Normes D'audit MAURITANI

MAURITANIE - Projet d'appui la profession d'expertise comptable et d'audit
Projet IDF nTF 053981
Rpublique Islamique
de Mauritanie
Projet Banque Mondiale
IDF NTF 053981
MANUEL DE REFERENCE
DES NORMES DAUDIT ET
DE MISSIONS DOPINION
Avril 2006
1

NORMES DAUDIT ET DE MISSIONS DOPINION
SOMMAIRE
MSA 000 - AVANT PROPOS
14
MSA 100 - PREFACE
15
.1 Cadre d'intervention
15
.2 Objectifs de la normalisation
15
.3 Sources des normes
16
.4 Plan gnral du manuel
16
.5 Norme et recommandation: convention typographique.
17
MSA 110 - LEXIQUE
18
MSA 120 - CADRE CONCEPTUEL DES NORMES PROFESSIONNELLES

MAURITANIENNES
30
.1 Introduction
30
.2 Rfrentiel comptable pour la prsentation des tats financiers
30
.3 Rfrentiel pour l'audit et services connexes
31
.4 Niveaux d'assurance
32
.5 Audit
32
.6 Services connexes
33
.7 La mission d'examen limit
33
.8 Missions d'examen sur la base de procdures convenues :
33
9. Mission de compilation
33
Manuel de normes d'audit

.10 Responsabilit du professionnel comptable quant aux informations financires publies
35
MSA 200- OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX
36
D'UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS
36
.1 Introduction
36
.2 Objectif d'une mission d'audit
36
.3 Principes gnraux rgissant un audit
36
.4 Etendue des travaux d'audit
37
.5 Assurance raisonnable
37
.6 Responsabilit de la prsentation des tats financiers
38
MSA 210- TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D'AUDIT
39
.1 Introduction
39
.2 Lettres de mission d'audit
39
.3 Audits rcurrents
40
.4 Acceptation d'une modification de la mission
41
.5 Annexe : Modle de lettre de mission d'audit
42
.6 Annexe : Modle de lettre de mission de commissariat aux comptes
44
MSA 220 - CONTROLE DE QUALITE D'UNE MISSION D'AUDIT
46
.1 Introduction
46
.2 Cabinet d'audit
47
.3 Mission d'audit prise isolement :
48
MSA 230 - DOCUMENTATION DES TRAVAUX
51
.1 Introduction
51
.2 Forme et contenu des dossiers de travail
51
.3 Confidentialit, scurit, conservation et proprit des dossiers de travail
55
MSA 240 - RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR DANS LA PRISE EN

CONSIDERATION DES RISQUES DE FRAUDE DANS L'AUDIT D'ETATS
FINANCIERS
55

.1 Introduction
55
.2 Dfinitions et caractristiques des fraudes et des erreurs
56
.3 Responsabilit des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction
58
.4 Responsabilit de l'auditeur
58
.5 Limites inhrentes l'audit
59
.6 Esprit critique
60
.7 Risque d'audit
65
.8 Risque de non dtection
67
.9 Procdures mettre en uvre lorsque des circonstances font apparatre un risque d'anomalie
rsultant de fraudes ou d'erreurs
68
.10 Examen d'une anomalie identifie en tant qu'lment indicatif d'une fraude possible.
69
.11 Evaluation, prise en compte et consquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur
70
.12 Documentation
70
.13 Dclarations de la direction
70
.14 Communication
72
.15 Communication des anomalies provenant d'erreurs la direction et aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise
73
.16 Communication des anomalies provenant de fraudes la direction et aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise
73
.17 Communication des dficiences majeures dans le contrle interne
74
.18 Annexe 1 : Exemples de facteurs de risque relatifs des anomalies rsultant de fraudes
75
.19 Annexe 2 : Exemples de modifications des procdures d'audit en rponse aux facteurs de risque de
fraudes identifis, en application des paragraphes 39-41
82
MSA 250 - PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGISLATIFS ET

REGLEMENTAIRES
89
.1 Introduction
89
.2 Responsabilit de la direction quant au respect des textes lgaux et rglementaires
90
.3 Examen du respect des textes lgislatifs et rglementaires
91
.4 Procdures appliquer lors de la dtection du non-respect des textes
93
.5 Communication du non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires
94

.6 Annexe : Elments indiquant la possibilit d'un non-respect des textes
96
MSA 260 - COMMUNICATIONS DES QUESTIONS TOUCHANT L'AUDIT

AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT
D'ENTREPRISE
96
.1 Introduction
96
.2 Personnes concernes
97
.3 Questions sur lesquelles porte la communication
98
.4 Moment de la communication
99
.5 Forme de la communication
99
MSA300- PLANIFICATION DES TRAVAUX D'AUDIT D'ETATS FINANCIERS100

.1 Introduction
100
.2 Planification
100
.3 Plan de mission
100
.4 Programme de travail
102
.5 Modifications du plan de mission et du programme de travail
102
MSA315- CONNAISSANCES DES ACTIVITES DE L'ENTITE ET DE SON

ENVIRONNEMENT ET EVALUATION DES RISQUES D'ANOMALIES
SIGNIFICATIVES
103
.1 Introduction
103
.2 Les procdures d'valuation des risques et les sources d'informations sur l'entit et son
environnement, y compris de son contrle interne.
106
.3 Procdures d'valuation des risques
106
.4 Observation des activits et des oprations de l'entit :
108
.5 Runions de planification :
109
.6 La prise de connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne
110
.7 Secteur d'activit, dispositions rglementaires, et autres facteurs externes, y compris l'ensemble

de rgles et mthodes comptables applicables
111
.8 Caractristiques de l'entit
113
.9 Objectifs, stratgies et risques lis l'activit
114
.10 Mesure et examen de la performance financire de l'entit
115

.11 Contrle interne
117
.12 Les contrles pertinents pour l'audit
119
.13 Degr de connaissance du contrle interne
121
.14 Caractristiques des lments de contrle interne manuels et informatiss pertinents pour
l'valuation des risques par l'auditeur
122
.15 L'environnement de contrle
126
.16 Le processus d'valuation des risques de l'entit
130
.17 Systme d'information, y compris les processus oprationnels en rapport avec l'information
financire et la communication
131
.18 Activits de contrle
134
.19 Pilotage des contrles internes
136
.20 Evaluation des risques d'anomalies significatives
137
.21 Risques significatifs qui requirent une dmarche d'audit particulire
139
.22 Risques pour lesquels des contrles substantifs seuls ne peuvent fournir des lments
probants suffisants et appropris
141
.23 Mise jour de l'valuation initiale des risques
143
.24 Annexe 1 : Connaissance gnrale de l'entit et de son secteur d'activit
146
.25 Annexe 2 : Les composantes du contrle interne
150
.26 Annexe 3 : Conditions et vnements qui peuvent indiquer des risques d'anomalie significative 160
MSA 320 - CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D'AUDIT
161
.1 Introduction
161
.2 Caractre significatif
161
.3 Lien entre caractre significatif et risque d'audit
162
.4 Evaluation de l'impact des anomalies
163
MSA 330 - PROCEDURES A METTRE EN UVRE PAR L'AUDITEUR EN

FONCTION DE SON EVALUATION DES RISQUES
164
.1 Introduction
164
.2 Rponses globales
165
.3 Procdures d'audit prenant en compte les risques d'anomalie significative au niveau de chaque
assertion
166

.4 La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires

.4.1 Nature
.4.2 Calendrier
.4.3 Etendue
168
168
170
171
.5 Tests de procdures
.5.1 Nature des tests de procdures
.5.2 Calendrier des tests de procdures
.5.3 tendue des tests de procdures
173
175
178
183
.6 Contrles substantifs
.6.1 Nature des contrles substantifs
.6.2 Calendrier des contrles substantifs
.6.3 tendue de la mise en uvre des contrles substantifs
185
187
188
191
.7 Caractre adquat des prsentations et des informations donnes dans l'annexe
192
.8 valuation du caractre suffisant et appropri des lments probants collects
193
.9 Documentation
195
MSA 500 -ELEMENTS PROBANTS
196
.1 Introduction
196
.2 lments probants
196
.3 lments probants suffisants et appropris
198
.4 L'utilisation des assertions dans la collecte des lments probants
201
.5 Procdures d'audit pour collecter des lments probants
203
MSA 501- ELEMENTS PROBANTS - CONSIDERATIONS

COMPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES
210
.1 Introduction
210
.2 Section A: Prsence l'inventaire physique
210
.3 Section B: Confirmations externes

214
.3.1 Introduction
214
.3.2 Lien entre la procdure de confirmations externes et l'valuation par l'auditeur du risque inhrent et
du risque li au contrle
215
.3.3 Assertions vises par la procdure de confirmations externes
216
.3.4 Dfinition de la procdure de confirmations externes
217
.3.5 Utilisation de la demande de confirmation positive ou ngative
218
.3.6 Refus de la direction d'adresser des demandes de confirmations externes
219
.3.7 Caractristiques des tiers consults
219
.3.8 Processus de confirmations externes
220
.3.9 Absence de rponse une demande de confirmation
220
.3.10 Fiabilit des rponses reues
221
.3.11 Cause et frquence des exceptions releves
221
.3.12 Evaluation du rsultat des confirmations externes
222
.3.13 Confirmations externes obtenues une date antrieure la date de clture
222

.4 Section C : Demandes d'informations concernant les procs et les contentieux
222
.5 Section D : Evaluation et informations donnes sur les immobilisations financires
223
.6 Section E : Informations sectorielles
224
MSA 510 - MISSIONS INITIALES - SOLDES D'OUVERTURE
224
.1 Introduction
224
.2 Procdures d'audit
225
.3 Conclusions de l'audit et rapport
226
MSA 520 - PROCEDURES ANALYTIQUES
228
.1 Introduction
228
.2 Nature et objet des procdures analytiques
228
.3 Procdures analytiques appliques dans la planification de l'audit
229
.4 Procdures analytiques utilises comme contrles substantifs
230
.5 Procdures analytiques appliques comme moyen de revue de la cohrence d'ensemble des tats
financiers lors de la phase finale de l'audit
231
.6 Degr de fiabilit des procdures analytiques
231
.7 Investigation des lments inhabituels
232
MSA 530- SONDAGES EN AUDIT ET AUTRES METHODES DE SELECTION

D'ECHANTILLONS
233
.1 Introduction
233
.2 Dfinitions
233
.3 Elments probants
.3.1 Tests de procdures
.3.2 Contrles substantifs
235
235
235
.4 Risques prendre en compte lors de la collecte d'lments probants
235
.5 Procdures de collecte d'lments probants
236
.6 Slection d'lments tester pour runir des lments probants

.6.1 Slection de tous les lments
.6.2 Slection d'lments spcifiques
.6.3 Sondages en audit
236
237
237
238
.7 Approches d'chantillonnage statistiques et non statistiques
238
.8 Dfinition de la taille de l'chantillon
239

240
240
241
.8.1 Population
.8.2 Stratification
.8.3 Slection pondre
.9 Taille de l'chantillon
241
.10 Slection de l'chantillon
241
.11 Mise en uvre des procdures d'audit
242
.12 Nature et cause des erreurs
242
.13 Extrapolation des erreurs
243
.14 Evaluation des rsultats d'un sondage
244
.15 ANNEXE 1 : Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon dans des

tests de procdures
245
.16 ANNEXE 2-Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon dans des

contrles substantifs.
247
.17 ANNEXE 3- Mthodes de slection d'chantillons
250
MSA 540 - AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES
251
.1 Introduction
251
.2 Nature des estimations comptables
251
252
.4 Prise de connaissance et test de la procdure suivie par la direction
252
.5 Utilisation d'une estimation indpendante
255
.6 Examen des vnements postrieurs la clture
255
.7 Apprciation des rsultats des procdures d'audit
255
MSA 550 - PARTIES LIEES
256
.1 Introduction
256
.2 Existence de parties lies et informations donnes en annexes
257
.3 Oprations entre parties lies
258
.4 Examen des oprations entre parties lies identifies
259
259
.6 Conclusions et rapport d'audit
260

MSA 560 - EVENEMENTS POSTERIEURS
260
.1 Introduction
260
.2 Faits dcouverts jusqu' la date du rapport de l'auditeur
261
.3 Faits dcouverts aprs la date du rapport de l'auditeur, mais avant l'arrt et l'approbation des
tats financiers
263
.4 Faits dcouverts aprs l'arrt et l'approbation des tats financiers
263
263
MSA 570 - CONTINUITE DE L'EXPLOITATION

.1 Introduction
263
.2 Responsabilit de la direction
264
.3 Mission de l'auditeur
266
.4 Planification de la mission
267
.5 Apprciation de l'valuation faite par la direction
267
.6 Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation
268
.7 Procdures d'audit complmentaires lorsque des faits ou des vnements sont relevs
269
270
.9 Dlai important entre la date de clture et la date d'approbation des tats financiers
274
MSA 580 - DECLARATIONS DE LA DIRECTION
274
.1 Introduction
274
.2 Reconnaissance par la direction de sa responsabilit en matire d'tablissement des tats

financiers
274
.3 Utilisation des dclarations de la direction comme lments probants
274
.4 Documentation des dclarations de la direction
276
.5 Mesures en cas de refus de la direction de fournir des dclarations
277
MSA 600 - UTILISATION DES TRAVAUX D'UN AUTRE AUDITEUR
280
MSA 610 - EXAMEN DES TRAVAUX DE L'AUDIT INTERNE
281
MSA 620 - UTILISATION DES TRAVAUX D'UN EXPERT
281
MSA 700 - RAPPORT DE L'AUDITEUR SUR UN JEU COMPLET D'ETATS

FINANCIERS A CARACTERE GENERAL
282

.1 Introduction
282
.2 Elments essentiels du rapport d'audit
282
.3 Rapport d'audit en cas d'une opinion sans rserve
285
.4 Rapports d'audit dans d'autres cas qu'une opinion sans rserve
286
.5 Circonstances pouvant donner lieu une opinion autre qu'une opinion sans rserve
289
MSA 710- DONNEES COMPARATIVES
292
.1 Introduction
292
.2 Chiffres correspondants
293
.3 Etats financiers comparatifs
296
MSA 720 - AUTRES INFORMATIONS PRESENTEES DANS DES DOCUMENTS

CONTENANT DES ETATS FINANCIERS AUDITES
299
.1 Introduction
299
.2 Accs aux autres informations prsentes
300
.3 Prise en compte d'autres informations prsentes
300
.4 Incohrences significatives releves
300
.5 Anomalies significatives portant sur des faits relats
301
MSA 730- DOMAINES SPECIALISES - RAPPORTS DE L'AUDITEUR SUR DES

MISSIONS D'AUDIT SPECIALES
301
.1 Introduction
301
.2 Remarques d'ordre gnral
302
.3 Rapports sur des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable diffrent des normes
comptables nationales
303
.4 Rapports sur une rubrique des tats financiers
303
.5 Rapports sur le respect de clauses contractuelles
304
.6 Rapports sur des tats financiers condenss
305
900 - MISSIONS D'EXAMEN LIMITE D'ETATS FINANCIERS
307
.1 Introduction
307
.2 Objectif d'une mission d'examen limit
307
10

.3 Principes gnraux d'une mission d'examen limit
307
.4 Etendue d'un examen limit
308
.5 Assurance modre
308
.6 Termes et conditions de la mission
308
.7 Planification
309
.8 Travaux raliss par d'autres professionnels
309
.9 Documentation
309
.10 Procdures et lments probants
309
.11 Conclusions et rapport
311
.12 Annexe 1-Exemples de procdures pouvant tre mises en uvre lors d'une
mission dexamen limit d'tats financiers
810 - EXAMEN D'INFORMATIONS FINANCIERES PREVISIONNELLES
314
322
.1 Introduction
322
.2 Assurance fournie par l'auditeur concernant les informations financires prvisionnelles
323
.3 Acceptation de la mission
324
.4 Connaissance des activits de l'entit
324
.5 Priode concerne
325
.6 Procdures d'examen des informations financires prvisionnelles
325
.7 Prsentation et informations donner en notes annexes
327
.8 Rapport d'examen sur des informations financires prvisionnelles
327
920 - MISSIONS D'EXAMEN D'INFORMATIONS COMPTABLES ET

FINANCIERES SUR LA BASE DE PROCEDURES CONVENUES
330
.1 Introduction
330
.2 Objectif d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues
330
.3 Principes gnraux d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues
331
.4 Dfinition des termes de la mission
331
.5 Planification
332
.6 Documentation
332
332
11

.8 Rapport
333
930- MISSIONS DE COMPILATION D'INFORMATIONS FINANCIERES
334
.1 Introduction
334
.2 Objectif d'une mission de compilation
334
.3 Principes gnraux d'une mission de compilation
335
335
.5 Planification
336
.6 Documentation
336
.7 Procdures
336
.8 Responsabilit de la mission
337
.9 Rapport de mission de compilation
337
.10 Annexes : Missions de compilation d'informations financires
338
12
13

MSA 000 - AVANT PROPOS

La coopration entre la profession comptable et d'audit franaise et l'Ordre National
des Experts Comptables de la Rpublique Islamique de Mauritanie - ONECRIM,
initie en 2005 et finance par un don de la Banque Mondiale, s'est rvle riche
d'enseignements et d'intrts pour l'ensemble des parties prenantes. Les travaux et
rflexions qui portaient sur le renforcement des capacits d'audit de l'ONECRIM, ont
permis de dfinir le cadre conceptuel des normes applicables aux missions confies
aux membres de cette institution.
Le Groupement franais compos de la Compagnie Nationale des Commissaires
aux Comptes et de l'Ordre des Experts Comptables a apport son assistance
l'ONECRIM dans le cadre d'un programme visant crdibiliser les travaux des
membres de l'Ordre vis--vis des donneurs d'ordres et utilisateurs nationaux ou
trangers. Ce programme a eu pour objectif de mettre en uvre d'importantes
actions de perfectionnement dans le domaine de l'audit au profit des membres de
l'Ordre. C'est ainsi que des ateliers sur la mthodologie et la dmarche d'audit ont
t organiss Nouakchott.
Le prsent manuel figure parmi les actions d'un programme de modernisation des
Normes Professionnelles Mauritaniennes ; il constitue une rponse concrte et
constructive aux proccupations en matire d'laboration de normes applicables aux
missions relevant de la comptence des membres de l'Ordre. Son champ
d'application est assez large dans la mesure o il porte sur les missions d'audit, les
missions d'examen limit et les autres interventions dfinies par les textes rgissant
l'ONECRIM ainsi que celles confies de manire contractuelle aux professionnels
comptables.
Le groupe de travail qui a uvr sur l'laboration de cet important rfrentiel a veill
sa conformit avec les normes d'audit internationales (ISA) applicables aux
secteurs priv et public ainsi qu'avec les meilleures pratiques d'audit des entreprises
publiques.
Ce manuel se veut galement tre d'une porte pdagogique en vue de permettre
aux membres de l'Ordre de disposer d'un rfrentiel dtaill et prcis applicable aux
missions d'audit du secteur public, des socits concessionnaires de service public
ainsi que des missions ayant trait aux projets financs par les bailleurs de fonds.
Il se veut volutif car il devra tre remis jour sous contrle et validation du comit
de suivi des normes professionnelles chaque modification fondamentale d'une
norme.
Afin de faciliter les oprations de mise niveau des normes d'audit mauritaniennes
avec les normes internationales d'audit mises par l'IFAC la numration des normes
mauritaniennes reprend celle de l' IFAC, et la codification est MSA pour Mauritanian
Standards of Auditing
Manuel des normes d'expertise comptable
14

MSA 100 - PREFACE
En vue de renforcer les capacits d'audit des membres de l'ONECRIM, un groupe de

travail a t constitu en dcembre 2005 pour laborer un manuel des normes
applicables aux missions confies aux professionnels comptables membres de
l'Ordre en coopration avec le Groupement franais de l'Ordre des Experts
Comptables (OEC), et de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
(CNCC).
Ce groupe a centr ses travaux sur l'adaptation des mthodologies d'intervention
des membres de l'ONECRIM aux standards internationaux. Les efforts consentis
dans ce sens ont permis d'tablir un manuel des normes applicables aux missions
de l'ONECRIM qui dfinit les principes fondamentaux et prcise leurs modalits
d'application en apportant les explications et les informations ncessaires leur mise
en uvre.
Notons que nous utiliserons le terme d'auditeur lorsque le professionnel
comptable, membre de l'ONECRIM, ralise une mission dont l'objectif est d'mettre
une opinion.
.1 Cadre d'intervention
Les professionnels comptables membres de l'ONECRIM ralisent des missions

d'audit financier lgal ou contractuel, des missions de contrle de la gestion des
services publics et galement des audits stratgique, de performance etc. Ces
missions concernent des entreprises prives ou publiques (socits, banques,
assurances), des organismes publics, des projets financs par des institutions
internationales et rgionales et s'ouvrent sur les champs associatifs qui bnficient
des concours financiers de l'Etat.
.2 Objectifs de la normalisation
Consciente de la ncessit de renforcer la qualit des travaux d'audit raliss en

Mauritanie et pour produire des missions d'audit financier rpondant des critres
de qualit reconnus internationalement, l'ONECRIM a dcid de normaliser sa
mthodologie d'audit. Cette dmarche rpond aux objectifs suivants:
harmoniser les principes rgissant les missions d'audit et leurs modalits

d'application;
15
Manuel des normes d'audit
15

unifier les pratiques professionnelles et la culture technique des professionnels

comptables, membres de l'Ordre ;
produire des rapports norms permettant de relater fidlement les rsultats des
missions d'audit.
.3 Sources des normes
Le manuel des normes d'audit de l'Ordre s'appuie essentiellement sur les normes
internationales labores par l'IFAC
L'International Fdration of Accountants (IFAC) a labor un manuel des normes
internationales d'audit (ISAs). Ces normes s'appliquent l'audit des tats financiers
et galement, sous rserve d'effectuer les adaptations ncessaires, l'audit d'autres
informations et aux missions connexes.
Les normes internationales d'audit tiennent compte du point de vue du secteur
public (PVSP) tabli par le Comit du secteur public de la Fdration Internationale
des Comptables. Lorsqu'il n'est fait mention d'aucun PVSP, la norme s'applique aux
questions concernant le secteur public.
Par ailleurs, l'Organisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle
des finances publiques (INTOSAI) a labor en mars 1989 des normes de contrle
dfinies comme des directives l'intention des Institutions Suprieures de Contrle
qui sont habilites veiller leur application. Ces normes qui font rgulirement
l'objet de mise jour sont l'expression d'un consensus sur les meilleures pratiques
de contrle.
.4 Plan gnral du manuel
Les normes adoptes englobent un ensemble de rgles permettant de garantir le

bon exercice des missions et d'arrter un certain nombre de critres d'apprciation.
L'ensemble de ce qu'il est convenu de dsigner par normes applicables aux
missions de l'ONECRIM est prsent sous trois grandes parties qui font l'objet
d'autant de chapitres distincts:
La mission d'audit,
La mission d'examen limit,
les autres interventions dfinies par la loi ou par la convention.
Le prsent manuel des normes s'adosse au rfrentiel des normes internationales

en prenant en considration les particularits du secteur public. Il fera l'objet
d'actualisation priodique pour tre en phase avec l'volution des normes
internationales et l'adaptation l'environnement international et national.
16

.5 Norme et recommandation: convention typographique.
Par convention il est inscrit :
en caractre gras les instructions de la norme auxquelles l'auditeur doit

strictement se conformer -application imprative si la situation le requiert-
en caractre non gras les recommandations permettant l'auditeur de se

conformer la norme.
17

MSA 110 - LEXIQUE

Anomalie :
Information comptable ou financire inexacte, insuffisante ou omise en raison
d'erreurs ou de fraude.
Anomalie significative :
Anomalie d'une importance telle qu'elle peut influencer, elle seule ou cumule avec
d'autres anomalies, le jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou
financire.
Arrt des comptes :
tablissement des comptes par l'organe comptent de l'entit.
Assertions sous-tendant l'tablissement des comptes :
Ensemble des critres, explicites ou non, retenus par la direction dans la prparation
des comptes et qui peuvent tre regroups comme suit:
existence : actif ou passif existant une date donne ;
droits et obligations : actif ou passif se rapportant l'entit une date donne ;
rattachement : opration ou vnement se rapportant l'entit et qui s'est produit

au cours de la priode ;
exhaustivit : ensemble des actifs, des passifs, des oprations ou des

vnements enregistrs de faon complte et tous faits importants correctement
dcrits ;
valuation : valorisation d'un actif ou d'un passif sa valeur d'inventaire;
mesure : opration ou vnement enregistr sa valeur de transaction et

produits ou charges rattachs la bonne priode ; et
prsentation et informations donnes : information prsente, classe et dcrite

selon le rfrentiel comptable applicable.
Assurance :
Satisfaction de l'auditeur au regard de la qualit d'une information produite par une
personne et destine tre utilise par une autre personne, apprcie par rapport
des critres identifis. La nature et le degr d'assurance obtenu sont lis la nature
et l'tendue des diligences mises en uvre ainsi qu'au rsultat de celles-ci.
Assurance modre :
Assurance d'un niveau infrieur celui de l'assurance raisonnable, du fait de
diligences moins tendues que celles mises en uvre lors d'un audit ne permettant
pas de dceler toutes les anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les
comptes.
Assurance raisonnable :
Assurance leve mais non absolue que l'information vrifie ne comporte pas
d'anomalies significatives.
18

Audit :
Une mission d'audit des comptes a pour objectif de permettre l'auditeur de formuler
une opinion exprimant si ces comptes sont tablis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformment au rfrentiel comptable qui leur est applicable. Pour
exprimer cette opinion, l'auditeur emploiera la formule donne une image fidle .
L'audit d'informations financires ou autres, labores selon des principes reconnus,
poursuit le mme objectif.
Auditeur :
Personne qui incombe la responsabilit finale de l'audit. Le terme d'auditeur est
utilis pour dcrire le professionnel charg de l'audit ou le cabinet d'audit. Quand il
s'applique au professionnel, il dcrit les obligations et les responsabilits du
professionnel. Ces obligations ou responsabilits doivent tre
prises par le
professionnel ou un membre de l'quipe d'audit.
Audit interne :
Service de contrle au sein d'une entit effectuant des vrifications pour le compte
de celle-ci. Ces vrifications comprennent par exemple l'valuation, le contrle de la
pertinence et de l'efficience des systmes comptable et de contrle interne.
Base de donnes :
Ensemble de donnes mises en commun et utilises par plusieurs personnes des
fins diffrentes.
Base raisonnable :
Caractre suffisant des diligences mises en uvre dans le cadre d'un audit pour
permettre l'auditeur d'exprimer une opinion.
Calcul :
Contrle de l'exactitude arithmtique de documents justificatifs ou de documents
comptables, ou excution de calculs distincts.
Caractre significatif :
Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible
d'influencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs se fondant sur les
comptes. Le caractre significatif dpend de l'importance de l'lment ou de l'erreur
valu dans les circonstances spcifiques de son omission ou de son inexactitude.
Le caractre significatif d'une information s'apprcie par rapport un seuil plutt qu'
un critre qualitatif que cette information doit possder pour tre utile (voir Seuil de
signification ).
Certification avec rserve(s) :
Opinion mise par l'auditeur lors d'un dsaccord avec l'entit sur le choix ou
l'application d'un principe comptable, ou d'une limitation dans l'tendue de ses
travaux, mais qui ne sont pas d'une importance telle qu'elles entranent un refus de
certifier (voir Refus de certifier ).
19

Comptes :
Documents comptables de synthse d'une entit traduisant les oprations d'une
priode, et/ou la situation financire et patrimoniale ainsi que le rsultat de l'entit
la fin de la priode. Ce terme peut dsigner l'ensemble des documents financiers,
mais il peut dsigner galement un simple tat financier tel qu'un bilan ou un compte
de rsultat par exemple
Comptes intermdiaires (ou situations intermdiaires) :
Comptes couvrant une dure infrieure celle de l'exercice social mais prpars et
prsents selon les mmes principes que les tats financiers (ou consolids).
Comptes prvisionnels :
Documents comptables de synthse, tablis sur la base d'hypothses dcrites en
notes annexes et traduisant la situation future de l'entit que la direction a estim la
plus probable la date de leur tablissement.
Confirmation :
Rponse une demande d'informations visant corroborer des lments contenus
dans les documents comptables.
Connaissance gnrale de l'entit et de son secteur d'activit :
Connaissance de l'auditeur concernant le secteur d'activit dans lequel l'entit opre
et son mode de fonctionnement retenu dans ce contexte (son organisation juridique,
administrative, comptable et sa structure, ses politiques gnrales, ses perspectives
de dveloppement, ses politiques comptables).
Continuit de l'exploitation :
Principe comptable de base selon lequel une entit est prsume poursuivre ses
activits dans des conditions normales d'exploitation, ds lors qu'il n'existe aucun fait
de nature remettre en cause leur poursuite dans un avenir prvisible.
Contrles d'application dans les systmes informatiques :
Contrles spcifiques portant sur les applications comptables traites par
l'informatique. Leur objectif est d'tablir des procdures de vrifications spcifiques
relatives aux applications comptables afin de garantir avec un degr d'assurance
raisonnable que toutes les transactions sont autorises et enregistres correctement,
en temps voulu et de faon exhaustive.
Contrles gnraux sur les systmes informatiques :
Procdures de contrle d'ensemble des systmes informatiques mises en place afin
de fournir un degr d'assurance raisonnable que les objectifs globaux de contrle
interne sont atteints.
Contrle particulier :
Contrle propre chaque vrification d'information auquel procde l'auditeur dans le
cadre de ses diligences en matire de vrifications spcifiques.
20

Contrle de qualit :
Politiques et procdures adoptes par l'ONECRIM afin d'assurer avec un degr
d'assurance raisonnable que toutes les missions effectues sont ralises selon les
principes fondamentaux tels qu'ils figurent dans les normes.
Contrles substantifs :
Procdures visant collecter des lments probants permettant de dtecter des
anomalies significatives dans les comptes. Elles sont de deux types:
contrles portant sur le dtail des oprations et des soldes ;
procdures analytiques.
Contrle de vraisemblance :
Contrle ayant pour but de vrifier si les valeurs de certaines donnes obissent
des critres habituels prdtermins ou si une donne est cohrente avec d'autres
informations.
Dclarations de la direction :
Dclarations faites par la direction l'auditeur au cours de sa mission, spontanment
ou en rponse des demandes spcifiques.
Dficiences majeures :
Insuffisances du contrle interne pouvant avoir des rpercussions significatives sur
les comptes.
Demande d'informations ou d'explications :
Demande visant se procurer des informations ou des explications auprs de
personnes comptentes, l'intrieur comme l'extrieur de l'entit.
Diligences :
Ensemble de procdures et de techniques de travail mises en oeuvre par le
professionnel comptable pour atteindre les objectifs de sa mission.
Direction :
Ensemble des cadres et autres personnes assumant des responsabilits importantes
dans le fonctionnement, le contrle et la supervision des oprations de l'entit.
Documentation :
Ensemble des documents prpars par le professionnel comptable (feuille de
travail), ou qu'il a obtenus et conservs, dans le cadre de la ralisation de sa
mission.
Domaines et systmes significatifs :
Rubrique de comptes et type d'oprations ou systme traitant des donnes
comptables pouvant avoir une incidence importante sur les comptes.
Donnes comparatives :
Montants ou autres informations concernant la ou les priodes prcdentes,
prsents afin de permettre une bonne comprhension des comptes de la priode.
21

Dossiers de travail :
Dossiers regroupant l'ensemble de la documentation relative la ralisation de la
mission et comportant notamment: la nature, le calendrier et l'tendue des
procdures d'audit effectues, ainsi que le rsultat de ces procdures et les
conclusions auxquelles parvient l'auditeur partir des lments probants recueillis.
lments probants :
Informations obtenues par le professionnel comptable pour aboutir des conclusions
sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constitues des documents
justificatifs et des pices comptables ayant servi l'tablissement des comptes et qui
viennent corroborer des informations provenant d'autres sources.
Entits (Entreprises) Lies :
(voir Parties lies ).
Environnement gnral de contrle interne :
Ensemble des comportements, degrs de sensibilisation et actions de la direction
concernant le systme de contrle interne et son importance dans l'entit.
Environnement informatique :
(voir Systme informatique ).
Erreur :
Inexactitude involontaire contenue dans les comptes.
Erreur escompte (dans les sondages) :
Erreur que l'auditeur s'attend trouver dans la population choisie.
Erreur tolrable (dans les sondages) :
Erreur maximale dans la population choisie que le l'auditeur peut accepter pour
conclure que les rsultats du sondage ont atteint l'objectif d'audit fix.
Estimation comptable :
valuation d'un lment en l'absence de moyens de mesure prcis. L'estimation
comptable repose sur le jugement fond sur les dernires informations (connues ou
prvisionnelles) disponibles.
tendue des travaux d'audit :
Diligences juges ncessaires en la circonstance afin d'atteindre l'objectif de l'audit.
tendue limite des travaux d'audit :
(voir Limitation de l'tendue des travaux d'audit ).
vnements postrieurs :
Faits ou vnements survenus entre la date de clture de l'exercice et la date
d'approbation des comptes et ayant, ou pouvant avoir, un effet significatif sur ceux-ci,
sur la situation financire de l'entit ou sur son activit.
22

Examen analytique :
(voir Procdures analytiques ).
Examen limit (mission d') :
Mission permettant l'auditeur de conclure, sur la base de diligences ne mettant pas
en uvre toutes les procdures requises pour un audit, qu'il n'a pas relev
d'lments le conduisant considrer que les comptes ne sont pas tablis, dans
tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable qui leur est
applicable.
Expert :
Personne physique ou morale possdant une qualification, un savoir et une
exprience dans un domaine particulier autre que la comptabilit et l'audit.
Fraude :
Acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, administrateurs, personnes
constituant le gouvernement d'entreprise, employs ou tiers, impliquant des
manuvres dolosives dans l'objectif d'obtenir un avantage indu ou illgal, ayant pour
consquence d'altrer les comptes.
Gouvernement d'entreprise :
Ce terme dsigne les personnes ou les organes qui ont la responsabilit de dfinir la
stratgie et les politiques de l'entit et qui sont impliques dans la supervision et le
contrle des activits de celle-ci. Elles ont rendre compte de leurs actions aux
personnes qui les ont dsignes.
Importance relative :
Concept utilis pour valuer un lment de l'information financire prsente faisant
l'objet des contrles, par rapport aux risques identifis susceptibles d'affecter cet
lment et par rapport l'information financire prise dans son ensemble.
L'application de ce concept conduit fixer des seuils de signification (voir ce terme)
afin d'adapter la nature et l'tendue des contrles l'importance des lments
vrifier.
Incertitude :
Problmes dont l'issue dpend d'actions ou d'vnements futurs qui chappent au
contrle direct de l'entit, mais qui peuvent avoir une incidence sur les comptes.
Incohrences manifestes :
Incohrences qui, du fait de leur caractre grossier, sont apparentes ou identifiables
par l'auditeur sans investigation particulire.
Inexactitude :
Traduction comptable ou prsentation d'un fait non-conforme la ralit. Une
inexactitude peut rsulter d'un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une
incidence sur les comptes
23

Informations sectorielles :
Informations contenues dans les comptes concernant des sous-ensembles
identifiables d'une entit, tels que des secteurs industriels ou gographiques.
Informations sur la situation financire et les comptes :
Informations extraites des tats financiers ou consolids ou qui peuvent tre
rapproches des donnes de base de la comptabilit ayant servi l'tablissement de
ces comptes.
Inspection :
Technique consistant examiner des livres comptables, des documents ou des
actifs physiques.
Irrgularit :
Non-conformit aux textes lgaux ou rglementaires, aux principes dicts par le
rfrentiel comptable applicable, aux dispositions des statuts ou aux dcisions de
l'assemble gnrale. Une irrgularit peut rsulter d'une omission, d'un acte
volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes.
Lettre d'affirmation :
Dclaration de la direction, qui rcapitule ou complte par crit, la fin des travaux,
certaines informations donnes par celle-ci au cours de la mission.
Lettre de mission :
Lettre confirmant les termes et conditions de la mission.
Limitation de l'tendue des travaux d'audit :
Limitation du champ des investigations de l'auditeur impose par des vnements
extrieurs (exemple: incendie ayant dtruit les pices justificatives) ou imposes par
l'entit (exemples: refus de mise en uvre d'un contrle, refus d'appel un expert
extrieur) ou lorsque l'auditeur n'est pas en mesure de mettre en uvre une
procdure (exemple: procdures et systmes de contrle interne de l'entit trs
dficients ou inexistants).
Non-respect :
Omissions ou actes commis par l'entit, de manire dlibre ou non, qui
enfreignent les textes lgaux ou rglementaires en vigueur.
Normes d'audit nationales :
Ensemble de normes dictes par la loi, des rglements ou par un organisme
comptent l'chelon national, qui ont un caractre obligatoire dans la conduite d'un
audit.
Observation physique :
Technique consistant examiner un processus ou la faon dont une procdure est
excute par d'autres personnes, par exemple l'observation par l'auditeur de la prise
d'inventaire par le personnel de l'entit ou l'examen de procdures de contrle ne
laissant aucune trace matrielle.
24

Opinion :
Dans son rapport l'auditeur exprime une opinion crite et explicite sur les comptes.
Cette opinion se traduit, selon le cas, par :
une certification sans rserve ;
une certification avec rserve(s) ;
un refus de certifier.
Organe comptent :
Personne ou groupe de personnes ayant en particulier, de par la loi ou les statuts, la
responsabilit de l'arrt des comptes de l'entit.
Paragraphe d'observation(s) :
Paragraphe distinct formul aprs l'opinion exprime sur les comptes et ne venant
pas modifier celle-ci, comportant une ou des observations dont l'objectif est d'attirer
l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes et expos de manire
pertinente dans l'annexe.
Parties lies :
Deux parties sont lies si l'une d'entre elles peut contrler l'autre ou exercer sur
celle-ci une influence notable lors de la prise de dcisions financires ou de gestion.
Plan de mission :
Document synthtique formalisant l'orientation et la planification de la mission et
dfinissant l'approche gnrale des travaux en fonction de la connaissance des
activits de l'entit et des zones de risques identifis et fixant des seuils de
signification.
Planification :
laboration d'une stratgie gnrale d'audit et d'une approche dtaille de la nature,
du calendrier et de l'tendue des travaux.
Population (voir Sondages en audit ) :
Ensemble de donnes partir desquelles l'auditeur slectionne un chantillon afin
de parvenir une conclusion par rapport un objectif d'audit fix.
Pratiques nationales (audit) :
Ensemble de rgles d'audit n'ayant pas valeur de normes, dfinies par un organisme
comptent l'chelon national et qui sont habituellement appliques lors d'un audit
ou d'autres interventions dfinies.
Prvisions :
Informations financires tablies sur la base d'hypothses traduisant la situation
future de l'entit que la direction a estim la plus probable la date de leur
tablissement.
25

Procdures analytiques :
Procdures consistant :
faire des comparaisons entre les donnes rsultant des comptes et des donnes
antrieures, postrieures ou prvisionnelles de l'entit, ou des donnes d'entits
similaires, afin d'tablir des relations entre elles ;
analyser les variations significatives et les tendances ;
tudier et analyser les lments ressortant de ces comparaisons.
Procdures d'audit :
Techniques de contrle mises en uvre par l'auditeur pour atteindre les objectifs de
sa mission d'audit et lui permettant de collecter des lments probants suffisants et
appropris pour fonder ses conclusions. Ces techniques peuvent tre utilises dans
le cadre d'autres interventions (examen limit, autres interventions dfinies).
Procdures de contrle :
Politiques et procdures dfinies par la direction afin d'atteindre les objectifs
spcifiques de l'entit, complmentaires l'environnement gnral de contrle
interne.
Processus :
Un processus est un enchanement de tches, manuelles, semi-automatiques,
automatiques, concourant l'laboration, la production ou au traitement
d'informations, de produits ou de services.
Professionnel comptable :
Personne qui dans sa profession (comprenant le professionnel lui-mme,
l'association ou la personne morale), l'industrie, le commerce, le secteur public ou
l'ducation est membre d'une institution affilie l'IFAC
Programme de travail :
Document dfinissant la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit
rsultant du plan de mission et exposant les choix retenus. Il sert d'instructions aux
membres de l'quipe d'audit participant la mission et de moyen de contrle de
l'excution des travaux.
Projections :
Informations financires prospectives bases sur des hypothses traduisant des
vnements futurs simuls et des actions de la direction qui peuvent se produire ou
non.
Rfrentiel comptable :
Corps de principes, rgles et mthodes d'valuation et de prsentation utiliss pour
la prparation des comptes.
26

Refus de certifier :
pour dsaccord : opinion mise par l'auditeur lorsque l'incidence du dsaccord
est suffisamment importante pour affecter les comptes pris dans leur ensemble ;
pour limitation de l'tendue des travaux : lorsque l'auditeur n'a pu mettre en
uvre les diligences qu'il a estim ncessaires et les limitations, imposes par
les circonstances ou les dirigeants, telles qu'il ne lui est pas possible de formuler
une opinion sur les comptes, il exprime l'impossibilit o il se trouve d'apprcier si
les comptes sont rguliers et donnent une image fidle ;
pour incertitudes graves et multiples : lorsque l'auditeur a constat, dans des cas
extrmes, des incertitudes graves et multiples risquant d'affecter les comptes de
faon trs significative, il exprime l'impossibilit o il se trouve d'apprcier si les
comptes sont rguliers et donnent une image fidle.
Risque d'audit :
Risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait d'anomalies
significatives contenues dans les comptes et non dtectes. Le risque d'audit se
subdivise en trois composants: le risque inhrent, le risque li au contrle et le risque
de non dtection.
Risque inhrent :
Possibilit que, nonobstant les contrles internes existants, le solde d'un compte ou
une catgorie d'oprations comporte des anomalies significatives, isoles ou
cumules avec des anomalies dans d'autres soldes ou catgories d'oprations.
Risque li au contrle :
Risque qu'une anomalie dans un solde de compte ou dans une catgorie
d'oprations, prise isolment ou cumule avec des anomalies dans d'autres soldes
de comptes ou d'autres catgories d'oprations, soit significative et ne soit ni
prvenue, ni dtecte, par les systmes comptable et de contrle interne et donc non
corrige en temps voulu.
Risque de non dtection :
Risque que les contrles mis en uvre par l'auditeur ne parviennent pas dtecter
une anomalie dans un solde de compte ou dans une catgorie d'oprations et qui,
isole ou cumule avec des anomalies dans d'autres soldes de comptes ou
catgories d'oprations, serait significative.
Risque d'chantillonnage :
Risque que la conclusion laquelle parvient l'auditeur sur la base d'un chantillon
slectionn puisse tre diffrente de celle qui aurait t obtenue si le contrle avait
port sur l'ensemble de la population.
Risque non li la slection d'un chantillon :
Possibilit que l'auditeur applique des procdures inadquates ou commette des
erreurs d'interprtation lors de l'examen de pices justificatives et ne parvienne donc
pas dceler une anomalie par le fait mme que la majorit des lments probants
collects conduit davantage des dductions qu' des certitudes.
27

Seuil de signification :
Apprciation par l'auditeur du montant partir duquel une anomalie peut affecter la
rgularit et l'image fidle des comptes et donc induire en erreur le lecteur de ces
comptes (voir Caractre significatif ).
Significatif :
Terme utilis pour exprimer l'importance d'une donne comptable, d'une information
ou d'une irrgularit.
Situations intermdiaires :
(voir Comptes intermdiaires ).
Soldes d'ouverture (bilan d'ouverture) :
Soldes des comptes au dbut de l'exercice. Les soldes d'ouverture correspondent
aux soldes de clture de l'exercice prcdent et refltent l'aboutissement des
oprations des exercices antrieurs et l'incidence des politiques d'arrt des
comptes de l'exercice prcdent.
Sondages en audit :
Application de procdures d'audit une partie seulement des lments d'un solde de
compte ou d'une catgorie d'oprations permettant l'auditeur d'obtenir et d'valuer
des lments probants sur certaines caractristiques des lments slectionns en
vue d'aboutir une conclusion, ou d'aider tirer une conclusion, sur l'ensemble de la
population.
Stratification :
Opration consistant diviser une population en sous-groupes homognes, chacun
d'eux reprsentant un groupe d'units d'chantillonnage partageant des
caractristiques similaires (souvent en valeur).
Systme comptable :
Ensemble des procdures et des documents d'une entit permettant le traitement
des oprations aux fins de leur enregistrement dans les comptes. Ce systme
identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, rcapitule et produit des
documents retraant les oprations et autres vnements intervenus au cours d'une
priode.
Systme de contrle interne :
Ensemble des politiques et procdures (contrles internes) mises en uvre par la
direction d'une entit en vue d'assurer, dans la mesure du possible, la gestion
rigoureuse et efficace de ses activits. Ces procdures impliquent le respect des
politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prvention et la dtection des
irrgularits et inexactitudes, l'exactitude et l'exhaustivit des enregistrements
comptables et l'tablissement en temps voulu d'informations financires ou
comptables fiables. Le systme de contrle interne s'entend au-del des questions
directement lies au systme comptable.
28

Systme informatique :
Ensemble de moyens informatiques et d'applications logicielles utiliss pour le
traitement d'informations d'importance significative pour l'audit.
Tests de conformit :
Vrification d'un nombre limit d'oprations en vue de constater que les systmes
comptable et de contrle interne dcrits sont appliqus.
Tests de procdures :
Tests permettant d'obtenir des lments probants sur l'efficience :
de la conception des systmes comptable et de contrle interne, permettant de
prvenir, dtecter et corriger des erreurs significatives ;
du fonctionnement des contrles internes pendant toute la priode considre.
Units d'chantillonnage :
lments individuels composant la population.
29

