi prcisment que possible la ralit des cots.
Mais parfois il est plus important davoir un systme de rpartition des frais gnraux qui
pousse les salaris travailler en harmonie avec les objectifs long terme que de connatre les
cots exacts des produits.
Hiromoto est rejoint dans ses conclusions sur la rpartition des charges par Merchant
et Shields (1993), qui signalent que parfois les managers induisent dlibrment des biais
dans les cots pour orienter les comportements. Ils constatent, partir de quelques tudes de
cas (dont certains japonais), lexistence de trois types de biais.
1. La survaluation des cots peut avoir des effets positifs dans les entreprises confrontes
avec une concurrence par les prix, car elle leur permet de conserver des marges. Les
services commerciaux ont tendance sengager dans des guerres de prix et lerreur
prsente dans le cot remplit dans ce cas la fonction de coussin de scurit . De plus,
on constate que mme si les responsables sont conscients des erreurs introduites dans les
cots, ils agissent comme si ces cots taient corrects (au fond, cest la psychologie des
individus qui avancent leur montre de quelques minutes pour ne pas tre en retard).
2. Au contraire, certains managers sous-valuent le cot des produits (cots standard ou
cots rels). Cette pratique peut prendre la forme des cots cible japonais les objectifs
de cots utiliss ont principalement un rle de motivation et sont impossible atteindre si
les conditions de lexploitation restent inchanges. Il arrive aussi de sous-valuer les cots
de certains produits ou services pour encourager leur consommation lintrieur de
lentreprise.
3. Le troisime cas est celui des biais introduits sans que lon connaisse le sens dans lequel
ils agiront. Cest par exemple la situation des entreprises qui utilisent des inducteurs de
cots attachs aux domaines critiques, sur lesquels doivent se concentrer les efforts
damlioration. Dans les entreprises japonaises, la rpartition des frais gnraux sur la
base du temps de travail ne correspond pas la ralit des processus, mais elle reprsente
une incitation pour rduire le poids de la main duvre et acclrer lautomatisation. De
mme, la rpartition des frais gnraux en fonction du nombre et du type des composants
pousse rduire la complexit des produits et utiliser des composants standard.
En gnral les systmes de cots biaiss doivent tre utiliss, le cas chant, seulement
pour soutenir une stratgie dj formule et non pas comme base pour dvelopper une
nouvelle stratgie.
Wagenhofer (1996) formalise laide la thorie de lagence lallocation
volontairement dforme des charges indirectes dans le but de mieux motiver les managers. Il
dtermine les conditions gnrales pour quune telle approche donne de bons rsultats et
dtaille les cas de sous-valuation et survaluation des cots. Sa conclusion est que dans

8 / 30

certaines situations un systme de calcul qui produit des cots systmatiquement fausss est
prfrable un systme prcis de calcul. Il y a pourtant une grande diffrence entre le point de
vue adopt par Wagenhofer (1996) et lapproche socio-psychologique et politique de
Merchant et Shields (1993), Hiromoto (1988, 1991) etc. Wagenhofer reste dans le cadre
danalyse noclassique de la thorie de lagence, domin par la rationalit et la maximisation,
tandis que les tenants de lapproche socio-psychologique reconnaissent les contraintes
cognitives et comportementales auxquelles sont sujets les acteurs.
2.4. CONDITIONS DUNE APPROCHE COMPORTEMENTALE EFFICACE
Lefficacit de lapproche comportementale de la rpartition des charges suppose que
trois conditions soient remplies (Bouquin 1997, 2004) :
Premirement, les responsables des entits auxquelles les charges sont rparties
doivent avoir intrt rduire leurs cots ; le moyen le plus simple est dintroduire ces
charges dans la mesure des performances des centres et dans lvaluation des actions des
managers. Les performances doivent tre juges avec prcaution, car dans certains cas la
rduction des cots, mme si elle conduit une amlioration court terme de la situation,
peut compromettre les performances long terme de lentreprise.
Quelquefois, sil existe une forte solidarit entre les dpartements commerciaux et les
dpartements de support, les cots rpartis peuvent tre un signal qui incite les responsables
prendre des dcisions pour amliorer leur activit, mme si ces cots nentrent pas dans
lvaluation de leurs rsultats personnels. Cette ide sera dveloppe dans la troisime partie
de notre communication.
Deuximement, les responsables doivent avoir le moyen dinfluencer le processus
dimputation (notamment dagir pour que moins de charges leur soient imputs) ; la cl de
rpartition devrait se fonder sur un lment que le manager concern peut matriser. Cest un
retour au principe de contrlabilit, appliqu cette fois sous une forme indirecte. Cette rgle
sapplique seulement dans la situation, la plus frquente, o le but vis est la rduction des
cots associs la cl de rpartition. Pour reprendre lun des exemples donns par Hiromoto
(1988), les entreprises japonaises rpartissent les charges indirectes sur la base de la main
duvre directe afin de rduire le poids de ce facteur.
Il arrive nanmoins que la rpartition des charges soit conue comme une contrainte
gnrale impose sur les centres de responsabilit, comme une sorte dimpt qui limite le
dtournement et la surconsommation des ressources communes (Zimmermann 1979).
Troisimement, le rsultat de laction des responsables doit tre une diminution des
cots de lentreprise et non pas un report sur dautres entits. Cest lun des dangers connus de
lorganisation en centres de responsabilit : il arrive que les dcisions prises par les managers
afin damliorer lactivit de leurs centres se rpercutent sur les autres centres.
Les relations entre les centres de responsabilit reprsentent un aspect important de la
gestion de lentreprise, car elle doit trouver lquilibre entre une coopration cratrice de
synergies et une mulation indispensable pour linnovation et le progrs. Plus
fondamentalement, il sagit du dilemme ancien entre diffrenciation et intgration (Lawrence,
Lorsch 1967). La rpartition des charges peut stimuler la coopration entre les centres de
responsabilit (Zimmermann 2003).
Pour synthtiser, lapproche comportementale sur la rpartition part de lide que les
charges rparties inciteront les responsables agir pour amliorer lefficience de lactivit de
leurs centres, amlioration qui se diffusera au niveau global de lentreprise.
9 / 30

De toute manire, dans une perspective comportementale, quel que soit limpact de la
rpartition sur lactivit de lentreprise, il faut la mettre en relation avec le principe de
contrlabilit ; il est vident quinclure les charges rparties dans la mesure des performances
contredit ce principe.
2.5. LA RPARTITION DES CHARGES, DROGATION AU PRINCIPE DE CONTRLABILIT
Traditionnellement, dans le contrle de gestion, lorientation des comportements
laide des cots est associe au principe de contrlabilit : au cadre dune organisation
dcentralise, les managers ne doivent tre valus que sur la base dlments quils
contrlent. Aussi, faudrait-il rpartir aux centres de responsabilit seulement les charges sur
lesquelles ceux-ci peuvent agir, directement ou indirectement.
La contrlabilit doit tre considre dans un sens large (celui dinfluenabilit), car
les managers des centres sont tenus pour responsables des lments quils peuvent seulement
influencer, et pas ncessairement contrler compltement (Dearden 1987). Les lments sur
lesquels les managers ont un contrle complet sont par ailleurs peu nombreux.
Lapplication de ce principe permettrait dviter la dmotivation des salaris, de
rduire les cots salariaux et de mesurer les performances de manire fiable (Giraud et alii
2004). Les managers y sont favorables, car en contrlant les vnements, ils peuvent rduire
les dangers qui les menacent (Choudhury 1986).
Le principe de contrlabilit peut tre mis en uvre au cours de deux tapes
diffrentes du processus de contrle de gestion (Giraud et alii 2004). Premirement, lors de
ltablissement des budgets, les objectifs seront fixs en tenant compte seulement des
lments contrlables par les managers. Deuximement, au moment de la mesure des
performances, on peut neutraliser limpact des facteurs incontrlables.
Le but gnral du principe de contrlabilit est dassurer une valuation juste des
performances, ou plutt une valuation qui apparatra juste aux managers qui en sont sujets.
Le lien unanimement peru (par les professionnels et les chercheurs) entre le principe de
contrlabilit et les notions dquit et de justice rend ce principe difficilement contestable.
Cependant, de nombreux travaux, bass notamment sur la thorie de lagence, ont
montr que lapplication du principe de la contrlabilit nest pas toujours dans lintrt de
lentreprise et quil est plus pertinent dinclure dans les outils de mesure des performances des
lments incontrlables ; en pratique lutilisation de ce principe est loin dtre systmatique
(Giraud et alii 2004).
Tenir les managers pour responsables des rsultats de lentreprise, quils puissent ou
non les contrler, a pour effet de les motiver et de stimuler leur crativit dans la rsolution
des problmes qui surgissent. Une application trop stricte du principe de contrlabilit
dcouragerait donc les innovations (Atkinson et alii 1997). Lincorporation du principe de
contrlabilit dans les systmes de contrle de gestion produit parfois des
dysfonctionnements, dus notamment limpossibilit didentifier les lments contrlables,
une focalisation excessive sur la responsabilit individuelle et une mconnaissance des
aspects informels de la structure organisationnelle et du caractre dynamique de cette mme
structure (McNally 1980). Selon Suh (1987), le principe de contrlabilit ne peut tre
strictement mis en place l o il y a le risque de collusion entre acteurs ; dans ces conditions il
serait prfrable dallouer aux centres de responsabilit des cots que ces centres ne peuvent
contrler.