MSA 120 - CADRE CONCEPTUEL DES NORMES PROFESSIONNELLES

MAURITANIENNES
.1 Introduction
1.
Cette norme (MSA 120) a pour objectif de dcrire le cadre conceptuel dans
lequel ces Normes professionnelles sont publies en fonction des services
pouvant tre rendus par les membres de l'Ordre.
2.
Pour plus de commodit et sauf indication contraire, le terme auditeur est

utilis dans toutes les normes chaque fois qu'il se rfre l'audit. Dans le cas
des services connexes il est utilis le terme de professionnel comptable .
3.
Afin de raliser les missions conformment des standards homognes et

mieux rpondre aux attentes des utilisateurs des tats audits, il est fait
application des mmes principes d'audit chaque fois qu'une opinion est
exprime sur des tats financiers, quelle que soit la nature de l'entit. Il est
prciser que le manuel des normes dfinit les principes de base de l'audit et
leurs modalits applicables aux audits des tats financiers tablis par les
entreprises prives, les entreprises publiques les organismes publics, les
projets de dveloppement..
4.
Les comptes et les tats financiers des services, entreprises ou organismes

publics comprennent parfois des informations diffrentes ou additionnelles par
rapport celles contenues dans les tats financiers des entreprises prives.
Dans ce cas, il est ncessaire d'introduire les adaptations ncessaires en
fonction de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures et du rapport
d'audit.
.2 Rfrentiel comptable pour la prsentation des tats financiers

5.
Les tats financiers sont tablis et prsents chaque anne et visent satisfaire
les besoins communs d'information d'une large gamme d'utilisateurs. Pour de
nombreux utilisateurs, ces tats financiers constituent la seule source
d'informations, car ils ne disposent pas des pouvoirs ncessaires pour se
procurer des informations complmentaires rpondant prcisment leurs
besoins. Ainsi, ces tats financiers sont tablis selon un ou plusieurs des
rfrentiels suivants :
Normes comptables internationales
Normes comptables mauritaniennes
30

Autres rfrentiels comptables exhaustifs gnralement reconnu,

appliqu pour l'tablissement et la prsentation des tats financiers et qui
est clairement indiqu dans les tats financiers.
.3 Rfrentiel pour l'audit et services connexes

6. Ce rfrentiel distingue l'audit, des services connexes. Les services connexes
comprennent :
l'examen limit
les examens sur base de procdures convenues
les missions de compilation.
Comme le diagramme ci-dessous l'indique, l'audit et l'examen limit ont pour

objectif de permettre l'auditeur de fournir un niveau d'assurance lev ou
modr.
Les missions sur base de procdures convenues et de compilation n'ont pas pour
objectif de permettre au professionnel comptable d'mettre une opinion.
Audit
Nature du
service
Audit
Services connexes
Examen limit
Procdures
convenues
Compilation
Niveau
d'assurance
donn par le
professionnel
comptable
Assurance
leve mais
non absolue
Assurance
modre
Pas
d'assurance
Pas
d'assurance
Rapport
(conclusion
fournie)
Assurance
positive sur
les assertions
sous tendant
l'tablissement
des tats
financiers
Assurance
ngative sur
les assertions
sous tendant
l'tablissement
des tats
financiers
Constats
dcoulant
des
procdures
mises en
uvre
Identification
des
informations
compiles
31

.4 Niveaux d'assurance
7. La mission d'expression d'assurance est une mission au terme de laquelle
l'auditeur formule une conclusion visant renforcer le niveau de confiance des
utilisateurs prvus autres que les responsables des rsultats dcoulant de
l'valuation ou de la mesure de sujets (informations financires et/ou comptables)
par rapport des critres dfinis. Ainsi, l'objectif d'une mission apportant une
assurance est d'apprcier une information tablie et apprcie par la direction de
l'entit, selon des critres dtermins, et d'laborer une conclusion visant
donner l'utilisateur auquel elle est destine un certain niveau d'assurance sur la
fiabilit de cette information.
8. Le concept d'assurance signifie la satisfaction exprime par l'auditeur quant la
qualit et la fiabilit de dclarations ou d'informations produites par une personne
et destines tre utilises par une autre personne.
9. Les rsultats de l'valuation ou de l'apprciation des sujets tablis par les
responsables constituent des informations labores en fonction d'un certain
nombre de critres identifis comme applicables ces sujets (normes de
prparation des tats financiers, analyses comptables et procdures ou cadre de
contrle interne..).
10.Les informations comptables et financires tablies au regard de critres
identifis et produites par l'entit peuvent ne pas reflter la ralit de ses
oprations et tre ainsi, entachs d'anomalies. Ceci est le cas, notamment, des
tats financiers d'une entit qui ne refltent pas une image fidle de sa situation
financire et de ses rsultats, selon le rfrentiel comptable; ou de l'assertion
d'une entit tendant justifier l'existence du contrle interne et qui s'avre peu
fiable aprs vrification.
.5 Audit
11.Dans ce cadre, il y a deux types de missions d'expression d'assurance que
l'auditeur peut raliser: une mission apportant une assurance raisonnable - la
mission d'audit- et une mission d'assurance limite -l'examen limit-.
La mission d'audit :
L'objectif d'une mission d'audit est de rduire le risque de la mission un niveau
jug bas, dans les conditions et les termes de cette intervention qui constituent
les fondements de l'expression d'une conclusion de forme positive.
Dans une mission d'audit, l'auditeur donne une assurance raisonnable que les
informations contrles ne comportent pas d'anomalies significatives. Par
ailleurs, dans une mission d'examen limit, l'auditeur apporte une assurance d'un
niveau moins lev que celle rsultant d'un audit, que les informations examines
ne sont pas entaches d'anomalies significatives.
32

.6 Services connexes
12.Certaines missions ralises par un professionnel comptable ne conduisent pas
l'expression d'une assurance, il s'agit en l'occurrence, des interventions
particulires abordes dans le prsent manuel des normes (rapports particuliers,
examens sur la base de procdures convenues.).
.7 La mission d'examen limit

L'objectif d'une mission d'assurance limite est de rduire le risque de la mission
un niveau acceptable, dans les conditions et les termes de cette intervention qui
constituent les bases de la formulation d'une conclusion revtant la forme ngative.
.8 Missions d'examen sur la base de procdures convenues :

Dans une mission d'examen sur la base de procdures convenues, un professionnel
comptable met en uvre des procdures dfinies d'un commun accord entre le
professionnel comptable, l'entit et tous les tiers concerns pour communiquer les
constatations rsultant de ses travaux.
Les destinataires du rapport tirent eux-mmes les conclusions des travaux de
l'auditeur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des
procdures mettre en uvre, car des tiers ignorants les raisons qui motivent ces
procdures risqueraient de mal interprter les rsultats.
9. Mission de compilation
Dans une mission de compilation le professionnel comptable utilise ses comptences
de comptable et non celles d'auditeur en vue de recueillir, classer, et faire la
synthse d'informations financires. Ceci le conduit d'ordinaire faire la synthse
d'informations dtailles sous une forme comprhensible et exploitable sans tre
tenu par l'obligation de contrler les dclarations sur lesquelles s'appuient ces
informations. Les procdures appliques ne sont pas conues et n'ont pas pour but
de permettre au comptable de fournir une assurance sur ces informations
financires. Toutefois les utilisateurs de ces informations tirent partie de l'intervention
d'un professionnel qui a apport ses comptences et le soin ncessaire leur
laboration.
13.Les missions suivantes sont exclues du champ d'application du prsent cadre
conceptuel :
mission d'attestation dans le cadre d'une procdure judiciaire ;
missions comportant une opinion ou des avis desquels un utilisateur peut dduire
une assurance partielle;
opinions et avis secondaires par rapport la mission;
33

les cas o il est indiqu que la mission n'aboutit pas l'expression d'une
assurance.
14.Une mission d'expression d'assurance est constitue des lments suivants :
les trois parties concernes par la mission savoir : l'auditeur, le responsable et

l'utilisateur prvu ;
les sujets appropris ;
les critres appropris;
les documents probants ;
un rapport d'expression d'assurance.
15. Les sujets d'une mission d'assurance peuvent revtir diffrentes formes, telles
que :
les situations financires historiques ou prvisionnelles

d'identification et de mesure dans les tats financiers ;
faisant
l'objet
les performances non financires utilises pour faire ressortir des indicateurs
analyss l'aune de l'efficacit et de l'efficience ;
les ralisations physiques, les systmes et les process (contrle interne, systme
d'information.) ;
les modes de comportement (gouvernance, rgularit, pratiques en matire de

gestion des ressources humaines).
16.Les critres sont constitus des rfrentiels utiliss pour valuer ou mesurer les
sujets, on peut citer titre d'exemple les normes comptables de prparation des
tats financiers et le cadre ou les procdures de contrle interne.
17.Les critres appropris sont ncessaires pour valuer ou apprcier d'une manire
raisonnable les sujets en utilisant un jugement professionnel. Sans cadre de
rfrence fourni par des critres appropris, les conclusions mises peuvent tre
le sujet d'interprtations subjectives et constituer une source de malentendu voire
de conflit.
18.La formulation d'une assurance par l'auditeur ncessite au pralable la mise en
uvre d'une dmarche comportant un certain nombre d'tapes et visant,
notamment, apprcier d'une manire objective les lments probants obtenus
afin d'aboutir une conclusion crdible. La nature et le niveau d'assurance
apporte par l'auditeur dpendent fortement de l'tendue des diligences
effectues et des rsultats des travaux de vrification.
19.L'auditeur planifie et ralise une mission d'expression d'assurance en se basant

sur son jugement professionnel pour obtenir des lments probants suffisants
que les informations et documents comptables et financiers ne sont pas entachs
34

d'anomalies. A cet effet, il prend en compte l'importance relative, le risque de la

mission, ainsi, que la quantit et la qualit des lments probants obtenus.
.10 Responsabilit du professionnel comptable quant aux informations

financires publies
Un professionnel comptable engage sa responsabilit sur les informations
financires lorsqu'il rdige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation
de son nom lors de leur publication. Si le professionnel comptable ne s'est pas
engag de cette manire, les tiers ne peuvent en aucun cas le tenir pour
responsable. Si le professionnel comptable apprend que l'entit utilise tord son
nom pour cautionner des informations financires, il peut exiger qu'elle cesse de le
faire et envisager de prendre les mesures appropries qui s'imposent, par exemple
informer les tiers utilisateurs que son nom a t associ tord ces informations. Il
peut galement envisager de prendre des mesures de type judiciaire.
35

MSA 200- OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX

D'UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS
.1 Introduction
1. L'objet de la norme MSA 200 est de dfinir des principes fondamentaux et de
prciser leurs modalits d'application concernant l'objectif et les principes
gnraux d'une mission d'audit.
.2 Objectif d'une mission d'audit

2. L'objectif d'une mission d'audit est de permettre l'auditeur de formuler
une opinion selon laquelle les tats financiers sont conformes, dans tous
leurs aspects significatifs, aux lois, rglements et rfrentiel comptable qui
leur sont applicables.
.3 Principes gnraux rgissant un audit

3. L'auditeur doit respecter le Code de Dontologie de l'ONECRIM. Les rgles
d'thique concernant la responsabilit professionnelle de l'auditeur sont les
suivantes:
(a) indpendance,
(b) intgrit,
(c) objectivit,
(d) comptence professionnelle, soin et diligence,
(e) confidentialit,
(f)
professionnalisme et
(g) respect des normes techniques et professionnelles.

4. L'auditeur conduit et ralise un audit selon les normes d'audit
mauritaniennes. Celles-ci contiennent les principes fondamentaux et les
procdures et prcisent leurs modalits d'application.
5. L'auditeur planifie et conduit l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en
tant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui conduisent
des anomalies significatives dans les tats financiers.
Manuel des normes d'expertise comptable
36

L'auditeur collecte les lments probants qui permettent de s'assurer de l'exactitude

des informations obtenues au cours de l'audit.
.4 Etendue des travaux d'audit

6. L'expression tendue des travaux d'audit dsigne les procdures d'audit
juges ncessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit.
L'auditeur dfinit dans son plan de mission les diligences requises pour
raliser la mission qui lui a t confie selon les normes d'audit en tenant
compte des exigences de ces normes, de la lgislation, des
rglementations et, le cas chant, des termes de la mission d'audit et des
exigences de rapports.
.5 Assurance raisonnable
7. Un audit ralis dans le cadre des normes d'audit mauritaniennes vise fournir
une assurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas d'anomalies significatives. Le concept d'assurance raisonnable
se rapporte l'ensemble des lments probants recueillis dont l'auditeur a
besoin pour pouvoir conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble
ne comportent pas d'anomalies significatives. Ce concept se rapporte au
processus d'audit dans sa globalit.
8. Toutefois, certaines limitations inhrentes l'audit peuvent empcher l'auditeur
de dtecter des anomalies significatives. Ces limitations rsultent notamment
des facteurs suivants:
L'utilisation des sondages.
Les limitations inhrentes au systme comptable et de contrle interne (par
exemple, la possibilit de collusion).
Le fait que la plupart des lments probants conduisent davantage des
dductions qu' des certitudes.
9. De mme, lors de ses travaux, l'auditeur a recours au jugement pour former son
opinion, surtout en ce qui concerne:
(a) l'accumulation d'lments probants, par exemple pour dcider de la
nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit et
(b) le fondement de conclusions bases sur les lments probants runis, par
exemple l'valuation du caractre raisonnable des estimations faites par la
direction lors de la prparation des tats financiers.
10. En outre, d'autres limitations peuvent attnuer le caractre probant des
lments disponibles pour tirer des conclusions sur des critres particuliers
37

sous-tendant l'tablissement des tats financiers (par exemple, des oprations

entre parties lies).
Dans ces cas, certaines normes d'audit comportent des procdures spcifiques
qui, du fait de la nature de ces critres particuliers, fournissent des lments
probants suffisants en l'absence
(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d'anomalie
significative au-del du seuil gnralement prvisible
(b) de toute indication qu'une anomalie significative s'est produite.
.6 Responsabilit de la prsentation des tats financiers

11. L'auditeur est charg de formuler et d'exprimer une opinion sur les tats
financiers, alors que la direction de l'entit est responsable de leur prparation
et de leur prsentation. L'audit des tats financiers n'exonre pas la direction de
ses responsabilits.
38

MSA 210- TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D'AUDIT
.1 Introduction
1.
L'objet de la norme MSA 210 est de dfinir des procdures et des

principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application
concernant :
(a)
l'accord avec le client sur les termes et conditions de la

mission
(b)
l'attitude de l'auditeur face une demande de modification

des termes de sa mission par le client au profit d'une mission
offrant un niveau d'assurance moins lev
2.
L'auditeur et le client doivent convenir des termes et conditions de

la mission. Les termes convenus seront consigns dans une lettre
de mission d'audit ou dans tout autre type de contrat adquat.
3.
Cette norme vise aider le professionnel comptable dans la

prparation des lettres de mission relatives l'audit des tats
financiers. Elle s'applique galement aux services connexes. Lorsque
le professionnel comptable rend d'autres services tels que des conseils
d'ordre fiscal, comptable ou de conseil en gestion des lettres de mission
distinctes peuvent s'avrer utiles.
4.
En Mauritanie l'objectif et l'tendue de l'audit lgal - le commissariat

aux comptes-, ainsi que les obligations du commissaire aux comptes
sont dfinies par la loi. Mme dans ce cas l'auditeur doit rdiger une
lettre dfinissant les modalits de la mission en accord avec le dirigeant
de l'entreprise contrle.
.2 Lettres de mission d'audit

5.
Bien que la mission soit dfinie par les textes lgaux et rglementaires,
une lettre de mission est prpare au dbut de la mission. Cette lettre
prcise notamment l'objectif de l'audit ainsi que les responsabilits de
la direction au regard de la prparation des tats financiers et de la
communication l'auditeur de toutes les informations qu'il juge utiles
pour la conduite de sa mission.
39

Teneur de la lettre
6.
La forme et le contenu des lettres de mission d'audit peuvent varier

selon le type d'intervention, mais elles mentionnent toutes en gnral:
7.
L'objectif de l'audit;
La responsabilit de la direction concernant la prparation et la
prsentation des tats financiers;
la rfrence la lgislation et aux rglementations applicables;
la rfrence au manuel des normes d'audit mauritaniennes
l'tendue des travaux d'audit en faisant rfrence la lgislation,
aux rglementations et aux directives applicables;
la forme de tous rapports ou autres communications des rsultats
de la mission le cas chant ;
le risque invitable de non dtection d'une anomalie significative du
fait mme du recours aux sondages et des autres limites inhrentes
l'audit, ainsi qu'aux limites inhrentes tout systme comptable et
de contrle interne ;
la ncessit de l'accs sans restriction tout document comptable
et toute source de processus gnrant des informations comptables,
pice justificative ou autre information demande dans le cadre de
l'audit (budgets, comptabilit analytique etc.)
La lettre de mission doit inclure galement :
o des dispositions relatives la planification de l'audit
o la ncessit de recevoir une confirmation crite de la part de
la direction concernant les dclarations qui ont t faites
l'auditeur en rapport avec l'audit.
o la demande de confirmation des termes et conditions de la
mission en accusant rception de la lettre dans le cas o
ceux-ci ont t dfinis d'un commun accord.
o La base de tarification des honoraires et les dtails du mode
de facturation
Le cas chant, les points suivants peuvent galement tre abords:
Dispositions relatives la participation d'autres auditeurs et experts

certaines phases de l'audit.
Dispositions concernant le dgr de participation des auditeurs
internes et du personnel du client
Dans le cas d'tats financiers consolids, la possibilit pour
l'auditeur d'tendre ses travaux aux socits entrant dans le
primtre de consolidation.
.3 Audits rcurrents
40

8. Lors d'audits rcurrents, l'auditeur doit dterminer, chaque anne si les

circonstances exigent une rvision des termes et conditions de la
mission en vigueur.
.4 Acceptation d'une modification de la mission
9. Un auditeur qui avant la fin de sa mission se voit demander de modifier

les termes de sa mission au profit d'une mission offrant un niveau
d'assurance moins lev, doit examiner l'opportunit d'accder une
telle demande.
10.En cas de modification des termes de la mission, l'auditeur et le client
doivent convenir des nouveaux termes.
11.L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa
mission en l'absence de justification valable.
12.Si l'auditeur ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et
n'est pas autoris poursuivre sa mission d'origine, il doit l'interrompre
et examiner si une obligation contractuelle ou autre le contraint
signifier d'autres parties, telles que le conseil d'administration ou les
associs les circonstances qui l'ont conduit mettre un terme celle-ci.
41

.5 Annexe : Modle de lettre de mission d'audit
La lettre suivante est donne en illustration de cette norme et sera

adapte aux exigences et aux circonstances.
Au conseil d'administration ou un membre de la direction:
Vous nous avez demand de procder l'audit des tats financiers de
la socit ou de l'entit xxxxxxxxx pour l'exercice clos au xxxx. Nous
avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre
comprhension de la mission.
Cet audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur ces tats
financiers.
Nous procderons l'audit selon les normes d'audit mauritaniennes
(MSA). Ces normes requirent que l'audit soit planifi et ralis en vue
d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent
pas d'anomalie significative. Un audit consiste examiner, par
sondage, les lments justifiant les donnes contenues dans les tats
financiers. Un audit consiste galement apprcier les principes
comptables suivis ainsi que la prsentation des tats financiers dans
leur ensemble.
Du fait mme du recours la technique des sondages et des autres
limites inhrentes l'audit ainsi qu'aux limites inhrentes tout
systme comptable et de contrle interne, le risque de non dtection
d'une anomalie significative ne peut tre limin.
Nous vous rappelons que la direction de l'entit est responsable des
informations donnes et de la prparation des tats financiers. Cette
responsabilit implique la tenue d'une comptabilit et un systme de
contrle interne adquats, la dfinition et l'application de politique
d'arrt des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs. Dans le
cadre de cet audit, il sera demand la direction de l'entit une lettre
d'affirmation confirmant les dclarations faites au cours de la mission.
Nous comptons sur l'entire coopration de votre personnel afin qu'il
mette notre disposition la comptabilit, les documents et autres
informations ncessaires notre audit, qu'il nous autorise l'accs tout
processus gnrant des informations comptables ou financires
(budget, comptabilit analytique etc.)
Nos honoraires facturs au fur et mesure de l'avancement des
travaux sont calculs sur la base des temps passs plus frais et
dbours. Les taux horaires varient en fonction des responsabilits, de
42

l'exprience et des comptences de chacun des collaborateurs

assigns la mission.
Par ailleurs, lorsqu'elle le jugera ncessaire, la mission fera appel
d'autres comptences pour l'assister dans l'excution de ses travaux
d'audit.
Cette lettre restera en vigueur pour les exercices futurs, sauf en cas de
rsiliation, modification ou remplacement.
Veuillez signer et retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre pour
marquer votre accord sur les termes et conditions de notre mission
d'audit des tats financiers.
XYZ & Co
Accept pour le compte de la socit XXX
Signature
Nom et fonction
Date
43

.6 Annexe : Modle de lettre de mission de commissariat aux comptes
Socit
Adresse
A l'attention de Monsieur Dirigeant
Objet : Lettre fixant les modalits de la mission de commissariat aux comptes.
Madame, Monsieur,
Nous vous confirmons par la prsente les termes et les conditions de
mise en uvre de notre mission de commissariat aux comptes pour
l'exercice AAAA selon la norme d'audit mauritanienne 210.
Dans le cadre de cette mission, nous procderons un audit des tats
financiers de votre socit pour l'exercice clos le JJ MM AAAA. Cet
audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur la rgularit, la
sincrit et l'image fidle que donnent les tats financiers de cet
exercice.
Nous procderons cet audit selon les normes professionnelles
applicables en Mauritanie. Ces normes requirent la mise en uvre de
diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les
comptes ne comportent pas d'anomalies significatives. Nous rappelons
ce titre qu'un audit consiste examiner, par sondages, les lments
probants justifiant les donnes contenues dans les comptes. Il consiste
galement apprcier les principes comptables suivis et les
estimations significatives retenues pour l'arrt des comptes et
apprcier leur prsentation d'ensemble.
Nous tenons souligner que, du fait du recours la technique des
sondages et des autres limites inhrentes l'audit, ainsi que de celles
inhrentes au fonctionnement de tout systme comptable et de contrle
interne, le risque de non-dtection d'une anomalie significative ne peut
tre totalement limin. Pour les mmes raisons, nous ne pourrons non
plus vous donner l'assurance que toutes les dficiences majeures dans
le systme comptable et de contrle interne auront pu tre identifies.
Cependant, si de telles dficiences venaient tre releves lors de nos
travaux, nous ne manquerions pas de vous en informer dans les
meilleurs dlais. Par ailleurs, nous vous soumettrons la fin de nos
travaux une lettre rsumant les dficiences que nous aurions releves.
44

Nous vous rappelons que l'tablissement des tats financiers de votre

socit vous incombe et que cette responsabilit implique la tenue
d'une comptabilit et un systme de contrle interne adquats, la
dfinition et l'application de politiques d'arrt des comptes et des
mesures de sauvegarde des actifs.
Au cours de notre mission, nous serons amens galement vous
demander la confirmation crite de certaines dclarations, notamment
celles concernant les engagements ventuels de votre socit vis--vis
de tiers, les contentieux en cours ou potentiels, ainsi que les faits
significatifs lis des fraudes ou erreurs commises ou suspectes
pouvant risquer d'affecter les comptes annuels pris dans leur ensemble
et dans leur prsentation. Nous soulignons par ailleurs que notre
mission de commissaire aux comptes implique certaines vrifications
ou travaux spcifiques. A ce titre, nous vous rappelons que vous devrez
nous informer dans les dlais de toute convention rglemente, nous
fournir le dtail de leurs termes et modalits et nous communiquer par
avance les documents et informations adresses aux associs pour la
vrification pralable leur diffusion.
Nous comptons sur l'entire coopration de votre personnel afin qu'il
mette notre disposition l'ensemble des documents comptables et
autres informations ncessaires notre mission, qu'il nous autorise
l'accs tout processus gnrant des informations comptables ou
financires (budget, comptabilit analytique etc.)
Nos honoraires sont fonction du temps pass, du niveau
responsabilit et de la qualification professionnelle des collaborateurs
affects la mission, conformment aux dispositions de l'article 3 de
l'arrt 00121/98/MF/DTEP du 22/03/1998
Nous estimons qu'ils
s'lveront environ XXXX MRO, hors TVA et dbours, pour l'exercice
AAAA. Ils vous seront facturs la fin de chaque phase d'intervention
que nous avons planifie de la faon suivante :
Intrim
Final
: en octobre AAAA
: en avril AAAA+1
Cette estimation d'honoraires repose sur des conditions de droulement

normal de notre mission et sur une assistance active de vos services.
Au cas o nous rencontrerions des problmes particuliers en cours de
mission, nous vous en informerions sans dlai et serons amens, le cas
chant, rviser cette estimation. Cette lettre restera en vigueur pour
les exercices futurs, sauf en cas de modifications majeures dans les
activits de votre socit.
Nous vous serions obligs de bien vouloir nous retourner un exemplaire
de la prsente en marquant votre accord sur ses termes.
45
de

Nous vous prions d'agrer, Madame, Monsieur l'expression de nos

respectueuses salutations.
Fait Nouakchott. le date
XYZ & Co
Commissaire aux comptes
MSA 220 - CONTROLE DE QUALITE D'UNE MISSION D'AUDIT
.1 Introduction
1.
L'objet de la norme MSA 220 est de dfinir des principes fondamentaux

et de prciser leurs modalits d'application concernant le contrle
qualit.et notamment :
(a)
les politiques et procdures d'un cabinet relatifs aux travaux

d'audit en gnral et,
(b)
les procdures relatives aux travaux

collaborateurs lors d'une mission d'audit
confis
2.
Des politiques et des procdures de contrle qualit doivent tre

dfinies et mises en uvre tant au niveau du cabinet que d'une
mission d'audit prise isolement.
3.
Dans la prsente norme, les termes ci-dessous recouvrent les

significations suivantes :
(a)
l'auditeur dsigne la personne

responsabilit finale de l'audit.
(b)
le cabinet d'audit dsigne selon le cas, les associs d'un

cabinet fournissant les services d'audit ou un auditeur
indpendant rendant les mmes services.
(c)
le personnel dsigne l'ensemble des associs et des

professionnels prenant part aux missions d'audit ralises par
le cabinet.
(d)
les collaborateurs dsignent le personnel professionnel

participant un audit en dehors de l'auditeur.
46
qui
aux
incombe
la

3.
Un dispositif de contrle de la qualit comporte des rgles

fondamentales destines atteindre les objectifs mentionns ci-dessus
et des procdures associes qui permettent de s'assurer de la
conformit avec ces rgles et de leur application effective.
.2 Cabinet d'audit
4.
Le cabinet d'audit doit dfinir et mettre en uvre des politiques et

des procdures de contrle qualit afin de s'assurer que tous les
audits sont raliss selon la norme MSA 220.
5.
La nature, le calendrier et l'tendue des politiques et procdures de

contrle qualit d'un cabinet d'audit dpendent de nombreux facteurs
tels que l'importance et la nature de ses activits, sa dispersion
gographique, son organisation ainsi que des considrations de cots.
Les politiques et procdures mises en uvre par chaque cabinet
d'audit refltent donc ces diffrences tout comme l'tendue de leur
documentation. L'annexe de la norme 220 donne plusieurs exemples
de procdures de contrle qualit.
6.
Les objectifs des politiques de contrle qualit adopter par un cabinet

d'audit comporteront en gnral les lments suivants :
(a)
Exigences professionnelles :
Le personnel du cabinet sera tenu de se conformer aux
principes d'indpendance, d'intgrit, d'objectivit,
confidentialit et de professionnalisme.
(b)
de
Aptitudes et comptences :
Le niveau de formation du personnel du cabinet rpondra aux
besoins techniques lui permettant de s'acquitter correctement
de ses responsabilits.
(c)
Affectation :
Les travaux d'audit seront confis au personnel disposant de
la formation technique et de l'exprience requise par les
circonstances.
(d)
Dlgation :
La direction, la supervision, et la revue des travaux raliss
tous les chelons permettront d'obtenir l'assurance
raisonnable que les travaux effectus rpondent aux normes
de qualit dfinies.
(e)
Consultations :
47

Chaque fois que cela s'avrera ncessaire, les personnes

comptentes l'intrieur ou l'extrieur du cabinet seront
consultes.
(f)
Acceptation ou maintien des clients :

Il conviendra d'valuer priodiquement (annuellement) la liste
des clients potentiels et celle des clients existants. Avant de
dcider d'accepter ou de conserver un client, il sera
ncessaire d'valuer l'indpendance du cabinet, sa capacit
satisfaire les demandes du client ainsi que l'intgrit de la
direction de ce dernier.
(g)
Contrle :
Il conviendra de contrler en permanence l'adquation et
l'efficacit des politiques et des procdures de contrle
qualit.
L'ensemble des politiques et des procdures de contrle qualit

du cabinet doivent tre communiques au personnel de manire
fournir une assurance raisonnable que ces dernires sont
comprises et appliques.
7.
.3 Mission d'audit prise isolement :
8.
L'auditeur doit appliquer les procdures de contrle qualit qui

dans le cadre des politiques et des procdures du cabinet, sont
adaptes une mission d'audit prise isolement.
9.
L'auditeur et les collaborateurs investis de pouvoirs de supervision

valuent les comptences professionnelles des collaborateurs auxquels
ils confient certains travaux lorsqu'ils dterminent l'tendue des
pouvoirs de direction, de supervision et de revue des travaux qu'ils
dlguent.
10.
Toute dlgation de travaux aux collaborateurs est effectue de

manire fournir une assurance raisonnable que les travaux en
question seront excuts correctement par les personnes disposant
des comptences professionnelles requises cet effet.
Direction
11.
Il convient de diriger de manire adquate les collaborateurs auxquels

sont dlgus des tches. Il faut notamment informer ces
collaborateurs de leurs responsabilits et des objectifs de procdures
qu'ils mettent en uvre. Il convient galement de les entretenir de
48

certains sujets, tels que la nature des activits de l'entit et des

ventuels problmes comptables ou d'audit susceptibles d'influencer la
nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit auxquelles ils
participent.
12.
Le programme d'audit ou plan de mission est un outil important de

communication des orientations de l'audit. Le budget des temps
affects est galement trs utile.
Supervision
13.
La supervision est troitement lie aux activits de direction et de revue

des travaux et englobe frquemment ces deux composantes.
14.
Le personnel investi de responsabilits de supervision exerce les

fonctions suivantes lors de l'audit :
(a) Il suit le droulement de l'audit et dtermine si :
(i) les collaborateurs disposent des aptitudes et des comptences
ncessaires pour mener bien les tches qui leur sont confies.
(j) Les collaborateurs comprennent les orientations de l'audit et
(k) Les travaux sont raliss conformment au programme de
travail, au budget de temps, et au plan de mission.
(b) Il se tient inform et tudie les problmes comptables importants et
les problmes d'audit qui se posent durant la mission, en valuant
leur rpercussion et en modifiant, le cas chant le programme de
travail et le plan de mission.
(c) Il tranche
les divergences d'apprciation du personnel
technique et dtermine le niveau de consultation ncessaire.
Revue des travaux
15.
Les travaux raliss par chaque collaborateur sont revus par un

professionnel d'un niveau de comptence suprieur ou au moins
quivalent pour dterminer si :
(a)
ils ont t raliss conformment au programme de travail
(b)
les travaux raliss et les conclusions en rsultant ont t

correctement documents,
(c)
tous les problmes d'audit significatifs ont t rsolus ou sont

relats dans les conclusions de l'audit
(d)
les objectifs des procdures d'audit ont t atteints et
49

(e)
16.
17.
les conclusions formules recoupent le rsultat des travaux et

tayent l'opinion de l'auditeur.
Les lments suivants sont de mme examins :

(f)
Le programme de travail et le plan de mission
(g)
Les valuations des risques inhrents et des risques lis aux

contrles, notamment les rsultats des sondages de procdures
et les modifications ventuelles apportes en consquence au
programme de travail et au plan de mission.
(h)
La documentation des lments probants obtenus par des

contrles substantifs et des conclusions qui en dcoulent, en
incluant les rsultats des consultations et
(i)
Les tats financiers, les propositions d'ajustements d'audit et le

rapport d'audit envisag.
Le processus de revue des travaux d'audit peut galement

ncessiter, notamment en cas d'audits complexes et de grande
envergure, l'intervention de personnels concerns par l'audit, charg de
mettre en uvre certaines procdures complmentaires avant la
signature du rapport d'audit.
Exemple de procdures qualit pour un cabinet d'audit

A. EXIGENCES PROFESSIONNELLES
B. APTITUDES ET COMPETENCES
C. AFFECTATIONS
D. DELEGATION
E. CONSULTATIONS
F. ACCEPTATIONS ET CONSERVATION DES CLIENTS
50

MSA 230 - DOCUMENTATION DES TRAVAUX
.1 Introduction
1.
La norme MSA 230 a pour objet de dfinir des principes fondamentaux

et de prciser leurs modalits d'application concernant la
documentation des travaux relatifs la mission d'audit.
2.
L'auditeur consigne dans des dossiers de travail les questions

importantes qui fournissent des informations probantes
permettant d'tayer les rsultats de l'audit et de justifier que ce
dernier a t effectu selon les normes d'audit mauritaniennes.
3.
Le terme documentation dsigne les documents (dossiers de

travail) prpars par l'auditeur ou qu'il a obtenus et conservs dans le
cadre de la ralisation de sa mission. Les dossiers de travail peuvent
tre tablis et conservs sur papier, sur un support informatique ou sur
tout autre support. Cependant, dans ces derniers cas, il faut qu'ils
soient transposables sur un support crit pour tre accessibles et
lisibles par d'autres.
4.
Les dossiers de travail :

(a)
facilitent l'organisation, la planification et la ralisation de la

mission,
(b)
contiennent les lments probants recueillis lors des travaux

accomplis,
(c)
contiennent les documents reus de l'entit contrle et ceux

tablis par l'auditeur et, notamment, le programme de travail,
la date, la dure, et le lieu de l'intervention,
(d)
facilitent la supervision et la revue des travaux effectus,
(e)
servent de base une mission ultrieure.
Ils sont utiles lorsque les travaux sont utiliss par d'autres auditeurs.
.2 Forme et contenu des dossiers de travail

5.
L'auditeur prpare des dossiers de travail suffisamment complets

et dtaills pour permettre une comprhension globale de la
dmarche d'audit suivie et des conclusions de la mission.
6.
L'auditeur consigne dans ses dossiers de travail les informations

relatives la planification de la mission, la nature, le calendrier et
l'tendue des procdures d'audit effectues, ainsi que le rsultat
51

de ces procdures et les conclusions auxquelles il est parvenu

partir des lments probants collects. Les dossiers de travail
explicitent les raisonnements et apprciations de l'auditeur sur toutes
les questions importantes ncessitant l'exercice d'un jugement, ainsi
que les conclusions qui en dcoulent.
7.
L'tendue des dossiers de travail est laisse l'apprciation de

l'auditeur, car il n'est ni ncessaire, ni possible d'y inclure toutes les
questions examines au cours de la mission d'audit. Pour dterminer le
contenu des dossiers de travail prparer et conserver, l'auditeur
considre quelles informations doivent tre fournies un auditeur non
concern par cet audit pour que celui-ci puisse comprendre les travaux
effectus sans entrer dans les dtails de l'audit.
8.
La forme et le contenu des dossiers de travail dpendent d'un certain

nombre de facteurs, tels que :
la nature et la complexit de la mission,
le type de rapport mettre,
la nature et la complexit des activits de l'entit,
la nature et l'efficience des systmes comptable et de contrle

interne de l'entit,
la ncessit d'assurer la direction, la supervision et la revue des

travaux effectus par les membres de la mission,
la mthodologie d'audit utilise lors de la mission.
9.
Les dossiers de travail sont conus et structurs pour chaque mission

selon les circonstances et les besoins de l'auditeur. L'utilisation de
dossiers de travail standardiss (par exemple des questionnaires de
contrle, des modles de lettres, l'organisation standard des dossiers)
peut amliorer l'efficacit de leur prparation et de leur revue. Ils
facilitent galement la dlgation des taches en offrant un moyen de
contrler l'avancement et la qualit des travaux effectus.
10.
Pour amliorer l'efficacit de la mission, l'auditeur peut obtenir des

analyses ou d'autres documents prpars par l'entit. Dans ce cas,
l'auditeur s'assure que ces documents ont t correctement tablis.
11.
Il est en gnral utile de classer l'information recueillie dans deux

dossiers distincts :
l'un contenant les informations et documents caractre

permanent, mme si des mises jour sont rgulirement
ncessaires,
52

l'autre rserv aux informations de l'exercice contrl concernant la

dmarche et les rsultats des vrifications effectues par l'auditeur.
A titre indicatif, les lments les plus caractristiques du contenu de ces

dossiers sont les suivants :
Dossier permanent
fiche signaltique de l'entit ;

bref historique de l'entit ;
organigrammes ;
personnes ayant pouvoir pour engager l'entit ;
tats financiers annuels et budgets des 3 derniers exercices ;
notes sur l'organisation, le secteur d'activit, la production, le

cadre lgal et rglementaire dans lequel l'entit exerce ses
activits, etc. ;
statuts et textes lgislatifs et rglementaires rgissant l'entit ;
procs-verbaux des conseils

assembles gnrales ;
structure juridique de l'entit ;
d'administration
et
des
contrats, assurances ;
rapports d'activit et autres documents ;
valuation des zones de risques identifies ;
valuation du risque inhrent et du risque li au contrle et de

leur volution ventuelle ;
Apprciation du contrle interne:

description et analyse des systmes comptable et de contrle
interne ;
tests d'valuation du contrle interne ;
feuilles de travail comportant :
le mode et les bases de ralisation des sondages sur le

fonctionnement des systmes ;
53

le dtail des sondages effectus ;
des commentaires sur les anomalies dceles ;
une conclusion.
Dossier de l'exercice
Plan de mission
programme de travail consignant la nature, le calendrier et

l'tendue des procdures d'audit effectues et leurs rsultats.
notes sur l'utilisation des travaux de contrle effectus par

d'autres intervenants, auditeurs internes et spcialistes,
Supervision des travaux
matrialisation de la revue des dossiers et notes sur les

solutions aux problmes soulevs,
approbation de toutes les dcisions importantes pouvant

affecter :
. La planification,
. Le programme de travail,
. L'excution des travaux,
. La conclusion des travaux,
. Le contenu des rapports.
Obtention des lments probants :
programme de travail complt par le nom de l'auditeur ayant

ralis une procdure d'audit considre et sa date de mise
en uvre,
feuilles de travail comportant :
. un objectif,
. le dtail des travaux effectus,
. des commentaires ventuels,
. une conclusion.
54

documents ou copie de documents obtenus de l'entit ou de

tiers et justifiant les donnes contrles,
notes ou correspondances concernant les questions d'audit

communiques ou discutes avec l'entit,
lettres d'affirmation reues de l'entit
dtail des travaux effectus sur les comptes : analyse de

soldes de comptes et de ratios significatifs, comparaisons et
explications des variations, conclusions,
conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects

significatifs de l'audit, expliquant comment les exceptions ou
les questions inhabituelles ventuellement mises en vidence
par l'auditeur ont t rsolues ou traites.
copie des tats financiers vrifis et du rapport,

feuilles de travail concernant les faits dlictueux.
.3 Confidentialit, scurit, conservation et proprit des dossiers de travail

12.
L'auditeur adopte des procdures appropries garantissant la

confidentialit et la scurit de ses dossiers de travail et leur
conservation pendant une priode suffisante pour rpondre aux
exigences lgales en matire de conservation de documents.
L'auditeur est propritaire des dossiers de travail.
13.
MSA 240 - RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR DANS LA PRISE EN

CONSIDERATION DES RISQUES DE FRAUDE DANS L'AUDIT D'ETATS
FINANCIERS
.1 Introduction
1.
L'objet de la norme MSA 240 est d'tablir des principes fondamentaux

et de prciser leurs modalits d'application concernant la responsabilit
de l'auditeur dans la recherche de fraudes et d'erreurs lors d'une
mission d'audit.
2.
Lors de la planification et de la ralisation de l'audit, ainsi que de

l'valuation des rsultats qui en dcoulent et de la formulation des
conclusions, l'auditeur prend en considration le risque
55

d'anomalies significatives dans les tats financiers pouvant

rsulter de fraudes ou d'erreurs.
.3 Dfinitions et caractristiques des fraudes et des erreurs

3.
Des anomalies dans les tats financiers peuvent provenir de fraudes

ou d'erreurs. Le terme " erreur " se rfre des anomalies non
intentionnelles, y compris l'omission d'un lment chiffr ou d'une
information pertinente, tels que:
une erreur dans le recensement ou le traitement

d'informations partir desquelles les tats financiers sont
prpars ;
une estimation comptable incorrecte du fait d'information

errone ou de la mauvaise interprtation de situations
existantes ;
une erreur dans l'application des principes comptables

concernant l'valuation, l'apprciation, la classification, la
prsentation ou l'information donner.
4.
Le terme " fraude " signifie un acte intentionnel commis par une ou
plusieurs personnes faisant partie de la direction ou constituant le
gouvernement d'entreprise, ou faisant partie du personnel, ou des tiers,
usant de moyens frauduleux pour obtenir un avantage injustifi ou
illgal. Bien que la fraude soit un concept juridique trs gnral,
l'auditeur est concern par les actes frauduleux pouvant gnrer des
anomalies significatives dans les tats financiers. Les anomalies
dceles dans les tats financiers peuvent ne pas avoir comme objectif
la fraude. L'auditeur n'a donc pas apprcier le caractre frauduleux
ou non d'une anomalie. La fraude impliquant un ou plusieurs membres
de la direction, ou les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, est dfinie comme une " fraude de la direction "; lorsque la
fraude implique uniquement des employs, elle est dfinie comme tant
une "fraude du personnel ". Dans l'un ou l'autre cas, il peut exister une
collusion avec des tiers extrieurs l'entit ou une collusion interne.
5.
Deux catgories d'anomalies intentionnelles sont prendre en

considration par l'auditeur dans sa dmarche au regard de la fraude :
6.
celles lies la production d'informations financires mensongres

et
celles conscutives des dtournements d'actifs.
Les fraudes relatives la production d'informations financires

concernent des anomalies intentionnelles, des omissions d'lments
chiffrs ou d'informations essentielles, visant tromper l'utilisateur des
56

tats financiers. Des tats financiers mensongers peuvent rsulter dans

:
une dissimulation de la vrit, provenant de manipulations

comptables, de la falsification d'informations, de la
comptabilit, ou de pices justificatives partir desquelles les
tats financiers ont t prpars ;
une prsentation errone ou une omission de faits majeurs

dans les tats financiers de faits, transactions ou autres
vnements significatifs ;
l'application volontairement errone de principes comptables

relatifs l'valuation, l'apprciation, la classification,
prsentation ou l'information donner.
la
7.
Le dtournement d'actifs implique le vol d'actifs de l'entit. Le

dtournement d'actifs peut s'effectuer de diffrentes manires
(comprenant des dtournements de fonds, des vols de biens corporels
ou des dtournements de biens incorporels, ou des manuvres
conduisant l'entit rgler des biens ou services qu'elle n'a pas reus) ;
Ces dtournements sont souvent accompagns de la falsification des
enregistrements comptables ou de la comptabilit, ou de documents
justificatifs, dans le but de dissimuler la disparition des actifs concerns.
8.
La fraude implique un lment intentionnel et une opportunit donne

un individu de la commettre. Des personnes peuvent tre tentes de
dtourner des actifs dans certaines situations ; par exemple,
lorsqu'elles vivent au-dessus de leurs moyens. La prsentation d'tats
financiers mensongers peut rsulter de situations dans lesquelles les
dirigeants subissent des pressions internes ou externes pour atteindre
des objectifs de rsultats inhabituels (et peut-tre irralistes) ; ceci peuttre particulirement le cas lorsque les rsultats prsentent des enjeux
importants pour la direction si les objectifs ne sont pas atteints. La
possibilit de prsenter des tats financiers mensongers ou de
dtourner des actifs peut exister lorsqu'une personne estime que le
systme de contrle interne peut tre contourn, par exemple, lorsque
la personne en cause une position " cl " dans l'organisation ou
qu'elle a une connaissance des faiblesses du systme.
9.
La distinction fondamentale entre la fraude et l'erreur rside dans un

acte volontaire ou involontaire conduisant des anomalies
significatives dans les tats financiers. A la diffrence de l'erreur, la
fraude suppose donc un lment intentionnel et une volont de
dissimuler les faits. Bien que l'auditeur puisse parfois identifier des
situations ou la possibilit de fraudes existe, il est difficile, sinon
impossible pour l'auditeur d'apprcier le caractre intentionnel de l'acte
commis, particulirement dans les situations impliquant le jugement de
57

la direction, telles que les estimations comptables ou l'application de

principes comptables appropris.
.3 Responsabilit des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et

de la direction
10.
La responsabilit premire de la prvention et de la dtection de

fraudes et d'erreurs incombe aux personnes constituant
gouvernement d'entreprise et la direction de l'entit. La responsabilit
respective entre ces deux groupes varie selon les entits et la
lgislation propre chaque pays. La direction de l'entit, sous le
contrle des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, doit
clairement se positionner, crer et entretenir une culture de l'honntet,
laborer un code d'thique, et dfinir des procdures de contrle
appropries pour prvenir et dtecter les fraudes et les erreurs qui
pourraient tre commises dans l'entit.
11.
Il est de la responsabilit des personnes constituant le gouvernement

d'entreprise de l'entit de s'assurer, au travers de la supervision
exerce sur la direction, que les systmes et procdures mis en place
permettent la prsentation d'tats financiers fiables, et notamment que
les procdures de suivi des risques, ainsi que les procdures de
contrles comptables et du respect des textes lgaux et rglementaires
sont correctement appliques.
12.
Il est de la responsabilit de la direction de l'entit d'tablir et de mettre

en place un systme d'organisation du contrle interne et de dfinir des
politiques et des procdures appropries permettant d'atteindre, dans
toute la mesure du possible, les objectifs fixs d'une conduite ordonne
et efficiente des oprations de l'entit. Cette responsabilit implique la
mise en place d'un systme comptable et de contrle interne
permettant le suivi permanent des oprations et destin prvenir et
dtecter les fraudes et les erreurs. Un tel systme permet de rduire,
mais non d'liminer, le risque d'anomalies rsultant soit de fraudes, soit
d'erreurs. En tout tat de cause, c'est la direction de l'entit qui assume
la responsabilit de ce risque rsiduel.
.4 Responsabilit de l'auditeur
13.
Comme dcrit dans la norme MSA 200 " Objectif et principes gnraux
en matire d'audit d'tats financiers ", l'objectif d'un audit est de
permettre l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats
financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment un rfrentiel comptable identifi. Un audit effectu
selon les normes vise fournir une assurance raisonnable que les tats
financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies
58
le

significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou d'erreurs. Le fait

que l'audit soit effectu dans l'entit peut avoir un effet dissuasif ;
toutefois, l'auditeur n'est pas, et ne peut tre tenu, pour responsable de
la prvention des fraudes et des erreurs pouvant survenir.
.4 Limites inhrentes l'audit

14.
Un auditeur ne peut pas obtenir l'assurance absolue que toutes les

anomalies significatives contenues dans les tats financiers seront
dtectes. Du fait des limites inhrentes l'audit, il existe
invitablement un risque que certaines anomalies significatives
contenues dans les tats financiers ne soient pas dtectes, mme si
l'audit est correctement planifi et effectu selon les normes. Un audit
ne peut garantir que toutes les anomalies significatives seront
dtectes, du fait mme des facteurs suivants :
jugement professionnel, utilisation des techniques de sondages,
limites inhrentes tout systme de contrle interne,
fait que la plupart des lments probants conduisent davantage

des dductions qu' des certitudes.
Pour ces raisons, l'auditeur ne peut obtenir qu'une assurance

raisonnable que les anomalies significatives contenues dans les tats
financiers seront dtectes.
15.
Le risque de non dtection d'une anomalie significative rsultant d'une

fraude est plus grand que le risque de non dtection d'une anomalie
rsultant d'une erreur car la fraude peut impliquer des montages
sophistiqus et parfaitement organiss destins dissimuler les faits,
tels que : la falsification, l'absence dlibre d'enregistrement
d'oprations ou la confirmation intentionnelle l'auditeur de faits
errons. De tels agissements peuvent tre encore plus difficiles
dceler lorsqu'il existe une collusion de personnes. Une collusion peut
conduire l'auditeur croire la validit de l'lment probant obtenu
alors que celui-ci est en fait un faux. La possibilit pour l'auditeur de
dtecter une fraude dpend de facteurs tels que : l'habilit du fraudeur,
la frquence et l'tendue des manuvres frauduleuses, le degr de
collusion entourant la fraude, l'importance relative des montants
individuels en cause et l'anciennet des faits. Les procdures d'audit
destines dtecter des erreurs peuvent tre inappropries pour
dtecter des fraudes.
16.
En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas dtecter une anomalie

significative ayant pour origine une fraude commise par la direction est
plus grand que celui d'une fraude commise par un employ, car les
membres de la direction ou les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise sont souvent dans une position qui les met l'abri de
59

soupons et leur permet de transgresser les procdures de contrle

tablies. Des personnes certains niveaux hirarchiques peuvent tre
en mesure de transgresser des procdures de contrle destines
prvenir des fraudes similaires qui seraient commises par d'autres
employs en donnant des instructions, par exemple, d'enregistrer d'une
certaines faon des transactions, ou de les omettre. De par sa position
et son autorit au sein de l'entit, la direction a le pouvoir, soit de
donner des instructions aux employs d'excuter certaines tches, soit
de solliciter leur aide pour l'assister commettre une fraude, avec ou
sans leur consentement.
17.
L'opinion qu'exprime l'auditeur sur les tats financiers est fonde sur le
concept de l'obtention d'une assurance raisonnable ; de ce fait, dans un
audit, l'auditeur ne peut garantir que toutes les anomalies significatives
induites par des fraudes ou des erreurs, seront dtectes. En
consquence, la dcouverte a posteriori d'une anomalie significative
rsultant d'une fraude ou d'une erreur dans des tats financiers audits
n'indique pas en soi :
(a)
un manquement dans l'assurance raisonnable obtenue,
(b)
une erreur dans la planification ou dans la conduite de

l'audit, ou une erreur de jugement,
(c)
l'absence de comptence professionnelle, de soin ou

de diligences dans la conduite de l'audit,
(d)
un manquement dans l'application des normes. Ceci

est particulirement le cas dans certains types d'anomalies
intentionnelles, pour lesquelles les procdures d'audit
peuvent se rvler inefficaces lorsqu'elles sont le rsultat
d'une collusion entre les membres de la direction, ou entre
un de ses membres et plusieurs autres, avec les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise, avec des
employs, ou avec des tiers, ou encore sont le rsultat de
l'utilisation de documents falsifis. L'apprciation qu'un
audit a t effectu selon les normes ne peut se fonder que
sur l'adquation des procdures d'audit mise en uvre par
l'auditeur dans une circonstance donne et l'adquation de
l'opinion exprime au regard des procdures mises en
uvre.
.6 Esprit critique
18.
L'auditeur planifie et conduit un audit en faisant preuve d'esprit critique

conformment la norme MSA 200 " Objectif et principes gnraux en
matire d'audit d'tats financiers ". Ce comportement est ncessaire
60

pour identifier et valuer correctement certaines situations, par exemple

:
19.
celles de nature accrotre le risque d'anomalies significatives

dans les tats financiers rsultant de fraudes ou d'erreurs (par
exemple, le profil de la direction ou son pouvoir sur le systme
d'organisation du contrle interne, les particularits de
l'activit de l'entit ou encore les caractristiques de
l'exploitation et la stabilit financire),
les circonstances qui conduisent l'auditeur suspecter la

vracit des tats financiers,
les faits rvls (y compris ceux provenant des audits

prcdents dont l'auditeur a t amen connatre) qui
remettent en question la vracit des dclarations faites par la
direction.
Cependant, moins que l'audit ne rvle des faits contraires, l'auditeur

est en droit d'accepter la comptabilit et les documents examins
comme valides. En consquence, un audit effectu selon les normes
exigera rarement l'authentification de la documentation examine, pas
plus que les normes exigent que l'auditeur soit form , ou suppos
tre un expert dans, l'authentification de documents.
Discussions lors de la planification de l'audit

20.
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur s'entretient avec les

autres membres de l'quipe d'audit du degr d'exposition dans
l'entit des anomalies significatives dans les tats financiers
rsultant de fraudes ou d'erreurs.
21.
Ces discussions porteront, par exemple, sur les zones de risques dans
le contexte particulier de l'entit o des erreurs peuvent se produire ou
des fraudes tre commises. Sur la base de ces discussions, les
membres de l'quipe d'audit pourront acqurir une meilleure
comprhension des potentialits existantes d'anomalies significatives
dans les tats financiers rsultant de fraudes ou d'erreurs dans les
domaines de l'audit qui leur sont assigns, et la faon dont le rsultat
des procdures d'audit qu'ils auront ralises pourront affecter d'autres
aspects de l'audit. Des dcisions pourront galement tre prises quant
aux membres de l'quipe d'audit qui effectueront certains contrles ou
procdures d'audit spcifiques et la faon dont le rsultat de ces
contrles et procdures sera diffus l'intrieur de l'quipe.
Demandes auprs de la direction

22.
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur obtient auprs de la

direction des informations aux fins :
61

(a)
23.
d'acqurir la connaissance :
(i)
de l'valuation faite par la direction du risque que

les tats financiers puissent comporter des
anomalies significatives rsultant de fraudes,
(ii)
des systmes comptable et de contrle interne mis

en place par la direction pour prvenir ou dtecter
de tels risques,
(b)
d'apprcier la connaissance qu'a la direction de l'entit

des systmes comptable et de contrle interne mis en
place pour prvenir et dtecter les erreurs,
(c)
de dterminer si la direction connaissance de fraudes

commises l'intrieur de l'entit ou de fraudes
suspectes faisant l'objet d'investigations particulires,
(d)
de dterminer si la direction a dcouvert des erreurs

significatives.
L'auditeur complte sa propre connaissance de l'activit de l'entit en

questionnant la direction sur son apprciation du risque de fraudes et
des systmes en place pour prvenir et dtecter un tel risque. Par
ailleurs, l'auditeur procde aux mmes investigations auprs de la
direction concernant les systmes comptables et de contrle interne en
vigueur permettant de prvenir ou de dtecter des erreurs. Ds lors que
la direction est responsable des systmes comptable et de contrle
interne dans l'entit, ainsi que de la prparation des tats financiers, il
est important que l'auditeur connaisse la faon dont la direction rpond
ses obligations en la matire. Parmi les points qui peuvent tre
voqus avec la direction, on citera :
(a)
les domaines identifis dans des filiales particulires, des

branches d'activit, des types de transactions, ou les comptes
et rubriques des tats financiers o la possibilit que des
erreurs se produisent est leve, ou les facteurs de risques de
fraudes importants et les moyens mis en uvre par la
direction pour les prvenir ou les dtecter ;
(b)
les travaux raliss par le service d'audit interne de l'entit et

si ceux-ci ont identifi des fraudes ou de srieuses dficiences
dans le systme de contrle interne ; et
(c)
la manire dont la direction communique avec les employs

sur les rgles de bonne conduite des affaires et de
comportement dictes, par exemple, dans un code d'thique
et de conduite.
62

24.
La nature, l'tendue et la frquence de l'valuation par la direction de

ces systmes varient d'une entit l'autre. Dans certaines entits, la
direction peut procder une telle valuation annuellement ou de faon
permanente. Dans d'autres entits, l'valuation de la direction peut tre
moins formelle et moins frquente. La nature, l'tendue et la priodicit
de l'valuation faite par la direction est un des lments d'apprciation
important prendre en compte par l'auditeur pour sa connaissance de
l'environnement de contrle de l'entit. Par exemple, le fait que la
direction n'ait pas effectu d'valuation du risque de fraudes peut tre
rvlateur du peu d'importance qu'elle accorde au contrle interne.
25.
Il est galement important que l'auditeur acquire une connaissance de

la conception des systmes comptable et de contrle interne au sein de
l'entit. Lors de la conception de tels systmes, la direction arrte des
choix sur la nature et l'tendue des contrles mettre en uvre et sur
la nature et l'tendue des risques qu'elle a choisi d'assumer. Lors des
entretiens avec la direction, l'auditeur peut identifier les priorits de la
direction en matire de prvention des risques et connatre les
domaines o celle-ci a dlibrment choisi d'assumer ces risques, par
exemple, ceux lis la non sparation des tches. L'information
recueillie peut tre galement utile l'auditeur pour identifier d'autres
facteurs de risques de fraudes qui sont susceptibles d'engendrer des
anomalies significatives dans les tats financiers.
26.
Il est galement important pour l'auditeur de s'informer auprs de la

direction des fraudes qui se seraient dj produites dans l'entit, des
fraudes suspectes sur lesquelles la direction enquterait et des
erreurs significatives qui auraient t dcouvertes. Ces informations
peuvent tre rvlatrices de dficiences possibles de contrle interne
si, par exemple, des erreurs rptitives se sont produites dans certains
domaines. A contrario, ces informations peuvent indiquer que le
contrle interne fonctionne effectivement dans le cas o les problmes
relevs ont t traits sans dlai.
27.
Bien que les informations obtenues par l'auditeur lors de ses entretiens
avec la direction peuvent apporter des lments d'apprciation utiles
l'apprciation du risque d'anomalies significatives dans les tats
financiers rsultant de fraudes perptres par les employs, ces
informations ne seront que peu d'utilit pour apprcier le risque
d'anomalies significatives rsultant de fraudes commises par la
direction. Par voie de consquence, le suivi des facteurs de risques lis
la fraude dcrit au paragraphe 39 est particulirement pertinent au
regard des fraudes commises par les dirigeants.
Entretiens avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

28.
Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise d'une entit

ont la responsabilit ultime de s'assurer que les systmes de
surveillance des risques, de contrle financier et de contrle du respect
63

des textes lgislatifs et rglementaires applicables l'entit. Dans la

plupart des pays, les pratiques de gouvernement d'entreprise sont bien
dveloppes et les personnes investies de cette fonction jouent un rle
actif dans la surveillance des moyens mis en place par la direction pour
assumer ses responsabilits dans ce domaine. Dans de telles
circonstances, il est conseill l'auditeur de recueillir des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise leur avis sur l'efficacit des
systmes comptable et de contrle interne mis en place pour prvenir
et dtecter les fraudes et les erreurs, ainsi que sur le risque de fraudes
et d'erreurs, et sur la comptence et l'intgrit de la direction. De telles
informations peuvent apporter des indicateurs utiles l'exposition de
l'entit au regard de fraudes commises par la direction. L'auditeur peut
avoir la possibilit de recueillir l'avis des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise au cours, par exemple, de la prsentation
ces personnes de l'approche gnrale de la mission d'audit et de
l'tendue des travaux. Ces entretiens peuvent aussi permettre aux
personnes constituant le gouvernement d'entreprise d'attirer l'attention
de l'auditeur sur certains sujets en relation avec sa mission.
29.
Du fait que la responsabilit dvolue aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise peut varier selon les entits et d'un pays
l'autre, il est important que l'auditeur connaisse la nature de leur
responsabilit au sein de l'entit afin de s'assurer que les demandes et
les communications dcrites ci avant sont diriges aux bonnes
personnes1.
30.
Par ailleurs, en complment des demandes la direction dcrites aux

paragraphes 22-27 dessus, l'auditeur s'interroge sur l'existence de
sujets qu'il convient d'voquer avec les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise. Ces sujets peuvent concerner, par exemple
:
l'apprciation de la nature, de l'tendue et de la frquence des

contrles effectus sur les systmes comptable et de contrle
interne en place dans l'entit pour prvenir et dtecter des
fraudes et des erreurs, et le risque que les tats financiers
comportent des anomalies significatives,
le manquement de la direction remdier correctement aux

dficiences de contrle interne releves au cours de l'audit
prcdent,
l'valuation faite par l'auditeur du systme d'organisation du

contrle interne, y compris les questions touchant la
comptence de la direction et son intgrit,
l'incidence de toutes les questions, telles que celles dcrites

ci-dessus, sur l'approche gnrale et l'tendue de la mission
64

d'audit, y compris les procdures d'audit complmentaires que

l'auditeur entend mettre en uvre.
.7 Risque d'audit
31.
La norme " Evaluation du risque et contrle interne ", dfinit le " risque
d'audit " comme tant le risque que l'auditeur exprime une opinion
incorrecte du fait de l'existence d'anomalies significatives contenues
dans les tats financiers et non dtectes. De telles anomalies peuvent
rsulter de fraudes ou d'erreurs. La norme " valuation du risque et
contrle interne " identifie les trois composants du risque d'audit que
sont :
le risque inhrent,
le risque li au contrle et
le risque de non dtection,
et apporte des prcisions sur la faon d'valuer ces risques.

Risque inhrent et Risque li au contrle
32.
Lors de l'valuation du risque inhrent et du risque li au contrle,

en application de la norme " Evaluation du risque et contrle
interne ", l'auditeur apprcie dans quelle mesure les tats
financiers pourraient tre significativement errons en raison de
l'incidence de fraudes ou d'erreurs. En considrant le risque
d'anomalies significatives rsultant de fraudes, l'auditeur prend en
considration les facteurs connus de risques de fraudes rendant
possibles la prsentation d'tats financiers mensongers ou le
dtournement d'actifs.
33.
La norme MSA 310" Connaissance des activits de l'entit et

valuation des risques d'anomalies significatives ", dcrit l'approche
suivre par l'auditeur pour valuer le risque inhrent et le risque li au
contrle et la faon dont cette valuation affecte la nature, le calendrier
et l'tendue des procdures d'audit. Sur la base des rsultats de cette
valuation, l'auditeur s'interroge sur les consquences possibles
d'anomalies significatives dans les tats financiers pouvant rsulter de
fraudes ou d'erreurs.
34.
Le fait qu'une fraude rsulte gnralement d'un acte dissimul la

rend, par nature, difficile dceler. Toutefois, l'auditeur, sur la base de
sa connaissance de l'activit de l'entit, peut identifier des faits ou
circonstances qui crent des opportunits, des motivations ou des
moyens de commettre des actes frauduleux, ou qui peuvent indiquer
qu'une fraude a dj t commise. De tels faits ou circonstances sont
qualifis de " facteurs de risque de fraude ". Par exemple, un document
65

peut manquer, la balance gnrale peut faire apparatre un cart entre

les dbits et les crdits, ou une procdure analytique peut montrer des
rsultats aberrants. Cependant, ces faits et circonstances peuvent
rsulter d'autres phnomnes que la fraude. Les facteurs de risque de
fraude, bien que prsents dans nombre de cas o des fraudes sont
commises, ne sont donc pas ncessairement rvlateurs de l'existence
d'une fraude. L'existence de facteurs de risque de fraude peut affecter
l'valuation que fait l'auditeur du risque inhrent ou du risque li au
contrle. Des exemples de facteurs de risque de fraude sont donns en
Annexe 1 cette norme.
35.
Les facteurs de risque de fraude ne peuvent pas tre aisment classs

en raison de leur importance ou introduit dans un modle
mathmatique permettant de prdire l'occurrence de fraudes. La ralit
des facteurs de risque de fraude est trs variable. Certains de ces
facteurs de risque seront prsents dans des entits o la situation ne
prsente pas de risque de survenance d'anomalies significatives. En
consquence, l'auditeur exercera son jugement professionnel en
examinant les facteurs de risque de fraude individuellement ou
combins avec d'autres faits et apprciera s'il y existe des contrles
spcifiques permettant de les rduire.
36.
Bien que les facteurs de risque de fraude dcrits en Annexe 1 couvrent

un nombre important de situations auxquelles les auditeurs sont
gnralement confronts, ils ne constituent que des exemples. En
outre, tous ces exemples ne sont pas forcment pertinents en toutes
circonstances, et certains peuvent tre de plus ou moins grande
importance dans des entits de tailles diverses, ayant des
caractristiques particulires de dtention du capital ou des domaines
d'activit diffrents, ou cause d'autres caractristiques ou
circonstances. En consquence, l'auditeur exercera son jugement
professionnel lors de son apprciation de l'importance et de la validit
des facteurs de risque de fraude, en vue de dterminer les procdures
d'audit propres y faire face.
37.
La taille, la complexit de l'entit et les caractristiques lies la

dtention du capital ont une influence significative lors de la prise en
compte des facteurs de risque de fraude. Par exemple, dans une entit
de grande taille, l'auditeur considrera gnralement ceux des facteurs
qui impliquent des manquements de la direction, tels que l'efficience
avec laquelle les personnes constituant le gouvernement d'entreprise
s'acquittent de leurs tches, ou l'efficience de la fonction d'audit interne.
L'auditeur tiendra galement compte des actions entreprises pour
formaliser un code de conduite l'intrieur de l'entit, et l'efficacit du
systme budgtaire. Dans le cas d'entits de petite taille, tout ou partie
de ces considrations peuvent tre inapplicables ou moins importantes.
Par exemple, une petite entit peut ne pas avoir de code de conduite
crit mais, en lieu et place, peut avoir dvelopp en interne une culture
qui met l'accent sur l'importance de l'intgrit, de l'thique et du
66

comportement individuel par des moyens de communications oraux et

par l'exemple donn par la direction. La situation existant dans une
entit de petite taille dans laquelle les pouvoirs de dcisions sont
concentrs dans une seule main, n'est pas en soi rvlatrice d'un
manquement de la direction donner l'exemple et communiquer son
intrt au regard du contrle interne et du processus d'tablissement
des comptes. De plus, les facteurs de risque de fraude identifis au
niveau d'une branche d'activit peuvent ne pas pouvoir tre transposs
au niveau de l'entit pris dans son ensemble.
38.
La prsence de facteurs de risque de fraude peut indiquer que

l'auditeur ne sera pas en mesure d'valuer le risque li au contrle
relatif certaines assertions sous-tendant l'tablissement des tats
financiers un niveau infrieur un niveau lev. L'auditeur peut
cependant, dans certains cas, tre en mesure d'identifier des contrles
internes permettant de rduire ces facteurs de risque de fraude qui
pourront alors faire l'objet de tests pour justifier de l'valuation d'un
niveau de risque moins lev.
.8 Risque de non dtection

39.
Sur la base de son valuation du risque inhrent et du risque li au

contrle (y compris des conclusions rsultant de tests de procdures),
l'auditeur met en uvre des contrles substantifs permettant de rduire
un niveau acceptable faible le risque que les tats financiers, pris
dans leur ensemble, comportent des anomalies significatives rsultant
de fraudes ou d'erreurs qui ne seraient pas dtectes. En dfinissant la
nature des contrles substantifs, l'auditeur tient compte des facteurs de
risque de fraude existants qui ont t identifis.
40.
La norme Evaluation du risque et contrle interne prcise que

l'valuation de l'auditeur du risque li au contrle, ainsi que celle du
risque inhrent, est dterminante pour dfinir la nature, le calendrier et
l'tendue des contrles substantifs mettre en uvre pour rduire le
risque de non dtection un niveau acceptable faible. En dfinissant
les contrles substantifs, l'auditeur prend en compte les facteurs de
risque existants de fraude qui ont t identifis. L'approche qui sera
suivie face ces facteurs de risque dpend de leur nature et de leur
importance. Dans certains cas, alors mme que des facteurs de risque
ont t identifis, l'auditeur, sur la base de son jugement, pourra
considrer que les contrles prvus par les tests de procdures et les
contrles substantifs sont suffisants pour rpondre aux facteurs de
risque de fraude.
41.
Dans d'autres cas, l'auditeur peut conclure la ncessit de

modifier la nature, le calendrier et l'tendue des contrles substantifs
planifis pour rpondre la prsence de facteurs de risque de fraude.
Dans ces situations, l'auditeur est conduit apprcier si le risque
67

d'anomalies significatives ncessite un contrle global, ou des contrles

spcifiques axs sur une rubrique des tats financiers, sur un flux
d'oprations ou sur une assertion sous-tendant l'tablissement des
tats financiers, ou les deux approches la fois. L'auditeur considrera
galement s'il est plus efficient pour rpondre la prsence de facteurs
de risque de fraude identifis de changer la nature des procdures
d'audit planifies plutt que de les tendre. Des exemples de
procdures mettre en uvre sont donns en Annexe 2 cette norme,
incluant galement des exemples permettant d'aider l'auditeur dans son
valuation du risque d'anomalies significatives conduisant la
prsentation d'tats financiers mensongers ou rsultant de
dtournements d'actifs.
.9 Procdures mettre en uvre lorsque des circonstances font apparatre un

risque d'anomalie rsultant de fraudes ou d'erreurs
42.
Lorsque l'auditeur est en face de circonstances qui laissent penser

que les tats financiers peuvent comporter une anomalie significative
rsultant de fraudes ou d'erreurs, l'auditeur met en uvre des
procdures d'audit permettant de dterminer si les tats financiers sont
errons de manire significative.
43.
Au cours de l'audit, l'auditeur peut rencontrer des situations qui

indiquent que les tats financiers sont susceptibles de comporter une
anomalie significative rsultant d'une fraude ou d'une erreur. Des
exemples de ces situations qui, prises individuellement ou dans leur
ensemble, peuvent conduire l'auditeur suspecter la prsence d'une
anomalie dans les tats financiers, sont donns en Annexe 3 cette
norme.
44.
Lorsque l'auditeur est en face de cette situation, la nature et l'tendue

des procdures d'audit mettre uvre dpend de son apprciation
quant au type de fraude ou d'erreur suspect, la possibilit de sa
survenance, ainsi qu' la possibilit que ce type de fraude ou d'erreur
puisse avoir un effet significatif sur les tats financiers. Dans la plupart
des cas, l'auditeur sera en mesure de mettre en uvre des contrles
suffisants pour confirmer ou infirmer ses doutes que les tats financiers
sont errons de manire significative par suite de fraudes ou d'erreurs.
Dans les cas contraires, l'auditeur en tirera les consquences
ventuelles dans son rapport d'audit, ainsi que le paragraphe 48 ciaprs le prcise.
45.
L'auditeur ne peut assumer que la dtection d'un seul cas de fraude ou

d'une seule erreur est un cas isol. En consquence, avant de tirer les
68

conclusions de l'audit, l'auditeur considre si l'valuation faite lors de la

planification de l'audit, de mme que la nature, le calendrier et l'tendue
des autres procdures d'audit, ncessitent d'tre rviss (voir norme "
Evaluation du risque et contrle interne "). Par exemple, l'auditeur sera
amen revoir :
la nature, le calendrier et l'tendue des contrles substantifs,
l'valuation de l'efficacit des contrles internes lorsque le

risque a t valu un niveau infrieur ou un niveau lev,
le niveau d'exprience des membres de l'quipe d'audit

assigns la mission.
.10 Examen d'une anomalie identifie en tant qu'lment indicatif d'une fraude
possible.
46.
Lorsqu'une une anomalie a t releve, l'auditeur s'interroge sur le fait

de savoir si cette anomalie peut tre indicative d'une fraude et, dans
l'affirmative, il en tire les consquences sur les autres aspects de
l'audit, et en particulier sur la crdibilit des dclarations de la direction.
47.
Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie releve est, ou peut tre, le

rsultat d'une fraude, il en value l'implication en relation avec les
personnes concernes ainsi que de celles charges de les superviser.
Par exemple, une fraude provenant d'un dtournement de fonds d'une
caisse comportant un volant de trsorerie restreint est gnralement de
peu d'importance dans l'valuation de l'auditeur du risque d'anomalies
significatives rsultant de fraudes, ceci du fait mme que d'une part, le
niveau des fonds en caisse est restreint et tend donc tablir une limite
dans le montant des dtournements potentiels et que, d'autre part, le
caissier est gnralement un employ n'ayant pas un niveau de
responsabilit trs lev dans la hirarchie. A contrario, lorsque la fraude
implique un membre de la direction un niveau hirarchique lev, et
tant bien mme le montant en cause n'est pas important, ceci peut
laisser supposer l'existence d'autres problmes plus diffus. Dans une
telle situation, l'auditeur s'interrogera sur la crdibilit des informations
prcdemment obtenues ds lors qu'un doute peut planer sur le
caractre exhaustif et la validit des dclarations faites par la direction
et sur le caractre probant de la comptabilit et de la documentation. A
cette occasion, l'auditeur s'interrogera galement sur la possibilit de
collusion entre employs, avec la direction ou avec les tiers l'entit. Si
la direction, notamment au plus haut niveau, est implique dans une
fraude, l'auditeur peut ne pas tre en mesure d'obtenir tous les
lments probants ncessaires pour complter sa mission et rendre
ses conclusions sur les tats financiers.
69

.11 Evaluation, prise en compte et consquences des anomalies dans le

rapport de l'auditeur
48.
Lorsque l'auditeur conclut, ou n'est pas en mesure de conclure, que les

tats financiers comportent des anomalies significatives rsultant de
fraudes ou d'erreurs, il s'interroge sur les implications de cette situation
sur les autres aspects de l'audit. La norme " Caractre significatif en
matire d'audit ", et la norme " Rapport de l'auditeur sur les tats
financiers ", donnent des indications sur l'valuation et le
traitement des anomalies et leur consquence sur le rapport de
l'auditeur.
.12 Documentation
49.
L'auditeur documente dans ses dossiers de travail les facteurs de

risque de fraude identifis lors de son valuation du risque inhrent et
du risque li au contrle (voir paragraphe 32 ci avant) et la faon dont
les contrles substantifs ont t dfinis pour rpondre un tel risque
(voir paragraphe 39 ci-avant). Si, lors de la ralisation de l'audit, des
facteurs de risque de fraude sont identifis conduisant l'auditeur
considrer que des procdures d'audit complmentaires sont
ncessaires, l'auditeur documente dans ses dossiers de travail
l'existence de tels risques et les moyens mis en uvre pour y rpondre.
50.
La norme " Documentation ", demande ce que l'auditeur

consigne dans ses dossiers de travail les questions importantes
qui fournissent des lments probants pour tayer son opinion, y
compris le raisonnement suivi sur toutes les questions
ncessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui
en dcoulent. Du fait de l'importance des facteurs de risque de
fraude dans l'valuation du risque inhrent et du risque li au
contrle pouvant conduire des anomalies significatives,
l'auditeur consignera dans ses dossiers les facteurs de risque de
fraude identifis et les rponses que l'auditeur a jug appropri
d'y apporter en la circonstance.

51.
L'auditeur obtient des dclarations crites de la direction aux termes

desquelles cette dernire :
(a)
reconnat qu'il est de sa responsabilit de mettre en place des

systmes comptable et de contrle interne destins prvenir
et dtecter des fraudes et des erreurs, et de s'assurer de
leur fonctionnement effectif,
(b)
considre que l'effet des ajustements d'audit relevs par

l'auditeur au cours de sa mission et non enregistrs ne sont
70

pas, pris individuellement ou globalement, significatifs au

regard des tats financiers pris dans leur ensemble. La
rcapitulation de ces ajustements doit tre incluse aux
dclarations crites de la direction ou donne en annexe ces
dclarations,
52.
(c)
confirme avoir communiqu l'auditeur tous les faits

importants dont elle a connaissance et relatifs des fraudes
commises dans l'entit ou suspectes,
(d)
confirme avoir communiqu l'auditeur le rsultat de son

valuation du risque que les tats financiers puissent tre
errons de manire significative du fait de fraudes.
La norme " Dclarations de la direction ", prcise les modalits

d'obtention de
dclarations crites de la direction. Outre la reconnaissance par la
direction de sa responsabilit dans l'tablissement des tats financiers,
il est important que cette dernire prenne galement acte de sa
responsabilit dans la dfinition de systmes comptable et de contrle
interne destins prvenir et dtecter les fraudes et les erreurs.
53.
Au regard du fait que la direction est responsable de l'tablissement

des tats financiers et de leur ajustement pour corriger toutes les
anomalies significatives, il est important que l'auditeur obtienne des
dclarations crites de la direction confirmant que cette dernire
considre que toutes les anomalies non corriges, prises
individuellement ou globalement et rsultant, soit de fraudes, soit
d'erreurs, ne sont pas, son avis, significatives. Ces dclarations ne
sont pas un substitut l'obtention d'lments probants suffisants et
adquats. Dans certains cas, la direction peut tre amene contester
le fait que certains problmes relevs par l'auditeur au cours son audit
ont le caractre d'anomalies. Pour cette raison, la direction peut tre
conduite le prciser dans ses dclarations crites, par exemple de la
faon suivante : " Nous ne sommes pas d'accord, pour notre part, pour
considrer que les questions concernant ... et ..., constituent des
anomalies pour les raisons suivantes (description)."
54.
L'auditeur peut dfinir un seuil de signification au-dessous duquel il

n'est pas ncessaire de totaliser les anomalies releves ds lors que
l'auditeur considre que le cumul de ces anomalies ne peut tre, en
tout tat de cause, significatif au regard des tats financiers. Ce faisant,
l'auditeur prendra cependant en considration le fait que la dfinition
d'un seuil de signification tient compte la fois de la nature (caractre
qualitatif) et du montant (caractre quantitatif) des anomalies et que des
anomalies d'un montant relativement faible peuvent cependant avoir un
71

effet significatif sur les tats financiers. La rcapitulation des anomalies

non corriges incluses dans les dclarations crites de la direction ou
mises en annexe ces dclarations, n'a pas inclure ce type
d'anomalies.
55.
Du fait de la nature des fraudes et des difficults rencontres par les

auditeurs pour dtecter des anomalies significatives dans les tats
financiers rsultant de fraudes, il est important que l'auditeur obtienne
des dclarations crites de la direction confirmant qu'elle lui a
communiqu tous les faits connus relatifs des fraudes commises dans
l'entit ou suspectes et qu'elle lui a galement communiqu le rsultat
de son valuation du risque que les tats financiers puissent comporter
des anomalies significatives rsultant de tels actes.
.14 Communication
56.
Lorsque l'auditeur relve une anomalie provenant d'une fraude ou

d'une erreur, ou identifie une fraude suspecte, l'auditeur
s'interroge sur le fait de savoir s'il convient de communiquer cette
information la direction, ou aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise et, au procureur de la Rpublique.
57.
La communication au niveau hirarchique appropri de la direction

d'une anomalie provenant d'une fraude ou d'une erreur, ou une fraude
suspecte, est importante car ceci permet cette dernire de prendre
les mesures appropries. La dtermination du niveau hirarchique
appropri est une question relevant du jugement professionnel et
dpend de facteurs divers, tels que la nature, l'importance et la
frquence des anomalies releves ou des fraudes suspectes. En rgle
gnrale, le niveau de direction appropri est celui correspondant au
niveau hirarchique des personnes charges de superviser les
employs souponns d'tre impliqus dans les anomalies releves ou
dans les fraudes suspectes.
58.
La nature des informations communiquer aux personnes constituant

le gouvernement d'entreprise relve du jugement professionnel. En
rgle gnrale, les informations sur ces faits comprendront :
les questions touchant la comptence et l'intgrit de la

direction,
les fraudes commises par la direction,
les autres fraudes conduisant une anomalie significative dans les

tats financiers
les anomalies significatives rsultant d'erreurs,
72

les anomalies significatives qui sont le rsultat de dficiences

majeures dans le contrle interne, y compris dans la conception et
le processus d'laboration et de production des informations
financires,
les anomalies qui se perptueront dans le temps et auront des

consquences significatives sur la prsentation des tats financiers
futurs.
.15 Communication des anomalies provenant d'erreurs la direction et aux

personnes constituant le gouvernement d'entreprise
59.
Lorsque l'auditeur a relev une anomalie significative provenant

d'une erreur, l'auditeur communique cette anomalie au niveau
appropri de la direction et s'interroge s'il convient galement de
la communiquer aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise conformment norme " Communication des
questions touchant l'audit aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise ".
60.
L'auditeur informe les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise des ajustements relevs au cours de l'audit et non
corrigs car jugs par la direction, pris individuellement ou
globalement, comme non significatifs au regard des tats
financiers pris dans leur ensemble.
61.
Ainsi que le mentionne le paragraphe 54 ci-avant, les anomalies non

corriges
communiques aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise n'ont pas comprendre celles en-dessous d'un certain
montant fix.
.16 Communication des anomalies provenant de fraudes la direction et aux

personnes constituant le gouvernement d'entreprise
62.
Lorsque l'auditeur a relev :

(a)
une fraude, que celle-ci conduise ou non une anomalie

significative dans les tats financiers, ou
(b)
des faits qui montrent qu'une fraude peut avoir t

commise (mme si l'effet potentiel de la fraude sur les
tats financiers peut ne pas tre significatif), l'auditeur
communique ses constatations la direction
s'interroge s'il convient de communiquer ces mmes
73
et

constatations
aux
personnes
constituant
gouvernement d'entreprise conformment la norme "
Communication des questions touchant l'audit aux
personnes constituant le gouvernement d'entreprise ".
63.
Lorsque l'auditeur a relev des faits montrant qu'une fraude a t

commise ou peut exister, il est important que cette question soit porte
l'attention de la direction au niveau hirarchique appropri. Cette
communication est faire mme si la question peut tre sans
consquence (par exemple, un petit vol par un employ un niveau
hirarchique peu lev dans l'entit). Pour dterminer le niveau
hirarchique appropri, il convient de tenir compte de la possibilit
d'une collusion entre employs ou de l'implication ventuelle d'un
membre de la direction.
64.
Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie releve est, ou peut tre, le

rsultat d'une fraude et, soit a pu dterminer que son incidence sur les
tats financiers est significatif, soit n'a pas pu valuer son effet potentiel
sur les tats financiers, l'auditeur :
(a)
s'entretient de cette question et des investigations ventuelles

envisager avec la direction un niveau hirarchique
appropri (correspondant au minimum celui des personnes
charges de superviser les personnes impliques) et avec la
direction au plus haut niveau, et
(b)
si ncessaire, suggre la direction de consulter un avocat.
.17 Communication des dficiences majeures dans le contrle interne

65.
L'auditeur communique la direction toute dficience majeure

dans le contrle interne en relation avec la prvention et la
dtection de fraudes et d'erreurs releves l'occasion de la
ralisation des procdures d'audit. L'auditeur s'assure que les
personnes constituant le gouvernement d'entreprise ont t
informes de toutes les dficiences majeures dans le contrle
interne en relation avec la prvention et la dtection de fraudes qui
ont t, soit portes sa connaissance par la direction, soit
releves dans le cadre de son audit.
66.
Lorsque l'auditeur relve des dficiences majeures dans le contrle

interne en relation avec la prvention ou la dtection de fraudes et
d'erreurs, celles-ci sont communiques la direction. Du fait de
l'importance de telles dficiences au regard de la prvention et de la
dtection de fraudes, il est important que de telles dficiences soient
74
le

galement portes la connaissance des personnes constituant le

gouvernement d'entreprise.
67.
Si l'intgrit ou l'honntet de la direction ou des personnes constituant

le gouvernement d'entreprise est mise en doute, l'auditeur s'interrogera
sur la ncessit de consulter un avocat pour dterminer les actions
appropries envisager.
.18 Annexe 1 : Exemples de facteurs de risque relatifs des anomalies

rsultant de fraudes
Les facteurs de risque de fraudes prsents dans cette Annexe sont
ceux gnralement rencontrs dans un nombre trs varis de cas. Les
facteurs de risque de fraudes numrs ci-aprs ne sont donc que des
exemples ; ces facteurs de risque ne se prsenteront pas forcment
dans toutes les missions d'audit et cette liste ne peut donc tre
exhaustive, d'autant que l'auditeur est conduit exercer son jugement
professionnel dans l'examen des facteurs de risque pris
individuellement ou globalement et prendre en considration les
contrles spcifiques propres les rduire. L'identification et l'examen
des facteurs de risque de fraudes sont explicits dans les paragraphes
34-38.
Facteurs de risque de fraudes relatifs des anomalies pouvant conduire
la prsentation d'tats financiers mensongers
Les facteurs de risque de fraudes relatifs des anomalies pouvant
conduire la prsentation d'tats financiers mensongers peuvent tre
regroups en trois catgories:
1.
Attitude et comportement de la direction et son influence sur le

systme d'organisation du contrle interne.
2.
Les caractristiques propres l'activit.
3.
Les caractristiques oprationnelles de l'entit et sa stabilit

financire.
Pour chacune de ces trois catgories, des exemples de facteurs de

risque de fraudes relatifs des anomalies pouvant conduire la
prsentation d'tats financiers errons sont donns ci-aprs :
75

1.
Facteurs de risque de fraudes provenant de l'attitude et du

comportement de la direction et de son influence sur le systme
d'organisation du contrle interne
Ces facteurs de risque sont la consquence de la comptence de la
direction, des pressions auxquelles elle est soumise, de son style de
direction et de son attitude face au contrle interne et au processus de
production des informations financires.
Il peut y avoir des motivations particulires pour une direction de
s'engager dans la voie d'une prsentation mensongre des comptes.
Les indicateurs qui peuvent tre rvlateurs d'une telle situation sont
les suivants :
une partie importante de la rmunration de la direction est

base sur un systme de bonus, de stock options ou autres
lments incitatifs tels que, par exemple, l'excdent de rsultat
oprationnel par rapport au budget, une position financire ou un
cash flow excdentaire,
la direction montre un intrt tout particulier maintenir ou

augmenter le cours de bourse ou faire apparatre une
tendance des rsultats la hausse en faisant preuve de
crativit comptable par l'application de pratiques comptables
agressives,
la direction s'est engage auprs des analystes financiers, de

ses bailleurs de fonds ou des tiers sur des niveaux de rsultats
qui apparaissent irralisables au regard de projections ralistes,
la direction poursuit une politique de minoration du rsultat pour

des raisons purement fiscales en utilisant des mthodes non
acceptables.
La direction fait preuve d'une absence d'intrt et ne montre pas

une attitude positive, ni ne communique, sur les questions lies
au contrle interne et au processus de production des
informations financires. Les indicateurs qui peuvent tre
rvlateurs d'une telle situation sont les suivants :
la direction ne communique pas de manire claire sur les valeurs

fondamentales de l'entit et sur thique, ou communique en fait
de faon non approprie,
la direction est entre les mains d'une seule personne ou d'un trs
petit groupe qui centralise tous les pouvoirs sans aucun contrle
tel que, par exemple, par la prsence de personnes constituant
le gouvernement d'entreprise,
76

la direction ne supervise pas de manire efficace les moyens de

contrle mis en place,
la direction ne prend aucune mesure pour corriger

dficiences majeures identifies dans le systme de contrle
interne,
la direction fixe ses cadres des objectifs budgtaires et

oprationnels totalement irralistes,
la direction montre une totale indiffrence au regard des

autorits de contrle,
la direction poursuit une politique de recrutement d'employs

inefficaces dans les domaines comptables, de l'informatique ou
du contrle interne.
Les membres non financiers de la direction participent de

manire excessive ou montrent un intrt particulier dans la
slection des principes comptables retenus pour l'arrt des
comptes ou dans la dtermination des estimations comptables
retenues pour certains postes.
Les membres de l'quipe de direction, les administrateurs ou les

conseils extrieurs changent frquemment.
Il existe une relation tendue entre la direction et l'auditeur en

place ou son prdcesseur. Les indicateurs qui peuvent tre
rvlateurs d'une telle situation sont les suivants :
des dsaccords frquents entre l'auditeur en place ou son

prdcesseur sur des problmes comptables, d'audit ou de
prsentation des tats financiers,
des demandes irralistes faites l'auditeur, notamment une

pression draisonnable pour complter l'audit ou mettre le
rapport d'audit dans un laps de temps trop court,
des restrictions formelles ou informelles faites l'auditeur qui

limitent de faon anormales l'accs au personnel ou
l'information, ou limitent ses possibilits de communiquer avec
les personnes constituant le gouvernement d'entreprise,
un comportement dominant de la direction vis--vis de l'auditeur,

qui entend influencer les choix relatifs l'tendue de ses
travaux.
Le non-respect de la rglementation boursire constate a

plusieurs reprises, ou le constat que des poursuites l'encontre
77
les

de l'entit ou de ses dirigeants pour fraudes ou violation de la loi

ont t engages.
La structure du gouvernement d'entreprise montre des faiblesses ou est
inefficace, ce qui peut tre le rsultat :
2.
d'un nombre insuffisant de membres indpendants de la

direction,
du peu d'attention accorde par les personnes constituant le

gouvernement d'entreprise aux questions touchant au processus
de production des informations financires.
Facteurs de risque de fraudes provenant des caractristiques

de l'activit
Ces facteurs de risque concernent l'environnement conomique et
rglementaire dans lequel l'entit exerce ses activits. Par exemple :
nouveaux principes comptables, lgaux ou rglementaires pouvant

avoir une influence sur la stabilit financire ou la profitabilit de
l'entit,
concurrence forte sur un march satur, accompagne de marges

s'amenuisant,
activit en dclin avec des faillites en augmentation et une

rcession de la demande,
activit faisant apparatre des changements rapides et une

vulnrabilit accrue des produits due aux volutions technologiques
ou leur obsolescence rapide.
3.
Facteurs de risque de fraudes provenant des caractristiques

oprationnelles de l'entit et de sa stabilit financire
Ces facteurs de risque sont relatifs la nature et la complexit de
l'entit et de ses oprations, sa situation financire et sa
profitabilit. Ils peuvent tre la consquence :
oprations, sa situation financire et sa profitabilit. Ils peuvent

tre la consquence :
de l'inhabilit de l'entit gnrer un cash flow oprationnel

suffisant alors mme que les profits sont en hausse,
78

de difficults majeures pour obtenir les fonds propres ncessaires

au regard de la situation financire de l'entit pour rester comptitive
(y compris les fonds ncessaires pour financer la recherche et le
dveloppement ou les investissements),
des estimations comptables concernant des postes d'actif, de

passif, de revenus ou de charges, trs subjectives ou incertaines, ou
qui peuvent tre sujettes des variations importantes dans le futur
ou remettre en cause la continuit d'exploitation (par exemple : la
recouvrabilit de crances, le niveau de reconnaissance des
revenus et de prise de profits, le dnouement d'instruments
financiers dont l'valuation est trs subjective ou alatoire et dpend
de la valeur des contreparties, ou encore la rcupration sur des
revenus futurs de charges diffres).
des transactions importantes avec des parties lies qui sortent du

cadre normal des oprations de l'entit,
des transactions significatives, inhabituelles ou complexes