10 / 30

Afin dassurer le bon fonctionnement de lorganisation, il est indispensable que les

managers restent attentifs aux lments incontrlables, mais ils doivent nanmoins avoir
conscience que ces lments dpendent de facteurs externes. Ainsi, les managers pourront
mieux mesurer leur propre efficacit, mme sils percevront leur champ de contrle comme
diminu (Choudhury 1986).
Donc transgresser le principe de contrlabilit rsoudrait les problmes dasymtrie
dinformation et de coordination entre acteurs et permettrait dviter la surconsommation des
ressources (Giraud et alii 2004). Nous montrerons ici comment dans certaines situations la
motivation des responsables des centres peut se faire par dautres mcanismes que le principe
de contrlabilit.
Cette discussion autour de la contrlabilit managriale clt la deuxime partie de
notre communication, ddie une revue de littrature. Dans ce qui suit, les principales
conclusions de la recherche positive sur la rpartition des charges indirectes, ainsi que les
ides lies la contrlabilit seront mobilises dans lanalyse dun cas rel dentreprise.
3. LA RPARTITION DES CHARGES INDIRECTES : LE CAS XYZ
3.1. MTHODOLOGIE DE RECHERCHE
Le but de cette communication est dinterprter et finalement donner du sens la
rpartition des charges, en mettant au centre de lanalyse les motivations et les comportements
des acteurs organisationnels. Le design de recherche qualitatif que nous avons adopt nous
semble le plus appropri pour notre dmarche. Contrairement au courant principal de
recherche sur les systmes de calcul des cots, notre dmarche nest pas prescriptive, mais
positive : au lieu de proposer des solutions idales de rpartition, nous essayons de
comprendre et expliquer les pratiques.
Cette recherche prend la forme dune tude de cas longitudinale base sur plusieurs
entretiens en profondeur effectus successivement entre 2003 et 2005 avec divers
responsables de la filiale roumaine du groupe XYZ, un laboratoire pharmaceutique
international.
Nous avons procd des entretiens non-directifs ou semi-directifs, bass sur des
guides dentretien. Ils ont dur entre 60 et 180 minutes.
Pour complter les informations, notamment en ce qui concerne la situation gnrale
du secteur pharmaceutique en Roumanie, nous avons interrog des mdecins et pharmaciens
en exercice (entretiens non-directifs). La dure de ces entretiens a t denviron 45 minutes.
Le plan des entretiens a t le suivant :
anne 2003 entretiens non-directifs avec les deux contrleurs de gestion, le chef
comptable, le directeur financier et deux managers commerciaux
anne 2004 entretien semi-directif avec le directeur financier
anne 2005 entretien semi-directif avec lun des contrleurs de gestion et un
manager commercial ; entretiens non-directifs avec deux mdecins employs dans
des hpitaux et un pharmacien
Nous avons eu galement accs des documents internes de lentreprise concernant
les procdures en vigueur, les instruments du contrle de gestion et les outils de reporting
externe.

11 / 30

Dans une perspective interprtative, la comprhension des phnomnes par le

chercheur est invitablement fragmentaire et biaise. Cest pourquoi nous avons prsent la
plupart des rsultats de cette recherche aux personnes concernes, qui ont confirm nos
propos. En outre, il nous a paru indispensable de placer le phnomne tudi dans son
contexte, afin de mieux rendre toute sa richesse et complexit.
Le domaine dactivit de lentit considre est limportation et la distribution des
produits pharmaceutiques. Il sagit de produits thiques (vendus seulement sur ordonnance),
mais aussi de produits OTC (vendus librement en pharmacie). XYZ occupe lune des
premires places sur le march roumain en termes de chiffre daffaires. Le portefeuille des
produits commercialiss est trs vari, la plupart des aires thrapeutiques y tant reprsentes.
Une partie de ces produits sont encore protgs par des brevets, mais dautres sont dj
tombs dans le domaine public. XYZ commercialise galement des gnriques. Les
fournisseurs de la filiale ( une ou deux exceptions prs) sont des fabriques faisant partie du
groupe. Les prix dachat des produits sont donc des prix de cession interne, tablis au niveau
du sige central, sur lesquels la filiale na aucun contrle.
Le secteur des produits pharmaceutiques prsente certaines caractristiques
distinctives, qui ont un impact considrable sur les systmes de contrle de gestion. En outre,
cest un secteur qui traverse depuis une dizaine dannes des mutations importantes.
3.2. LINDUSTRIE PHARMACEUTIQUE, UN SECTEUR EN VOLUTION
Lindustrie du mdicament est domine par le progrs technique ; son volution est
lie trois aspects principaux : recherche et dveloppement, conomies dchelle et
internationalisation (Majnoni dIntignano 2001).
Linnovation est un lment capital, qui a un effet direct sur la valeur patrimoniale
dune firme et sur son potentiel de croissance. La capacit dinnovation dun laboratoire se
reflte dans les produits inscrits dans son capital de brevets et dans son portefeuille de
recherches en cours de dveloppement (appel pipeline).
De nos jours, la dcouverte et le lancement de molcules innovantes se rarfie et cote
de plus en plus cher. Pour Majnoni dIntignano (2001) et Pignarre (2003), il sagirait mme
dun effet de ciseaux , d dune part laugmentation des cots de recherche et
dveloppement et dautre part la baisse des revenus dgags par les nouvelles dcouvertes.
La place dun laboratoire dpend de la dcouverte de produits phare (blockbusters) ou
des oprations de croissance externe par fusion-acquisition. Ces oprations se sont multiplies
partir des annes 1990 ; nous pouvons en citer les plus rcentes fusion en 1999 entre Astra
et Zeneca, fusion en 2000 entre Glaxo Wellcome et SmithKline Beecham, en 2003 achat de
Pharmacia par Pfizer, OPA russie de Sanofi sur Aventis en 2004 etc (Pajwani 2004).
Lintgration horizontale permet de rationaliser et de partager les risques, ainsi que les frais
fixes de recherche et dveloppement et de commercialisation.
Cela permet surtout aux laboratoires daffronter la principale menace, larrive dans le
domaine public de leurs produits. Les mdicaments sont protgs par des brevets seulement
pendant un certain nombre dannes (en fonction de la lgislation) ; ensuite, leur composition
devient publique et peut tre fabrique par dautres producteurs, sous forme de mdicaments
gnriques. Ces nouveaux producteurs ne doivent pas reprendre le processus coteux qui
prcde la mise sur le march dun mdicament (recherche, tudes cliniques etc) ; des tudes

12 / 30

dquivalence suffisent. Les grands laboratoires luttent contre cette menace par diffrents
moyens, plus ou moins discutables.
Globalement, lindustrie pharmaceutique reste trs riche, le niveau de bnfice (marge
rapporte au capital) de cette industrie figure parmi les plus levs, si bien que leur
capitalisation boursire est trs dynamique depuis 40 ans et peu sensible aux rcessions et aux
krachs boursiers (Majnoni dIntignano 2001).
Le march est scind en trois catgories de produits, pour lesquelles la situation des
producteurs, des mdecins et des malades est diffrente, ainsi que les mcanismes de la
concurrence (Majnoni dIntignano 2001) :
les produits innovants ; ils sont protgs par un brevet et reprsentent 8 15% du
march selon les pays
les produits courants ; leur efficacit est dmontre, ils sont rembourss, mais ont des
concurrents, en particulier gnriques.
un groupe htrogne ; il comprend les produits non rembourss, dautomdication
(OTC), prescrits ou non, dont la demande augmente fortement
Dans un environnement hostile, les laboratoires pharmaceutiques ont la tendance de
passer dune logique dinnovation une logique marketing dclinaison des produits
existants, campagnes de communication destines au grand public (par exemple SanofiAventis sur le diabte ou GlaxoSmithKline sur les maladies respiratoires), partenariats
institutionnels, dveloppement des relations publiques etc. Cette mutation influence
considrablement le control mix (Dambrin et alii 2005) : la culture de management soriente
vers la rentabilit, la rpartition du pouvoir consolide la position de la force de vente et les
principes de responsabilit se rapprochent de la grande consommation.
En Roumanie, le march des produits pharmaceutiques est en forte croissance depuis
quelques annes, mais la concurrence devient de plus en plus rude. Les problmes de
financement, dus notamment linsuffisance des fonds budgtaires publics, ont conduit des
crises de liquidit importantes dans le secteur (proches de la cessation de paiement), dont la
dernire date de 2004. Le march reste peu liquide (recouvrement trs lent des crances dans
le systme), mais sr, car le dbiteur final est la Caisse nationale de lassurance maladie, donc
lEtat.
Le march des mdicaments, en Roumanie comme partout dans le monde, est
fortement rglement. Le prix final de vente pour les mdicaments thiques (vendus
seulement sur ordonnance) est fix par les autorits publiques, de mme que les marges. Les
prix de transfert dans le circuit de distribution (laboratoire -> distributeur -> pharmacie) sont
dtermins partir de ce prix final en dduisant les marges successives. Dans le cas des
mdicaments OTC, les prix de vente finaux sont tablis par les pharmacies, lEtat impose
seulement le taux des marges.
Le systme de remboursement conduit une forte pression exerce par les
mdicaments gnriques : le prix de rfrence pour les mdicaments rembourss est celui de
lquivalent gnrique le moins cher.
Une particularit intressante concerne le march du travail. En Roumanie, la quasitotalit des employs commerciaux des laboratoires pharmaceutiques (visiteurs mdicaux,
chefs de produit, managers commerciaux) sont diplms des facults de mdecine bac+6
(ou de pharmacie bac+4, mais dans une moindre mesure). La raison est double :

13 / 30

dune part, devenir reprsentant commercial peut tre une perspective intressante
pour des diplms de mdecine nayant pas russi intgrer la profession mdicale
( cause surtout du processus svre de slection)
dautre part, les mdecins (prescripteurs et donc clients ) requirent comme
interlocuteur un autre mdecin ou un pharmacien ; les laboratoires se sont heurts
cette exigence et ont adapt leur politique de recrutement en consquence.
Cette situation mne, plus que dans le cas dautres secteurs, la formation dun corps
de commerciaux trs homogne et solidaire, avec une forte tendance lauto reproduction (les
recrutements se font dans la communaut mdicale et les managers tchent de trouver des
gens qui leur ressemblent).

Sans avancer sur la voie des spculations, il faut remarquer quen raison de leur
formation, les commerciaux auront une vision particulire sur les relations au travail (surtout
les rapports avec les dpartements de support), sur le fonctionnement de lentreprise et sur la
notion de responsabilit. En effet, de point de vue sociologique, la profession mdicale
prsente des particularits intressantes, qui apparaissent ds ltape de formation (tudes
mdicales) et dont lapplication au contexte de lentreprise pourrait apporter un clairage
intressant : diffusion aux novices de comptences, mais aussi dattitudes et de valeurs,
formation lincertitude, autonomie professionnelle, double organisation formelle et
informelle (rseau de confrres) (Carricaburu, Mnoret 2004).
Par ailleurs, il faut signaler quen gnral, au sein des laboratoires pharmaceutiques, la
fonction commerciale (force de vente et marketing) bnficie dun pouvoir trs important
(pouvoir de ngociation, influence, avantages matriels) et dune grande lgitimit, surtout en
comparaison avec les fonctions de support (Dambrin et alii, 2005). Le grand prestige dont
jouissent les commerciaux par rapport aux autres membres de lorganisation est peut-tre un
reflet des rapports entretenus par les mdecins avec les profanes. Sans doute, en Roumanie, en
raison de la structure particulire du personnel commercial, ce rapport de forces est-il encore
plus accentu.
3.3. INSTABILIT INTERNE ET SITUATION DE CRISE
Confronte cet environnement difficile et dynamique, la filiale roumaine de XYZ
dispose datouts indiscutables : comptence des quipes de marketing, prsence dans la
plupart des aires thrapeutiques, portefeuille de produits innovants, efficaces et reconnus,
soutien financier de la part du sige. Dans un premier temps, elle semblait bien exploiter ses
avantages, son chiffre daffaires tait en continuelle hausse et sa position sur le march
samliorait. Mais partir des annes 2003-2004, lentreprise commence connatre
dimportantes difficults.
La filiale dispose dune grande libert dorganisation et de gestion, libert dont elle a
profit pleinement en modifiant plusieurs fois la structure des centres de responsabilit et le
systme de reporting interne. Ainsi, entre 2002 et 2005, lorganisation des dpartements a
chang radicalement deux reprises, changements consistant dans le transfert de produits
dun dpartement commercial lautre, la disparition de certains dpartements et la cration
dautres, avec les mouvements de personnel qui en dcoulaient. Nous pouvons nous poser des
questions sur les vritables raisons de ces bouleversements, surtout qu chaque fois les effets
ngatifs ont t notables. En effet, cette forte instabilit interne a conduit la disparition des

14 / 30

bases historiques de comparaison, lapparition de conflits entre les acteurs et en gnral