(particulirement celles intervenant une date proche de la clture)
qui posent un problme d'application de principe comptable au
regard de leur finalit,
des comptes bancaires faisant apparatre un solde important, ou

des filiales ou des succursales localiss dans des paradis fiscaux
pour lesquels les raisons de leur existence au regard de l'activit de
l'entit ne parat pas vidente,
un organigramme juridique et oprationnel anormalement complexe,

faisant apparatre un nombre important d'entits juridiques ou de
niveaux hirarchiques mal tablis ou des accords contractuels dont
la finalit n'est pas vidente,
des difficults pour dterminer dans l'organisation, la, ou les,

personnes qui contrlent l'entit,
une croissance rapide de l'activit et des rsultats, notamment par

comparaison avec les autres entits du secteur,
une vulnrabilit importante au risque de taux d'intrts,
une dpendance financire importante vis--vis de l'extrieur, une

faible marge de manuvre financire pour faire face au
remboursement de la dette, ou des conditions contractuelles
prvoyant le remboursement anticip de la dette qu'il est difficile de
tenir,
des objectifs irralistes de ventes ou des plans incitatifs de rsultats,
79

des signes de dpt de bilan court terme, de fermeture ou d'offre

hostile de reprise,
des consquences ngatives rsultant de l'aboutissement de

problmes en cours (tels que : fusion ou arbitrage sur un contrat)
ds lors que des effets financiers ngatifs sont attendus,
une mauvaise situation financire ou une situation financire allant

en se dtriorant dans des cas o les dirigeants ont donn leur
garantie personnelle pour des prts accords l'entit.
Facteurs de risque de fraudes pouvant conduire des anomalies provenant

de dtournements d'actifs
Les facteurs de risque de fraudes pouvant conduire des anomalies
provenant de dtournements d'actifs, peuvent tre regroups en deux
catgories :
1.
La vulnrabilit des actifs aux dtournements.
2.
Les contrles.
Pour chacune de ces deux catgories, des exemples de facteurs de

risque de fraudes sont donns ci-aprs. Le niveau de prise en compte
par l'auditeur des facteurs de risque de fraudes de la catgorie 2
dpend de la prsence des facteurs de risque de la catgorie 1.
1.
Facteurs de risque de fraudes lis la vulnrabilit des actifs

aux dtournements
Ces facteurs dpendent de la nature des actifs de l'entit et du degr
d'exposition aux dtournements, par exemple :
2.
fonds en caisse ou transit de fonds importants,
caractristique des articles en stock, tels que petites quantits mais

de valeur unitaire importante,
actifs facilement encaissables ou vendables, tels que bons au

porteur, diamants ou micro-ordinateurs,
caractristique des immobilisations, par exemple petit lments

facilement vendables ou dont la proprit ne peut tre clairement
tablie.
Facteurs de risque de fraudes lis aux contrles
80

Ces facteurs de risque de fraudes sont lis au manque de contrles

dfinis pour prvenir et dtecter les dtournements d'actifs. Ils rsultent
:
du manque de supervision de la direction (par exemple : supervision

inadquate ou inexistante dans des sites spars),
de l'absence d'investigations de certaines candidatures des

postes o la personne aura accs des actifs trs exposs au
dtournement,
de l'insuffisance de suivi comptable sur les actifs exposs

dtournements,
de l'absence
indpendants,
de l'absence de systme d'autorisation et d'approbation des

oprations (par exemple : les achats),
de la scurit physique insuffisante de certains actifs (fonds en

caisse, titres, stocks de marchandises ou immobilisations),
du manque de documentation, ou retard dans la documentation de

certaines oprations (par exemple : avoirs accords pour retours de
marchandise),
de la non prise de leurs congs par certains employs responsables

de fonctions de contrle.
de
sparation
81
des
tches
ou
de
contrles

.19 Annexe 2 : Exemples de modifications des procdures d'audit en rponse

aux facteurs de risque de fraudes identifis, en application des
paragraphes 39-41
Les exemples qui suivent sont des rponses possibles aux risques
d'anomalies significatives valus par l'auditeur pouvant rsulter dans
la prsentation d'tats financiers mensongers ou dans des
dtournements d'actifs. L'auditeur exercera son jugement pour
slectionner les procdures les mieux adaptes aux circonstances.
Cependant, les procdures ainsi dfinies peuvent ne pas tre celles les
plus appropries ou ncessaires en la circonstance. L'approche de
l'auditeur face aux facteurs de risque de fraudes identifis est explicite
dans les paragraphes 40-41.
Considrations gnrales
L'apprciation du risque d'anomalies significatives rsultant de fraudes
peut affecter l'approche de l'audit dans diffrents domaines :
Esprit critique :
L'auditeur fera preuve d'un esprit critique accru :
dans la slection de la nature et du volume de la documentation

examiner justifiant de transactions importantes et
pour corroborer les explications et les dclarations obtenues de la

direction concernant les questions importantes.
Affectation des collaborateurs l'quipe d'audit :

La comptence, l'expertise et l'exprience des membres de l'quipe
d'audit assigns aux domaines importants de l'audit seront mises en
parallle avec l'valuation faite par l'auditeur du niveau de risque de la
mission. De plus, le niveau de supervision exerce prendra en compte
le risque d'anomalie significative rsultant de fraudes et l'exprience
des membres de l'quipe assigne la mission.
Pratiques et principes comptables :
L'auditeur pourra dcider de s'interroger plus avant sur la slection et
l'application de pratiques comptables ayant un effet significatif sur les
comptes, notamment celles concernant la prise de profits, l'valuation
des actifs ou l'activation de charges.
82

Contrle:
La possibilit pour l'auditeur d'valuer dans ces situations le risque li
au contrle un niveau moyen ou faible est rduite. Cependant, ceci
n'limine pas pour autant le besoin pour l'auditeur d'acqurir une
connaissance suffisante des lments cls du contrle interne de
l'entit pour planifier l'audit. En fait, cette connaissance peut tre
particulirement importante pour valuer les contrles (ou l'absence de
contrles) mis en place dans l'entit pour rpondre aux facteurs de
risque de fraudes identifis. Toutefois, cette valuation prendra en
compte l'attitude de la direction face au contrle interne et la possibilit
qu'elle a de passer outre les contrles mis en place.
La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit

peuvent ncessiter d'tre modifis dans les domaines suivants :
La nature des procdures peut tre modifie en vue de collecter des
lments probants plus crdibles ou pour obtenir des informations
complmentaires venant corroborer celles dj recueillies. Par
exemple, des lments probants supplmentaires provenant de
sources externes l'entit.
Le calendrier des contrles substantifs peut tre chang pour effectuer
ceux-ci une date plus proche de la date de clture, voire la date de
clture. Par exemple, s'il apparat que la direction a des motivations
particulires pour prsenter des tats financiers mensongers, l'auditeur
pourra tre conduit conclure que seule une approche par des
contrles substantifs la date de clture, plutt que des contrles
intrimaires, est propre faire face au risque d'audit rsultant du risque
de fraudes.
L'tendue des procdures d'audit mises en uvre ncessitera d'tre
adapte l'valuation du risque d'anomalies significatives rsultant de
fraudes. Par exemple, des sondages ou la mise en uvre de
procdures analytiques plus tendus peuvent tre raliss pour
rpondre de manire plus efficace aux facteurs de risque de fraudes
identifis. L'auditeur s'interrogera s'il est plus appropri de modifier la
nature des procdures d'audit plutt que de les tendre.
Elments considrer au niveau d'une rubrique de compte et d'une catgorie

de transactions et au niveau d'une assertion sous-tendant l'tablissement des
tats financiers
83

Les rponses spcifiques l'valuation faite par l'auditeur du risque

d'anomalies significatives rsultant de fraudes dpendront de la nature
des facteurs de risque identifis pris isolment ou globalement et des
circonstances, ainsi que des rubriques de comptes ou des catgories
de transactions concernes et des assertions qui les affectent. Si les
facteurs ou circonstances identifis font apparatre un risque particulier
sur une rubrique de comptes ou une catgorie de transactions, des
procdures d'audit spcifiques seront mises en uvre afin de limiter,
sur la base du jugement de l'auditeur, le risque d'audit dans ces
domaines un niveau acceptable au regard des facteurs de risque de
fraudes identifis ou des circonstances.
Les exemples suivants rpondent cette approche :
Visiter des sites ou procder des sondages impromptus ou

non prvus l'origine. Par exemple, observer les inventaires
physiques dans un site o l'auditeur n'avait pas prvu d'aller ou
procder un arrt de caisse l'improviste.
Demander ce que l'inventaire physique soit ralis une date

proche de la clture,
Modifier l'approche de l'audit en cours d'anne. Par exemple,

contacts verbaux avec des clients ou des fournisseurs
importants en plus des confirmations externes crites ; envoi de
demandes de confirmations des tiers dnomms dans une
socit, ou demandes de plus d'informations, ou d'informations
diffrentes, celles couramment demandes,
Revue plus approfondie des tats financiers trimestriels ou des

critures d'inventaire de fin d'exercice et investigation de toutes
celles apparaissant anormales quant leur nature ou leur
montant,
Pour
des
transactions
importantes
ou
inhabituelles,
particulirement celles intervenant en fin d'exercice, recherche
des parties lies ventuelles et examen de leur justification et de
leur source de financement,
Mise en uvre de procdures analytiques et de contrles

substantifs plus approfondis. Par exemple, comparaison des
ventes et du prix de revient des ventes par site et par ligne de
produits par rapport aux attentes de l'auditeur,
Entretiens avec le personnel concern pour des domaines o il

existe des risques d'anomalies significatives pouvant rsulter de
fraudes, pour obtenir leur sentiment sur le risque rel et si, ou
comment, des contrles sont mis en uvre pour y faire face,
84

Points
Lorsque des auditeurs indpendants vrifient les tats financiers

d'une ou de plusieurs filiales, divisions ou succursales, prvoir
des entretiens avec ces auditeurs pour dfinir les travaux
ncessaires mettre en uvre pour s'assurer que le risque
d'anomalies significatives pouvant rsulter de fraudes provenant
des transactions entre ces diffrentes entits est correctement
pris en compte,
S'il est particulirement ncessaire d'avoir recours un expert

pour valuer un poste des tats financiers pour lequel le risque
de dtournements provenant de fraudes est lev, l'auditeur
procdera par lui-mme, ou en faisant appel un second expert,
des vrifications complmentaires sur tout ou partie des
hypothses retenues de l'expert, sur les mthodes d'valuation
utilises et sur les rsultats auxquelles elles aboutissent afin de
dterminer si les conclusions ne sont pas draisonnables,
Mise en uvre de procdures d'audit pour analyser des soldes

d'ouverture slectionns partir des tats financiers
prcdemment audits pour apprcier comment certaines
situations sous-jacentes aux valuations retenues ont volu;
par exemple, comment le volume rel des retours de
marchandises dans la priode subsquente se compare par
rapport la provision constitue,
Contrle de comptes ou autres rapprochements prpars par

l'entit, en prenant en compte ceux dj effectus en priode
intrimaire,
Mise en uvre de techniques de contrle assistes par

ordinateur en utilisant des logiciels appropris, tels qu'un logiciel
de recherche pour tester les anomalies dans une population,
Tests de validit des documents produits, ou des transactions

traites, par l'ordinateur,
Recherche d'lments probants additionnels partir de sources

externes l'entit.
spcifiques - Anomalies pouvant rsulter

d'informations financires mensongres
de
la
production
Des exemples d'approche en rponse l'valuation par l'auditeur d'un

risque potentiel d'anomalies significatives provenant de la production
d'informations financires mensongres sont donns ci-aprs :
Comptabilisation des revenus et prise de profits. Lorsqu'il existe

un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes
85

pouvant conduire ou rsulter dans une comptabilisation des

revenus errone et une prise de profits indue, il peut tre
envisag de confirmer avec les clients certains des termes du
contrat ou l'absence d'accords annexes, ds lors que la
comptabilisation des revenus et du profit est souvent lie aux
termes et conditions du contrat ou de ces accords,
Stocks. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives

provenant de fraudes relatives aux quantits en stock, la revue
de la comptabilit stock peut aider identifier les locaux, les
domaines ou les articles ncessitant une attention particulire
lors du comptage de l'inventaire physique. Cette revue peut
conduire, par exemple, la dcision d'observer les comptages
de stocks dans certains magasins de faon impromptue, ou
demander la direction de s'assurer que tous les comptages,
dans tous les magasins, soient effectus la mme date.
Ecritures comptables ne rsultant pas des transactions

courantes. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives
provenant de la production d'informations financires
mensongres, l'examen des critures comptables " non standard
" (ne provenant pas de transactions courantes) afin de vrifier
qu'elles sont correctement supportes et qu'elles traduisent des
faits ou oprations rels peut permettre d'identifier des critures
fictives ou des pratiques de reconnaissance de profits
agressives. Bien que dans la pratique il n'existe pas de dfinition
des critures non standard , en rgle gnrale, elles
concernent des ajustements des tats financiers, ou des
critures enregistres dans les livres (y compris dans les tats
informatiques) d'une entit qui sont gnralement inities par la
direction et ne sont pas la rsultante d'oprations rcurrentes ou
ne sont pas lies des oprations courantes.
Points
spcifiques
dtournements d'actifs
Anomalies
pouvant
rsulter
La diversit des situations appelle des rponses diffrentes.

Gnralement, les contrles adapts un risque d'anomalie provenant
d'un dtournement d'actifs seront orients sur certains comptes ou
types de transactions spcifiques. Bien que certains des contrles
numrs dans les deux sections prcdentes peuvent galement
s'appliquer ce cas, l'tendue des travaux sera dfinie au regard des
informations spcifiques obtenues et relatives au risque de
dtournements identifi. Par exemple, lorsqu'un poste d'actif significatif
est particulirement expos au risque de dtournement, il peut tre utile
pour l'auditeur d'acqurir la connaissance des procdures de contrle
relatives la prvention et la dtection de dtournements potentiels
86
de

et de vrifier, par sondages, le fonctionnement efficace de ces

contrles.
87

Annexe 3
Exemples de circonstances qui indiquent la possibilit de fraudes ou d'erreurs
L'auditeur peut tre amen rencontrer des situations qui, prises

individuellement ou globalement, font apparatre que les tats financiers
peuvent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes
ou d'erreurs. Les situations numres ci-aprs ne sont que des
exemples; toutes ces situations ne sont pas prsentes dans chaque
audit, pas plus que la liste ci-aprs peut tre considre comme
exhaustive. Les circonstances qui indiquent une possibilit d'anomalie
sont exposes dans les paragraphes 43-44.
Date limite impose par la direction pour conclure sur l'audit

irraliste.
Rticence de la direction communiquer de faon ouverte et sans

rserve avec les tiers, tels que le rgulateur, les autorits de
contrle ou les banquiers.
Limitation dans l'tendue des travaux impose par la direction.
Dcouverte par l'auditeur de questions importantes non rvles par

la direction.
Transactions dans des comptes particulirement difficiles auditer.
Application agressive de pratiques comptables questionnable.
Elment probants contradictoires ou non satisfaisants produits par la

direction ou les employs.
Pices justificatives inhabituelles, telles que documents manuels

alors qu'ils sont habituellement produits par l'ordinateur,
documents faisant apparatre des altrations manuelles.
Informations fournies contre le gr ou aprs un trs long dlai.
Comptabilit srieusement incomplte ou inadquate.
Transactions non justifies par des documents probants.
Transactions inhabituelles, en raison de leur nature, de leur volume

ou de leur complexit, particulirement lorsque ces transactions
interviennent en fin d'anne.
88
ou

Transactions enregistres sans l'autorisation gnrale ou spcifique

de la direction.
Diffrences importantes dans le rapprochement entre les comptes

gnraux et la comptabilit auxiliaire, ou entre le comptage
physique du stock et le compte d'inventaire permanent, non
expliques ou non corriges en temps voulu.
Contrle insuffisant sur les traitements informatiques (par exemple,

constatations de beaucoup d'erreurs de traitement, dlais
importants dans la production des rsultats ou des informations).
Variations importantes entre les prvisions et les rsultats attendus

releves par des procdures analytiques.
Rponses peu nombreuses aux demandes de confirmations

externes par rapport celles attendues, ou faisant apparatre des
diffrences significatives.
Evidence d'un train de vie somptueux de certains cadres dirigeants

ou d'employs.
Comptes d'attente ou de suspens non analyss.
Crances montrant des dpassements d'chance particulirement

anormaux.
MSA 250 - PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGISLATIFS ET

REGLEMENTAIRES
.1 Introduction
1.
L'objet de la norme MSA 250 est d'tablir des principes fondamentaux

et de prciser leurs modalits d'application concernant la responsabilit
de l'auditeur quant la vrification de l'application des textes lgislatifs
et rglementaires lors d'une mission d'audit.
2.
Lors de la planification et de la ralisation de l'audit, ainsi que de

l'valuation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur
doit avoir l'esprit que le non-respect par l'entit des textes
lgislatifs et rglementaires peut avoir une incidence potentielle
sur la fiabilit des tats financiers. Toutefois, on ne peut attendre
89

d'un audit qu'il dtecte les cas de non-respect de tous les textes
lgislatifs et rglementaires en vigueur. La dtection d'un non-respect,
quelle que soit sa gravit, conduit s'interroger sur l'intgrit de la
direction ou des employs et sur les rpercussions possibles sur
d'autres aspects de la mission.
3.
Le terme non-respect utilis dans cette norme se rapporte des

omissions ou des actes commis par l'entit de manire dlibre ou
non, qui enfreignent les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur.
Ces actes englobent les oprations effectues par, ou au nom, de
l'entit ou pour son compte par la direction ou ses employs. Dans le
cadre de cette norme, le non-respect n'inclut pas les fautes
personnelles (sans lien avec les activits de l'entit) commises par la
direction ou les employs.
4.
Par sa formation, son exprience et sa connaissance de l'entit,

l'auditeur peut, dans une certaine mesure, apprcier si les actes dont il
a connaissance constituent un non-respect de textes lgaux et
rglementaires. L'avis d'un expert en matire juridique permet, le cas
chant, d'apprcier si un acte constitue, ou est susceptible de
constituer, un non-respect des textes, mais ce jugement incombe en
dernier ressort un tribunal.
5.
Il existe de nombreux textes lgislatifs et rglementaires concernant le

fonctionnement de l'entit et les diffrents aspects de son activit.
Certains rgissent l'tablissement ou la prsentation des tats
financiers, les oprations enregistrer ou les informations fournir en
annexe. D'autres s'appliquent aux obligations de la direction ou
dfinissent les conditions dans lesquelles l'entit est autorise
exercer ses activits. Certaines entits oprent dans des secteurs
fortement rglements (banques et assurances par exemple). D'autres
sont uniquement soumises aux textes lgislatifs et rglementaires
affrents l'exploitation de l'entit (hygine et scurit sur le lieu de
travail, etc.). Le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires peut
avoir des consquences financires pour l'entit: amendes, procs, etc.
En rgle gnrale, la possibilit pour l'auditeur de dtecter le nonrespect des textes lgaux et rglementaires, dans le cadre de l'audit,
est d'autant plus faible que le non-respect a peu de rapport avec les
vnements ou oprations traduits dans les tats financiers.
.2 Responsabilit de la direction quant au respect des textes lgaux et

rglementaires
6.
La direction est tenue de veiller ce que l'entit exerce ses activits

conformment aux textes lgislatifs et rglementaires. La direction est
responsable de la prvention et de la dtection du non-respect des
textes.
90

7.
Les politiques et procdures suivantes, entre autres, peuvent aider la

direction s'acquitter de ses responsabilits en termes de prvention et
de dtection du non-respect des textes
S'informer des exigences lgales et s'assurer que les procdures

sont conues pour les satisfaire.
Etablir et exploiter des systmes adapts de contrle interne.
Elaborer, diffuser et appliquer un Code de Bonne Conduite.
Veiller ce que les employs soient correctement forms et
comprennent le Code de Bonne Conduite.
S'assurer du respect du Code de Bonne Conduite et prendre des
mesures l'encontre des employs qui l'enfreignent.
Se faire assister de conseils chargs de tenir l'entit informe des
exigences lgales.
Grer un registre dressant la liste des textes majeurs que l'entit a
l'obligation de respecter dans son secteur d'activit, ainsi qu'un
cahier de rclamations.
Dans les entits de plus grande taille, ces politiques et procdures

peuvent tre compltes en attribuant des responsabilits :
une fonction d'audit interne;

un comit d'audit.
.3 Examen du respect des textes lgislatifs et rglementaires
8.
L'auditeur n'est pas et ne peut tre tenu pour responsable de la

prvention du non- respect des textes. La conduite d'une mission peut
toutefois avoir pour effet de les dtecter.
9.
Tout audit est soumis au risque invitable de non dtection de certaines

anomalies significatives dans les tats financiers, mme s'il est
correctement planifi et ralis, selon les normes. Ce risque est accru
en ce qui concerne les anomalies significatives rsultant du non-respect
de textes lgislatifs et rglementaires imputable des facteurs tels que:
L'existence de nombreux textes, concernant principalement

l'exploitation de l'entit, qui n'ont en gnral pas d'incidence
significative sur les tats financiers et dont le systme comptable et
de contrle interne ne tient habituellement pas compte.
L'efficacit rduite des procdures d'audit du fait des limites
inhrentes tout systme comptable et de contrle interne et du
recours aux sondages.
La plupart des lments probants runis par l'auditeur conduisent
davantage des dductions qu' des certitudes.
91

Le non-respect des textes peut impliquer des actes visant le

dissimuler, tels que: collusion, faux, omission dlibre d'enregistrer
des oprations, drogation de la direction gnrale aux contrles ou
fausses dclarations faites intentionnellement l'auditeur.
10.
En application de la norme MSA 200 Objectif et principes

gnraux d'une mission d'audit , l'auditeur planifie et conduit sa
mission en faisant preuve d'esprit critique et en gardant l'esprit
que ses contrles peuvent mettre en vidence des conditions ou
des vnements conduisant s'interroger sur le non-respect par
l'entit des textes lgaux et rglementaires.
11.
Pour planifier sa mission, l'auditeur acquiert une connaissance

gnrale du cadre lgal et rglementaire dans lequel s'inscrit
l'entit et son secteur d'activit, et dtermine dans quelle mesure
l'entit s'y conforme.
12.
Pour parvenir cette connaissance, l'auditeur garde l'esprit que

certains textes lgislatifs et rglementaires peuvent avoir des
incidences dcisives sur les activits de l'entit. Le non-respect de ces
textes peut entraner une cessation d'activit, ou remettre en cause la
continuit d'exploitation. C'est par exemple le cas si l'entit ne respecte
pas les obligations relatives une licence d'exploitation ou de toute
autre exigence l'autorisant exercer ses activits (pour une banque,
non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidit).
13.
Pour avoir une connaissance

rglementaires, l'auditeur peut:
14.
globale
des
textes
lgislatifs
et
Recourir ses connaissances du secteur d'activit de l'entit.

Interroger la direction sur les politiques et les procdures de l'entit
visant garantir le respect des textes lgislatifs et rglementaires.
Interroger la direction sur les textes lgislatifs et rglementaires
susceptibles d'avoir une incidence significative sur les activits de
l'entit.
S'entretenir avec la direction des politiques ou procdures adoptes
pour identifier, valuer et suivre les litiges et pnalits.
Aprs avoir acquis cette connaissance gnrale, l'auditeur met en

uvre des procdures visant identifier les cas de non-respect
des textes lgislatifs et rglementaires si ceux-ci doivent avoir des
consquences
sur
l'tablissement
des
tats
financiers,
notamment:
Demander la direction de l'entit de se conformer ces textes

lgislatifs et rglementaires.
Examiner la correspondance avec les autorits de contrle ou
celles donnant les autorisations d'exploitation.
92

15.
En outre, lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives

un ventuel non-respect des textes, il runit suffisamment d'lments
probants pour valuer l'incidence potentielle sur la fiabilit des tats
financiers.
16.
Ces textes lgislatifs et rglementaires sont gnralement tablis de

longue date et connus de l'entit et de son secteur d'activits, ils sont
systmatiquement pris en compte lors de l'tablissement des tats
financiers. Par exemple, ils peuvent concerner les modes d'valuation
et de prsentation des tats financiers, notamment les obligations
spcifiques du secteur d'activits, la comptabilisation des oprations
dans le cadre de marchs publics, ou le provisionnement ou la prise en
charge de l'impt sur les revenus ou des cots de retraite.
17.
L'auditeur est conscient que les procdures appliques pour

fonder son opinion sur les tats financiers peuvent mettre en
vidence des cas de non-respect ventuel des textes lgislatifs et
rglementaires. Par exemple: la lecture des procs- verbaux, les
demandes de renseignements adresses la direction de l'entit ou
un conseil sur les procs, contentieux et impositions ainsi que la mise
en uvre de contrles substantifs sur des oprations ou des soldes.
18.
L'auditeur obtient des dclarations crites de la direction attestant

que tous les cas rels ou potentiels de non-respect des textes
lgislatifs et rglementaires dont les consquences doivent tre
prises en compte lors de l'tablissement des tats financiers lui
ont t rvls.
.4 Procdures appliquer lors de la dtection du non-respect des textes
19.
L'annexe de la prsente norme contient des exemples d'informations

dont l'auditeur peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer un nonrespect des textes.
20.
Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives une

situation ventuelle de non-respect des textes, il analyse la nature
de l'acte et les circonstances dans lesquelles il s'est produit, et
runit suffisamment d'informations pour valuer l'impact potentiel
sur les tats financiers.
21.
Pour ce faire, l'auditeur analyse:
Les consquences financires potentielles, telles que celles

rsultant d'amendes, de pnalits, de dommages et intrts, de
menace d'expropriation d'actifs, de cessation force des activits et
de contentieux.
93

Si les rpercussions financires potentielles ncessitent de

mentionner le non-respect des textes dans les notes annexes aux
tats financiers.
Si les consquences financires ventuelles sont si lourdes qu'elles
sont susceptibles de remettre en cause l'image fidle (prsentation
sincre) donne par les tats financiers.
22.
Lorsque l'auditeur estime qu'il peut y avoir non-respect des

textes, il documente ses constatations et en discute avec la
direction. Cette documentation peut comprendre des copies de
registres et de documents et, le cas chant, l'tablissement de
comptes-rendus des entretiens.
23.
Lorsqu'il est impossible de runir des informations suffisantes sur le

non-respect suppos d'un texte, l'auditeur considre l'effet sur son
rapport de l'absence d'lments probants.
24.
L'auditeur analyse les rpercussions du non-respect d'un texte

sur d'autres aspects de l'audit, notamment la fiabilit des
dclarations de la direction. Dans cette optique, l'auditeur procde
une nouvelle valuation du risque et rexamine la validit des
dclarations de la direction, en cas de non-respect non dtect par les
contrles internes ou non mentionn dans les dclarations de la
direction.
.5 Communication du non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires

A la direction
25.
L'auditeur
communique
au
comit
d'audit,
au
conseil
d'administration et la direction les cas de non-respect des textes
dont il a connaissance, ou s'assure qu'ils en sont correctement
informs. Toutefois, l'auditeur n'est pas tenu de le faire pour des
questions sans importance ou bnignes et peut convenir l'avance des
sujets communiquer.
26.
Si l'auditeur estime que le non-respect est dlibr et significatif, il

communique immdiatement ses constatations.
27.
Si l'auditeur suspecte que des membres de la direction au plus

haut niveau, y compris des membres du conseil d'administration,
sont impliqus dans le non-respect d'un texte, l'auditeur en
informe l'chelon hirarchique suprieur dans l'entit.
94

Dans son rapport de mission

28.
Si, dans le cadre d'une mission, l'auditeur conclut que le nonrespect d'un texte a des consquences significatives sur la
fiabilit des tats financiers et que ce non respect n'est pas
correctement reflt ou redress dans les comptes, l'auditeur en
tient compte dans la formulation de son opinion par une rserve
ou par un refus de certification.
29.
Si, dans le cadre d'une mission, l'entit ne permet pas l'auditeur

de runir suffisamment d'lments probants pour valuer si le
non-respect d'un texte pouvant avoir un effet significatif sur la
fiabilit des tats financiers s'est produit ou a de fortes chances
de s'tre produit, l'auditeur exprime une opinion avec rserve ou
conclut l'impossibilit d'exprimer une opinion sur la base d'une
limitation de l'tendue des travaux d'audit.
30.
Si l'auditeur n'est pas mme de dterminer si un non-respect

d'un texte s'est produit du fait des limites imposes par les
circonstances et non par l'entit, l'auditeur en tire les
consquences dans son rapport.
Aux autorits rglementaires ou de tutelle

31.Le secret professionnel auquel est astreint l'auditeur empche en
gnral toute rvlation du non-respect d'un texte un tiers. Toutefois,
le devoir de confidentialit cde le pas la rglementation et la loi.
Ainsi, l'auditeur communique aux autorits de tutelle les non-respects
commis.
Interruption de la mission
32.
L'auditeur peut conclure la ncessit de ne pas poursuivre sa

mission si l'entit ne prend pas les mesures juges ncessaires pour
remdier la situation, mme si cette dernire n'a pas de consquence
significative sur les tats financiers. Les facteurs que l'auditeur
considre pour tirer sa conclusion sont l'implication de la direction de
l'entit au plus haut niveau, dans les faits relevs, susceptible de nuire
la fiabilit de ses dclarations et les consquences de la poursuite de
la mission d'audit au sein de l'entit.
95

33.
A rception d'une demande de renseignement mise par un auditeur

pressenti pour succder un auditeur en place, ce dernier doit, si le
client l'y autorise indiquer s'il existe son avis des risques de non
respect de textes. Si le client ne l'y autorise pas il doit signifier le refus
l'auditeur prssenti.
.6 Annexe : Elments indiquant la possibilit d'un non-respect des textes

Liste d'exemples de situations dont l'auditeur peut avoir connaissance
et qui peuvent indiquer le non-respect de textes lgislatifs ou
rglementaires
Rapports d'enqute de services gouvernementaux ou paiement

d'amendes ou de pnalits.
Paiement de services non spcifis ou de prts des consultants,
des parties lies, des employs ou des fonctionnaires de l'Etat.
Commissions
sur
ventes
ou
commissions
d'agents
disproportionnes par rapport celles habituellement payes par
l'entit ou pratiques dans la profession, ou par rapport aux
services effectivement rendus.
Achat des prix sensiblement suprieurs ou infrieurs ceux du
march.
Paiements inhabituels en liquide, achats sous forme de chques de
caisses payables au porteur ou virements suspects.
Oprations inhabituelles avec des entits dont le sige se trouve
dans des paradis fiscaux.
Paiement de biens ou de services effectus dans un pays autre que
celui d'o provenaient les biens ou les services.
Paiement sans remise de pices justificatives.
Existence d'un systme comptable qui, de par sa conception ou
fortuitement, n'est pas en mesure de fournir une trace matrielle
permettant des contrles ou suffisamment d'lments probants.
Oprations non autorises ou mal enregistres.
Articles de presse ou commentaires dans les mdias.
MSA 260 - COMMUNICATIONS DES QUESTIONS TOUCHANT

L'AUDIT AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE
GOUVERNEMENT D'ENTREPRISE
.1 Introduction
1.
L'objet del norme MSA 260 est d'tablir des principes fondamentaux
et de prciser leurs modalits d'application concernant
communication par l'auditeur des questions souleves l'occasion de
96
la

sa mission aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

Cette communication concerne les questions relevant de l'audit telles
qu'elles sont dfinies dans la norme et d'intrt pour ces personnes.
Cette norme ne traite pas de la communication avec les tiers l'entit,
notamment les autorits de surveillance ou de contrle.
2.
L'auditeur
communique
aux
personnes
constituant
le
gouvernement d'entreprise les problmes apparus l'occasion de
sa mission auxquels ces personnes sont intresses dans
l'exercice de leurs fonctions.
3.
Le terme gouvernement d'entreprise dsigne les personnes qui ont

la responsabilit de dfinir la stratgie et les politiques de l'entit et qui
sont impliques dans la supervision et le contrle des activits de celleci. Elles ont gnralement la charge de s'assurer que l'entit uvre la
ralisation des objectifs fixs, d'tablir et de prsenter les rapports
financiers et ont rendre compte de leurs actions aux personnes qui
les ont dsignes. Les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise n'incluent les membres de la direction que si ceux-ci sont
investis de telles fonctions.
4.
L'expression problmes apparus l'occasion de sa mission auxquels

ces personnes sont intresses sont ceux apparus lors de l'audit des
comptes et qui, de l'avis de l'auditeur, sont la fois importants et utiles
aux personnes charges dans le cadre du gouvernement d'entreprise,
de superviser la publication des tats financiers et informations y
relatives. Les questions dont il s'agit comprennent seulement celles
dont l'auditeur a eu connaissance dans l'excution de sa mission.
L'auditeur n'est pas tenu, dans le cadre d'une mission d'audit effectue
selon les normes de l'ONECRIM, de mettre en uvre des procdures
ayant pour unique objet d'identifier d'autres questions susceptibles
d'tre d'intrt pour les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise.
.2 Personnes concernes
5.
L'auditeur dtermine quelles sont, dans l'entit, les personnes

qui communiquer les problmes apparus l'occasion de l'audit en
prenant en compte l'organisation de l'entit, l'objectif de l'audit et
l'environnement lgal. L'auditeur considre galement les fonctions et
les responsabilits confres par les textes lgislatifs ces personnes.
6.
Lorsque la structure du gouvernement d'entreprise n'est pas dfinie de

faon prcise, ou que les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise ne sont pas identifies, du fait de l'environnement dans
lequel s'inscrit l'audit, ou par les textes lgislatifs, l'auditeur dtermine
les personnes qui seront communiques les questions touchant
l'audit. Des exemples de ces situations peuvent se rencontrer dans des
97

socits individuelles, dans des associations but non lucratif ou

encore dans des organismes relevant du gouvernement ou des
collectivits.
.3 Questions sur lesquelles porte la communication

7.
L'auditeur prend en considration les problmes apparus lors de

l'excution de sa mission et communique aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise ceux jugs utiles.
Habituellement, ces questions portent sur :
8.
le choix, ou le changement, de politiques ou principes comptables

qui ont, ou qui sont susceptibles d'avoir, une incidence significative
sur les tats financiers,
l'incidence possible sur les tats financiers de tous risques
importants, tels que litiges en cours, au sujet desquels il convient de
fournir une information dans les notes annexes,
des incertitudes importantes lies des vnements ou des
situations susceptibles de jeter un doute significatif sur la capacit
de l'entit poursuivre ses activits,
des dsaccords avec la direction sur des points qui, pris
individuellement ou globalement, pourraient avoir une incidence
significative sur les tats financiers de l'entit; la communication
prcisera si ces points ont t ou non rsolus, ainsi que leur
importance,
d'autres questions mritant d'tre portes l'attention des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise, telles que les
dficiences majeures releves dans le contrle interne, des
questions touchant l'intgrit de la direction, ou des fraudes dans
lesquelles la direction se trouve implique,
la conformit avec les dispositions lgislatives ou rglementaires, ou
celles fixes par les autorits de tutelle,
l'adquation des systmes comptable et de contrle interne,
le droulement, l'efficience et l'efficacit en termes de cots, de
programmes, de projets ou d'activits.
Lors de ses communications, l'auditeur rappelle
que celles-ci portent uniquement sur les questions qui sont

apparues lors de l'excution de sa mission et sont d'intrt pour les
personnes constituant le gouvernement d'entreprise,
qu'un audit des comptes n'a pas pour objet de relever toutes les
questions qui peuvent tre d'intrt pour ces personnes.
98

.4 Moment de la communication
9.
L'auditeur communique les questions susceptibles d'tre d'intrt

pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans
un dlai appropri. Ceci permet ces personnes de prendre les
dcisions qui s'imposent.
.5 Forme de la communication
10.
La communication de l'auditeur aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise peut tre verbale ou crite. Le choix de l'une
ou l'autre de ces deux formes dpend de diffrents facteurs tels que :
la dimension, l'organisation, la forme juridique, ainsi que les modes

de communication dans l'entit.
la nature, le caractre sensible ou l'incidence des questions
communiquer.
les modalits de communication convenues avec l'entit, par
exemple, des runions priodiques.
le volume et la frquence des changes entre l'auditeur et les
personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
11.
Lorsque des points d'intrt pour les personnes constituant le

gouvernement d'entreprise font l'objet d'une communication verbale,
l'auditeur consigne dans ses dossiers de travail le contenu de sa
communication et des rponses ventuelles obtenues. Cette
documentation peut prendre la forme d'une copie du compte-rendu de
l'entretien que l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certaines
circonstances, dpendant de la nature, du caractre sensible ou de
l'importance des points communiqus, l'auditeur doit juger opportun de
confirmer par crit la teneur de sa communication verbale.
12.
Habituellement, l'auditeur s'entretient d'abord avec la direction des

points intressant les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, sauf lorsque ceux-ci ont trait la comptence ou
l'intgrit de la direction. Ces entretiens prliminaires avec la direction
sont importants pour clarifier les faits relevs et leurs consquences,
ainsi que pour donner celle-ci la possibilit de fournir des informations
complmentaires. Si la direction se propose de porter elle-mme la
connaissance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise
un point susceptible de les intresser, l'auditeur peut diffrer sa
communication ces personnes, ds lors qu'il pourra s'assurer qu'une
telle communication a t effectivement et correctement faite en temps
voulu.
99

MSA300- PLANIFICATION DES TRAVAUX D'AUDIT D'ETATS

FINANCIERS
.1 Introduction
1.
L'objet de la prsente norme est d'tablir des principes fondamentaux

et de prciser leurs modalits d'application concernant la planification
d'une mission.
2.
L'auditeur planifie sa mission afin que celle-ci soit ralise de

manire efficiente.
3.
Planifier signifie laborer une stratgie gnrale et une approche

dtaille concernant la nature, le calendrier et l'tendue de la mission.
Cette planification a pour objectif de raliser la mission efficacement et
en temps voulu.
.2 Planification
4.
Une planification adquate permet d'accorder une attention suffisante

aux aspects essentiels de la mission, d'identifier les problmes
potentiels et d'accomplir rapidement le travail. Par ailleurs, elle facilite la
rpartition des taches entre les diffrents membres de l'quipe d'audit
en fonction de leur exprience et en coordination, le cas chant, avec
les travaux effectus par d'autres professionnels chargs du contrle
ou experts.
5.
Connatre les activits de l'entit est un lment important de la

planification. Grce cette connaissance, il sera plus facile l'auditeur
d'identifier les faits, oprations et pratiques susceptibles d'avoir une
incidence significative sur les tats financiers.
6.
L'auditeur peut souhaiter s'entretenir de certains lments du plan de

mission et de certaines procdures d'audit avec le comit d'audit, la
direction et le personnel de l'entit, afin d'amliorer l'efficacit de
l'intervention et de coordonner les procdures d'audit avec le travail du
personnel de l'entit. Toutefois, le plan de travail et le programme de
travail restent de la seule comptence de l'auditeur.
.3 Plan de mission
7.
L'auditeur labore et documente un plan de mission dcrivant

l'tendue et la conduite de l'audit. Le plan de mission sera
suffisamment dtaill pour guider la prparation du programme de
travail. Cependant, la forme et le fond varieront selon la taille de l'entit,
la complexit de l'audit et la mthodologie utilise par l'auditeur.
100

8.
Les questions que l'auditeur prend en compte pour laborer le plan de

mission concernent notamment :
La connaissance des activits de l'entit
Facteurs conomiques et caractristiques du secteur ayant une

incidence sur l'activit de l'entit.
Principales caractristiques de l'entit, son secteur d'activit, ses
rsultats financiers et ses obligations de communication
d'informations financires, ainsi que les changements intervenus
depuis le dernier audit.
Niveau gnral de comptence de la direction.
La comprhension du systme comptable et de contrle interne
Politiques d'arrt des comptes adoptes par l'entit et leurs

modifications.
Effet de nouveaux principes comptables ou de normes d'audit.
Connaissance globale par l'auditeur du systme comptable et de
contrle interne, ainsi que l'importance relative susceptible d'tre
accorde aux tests de procdures et aux contrles substantifs.
Le risque et le seuil de signification
Evaluations des risques inhrents et des risques lis au contrle et

identification des principales zones de risques.
Dfinition de seuils de signification pour les besoins de l'audit.
Possibilit d'anomalies significatives en tenant compte de
l'exprience des exercices prcdents ou de fraude.
Identification de procdures comptables complexes dont celles
impliquant des estimations comptables.
La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit
Changement possible dans l'importance accorde tel ou tel

aspect de la mission.
Incidence de l'informatique sur l'audit.
Travaux de l'audit interne et consquences envisages sur les
procdures d'audit externe.
La coordination, la direction, la supervision et la revue
L'intervention d'autres professionnels chargs du contrle des tats

financiers au sein, par exemple, de succursales ou d'units.
Participation d'experts.
Nombre de sites.
Besoins en personnel.
101

Autres questions
Possibilit de remise en cause de l'hypothse de continuit

d'exploitation.
Faits ncessitant une attention particulire, par exemple l'existence
de parties lies.
Termes de la mission.
Nature et calendrier pour le dpt des rapports ou des autres
communications avec l'entit prvues dans le cadre de la mission.
.4 Programme de travail
9.
L'auditeur labore et documente un programme de travail

dfinissant la nature, le calendrier et l'tendue des procdures
d'audit ncessaires pour mettre en uvre le plan de mission. Le
programme de travail est un ensemble d'instructions, l'attention des
membres de l'quipe d'audit participant la mission, servant contrler
la bonne excution du travail. Le programme de travail peut galement
prciser les objectifs de la mission pour chaque rubrique et un budget
temps pour les diffrentes rubriques ou procdures d'audit.
10.
Pour laborer le programme de travail, l'auditeur apprcie l'valuation

spcifique des risques inhrents et des risques lis au contrle, ainsi
que le niveau d'assurance devant tre fourni par des contrles
substantifs. L'auditeur considre galement le calendrier des tests de
procdures et des contrles substantifs, la coordination de toute aide
que l'entit a prvu d'apporter et la participation d'autres auditeurs ou
experts. Il peut s'avrer ncessaire d'analyser de faon plus dtaille
les autres questions mentionnes au paragraphe 8 pour laborer le
plan de mission.
.5 Modifications du plan de mission et du programme de travail

11.
Le plan de mission et le programme de travail peuvent tre

amends si ncessaire pendant la mission. La planification se
poursuit tout au long de la mission du fait de l'volution des
circonstances ou des rsultats inattendus des procdures d'audit. Les
motifs des modifications importantes sont consigns.
102

MSA315- CONNAISSANCES DES ACTIVITES DE L'ENTITE ET DE SON

ENVIRONNEMENT ET EVALUATION DES RISQUES D'ANOMALIES
SIGNIFICATIVES
.1 Introduction
L'objet de la norme 315 est d'tablir des principes fondamentaux et de

prciser leurs modalits d'application concernant la connaissance
gnrale de l'entit et de son environnement, notamment de son
contrle interne, l'valuation du risque que les comptes contiennent des
anomalies significatives lors de l'audit de comptes.
L'importance de l'valuation des risques par l'auditeur
pour lui
permettre de concevoir et mettre en uvre des procdures d'audit est
traite dans la dfinition du risque d'audit qui figure dans la norme
Objectif et principes gnraux d'un audit d'tats financiers
L'auditeur acquiert une connaissance gnrale suffisante de
l'entit et de son environnement, y compris de son contrle
interne, afin d'identifier et d'valuer le risque que les comptes
contiennent des anomalies significatives rsultant de fraude ou
d'erreur, et de lui permettre de mettre en uvre des procdures
d'audit . La norme lments probants , demande l'auditeur
d'utiliser des assertions suffisamment dtailles pour qu'elles puissent
servir de base l'valuation des risques d'anomalie significative ainsi
qu' la conception et l'application de procdures d'audit. La prsente
norme d'exercice professionnel demande l'auditeur de procder
une valuation des risques, au niveau des comptes et de l'assertion,
base sur une connaissance approprie de l'entit et de son
environnement, y compris de son contrle interne. La norme MSA 330,
Les procdures mises en uvre par l'auditeur en rponse son
valuation des risques , aborde le rle de l'auditeur qui est de
dterminer une approche globale et de concevoir et de mettre en
uvre des procdures d'audit dont la nature, le calendrier, et l'tendue
sont adapts l'valuation du risque. Les principes fondamentaux et
les modalits d'application de la prsente norme d'exercice
professionnel doivent tre appliqus conjointement avec les principes
fondamentaux et aux modalits d'application figurant dans d'autres
normes d'exercice professionnel. En particulier, les principes
fondamentaux relatifs au rle de l'auditeur en matire d'valuation des
risques d'anomalie significative rsultant de fraude sont examins dans
la norme MSA 240 Responsabilit de l'auditeur dans la prise en
considration de la possibilit de fraude et d'erreurs lors de l'audit des
comptes .
Les principes fondamentaux contenus dans la prsente norme
d'exercice professionnel sont les suivants :
103

Procdures d'valuation des risques et sources d'informations

sur l'entit et son environnement, y compris de son contrle
interne :
o Cette partie prsente les procdures d'audit que l'auditeur
met en uvre afin d'acqurir une connaissance gnrale
suffisante de l'entit et de son environnement, y compris
de son contrle interne (procdures d'valuation du
risque). Elle prvoit galement que l'auditeur s'entretient
avec les autres membres de l'quipe d'audit sur le risque
que les comptes de l'entit contiennent des anomalies
significatives.
La connaissance gnrale de l'entit et de son environnement, y
compris de son contrle interne.
o Cette partie demande l'auditeur
d'acqurir une
connaissance des aspects spcifiques de l'entit et de
son environnement, et des composantes de son contrle
interne, afin d'identifier et d'valuer le risque d'anomalie
significative.
L'valuation du risque d'anomalie significative :
o Cette partie demande l'auditeur d'identifier et d'valuer
le risque d'anomalie significative au niveau des comptes
pris dans leur ensemble et au niveau de l'assertion.
L'auditeur :
Identifie les risques en prenant en compte l'entit et

environnement, y compris les contrles internes pertinents pour
l'audit, et en considrant les catgories d'oprations, le solde des
comptes, et les informations fournies dans l'annexe ;
Confronte les problmes potentiels au risque identifi au niveau de
l'assertion; et
Prend en compte le caractre significatif et la probabilit des
risques.
Cette partie demande galement l'auditeur de dterminer, lors de

son valuation du risque, si l'un des risques est si significatif qu'il
ncessite une dmarche d'audit particulire ou s'il s'agit d'un risque
pour lequel les contrles substantifs ne peuvent eux seuls fournir des
lments probants suffisants et appropris. L'auditeur
est tenu
d'valuer la conception des contrles internes de l'entit, y compris les
contrles pertinents pour l'audit, sur de tels risques et de dterminer
s'ils ont t mis en application.
Communication avec les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise et avec la direction.
104
son