des bouleversements dtermins par la ncessit de sadapter au changement.
En 2004, lorsquune crise srieuse a clat, il est devenu vident que les changements
successifs cachaient de profonds dysfonctionnements structurels : croissance mal matrise,
gestion interne dfectueuse, manque de ractivit etc, qui se sont traduits par une dtrioration
des parts de march relatives et des marges 3. Le potentiel de croissance existe encore, le
march des produits pharmaceutiques est en expansion, mais le taux de croissance du chiffre
daffaires de lentreprise est en dessous du taux de croissance du march.
La croissance rapide du chiffre daffaires pendant la priode 2000-2003 (donc avant
que les difficults ne se manifestent) sest traduite naturellement par une augmentation du
besoin en fonds de roulement. Sur un march dj peu liquide, cette augmentation a vite
conduit une trsorerie ngative, que le sige a couvert en transfrant des fonds. De plus,
lentreprise a essay de continuer son expansion en se diversifiant ; elle a investi ainsi dans
des secteurs proches de son mtier, mais faible rentabilit, ce qui a encore accentu les
problmes de liquidit.
Sur le plan de lexploitation, les ressources dgages par la croissance du chiffre
daffaires ont t dpenses dune manire peu judicieuse, en frais de dplacement, primes
survalues, avantages en nature etc. Les domaines cl qui conditionnent la prennit de
lentreprise ont t ngligs (dveloppement de la fonction commerciale, amlioration de
limage des produits, conclusion de contrats fermes avec des partenaires fiables etc).
Par rapport lvolution gnrale du march, lentreprise a perdu certaines
opportunits de dveloppement ; elle a manqu par exemple dimportants contrats de
commercialisation au bnfice de ses concurrents et ne sest pas engage dans des aires
thrapeutiques porteuses.
Tous ces dysfonctionnements ont men une dtrioration progressive de la position
concurrentielle, une croissance insuffisante du chiffre daffaires et des difficults de
trsorerie.
La rponse de lentreprise est de mettre en place un programme de rduction des cots
et de cder progressivement les activits connexes, en se recentrant sur son mtier de base
(promotion et vente de mdicaments).
La situation de crise est bien relle est elle est perue comme telle lintrieur de
lentreprise. Cela est essentiel, car les acteurs organisationnels se construisent une image
intersubjective de lenvironnement ; par leurs actions ils ragissent cette image de
lenvironnement, et non pas lenvironnement objectif. Il y a un vritable tat de malaise
parmi les employs, qui se sentent tous concerns par les difficults de leur entreprise.
La crise a eu des effets visibles sur le systme de contrle de gestion. En gnral il
sagit dun contrle plus strict des cots ; une attention particulire est accorde aux marges et
aux produits marge ngative et la rpartition gnralise des charges. Pourtant les
caractristiques principales du systme de contrle de gestion, son organisation, les outils, le
partage des responsabilits et la structure des charges sont rests les mmes.
La mesure des performances commence se baser davantage sur les chiffres
comptables. Dans cette situation, lutilisation prioritaire des informations issues de la
comptabilit est un moyen de lutter contre la complexit, lincertitude et lhostilit de
lenvironnement ; cest par ailleurs ce que montrent les recherches de type contingent
(Chapman 1997). En outre, les dirigeants voluent vers un style de management sous

15 / 30

contrainte du budget (budget constrained) : il y a une exigence croissante quant au respect des
budgets.
3.4. LE SYSTME DE CONTRLE DE GESTION
La filiale jouit dune grande autonomie, tant sur le plan stratgique que sur le plan de
la gestion. Le sige exerce le contrle notamment par le biais des budgets et des prvisions
annuelles (quil doit approuver systmatiquement), ainsi que par le systme de reporting
externe centralis. Les contraintes les plus importantes imposes par le sige concernent le
chiffre daffaires raliser par la filiale. De plus, il arrive quil donne des directives
concernant certaines orientations stratgiques, comme par exemple les aires thrapeutiques
prioritaires. Il existe des tensions entre le management central du groupe et le management
interne et une forte tendance au slack de la part de ce dernier.
En raison de la nature particulire de lentreprise considre, il existe une forte
dichotomie du contrle. Il y a dune part le reporting fortement ritualis vers la maison mre,
standardis et formalis au niveau du groupe, dont les rgles sont stables dans le temps.
Dautre part il y a le systme de contrle de gestion, trs flexible, dvelopp en interne, sous
la responsabilit des dirigeants locaux en fonction de leurs propres besoins.
Lentreprise est organise (classiquement) en centres de responsabilit : centres de
cots discrtionnaires et centres de profit.
Ainsi, les dpartements de support (financier, ressources humaines, technologie de
linformation etc) sont des centres de cots discrtionnaires et sont dirigs chacun par un
manager (responsable du centre). Le responsable contrle lactivit des centres, approuve et
coordonne la consommation des ressources et soccupe de la mise en place des budgets.
Les dpartements directement productifs (business units) sont des centres de profit
constitus en fonction du canal de distribution quils utilisent en priorit. Il y a ainsi un centre
pour les produits destins aux hpitaux, un autre pour les mdicaments vendus en pharmacie
(pour traitement ambulatoire), un troisime pour les produits OTC etc. Il est intressant de
signaler la prsence dun business unit spcialement ddi aux produits gnriques. Les
business units sont dirigs par des managers commerciaux (business unit managers), qui
coordonnent leurs activit.
Chaque centre de profit gre indpendamment son propre portefeuille de produits. Au
niveau de chaque centre il y a un contrle sur les revenus (par les quantits de produits vendus
et la politique de prix), le cot des produits (cot dacquisition ou de production, travers les
quantits vendues) et sur les charges oprationnelles (charges dexploitation lies directement
lactivit du centre). Les business units sont chargs de :
lactivit de marketing (par les managers de produits de chaque business unit)
gestion des campagnes de promotion, cration des matriels publicitaires etc
la promotion directe des produits par la force de vente (les quipes de reprsentants
mdicaux).
Les business units bnficient dune grande indpendance. Ce sont leurs responsables
(managers commerciaux) qui prennent de faon autonome la plus grande partie des dcisions
concernant les dpenses courantes, la politique de prix (il sagit des rductions accorder) et
la stratgie de marketing et promotion.

16 / 30

La fonction de contrle est centralise au niveau de la filiale. La mme quipe est

charge du contrle de gestion au niveau de chaque centre de responsabilit et assure
galement le reporting externe.
La mesure des performances se fait laide de tableaux de bords plus ou moins
labors, selon un schma matriciel : on suit la rentabilit par centre de responsabilit (centres
de profit et centres de cot), mais aussi par aire thrapeutique et produit. La frquence des
principaux tableaux de bord est mensuelle.
Lieu dexercice de la
responsabilit

Performance mesure

Outil

Comparatif

centres de cots
discrtionnaires

performance globale du
centre

rapport contenant les

postes de charges

budgets et prvisions

centres de profit

performance globale du
centre

compte de rsultats
(indicateurs principaux :
chiffre daffaires, marge
brute, profit du centre)
marge brute
charges de marketing

budgets et prvisions

rentabilit des aires

thrapeutiques et des
produits

budgets et prvisions

Tableau 2 : Principaux outils de mesure des performances chez XYZ

Les cots occupent une place centrale dans le systme de contrle de gestion, car ils
sont employs pour valuer la performance des centres de profit et de cot, pour juger la
performance globale de lquipe de marketing et promotion, mais aussi pour valuer la
rentabilit des produits et aires thrapeutiques.
Lanalyse du caractre direct des charges doit se faire par rapport deux dimensions
(qui sont aussi, selon la terminologie traditionnelle, les principaux objets de cot) les centres
de profit et les produits. Nous rappelons quune charge directe par rapport un objet de cot
donn est une charge qui peut tre rattache (dune manire efficiente conomiquement) cet
objet de cot.
Il y a trois principales catgories de charges :
1. charges directes par rapport aux centres de profit et par rapport aux produits. Les charges
de marketing sont les seules charges de ce type. Ds ltape de leur enregistrement en
comptabilit, ces charges sont affectes un centre de profit et lintrieur de ce centre
un produit spcifique. Il sagit des charges lies aux matriels promotionnels,
lorganisation de confrences et autres vnements, des charges de publicit etc. Le poids
de ces charges est trs important dans lensemble des charges de lentit (30-40% du total
des charges oprationnelles).
2. charges directes par rapport aux centres de profit mais indirectes par rapport aux produits.
Ce sont les charges de la force de vente et les charges des chefs de produits : chaque
centre de profit dtient ses propres quipes de reprsentants commerciaux et de chefs de
produits, mais ces quipes soccupent de la promotion de plusieurs produits. Il ne sagit
pas de charges lies lactivit de marketing proprement dite (celles-ci font partie de la
premire catgorie), mais notamment des dpenses de fonctionnement des centres de
profit salaires, notes de frais, dplacements, formations etc.
3. charges indirectes par rapport aux centres de profit et par rapport aux produits. Ce sont les
charges des centres de cots discrtionnaires (dpartements de support ressources
humaines, comptabilit, informatique etc). Ces charges sont indirectes, car elles ne
17 / 30

concernent ni des centres de profit, ni des produits spcifiques ; leur rle est de soutenir
globalement lactivit commerciale.
Il faut attirer lattention sur le fait que lors de la saisie en comptabilit, chaque charge
est affecte un centre de responsabilit (soit centre de cot, soit centre de profit), donc il ny
a pas de charges indirectes par rapport aux centres.
3.5. MISE EN PLACE DUN PROCESSUS DE RPARTITION DES CHARGES
La rpartition gnralise des charges indirectes est un lment cl du processus de
redressement. Initialement (jusquen 2004), il ny avait pas de rpartition des charges. La
mesure des performances des centres se faisait exclusivement en fonction des charges
affectes directement ces centres, laide de comptes de rsultats analytiques pour les
centres de profits et de rapports de charges pour les centres de cots. Lanalyse de la
rentabilit du portefeuille de produits prenait en considration seulement les charges des
centres de profit. Les indicateurs de base taient forms exclusivement dlments directs par
rapport aux produits : marge brute et charges de marketing. Dans la gestion interne, le
principe de contrlabilit tait donc la rgle. La rpartition des charges indirectes tait
pourtant pratique incidemment, notamment dans le reporting externe.
A partir de 2004, lentreprise commence rpartir les charges indirectes aux centres de
profit et ensuite aux produits et utiliser ces charges rparties dans le systme de contrle de
gestion.
Laccumulation des charges indirectes se fait deux niveaux (centres de profit et
produits). Naturellement, le caractre direct des diverses catgories de charges doit tre
discut par rapport aux objets de cot considrs, comme nous lavons dj montr.
Deux systmes diffrents de rpartition ont t mis en place, en fonction de la nature
des charges rpartir et des objets de cot.
Ainsi, il sagit dabord de la rpartition des charges des dpartements de support aux
centres de profit (ces charges sont indirectes par rapport aux produits et par rapport aux
centres de profit, elles sont appeles overhead dans le langage de lentreprise). Les charges
des dpartements de support sont rparties globalement on calcule la somme des overhead
pour lentreprise et cette somme est ensuite alloue aux centres de profit en fonction du
nombre de reprsentants commerciaux de chaque centre.
Ensuite, les charges accumules au niveau des centres de profit sont rparties aux
produits grs par les centres respectifs. Les charges de marketing sont directement affectes
aux produits. Les charges indirectes par rapport aux produits (charges avec la force de vente,
charges des chefs de produit et overhead rparties) font lobjet dun processus dimputation.
Les cls dallocation sont dcides par les managers commerciaux (responsables des
centres de profit) avec lapprobation des managers de division ; cette libert permet aux
managers commerciaux dutiliser la cl de rpartition comme instrument pour grer les
indicateurs de rentabilit au niveau des produits. La rpartition se fait en principe en fonction
du pourcentage des reprsentants et des chefs de produits qui contribuent la vente du produit
en question. Donc pour les charges de vente la rpartition se fait en fonction du nombre de
reprsentants et pour les charges des chefs de produits, en fonction du nombre de chefs de
produits. Les charges des dpartements de support rparties aux centres de profit sont
imputes aux produits en fonction du nombre de reprsentants affrents chaque produit
(mme procdure de rpartition que pour les charges de vente).
18 / 30

Les cls de rpartition des charges indirectes aux produits (dcides par les managers
commerciaux) sont revues et modifies, le cas chant, seulement lors de ltablissement des
prvisions (forecast) et des budgets. Cela rend sans doute les donnes plus facilement
comparables, car ces cls restent relativement stables. La rpartition des charges a pour but le
calcul de marges, dun profit net et de divers dindicateurs de profitabilit pour chaque
produit ; toutes les charges (incorporables) de lentreprise finissent par tre rparties aux
produits.
Les mmes principes de rpartition des charges sont appliqus lors de llaboration des
budgets et des prvisions (forecast).
Il est important de constater que les charges rparties ne sont pas prises en
considration lors du calcul de la rmunration pour les managers des centres de profit ou de
la force de vente. Elles participent donc la mesure des performances des centres et non des
responsables.
La procdure de rpartition des charges a t mise en place exclusivement au cadre du
systme de contrle de gestion. Les reporting externe est rest inchang : les seules charges
rparties par produits ( part le cot des ventes) sont les charges de marketing. Il est vident
que les finalits sont diffrentes : les outils du contrle de gestion ont t conus afin de
rduire les cots et damliorer les marges, surtout dans cette situation de crise, tandis que le
reporting vise saisir les performances globales de lentreprise.
3.6. ASPECTS COMPORTEMENTAUX DE LA RPARTITION DES CHARGES
Le choix dune mthode de rpartition de charges nest pas neutre. Il sert envoyer un
certain message aux responsables (Anthony 1957).
Cest le cas aussi chez XYZ, o la mise en place par les dirigeants de lentreprise de la
procdure de rpartition dcrite ci-dessus envoie des signaux forts aux managers des centres
de responsabilit. Ainsi, par la rpartition gnralise des charges aux centres de profit, il
devient vident que cest premirement au niveau de ces centres que doit se raliser
lamlioration des marges de lentreprise (soit par laugmentation du chiffre daffaires, soit
par la baisse des cots). Il y a moins de pression sur les charges des dpartements de support.
La rpartition aux centres de profit se fait selon des cls objectives ( savoir
leffectif des reprsentants et chefs de produits), qui restent relativement stables dans le temps
et que les responsables de ces centres peuvent difficilement influencer. Plus loin, pour la
rpartition aux produits des charges accumules au niveau de chaque centre, ce sont les
responsables qui ont une libert totale de dcision. Ils peuvent valuer le potentiel de leur
portefeuille de produits et ajuster les marges en consquence.
Donc ce qui importe, ce sont les performances au niveau des centres ; la gestion
interne de chaque centre (notamment en ce qui concerne le portefeuille de produits) incombe
entirement aux responsables. A lintrieur des business unit, la gestion des produits est dune
grande importance, notamment dans la situation de crise. Une attention particulire est
accorde aux produits dont le profit net (ou dans certains cas la marge brute) est ngatif.
Il faut remarquer que la rpartition des charges ne signifie pas un transfert complet de
responsabilit. Les charges des dpartements de support, mme si elles sont entirement
rparties aux centres de profit, continuent tre gres au niveau des dpartements respectifs.
Leur rpartition reprsente seulement un moyen dexercer une pression sur les centres de
profit afin damliorer leur efficience.
19 / 30

La rpartition ne reprsente pas une contrainte pour les managers commerciaux, mais
seulement un signal dont ils doivent tenir compte. Les charges rparties ne sont pas prises en
compte lors de lvaluation de leurs performances personnelles, ni lors de lvaluation des
reprsentants commerciaux, elles nont donc aucune incidence sur le calcul des
rmunrations.
Pour rsumer la situation, la gestion des charges chez XYZ se fait paralllement trois
niveaux diffrents :
centres de cot (dpartements de support)
centres de profit (dpartements commerciaux)
produits
Par consquent, certaines catgories de charges (les charges des dpartements de
support) sont grs simultanment ces trois niveaux sous la responsabilit respectivement
des managers des dpartements do elles proviennent, des managers des centres de profit
auxquels elles sont alloues et des chefs de produits qui sont responsables de la rentabilit du
portefeuille de produits.
La rpartition des charges indirectes intervient chacun de ces niveaux pour
influencer les comportements des acteurs organisationnels. Ce phnomne peut tre considr
sous trois angles diffrents (mais en mme temps complmentaires) :
1. la rpartition des charges indirectes consolide le pouvoir du principal au cadre des
relations dagence
2. elle reprsente aussi une incitation aux conomies, travers un systme de taxation
interne mis en place par la direction
3. la rpartition vise crer le sentiment dune responsabilit commune au sein de
lentreprise et renforcer la solidarit entre dpartements (business units et dpartements
de support)
3.6.1. La rpartition des charges dans les relations dagence
Souvent, la relation entre la direction de lentreprise et les managers commerciaux est
analyse comme une relation principal agent. Dans ce contexte, la rpartition des charges
devrait renforcer le contrle du principal sur les efforts engags par lagent, liminer les effets
de lasymtrie dinformation dfavorable au principal et finalement rduire les cots dagence
(Zimmerman 1979, Wagenhofer 1996). Les charges rparties reprsentent un instrument de
pression qui devrait inciter lagent actionner de faon maximiser lintrt du principal.
Elles jouent donc approximativement le mme rle que les dpenses de surveillance et
dincitation engages par le principal, mais un cot moindre.
Chez XYZ, pour redresser la situation, la direction ressent sans doute le besoin de
diriger les choix des managers commerciaux, ce qui explique en partie lintroduction du
processus de rpartition des charges. De plus, elle doit faire face une asymtrie
dinformation, car les managers bnficient dune meilleure connaissance de lactivit de
leurs centres et peuvent utiliser cette information au dtriment de la direction.
Cette explication part de la prmisse (caractristique pour la thorie de lagence) de la
divergence dintrts entre le directeur et les managers des centres de responsabilit et
introduit des rapports de force trs tendus entre les deux parties.