Cette partie traite des aspects relatifs au contrle interne que l'auditeur
communique aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise
et la direction.
Documentation :
Cette partie traite des exigences en matire de documentation des
contrles.
4 . Acqurir une connaissance gnrale de l'entit et de son environnement
est un aspect essentiel de la conduite d'un audit conforme aux
normes d'exercice professionnel.
En particulier, cette connaissance gnrale dtermine un cadre de
rfrence dans lequel l'auditeur planifie l'audit et exerce son jugement
professionnel sur la faon d'valuer le risque que les comptes
contiennent des anomalies significatives et de rpondre ce risque tout
au long de l'audit, par exemple quand :
Il dtermine un seuil de signification et apprcie s'il reste toujours

adapt au cours du droulement de l'audit ;
Il examine l'adquation des principes comptables choisis ainsi que
de l'information fournie dans l'annexe ;
Il identifie les sujets sensibles pouvant requrir des procdures
spcifiques, comme par exemple, les oprations ralises avec des
parties lies, la pertinence de l'utilisation par la direction de la
convention comptable de base de continuit de l'exploitation ou en
analysant le lien entre certaines transactions et l'activit de l'entit;
Il prpare des valeurs de rfrence qu'il utilisera lors de la mise en
uvre de procdures analytiques ;
Il conoit et met en uvre des procdures d'audit pour rduire le
risque d'audit un niveau acceptable faible ;
Il value le caractre suffisant et appropri des lments probants
collects, tels que le caractre pertinent de certaines hypothses et
de dclarations tant orales qu'crites faites par la direction.
L'auditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer le niveau

requis de connaissance gnrale de l'entit et de son environnement, y
compris de son contrle interne.
Il s'assure que la connaissance gnrale qu'il en a acquis est suffisante
pour lui permettre d'valuer le risque que les comptes contiennent des
anomalies significatives et pour concevoir et mettre en uvre des
procdures d'audit. La connaissance gnrale qui est attendue de
l'auditeur pour la mise en uvre de l'audit est moins tendue que celle
ncessaire la direction pour la gestion de l'entit.
105

.2 Les procdures d'valuation des risques et les sources d'informations sur

l'entit et son environnement, y compris de son contrle interne.
La prise de connaissance gnrale de l'entit et de son environnement,

y compris de son contrle interne, est un processus continu et cumulatif
de collecte, de mise jour et d'analyse de l'ensemble de l'information
aux diffrents stades de la mission. Les procdures d'audit destines
obtenir une connaissance gnrale de l'entit sont dsignes sous le
terme procdures d'valuation des risques parce qu'une partie de
l'information obtenue en mettant en uvre de telles procdures peut
tre utilise par l'auditeur comme lments probants pour conforter
l'valuation du risque d'anomalie significative. En outre, en mettant en
uvre des procdures d'valuation du risque, l'auditeur peut collecter
des lments probants tant au sujet des catgories d'oprations, des
soldes des comptes ou des informations donnes dans l'annexe et des
assertions qu'au niveau de l'efficacit oprationnelle des contrles
internes, bien que de telles procdures d'audit n'aient pas t
spcifiquement planifies en tant que contrles substantifs ou comme
tests de procdures de contrle interne. L'auditeur peut galement
choisir de raliser des contrles substantifs ou des tests de procdures
en mme temps que des procdures d'valuation des risques pour des
raisons d'efficacit.
.3 Procdures d'valuation des risques
L'auditeur met en uvre les procdures d'valuation des risques

suivantes afin de prendre connaissance de l'entit et de son
environnement, y compris de son contrle interne :
Demandes d'informations auprs de la direction et d'autres

personnes au sein de l'entit;
Procdures analytiques ;
Observation et examen ;
Runion de planification.
L'auditeur n'est pas tenu de mettre en uvre toutes les procdures

d'valuation des risques dcrites ci-dessus pour chacun des aspects de
la prise de connaissance dcrite au paragraphe 20. Cependant, toutes
les procdures d'valuation des risques sont mises en uvre par
l'auditeur dans le but d'acqurir la connaissance gnrale requise.
106

En outre, l'auditeur met en uvre d'autres procdures d'audit si

l'information obtenue peut tre utile l'identification des risques
d'anomalie significative. Par exemple, l'auditeur peut envisager de
raliser des demandes d'informations auprs des conseils juridiques
externes de l'entit ou auprs des experts en matire d'valuation
auxquels l'entit a eu recours. L'examen d'informations obtenues de
sources extrieures telles que des rapports rdigs par des analystes,
des banques ou des organismes d'valuation financire , des journaux
commerciaux et conomiques, des publications des autorits de tutelle
ou des publications financires peut galement tre utile pour obtenir
des informations sur l'entit.
Bien qu'une grande partie de l'information que l'auditeur obtient par
des demandes d'informations puisse tre obtenue auprs de la
direction et des responsables de l'information financire, des demandes
d'informations auprs d'autres personnes au sein de l'entit, comme le
personnel de production, les auditeurs internes et d'autres employs,
peuvent tre utiles en fournissant l'auditeur
une perspective
diffrente pour l'identification des risques d'anomalie significative. En
identifiant d'autres personnes dans l'entit vers lesquelles des
demandes d'informations peuvent tre diriges, et l'tendue de ces
demandes d'information, l'auditeur dtermine les informations qu'il peut
obtenir et celles qui peuvent l'aider identifier des risques d'anomalie
significative.
Par exemple :
Les demandes d'informations auprs des personnes constituant le

gouvernement d'entreprise peuvent aider l'auditeur comprendre
l'environnement dans lequel les comptes sont tablis ;
Les demandes d'informations auprs des auditeurs internes peuvent
concerner leurs travaux en matire de conception et d'valuation de
l'efficacit du contrle interne de l'entit et la rponse apporte par
la direction aux problmes mis en vidence par leurs travaux ;
Les demandes d'informations auprs des employs en charge de
l'initiation, du traitement ou de l'enregistrement d'oprations
complexes ou inhabituelles peuvent aider l'auditeur
dans
l'valuation du caractre appropri du choix et de la mise en uvre
des principes comptables ;
Les demandes d'informations auprs du service juridique interne
peuvent concerner des sujets tels que les litiges, la conformit aux
textes lgaux et rglementaires, l'existence de fraude ou la
suspicion de fraude au sein de l'entit, les garanties, les
engagements aprs-ventes, les pactes (tels que des coentreprises)
avec des associs et la signification des clauses des contrats ;
Les demandes d'informations auprs du personnel du dpartement
marketing ou commercial peuvent concerner les volutions dans la
107

stratgie marketing de l'entit, les volutions des ventes ou des

contrats avec ses clients.
Les procdures analytiques peuvent tre utiles

pour identifier des
oprations ou vnements inhabituels, et des montants, ratios, et
tendances qui pourraient faire apparatre des lments ayant une
incidence sur l'audit et les comptes. En mettant en uvre des
procdures analytiques en tant que procdures d'valuation des
risques, l'auditeur
dtermine les rsultats escompts. Quand la
comparaison du rsultat escompt avec les montants enregistrs, ou
lorsque les ratios constats en utilisant les montants enregistrs
fournissent des rsultats inhabituels ou inattendus, l'auditeur prend en
compte ces rsultats pour l'identification du risque d'anomalie
significative. Cependant, quand de telles procdures analytiques
utilisent des donnes agrges un niveau lev (ce qui est souvent le
cas), les rsultats de ces procdures analytiques fournissent seulement
une premire indication gnrale relative l'existence d'une anomalie
significative. En consquence, l'auditeur analyse les rsultats de telles
procdures analytiques avec les autres informations recueillies en
identifiant les risques d'anomalie significative.
L'observation et l'examen peuvent corroborer des demandes
d'informations auprs de la direction et d'autres personnes, et
fournissent galement des informations relatives l'entit et son
environnement. De telles procdures d'audit comportent gnralement
les aspects suivants :
.4 Observation des activits et des oprations de l'entit :
Examen de documents (tels que business plans et stratgies), des

tats et des manuels de contrle interne ;
Lecture des documents tablis par la direction (tels que des
rapports trimestriels de la direction et des comptes intermdiaires)
et par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise (tel
que les procs-verbaux des runions de l'organe comptent) ;
Visite des locaux et des sites de production de l'entit ;
Suivre la trace de transactions travers le systme d'information
contribuant l'laboration de l'information comptable et financire
(tests de cheminement).
Si l'auditeur a l'intention d'utiliser les informations recueillies sur l'entit

et son environnement au cours des exercices prcdents, il dtermine
108

si les changements survenus depuis l'exercice prcdent ne peuvent

pas avoir un impact sur la pertinence d'une telle information.
L'exprience que l'auditeur a prcdemment acquise sur l'entit

contribue la connaissance gnrale de l'entit. Par exemple,
les procdures d'audit mises en uvre au cours des audits
prcdents fournissent habituellement des lments probants
sur l'organisation, l'activit et le systme de contrle interne de
l'entit.
De mme l'existence d'anomalies antrieures et le fait qu'elles
aient t corriges en temps opportun, aide l'auditeur dans
l'valuation du risque d'anomalie significative. Cependant, une
telle information a pu devenir inutile en raison de changements
survenus dans l'entit ou son environnement.
L'auditeur procde des demandes d'informations et met en
uvre d'autres procdures appropries d'audit, telles que les
tests de cheminement des systmes, pour dterminer si des
changements qui se sont produits peuvent avoir un impact sur la
pertinence d'une telle information.
Si cela s'avre pertinent pour l'audit, l'auditeur prend galement
en considration d'autres informations comme celles obtenues
lors de l'acceptation de sa mission, lors de l'examen du maintien
de la mission ou, le cas chant, de l'exprience acquise au
cours d'autres missions excutes au sein de l'entit, par
exemple, lors de missions d'examen limit de comptes
intermdiaires.
.5 Runions de planification :
Les membres de l'quipe d'audit discutent du degr d'exposition

des comptes de l'entit des anomalies significatives, provenant
de fraude ou d'erreur.
L'objectif de cette discussion est, pour chacun des membres de

l'quipe d'audit, de prendre connaissance du risque d'anomalies
significatives pouvant provenir de fraudes ou d'erreurs, dans les
domaines qui lui sont attribus, et des consquences possibles
de ses propres travaux sur d'autres aspects de l'audit en
particulier en matire de choix de la nature, du calendrier et de
l'tendue de procdures d'audit .
Cette discussion est un moyen pour les membres plus
expriments de l'quipe d'audit, y compris pour l'associ en
charge de la mission, de partager leur perception base sur leur
connaissance gnrale de l'entit, et pour les membres de
l'quipe d'audit d'changer des informations sur les risques lis
l'activit et sur la faon et l'endroit o les comptes pourraient
tre affects par des anomalies significatives. Comme cella est
109

exig par la norme 2-105, un accent particulier est mis lors de

cette discussion sur le degr d'exposition des comptes de l'entit
aux anomalies significatives rsultant de fraudes. La discussion
porte galement sur l'application des principes et mthodes
comptables en fonction des activits et des caractristiques de
l'entit.
L'auditeur, selon son jugement professionnel, dtermine les
membres de l'quipe d'audit qui participent cette discussion,
sa date, son lieu, et les thmes abords. Les membres-cls de
l'quipe d'audit participent habituellement cet entretien. Il est
cependant inutile que tous les membres de l'quipe d'audit aient
une connaissance complte de tous les aspects de l'audit. Les
thmes abords dpendent du rle, de l'exprience, et des
besoins d'information des membres de l'quipe d'audit. Par
exemple, si l'audit se droule dans plusieurs sites, il peut y avoir
plusieurs discussions limites aux membres supervisant l'quipe
dans chaque site significatif. Il convient galement de dterminer
lors de la planification des discussions s'il convient d'y associer
des experts affects l'quipe d'audit. Par exemple, l'auditeur
peut considrer qu'il est ncessaire pour l'quipe d'audit
d'inclure un expert en matire d'informatique ou ayant d'autres
comptences et par consquent d'inclure cette personne dans la
discussion.
L'auditeur planifie et conduit sa mission en faisant preuve
d'esprit critique. L'entretien au sein de l'quipe d'audit souligne
la ncessit de faire preuve d'esprit critique tout au long de la
mission, afin d'tre attentif toute information ou toute autre
situation indiquant la possibilit d'anomalie significative rsultant
de fraude ou d'erreur, et d'tre rigoureux dans le suivi de telles
informations.
En fonction du droulement de la mission, il peut y avoir des
discussions afin de faciliter l'change permanent d'informations
entre les membres de l'quipe d'audit sur le degr d'exposition
des comptes de l'entit aux anomalies significatives. Le but pour
les membres de l'quipe d'audit est de communiquer et de
partager l'information obtenue durant l'audit et susceptible
d'avoir un impact sur l'valuation des risques d'anomalie
significative rsultant de fraude ou d'erreur ou sur les
procdures d'audit mises en uvre en rponse ces risques.
.6 La prise de connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de

son contrle interne
110

La prise de connaissance gnrale de l'entit et de son environnement

consiste en la prise de connaissance par l'auditeur des caractristiques
suivantes :
Secteur d'activit, environnement rglementaire, et autres

facteurs externes, y compris l'ensemble de rgles et principes
comptables applicables:
Nature de l'entit, y compris le choix des mthodes comptables
appliques par l'entit;
Objectifs, stratgies et risques lis l'activit qui peuvent avoir
comme consquence une anomalie significative dans les
comptes ;
Mesure et analyse de la situation financire et de la rentabilit
de l'entit ;
Contrle interne.
L'annexe 1 donne des exemples de sujets que l'auditeur peut prendre

en considration lors de la prise de connaissance gnrale de l'entit et
de son environnement concernant les caractristiques (a) (d) cidessus.
L'annexe 2 contient une explication dtaille des composantes du
contrle interne.
La nature, le calendrier, et l'tendue des procdures d'valuation des
risques mises en uvre, varient en fonction de la taille, la complexit
de l'entit et de l'exprience de l'auditeur. En outre, l'identification de
changements significatifs de l'une des caractristiques de l'entit
mentionne ci-dessus, par rapport aux priodes antrieures, est
particulirement important pour acqurir une connaissance suffisante
de l'entit permettant d'identifier et d'valuer les risques d'anomalie
significative.
.7 Secteur d'activit, dispositions rglementaires, et autres facteurs externes,

y compris l'ensemble de rgles et mthodes comptables applicables
L'auditeur prend connaissance du secteur d'activit concern, de

l'environnement rglementaire, et des autres facteurs externes, y
compris l'ensemble des rgles et principes comptables
applicables.
111

Ces facteurs externes incluent notamment :
les lments sectoriels tels que le march et la concurrence, les

relations avec les fournisseurs et les clients, et les dveloppements
technologiques;
l'environnement rglementaire qui comprend, parmi d'autres sujets,
l'ensemble des rgles et principes comptables applicables,
l'environnement lgal et politique, les exigences environnementales
ayant une incidence sur le secteur et l'entit ;
d'autres facteurs externes tels que les conditions conomiques
gnrales.
Les principes fondamentaux supplmentaires lis au cadre lgal et

rglementaire applicable l'entit et au secteur d'activit figurent dans
la norme 250, Prise en compte des textes lgaux et rglementaires
Le secteur d'activit dans lequel l'entit opre peut gnrer des risques
spcifiques d'une anomalie significative du fait de la nature des activits
ou du niveau de rglementation. Par exemple, les contrats long terme
peuvent comporter des estimations significatives des produits et des
charges qui provoquent des risques d'anomalie significative. Dans de
tels cas, l'auditeur value le caractre suffisant et appropri de la
comptence et de l'exprience des membres de l'quipe d'audit
Les exigences lgislatives et rglementaires dterminent souvent
l'ensemble des rgles applicables en matire de principes et mthodes
comptables, devant tre utilises par la direction lors de l'laboration
des comptes de l'entit. Dans la plupart des cas, l'ensemble des
principes et mthodes comptables sera celui du territoire dans lequel
l'entit est enregistre ou opre, et l'auditeur et l'entit auront une
connaissance commune de cet ensemble de rgles. Dans certains cas,
s'il n'a pas d'ensemble de rgles applicables en matire d'information
financire au niveau local, le choix de l'entit sera rgi par la pratique
locale, la pratique sectorielle, les besoins de l'utilisateur ou d'autres
facteurs. Par exemple, les concurrents de l'entit peuvent appliquer les
International Financial Reporting Standards (IFRS) et l'entit peut
dterminer que les IFRS sont galement appropris pour remplir les
exigences en matire d'information financire. L'auditeur prend en
compte les exigences issues de la rglementation locale en matire
d'information financire dans le secteur d'activits dans lequel l'entit
opre, puisqu'il y a un risque que les comptes puissent contenir des
anomalies significatives si la direction n'tablit pas les comptes en
conformit avec de telles exigences.
112

.8 Caractristiques de l'entit
L'auditeur prend connaissance des caractristiques de l'entit.

Les caractristiques d'une entit incluent ses oprations, la composition
de son capital, son gouvernement d'entreprise, les investissements
raliss et prvus, son organisation et son financement. La
connaissance des caractristiques de l'entit permet l'auditeur de
comprendre les catgories d'oprations, les soldes des comptes et les
informations attendues dans l'annexe.
L'entit peut avoir une structure complexe avec des filiales ou

d'autres composants sur diffrents sites. Dans ce cas, outre les
difficults lies la consolidation, les structures complexes
peuvent gnrer des risques d'anomalie significative par
exemple en ce qui concerne :
l'affectation des carts d'acquisition aux secteurs
d'activit, et leur dprciation ;
les investissements dans des coentreprises, des filiales
ou des participations comptabilises selon la mthode de
la mise en quivalence;
la comptabilisation des entits ad hoc. Une connaissance
de la composition du capital et des relations entre les
propritaires et d'autres personnes ou entits est
galement importante, afin de dterminer si des
oprations entre parties lies ont t identifies et
comptabilises de faon approprie. La norme Parties
lies
fournit
des
modalits
d'application
supplmentaires sur les considrations de l'auditeur
concernant les parties lies.
L'auditeur prend connaissance des mthodes comptables
choisies et appliques, et considre si elles sont
appropries aux activits de l'entit et conformes aux
principes et mthodes comptables applicables. La
connaissance englobe les mthodes que l'entit utilise pour
comptabiliser les oprations significatives et inhabituelles;
l'impact des mthodes comptables significatives, dans des
domaines controverss ou nouveaux pour lesquels il y a un
manque de lignes directrices impratives ou de consensus; et
des changements de mthodes comptables de l'entit.
L'auditeur identifie galement les normes et les rglementations
en matire d'information financire qui sont nouvelles pour
l'entit et considre quand et comment l'entit les adoptera. Si
l'entit a modifi ses options ou sa manire d'appliquer une
mthode
comptable
significative,
l'auditeur
prend
en
considration les raisons du changement et s'il est appropri et
113

conforme aux exigences de l'ensemble de rgles applicable en

matire d'information financire.
La prsentation des comptes en conformit avec 'l'ensemble de
rgles applicable en matire d'information financire inclut la
fourniture informations en annexe d'informations adquates sur
les lments significatifs. Ces sujets ont trait la forme, la
prsentation, et au contenu des comptes et de leurs notes
annexes, y compris, par exemple, la terminologie utilise, le
niveau de dtails fournis, le classement des lments dans les
comptes, et les lments de dtermination des montants
prsents. L'auditeur value le caractre appropri du traitement
d'un sujet particulier par l'entit au vu des circonstances et des
faits que dont il a connaissance ce moment.
.9 Objectifs, stratgies et risques lis l'activit
L'auditeur prend connaissance des objectifs et des stratgies

de l'entit, ainsi que des risques lis aux
activits
oprationnelles qui peuvent entraner des
anomalies
significatives dans les comptes.
L'entit conduit ses affaires dans un contexte sectoriel,

rglementaire et en fonction d'autres facteurs internes et
externes. En rponse ces facteurs, la direction de l'entit ou
les personnes constituant le gouvernement d'entreprise
dfinissent des objectifs, qui sont des projets gnraux pour
l'entit.
Les stratgies sont les approches oprationnelles par lesquelles
la direction a l'intention d'atteindre ses objectifs. Les risques lis
l'activit rsultent des conditions, des vnements, des
circonstances, des actions ou des absences d'action significatifs
qui pourraient compromettre la capacit de l'entit atteindre
ses objectifs et de mettre en uvre ses stratgies ou par la mise
en place d'objectifs et de stratgies inappropris. Tout comme
l'environnement externe change, la conduite des affaires de
l'entit est galement dynamique et les stratgies et les objectifs
de l'entit voluent dans le temps.
Le risque oprationnel est plus large que le risque que les
comptes contiennent une anomalie significative, bien qu'il inclue
ce dernier. Le risque li oprationnel en particulier peut provenir
d'un changement ou de la complexit, bien que la dfaillance
dans l'identification d'un besoin de changement puisse
galement provoquer un risque. Le changement peut provenir,
par exemple, du dveloppement de nouveaux produits qui
peuvent chouer; d'un march inadapt, mme en cas de
114

dveloppement russi; ou des checs qui peuvent aboutir un

risque d'endettement et de rputation. Une connaissance des
risques lis l'activit augmente la probabilit d'identifier des
risques d'anomalie significative. Cependant, l'auditeur n'est pas
tenu d'identifier ou d'valuer tous les risques lis l'activit.
La plupart des risques lis l'activit auront par la suite des

consquences financires et donc une incidence sur les
comptes. Cependant, tous les risques lis oprationnels ne
gnrent pas de risque d'anomalie significative. Un risque
oprationnel peut avoir une consquence immdiate pour le
risque d'anomalie pour des catgories d'oprations, des soldes
des comptes, et des informations donnes dans l'annexe au
niveau de l'assertion ou au niveau des comptes pris dans leur
ensemble. Par exemple, le risque oprationnel provenant d'une
rduction du portefeuille de clientle due un regroupement
sectoriel peut augmenter le risque d'anomalie li l'valuation
des crances. Cependant, le mme risque, en particulier en
combinaison avec une conjoncture conomique difficile, peut
galement avoir une consquence plus long terme, que
l'auditeur prend en considration en valuant le caractre
appropri de la convention comptable de base de continuit de
l'exploitation. Le jugement du l'auditeur sur le fait qu'un risque
oprationnel puisse aboutir une anomalie significative est donc
port la lumire du contexte de l'entit. Des exemples de
conditions et d'vnements qui peuvent indiquer des risques
d'anomalie significative sont donns dans l'annexe 3.
Habituellement la direction identifie les risques lis l'activit et
dveloppe des mthodes d'approche ce sujet. Une telle
procdure d'valuation des risques fait partie du systme de
contrle interne.
De petites entits ne fixent souvent pas leurs objectifs et
stratgies ou ne grent pas les risques lis l'activit par des
plans ou des procdures documents. Dans beaucoup de cas,
ces aspects ne peuvent pas tre consigns dans le dossier.
Dans de telles entits, la connaissance de l'auditeur est
habituellement obtenue par des demandes d'informations auprs
de la direction et par l'observation de la faon dont l'entit
rpond de tels aspects.
.10 Mesure et examen de la performance financire de l'entit
115

L'auditeur prend connaissance de la mesure et de l'analyse des

indicateurs de performance de l'entit.
Les mesures de situation financire et leur examen indiquent

l'auditeur les aspects de situation financire de l'entit que la
direction et d'autres personnes considrent comme important.
Les mesures de situation financire, aussi bien externes ou
internes, crent des pressions sur l'entit qui, son tour,
peuvent motiver la direction prendre des actions afin
d'amliorer la performance des activits ou pour tablir des
comptes qui contiennent des anomalies. La prise de
connaissance de la mesure et de l'analyse des indicateurs de
performance de l'entit permet l'auditeur d'apprcier si de
telles pressions n'ont pas encourag la direction agir d'une
manire qui aurait augment les risques d'anomalie significative.
La mesure et l'examen de la situation financire de l'entit par la
direction doit se distinguer du pilotage du contrle interne, bien
que leurs objectifs puissent se recouper. Le pilotage du contrle
interne, concerne cependant spcifiquement l'efficacit du
contrle interne au travers de la prise en compte d'informations
sur le contrle interne. La mesure et l'examen de la performance
a pour but de dterminer si la performance oprationnelle rpond
aux objectifs dfinis par la direction (ou par des tiers), mais dans
certains cas les indicateurs de performance fournissent
galement des informations qui permettent la direction
d'identifier des insuffisances dans le contrle interne.
L'information dveloppe en interne et utilise cette fin par la
direction peut inclure des indicateurs-cls de performance
(financiers et non financiers), des budgets, l'analyse de
variations, l'information par segment, des reportings par division,
dpartement ou autre niveau, et les comparaisons de la
performance d'une entit avec celle des concurrents. Des tiers
peuvent galement mesurer et examiner la performance
financire de l'entit. Par exemple, l'information externe telle que
les rapports d'analystes et les rapports d'organismes
d'valuation financire, peut fournir des informations utiles la
connaissance par l'auditeur de l'entit et de son environnement.
De tels rapports sont souvent obtenus de l'entit audite.
Les reportings internes peuvent mettre en vidence des rsultats
inattendus ou des tendances, exigeant une demande
d'informations par la direction auprs d'autres personnes afin de
dterminer leur cause et prendre des actions correctives
(comprenant, dans certains cas, la dtection et la correction des
anomalies en temps opportun). Les mesures de performance
peuvent galement indiquer l'auditeur un risque d'anomalie
dans l'information lie aux comptes. Par exemple, les mesures
de performance peuvent indiquer que l'entit connat une
croissance ou une rentabilit exceptionnellement rapide en le
116

comparant celles d'autres entits du mme secteur d'activit.

Une telle information, en particulier si elle est combine avec
d'autres facteurs tels qu'un bonus assis sur des performances ou
une rmunration avec intressement, peut indiquer le risque
potentiel de biais de la direction dans l'tablissement des
comptes.
Une grande partie de l'information utilise dans la mesure de la
performance peut tre gnre par le systme d'information de
l'entit. Si la direction considre sans l'avoir test que les
donnes utilises pour examiner la performance de l'entit sont
exactes, des erreurs peuvent exister dans l'information, qui peut
conduire la direction des conclusions incorrectes quant la
performance. Si l'auditeur a l'intention de se servir des mesures
de performance financire pour les besoins de l'audit (par
exemple, pour des procdures analytiques), l'auditeur value si
l'information lie l'examen par la direction de la performance
de l'entit fournit une base fiable et est suffisamment prcise
pour un tel objectif. S'il est fait usage des mesures de
performance, l'auditeur dtermine si elles sont assez prcises
pour dtecter des anomalies significatives.
Les entits les plus petites
n'ont habituellement pas de
procdures formelles pour mesurer et examiner la performance
financire de l'entit. La direction utilise nanmoins souvent
certains indicateurs principaux, compte tenu de sa connaissance
et de l'exprience du secteur d'activit en tant que bases fiables
pour valuer la performance financire et pour prendre des
mesures appropries.
.11 Contrle interne
L'auditeur prend connaissance du contrle interne pertinent

pour l'audit.
Cette prise de connaissance lui permet d'identifier des types

d'anomalies potentielles, de prendre en considration les
facteurs pouvant engendrer des risques d'anomalie significative,
et afin de concevoir la nature, le calendrier, et l'tendue des
procdures d'audit.
Le contrle interne est un processus, conu et mis en place par

les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, la
direction et d'autres membres du personnel, permettant de
fournir une assurance raisonnable quant l'atteinte des objectifs
de l'entit en ce qui concerne la fiabilit de l'information
financire, la ralisation et l'optimisation des oprations, ainsi
que leur conformit avec les lois et les rglementations en
117

vigueur. Il en rsulte que le contrle interne est conu et mis en

application afin de traiter les risques lis l'activit identifis qui
menacent l'atteinte de l'un de ces objectifs.
Le contrle interne, objet de la prsente norme, est constitu des
composantes suivantes :
L'environnement de contrle,
Le processus d'valuation des risques de l'entit,
Le systme de traitement des informations, y compris les
processus oprationnels y affrents, pertinent pour l'information
financire, et la communication,
Les activits de contrle,
Le pilotage des contrles.
L'annexe 2 fournit une analyse dtaille des composantes du contrle

interne.
La subdivision du contrle interne en cinq composantes fournit

l'auditeur un rfrentiel leur permettant de dterminer la faon
dont les diffrents lments du contrle interne d'une entit
peuvent avoir une incidence sur la mission d'audit. Cette
subdivision ne reflte pas ncessairement la manire dont une
entit conoit et met en application son contrle interne. En
outre, la proccupation principale de l'auditeur est de
comprendre dans quelle mesure, et de quelle manire, un
contrle particulier prvient, dtecte et corrige, des anomalies
significatives dans les catgories d'oprations, des soldes
comptables ou des informations donnes dans l'annexe, ainsi
que dans les assertions affrentes, plutt que sa classification
dans une des composantes. Par consquent, l'auditeur peut
utiliser une terminologie ou des rfrentiels diffrents, pour
dcrire les divers aspects du contrle interne, et leur incidence
sur l'audit, que ceux utiliss dans la prsente norme d'exercice
professionnel, condition que l'ensemble des composantes
dcrites dans la prsente norme d'exercice professionnel soient
abordes.
La manire dont le contrle interne est conu et mis en
application varie en fonction de la taille et de la complexit d'une
entit. En particulier, les entits les plus petites peuvent utiliser
des moyens moins structurs, des processus et des procdures
plus simples afin d'atteindre leurs objectifs. Par exemple, de
petites entits, dans lesquelles la direction participe activement
au processus d'laboration de l'information financire, ne
disposent pas ncessairement de descriptions crites dtailles
des procdures et principes comptables. Pour certaines entits,
118

en particulier les trs petites, le propritaire-grant1 est

susceptible d'excuter des fonctions qui dans une entit plus
importante seraient considres comme appartenant plusieurs
des composantes du contrle interne. Ainsi, les composantes du
contrle interne peuvent ne pas tre clairement distingues dans
de plus petites entits, bien que les principaux objectifs
demeurent identiques.
Dans le cadre de la prsente norme, le terme contrle interne
regroupe les cinq composantes du contrle interne exposes
ci-dessus. En outre, le terme contrles fait rfrence une
ou plusieurs des composantes ou de leurs aspects.
.12 Les contrles pertinents pour l'audit
Il existe un rapport direct entre les objectifs d'une entit et les contrles
qu'elle met en place pour s'assurer de leur atteinte. Les objectifs de
l'entit, et par consquent ses contrles, concernent l'information
financire, les oprations et la conformit avec des textes lgaux et
rglementaires ; cependant, l'ensemble de ces objectifs et contrles
n'est pas ncessairement pertinent pour l'auditeur dans le cadre de son
valuation du risque.
Gnralement, les contrles pertinents pour l'audit sont, d'une part,
ceux contribuant l'objectif de l'entit de prsenter des comptes
donnant une image fidle conformment au rfrentiel applicable en
matire d'information financire, et d'autre part, ceux permettant de
grer les risques susceptibles d'engendrer une anomalie significative
dans ces comptes. Il relve du jugement professionnel de l'auditeur, en
tenant compte des obligations prvues par la prsente norme
d'exercice professionnel, de dterminer si un contrle, excut
sparment ou en combinaison avec d'autres, est pertinent dans son
valuation des risques d'anomalie significative et dans la conception et
l'excution des procdures d'audit
dfinies en fonction de son
valuation des risques. En exerant ce jugement, l'auditeur tient
compte des circonstances, de la composante concerne et des facteurs
tels que :
Le jugement de l'auditeur relatif au caractre significatif d'une

information ;
La taille de l'entit ;
La nature des activits de l'entit, y compris son organisation et les
caractristiques de son actionnariat ;
La diversit et la complexit des oprations de l'entit ;
Les obligations lgales et rglementaires en vigueur ;
119

La nature et la complexit des systmes qui font partie du contrle

interne de l'entit.
Les contrles relatifs l'exhaustivit et l'exactitude de l'information

produite par l'entit peuvent galement tre pertinents pour l'audit si
l'auditeur a l'intention d'utiliser cette information dans la conception et
l'excution de procdures d'audit. L'auditeur s'appuie sur son
exprience de l'entit acquise antrieurement et sur les informations
obtenues lors de sa prise de connaissance de l'entit pour identifier des
contrles pertinents pour l'audit. De plus, bien que le contrle interne
s'applique toute l'entit ou l'ensemble de ses units ou processus
oprationnels, une comprhension du contrle interne relatif chacune
des units ou processus oprationnels de l'entit peut s'avrer ne pas
tre pertinent pour l'audit.
Les contrles relatifs des oprations et des objectifs de conformit
peuvent, cependant, tre pertinents pour l'audit lorsqu'ils concernent
des donnes que l'auditeur analyse ou utilise dans la mise en uvre
des procdures d'audit. Par exemple, les contrles suivants peuvent
tre pertinents :
les contrles relatifs des donnes non financires que

l'auditeur utilise dans ses procdures analytiques, telles que des
statistiques de production ;
ou des contrles portant sur la dtection d'lments non
conformes aux lois et aux rglementations qui peuvent avoir une
incidence directe et significative sur les comptes, tels que des
contrles relatifs au respect des rgles fiscales applicables pour
la dtermination de l'impt sur les socits.
Une entit dispose gnralement de contrles relatifs des objectifs

qui ne sont pas pertinents pour un audit, et ne doivent donc pas tre
pris en considration. Par exemple, une entit peut se reposer sur un
systme sophistiqu de contrle informatis permettant d'optimiser les
oprations (telles que le systme de contrle informatis d'une
compagnie arienne pour respecter les horaires de vol), mais ces
contrles ne sont gnralement pas pertinents pour l'audit.
Le contrle interne relatif la sauvegarde des actifs contre les
acquisitions, utilisations ou cessions non autorises peut inclure des
contrles relatifs l'information financire et aux objectifs
oprationnels. Lors de la prise de connaissance de chacune des
composantes du contrle interne, l'auditeur s'intresse, en matire de
contrles relatifs la sauvegarde des actifs, uniquement ceux relatifs
la fiabilit de l'information financire. Par exemple, l'utilisation des
contrles d'accs, tels que les mots de passe, qui limitent l'accs aux
donnes et aux programmes traitant les dcaissements en espces
peuvent tre pertinents pour l'audit des comptes. Inversement, les
120

contrles destins prvenir l'utilisation excessive des matires

premires dans la production ne sont gnralement pas pertinents pour
l'audit des comptes.
Des contrles pertinents pour l'audit sont susceptibles d'exister dans
chacune des composantes du contrle interne, une analyse plus
approfondie de ces contrles est donne ci-dessous pour chaque
composante du contrle interne. En outre, les paragraphes 113 et 115
analysent certains risques pour lesquels l'auditeur est tenu d'valuer la
conception des contrles prvus par l'entit afin de grer ces risques et
de s'assurer que les contrles sont mis en application.
.13 Degr de connaissance du contrle interne
La prise de connaissance du contrle interne implique l'valuation de la

conception du contrle et la vrification de sa mise en application.
L'valuation de la conception d'un contrle implique de considrer si le
contrle, seul ou combin avec d'autres contrles, est capable de
prvenir efficacement ou de dtecter puis corriger, des anomalies
significatives. De plus amples explications sont donnes dans l'analyse
de chaque composante du contrle interne ci-dessous. La mise en
application d'un contrle signifie que le contrle existe et que l'entit
l'applique. L'auditeur examine la conception d'un contrle pour
dterminer s'il doit vrifier sa mise en application. Un contrle conu de
manire inapproprie peut constituer une faiblesse significative dans le
contrle interne de l'entit. L'auditeur examine alors l'opportunit de
communiquer cette faiblesse aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise ainsi qu' la direction.
Les procdures d'valuation des risques, consistant en l'obtention
d'lments probants relatifs la conception et la mise en application
de contrles pertinents, peuvent comprendre notamment des entretiens
avec le personnel de l'entit, l'observation de la mise en uvre de
contrles spcifiques, l'examen de documents et de rapports, ainsi que
le suivi des oprations travers le systme d'information produisant
l'information financire. Les entretiens seuls ne sont pas suffisants pour
valuer la conception d'un contrle pertinent pour l'audit ou pour
dterminer s'il est effectivement mis en application.
La prise de connaissance des contrles mis en place dans une entit
n'est pas suffisante pour tester l'efficacit oprationnelle de ces
contrles, moins qu'il y ait une certaine automatisation assurant la
rgularit de l'opration de contrle (les lments de contrle interne
manuels ou informatiss pertinents pour l'audit sont dcrits ci-dessous).
Par exemple :
121

L'obtention d'lments probants relatifs la mise en place d'un

contrle manuel un moment prcis n'apporte pas d'lments
probants quant l'efficacit de l'excution du contrle des
moments diffrents au cours de la priode audite.
En revanche, le systme d'information permet une entit de
traiter uniformment des volumes de donnes importants. Il
accrot galement la capacit de l'entit surveiller la
performance des activits de contrle interne, et mettre en
place une sparation efficace des taches grce des contrles
de scurit dans les applications, les bases de donnes, et les
systmes d'exploitation.
Par consquent, en raison de l'uniformit inhrente aux
systmes informatiques, la ralisation de procdures d'audit
destines dterminer si un contrle informatis a t mis en
place peut ventuellement servir de test d'efficacit
oprationnelle de ce contrle, tout dpend de l'apprciation de
l'auditeur et des tests des procdures de contrle interne, tels
que ceux portant sur les changements de programmes
informatiques.
.14 Caractristiques des lments de contrle interne manuels et informatiss

pertinents pour l'valuation des risques par l'auditeur
La plupart des entits ont recours des systmes informatiques pour
l'laboration de l'information financire et les besoins oprationnels.
Cependant, mme lorsque le systme d'information est trs tendu, il
subsiste toujours des lments manuels dans les systmes.
La proportion d'lments manuels et informatiss est variable :
Dans certains cas, particulirement dans les plus petites entits

moins complexes, les systmes peuvent tre principalement
manuels.
Dans d'autres cas, l'ampleur de l'automatisation peut varier entre
certains systmes fortement informatiss prsentant peu
d'lments manuels et d'autres, au sein de la mme entit,
principalement manuels.
En consquence, le systme de contrle interne d'une entit est

susceptible de contenir des traitements manuels et informatiss, dont
les caractristiques doivent tre prises en compte lors de l'valuation
des risques par l'auditeur et ensuite lors de la mise en uvre des
procdures d'audit.
122

L'utilisation d'lments manuels ou informatiss dans le contrle interne

a galement une incidence sur la manire dont les oprations sont
inities, enregistres, traites, et produites.
Les contrles existant dans un systme manuel peuvent inclure

des procdures telles que des approbations et des revues
d'activits, ou des rapprochements avec suivi des lments
rapprocher.
Inversement, une entit peut avoir recours des procdures
informatiques pour initier, enregistrer, traiter, et prsenter ses
oprations, dans ce cas les enregistrements sous un format
lectronique remplacent les documents papiers tels que les bons
de commande, les factures, les documents d'expdition, ainsi
que les enregistrements comptables affrents.
Les contrles issus des systmes d'information consistent en
une combinaison de contrles informatiss (par exemple, des
contrles intgrs dans les programmes informatiques) et de
contrles manuels.
De plus, les contrles manuels peuvent tre indpendants des
contrles informatiques, utiliser l'information produite par le
systme informatique ou se limiter piloter le fonctionnement
effectif du systme d'information et des contrles informatiss,
ainsi qu' traiter les cas particuliers.
Quand le systme d'information est utilis pour gnrer,
enregistrer, traiter ou prsenter des oprations ou d'autres
donnes financires afin de les inclure dans les comptes, les
systmes et les programmes peuvent inclure des contrles
portant sur les assertions correspondantes pour les comptes
significatifs. Les systmes et les programmes peuvent
galement tre cruciaux pour le fonctionnement efficace des
contrles manuels qui dpendent du systme d'information. Le
regroupement au sein d'une entit de contrles manuels et
informatiss dpend de la nature et de la complexit du systme
informatique de l'entit.
Gnralement, le traitement informatis des donnes fournit des

avantages potentiels d'efficacit et d'efficience pour le contrle interne
d'une entit car il lui permet de :
Mettre en uvre uniformment des rgles prdfinies lies

l'activit et excuter des calculs complexes en traitant de grands
volumes d'oprations ou de donnes ;
Obtenir en temps voulu une information disponible et exacte ;
Faciliter l'analyse de l'information ;
Faciliter le pilotage de l'excution des activits de l'entit ainsi
que de ses politiques et procdures ;
Rduire le risque que les contrles soient contourns ; et
123

Augmenter la possibilit d'obtenir une sparation des taches

efficace en mettant en place des contrles de scurit logique
dans les applications, les bases de donnes, et les systmes
d'exploitation.
Le systme d'information cre galement des risques spcifiques au

contrle interne d'une entit, notamment :
Dpendance vis--vis de systmes ou programmes susceptibles

de traiter de manire incorrecte des donnes ou de traiter des
donnes incorrectes, voire les deux la fois ;
Accs non autoris aux donnes, pouvant entraner la
destruction des donnes ou des modifications inappropries, y
compris l'enregistrement d'oprations non autorises voire
inexistantes ou l'enregistrement incorrect des oprations. Des
risques particuliers peuvent survenir lorsque des utilisateurs
multiples accdent une base de donnes commune ;
La possibilit pour le personnel du service informatique d'obtenir
des accs privilgis au-del de ceux ncessaires pour leurs
fonctions, dtriorant ainsi la sparation des taches ;
Changements non autoriss de donnes dans les fichiers
matres ;
Changements non autoriss apports aux systmes ou aux
programmes ;
Incapacit procder aux changements ncessaires dans les
systmes ou les programmes ;
Intervention manuelle inapproprie ;
Perte potentielle de donnes ou incapacit accder certaines
donnes.
Les aspects manuels des systmes peuvent s'avrer plus appropris

lorsque le jugement et la discrtion sont exigs, notamment dans les
circonstances suivantes :
Oprations importantes, inhabituelles ou non rcurrentes ;

Circonstances o il est difficile de dterminer, d'anticiper ou de
prvoir des erreurs ;
En cas de situations changeantes qui requirent une rponse
dont le contrle est en dehors du champ d'application d'un
contrle informatis existant ;
Pour le pilotage de l'efficacit des contrles internes
informatiss.
124

Les contrles manuels sont raliss par des individus, ce qui entrane
des risques spcifiques pour le contrle interne de l'entit. Les
contrles manuels peuvent tre moins fiables que les contrles
informatiss car ils sont susceptibles d'tre plus facilement
contourns, ignors ou outrepasss. Ils sont galement davantage
exposs aux erreurs et aux fautes simples. La prennit de l'application
d'un lment de contrle interne manuel ne peut, par consquent, pas
tre assure. Les systmes manuels peuvent tre moins appropris
dans les cas suivants :
Volume important d'oprations ou oprations rcurrentes ou encore

situations o des erreurs susceptibles d'tre anticipes ou prvues
peuvent tre vites ou dtectes par des contrles informatiss
correctement paramtrs.
Activits de contrle o les moyens spcifiques d'excution du
contrle peuvent tre conus et automatiss de manire adquate.
L'tendue et la nature des risques de contrle interne varient selon la

nature et les caractristiques du systme de traitement des donnes de
l'entit. Par consquent, la prise de connaissance du contrle interne
permet l'auditeur d'valuer si l'entit rpond de manire adquate aux
risques rsultant de l'utilisation de systmes de traitement informatiss
ou manuels par la mise en place des contrles efficaces.
Limites du contrle interne

Le contrle interne, indpendamment de la qualit de sa conception et
de sa mise en uvre, ne donne une entit que l'assurance
raisonnable que les objectifs en matire d'information financire sont
atteints, et ce en raison de l'existence de limites inhrentes.
Ces limites incluent le fait que :
Le jugement humain, dans la prise de dcision, peut tre erron et
que des dfaillances dans le contrle interne peuvent se produire
en raison d'erreurs humaines, telles que des erreurs ou fautes
simples.
Par exemple, si dans une entit le personnel responsable du
systme d'information ne comprend pas parfaitement comment
un systme d'enregistrement des commandes traite des
oprations de ventes, les changements oprer dans le
systme afin de traiter les ventes d'une nouvelle gamme de
produits sont susceptibles d'tre mal conus.
125

De tels changements peuvent tre correctement conus mais mal

compris par les individus chargs de traduire cette conception
dans la programmation. Des erreurs peuvent galement survenir
dans l'utilisation de l'information produite par le systme
informatique.
Par exemple, des contrles informatiss peuvent tre conus
afin de signaler les oprations suprieures un certain montant
afin d'tre revues par la direction, cependant, les personnes
responsables de la mise en uvre de ce contrle peuvent ne
pas comprendre l'objectif de tels rapports et, ainsi, risquent de
ne pas les examiner ni d'investiguer les lments inhabituels.
Les contrles peuvent tre contourns suite la collusion de deux
ou de plusieurs personnes ou tre outrepasss par la direction.
Par exemple, la direction peut conclure des accords parallles
avec des clients qui viennent modifier les conditions gnrales
de ventes de l'entit, ce qui peut entraner des erreurs
concernant la reconnaissance des revenus dans les comptes.
Par ailleurs, les contrles des logiciels informatiques conus
pour identifier et signaler les oprations qui excdent des limites
de crdit spcifiques, peuvent tre susceptibles d'tre
outrepasss ou neutraliss.
Les plus petites entits ont souvent peu d'employs, ce qui peut
limiter les possibilits de sparation des taches.
Cependant, s'agissant des domaines clefs, mme dans une trs petite
entit, il est possible de mettre en place un certain niveau de sparation
des taches ou toute autre forme de contrles peu sophistiqus mais
efficaces. La possibilit que les contrles soient outrepasss par le
propritaire-grant dpend en grande partie de l'environnement de
contrle et en particulier, de son attitude vis--vis de l'importance du
contrle interne.
.15 L'environnement de contrle
L'auditeur prend connaissance de l'environnement de contrle.