20 / 30

La ralit de lentreprise, surtout celle dune entreprise en difficult comme XYZ, est
pourtant loin de ce modle bas sur une rationalit froide et la maximisation de lutilit
individuelle. Des relations dagence existent certainement, mais elles ne rendent pas compte
de la complexit et de la diversit de la ralit : la direction essaie de contrler les managers,
mais en mme temps, les managers eux-mmes sont conscients quils doivent changer leurs
comportements afin de dpasser la crise. Les intrts des managers et de la direction sont
partiellement convergents.
Pour comprendre le processus de rpartition des charges nous devons donc
apprhender la varit et limportance des enjeux qui le sous-tendent, en allant au-del du
modle simplificateur de lagence.
3.6.2. La rpartition des charges, systme de taxation interne
Les charges rparties au niveau des centres de profit fonctionnent comme une taxe
tablie par la direction gnrale de lentreprise pour viter la surconsommation et le
dtournement de ressources par les centres de profit (cf. Zimmerman 1979).
Cette interprtation sappuie sur les particularits du processus de rpartition chez
XYZ. Ainsi, la cl de rpartition (leffectif de la force de vente) fonctionne comme un taux
dimposition. La cl est tablie par la direction gnrale, sans aucune participation des
managers commerciaux. De plus, cest une cl objective , et par consquent les charges
rparties chaque centre seront proportionnelles au volume de son activit. En principe les
managers pourraient exercer une influence sur la cl de rpartition, en rduisant leffectif de
leur force de vente, mais cela narrivera en ralit jamais, car le chiffre daffaires dpend
directement du nombre de reprsentants commerciaux et de la manire dont ils couvrent le
territoire (cest un facteur primordial de succs dans le secteur).
La vision de la rpartition comme taxe est renforce symboliquement la fois par la
procdure de calcul et par le design du rapport final. La rpartition se fait de faon
automatique et globale, sans quil y ait de distinction quant la source des charges rparties
(fonctions de soutien do elles proviennent) ou leur nature. En outre, les charges rparties
occupent une seule ligne (lavant-dernire) dans les comptes de rsultat des centres de profit,
au dessus dune sorte de rsultat net .
Dans cette optique, la rpartition des charges est un mcanisme mis en place par la
direction afin de rduire les cots. Les managers commerciaux savent quils doivent supporter
les cots rpartis, sur lesquels ils nont pratiquement aucun contrle, ce qui les incitera agir
en revanche sur les lments quils peuvent contrler : augmenter la marge brute
(augmentation des ventes ou rduction du cot des ventes) ou rduire les charges
oprationnelles. Le raisonnement final est simple : la diffrence entre la marge brute et les
charges propres (directes) du centre de profit doit couvrir les charges rparties et dgager un
bnfice.
Cette fonction des charges rparties, de taxe impose par la direction, se retrouve sous
une forme semblable dans les recherches empiriques : les entreprises dclarent que la
principale raison de la rpartition est de rappeler aux managers commerciaux que les cots
des fonctions de support existent et que leurs profits doivent tre suffisants pour couvrir ces
cots (Biddle, Steinberg 1985). Par ailleurs les dpartements de support remplissent des
fonctions indispensables, que les dpartements commerciaux, sils avaient t indpendants,
auraient d accomplir eux-mmes ou externaliser (donc les charges rparties sont des charges
21 / 30

que les dpartements commerciaux auraient d de toute faon supporter, sous une forme ou
sous une autre).
Cette interprtation, qui reprend le point de vue de la direction, est trs utile, mais elle
nexplique pas la raction positive des acteurs organisationnels constate chez XYZ.
3.6.3. Responsabilit solidaire et raction des acteurs concerns
Ce qui nous a tonn au premier abord est que la rpartition gnralise des charges
tait plutt bien accepte par les managers commerciaux. Cela contraste avec le discours que
tiennent habituellement ceux-ci, notamment dans le secteur pharmaceutique, ou leur pouvoir
est particulirement important : ils acceptent mal que les performances de leurs centres soient
juges partir dlments quils ne peuvent contrler et De plus ils ont tendance msestimer
la contribution des dpartements de support.
Nous pouvons dabord analyser la raction positive des responsables commerciaux en
nous rfrant au principe de contrlabilit, car cest lun des enjeux centraux dune rpartition
gnralise des charges.
Giraud et alii (2004) expliquent de trois faons diffrentes lacceptation par les
managers des drogations au principe de contrlabilit. Premirement, ils montrent que les
managers sont disposs assumer certains lments quils ne peuvent contrler (charges
rparties, risques divers etc), en considrant que cela est une partie fondamentale et invitable
de la fonction dun manager. Il ne sagirait pas dun dsaccord avec le principe de
contrlabilit, mais plutt dune vision large de la contrlabilit managriale (le manager doit
tcher dagir sur des lments quil na pas la possibilit dinfluencer directement).
Deuximement, les managers acceptent les atteintes au principe de contrlabilit parce
quelles leur fournissent une excuse pour leurs mauvais rsultats. En effet, ils peuvent
invoquer linfluence de facteurs indpendants, incontrlables et inidentifiables pour justifier
leurs faibles performances. Avec cette explication, nous retournons au contexte de lagence,
o lagent tche de dfendre ses propres intrts face au principal.
La troisime explication se rfre aux difficults pratiques de mettre en place le
principe de contrlabilit. Isoler les lments contrlables est parfois impossible, et les
managers reconnaissent cette impossibilit.
Chez XYZ nous pensons que la disponibilit des managers dassumer des lments
quils ne contrlent pas est apparue en raison de la situation de crise que traverse lentreprise.
Cette crise a renforc la cohsion interne, notamment entre les dpartements de support et les
dpartements commerciaux et les managers sont devenus conscients du but atteindre (le
redressement de lentreprise) et prts partager la responsabilit pour les charges indirectes
rparties.
Sans doute, le premier argument de Giraud et alii (2004), celui dune contrlabilit
managriale largie , serait-il applicable dans le cas de XYZ. Pourtant, il ne sagit pas dun
besoin daffirmation des managers commerciaux, comme le laissent entendre ces auteurs,
mais plutt dune refonte des lments contrlables et incontrlables dans une masse
commune, sous limpulsion dune solidarit accrue entre les diffrents dpartements. Nous
pourrions donc parler dune contrlabilit solidaire et assume.
La rpartition des charges agit aussi en sens inverse et renforce elle-mme la cohsion
interne. Ainsi, une rpartition, mme arbitraire, peut promouvoir la comprhension rciproque
et laccord sur la distribution des ressources entre des managers qui ont un intrt commun.
22 / 30

Dans le cas de XYZ, lintrt commun est vident (il sagit du redressement de lentreprise),
et la rpartition des charges cre une solidarit interne et une synergie dans la poursuite de cet
intrt commun.
Un autre moyen danalyser la raction des acteurs par rapport la rpartition des
charges est de la mettre en relation avec lide dallocation de ressources. En effet,
gnralement les acteurs organisationnels considrent que la rpartition a des effets
bnfiques puisquelle amliore le processus dallocation (Ramadan 1989). Les tudes de
terrain (Biddle, Steinberg 1985) montrent quune des principales raisons invoques en faveur
de la rpartition est quelle reflte de manire juste lutilisation des ressources communes par
les centres de profit.
Pourtant, chez XYZ, les activits dployes par les dpartements de support ne sont
pas perues comme des ressources communes partager entre les centres de profit, mais
comme un soutien apport par ces dpartements au projet global de lentreprise. Nous
revenons ainsi la notion de solidarit, dveloppe dj ci-dessus.

rpartition des
charges indirectes

contingences

buts de
lorganisation

cohsion interne
Figure 1 : Rpartition des charges et cohsion interne

Pour conclure, lacceptation par les acteurs organisationnels (surtout managers

commerciaux) de la rpartition des charges indirectes est troitement lie la solidarit entre
dpartements. La crise que traverse lentreprise joue pour XYZ le rle dlment dclencheur.
En gnralisant, une forte cohsion interne (dtermine dans ce cas par une crise) engendre la
volont de partage des responsabilits et donc une raction positive par rapport aux
drogations au principe de contrlabilit. Dans lautre sens, les drogations au principe de
contrlabilit (notamment la rpartition des charges) mnent un partage des responsabilits
et constituent un facteur intgrateur au sein de lorganisation.
3.6.4. Contingence de lapproche comportementale
Lorientation des comportements des acteurs travers la rpartition des charges
indirectes prsente une forte dimension contingente.
Dans le cas de XYZ, nous identifions deux facteurs majeurs de contingence :

23 / 30

la structure particulire du personnel de lentreprise

lincertitude et lhostilit de lenvironnement, plus spcifiquement la situation de
crise
Ces deux facteurs renforcent la cohsion interne et la solidarit des acteurs, ce qui
facilite le rle motivant des charges rparties et rend plus facilement acceptable la procdure
de rpartition.
Nous rappelons que le systme de rpartition des charges indirectes exerce
exclusivement une pression psychologique sur les managers, dautant plus que les charges
rparties ninterviennent pas dans le calcul de leurs rmunrations. De plus, ceux-ci nont
aucune possibilit dintervenir sur les charges qui leur sont imputes, ce qui peut savrer trs
frustrant.

La structure particulire du personnel de XYZ cre les prmisses dune forte cohsion
interne, du moins au cadre de la fonction commerciale (et marketing). Les employs
commerciaux (force de vente, chefs de produits et managers) sont homognes du point de vue
de leur formation et de leur culture, ce qui mnera naturellement des comportements
solidaires. De plus, comme nous lavons dj mentionn, ces employs sont exclusivement
des diplms de mdecine et de pharmacie. Ils auront donc tendance maintenir lintrieur
de lentreprise lautonomie qui caractrise la profession mdicale (autorgulation,
reconnaissance, indpendance etc) et reproduire le mme type de rseaux (relations
organises qui renforcent le pouvoir des confrres et minimisent celui des patients).
Le principal facteur de contingence est lincertitude laquelle se confronte de
lentreprise : la situation de crise consolide les liens entre les divers acteurs organisationnels,
en leur assignant une finalit commune, savoir le redressement de la situation.
Lincertitude est par ailleurs lun des facteurs de contingence le plus souvent cits dans
la littrature (Chapman 1997, Chiapello 1996, Chenhall 2003 etc). Il faut rappeler galement
les travaux fondateurs de Burns et Stalker et de Lawrence et Lorsch.
Lune des conclusions de la recherche sur la contingence est que dans un milieu hostile
et turbulent, lentreprise doit sappuyer sur des contrles formels et accentuer le rle des
budgets, mais en mme temps elle doit encourager la participation des diffrents acteurs au
processus de contrle et leurs interactions interpersonnelles (Chenhall 2003).
Cest le choix adopt par XYZ : lentreprise met en place un contrle budgtaire strict,
visant rduire les cots et amliorer les marges, tout en dveloppant la coopration et la
cohsion entre acteurs par diffrents moyens (dont la rpartition gnralise des charges
indirectes).
Notre recherche confirme les conclusions de Wouters (1996) : dans des conditions
dincertitude et dirrversibilit des choix managriaux, les entreprises tendent pratiquer la
rpartition gnralise des charges. Les dcisions y sont prises en fonction du profit calcul
aprs rpartition.
Lawrence et Lorsch (1967), dans leur ouvrage fondateur, montrent que dans un
environnement incertain, complexe et turbulent, les organisations doivent tre diffrencies
sur le plan interne pour tre efficaces. La diffrenciation reprsente la segmentation de
lorganisation en sous-systmes et la spcialisation de chaque sous-systme ; elle comprend
aussi une dimension humaine, relative aux diffrences dattitude et de comportement entre les
membres des sous-systmes. La diffrenciation est analyse par rapport quatre variables :

24 / 30

nature des objectifs de chaque sous-systme, orientation temporelle, relations

interpersonnelles et formalisation de la structure.
En parallle, la diffrenciation ncessite la mise en place de mcanismes de
coordination et intgration. Lintgration se dfinit comme le processus destin instaurer
lunit defforts entre les divers sous-systmes pour accomplir la tche de lorganisation
(Rojot 2003). Cette intgration sera dautant plus difficile que lorganisation sera diffrencie
sur le plan interne. Les moyens dintgration sont trs divers : hirarchie managriale,
services dintgration et de liaison, contact managrial direct, procdures internes et systme
de contrle etc.
Plus lenvironnement est incertain, plus lorganisation devra se diffrencier et donc
plus elle aura besoin de mcanismes internes dintgration. Lorganisation doit en dfinitive
trouver lquilibre diffrenciation / intgration sous la contrainte environnementale.
Lenvironnement de lindustrie pharmaceutique est trs incertain (concurrence forte,
menace des gnriques, pressions des autorits publiques, lgislation instable). Confronte
cet environnement, lentreprise XYZ sest diffrencie, en formant des divisons commerciales
et des centres de profit autonomes et en organisant les fonctions de support (financier,
informatique, ressources humaines) sous forme de centres de cot. Par la suite, il est apparu
un fort besoin de mcanismes dintgration, besoin accentu par la crise qui a clat en 2004.
Lun de ces mcanismes, par lequel les dirigeants tentent de crer un partage des
responsabilits et un sentiment de solidarit lintrieur de lentreprise, est la rpartition des
charges des dpartements de support aux centres de profit.
4. CONCLUSION
Les conclusions de notre recherche sont semblables celles de nombreux autres tudes
de terrain (Biddle, Steinberg 1985, Ramadan 1989 etc) : elles confirment limportance de
laspect comportemental dans la rpartition des charges.
Au cours de cette communication, nous avons montr comment le processus de
rpartition tait utilis pour influencer le comportement des managers, en dvoilant les
mcanismes mis en oeuvre.
Dabord, dans un contexte dagence, la rpartition est un instrument employ par le
principal pour contrler lactivit de lagent. Il sagit dune contrainte impose par le principal
afin de limiter les comportements aberrants de lagent ou, plus exactement, inciter celui-ci
agir pour maximiser le bien-tre du principal. La rpartition des charges joue donc le mme
rle que les dpenses de surveillance et dincitation engages par le principal dans le modle
de lagence. Cette explication base sur la thorie de lagence reste loin de la ralit complexe
des entreprises.
Ensuite, lallocation des cots fonctionne comme un systme fiscal interne qui vise
rduire les gaspillages de ressources. Les charges rparties exercent une pression
psychologique sur les managers commerciaux, en les incitant prendre des mesures pour
amliorer lefficience des centres de profit (accroissement des marges brutes ou rduction des
charges oprationnelles).
Finalement, la rpartition des charges est troitement lie la solidarit et la
cohsion interne de lorganisation. La relation est double. Premirement, la rpartition est un
facteur dintgration qui favorise le partage des responsabilits et encourage la coopration
entre dpartements (surtout entre dpartements de supports et dpartements commerciaux).