L'environnement de contrle repose sur les fonctions de gouvernement
d'entreprise et de direction ainsi que sur le comportement, le degr de
sensibilisation, et les actions des personnes constituant
126
le

gouvernement d'entreprise et de la direction, concernant le systme de

contrle interne et son importance dans l'entit. L'environnement de
contrle donne le ton d'une organisation, en sensibilisant les employs
l'existence de contrles. C'est la base d'un contrle interne efficace
fournissant discipline et structure.
La responsabilit principale de la prvention et de la dtection des
fraudes et erreurs repose la fois sur les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise et sur celles charges de la direction d'une
entit. En valuant la conception de l'environnement de contrle ainsi
que sa mise en application, l'auditeur prend connaissance de la
manire dont la direction, sous la surveillance des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise, a cr et maintenu une
culture d'honntet et d'thique, et a mis en place des contrles
appropris pour prvenir et dtecter les fraudes et erreurs dans l'entit.
L'valuation de la conception de l'environnement de contrle de l'entit,
permet l'auditeur de prendre en considration les lments suivants
et la manire dont ils ont t incorpors aux procdures de l'entit :
La communication et la mise en place de valeurs d'intgrit et

d'thique - lments essentiels qui influencent l'efficacit de la
conception, de la gestion et du pilotage des contrles internes ;
L'exigence de comptences - la prise en considration par la
direction des niveaux de comptence pour des emplois
particuliers et la manire dont ces niveaux se traduisent en
termes de comptences et de connaissances exiges ;
La participation des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise - leur indpendance par rapport la direction, leur
exprience et leur rputation, l'tendue de leur engagement et
leur surveillance des activits, l'information qu'ils reoivent, le
degr avec lequel des questions complexes sont souleves et
suivies avec la direction et leurs changes avec l'auditeur et les
auditeurs internes ;
La philosophie et le style de direction- l'approche retenue par la
direction pour identifier et grer les risques lis aux activits,
ainsi que le comportement et les actions de la direction envers
l'information financire, le traitement de l'information, et les
fonctions et personnel comptables;
La structure d'organisation - la structure dans laquelle les
activits d'une entit sont planifies, excutes, contrles et
examines pour atteindre ses objectifs;
Les mthodes de dlgation de pouvoirs et de responsabilits la faon dont les pouvoirs et les responsabilits relatives aux
activits oprationnelles sont dlgues et comment les
informations sont rapportes et les niveaux d'autorisation sont
tablis ;
127

Les politiques et pratiques en matire de ressources humaines recrutement, orientation, formation, valuation, consultation,
promotion, indemnisation et mesures correctives.
L'auditeur prend connaissance des lments de l'environnement de

contrle et dtermine s'ils sont effectivement mis en application.
Gnralement, l'auditeur obtient des lments probants pertinents
grce une combinaison d'entretiens et d'autres procdures
d'valuation des risques, par exemple en corroborant des informations
obtenues par l'observation ou l'examen de documents.
Ainsi, lors d'entretiens mens avec la direction et les employs,

l'auditeur peut comprendre la faon dont la direction
communique ses employs son point de vue concernant les
usages en affaires et le comportement thique.
L'auditeur dtermine si les contrles internes ont t mis en
place en examinant, par exemple, si la direction a tabli un code
de conduite formel et si elle agit conformment ce code, ou au
contraire tolre des infractions ou autorise des drogations au
code.
Les lments probants relatifs aux lments de l'environnement de

contrle peuvent ne pas tre disponibles sous forme crite, en
particulier pour de plus petites entits o la communication entre la
direction et les autres membres du personnel peut tre informelle, mais
nanmoins efficace.
Par exemple, l'attachement des dirigeants des valeurs
d'thique et de comptence est souvent illustr par
comportement et l'attitude dont ils font preuve pour grer
l'activit de l'entit et non par l'existence d'un code de conduite
crit.
Par consquent, le comportement, la sensibilisation et les actions de la
direction sont particulirement importants dans la conception de
l'environnement de contrle d'une plus petite entit. De plus, le rle des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise est souvent exerc
par le propritaire-grant lorsqu'il n'y a aucun autre propritaire.
Les responsabilits d'ensemble des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise sont reconnues dans des codes d'usages et
autres rglementations ou lignes directrices dicts leur intention.
Un des rles des personnes constituant le gouvernement d'entreprise
consiste contrebalancer les pressions existant sur la direction en
matire d'information financire.
128
le

Par exemple, les critres retenus pour la rmunration des

dirigeants peuvent mettre ces derniers en situation tendue face
aux exigences contradictoires d'une information financire
sincre et des avantages issus de l'obtention de meilleurs
rsultats.
La prise de connaissance de la conception de l'environnement de
contrle interne, permet l'auditeur de prendre en considration des
lments tels que l'indpendance des administrateurs et leur capacit
d'valuer les actions de la direction. L'auditeur considre galement s'il
existe un comit d'audit qui comprend les oprations de l'entit et qui
value si les comptes donnent une image fidle selon le rfrentiel
applicable.
L'environnement de contrle d'une entit a, de par sa nature, un impact
substantiel sur l'valuation des risques d'anomalie significative.
Par exemple, les contrles mis en place par le propritairegrant peuvent compenser un manque de sparation des taches
dans une petite entreprise, de mme qu'un conseil
d'administration actif et indpendant peut influencer la
philosophie et le mode de fonctionnement de la direction dans
de plus grandes entits.
L'valuation par l'auditeur de la conception de l'environnement de
contrle de l'entit permet de dterminer si la qualit des lments le
composant pris dans leur ensemble, fournit une base approprie pour
les autres composantes du contrle interne, et s'ils ne sont pas affaiblis
par des lacunes dans l'environnement de contrle.
Par exemple, les politiques et les pratiques en matire de
ressources humaines orientes vers le recrutement de
personnel comptent en matire financire et comptable d'une
part, et informatique d'autre part, peuvent ne pas rduire une
forte tendance, au niveau le plus lev de la direction,
survaluer les bnfices.
Les changements apports l'environnement de contrle peuvent
affecter la pertinence de l'information obtenue lors des
prcdents.
audits
Par exemple, la dcision de la direction d'affecter des

ressources supplmentaires pour la formation et la
sensibilisation des activits lies aux informations financires
peut rduire le risque d'erreurs dans le traitement de
l'information financire.
129

Par contre, le fait que la direction n'affecte pas suffisamment de

moyens pour traiter les risques de scurit informatique, peut
avoir une incidence ngative sur le contrle interne en
permettant que des modifications inappropries soient apportes
aux programmes informatiques ou aux donnes ou en
permettant que des oprations non autorises soient traites.
L'existence d'un environnement de contrle satisfaisant peut tre un
facteur positif lorsque l'auditeur value les risques d'anomalie
significative et influe sur la nature, le calendrier, et l'tendue des
procdures d'audit supplmentaires.
En particulier, elle peut aider rduire le risque de fraude, bien qu'un
environnement de contrle interne satisfaisant ne permette pas de
supprimer le risque de fraude.
Inversement, les faiblesses dans l'environnement de contrle peuvent
limiter l'efficacit des contrles, et ds lors tre des facteurs ngatifs
dans l'valuation par l'auditeur des risques d'anomalie significative, en
particulier en matire de fraude.
L'environnement de contrle lui seul ne peut pas prvenir, dtecter ou
corriger une anomalie significative dans des catgories d'oprations,
des soldes de comptes, des informations donnes dans l'annexe ou
des assertions affrentes. L'auditeur prend donc gnralement en
compte l'impact d'autres composantes paralllement l'environnement
de contrle, quand il value les risques d'anomalie significative; par
exemple, le pilotage des contrles et l'excution d'activits de contrle
spcifiques.
.16 Le processus d'valuation des risques de l'entit
L'auditeur prend connaissance du processus mis en place par

l'entit pour identifier les risques lis l'activit pouvant avoir une
incidence sur l'information financire et pour dfinir les
procdures appropries mettre en uvre pour grer ces risques
et leurs consquences. Le processus est dcrit comme le
processus d'valuation des risques de l'entit et constitue la base
permettant la direction d'identifier les risques grer.
L'valuation de la conception et de la mise en place du processus
d'valuation des risques de l'entit, permet l'auditeur de comprendre
comment la direction identifie les risques lis l'activit en rapport avec
l'information financire, estime le caractre significatif de ces risques,
value la probabilit de leur survenance, et dcide jusqu'aux mesures
mettre en uvre pour les grer. Lorsque le processus d'valuation des
130

risques de l'entit est appropri, l'auditeur peut s'appuyer dessus pour

identifier les risques d'anomalie significative.
L'auditeur obtient des informations sur les risques lis l'activit que la
direction a identifis, et value la probabilit qu'ils engendrent une
anomalie significative.
Pendant l'audit, l'auditeur est susceptible d'identifier des risques
d'anomalie significative que la direction n'a pas identifis.
Dans ce cas, l'auditeur dtermine s'il existait un risque sousjacent de ce type qui aurait d tre identifi par le processus
d'valuation des risques de l'entit, et dans l'affirmative,
dtermine pourquoi ce processus a chou, et enfin value si ce
dernier est bien adapt la situation.
Si, en consquence, l'auditeur juge qu'il existe une faiblesse
significative dans le processus d'valuation des risques de
l'entit, il la communique aux personnes constituant le
Dans une plus petite entit, la direction peut ne pas disposer d'un
processus formel d'valuation des risques. Pour de telles entits,
l'auditeur examine avec la direction la manire dont celle-ci identifie et
traite les risques lis l'activit.
.17 Systme d'information, y compris les processus oprationnels en rapport

avec l'information financire et la communication
Le systme d'information correspondant aux objectifs d'information

financire, qui comprend le systme comptable, est constitu de
procdures et de documents destins initier, enregistrer, traiter et
produire les documents retraant les oprations de l'entit (et autres
vnements) et suivre les actifs, passifs et capitaux propres
correspondants.
L'auditeur prend connaissance du systme d'information, et des
processus oprationnels affrents, en rapport avec l'information
financire, y compris dans les domaines suivants :
Les catgories d'oprations, dans les activits de l'entit,

ayant un caractre significatif pour les comptes ;
131

Les procdures, du systme informatique et des systmes

manuels, par lesquelles ces oprations sont inities,
enregistres, traites et produites dans les comptes ;
Les enregistrements comptables correspondants, aussi
bien informatiques que manuels, tayant l'information, et les
comptes
spcifiques
utiliss
pour
l'initiation,
l'enregistrement, le traitement et la prsentation des
oprations ;
La faon dont le systme d'information prend en compte
des vnements, autres que des catgories d'oprations,
ayant un caractre significatif par rapport aux comptes ;
Le processus d'laboration de l'information financire
utilis pour prparer les comptes de l'entit, y compris les
estimations comptables et les annexes.
Cette prise de connaissance permet l'auditeur d'examiner les

procdures utilises pour transfrer l'information des systmes de
traitement des oprations vers le grand livre ou les systmes
d'information
financire.
L'auditeur
acquiert
galement
une
comprhension des procdures de l'entit destines saisir des
informations pertinente pour les comptes relatives des vnements,
autres que des transactions, telles que la dprciation et
l'amortissement des actifs ou les changements dans la recouvrabilit
des crances.
Le systme d'information d'une entit inclut typiquement l'utilisation de
journaux d'critures standards qui sont utiliss de faon rcurrente pour
enregistrer dans le grand livre des oprations telles que les ventes, les
achats, et les dcaissements ou pour enregistrer les estimations
comptables qui sont priodiquement faites par la direction, tels que des
changements dans l'valuation des crances irrcouvrables.
Le processus d'laboration de l'information financire d'une entit inclut
galement l'utilisation de journaux d'critures non standards pour
enregistrer des oprations ou des ajustements non rcurrents ou
inhabituels. Les exemples de telles critures comprennent notamment
les retraitements de consolidation, les critures pour un regroupement
d'entreprises ou une cession ou des estimations non rcurrentes telles
qu'une dprciation d'actif. Dans des systmes comptables tenus
manuellement, les journaux d'critures non-standards peuvent tre
identifis par l'examen des grands-livres, des journaux, et de la
documentation affrente. Cependant, quand des traitements
informatiques sont utiliss pour tenir le grand-livre et prparer les
comptes, de telles critures sont susceptibles d'exister uniquement
sous forme lectronique et peuvent donc tre plus facilement identifies
par l'utilisation des techniques d'audit assistes par ordinateur.
132

La prparation des comptes de l'entit comprend des procdures

conues pour s'assurer que les informations requises par le rfrentiel
applicable en matire d'information financire sont rassembles,
enregistres, traites, rsumes et produites de manire approprie
dans les comptes.
La prise de connaissance de l'auditeur lui permet d'valuer les risques
d'anomalie significative associs un contournement des contrles
relatifs aux journaux d'critures ainsi que des contrles couvrant les
journaux d'critures non-standards. Par exemple, les processus et les
contrles informatiss peuvent rduire le risque d'erreur commise par
inadvertance mais ne couvrent pas le risque que des individus puissent
contourner de tels processus informatiss, par exemple, en changeant
les montants enregistrs de manire automatique dans la balance
gnrale ou dans le systme d'information financire. En outre,
l'auditeur reste conscient du fait que lorsque le systme informatique
est utilis pour transfrer directement des informations dans le systme
comptable, il peut tre difficile voir impossible d'obtenir des lments
probants d'une telle intervention dans les systmes d'information.
L'auditeur s'intresse galement la faon dont le traitement incorrect
des oprations est rsolu, par exemple, s'il existe un fichier
informatique d'exceptions et la manire dont celui-ci est utilis par
l'entit pour s'assurer que les lments en attente sont traits en temps
voulu, ainsi que la manire dont les contournements des contrles sont
traits et comptabiliss.
L'auditeur prend connaissance du systme d'information de l'entit
traitant l'information financire d'une faon approprie la situation de
l'entit. Ceci ncessite d'acqurir une comprhension de la manire
dont les oprations prennent naissance dans les processus
oprationnels de l'entit. Les processus oprationnels d'une entit sont
les activits conues pour dvelopper, acheter, produire, vendre et
distribuer les produits et les services d'une entit ; pour assurer la
conformit aux lois et aux rglementations ; et pour enregistrer
l'information, notamment celle relative la comptabilit et
l'information financire.
L'auditeur prend connaissance de la faon dont l'entit
communique sur les rles et les responsabilits en matire
d'information financire ainsi que les lments significatifs
concernant l'information financire.
La communication implique la dfinition des rles et des responsabilits
individuelles concernant le contrle interne relatif l'laboration de
l'information financire et peut revtir des formes telles que des
manuels de principes et procdures comptables. Elle inclut le niveau de
comprhension par le personnel de la manire dont leurs activits dans
133

le systme d'information financire sont lies aux travaux des autres et

les moyens de transmettre des exceptions un niveau appropri plus
lev dans l'entit. La bonne communication aide s'assurer que les
exceptions sont signales et suivies. La comprhension du systme de
communication par l'auditeur concernant les problmes lis
l'information financire comprend les communications entre la direction
et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, mais
galement les communications externes telles que celles existant avec
des autorits de contrle.
.18 Activits de contrle
L'auditeur acquiert la connaissance suffisante des activits de

contrle pour valuer les risques d'anomalie significative au
niveau de l'assertion et pour concevoir des procdures d'audit
pour l'valuation des risques.
Les activits de contrles correspondent aux politiques et procdures
qui permettent de s'assurer que les directives de la direction sont mises
en uvre ; par exemple, que des mesures ncessaires sont prises
l'gard des risques qui menacent l'atteinte des objectifs de l'entit. Les
activits de contrle interne, reposant sur les systmes informatiques
ou sur des procdures manuelles, ont divers objectifs et sont
appliques diffrents niveaux organisationnels et fonctionnels. Les
exemples d'activits de contrle spcifiques comprennent notamment :
L'autorisation ;
L'valuation des performances ;
Le traitement de l'information ;
Les contrles physiques ;
La sparation des taches.
La prise de connaissance des activits de contrle, permet

principalement l'auditeur d'valuer si, et de quelle manire, une
activit de contrle spcifique, sparment ou en combinaison avec
d'autres, prvient ou dtecte et corrige des anomalies significatives
dans certaines catgories d'oprations, des soldes de comptes ou des
informations donnes dans l'annexe.
Les activits de contrle pertinentes pour l'audit sont celles dont la prise
de connaissance par l'auditeur est ncessaire afin d'valuer les risques
d'anomalie significative au niveau de l'assertion et de concevoir et
d'excuter d'autres procdures d'audit correspondant l'valuation des
risques.
134

Un audit n'exige pas une connaissance de toutes les activits de

contrle lies chaque catgorie d'oprations significative, solde
de comptes, et information donne dans l'annexe des comptes
ou chaque assertion affrente.
Les proccupations de l'auditeur portent sur l'identification et sur
la prise de connaissance des activits de contrle interne qui
affectent les domaines o l'auditeur considre que des
anomalies significatives ont le plus de probabilit de se produire.
Lorsque diverses activits de contrle rpondent au mme
objectif, il est inutile d'obtenir une connaissance de chacune des
activits de contrle interne relatives cet objectif.
L'auditeur se base sur sa connaissance, acquise partir de la

comprhension des autres composantes du contrle interne, de la
prsence ou de l'absence des activits de contrle afin de dterminer
s'il est ncessaire de consacrer une attention supplmentaire la prise
de connaissance des activits de contrle. En dterminant si les
activits de contrle interne sont pertinentes pour l'audit, l'auditeur
value les risques qu'il a identifis et qui peuvent engendrer une
anomalie significative. En outre, les activits de contrle interne sont
pertinentes pour l'audit si l'auditeur est tenu de les valuer.
L'auditeur prend connaissance de la faon dont l'entit rpond
aux risques rsultant du systme informatique.
L'utilisation de systmes informatiques a une incidence sur la manire
dont les activits de contrle sont mises en application.
L'auditeur dtermine si l'entit a rpondu de manire adquate aux

risques rsultant du systme d'information en mettant en place des
contrles gnraux efficaces relatifs au systme informatique et aux
applications.
Du point de vue de l'auditeur, les contrles relatifs aux systmes
informatiques sont efficaces quand ils assurent l'intgrit de
l'information et la scurit des donnes traites par de tels
systmes.
Les contrles gnraux du systme informatique reposent sur des

politiques et procdures qui ont trait de nombreuses applications et
qui favorisent l'excution efficace des contrles d'application en
assurant un fonctionnement continu des systmes d'information. Les
contrles gnraux du systme informatique qui maintiennent l'intgrit
de l'information et la scurit des donnes incluent gnralement des
contrles portant sur :
Les bases donnes et les oprations sur le rseau;

L'acquisition, le changement et la maintenance
d'exploitation ;
135
du
systme

Scurit d'accs ;
L'acquisition, le
programmes.
dveloppement,
et
la
maintenance
Les contrles portant sur les applications sont des procdures

manuelles ou informatises qui fonctionnent typiquement un niveau
de processus oprationnel. Les contrles portant sur les applications
peuvent tre prventifs ou dtectifs et sont conus pour assurer
l'intgrit des enregistrements comptables. En consquence, les
contrles portant sur les applications sont relatifs aux procdures
utilises pour initier, enregistrer, traiter et produire les documents
relatifs aux oprations ou autres donnes financires. Ces contrles
contribuent s'assurer que les oprations effectues, sont autorises,
et sont enregistres et traites de manire complte et exacte. Les
exemples incluent des contrles d'tats de saisie des donnes, et des
contrles de squence numrique avec le suivi manuel des rapports
d'exception ou de correction au moment de la saisie des donnes.
.19 Pilotage des contrles internes
L'auditeur prend connaissance des principales activits que

l'entit utilise pour piloter le contrle interne relatif l'laboration
de l'information financire, y compris celles relatives aux activits
de contrle pertinentes pour l'audit, ainsi que la manire dont
l'entit entreprend des actions correctrices sur ses contrles.
Le pilotage des contrles est un processus destin valuer l'efficacit
de la performance du contrle interne au fil du temps.
Elle implique d'valuer de manire opportune la conception et le

fonctionnement des contrles et de prendre les mesures
correctrices ncessaires.
La direction ralise le pilotage des contrles par des activits
continues, des valuations ponctuelles ou une combinaison des
deux.
Les activits de surveillance continues sont souvent intgres
aux activits rcurrentes normales d'une entit et comprennent
des activits courantes d'encadrement et de supervision.
Dans beaucoup d'entits, l'auditeur interne ou le personnel excutant

des fonctions similaires contribuent au pilotage des activits d'une
entit. Les activits de surveillance de la direction peuvent galement
inclure l'utilisation de l'information en provenance de tiers, telles que les
rclamations des clients et les commentaires des autorits de contrle,
136
des

qui peuvent indiquer des problmes ou mettre en vidence des

domaines ncessitant une amlioration.
Une grande partie de l'information utilise dans le pilotage peut tre
gnre par le systme informatique de l'entit. Si la direction suppose,
sans fondement, que les donnes utilises pour le pilotage sont
exactes, des erreurs peuvent exister dans l'information, conduisant
potentiellement la direction des conclusions errones issues de ses
activits de pilotage. L'auditeur prend connaissance des sources
d'informations relatives aux activits de surveillance de l'entit, et des
fondements sur lesquels la direction considre que l'information est
suffisamment fiable pour l'objectif poursuivi. Lorsque l'auditeur a
l'intention de se servir de l'information de l'entit gnre pour les
activits de pilotage, telle que les rapports de l'audit interne, il examine
si l'information fournit une base fiable et est suffisamment dtaille pour
atteindre l'objectif poursuivi.
.20 Evaluation des risques d'anomalies significatives
100.
L'auditeur identifie et value les risques d'anomalies significatives au

niveau des comptes et des assertions relatives la nature des
oprations, des soldes de comptes et des informations fournies en
annexe aux comptes. A cette fin, l'auditeur :
identifie les risques potentiels lors de sa prise de connaissance des

activits de l'entit et de son environnement, y compris sa prise de
connaissance des contrles mis en place pour prvenir les risques
identifis en relation avec la nature des oprations, des soldes de
comptes et des informations fournies en annexe aux comptes,
value l'incidence des risques identifis sur les assertions retenues,
apprcie si les risques sont d'une importance telle qu'ils peuvent
rsulter en des anomalies significatives dans les comptes, et
considre la probabilit que les risques puissent conduire des
comptes ne prsentant pas une image fidle.
101.
L'auditeur utilise comme lments probants pour fonder son

valuation du risque, l'information recueillie lors de son valuation, y
compris celle sur les contrles mis en place et leur application effective.
L'auditeur utilise les conclusions de son valuation des risques pour
dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit.
102.
L'auditeur dtermine si les risques d'anomalies significatives identifis

sont lis des flux spcifiques d'oprations, des soldes de comptes
particuliers, des informations fournies ou des assertions les
137

concernant, ou si ces risques concernent les comptes en gnral en

affectant potentiellement de multiples assertions. Ces derniers (risques
au niveau des comptes) peuvent rsulter en particulier d'un
environnement de contrle dficient.
103.
La nature des risques rsultant d'un environnement de contrle

dficient est telle qu'ils ne sont pas susceptibles d'tre confins des
risques isols d'anomalies significatives lis une catgorie
d'oprations, de soldes de comptes ou d'informations fournies. Par
exemple, des faiblesses telles que le manque de comptence de la
direction peuvent avoir un effet plus diffus sur les comptes et peuvent
exiger une dmarche d'audit plus globale de l'auditeur.
104.
En procdant l'valuation des risques, l'auditeur peut identifier les

contrles qui sont susceptibles de prvenir, de dtecter ou de corriger
des anomalies significatives au niveau d'assertions spcifiques.
Gnralement, l'auditeur prend connaissance des contrles et fait le
lien avec les assertions dans le contexte des processus et systmes
dans lesquels ils s'inscrivent. Cette approche est utile ds lors que
chacun des processus de contrle ne vise souvent pas qu'un seul
risque. Souvent, plusieurs processus de contrle, associs d'autres
lments de contrle interne, seront ncessaires pour prvenir ou
dtecter un risque.
105.
A l'inverse, certains processus de contrle peuvent avoir un effet

spcifique sur une assertion individuelle dans une catgorie particulire
d'oprations ou de soldes de comptes.
Par exemple, les contrles qu'une entit met en place pour
s'assurer que son personnel compte et comptabilise
correctement l'inventaire physique annuel, sont directement lis
l'assertion relative l'existence et l'exhaustivit des valeurs
d'exploitation comprises dans les comptes.
106.
Des contrles peuvent tre directement ou indirectement lis une

assertion. Plus la relation est indirecte, moins le contrle peut tre
efficace dans la prvention, la dtection ou la correction des anomalies
lies cette assertion.
Par exemple, l'examen par le directeur des ventes d'un rapport
d'activit de ventes pour des magasins spcifiques par rgion
est, en rgle gnrale, seulement indirectement li l'assertion
du caractre exhaustif des revenus.
En consquence, il peut tre moins efficace de rduire le risque relatif
cette assertion de cette faon plutt que d'effectuer des contrles plus
directement lis celle-ci, tels que le pointage des documents
d'expdition avec les documents de facturation.
138

107.
L'analyse et l'valuation par l'auditeur du contrle interne peut conduire

des interrogations sur la possibilit d'auditer les comptes d'une
entit.
Les doutes concernant l'intgrit de la direction de l'entit peuvent tre
si srieux qu'ils peuvent conduire l'auditeur conclure que le risque de
prsentation par la direction de comptes ne donnant pas une image
fidle est tel que l'audit ne peut tre effectu. De mme, les
interrogations concernant la tenue de la comptabilit et la fiabilit des
enregistrement comptables, peuvent amener l'auditeur conclure qu'il
ne pourra vraisemblablement pas runir tous les lments probants et
appropris pour fonder une opinion sans rserve sur les comptes. Dans
de telles circonstances, l'auditeur envisage de conclure avec rserve ou
l'impossibilit d'exprimer une opinion.
.21 Risques significatifs qui requirent une dmarche d'audit particulire
Dans le cadre de l'valuation des risques, l'auditeur dtermine quels

sont les risques identifis qui, selon son propre jugement, requirent
une dmarche d'audit particulire (de tels risques sont dfinis comme
risques significatifs ).
L'identification de risques significatifs, qui intervient dans la plupart des
audits, relve du jugement professionnel de l'auditeur. En exerant ce
jugement, l'auditeur exclut l'effet des contrles spcifiques li au risque
identifi pour dterminer si la nature du risque, l'importance probable
d'anomalies potentielles, y compris la possibilit qu'un risque puisse
rsulter en de multiples anomalies, et la possibilit que ce risque se
concrtise sont telles, qu'elles requirent une dmarche d'audit
particulire. Des oprations rcurrentes ou ne prsentant pas par
nature de complexit et qui sont sujettes des enregistrements
comptables systmatiques, sont moins susceptibles d'engendrer des
risques significatifs car les risques inhrents qui leur sont attachs sont
plus faibles. Par ailleurs, les risques significatifs proviennent souvent de
l'activit elle-mme. En considrant la nature des risques, l'auditeur
prend en considration un certain nombre d'aspects, et notamment :
si le risque est un risque de fraude,

si le risque est li des vnements conomiques rcents, des
problmes comptables ou autres et exige, en consquence, une
attention particulire,
la complexit des oprations,
si le risque rsulte de transactions significatives avec des parties
lies,
139

le degr de subjectivit attach l'valuation des informations

financires concernant ce risque, plus particulirement celles
engendrant diffrents degrs d'incertitude,
si le risque rsulte d'oprations significatives qui sont en dehors du
cours normal de celles couramment traites par l'entit ou
apparaissent anormales quant leur nature.
Les risques significatifs sont souvent lis des oprations

significatives non courantes ou des questions sujettes
interprtation. Des oprations significatives non courantes sont des
oprations exceptionnelles en raison de leur taille ou de leur nature, et
qui ne se produisent donc pas frquemment. Les questions sujettes
interprtation peuvent concerner des estimations comptables pour
lesquelles il existe une incertitude significative dans les critres
d'apprciation retenus.
Les risques d'anomalies significatives peuvent tre plus importants pour
les risques relatifs des oprations significatives non courantes, du fait
notamment :
d'une plus grande intervention de la direction dans la prconisation

du traitement comptable suivre,
d'une plus grande intervention manuelle pour la collecte et le
traitement des donnes,
de calculs ou de principes comptables complexes,
de la nature des oprations non courantes, qui peut rendre difficile
pour l'entit la mise en place de contrles efficaces sur les risques
associs ces oprations.
Les risques d'anomalies significatives peuvent tre plus importants pour

des risques relatifs des questions sujettes interprtation et qui ont
recours des estimations comptables ; par exemple :
les principes comptables adopter pour certaines estimations

comptables ou pour l'enregistrement des revenus peuvent faire
l'objet d'interprtations diffrentes,
le jugement exerc peut tre subjectif, complexe ou exiger des
hypothses ; par exemple : impact d'vnements futurs, juste
valeur.
Pour les risques significatifs, dans la mesure o l'auditeur ne l'a pas

dj fait, il value la conception des contrles de l'entit, y compris les
140

moyens, et dtermine s'ils ont t mis en uvre effectivement. La

comprhension des contrles mis en uvre par l'entit et lis aux
risques significatifs est ncessaire pour fournir l'auditeur une
information adquate pour dvelopper une approche d'audit efficace.
La direction doit tre consciente des risques significatifs; cependant, les
risques relatifs des lments non courants significatifs ou relatifs
des questions de jugement sont souvent moins sujets des contrles
de routine. En consquence, la comprhension de l'auditeur sur le fait
que l'entit a conu et mis en uvre des contrles pour de tels risques
ncessite de savoir si, et comment, la direction prend en compte ces
risques et si des contrles particuliers, tels qu'un examen des
hypothses par la direction ou par des experts, ou des procdures
formelles de revue ou d'approbation par les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise, ont t mises en uvre pour pallier ces
risques.
Par exemple, dans le cas d'un vnement unique, tel que la
rception d'une assignation devant un tribunal, le contrle pourra
viser inclure des lments tel celui de savoir si des experts
appropris (conseillers lgaux internes ou avocats externes par
exemple) ont t dsigns, si son incidence potentielle a t
value et de quelle manire la direction entend prsenter la
situation dans l'annexe aux comptes.
Si la direction n'a pas pris suffisamment en compte ces questions en
mettant en place des contrles ncessaires pour prvenir les risques
significatifs et si, en consquence, l'auditeur juge qu'il existe une
dficience majeure dans le contrle interne de l'entit, il la communique
aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise selon les
dispositions du paragraphe 120. Dans ces circonstances, il en tire
galement les consquences dans son valuation des risques.
.22 Risques pour lesquels des contrles substantifs seuls ne peuvent fournir
des lments probants suffisants et appropris
Lors de l'valuation des risques, l'auditeur value galement les systmes de

contrles et les moyens de leur mise en uvre, y compris les contrles
effectus, portant sur des risques pour lesquels, selon son propre
jugement, il n'est pas possible ou faisable de rduire les risques
d'anomalies significatives au niveau de l'assertion un niveau bas
acceptable sur la base des lments probants recueillis partir des
seuls contrles substantifs.
La comprhension du systme comptable de l'entit relatif l'laboration des
comptes permet l'auditeur
d'identifier les risques d'anomalies
141

significatives qui sont directement lis l'enregistrement des oprations

courantes ou des soldes de comptes et la prsentation des
comptes ; ceci inclut le risque de traitements inexacts ou incomplets.
Gnralement, de tels risques concernent des catgories d'oprations,
telles que le flux des ventes, des achats, des recettes ou des
paiements.
Les caractristiques des oprations journalires courantes permettent souvent
une automatisation des enregistrements avec peu, ou pas,
d'intervention manuelle. Dans ces situations, il peut ne pas tre
possible d'effectuer des contrles substantifs relatifs au risque. Par
exemple, dans les cas o une masse d'informations est initie,
enregistre, traite ou fait l'objet d'une prsentation lectronique,
comme dans un systme intgr, l'auditeur peut juger qu'il n'est pas
possible de dfinir des contrles substantifs efficaces qui permettent
d'obtenir des lments probants suffisants et appropris pour conclure
que la catgorie d'oprations ou le soldes de comptes en cause ne
comportent pas d'anomalies significatives. Dans de tels cas, les
lments probants peuvent tre obtenus seulement sous une forme
lectronique ; leur suffisance et leur caractre adquat dpendent
gnralement de l'efficacit des contrles sur l'exactitude et
l'exhaustivit de l'information traite.
Des exemples de situations o l'auditeur peut se trouver en face de cas o il lui
est impossible de dfinir des contrles substantifs efficaces qui, par
eux-mmes, apportent des lments probants suffisants et appropris
permettant de conclure que certaines assertions ne comportent pas
d'anomalies significatives, sont donns ci-aprs :
une entit qui gre son activit en utilisant un systme IT pour lancer les
commandes d'approvisionnement et rceptionner les marchandises,
partir de rgles standards de ce qu'il convient de commander et en
quelles quantits, et pour gnrer le rglement des achats bas sur
l'automatisation d'un processus dclench par la confirmation de la
rception des marchandises et des conditions de paiement,
Une entit qui rend des services ses clients par l'intermdiaire de moyens
lectroniques (par exemple : un fournisseur de services internet ou un
oprateur tlphonique) et qui utilise IT pour crer un rcapitulatif des
services rendus ses clients, pour initier et mettre en uvre la
facturation de ces services et pour procder lectroniquement aux
enregistrements comptables, le tout intgr dans le systme
informatique utilis pour produire les comptes.
142

.23 Mise jour de l'valuation initiale des risques
L'valuation par l'auditeur des risques d'anomalies significatives au niveau des

assertions s'appuie sur les lments probants disponibles et peut
voluer au cours de l'audit lorsque des lments probants
complmentaires sont recueillis. En particulier, l'valuation initiale des
risques peut avoir t fonde sur le prmisse que les contrles mis en
place pour prvenir, dtecter ou corriger une anomalie significative au
niveau d'une assertion, fonctionnent effectivement. Lors de la
ralisation de tests de procdures permettant d'obtenir des lments
probants sur le fonctionnement effectif des contrles mis en place,
l'auditeur peut obtenir l'vidence que les contrles n'ont pas
fonctionns correctement certains moments durant la priode. De la
mme faon, en procdant des contrles substantifs, l'auditeur peut
relever des erreurs dans les montants vrifis ou une frquence
d'erreurs plus leve que celle laquelle il s'attendait lors de son
valuation initiale des risques. Dans les situations o l'auditeur obtient,
aprs avoir effectu des procdures d'audit , l'vidence qui tend
infirmer les lments probants sur lesquels il avait fond son valuation
initiale des risques, il rvise son valuation premire et modifie en
consquence les procdures d'audit prvues.
Communication avec
d'entreprise
les
personnes
constituant
le
gouvernement
L'auditeur informe, ds que possible, les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise, ainsi que la direction au niveau appropri de
responsabilit, des dficiences majeures qu'il a releves dans le
systme de contrle ou dans les moyens utiliss pour sa mise en
uvre.
Si l'auditeur identifie des risques d'anomalies significatives que l'entit n'aurait
pas sous contrle ou pour lesquels les contrles mis en place sont
inadquats, ou si, selon son jugement, il existe une faiblesse majeure
dans le processus d'valuation des risques par l'entit, l'auditeur inclut
cette question dans sa communication des problmes apparus
l'occasion de sa mission et intressant les personnes constituant le
Documentation des travaux
L'auditeur consigne dans ses dossiers de travail :
143

les discussions l'intrieur de l'quipe d'audit concernant la possibilit que les

comptes de l'entit comportent des anomalies significatives rsultant
d'erreurs ou de fraudes, et les dcisions importantes relatives l'audit
qui ont t arrtes ;
(b)
les aspects importants relatifs la comprhension de chacun des

domaines l'entit et de son environnement mentionns au paragraphe
20, y compris chacune des composantes du systme de contrle
interne dcrits au paragraphe 43, pris en compte pour valuer les
risques d'anomalies significatives dans les comptes ; la source des
informations obtenues et la procdure d'valuation du risque sousjacent ;
(c)
les risques d'anomalies significatives identifis et leur valuation au

niveau des comptes et des assertions, et
(d)
l'valuation des contrles affrents aux risques identifis.
La manire utilise par l'auditeur pour consigner ces informations relve de son
jugement professionnel. En particulier, les rsultats de son valuation
des risques peuvent tre consigns sparment, ou peuvent faire partie
de la documentation sur les procdures d'audit mises en uvre. Des
exemples de techniques couramment utilises pour consigner ces
informations, utilises seules ou conjointement avec d'autres,
comprennent la description sous une forme narrative des procdures,
l'usage de questionnaires ou de check-listes, ou encore de
diagrammes. Ces techniques peuvent tre galement utiles pour
consigner l'valuation des risques d'anomalies significatives au niveau
des comptes ou au niveau des assertions. La forme et le niveau de
dtail des informations ainsi consignes dpendent de la nature, de la
taille et de la complexit de l'entit et de son contrle interne, de
l'information disponible au sein de l'entit, ainsi que de la mthodologie
et des techniques d'audit spcifiques utilises dans le cadre de l'audit.
Par exemple, la documentation de la comprhension d'un
systme d'information complexe dans lequel un volume
important d'oprations sont lectroniquement inities,
enregistres, traites et produites sous forme d'tats peuvent
inclure des diagrammes, des questionnaires ou des tables de
dcisions. Pour un systme d'informations n'utilisant pas, ou
faisant une utilisation limite d'IT, ou par lequel peu
d'oprations sont traites (par exemple : les dettes financires
long terme), la documentation sous une forme narrative peut
tre suffisante. Gnralement, plus l'entit est complexe, et
plus les procdures d'audit mises en uvre par l'auditeur sont
tendues, plus la documentation sera complte.
144

145

.24 Annexe 1 : Connaissance gnrale de l'entit et de son secteur d'activit
Cette annexe fournit des modalits d'application sur les questions que l'auditeur aux
comptes peut prendre en considration lors de sa prise de connaissance
de l'entit et de son secteur d'activit, de la rglementation qui lui est
applicable et d'autres facteurs externes qui affectent l'entit, y compris les
rgles et principes comptables, de la nature des activits, de ses
stratgies et des risques lis, ainsi que de sa revue et l'valuation de ses
performances financires. Les exemples donns couvrent une large
gamme de sujets applicables beaucoup de missions ; cependant, tous
les sujets ne sont pas pertinents pour chaque type de mission et la liste
des exemples n'est pas forcment exhaustive. Des questions
complmentaires sur le contrle interne sont donnes en annexe 2.
Secteur d'activit, environnement rglementaire et autres facteurs externes, y
compris les rgles et principes comptables applicables
Les exemples de sujets que l'auditeur peut considrer sont les suivants :
Secteur d'activit
le march et la concurrence, y compris la demande, la capacit de production
et la concurrence sur les prix,
l'activit cyclique ou saisonnire,
la technologie des produits fabriqus par l'entit,
l'approvisionnement nergtique et le cot.
Environnement rglementaire
les principes comptables et pratiques spcifiques au secteur d'activit,
cadre rglementaire du secteur d'activit,
cadre lgislatif et rglementaire qui affecte de manire significative les
oprations de l'entit :
exigences rglementaires,
surveillance et contrles extrieurs
fiscalit (impt sur les bnfices et autres)
politiques gouvernementales affectant la conduite des oprations de l'entit
cadre montaire y compris le contrle des changes
fiscalit
incitations fiscales (par exemple : programme d'aide gouvernementale)
tarification, restrictions commerciales
exigences environnementales affectant le secteur d'activit de l'entit
Autres facteurs externes affectant les oprations de l'entit
niveau gnral de l'activit conomique (par exemple : rcession, croissance)
taux d'intrts et possibilit de financement externe
inflation, rvaluation montaire
146

Nature de l'entit
Exemples de sujets que l'auditeur peut considrer :
Activits de l'entit
nature des sources de revenus (par exemple : fabricant, grossiste, banque,

assurance ou autres services financiers, commerce d'import/export, services
publics, transport, produits technologiques ou services)
produits ou services et march (par exemple : clients et contrats principaux,
conditions de rglement, marge brute, parts de march, concurrents,
exportations, politiques de prix, renomm des produits, garanties, carnet de
commandes, tendances, stratgie et objectifs de ventes, processus de
fabrication)
conduite des oprations (par exemple : tapes et mthodes de fabrication,
segments d'activits, livraison des produits et des services, explication de la
rduction ou de l'expansion de l'activit)
alliances, oprations en participation et activits sous-traites
implication dans le commerce lectronique, y compris les ventes par internet
et les activits de marketing
dispersion gographique et segmentation sectorielle
localisation des sites de production, des entrepts et des bureaux
clients principaux
fournisseurs importants de marchandises ou de services (par exemple :
contrats long terme, stabilit des approvisionnements, conditions de
paiement, importations, mthodes de livraison telles qu' date fixe )
ressources humaines (par exemple : par localisation, sources de
recrutement, niveaux de salaire, conventions collectives, plans de retraite ou
autres engagements similaires, stock-options ou bonus, politique
gouvernementale en matire d'emploi)
activits et dpenses de recherche et dveloppement
transactions avec les parties lies
Investissements
acquisitions, fusions ou cessions d'activits (prvues ou rcemment
ralises)
investissements et missions d'actions ou d'obligations
politique d'investissement, y compris les investissements dans des usines et
matriel de production ou technologique, et changements rcents ou prvus
prise de participation dans des socits non consolides, y compris des
partenariats, des socits en participation et des entits ad hoc
147

Financement
structure du groupe - filiales importantes et entits associes, y compris les

entits consolides ou non-consolides
structure d'endettement, y compris les engagements, restrictions, garanties
donnes et oprations de financement hors-bilan
crdit-bail pour l'acquisition d'installations, de constructions et outillage
utiliss dans le cadre de l'activit
actionnariat (national, tranger, rputation et exprience)
parties lies
utilisation d'instruments financiers drivs
Information financire
principes comptables et pratiques sectorielles spcifiques

politique de comptabilisation des revenus et de prise de rsultat
valuations en juste valeur
inventaire (par exemple : localisation, relev des quantits)
actifs et passifs en monnaie trangre et oprations en devises
caractristiques spcifiques au secteur d'activit (par exemple : prts et
crdits pour les banques, crances clients et stock pour les entits de
fabrication, cots de recherche et de dveloppement dans l'industrie
pharmaceutique)
comptabilisation des oprations inhabituelles ou complexes, y compris celles
dans des secteurs controverss ou mergeants (par exemple :
comptabilisation des changes de marchandises)
prsentation des comptes et de l'information fournie en annexe
Objectifs, stratgies, et risques lis

Les exemples ci-aprs peuvent tre pris en compte par l'auditeur :
existence d'objectifs (par exemple : comment l'entit prend en compte la

rglementation et les facteurs externes propres son secteur d'activit)
concernant, en autres, les points suivants :
dveloppements sectoriels (un risque potentiel li l'activit pourrait rsulter
du fait que l'entit n'a pas le personnel ou l'expertise pour faire face aux
changements sectoriels)
nouveaux produits ou services (un risque potentiel li l'activit pourrait
rsulter d'une responsabilit accrue concernant le produit)
dveloppement de l'activit (un risque potentiel li l'activit pourrait rsulter
de la demande qui n'a pas t correctement estime)
148

nouvelles exigences en matire comptable (un risque potentiel pourrait

rsulter d'une mise en application incorrectes ou incompltes des nouvelles
rgles ou d'une augmentation des cots)
exigences rglementaires (un risque potentiel li l'activit pourrait rsulter
en une exposition accrue de l'entit des actions en justice)
exigences de refinancements court terme ou prvisibles dans le futur (un
risque potentiel li l'activit pourrait tre la perte de financement due
l'incapacit de l'entit de faire face ses engagements)
utilisation de l'IT (un risque potentiel li l'activit pourrait tre que les
systmes d'exploitation et le matriel sont incompatibles)
Mesure et analyse de la situation financire de l'entit

Des exemples de questions auxquelles l'auditeur peut s'intresser sont donns ciaprs :
ratios cls et statistiques oprationnelles

indicateurs cls de performance
valuation de la performance des employs et politiques de rmunration au
mrite
tendances
utilisation de prvisions, de budgets et d'analyse de variations avec le rel
rapports d'analystes financiers et rating de crdit
analyse des concurrents
comparatif des performances financires par priode (croissance des
revenus, rentabilit, ratio d'endettement sur capitaux propres)
149