25 / 30

Deuximement, en sens inverse, la solidarit interne cre les prmisses pour une motivation
efficace des acteurs travers la rpartition des charges.
Les aspects comportementaux de la rpartition prsentent une dimension contingente.
Certains particularits du cas XYZ, notamment la situation de crise que traverse lentreprise et
la structure de son personnel, semblent faciliter la motivation des acteurs laide de la
rpartition des charges. Nous abandonnons volontairement la piste des contingences
culturelles, car elle nous semble peu pertinente pour cette tude. Notre recherche parle des
pratiques organisationnelles, tandis que la culture, en tant que programmation mentale
collective agit un niveau beaucoup plus profond.
Il ne faut pas considrer la rpartition des charges indirectes comme un processus
inexorable dans la vie de lentreprise. Dans tous les cas, la dcision de rpartir ou non et, le
cas chant, la mthode de rpartition mise en place, procdent dun choix managrial, le plus
souvent conscient, dont les raisons sont diverses et profondes. Nous avons montr les
multiples enjeux de la rpartition des charges, qui dpasse le statut de technique et devient
dans certaines situations un vritable outil de gestion.

26 / 30

NOTES
1

au cours de cette recherche nous assimilons les buts et les intrts de lorganisation
avec ceux des dirigeants (plus clairement, les buts des acteurs qui ont un pouvoir de
dcision sur le systme de contrle de gestion mettre en place). Ce faisant, nous
introduisons un biais dont nous sommes conscient, mais cest un moyen de clarifier et
orienter notre propos.

dnomination fictive, afin de garder lanonymat de lentreprise

dans le souci de prserver la confidentialit, nous vitons de fournir des donnes

chiffres concernant la part de march de lentreprise, son chiffre daffaires ou des
informations sur ses produits ou aires thrapeutiques

27 / 30

BIBLIOGRAPHIE
Anthony, R. N. (1957), Cost concepts for control, The Accounting Review, vol. 32, no. 2
Atkinson, A. A., Balakrishnan, R., Booth, P., Cote, J.; Groot, T., Malmi, T. (1997), New
directions in management accounting reserch, Journal of Management Accounting Research,
vol. 9, p. 79-107
Baiman, S. (1990), Agency theory in managerial accounting, Accounting, Organizations and
Society, vol. 15, no. 4
Baiman, S., Noel, J. (1985), Noncontrollable costs and responsibility accounting, Journal of
Accounting Research, vol. 23, no. 2
Balachandran, B. V., Li, L., Magee, R. P. (1987), On the allocation of fixed and variable costs
from service departments, Contemporary Accounting Research vol. 4, no. 1
Balakrishnan, R., DeJong, D. V. (1993), The role of cost allocations in the acquisition and use
of common resources, Contemporary Accounting Research, vol. 9, no. 2
Biddle, G. C., Steinberg, R. (1985), Common cost allocation in the firm, in Young, H. P.
(edited by), Cost allocations : methods, principles, applications, Elsevier, North Holland
Bouquin, H. (1997), Comptabilit de gestion, 2e dition, Sirey
Bouquin, H. (2004), Comptabilit de gestion, 3e dition, Economica
Carricaburu, D., Mnoret, M. (2004), Sociologie de la sant, Armand Colin
Chapman, C. S. (1997), Reflections on a contingent view of accounting, Accounting,
Organizations and Society, vol. 22, no. 2
Chenhall, R. H. (2003), Management control systems design within its organizational context:
findings from contingency-based research and directions for the future, Accounting,
Organizations and Society, vol. 28, no. 2-3
Chiapello, E. (1996), Les typologies des modes de contrle et leurs facteurs de contingence :
un essai dorganisation de la littrature, Comptabilit, Contrle, Audit, vol. 2, no. 2
Choudhury, N. (1986), Responsability accounting and controlability, Accounting and Business
Research, summer
Colasse, B. (2000), Thories comptables, in Colasse, B. (coord.), 2000, Encyclopdie de
comptabilit, contrle de gestion et audit, Economica
Coriat, B., Weinstein, O. (1995), Les nouvelles thories de lentreprise, Librairie Gnrale
Franaise
Dambrin, C., Lambert, C., Sponem, S. (2005), Contrle et changement : une perspective noinstitutionnelle, congrs AFC, Lille
Dearden, J. (1987), Measuring profit center managers, Harvard Business Review, sept.-oct.
Ferrara, W. L. (1990), The new cost / management accounting: more questions than answers,
Management Accounting, oct.

28 / 30

Giraud, F., Langevin, P., Mendoza, C. (2004), La position des managers face au principe de
contrlabilit, congrs AFC, Orlans
Gosselin, M., Ouellet, G. (1999), Les enqutes sur la mise en oeuvre de la comptabilit par
activits : quavons-nous vraiment appris?, Comptabilit, Contrle, Audit, vol. 5, no. 1, mars
Gosselin, M., Pinet, C. (2002), Dix ans de recherche empirique sur la comptabilit par
activits : tat de la situation actuelle et perspectives, Comptabilit, Contrle, Audit, vol. 8,
no. 2,
Hemmer, T. (1996), Allocations of sunk capacity costs and joint costs in a linear principalagent model, The Accounting Review, vol. 71, no. 3
Hiromoto, T. (1988), Another hidden edge Japanese management accounting, Harvard
Business Review, vol. 66, jul.-aug.
Hiromoto, T. (1991), Restoring the relevance of management accounting, Journal of
Management Accounting Research, vol. 3, jul.
Horngren, C. T., Datar, S. M., Foster, G. (2005), Cost accounting: a managerial emphasis,
12th edition, Pearson Prentice Hall
Kovac, E. J., Troy, H. P. (1989). Getting transfer prices right: what Bellcore did, Harvard
Business Review, sept.-oct.
Lawrence, P. R., Lorsch, J. W. (1967), Organization and environment, Harvard University
Press
Magee, R. P. (1988), Variable cost allocation in a principal / agent setting, The Accounting
Review, vol. 63, no. 1
Majnoni dIntignano, B. (2001), Economie de la sant, PUF, Thmis conomie
McNally, G. M. (1980), Responsibility accounting and organisational control: some
perspectives and prospects, Journal of Business, Finance and Accounting, vol. 7, no. 2
Merchant, K. A., Shields, M. D. (1993), When and why to measure costs less accurately to
improve decision making, Accounting Horizons, vol. 7, june
Pajwani, P. (2004), Has the consolidation wave gone too far? Should the industry consider
deconsolidating next?, International Journal of Medical Marketing, vol. 4, no. 3
Pignarre, P. (2003), Le grand secret de lindustrie pharmaceutique, La Dcouverte
Rajan, M. V. (1992), Cost allocation in multiagent settings, The Accounting Review, vol. 67,
no. 3
Ramadan, S. (1989), The rationale for cost allocations: a study of UK divisionalised
companies, Accounting and Business Research, vol. 20, no. 77
Rojot, J. (2003), Thorie des organisations, ESKA
Skinner, R. C. (1986), Cost allocation in management and financial accounting, The
International Journal of Accounting Education and Research, vol. 21, no. 2
Suh, Y. S. (1987), Collusion and noncontrollable cost allocation, Journal of Accounting
Research, vol. 25, suppl.

29 / 30

Suh, Y. S. (1988), Noncontrollable costs and optimal performance measurement, Journal of

Accounting Research vol. 26, no. 1
Wagenhofer, A. (1996), The value of distorting overhead cost allocations in an agency setting,
Management Accounting Research, vol. 7, p. 367-385
Whang, S. (1989), Cost allocation revisited: an optimality result, Management Science, vol.
35, no. 10
Wouters, M. J. F. (1996), Why managers use cost allocations: a research note, Accounting and
Business Research, vol. 26, no. 4
Yoshikawa, T. (1994), Some aspects of the Japanese approach to management accounting,
Management Accounting Research, vol. 5, p. 279-287
Zimmerman, J. L. (1979), The costs and benefits of cost allocation, The Accounting Review,
vol. 54, no. 3
Zimmerman, J. L. (2003), Accounting for decision making and control, 4th edition, McGrawHill

30 / 30