.25 Annexe 2 : Les composantes du contrle interne
Le contrle interne comprend les composantes suivantes :
L'environnement de contrle ;
Le processus d'valuation des risques de l'entit;
Le systme d'information y compris les processus oprationnels y affrents,
pertinent pour l'information financire et la communication ;
Les activits de contrle ;
Le pilotage des contrles.
Cette annexe reprend

ci-dessous ces composantes dans la mesure o elles
concernent l'audit des comptes.
L'environnement de contrle
L'environnement de contrle comprend l'attitude, l'tat d'esprit et les actions de la
direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise relatifs au
contrle interne de l'entit et importance. L'environnement de contrle inclut
galement les fonctions du gouvernement d'entreprise et de son management et
donne la ligne directrice d'une organisation influenant l'tat d'esprit de son
personnel en matire de contrle. Ceci constitue la base d'un contrle interne
efficace rigoureux et structur.
L'environnement de contrle comprend les lments suivants :
a) Communication et mise en uvre de l'intgrit et des valeurs thiques.
L'efficacit des contrles ne peut dpasser l'intgrit et les valeurs
thiques des personnes qui les mettent en place, les grent et les
surveillent. L'intgrit et les valeurs thiques sont les lments
essentiels de l'environnement de contrle qui influencent l'efficacit de
la conception, de la gestion et du pilotage des autres composantes du
contrle interne. L'intgrit et le comportement thique sont le produit
des normes thiques et comportementales de l'entit ; de la manire
dont elles sont communiques et de la faon dont elles sont mises en
uvre en pratique. Elles incluent les actions de la direction pour
supprimer ou rduire les incitations et les tentations qui pourraient
amener le personnel effectuer des actes malhonntes, illgaux ou
non thiques. Elles incluent galement la communication des valeurs
de l'entit et des normes comportementales au personnel au travers de
politiques et de codes de conduite ainsi que par l'exemple.
150

b) Engagement de comptence. La comptence est la connaissance et

les qualifications ncessaires pour accomplir les tches qui constituent
le travail de l'individu. L'engagement de comptence inclut
l'apprciation par la direction des niveaux de comptence pour des
travaux particuliers et la manire dont ces niveaux sont traduits en
qualification et connaissances requises.
c) La collaboration des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise. La prise de conscience de la ncessit du contrle d'une
entit dpend de manire significative de ceux qui sont chargs de la
diriger. Les qualits des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise incluent leur indpendance par rapport la direction, leur
exprience et leur profil, l'tendue de leur implication, le pilotage des
activits, la pertinence de leurs actions, les informations qu'ils
reoivent, la faon dont les sujets difficiles sont ports leur
connaissance par la direction et traites et leur interaction avec
l'auditeur et les auditeurs internes. L'tendue du rle de ces personnes
est consigne dans des codes de conduite et autres rglements ou
guides crits leur usage. Les autres responsabilits qui relvent de
ceux-ci incluent la supervision de la conception, l'efficacit des
procds d'alerte ainsi que le processus de revue de l'efficacit du
contrle interne.
d) La philosophie et le style de management des dirigeants. La
philosophie des dirigeants ainsi que son style de management
englobent un grand nombre de caractristiques. Ces caractristiques
comprennent : l'approche de la direction pour prendre et superviser les
risques lis l'activit de la socit ; les attitudes et les actions de la
direction l'gard de l'information financire (choix prudent ou offensif
entre plusieurs options comptables disponibles, bonne foi et prudence
avec lesquelles les estimations comptables sont faites) et attitudes de
la direction l'gard du traitement de l'information, des fonctions
comptables et du personnel.
e) Structure organisationnelle. La structure organisationnelle d'une entit
fournit le cadre dans lequel ses activits sont planifies, excutes,
contrles et revues pour atteindre les objectifs de l'entit au sens
large. L'tablissement d'une structure organisationnelle approprie
inclut la prise en considration des postes cls d'autorit et de
responsabilit ainsi que des procdures appropries de reporting. Une
entit dveloppe une structure organisationnelle approprie ses
besoins. Le caractre adapt de la structure organisationnelle dpend,
en partie, de sa taille et de la nature de ses activits.
f) Dlgations de pouvoirs et domaines de responsabilit. Cet lment
comprend la faon dont l'autorit et la responsabilit sont attribues
pour les activits oprationnelles et comment les relations
hirarchiques sont tablies. Il inclut galement les politiques en
matire de pratiques professionnelles adquates, la connaissance et
l'exprience du personnel cl et les ressources alloues pour effectuer
les diffrentes fonctions. En outre, il inclut les pratiques et
communications dveloppes afin de s'assurer que tout le personnel
151

comprend les objectifs de l'entit, connat le lien existant entre les

actions individuelles et leur contribution la ralisation des objectifs.
Le personnel doit galement savoir comment et de quoi il pourra tre
tenu responsable.
g) Politiques et pratiques en matire de ressources humaines. Les
politiques et les pratiques en matire de ressources humaines font
rfrence au recrutement, l'orientation, la formation, l'valuation,
au conseil, la
promotion, la rmunration et aux actions
rparatrices. Par exemple, les standards de recrutement des
personnes les plus qualifies qui mettent l'accent sur la formation,
l'exprience professionnelle antrieure, les expriences passes et la
preuve d'un comportement intgre et thique, dmontrent
l'attachement de l'entit aux valeurs de comptences et de confiance.
Les politiques de formation qui exposent les rles et les responsabilits
futurs et qui incluent des stages de formation et des sminaires
illustrent les niveaux de performance et de comportement attendus.
Des promotions octroyes la suite d'valuations priodiques rvlent
la volont de l'entit de faire voluer les personnes qualifies des
niveaux de responsabilit suprieurs.
Application aux plus petites entits

Les plus petites entits peuvent mettre en place un environnement de
contrle diffrent des grandes entits. Par exemple, elles peuvent ne pas
disposer d'un code de bonne conduite crit mais dvelopper une culture
qui souligne l'importance de l'intgrit et du comportement moral au
travers de la communication orale et de l'exemple donn par la direction.
De mme, les personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans
de plus petites entits peuvent ne pas avoir de membre indpendant ou
externe.
Processus d'valuation des risques de l'entit

Le processus d'valuation des risques de l'entit est le processus destin
identifier et rpondre aux risques oprationnels et son rsultat. En matire
d'information financire, le processus d'valuation des risques de l'entit
comprend la manire dont la direction identifie les risques lis l'laboration des
comptes qui doivent donner une image fidle en respectant les rgles propres
l'entit. Ce processus comprend galement la manire dont la direction
apprcie l'aspect significatif des risques, value la probabilit de leur ralisation
et dcide des actions prendre pour les grer. Par exemple, le processus
d'valuation des risques peut dcrire comment l'entit considre l'ventualit
d'oprations non enregistres, identifie et analyse des valuations significatives
152

enregistres dans les comptes. Les risques relatifs une information financire
fiable sont aussi fonction d'vnements ou oprations spcifiques.
Les risques relatifs l'information financire comprennent les vnements externes
et internes ainsi que les circonstances qui peuvent se produire et compromettre
la capacit d'une entit initier, enregistrer, traiter et publier des informations
financires conformes aux hypothses de la direction. Une fois que ces risques
sont identifis, la direction prend en compte leur importance, leur probabilit et la
manire de les contrler. La direction peut mettre en place des plans,
programmes ou actions pour les traiter ou dcider de les accepter en raison du
cot d'une telle mise en place ou pour d'autres raisons. Les risques et leur
volution peuvent rsulter de circonstances telles que :
Changements d'environnement oprationnel. Les modifications dans

l'environnement rglementaire ou oprationnel peuvent modifier la
pression concurrentielle et d'autres risques significatifs.
Changement de personnel. Le nouveau personnel peut avoir un point
de vue ou une comprhension diffrente du contrle interne.
Nouveaux systmes d'information ou rorganisation d'un systme
existant. Des modifications importantes et rapides dans les
systmes d'information peuvent influencer les risques relatifs au
contrle interne.
Croissance rapide. L'expansion significative et rapide des oprations
peut fausser les contrles et augmenter le risque d'erreur dans les
contrles.
Nouvelle technologie. L'incorporation de nouvelles technologies dans
le processus de production ou d'information peut influencer le
risque li au contrle interne.
Nouveaux modles, produits ou 'activits. L'entre dans un segment
de march ou la ralisation de transactions sur lesquelles la
socit a peu d'exprience peut amener de nouveaux risques
relatifs au contrle interne.
Restructurations d'entreprise. Les restructurations peuvent tre
accompagnes de rductions de personnel, de changements dans
la direction et dans la sparation des fonctions qui peuvent avoir
une influence sur le risque en matire de contrle interne.
L'expansion vers l'tranger. L'expansion ou l'acquisition d'activits
trangres fait natre des risques nouveaux et souvent
153

exceptionnels, qui peuvent affecter le contrle interne comme par

exemple, ceux provenant d'oprations en devises.
Nouvelles mthodes comptables. L'adoption de nouvelles mthodes
comptables ou la modification des mthodes existantes peut
modifier le risque dans l'laboration des comptes.
Applications aux plus petites entits

Les concepts de base du processus d'valuation des risques de l'entit
concernent toute entit, indpendamment de sa taille mais ce processus
est probablement moins formalis et moins structur dans les plus petites
entits que dans les grandes. Toutes les entits devraient avoir tabli des
objectifs en matire d'information financire, mais ceux-ci peuvent tre
identifis implicitement plutt qu'explicitement dans les plus petites entits.
La direction peut se rendre compte des risques lis ces objectifs sans
utilisation d'un processus formel mais par une implication personnelle avec
les employs et des tiers.
Le systme d'information y compris les processus oprationnels y affrents,

pertinent pour l'information financire et la communication.
Un systme d'information se compose de l'infrastructure physique et matrielle, du

logiciel, des personnels, des procdures et des donnes. L'infrastructure et le
logiciel n'existeront pas ou bien auront moins d'importance dans les systmes qui
sont exclusivement ou principalement manuels. Beaucoup de systmes
d'information s'appuient sur la technologie de l'information
Le systme d'information li aux objectifs de l'information financire qui inclut le
systme de reporting financier, regroupe des procdures et des enregistrements
tablis pour initier, enregistrer, traiter et rapporter les oprations de l'entit (aussi
bien des vnements que des conditions) et pour prserver la traabilit des
comptes d'actifs et de passifs concerns.
Des oprations peuvent tre gnres manuellement ou automatiquement

par des procdures programmes.
L'enregistrement inclut l'identification et la saisie d'informations appropries
aux oprations ou aux vnements.
Le traitement inclut des fonctions telles que l'dition et la validation, le calcul,
la mesure, la valorisation, la totalisation et le rapprochement qu'il soit ralis
par des procdures automatises ou manuelles.
154

Le reporting est li l'laboration d''comptes mais galement d'autres

informations sous un format lectronique ou papier que l'entit utilise en
particulier pour mesurer et revoir ses performances financires.
La qualit des informations gnres par le systme affecte la capacit de la

direction prendre les dcisions appropries pour grer et contrler les activits de
l'entit et pour prparer des informations financires fiables.
Par consquent, un systme d'information englobe des mthodes et des
enregistrements qui :
Identifient et enregistrent toutes les oprations valides.
Dcrivent de faon approprie les oprations avec suffisamment de dtails
pour en permettre une bonne classification.
Mesurent la valeur de l'opration de faon permettre son enregistrement
dans les comptes la valeur montaire approprie.
Dterminent quand les oprations
ont eu lieu afin de pouvoir les
enregistrer dans la priode comptable approprie.
Prsentent correctement les oprations
prsentation dans les comptes.
et
assurent
leur
bonne
La communication implique la comprhension des diffrents rles et responsabilits

de chacun en matire de contrle interne sur les informations financires.
Elle inclut le niveau de comprhension que le personnel a du lien entre
son rle dans le systme de reporting d'information financire et le travail
des autres, ainsi que les moyens de rapporter les anomalies un niveau
hirarchique suprieur appropri. Les voies de communication ouvertes
assurent que les exceptions sont signales et traites.
La communication prend la forme de manuels de procdures, de recueils de
mthodes comptables et de reporting financiers et de mmorandums. La
communication peut galement se faire par voie lectronique, orale et au
travers des actions de la direction.

Les systmes d'information et le processus relatif aux activits de la
socit en matire d'information financire dans de plus petites entits
sont probablement moins formaliss que dans les plus grandes mais leur
rle est tout aussi important. Les petites entits dans lesquelles la
155

direction a une participation active peuvent ne pas avoir besoin de

descriptions tendues de procdures comptables, d'enregistrements
comptables sophistiqus ou de politiques crites. La communication peut
tre moins formelle et plus facile raliser dans une petite entit que dans
une grande. Ceci est d tant la taille et au nombre peu lev de niveaux
hirarchiques qu' la plus grande visibilit et la disponibilit de la
direction.
Les activits de contrle
a) Les activits de contrle sont les rgles et les procdures qui

permettent de s'assurer que les orientations de la direction sont
appliques et que les actions ncessaires sont prises pour matriser
les risques susceptibles d'affecter la ralisation des objectifs. Les
activits de contrle dans les systmes automatiss ou manuels
ont plusieurs objectifs et sont appliqus diffrents niveaux
hirarchiques et fonctionnels.
b) Gnralement, les activits de contrle qui peuvent tre pertinentes
pour l'audit peuvent tre classes en normes et procdures qui se
rapportent :
c) L'valuation des performances. Ces activits de contrle
reprennent les revues et les analyses des performances relles par
rapport aux budgets, prvisions et performances des priodes
antrieures. Ces activits consistent galement comparer
diffrents types de donnes (oprationnelles ou financires) ainsi
qu' analyser leur interaction et les actions correctrices et de
recherche. Elles consistent aussi comparer des donnes internes
avec des sources d'informations externes, revoir les
performances fonctionnelles ou de l'activit comme l'examen par le
directeur d'une banque, des crdits la consommation, par filiale,
rgion, type de prt approuv et recouvrement.
d) Systme d'information. Divers contrles sont effectus pour vrifier
l'exactitude, l'exhaustivit et l'autorisation des oprations. Les deux
grands groupes en matire de systme de contrle de l'information
sont les contrles d'application et les contrles gnraux
informatiques. Les contrles d'application portent sur
la le
fonctionnement des diffrentes applications individuelles. Ces
contrles servent s'assurer que les oprations sont bien ralises,
sont autorises et sont enregistres sans erreur ni omission. Par
exemples, on peut citer la vrification de l'exactitude arithmtique
des donnes ; la maintenance et la revue des comptes et des
balances, l'automatisation de contrles tels que les contrles de
codification et les vrifications des squences numriques ainsi que
le suivi manuel des rapports d'exception. Les contrles
156

informatiques gnraux englobent les politiques et procdures qui

concernent plusieurs applications et
servent de support au
fonctionnement effectif des contrles d'application en assurant le
bon fonctionnement continu des systmes d'information.
Les
contrles informatiques gnraux comprennent le contrle du
systme central et des oprations en rseau. Les contrles sont
galement appliqus sur les lments suivants : acquisition d'un
nouveau logiciel (mais aussi sa maintenance et ses mises jour),
les scurits d'accs, l'acquisition d'un systme d'application, son
dveloppement et sa maintenance. Ces contrles sont mis en place
sur les units centrales, les units secondaires et sur les
environnements des utilisateurs finaux. Ces contrles sont par
exemple ceux effectus lors de changement de logiciels, ceux qui
limitent l'accs aux programmes ou aux donnes, ceux lors de la
mise en place de nouvelles versions et enfin les contrles de
logiciels qui limitent ou surveillent l'accs ou l'utilisation
d'applications permettant de modifier les donnes financires ou les
autres donnes sans laisser de trace.
e) Contrles physiques. Ces contrles comprennent la scurit
physique des actifs, y compris des mesures de scurit
appropries, pour protger les installations, les accs aux actifs et
aux enregistrements, l'accs aux programmes informatiques et aux
fichiers. Ils comprennent galement des comptages priodiques et
un rapprochement de ces derniers avec les montants repris dans
les tats de contrle (par exemple, la comparaison de l'tat de la
trsorerie, du portefeuille titres et des stocks avec les
enregistrements comptables). L'tendue des contrles physiques
mis en place en vue de prvenir le vol des actifs relatifs
l'tablissement des comptes et donc l'audit dpend en particulier
des circonstances dans lesquelles ces actifs sont le plus
susceptibles d'tre dtourns. Par exemple, ces contrles ne
seraient pas indispensables dans le cas o tous les carts
d'inventaire seraient dtects par un inventaire physique priodique
et
enregistrs dans les comptes. Cependant, si pour
l'tablissement des comptes, la direction se base uniquement sur
des donnes de l'inventaire permanent, les contrles physiques
sont pertinents pour l'audit.
f) Sparation des tches. L'attribution des personnes diffrentes
des
responsabilits
d'autorisation
des
transactions,
d'enregistrement des oprations et de protection physique des
actifs a pour objectif de limiter les possibilits qu'une personne
puisse simultanment commettre et cacher des erreurs ou fraudes
dans le droulement normal de son travail. Par exemple la
sparation des fonctions concerne le reporting, la revue et
l'approbation des rapprochements ainsi que le contrle et la
validation des documents.
157

g) Certains contrles peuvent dpendre de politiques appropries de

plus haut niveau mises en place par la direction ou par ceux
constituant le gouvernement d'entreprise.
Par exemple, des contrles d'autorisation peuvent tre dlgus
dans le cadre de rgles prtablies, telles que des critres
d'investissement dfinis par les personnes constituant
gouvernement d'entreprise; par ailleurs, des oprations nonrcurrentes telles que des acquisitions majeures ou des cessions
peuvent exiger l'approbation spcifique de niveaux hirarchiques
suprieurs, allant dans certains cas jusqu'a l' approbation des
actionnaires.
le

Les concepts fondamentaux de contrle au sein des plus petites
entits sont globalement semblables ceux des plus grandes, mais
le formalisme avec lequel ils sont exercs varie. De plus, certains
types de contrles peuvent ne pas tre appropris dans les petites
entits en raison des contrles effectus par la direction.
Par exemple, la centralisation par la direction du pouvoir
d'autoriser dlais de rglement, les achats significatifs ainsi que
le maintien des lignes de crdit un faible niveau peut fournir un
contrle fort de ces activits, diminuant ou supprimant ainsi le
besoin de contrles plus dtaills. La mise en place d'une
sparation approprie des fonctions semble souvent prsenter
des difficults dans de plus petites entits.
Nanmoins, mme les entits n'employant que de peu
personnes peuvent rpartir les responsabilits pour obtenir une
sparation ou, si ce n'est pas possible, utiliser la supervision des
activits incompatibles par la direction afin d'atteindre les objectifs
de contrle.
Le pilotage des contrles

Une des responsabilits importantes de la direction est d'tablir et d'assurer le suivi
du contrle interne Le pilotage des contrles par la direction inclut la vrification du
correct fonctionnement de ces contrles et leur adaptation aux changements. Le
pilotage des contrles peut inclure la vrification par la direction du correct
tablissement des tats de rapprochement bancaires, de l'valuation par les
158
de

auditeurs internes du respect par le personnel commercial des pratiques de l'entit

en termes de contrats commerciaux et du contrle par le service juridique du
respect des rgles thiques de l'entit ou des pratiques commerciales.
Le pilotage des contrles vise valuer la qualit du contrle interne dans le
temps. Il implique d'valuer la conception et l'efficacit des contrles sur une
base opportune et de prendre des actions correctrices ncessaires. Le
pilotage
a pour objectif de s'assurer que les contrles continuent
fonctionner efficacement. Par exemple, si la priodicit et l'exactitude des
tats de rapprochement bancaires ne sont pas surveilles, le personnel
risque de cesser de les prparer. Le pilotage des contrles est exerc au
travers de contrles continus, d'valuations ponctuelles ou d'une
combinaison des deux.
Les contrles continus sont tablis dans le cadre des activits rcurrentes d'une
entit et incluent un pilotage rgulier des activits. Les directeurs des ventes,
des achats et de la production au sein des dpartements ou des filiales sont
informs des oprations et peuvent remettre en cause les donnes sur
celles-ci s'ils diffrent de manire significative de la connaissance qu'ils en
ont.
Dans beaucoup d'entits, les auditeurs internes ou le personnel occupant des
fonctions similaires contribuent au pilotage des contrles au moyen de leurs
valuations. Ils fournissent rgulirement des informations sur le fonctionnement du
contrle interne prtant une attention particulire l'valuation de la conception et
du fonctionnement du contrle interne. Ils communiquent des informations sur les
forces et les faiblesses de celui-ci e ainsi que des recommandations pour
l'amliorer.
Le pilotage peut inclure l'utilisation d'informations provenant de tiers qui peuvent
rvler des problmes ou mettre en vidence les points ncessitant une
amlioration. Les clients corroborent implicitement la facturation en payant leurs
factures ou en en les contestant. En outre, les autorits de contrle avec l'entit sur
le fonctionnement du contrle interne La direction peut aussi utiliser les
recommandations des auditeurs dans l'exercice des activits de pilotage.
Applications aux plus petites entits.
Le suivi des activits de pilotage dans les plus petites entits est en
gnral informel et est habituellement excut dans le cadre de la gestion
globale de l'entit. L'implication troite de la direction dans les oprations
sert souvent identifier les carts significatifs par rapport aux attentes et
les anomalies dans les donnes financires, menant la modification des
contrles.
159

.26 Annexe 3 : Conditions et vnements qui peuvent indiquer des risques

d'anomalie significative
Cette annexe donne des exemples de conditions et vnements qui peuvent

indiquer l'existence de risques d'anomalie significative. Les exemples fournis sont
nombreux Nanmoins, ils ne sont pas tous pertinents par rapport toute mission
d'audit et leur liste n'est pas exhaustive.
Situation d'instabilit conomique.

Activits exposes des marchs volatils, par exemple, les marchs terme.
Degr lev de complexit de la rglementation
Problmes de continuit d'exploitation et de liquidit comprenant la perte d'un
client important.
Restrictions sur la disponibilit du capital et du crdit.
Changements dans le secteur sur lequel l'entreprise opre.
Modifications dans la chane d'approvisionnement.
Dveloppement ou offre de nouveaux produits et services ou orientation vers
de nouveaux secteurs d'activits.
Expansion vers de nouvelles localisations.
Changements dans l'entreprise tels que des acquisitions importantes ou des
rorganisations ou tous autres vnements exceptionnels.
Entits ou branches d'activits susceptibles d'tre vendues.
Alliances complexes ou joint ventures.
Utilisation de financement hors-bilan, entits ad hoc et autres mcanismes
complexes de financement.
Oprations significatives avec des parties lies.
Manque de personnel disposant d'une comptence approprie en
comptabilit et en information financire.
Changement dans le personnel cl, y compris le dpart de dirigeants
importants.
Faiblesses dans le contrle interne, spcialement celles non traites par la
direction.
Incohrences entre la politique informatique de l'entit et sa stratgie.
Changements dans l'environnement informatique.
Installation de nouveaux systmes informatiques lis l'information
financire.
Enqutes sur les oprations ou les rsultats financiers de l'entit par les
autorits de contrle ou des institutions gouvernementales.
Anomalies antrieures, antcdents d'erreurs ou montant significatif
d'ajustements en fin de priode.
Montant significatif
d'oprations exceptionnelles ou non-rcurrentes, y
compris les oprations inter-socits et les produits importants en fin de
priode.
160

Oprations enregistres sur dcision de la directionnelles que le

refinancement de dettes, la vente d'actifs et la classification des titres
ngociables.
Application de nouvelles mthodes comptables.
Evaluations comptables impliquant des procdures complexes.
vnements ou oprations impliquant des analyses subjectives y compris
des estimations comptables.
Litiges en-cours et passifs ventuels comme les garanties aprs- ventes, les
garanties financires et la dpollution.
MSA 320 - CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D'AUDIT

.1 Introduction
1. L'objet de la norme MSA 320 est d'tablir des principes fondamentaux et de prciser
leurs modalits d'application concernant le concept de caractre significatif et de
dfinir son lien avec le risque d'audit.
2. Lors de la conduite d'un audit, l'auditeur tient compte du caractre significatif
d'une information et de son lien avec le risque d'audit.
3. Le rfrentiel concernant la prparation et la prsentation des tats financiers du
Comit International des Normes Comptables donne la dfinition suivante du
caractre significatif
On considre que des informations sont significatives si leur omission ou leur
inexactitude sont susceptibles d'influencer les dcisions conomiques prises par
les utilisateurs se fondant sur les tats financiers. Le caractre significatif dpend
de l'importance de l'lment ou de l'erreur value dans les circonstances
spcifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractre significatif d'une
information constitue donc un seuil ou une dmarcation plutt qu'un critre qualitatif
que cette information doit possder pour tre utile .
.2 Caractre significatif
4.Une mission d'audit a pour objectif de permettre l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les tats financiers sont conformes, dans tous leurs
aspects significatifs, aux lois et rglements qui leur sont applicables ainsi
161

qu' un rfrentiel comptable identifi. L'valuation du caractre significatif

relve donc du jugement professionnel.
5. Lors de l'laboration du plan de mission, l'auditeur dfinit un seuil de signification
acceptable lui permettant de dtecter les anomalies significatives. Toutefois, il
convient de tenir compte la fois du montant (quantit) et de la nature (qualit) des
anomalies. La description inadquate ou impropre d'une politique d'arrt des
comptes lorsqu'elle risque d'induire en erreur un utilisateur des tats financiers
constitue une anomalie qualitative, tout comme le non signalement du non-respect
de dispositions rglementaires lorsque la stricte application de ces dernires
constituerait une entrave importante aux activits de l'entit.
6. L'auditeur prend en considration la possibilit que des anomalies portant sur des
montants relativement peu importants, puissent avoir, une fois cumules, une
incidence significative sur les tats financiers. Par exemple, une erreur dans une
procdure de fin de mois peut tre le signe d'une anomalie significative potentielle
si cette erreur est rpte chaque mois.
7. L'auditeur tiendra compte du caractre significatif d'une information tant au niveau
des tats financiers pris dans leur ensemble qu'au niveau des soldes, des
catgories d'oprations et des informations donnes. Le caractre significatif peut
tre influenc par des lments tels que des dispositions lgislatives et
rglementaires ou par des questions touchant aux diffrentes rubriques des
comptes et aux relations entre elles. Le caractre significatif tient compte
galement de la sensibilit et de la valeur. La sensibilit recouvre de nombreuses
questions telles que le respect des rgles dictes, des obligations lgislatives ou
de l'intrt public. Ce processus peut aboutir diffrents seuils de signification
selon l'impact de la question considre sur les comptes.
8. Un seuil de signification est fix lorsque l'auditeur:
(a) dtermine la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit;
(b) value l'effet des anomalies.
.3 Lien entre caractre significatif et risque d'audit

9. Lors de la planification de la mission, l'auditeur tient compte des lments qui
risquent d'engendrer des anomalies significatives. L'valuation du caractre
significatif concernant des soldes de comptes et des catgories d'oprations l'aide
notamment dfinir les lments contrler et dcider de recourir ou non des
procdures d'chantillonnage et analytiques. L'auditeur peut ainsi slectionner
diffrentes procdures d'audit qui, associes entre elles, sont susceptibles de
rduire le risque d'audit un niveau suffisamment bas.
10. Le caractre significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d'audit:
plus le seuil de signification est lev plus le risque d'audit peut tre faible, et
inversement. L'auditeur en tient compte pour dterminer la nature, le calendrier et
l'tendue des procdures d'audit. Si par exemple, l'issue de la planification de
162

procdures d'audit, l'auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est

plus bas, le risque d'audit augmente. L'auditeur peut alors
(a) rduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque li au contrle en le
compensant par des tests de procdures plus tendus ou supplmentaires, ou
(b) rduire le risque de non dtection en modifiant la nature, le calendrier et
l'tendue des contrles substantifs prvus.
Utilisation du caractre significatif et du risque d'audit dans I' valuation des lments
probants
11. L'valuation du risque d'audit et du seuil de signification effectue par l'auditeur peut
voluer entre la planification initiale de la mission et l'valuation des rsultats des
procdures d'audit. Ceci peut rsulter d'une volution des circonstances ou des
connaissances de l'auditeur au fur et mesure de l'audit. Par exemple, si l'audit est
planifi avant la fin de l'exercice, l'auditeur anticipe les rsultats des activits et la
situation financire de l'entit. Si la situation financire et les rsultats rels diffrent
significativement de son valuation premire, il est probable que le seuil de
signification fix et l'valuation du risque d'audit voluent galement. En outre,
l'auditeur peut, lors de la planification des travaux d'audit, fixer dlibrment le seuil
de signification acceptable un niveau infrieur celui prvu pour valuer les
rsultats de l'audit. Ceci vite parfois que des anomalies ne soient pas dtectes et
mnage une marge de scurit pour l'auditeur lors de l'valuation de l'incidence
des anomalies dcouvertes pendant la mission.
.4 Evaluation de l'impact des anomalies

12. Dans le cadre de son valuation de l'image fidle que donnent les tats
financiers, l'auditeur dtermine si le cumul des anomalies dceles par l'audit
et non corriges revt un caractre significatif.
13. Le cumul des anomalies non corriges englobe:
(a) les anomalies spcifiques dceles par l'auditeur ainsi que l'incidence des
anomalies non corriges mises en vidence par l'audit des exercices prcdents
et
(b) la meilleure estimation que l'auditeur peut faire des autres anomalies impossibles
identifier avec prcision.
14. L'auditeur dtermine si le cumul des anomalies non corriges a un caractre
significatif. Si tel est le cas, l'auditeur envisagera de rduire le risque d'audit en
tendant les procdures d'audit et d'informer la direction sur l'incidence de celles-ci
163

15. Si la direction refuse de prendre en considration les constatations et si les

rsultats des procdures d'audit supplmentaires ne permettent pas
l'auditeur de conclure que le cumul des anomalies est d'importance
ngligeable, l'auditeur en tient compte dans son rapport d'audit selon la
norme MSA 700 Rapport de l'auditeur sur les Etats Financiers .
16.Si le total des anomalies non corriges releves par l'auditeur avoisine le
seuil de signification fix, l'auditeur dtermine s'il est probable que la
somme des anomalies non dtectes et de celles non corriges dpasse ce
seuil. Si le total des anomalies non corriges est en passe d'atteindre le
seuil de signification fix, l'auditeur envisage de rduire le risque en
mettant en uvre des procdures d'audit supplmentaires et en informant
dans les temps la direction de l'incidence de ces anomalies sur les tats
financiers selon la norme MSA 260 communications des questions
touchant l'audit avec les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise .
MSA 330 - PROCEDURES A METTRE EN UVRE PAR L'AUDITEUR EN
FONCTION DE SON EVALUATION DES RISQUES
.1 Introduction
1. La norme MSA 315 a pour objet de dfinir des principes fondamentaux et de
prciser leurs modalits d'application relatifs la dtermination des rponses
globales, la dfinition et la mise en uvre des procdures d'audit en fonction
de l'valuation du risque d'anomalie significative au niveau des comptes pris dans
leur ensemble et des assertions sous-tendant l'tablissement des comptes au
cours des travaux d'audit. La prise de connaissance gnrale de l'entit et de son
secteur d'activit, y compris de son contrle interne et l'valuation des risques
d'anomalie significative, sont dcrites dans la norme Connaissance gnrale de
l'entit et de son environnement et valuation du risque que les comptes
contiennent des anomalies significatives lors de l'audit .
2. Les principes traits par cette norme sont les suivants :
Rponses globales. Cette partie de la norme permet de dterminer les

rponses globales donner et de prciser les modalits d'application
relatives la nature des rponses apporter en fonction du risque
d'anomalie significative au niveau des comptes pris dans leur ensemble.
164

Procdures d'audit mettre en uvre au regard des risques d'anomalie

significative au niveau d'une assertion. Cette partie permet l'auditeur de
dfinir et de mettre en uvre les procdures d'audit, y compris les tests
portant sur l'efficacit du fonctionnement du contrle interne, lorsqu'ils sont
pertinents et ncessaires, et les contrles substantifs dont la nature, le
calendrier et l'tendue rpondent l'valuation du risque d'anomalie
significative au niveau de l'assertion. Elle est complte par les lments
prendre en considration pour dterminer la nature, le calendrier et
l'tendue de ces procdures d'audit.
Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants

collects. Cette partie requiert que l'auditeur s'assure de la validit de
l'valuation initiale du risque et qu'il conclue sur le caractre adquat et
satisfaisant des lments probants collects.
Documentation des travaux. Cette partie prsente les principes en matire

de
documentation
des
travaux
en
complment
de
la
norme
Documentation.
3. Afin de rduire le risque d'audit un niveau acceptable faible l'auditeur
dtermine des rponses globales en fonction des risques valus au niveau
des comptes pris dans leur ensemble, et dfinir et mettre en uvre les
procdures
d'audit
en
fonction
des
risques
valus
au
niveau
l'assertion. Les rponses globales et la nature, le calendrier et l'tendue des

procdures d'audit relvent de son jugement professionnel. De plus, il veille
appliquer la norme
Prise en considration de la possibilit de fraudes
et erreurs lors de l'audit des comptes en rponse l'valuation du risque

d'anomalie significative rsultant de fraude.
.2 Rponses globales
4. L'auditeur
dtermine les rponses globales apporter pour prendre en
compte le risque d'anomalie significative au niveau des comptes pris dans

leur ensemble. De telles rponses peuvent couvrir le fait de devoir rappeler
165
de

ses collaborateurs la ncessit permanente d'esprit critique lors de la collecte et

de l'utilisation de documents probants, choisir ventuellement du personnel plus
expriment ou recourir des experts, renforcer sa supervision ou prendre en
compte des facteurs impondrables supplmentaires en augmentant, le cas
chant, l'tendue de ses contrles. En rponse globale, l'auditeur peut
galement tre amen modifier la nature, le calendrier et l'tendue des
procdures d'audit, par exemple, en dcidant de raliser des contrles substantifs
la fin de l'exercice plutt qu' une date intercalaire.
5. L'valuation du risque d'anomalie significative au niveau des comptes pris dans

leur ensemble dcoule en partie de la comprhension acquise par l'auditeur de
l'environnement gnral de contrle interne. Un environnement gnral de
contrle interne efficace peut permettre l'auditeur d'augmenter son niveau de
confiance dans le contrle interne et dans la fiabilit des lments probants
gnrs en interne au sein de l'entit, et donc, par exemple, lui permettre de
mettre en uvre certaines procdures d'audit une date intercalaire plutt qu'
la fin de l'exercice. S'il existe des faiblesses dans l'environnement gnral de
contrle interne, l'auditeur ralise en principe davantage de procdures d'audit
la fin de l'exercice qu'en priode intercalaire, recherche plus d'lments probants
par le biais de contrles substantifs, modifie la nature des procdures d'audit pour
collecter des lments probants plus convaincants ou augmente le nombre de
sites contrler.
6. De telles considrations ont, ds lors, une influence significative sur l'approche

globale d'audit retenue par l'auditeur en privilgiant par exemple, une approche
principalement fonde sur les contrles substantifs (approche substantive) ou une
approche qui recourt aussi bien aux tests de procdures qu'aux contrles
substantifs (une approche mixte).
.3 Procdures d'audit prenant en compte les risques d'anomalie significative au

niveau de chaque assertion
166

7. L'auditeur dfinit et met en uvre des procdures d'audit complmentaires

dont la nature, le calendrier et l'tendue prennent en compte son valuation
des risques d'anomalie significative au niveau de chaque assertion.
L'objectif est d'tablir un lien clair entre la nature, le calendrier et l'tendue des
procdures d'audit complmentaires et l'valuation du risque.
8. Lorsqu'il dfinit les procdures d'audit mettre en uvre, l'auditeur prend en

considration les lments suivants:
Le caractre significatif du risque;

La probabilit qu'une anomalie significative se prsente;
Les caractristiques de la catgorie d'oprations, du solde de compte, ou de
l'information donne;
La nature des contrles internes spcifiques effectus par l'entit et en

particulier s'ils sont manuels ou automatiss;
Le fait que l'auditeur s'attende collecter des lments probants pour

dterminer si les contrles internes de l'entit sont efficaces dans la prvention,
la dtection et la correction d'anomalies significatives.
La nature des procdures d'audit est de la plus haute importance pour apporter des
rponses l'valuation des risques.
9. L'valuation par l'auditeur d'un risque identifi au niveau d'une assertion lui
permet de dfinir l'approche d'audit approprie pour concevoir et mettre en
uvre les procdures d'audit. complmentaires.
Dans certains cas, l'auditeur peut considrer que ce n'est qu'en ralisant des
tests de procdures qu'il peut obtenir une rponse approprie tenant compte
de son valuation du risque d'anomalie significative pour une assertion
donne.
Dans d'autres cas, il peut estimer que la seule mise en uvre de contrles
substantifs est justifie et, donc, il ne jugera pas utile d'valuer l'efficacit du
contrle interne compte tenu de l'valuation pertinente du risque. Cela peut
167

tre le cas lorsque les procdures d'valuation du risque faites par l'auditeur
n'ont pas identifi de contrles internes pertinents pour cette assertion, ou
lorsque tester le fonctionnement des contrles internes serait inefficace.
Nanmoins, l'auditeur a la certitude que les seuls tests substantifs ainsi raliss
lui permettent de rduire le risque d'anomalie significative un niveau acceptable
faible. Souvent l'auditeur peut estimer qu'une approche mixte utilisant la fois
des tests de procdures et des contrles substantifs est une approche efficace.
Indpendamment de l'approche choisie, l'auditeur dfinit et met en uvre des
contrles substantifs pour chaque catgorie d'oprations, solde de compte, et
information donne significatifs comme requis au paragraphe 49.
10.Dans le cas de trs petites entits, il se peut qu'il y ait trs peu de procdures de
contrle interne qui puissent tre identifies par l'auditeur. Pour cette raison, les
procdures d'audit complmentaires de
l'auditeur
sont essentiellement des
contrles substantifs. Dans de tels cas, outre les points mentionns au

paragraphe 8 ci-dessus, l'auditeur dtermine si en l'absence de contrle interne, il
est possible de collecter suffisamment d'lments probants appropris.
.4 La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires

.4.1 NATURE
11.La nature des procdures d'audit complmentaires dcoule
de leur objectif (tests de procdures ou contrles substantifs) et
de leur type, savoir, inspection, observation, demande d'informations,

confirmation, vrification arithmtique, recalcul, ou procdures analytiques.
Certaines procdures d'audit peuvent tre plus appropries pour certaines

assertions que pour d'autres. Par exemple, au regard des produits d'exploitation,
les tests de procdures peuvent permettre de conclure quant au risque
d'anomalie en matire d'exhaustivit, tandis que les contrles substantifs peuvent
tre plus satisfaisants au niveau du risque li l'assertion d'existence.
168

11.Le choix des procdures d'audit fait par l'auditeur est bas sur l'valuation du
risque. Plus l'valuation du risque faite par l'auditeur est leve, plus les
lments probants recherchs par l'auditeur au moyen des contrles substantifs
doivent tre fiables et pertinents. Ceci peut avoir un impact la fois sur le type de
procdures d'audit mettre en uvre et sur leur association.
Par exemple, l'auditeur peut se faire confirmer par confirmation directe
l'exhaustivit des termes d'un contrat avec un tiers, et de plus, procder
l'examen approfondi du contrat.
12.En dfinissant les procdures d'audit mettre en uvre, l'auditeur considre les
raisons qui l'ont conduit son valuation du risque d'anomalie significative au
niveau de l'assertion pour
Chaque catgorie d'oprations,
Chaque solde de compte et
Chaque information donne.
Cela ncessite de prendre en considration la fois les caractristiques particulires

de chaque catgorie d'oprations, solde de compte, ou d'information donne (i.e.,
les risques inhrents) mais aussi de vrifier si l'valuation du risque faite par
l'auditeur tient compte des contrles internes raliss par l'entit (i.e., le risque li au
contrle).
Par exemple, si l'auditeur considre qu'il existe un risque particulirement
faible qu'une anomalie significative puisse exister compte tenu des
caractristiques particulires d'une catgorie d'oprations sans tenir
compte des contrles internes le concernant, il peut juger que la seule
mise en uvre de procdures analytiques substantives est suffisante.
A l'inverse, s'il estime qu'il existe un risque particulirement faible qu'une
anomalie significative puisse exister en raison des contrles internes
efficaces mis en place par l'entit et qu'il projette de dfinir des contrles
substantifs sur la base du fonctionnement efficace de ces contrles
internes, alors il excute des tests de procdures pour collecter des
lments probants sur l'efficacit du fonctionnement de ces contrles
169

internes. Ceci peut tre le cas, par exemple, pour une catgorie
d'oprations globalement identiques, non complexes qui sont excutes
de faon habituelle et qui sont contrles par le systme informatique de
l'entit.
13. L'auditeur obtient des lments probants portant sur l'exactitude et l'exhaustivit
de l'information produite par le systme informatique de l'entit lorsque cette
information est utilise dans l'excution des procdures d'audit. Par exemple, si
l'auditeur utilise une information non financire ou des donnes budgtaires
produites par le systme informatique de l'entit lors de l'excution des
procdures d'audit, tels que des contrles analytiques substantifs ou des tests de
procdures, il collecte des lments probants portant sur l'exactitude et
l'exhaustivit de telles informations.
.4.2 CALENDRIER
14.Le calendrier dfinit le moment o les procdures d'audit sont excutes ou la
priode ou la date sur lesquelles les lments probants portent.
15.L'auditeur peut mettre en uvre des tests de procdures ou des contrles

substantifs une date intercalaire ou la fin de l'exercice.
16.Plus le risque d'anomalie significative est lev, plus il est probable qu'il dcide
qu'il est plus efficace de mettre en uvre des contrles substantifs proches ou
la fin de l'exercice, plutt qu' une date antrieure, ou de mettre en uvre des
procdures d'audit non annonces ou inopines (par exemple, mettre en uvre
des procdures d'audit dans des sites slectionns sans annonce pralable).
17.Par ailleurs, mettre en uvre des procdures d'audit avant la fin de l'exercice
peut aider l'auditeur identifier des problmes significatifs trs tt au cours de
l'audit et donc les rsoudre avec l'assistance de la direction ou dvelopper
une approche d'audit efficace en rponse ces problmes.
170

18. Si l'auditeur met en uvre des tests de procdures ou des contrles substantifs
avant la fin de l'exercice, il prend en considration la ncessit de collecter des
lments probants additionnels pour la priode restant courir jusqu' la fin de
l'exercice (cf. paragraphes 37 38 et 56 61).
19.Lorsqu'il considre quel moment il doit mettre en uvre des procdures
d'audit, l'auditeur tient galement compte des points suivants:
L'environnement de contrle interne ;

Le moment o l'information pertinente est disponible (par exemple, des fichiers
informatiques peuvent tre effacs par la suite, ou des contrles physiques
peuvent avoir lieu seulement certains moments) ;
La nature du risque (par exemple, s'il y a un risque de survaluation des

produits pour satisfaire aux prvisions de bnfices par la cration postrieure
de faux contrats de vente, l'auditeur peut souhaiter examiner les contrats en
cours au dernier jour de l'exercice) ;
L'exercice ou la date sur laquelle portent les lments probants.

20.Certaines procdures d'audit ne peuvent tre mises en uvre qu' la fin de
l'exercice ou aprs cette date, par exemple, le rapprochement entre les comptes
et les livres comptables et l'examen des ajustements faits au cours de la
prparation des comptes. S'il y a un risque que l'entit ait comptabilis indment
des contrats de ventes ou que des oprations n'aient pas t acheves la fin
de l'exercice, l'auditeur met en uvre des procdures en vue d'apporter des
rponses ce risque spcifique.
Par exemple, quand les oprations sont individuellement significatives ou
qu'une erreur de sparation des exercices peut conduire une anomalie
significative, l'auditeur inspecte normalement les oprations proches de la
fin de l'exercice.
.4.3 ETENDUE
171

21.L'tendue couvre le nombre de procdures d'audit spcifiques mettre en

uvre, par exemple, la taille de l'chantillon ou le nombre d'observations faire
sur une procdure de contrle interne donne.
22.L'tendue d'une procdure d'audit est dtermine par le jugement de l'auditeur
aprs prise en compte du caractre significatif, de l'valuation du risque et du
niveau d'assurance qu'il prvoit d'obtenir.
23.En particulier, l'auditeur augmente normalement l'tendue des procdures d'audit
quand le risque d'anomalie significative augmente.
24.Cependant, l'augmentation de l'tendue d'une procdure d'audit n'est efficace
que si la procdure d'audit elle-mme est pertinente pour ce risque spcifique ;
c'est pourquoi, la nature mme de la procdure d'audit est la considration la
plus importante.
25.L'utilisation de techniques d'audit assistes par ordinateur peut permettre un plus
grand nombre de tests sur des oprations informatises et des fichiers
comptables. De telles techniques peuvent tre utilises :
Pour slectionner des chantillons d'oprations partir de fichiers informatiques
cls,
Pour trier des oprations ayant des caractristiques spcifiques, ou
Pour tester une population entire plutt qu'un chantillon.
26.Des conclusions correctes peuvent normalement tre tires en utilisant des

approches par chantillonnage.
Nanmoins,
Si l'chantillon slectionn est trop faible, l'approche par chantillonnage n'est
pas approprie pour atteindre l'objectif d'audit fix, ou
Si les erreurs trouves ne sont pas suivies de manire approprie, il y aura un
risque non acceptable que la conclusion de
l'auditeur
base sur cet
chantillon soit diffrente de la conclusion tire si la population entire

avait t soumise la mme procdure d'audit.
La norme Mthodes de sondages dfinit les modalits d'application de
l'utilisation de la mthode de l'chantillonnage.
172

27.La
prsente
norme
considre
l'utilisation
en
association
de
diffrentes
procdures d'audit comme un des aspects de la nature mme des tests, tel que
discut prcdemment. Nanmoins, l'auditeur doit se demander si l'tendue des
tests
est
approprie
lorsqu'il
effectue
diffrentes
procdures
d'audit
en
association.
.5 Tests de procdures
28.L'auditeur met en uvre des tests de procdures lorsque son valuation du
risque ncessite de juger l'efficacit du fonctionnement des contrles internes ou
lorsque des contrles substantifs seuls ne fournissent pas suffisamment
d'lments probants appropris au niveau de l'assertion.
29.Quand l'valuation du risque d'anomalie significative
faite par l'auditeur
au niveau de l'assertion ncessite de prvoir que les contrles internes

fonctionnent avec efficacit, il met en uvre des tests de procdures pour
collecter suffisamment d'lments probants appropris assurant que les
contrles internes ont fonctionn avec efficacit aux moments pertinents
au cours de la priode audite. Voir paragraphes 39 44 ci-dessous
concernant la question de l'utilisation d'lments probants portant sur l'efficacit
du fonctionnement des contrles internes collects lors des audits antrieurs.
30.L'valuation du risque d'anomalie significative faite par l'auditeur au niveau de
l'assertion peut ncessiter d'obtenir l'assurance d'un fonctionnement efficace des
contrles internes, dans ce cas, l'auditeur met en uvre des tests de procdures
pour
collecter
des
lments
probants
portant
sur
l'efficacit
de
leur
fonctionnement. Les tests d'efficacit du fonctionnement des contrles internes

portent seulement sur les contrles internes qu'il a dtermins comme conus
pour empcher, ou dtecter et corriger, une anomalie significative dans une
assertion.
31.Si,
en
conformit
avec
le
paragraphe
115
de
la
norme
MSA
310 connaissances des activits , l'auditeur a dtermin qu'il n'est pas
173

possible ou ralisable de rduire les risques d'anomalie significative au

niveau de l'assertion un niveau acceptable faible au moyen d'lments
probants collects partir de contrles substantifs uniquement, il doit
raliser des tests de procdures appropris sur le contrle interne pour
collecter des lments probants quant l'efficacit de son fonctionnement.
Par exemple, comme indiqu dans le paragraphe 115 de ladite norme, l'auditeur
peut tre dans l'impossibilit d'laborer des contrles substantifs efficaces qui
fournissent par eux-mmes suffisamment d'lments probants appropris au
niveau de l'assertion lorsqu'une entit conduit son activit en utilisant un
environnement informatique et qu'aucune documentation des oprations n'est
produite ou conserve autrement que par le systme informatique.
32.Tester l'efficacit du fonctionnement des contrles internes diffre de la collecte
d'lments probants sur l'application des contrles internes. Lorsqu'au cours de
la procdure d'valuation des risques, l'auditeur collecte des lments probants
sur l'application des contrles internes, il examine si les contrles internes
pertinents existent et si l'entit les utilise. Lorsqu'il met en uvre des tests pour
vrifier l'efficacit du fonctionnement des contrles internes, il collecte des
lments probants montrant que ces contrles fonctionnent efficacement. Cela
comprend la collecte d'lments probants sur la faon dont les contrles internes
ont t appliqus aux moments pertinents pendant la priode audite, la
prennit avec laquelle ils ont t appliqus, et par qui ou par quels moyens ils
ont t appliqus. Si des contrles internes substantiellement diffrents ont t
utiliss des moments diffrents au cours de la priode audite, l'auditeur les
prend en considration chacun sparment. L'auditeur peut estimer que tester
l'efficacit du fonctionnement des contrles internes en mme temps qu'valuer
leur conception et collecter des lments probants portant sur leur application,
est efficace.
33.Bien que certaines procdures d'valuation du risque que l'auditeur met en
uvre pour valuer la conception des contrles internes et pour dterminer s'ils
ont t appliqus, peuvent ne pas tre spcifiquement conues comme des tests
de procdures, elles peuvent nanmoins fournir des lments probants portant
sur l'efficacit du fonctionnement des contrles internes et, par consquent,
174

servir de tests de procdures. Par exemple, l'auditeur peut avoir demand des
renseignements concernant l'utilisation faite par la direction des budgets, avoir
observ les comparaisons faites par la direction entre des charges mensuelles
budgtes et les charges relles, et avoir inspect les rapports d'analyse des
carts entre les montants budgts et rels. Ces procdures d'audit fournissent
des connaissances quant la conception des politiques budgtaires de l'entit et
quant leur application, et peuvent aussi fournir des lments probants portant
sur l'efficacit du fonctionnement des politiques budgtaires dans la prvention et
la dtection d'anomalies significatives dans la prsentation des charges. Dans de
tels cas, l'auditeur value si les lments probants fournis par ces procdures
d'audit sont suffisants.
.5.1 NATURE DES TESTS DE PROCEDURES

34.L'auditeur slectionne des procdures d'audit pour obtenir l'assurance de
l'efficacit du fonctionnement des contrles internes. Plus le niveau attendu
d'assurance augmente, plus l'auditeur recherche des lments probants fiables.
Dans les cas o l'auditeur adopte une approche comprenant principalement des
tests de procdures, en particulier affrents des risques pour lesquels il n'est
pas possible ou ralisable de collecter suffisamment d'lments probants
appropris par des contrles substantifs, il met en uvre en principe des tests de
procdures afin d'obtenir un niveau d'assurance plus lev quant l'efficacit de
leur fonctionnement.
35.L'auditeur effectue d'autres procdures d'audit en association avec des
demandes d'informations ou d'explications afin de tester l'efficacit du
fonctionnement des contrles internes. Bien que ne visant pas l'obtention
d'une comprhension de la conception et de l'application des contrles internes,
les tests portant sur l'efficacit du fonctionnement des contrles internes
comprennent normalement les mmes types de procdures d'audit que ceux
utiliss pour valuer la conception et l'application des contrles internes, et
peuvent aussi inclure une r-excution du contrle par l'auditeur. Comme une
demande d'informations ou d'explications uniquement n'est pas suffisante,
175

l'auditeur
utilise
suffisamment
une
association
d'lments
probants
de
procdures
appropris
d'audit
portant
sur
pour
collecter
l'efficacit
du
fonctionnement des contrles internes. Ces contrles internes soumis des tests
tels que des demandes d'informations ou d'explications associes une
inspection ou une r-excution fournissent normalement plus d'assurance que
les contrles internes pour lesquels les lments probants ne consistent qu'en
demande d'informations et en observation.
Par exemple, l'auditeur peut demander des informations et observer les
procdures de l'entit pour l'ouverture du courrier et le traitement des
encaissements pour tester l'efficacit du fonctionnement des contrles
internes sur les encaissements.
Parce qu'une observation n'est pertinente qu'au moment o elle a t
ralise,
l'auditeur
complte
normalement
l'observation
avec
des
demandes d'informations au personnel de l'entit, et peut aussi inspecter

la documentation propos de la ralisation de tels contrles internes
d'autres moments pendant l'exercice audit afin de collecter suffisamment
d'lments probants appropris.
36.La nature d'un contrle interne particulier influence le type de procdures d'audit
requises pour collecter des lments probants prouvant que le contrle a t
effectu correctement aux moments pertinents pendant la priode sur laquelle
porte l'audit. Pour certains contrles internes, l'efficacit du fonctionnement est
prouve par la documentation. Dans de tels cas, l'auditeur peut dcider
d'inspecter la documentation pour collecter des lments probants sur l'efficacit
du fonctionnement. Nanmoins, pour d'autres contrles internes, une telle
documentation peut ne pas tre disponible ou pertinente.
Par exemple, la documentation d'une opration peut ne pas exister
cause de certains facteurs dans l'environnement de contrle interne, tels
que la mthode de dlgation des pouvoirs et des responsabilits, ou pour
certains types d'activits de contrle interne telles que des activits de
contrle interne excutes par ordinateur. Dans de telles circonstances,
les lments probants portant sur l'efficacit de leur fonctionnement
peuvent tre collects par demande d'informations et d'explications en
176

association avec d'autres procdures d'audit telles que l'observation ou

l'utilisation de techniques d'audit assistes par ordinateur.
37.Lors de la conception de tests de procdures, l'auditeur tient compte du besoin
de collecter des lments probants attestant du fonctionnement efficace des
contrles internes directement lis aux assertions mais aussi des autres
contrles internes indirects dont ces contrles dpendent.
Par exemple, l'auditeur peut identifier la revue faite par un utilisateur d'un
rapport d'exceptions de ventes prsentant les dpassements de limite de
crdit autorise par client, comme un contrle interne directement li
une assertion. Dans de tels cas, l'auditeur value l'efficacit de la revue du
rapport faite par l'utilisateur et aussi des contrles internes lis
l'exactitude de l'information contenue dans le rapport (par exemple, les
contrles internes gnraux portant sur l'environnement informatique).
38.Pour le cas d'un contrle interne automatis, en raison de l'uniformit inhrente

au traitement des oprations par le systme informatique, les lments probants
portant sur son application, considrs en association avec les lments
probants collects en matire d'efficacit du fonctionnement des contrles
internes gnraux de l'entit (et en particulier, les contrles internes sur les
modifications
de
programmes)
peuvent
fournir
des
lments
probants
substantiels portant sur l'efficacit de son fonctionnement durant la priode

concerne.
39.Pour rpondre l'valuation du risque, l'auditeur peut laborer un test de

procdures mettre en uvre conjointement avec un test de dtails sur la mme
opration. L'objectif des tests de procdures est d'valuer si un contrle
fonctionne de faon efficace. L'objectif des tests de dtails est de dtecter les
anomalies significatives au niveau de l'assertion. Bien que ces objectifs soient
diffrents, les deux peuvent tre accomplis simultanment par l'excution d'un
test de procdures et d'un test de dtails sur la mme opration, aussi connus
comme un test objectif double.
177

Par exemple, l'auditeur peut contrler une facture pour dterminer si elle a
t approuve et pour collecter des lments probants substantifs de
l'opration.
L'auditeur
prend
soigneusement
en
considration
la
conception et l'valuation de tels tests pour atteindre les deux objectifs.
40.L'absence d'anomalies dtectes par un contrle substantif ne fournit pas

d'lments probants prouvant que les contrles internes lis l'assertion teste
sont efficaces. Nanmoins, les anomalies que l'auditeur dtecte lors de
l'excution de contrles substantifs sont prises en compte lorsqu'il value
l'efficacit du fonctionnement des contrles internes concerns. Une anomalie
significative dtecte par les procdures de l'auditeur qui n'a pas t identifie
normalement par l'entit, indique l'existence d'une faiblesse significative du
contrle interne, qui est communique la direction et aux personnes constituant
le gouvernement d'entreprise.
.5.2. CALENDRIER DES TESTS DE PROCEDURES

41.Le calendrier des tests de procdures dpend des objectifs de l'auditeur
et
dtermine la priode de fiabilit de ces contrles. Si l'auditeur teste des contrles

internes un moment particulier, il ne collecte que des lments probants portant
sur le fait que les contrles internes fonctionnaient rellement ce moment-l.
Nanmoins, s'il teste les contrles internes pendant toute une priode donne, il
collecte des lments probants concernant l'efficacit du fonctionnement du
contrle interne pendant cette priode.
42.Des lments probants relatifs uniquement un moment prcis peuvent tre

suffisants pour satisfaire l'objectif de l'auditeur, par exemple, en testant les
contrles internes sur le processus d'inventaire physique de l'entit la fin de
l'exercice. Si, par contre, l'auditeur recherche des lments probants portant sur
l'efficacit d'un contrle interne sur une priode donne, les lments probants
relatifs uniquement un moment prcis peuvent tre insuffisants et l'auditeur
complte ces tests avec d'autres tests de procdures de contrle interne qui sont
capables de fournir des lments probants que le contrle interne a fonctionn
178

rellement aux moments pertinents de la priode audite. De tels autres tests

peuvent consister en tests du pilotage effectu par l'entit elle-mme sur ses
contrles internes.
43.Lorsque l'auditeur collecte des lments probants portant sur l'efficacit du

fonctionnement des contrles internes durant une priode intercalaire, il
doit dterminer les lments probants additionnels qu'il doit collecter pour
la priode restant courir. En dterminant cela, il considre le caractre
significatif de l'valuation des risques d'anomalie significative au niveau de
l'assertion, les contrles internes spcifiques qui ont t tests pendant la
priode intercalaire, le niveau d'assurance obtenu quant l'efficacit du
fonctionnement de ces contrles, la dure de la priode restant courir, dans
quelle mesure il compte rduire les contrles substantifs complmentaires
compte tenu du niveau de confiance plac dans les contrles internes, et
l'environnement de contrle interne. L'auditeur collecte des lments probants
sur la nature et l'tendue de tous les changements significatifs dans le contrle
interne, y compris les changements dans le systme d'information, les
procdures et le personnel qui sont intervenus postrieurement la priode
intercalaire.
44.Des lments probants additionnels peuvent tre collects, par exemple, en
tendant les tests de l'efficacit du fonctionnement des contrles internes sur la
priode restant courir ou en testant le pilotage effectu par l'entit elle-mme
sur ses contrles internes.
45.Si l'auditeur prvoit dans sa planification d'utiliser des lments probants
portant sur l'efficacit du fonctionnement des contrles internes collects
lors des audits prcdents, il doit collecter des lments probants pour
savoir si des changements dans ces contrles internes spcifiques ont eu
lieu postrieurement l'audit prcdent. L'auditeur doit collecter des
lments probants, attestant si de tels changements se sont produits, au
moyen d'une demande d'informations ou d'explications en association
avec
une
observation
ou
une
inspection
afin
de
confirmer
la
comprhension de ces contrles internes spcifiques. La norme lments
179

probants prvoit que l'auditeur met en uvre des procdures d'audit pour
tablir le caractre permanent de la pertinence des lments probants collects
au cours des exercices prcdents lorsqu'il prvoit d'utiliser les lments
probants pour l'exercice en cours. Par exemple, lors de l'audit prcdent,
l'auditeur peut avoir dtermin qu'un contrle automatis fonctionnait comme
prvu. Il collecte des lments probants pour dterminer si des modifications
dans le contrle automatis ont eu lieu qui affecteraient son fonctionnement
efficace et continu, par exemple, par la demande d'informations et d'explications
la direction et par l'inspection des fichiers d'intervention qui indiquent les
contrles internes qui ont t changs. Le fait de prendre en considration les
lments probants portant sur ces modifications peut entraner soit une
augmentation, soit une diminution des lments probants attendus, devant tre
collects durant l'exercice en cours, relativement l'efficacit du fonctionnement
des contrles internes.
46.Si l'auditeur prvoit dans sa planification de s'appuyer sur des contrles
internes qui ont chang depuis qu'ils ont t tests pour la dernire fois, il
doit tester l'efficacit du fonctionnement de ces contrles internes lors de
l'audit en cours. Des changements peuvent affecter la pertinence des lments
probants collects au cours des exercices prcdents de manire tellement
importante qu'ils ne peuvent plus servir de base continue d'assurance. Par
exemple, des modifications de systme qui permettent une entit de recevoir un
nouveau rapport du systme n'affectent probablement pas la pertinence des
lments probants de l'exercice prcdent ; par contre, une modification de
systme qui implique que des donnes doivent dsormais tre cumules ou
calcules diffremment, l'affecte.
47.Si l'auditeur prvoit dans sa planification de s'appuyer sur des contrles

internes qui n'ont pas chang depuis la dernire fois qu'ils ont t tests, il
teste l'efficacit du fonctionnement de tels contrles lors d'au moins un
audit sur trois. Comme indiqu dans les paragraphes 40 et 44, il ne peut pas
s'appuyer sur des lments probants portant sur l'efficacit du fonctionnement de
contrles internes collects lors d'audits prcdents pour des contrles internes
180

qui ont chang depuis la dernire fois qu'ils ont t tests ou pour des contrles
internes qui font diminuer un risque significatif. La dcision de l'auditeur
de
s'appuyer ou non sur des lments probants collects lors d'audits prcdents
pour d'autres contrles internes est une question de jugement professionnel. De
plus, la priode coule entre les tests de tels contrles internes est aussi une
question de jugement professionnel, mais ne peut pas excder deux ans.
48.En envisageant s'il est appropri d'utiliser des lments probants portant sur
l'efficacit du fonctionnement des contrles internes collects lors des audits
prcdents, et, si oui, la dure de la priode qui peut s'couler avant de re-tester
un contrle, l'auditeur tient compte des lments suivants :
L'efficacit des autres lments de contrle interne, incluant l'environnement

de contrle interne, le pilotage effectu par l'entit elle-mme sur ses
contrles internes, et le processus d'valuation du risque de l'entit ;
Les risques provenant des caractristiques du contrle interne, notamment si

les contrles internes sont manuels ou automatiss, pour une discussion sur
les risques spcifiques provenant des lments manuels et automatiss d'un
contrle interne) ;
L'efficacit des contrles internes informatiques gnraux ;

L'efficacit du contrle interne et son application par l'entit, notamment la
nature et l'tendue des carts dans l'application du contrle interne dduits
des tests d'efficacit du fonctionnement lors des audits prcdents ;
Si l'absence de modification d'un contrle interne particulier cre un risque

dans un environnement en changement ;
Le risque d'anomalie significative et l'tendue de la confiance place sur ce

contrle interne.
En gnral, plus le risque d'anomalie significative est lev, ou plus la confiance

en ces contrles internes est leve, plus la priode de temps coul entre leur
contrle, le cas chant, est susceptible d'tre courte. Les facteurs qui diminuent
normalement la priode coule entre les tests d'un contrle interne, ou qui
181

conduisent ne pas s'appuyer sur les lments probants collects lors des
audits prcdents, incluent les lments suivants:
Un faible environnement de contrle interne.

Un faible pilotage des contrles internes.
Une intervention manuelle significative dans les contrles internes concerns.
Des
changements
de
personnel
qui
affectent
significativement
fonctionnement du contrle interne.
Un environnement en changement qui induit un besoin de modification du

contrle interne.
Des contrles internes informatiques gnraux faibles.

49.Lorsqu'il y a un certain nombre de contrles internes pour lesquels
l'auditeur juge appropri d'utiliser les lments probants collects lors des
audits prcdents, il
teste l'efficacit du fonctionnement de certains
contrles internes lors de chaque audit. La raison de cette exigence est

d'carter la possibilit que l'auditeur applique l'approche du paragraphe 41 tous
les contrles internes sur lesquels il propose de s'appuyer, mais teste tous ces
contrles internes sur une seule priode d'audit sans tester les contrles internes
sur les deux priodes d'audit postrieures. En plus de fournir des lments
probants portant sur l'efficacit du fonctionnement des contrles internes tests
lors de l'audit en cours, l'excution de tels tests fournit des preuves
complmentaires de l'efficacit permanente de l'environnement de contrle
interne, et contribue ds lors la dcision de savoir s'il est appropri ou non de
s'appuyer sur des lments probants collects lors des audits prcdents. Par
consquent, quand l'auditeur dtermine qu'il est appropri d'utiliser les lments
probants collects lors des audits prcdents pour un certain nombre de
contrles internes, il prvoit de tester un nombre suffisant de contrles internes
dans cette population pour chaque priode d'audit, et au minimum, chaque
contrle est test au moins tous les trois audits.
182
le

50.Lorsque, en conformit avec la norme connaissance des activits , lors

de son valuation du risque, l'auditeur a dtermin qu'un risque d'anomalie
significative au niveau de l'assertion est un risque significatif et qu'il
prvoit de s'appuyer sur l'efficacit du fonctionnement des contrles
internes destins faire diminuer ce risque significatif, il collecte les
lments probants portant sur l'efficacit du fonctionnement de ces
contrles internes partir de tests de procdures excuts durant la
priode en cours. Plus le risque d'anomalie significative est lev, plus il
collecte d'lments probants montrant que les contrles internes pertinents sont
excuts de faon efficace. Par consquent, bien que l'auditeur tienne souvent
compte d'informations obtenues au cours des audits prcdents lors de la
conception des tests de procdures pour faire diminuer un risque significatif, il ne
s'appuie pas sur les lments probants collects lors d'un audit prcdent
concernant l'efficacit du fonctionnement des contrles internes relatifs de tels
risques, mais collecte des lments probants portant sur l'efficacit du
fonctionnement des contrles internes relatifs de tels risques pour l'exercice en
cours.
.5.3 TENDUE DES TESTS DE PROCEDURES

51.L'auditeur conoit des tests de procdures pour collecter des lments probants
suffisants et appropris prouvant que les contrles internes fonctionnaient
rellement pendant toute la priode examine. L'auditeur peut prendre en
compte les lments suivants pour dterminer l'tendue de ses tests de
procdures:
La frquence de l'excution du contrle par l'entit pendant la priode ;

La dure pendant la priode d'audit durant laquelle l'auditeur s'appuie sur
l'efficacit du fonctionnement du contrle interne ;
La pertinence et la fiabilit des lments probants collecter pour dmontrer

que le contrle prvient, dtecte et corrige les anomalies significatives au
niveau de l'assertion ;
183

La porte des lments probants collects partir des tests sur d'autres
contrles internes relatifs l'assertion ;
La faon dont l'auditeur prvoit de s'appuyer sur l'efficacit du fonctionnement

du contrle interne dans l'valuation du risque (et de cette manire de rduire
les contrles substantifs relatifs la fiabilit d'un tel contrle) ;
L'cart attendu par rapport au contrle interne ;

52.Plus l'auditeur s'appuie sur l'efficacit du fonctionnement des contrles internes
dans l'valuation du risque, plus l'tendue de ses tests de procdures est vaste.
De plus, si le taux de l'cart attendu d'un contrle interne augmente, l'auditeur
augmente l'tendue des tests de procdures. Nanmoins, l'auditeur value si le
taux d'cart attendu indique que le contrle interne ne sera pas suffisant pour
rduire le risque d'anomalie significative au niveau de l'assertion celui qu'il a
valu. Si le taux d'cart attendu est trop lev, l'auditeur peut juger que des
tests de procdures pour une assertion particulire peuvent ne pas tre efficaces.
53.En raison de la cohrence inhrente un systme informatique, l'auditeur peut
ne pas avoir besoin d'augmenter l'tendue des tests du contrle interne
automatis. Un contrle interne automatis fonctionne de manire rgulire sauf
si le programme est chang (y compris les tables, les fichiers ou autres donnes
permanentes utilises par le programme). Quand l'auditeur a estim que le
contrle interne automatis fonctionne comme prvu (ce qui peut tre fait lors de
la premire application du contrle interne ou toute autre date), il prvoit de
raliser des tests pour dterminer que ce contrle interne continue fonctionner
de faon efficace. De tels tests peuvent inclure ceux prvus pour dterminer que
les changements ne sont pas apports au programme sans tre soumis aux
contrles internes appropris relatifs aux changements de programme que la
version autorise du programme est utilise pour le traitement des oprations, et
que les autres contrles internes gnraux pertinents sont effectivement en
place. De tels tests peuvent aussi inclure ceux pour s'assurer que des
changements n'ont pas t apports au programme, comme cela pourrait tre le
cas lorsque l'entit utilise des logiciels d'applications standards sans les modifier
184

ou les maintenir. Par exemple, l'auditeur peut inspecter le document de

l'administrateur de la scurit informatique pour collecter des lments probants
relatifs au fait qu'aucun accs non autoris n'a eu lieu durant la priode.
.6 Contrles substantifs
54.Des contrles substantifs sont raliss en vue de dtecter des anomalies
significatives au niveau de l'assertion, et comprennent des tests de dtails des
catgories d'oprations, des soldes des comptes et des informations donnes
dans l'annexe, ainsi que des contrles substantifs analytiques. L'auditeur planifie
et ralise des contrles substantifs pour rpondre l'valuation du risque
d'anomalie significative.
55.Indpendamment
de
l'valuation
du
risque
d'anomalie
significative,
l'auditeur conoit et met en uvre des contrles substantifs pour chaque

catgorie significative d'oprations, chaque solde des comptes, et chaque
information donne. Cette exigence reflte le fait que l'valuation du risque par
l'auditeur est subjective et peut ne pas tre suffisamment prcise pour identifier
tous les risques d'anomalie significative. De plus, il existe des limites inhrentes
au contrle interne, comme par exemple le fait qu'il puisse tre contourn par la
direction. Par consquent, mme si l'auditeur estime que le risque d'anomalie
significative peut tre rduit un niveau
acceptable faible en ralisant
uniquement tests de procdures pour une assertion particulire relative une

catgorie d'oprations, un solde de compte ou une information donne (voir
paragraphe n o 8), il ralise toujours des contrles substantifs pour chaque
catgorie significative d'oprations, chaque solde de compte, et chaque
information donne.
56.Les contrles substantifs de l'auditeur
doivent inclure les procdures
d'audit suivantes relatives aux processus de clture des comptes :
Rapprochement des comptes avec les tats comptables sous-jacents ;

et
Examen
des
critures
comptables
significatives
et
des
autres
ajustements effectus lors du processus d'laboration des comptes.
185

La nature et l'tendue de l'examen par l'auditeur des critures comptables et des

autres ajustements dpendent de la nature et de la complexit du processus
d'laboration de l'information financire de l'entit et des risques d'anomalies
significatives relatifs.
57.Lorsque, conformment la norme connaissance des activits , lors de
son valuation du risque, l'auditeur a dtermin que le risque d'anomalie
significative au niveau de l'assertion, est significatif, il doit mettre en uvre
des contrles substantifs qui rpondent spcifiquement ce risque.
Par exemple, si l'auditeur identifie que la direction est sous pression pour
atteindre les bnfices attendus, il peut y avoir un risque que la direction
majore le chiffre d'affaires en comptabilisant indment le chiffre d'affaires
relatif des accords commerciaux dont les termes empchent la
comptabilisation immdiate du chiffre d'affaires ou en facturant des ventes
avant l'expdition.
Dans ces circonstances, l'auditeur peut, par exemple, mettre en uvre
des confirmations externes non seulement pour confirmer les soldes de
comptes, mais aussi pour confirmer les termes des accords commerciaux,
tels que la date, les termes de retour et de livraison.
De plus, l'auditeur peut galement complter de telles confirmations
externes par des demandes d'informations auprs du personnel nonfinancier
de
l'entit
concernant
les
modifications
des
accords
commerciaux et les conditions de livraison.

58.Si l'approche d'audit des risques significatifs ne comprend que des contrles
substantifs, les procdures d'audit appropries pour aborder de tels risques
significatifs comprennent des tests de dtails isols ou une association de tests
de dtails et de contrles substantifs analytiques. L'auditeur tient compte des
modalits d'application figurants aux paragraphes 53 64 lorsqu'il met en uvre
la nature, le calendrier et l'tendue des contrles substantifs relatifs aux risques
significatifs. Afin de collecter suffisamment d'lments probants appropris, les
contrles substantifs affrents aux risques significatifs sont le plus souvent
186

conus pour collecter des lments probants fournissant une grande valeur
probante.
.6.1 NATURE DES CONTROLES SUBSTANTIFS

59.Les contrles substantifs analytiques sont gnralement plus adapts des
grandes quantits d'oprations dont la tendance est prvisible dans le temps.
Les tests de dtails sont normalement plus appropris pour collecter des
lments probants sur certaines assertions relatives des soldes des comptes, y
compris l'existence et l'valuation. Dans certaines situations, l'auditeur peut juger
que la mise en uvre de contrles substantifs analytiques isols peut suffire
rduire le risque d'anomalie significative un niveau acceptable faible.
Par exemple, l'auditeur peut juger que la mise en uvre de contrles
substantifs analytiques isols rpond l'valuation du risque d'anomalie
significative pour une catgorie d'oprations dans le cas o son valuation
du risque serait taye par
mise en uvre
des lments probants collects lors de la
de tests sur l'efficacit du fonctionnement du contrle
interne.
Dans d'autres situations, l'auditeur peut juger que des seuls tests de
dtails sont appropris ou qu'une association de contrles substantifs
analytiques et de tests de dtails apporteront une meilleure rponse
l'valuation des risques.
60.L'auditeur conoit des tests de dtail pour rpondre l'valuation des risques
en vue d'obtenir des lments probants suffisants et appropris afin d'atteindre
le degr d'assurance prvu au niveau de l'assertion. Lors de la conception de
contrles substantifs
relatifs
aux assertions
d'existence
ou d'occurrence,
l'auditeur slectionne parmi les lments contenus dans un solde de compte et

collecte des lments probants le concernant. Par contre, lors de la conception
de procdures d'audit
relatives
l'assertion
d'exhaustivit, l'auditeur
slectionne parmi les lments probants qui indiquent qu'un lment doit tre
compris dans le solde figurant dans les comptes concerns et examine si cet
lment y est bien inclus. Par exemple, l'auditeur
187
peut inspecter les

dcaissements postrieurs la clture afin de dterminer si des achats ont t

omis des comptes fournisseurs.
61.Lors de la conception des contrles substantifs analytiques, l'auditeur prend en
compte des questions suivantes:
La pertinence de l'utilisation de contrles substantifs analytiques tant donn

les assertions ;
La fiabilit
des donnes, internes ou externes, partir desquelles les
prvisions des montants ou des ratios enregistrs sont labores.
Si les prvisions sont suffisamment prcises pour identifier une inexactitude

significative au degr d'assurance dsir ;
Le montant de toute diffrence acceptable entre les montants enregistrs et les

valeurs escomptes.
L'auditeur
l'entit
envisage de tester les contrles internes

des informations
qu'il utilise
rsultats
l'laboration par
pour la mise en uvre des procdures
analytiques. Lorsque de tels contrles internes

davantage confiance dans la fiabilit
relatifs
sont efficaces, l'auditeur
de l'information
et, ds lors, dans les
des procdures analytiques. Ou bien, l'auditeur
peut tudier si
l'information a dj fait l'objet de tests d'audit au cours de la priode prcdente

ou en cours. Lorsqu'il dtermine les procdures d'audit mettre en uvre sur
l'information
servant de base aux rsultats attendus des contrles substantifs
analytiques, l'auditeur tient compte des modalits d'application figurant dans la

norme lments probants .
.6.2 CALENDRIER DES CONTROLES SUBSTANTIFS

62.Lorsque les contrles substantifs
sont raliss une date intercalaire,
l'auditeur met en uvre des contrles substantifs supplmentaires ou des

en association avec des tests de procdures pour
188

couvrir la priode
restante et pour permettre d'tendre les conclusions
d'audit de la date intercalaire la fin de priode.

63.Dans certaines circonstances, les contrles substantifs peuvent tre excuts
une date intercalaire. Cela augmente le risque que des inexactitudes existantes
la fin de la priode
ne soient pas dtectes
par l'auditeur. Ce risque est
fonction de la dure de la priode restante. Lorsqu'il envisage la mise en uvre

de contrles substantifs
une date intercalaire, l'auditeur tient compte des
lments tels que les suivants:
L'environnement de contrle interne et autres contrles internes;

La disponibilit de l'information ncessaire pour les procdures de l'auditeur
une date ultrieure ;
L'objectif du contrle substantif ;

L'valuation du risque d'inexactitude significative ;
La catgorie d'oprations
ou de solde des comptes
ou les assertions
concernes ;
La capacit de l'auditeur
raliser des contrles substantifs appropris ou
des contrles substantifs associs des tests de procdures
afin de couvrir
la priode restante et afin de rduire le risque qu'une inexactitude qui existe

en fin de priode ne soit pas dtecte.
64.Bien que l'auditeur

l'efficacit
ne soit pas oblig
d'obtenir des lments probants
du fonctionnement des contrles internes
sur
afin d'avoir une base
raisonnable permettant d'tendre les conclusions d'audit d'une date intercalaire

la fin de la priode, il s'interroge sur le caractre suffisant des seuls contrles
substantifs
pour couvrir la priode
ne sont
restante.
S'il a
conclut que ces seuls
pas suffisants, des tests d'efficacit
du
fonctionnement des contrles internes concerns ou des contrles substantifs

sont raliss la fin de la priode
65.Quand l'auditeur
a identifi des risques d'inexactitude
significative
dus la
fraude, en rponse ces risques, il peut modifier le calendrier des procdures
189

d'audit. Par exemple, l'auditeur
peut conclure qu'tant donn les risques
d'inexactitude volontaire ou de manipulation, les procdures d'audit qui visent

tendre les conclusions d'audit d'une priode intercalaire la fin de la priode
ne sont pas efficaces. Dans de telles circonstances, l'auditeur peut conclure que
les contrles substantifs doivent tre raliss une date proche de ou la fin
de la priode afin de rpondre un risque identifi d'inexactitude significative
d la fraude.
66.Normalement, l'auditeur compare et rapproche les soldes la fin de la priode
avec l'information
comparable une date intermdiaire
afin d'identifier les
montants qui paraissent insolites, investigue chacun de ces montants, et ralise

des contrles substantifs analytiques ou des tests de dtail afin de vrifier la
priode coule. Lorsque l'auditeur prvoit dans sa planification de raliser
des contrles substantifs analytiques concernant la priode coule, il tudie
si les soldes d'une catgorie particulire d'oprations ou les soldes des comptes
sont raisonnablement
prvisibles quant au montant, quant l'importance
relative et quant la composition. L'auditeur tudie si les procdures de l'entit

relatives l'analyse et l'ajustement de ces catgories d'oprations ou soldes des
comptes
sparation
une date intercalaire
et l'tablissement des procdures de
des exercices sont appropries. De plus, l'auditeur
tudie si le
systme informatique affrent l'information financire fournit, pour les soldes

des comptes la fin de la priode et pour les oprations de la priode restante,
une information
suffisante
afin de permettre d'investiguer: les oprations
inhabituelles significatives ou les critures comptables (y compris celles proches

de ou la fin de la priode ); les autres sources de variations significatives, ou
les variations attendues
qui n'ont pas eu lieu; ainsi que les modifications de
composition des catgories d'oprations
ou de soldes des comptes. Les
contrles substantifs relatifs la priode restante dpendent de la ralisation

par l'auditeur de tests de procdures.
67.Si des inexactitudes sont dtectes dans des catgories d'oprations ou des
soldes des comptes
une date intercalaire,
l'auditeur
modifie normalement
l'valuation du risque concern et la planification de la nature, du calendrier ou

de l'tendue des contrles substantifs portant sur la priode restante et qui se
190

rapportent ces catgories d'oprations ou soldes des comptes, ou il tend ou

ritre de telles procdures d'audit la fin de la priode.
68.L'utilisation d'lments probants issus de la ralisation de contrles substantifs
lors d'un audit
d'inexactitude
prcdent n'est pas suffisante

significative
de la priode
pour rpondre au risque
en cours. Dans la plupart des cas,
l'utilisation d'lments probants issus de la ralisation de contrles substantifs

lors d'un audit prcdent ne fournit que peu ou pas d'lments probants pour la
priode en cours. Afin de pouvoir utiliser des lments probants collects lors
d'un audit prcdent comme lments probants substantifs pour la priode en
cours, les lments probants
et les questions sous-jacentes concernes
ne
doivent pas changer fondamentalement. Un exemple d'lment probant collect

lors de la ralisation de contrles substantifs au cours de l'audit prcdent qui
peut tre pertinent pour l'anne en cours est une consultation juridique affrente
la structure de la titrisation, qui n'a pas subi de changement durant la priode
en cours..
.6.3 TENDUE DE LA MISE EN UVRE DES CONTROLES SUBSTANTIFS

69.Plus le risque d'inexactitude significative est lev, plus les contrles substantifs
sont tendus. Comme le risque d'inexactitude significative prend en compte le
contrle interne, les contrles substantifs peuvent tre davantage tendus pour
tenir compte des rsultats
peu convainquant des tests d'efficacit
du
fonctionnement des contrles internes. Nanmoins, augmenter l'tendue d'une

procdure d'audit n'est appropri que si la procdure d'audit
elle-mme est
pertinente par rapport risque spcifique.

70.Lors de l'laboration de tests de dtail, l'tendue
prvue en termes de taille
des tests est normalement
d'chantillon, qui dpend du risque d'inexactitude
significative. Nanmoins, l'auditeur
prend galement en compte d'autres
questions, notamment celle de savoir s'il est plus efficace
d'utiliser d'autres
moyens de slection de tests, tels que la slection des lments importants ou

inhabituels parmi une population par rapport l'application d'un chantillonnage
reprsentatif ou
la stratification de la population
191
en sous-populations

homognes des fins de sondage. Lors de l'laboration des contrles

substantifs analytiques, l'auditeur tient compte du montant de la diffrence avec
la valeur attendue
qui peut tre accept sans investigation supplmentaire.
Cette dtermination est influence principalement par le caractre significatif et

la cohrence avec le degr d'assurance dsir. La dtermination de ce montant
implique
la
inexactitudes
d'oprations
prise
en
considration
de
dans le solde de compte
la
possibilit
que
des
multiples
spcifique, dans la catgorie
spcifique, ou dans les informations donnes dans l'annexe
puissent s'lever au total un montant non acceptable. Lors de l'laboration de

analytiques, l'auditeur
augmente le niveau d'assurance
dsir quand le risque d'inexactitude significative crot.
.7 Caractre adquat des prsentations et des informations donnes dans

l'annexe
71.L'auditeur
met en uvre des procdures d'audit
prsentation
des comptes
afin d'valuer
si la
en gnral, y compris les informations
donnes en annexe concernes, est en conformit avec l'ensemble de

rgles applicable en matire de l'information financire. L'auditeur tudie si
les comptes particuliers sont prsents d'une manire qui reflte la classification
et la description appropries des informations financires. La prsentation des
comptes
en conformit avec l'ensemble de rgles
d'information
financire
applicable en matire
comprend aussi la prsentation
adquate
des
lments significatifs. Ces lments portent sur la forme, la prsentation, et le

contenu des comptes
et les notes
annexes, y compris, par exemple, la
terminologie utilise, le niveau de dtail donn, la classification des lments

dans les tats, et les bases des montants prsents. L'auditeur s'interroge sur le
fait de savoir la direction a prsent un lment particulier la lumire des
circonstances et faits dont elle a connaissance ce moment-l. Lorsqu'il value
la prsentation des comptes en gnral, y compris les informations donnes
dans l'annexe concernes, l'auditeur
tient compte de l'valuation du risque
d'inexactitude significative au niveau de l'assertion.
192

.8 valuation du caractre suffisant et appropri des lments probants

collects
72.Sur base des procdures d'audit mises en uvre et des lments probants
collects, l'auditeur
apprcie
si l'valuation
des risques d'inexactitude
significative au niveau de l'assertion reste approprie.

73.Un audit des comptes est un processus cumulatif et itratif. Lorsque l'auditeur
met en uvre les procdures d'audit prvues dans la planification, les lments
probants
collects peuvent le conduire modifier la nature, le calendrier, ou
l'tendue des autres procdures d'audit prvues. L'attention de l'auditeur
peut
tre attire par une information qui diffre de faon significative de l'information
sur laquelle s'est base l'valuation du risque.
Par exemple, l'tendue
des erreurs
que l'auditeur
dtecte lors de la
ralisation des contrles substantifs peut modifier son jugement quant

l'valuation du risque et peut indiquer une faiblesse significative dans le
contrle interne.
De plus, les procdures analytiques
l'examen
gnral de l'audit
mises en uvre
au stade de
peuvent indiquer un risque d'inexactitude
significative non dtect antrieurement.

Dans ces cas-l, l'auditeur peut devoir rvaluer les procdures d'audit
prvues lors de la planification, sur base de la rvision de l'apprciation
des risques pour toutes ou pour certaines catgories d'oprations, soldes
des comptes
ou informations donnes dans l'annexe et assertions
concernes.
74.Le concept d'efficacit du fonctionnement des contrles internes reconnat qu'il
peut y avoir des dviations dans la faon dont les contrles internes
sont
appliqus par l'entit. Des dviations par rapport aux contrles internes prescrits
peuvent tre causes par des facteurs tels que des changements au sein du
personnel cl, des fluctuations saisonnires importantes dans la quantit des
oprations et l'erreur humaine. Lorsque de telles dviations sont dtectes lors
de la mise en uvre
demande
des tests de procdures de contrle interne, l'auditeur
des informations
spcifiques
afin de comprendre ces lments et
leurs consquences potentielles, par exemple, par des demandes d'informations
193

au sujet du calendrier des changements de personnel ayant des fonctions cl au

niveau du contrle interne. L'auditeur dtermine si les tests de procdures de
contrles internes excuts fournissent une base approprie pour s'appuyer sur
les contrles internes, si des tests de procdures de contrles internes
complmentaires sont ncessaires, ou si les risques d'inexactitude potentiels
doivent tre abords par l'utilisation de contrles substantifs.
75.L'auditeur ne peut pas prsumer qu'un cas de fraude ou d'erreur est un fait
isol, et c'est pourquoi il envisage dans quelle mesure la dtection
d'une
d'inexactitude affecte l'valuation des risques d'inexactitude significative. Avant

la conclusion de l'audit, l'auditeur value si le risque d'audit est rduit un
niveau faible acceptable et si la nature, le calendrier et l'tendue des procdures
d'audit doivent tre revus. Par exemple, l'auditeur revoit:
La nature, le calendrier, et l'tendue des contrles substantifs ;

Les lments probants
internes
sur l'efficacit
du fonctionnement des contrles
concerns, y compris le processus
d'valuation
du risque de
l'entit.
76.L'auditeur
conclut sur le caractre suffisant et appropri des lments
probants collects afin de rduire un niveau faible acceptable le risque

d'inexactitude significative dans les comptes. En se formant une opinion,
l'auditeur
envisage tous les lments probants
concerns, sans prendre en
compte le fait qu'ils semblent confirmer ou contredire les assertions dans les
comptes.
77.Le caractre suffisant et appropri
conclusions de l'auditeur
des lments probants
tout au long de l'audit
jugement professionnel. Le jugement de l'auditeur
tayant les
sont des questions de

sur le caractre suffisant et
appropri des lments probants est influenc par des facteurs tels que:
L'importance
relative
de l'inexactitude
potentielle dans l'assertion
et la
probabilit de son incidence significative, individuellement ou en combinaison

avec d'autres inexactitudes potentielles, sur les comptes ;
194

L'efficacit
des ractions et des contrles internes
de la direction
pour
rpondre aux risques ;
L'exprience obtenue au cours des audits
prcdents concernant les
inexactitudes potentielles semblables ;
Les rsultats
mises en uvre, y compris
des procdures d'audit
l'identification par ces procdures d'audit de cas spcifiques de fraude ou

d'erreur ;
La source et la fiabilit de l'information disponible ;

Le caractre convainquant des lments probants ;
La comprhension
de l'entit
et de son environnement, y compris de son
contrle interne.
78.Si l'auditeur
n'a pas obtenu des lments probants
suffisants et
appropris concernant une assertion significative des comptes, il essaye

d'obtenir
des
lments
probants
supplmentaires.
S'il
est
dans
l'impossibilit d'obtenir des lments probants suffisants et appropris, il

exprime une opinion avec rserve ou formuler l'impossibilit d'exprimer
une opinion.
.9 Documentation
79.L'auditeur
consigne
dans son dossier
les rponses globales

significative
l'apprciation des risques d'inexactitude

comptes, la nature, le calendrier et l'tendue
au niveau des
des procdures d'audit
complmentaires, le lien entre ces procdures et les risques dtects au

niveau de l'assertion, ainsi que les rsultats
des procdures d'audit. De
plus, si l'auditeur prvoit d'utiliser des lments probants sur l'efficacit

du
fonctionnement
de
contrles
internes
collects
lors
prcdents, il consigne dans son dossier les conclusions tires sur la

fiabilit de tels contrles internes qui ont t tests au cours d'un audit
195
d'audits

prcdent. La faon dont ces lments sont consigns dans le dossier, se fonde
sur le jugement professionnel
de l'auditeur. La norme "Documentation ", tablit
des principes fondamentaux et fournit des modalits d'application relatives la

documentation dans le contexte de l'audit des comptes.
MSA 500 -ELEMENTS PROBANTS
.1 Introduction
1. L'objet de la prsente norme est de dfinir des principes fondamentaux et de
prciser leurs modalits d'application concernant la notion d'lments probants, la
collecte d'lments probants suffisants et appropris dans le cadre de l'audit des
comptes, et les procdures permettant de les obtenir.
2. L'auditeur collecte tout au long de sa mission des lments probants

suffisants et appropris pour obtenir l'assurance raisonnable lui permettant
d'exprimer une opinion sur les comptes.
.2 lments probants
3. Les lments probants dsignent les informations collectes par
l'auditeur
pour aboutir des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ils comprennent
les informations contenues dans les pices comptables
l'laboration des comptes
ayant conduit
et les autres informations. Les lments probants, qui
sont cumulatifs par nature, englobent les lments probants
collects lors des
procdures d'audit mises en uvre au cours de l'audit et peuvent comprendre des

lments probants
collects partir d'autres sources telles que les audits
des
exercices antrieurs et les procdures de contrle de qualit d'un cabinet en matire

d'acceptation et de maintien de la mission.
4. Les pices comptables englobent gnralement les documents d'enregistrements

comptables initiaux et les documents justificatifs, tels que des chques et des
documents de transferts lectroniques de fonds; des factures; des contrats; le grand
livre et les grands livres auxiliaires, les journaux d'critures comptables et autres
196

ajustements des comptes qui ne sont pas enregistrs dans les critures formelles;
ainsi que des documents tels que les feuilles de travail et les feuilles de calcul soustendant l'allocation des cots, les calculs, les rapprochements et les informations
donnes en annexe. Les enregistrements dans les pices comptables sont souvent
initis, inscrits, traits et prsents sous forme lectronique. De plus, les pices
comptables peuvent faire partie de systmes intgrs qui centralisent des donnes
et couvrent tous les aspects de l'entit
relatifs aux objectifs de fiabilit de
l'information financire, de ralisation et d'optimisation de ses oprations et de

conformit avec les lois et rglementations en vigueur.
5.
Il appartient la direction d'tablir les comptes sur la base des pices comptables
de l'entit. L'auditeur collecte les lments probants en testant les enregistrements
comptables, par exemple, par voie d'analyse et d'examen, en ritrant les
procdures suivies dans le processus d'laboration des comptes, et en rapprochant
les informations par nature et par application. Par la mise en uvre de telles
procdures d'audit, l'auditeur
peut dterminer que les pices comptables sont
intrinsquement cohrentes et concordent avec les comptes. Cependant, comme

les pices comptables seules ne constituent pas des lments probants suffisants
pour permettre d'exprimer une opinion
sur les comptes, l'auditeur
obtiendra
d'autres lments probants.
6. L'auditeur peut utiliser d'autres informations comme lments probants comme les
procs-verbaux des runions; des confirmations de tiers; des rapports d'analystes;
des donnes comparables concernant les concurrents (benchmarking); des
manuels de contrles internes ; les informations recueillies par l'auditeur partir de
procdures d'audit comme la demande d'informations l'observation et l'inspection ;
ainsi que d'autres informations obtenues par ou mises disposition de l'auditeur
qui lui permettent de parvenir d'tayer de faon raisonnable ses conclusions.
197

.3 lments probants suffisants et appropris

7.
Le caractre suffisant concerne la quantit d'lments probants. Le caractre

appropri
est fonction de la qualit des lments probants ; savoir, leur
pertinence et leur fiabilit en corroborant ou en dtectant des anomalies dans les

catgories d'oprations, les soldes des comptes, et les informations donnes en
annexe ainsi que les assertions
concernes. La quantit d'lments probants
ncessaires dpend du niveau de risque d'anomalie (plus le risque est grand, plus il
faudra probablement collecter d'lments probants) et aussi de la qualit de tels
lments probants (meilleure sera la qualit, moindre pourra tre l'exigence. Par
consquent, le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants
sont troitement lis. Cependant, le fait de recueillir simplement plus d'lments
probants pourrait ne pas compenser leur faible qualit.
8. Certaines procdures d'audit
peuvent fournir des lments probants
pertinents
pour certaines assertions, mais pas pour d'autres. Par exemple, le contrle des
pices et des documents se rapportant au recouvrement des crances en priode
subsquente
peut fournir des lments probants
concernant l'existence et
l'valuation, mais pas forcment le caractre appropri du respect de la sparation

des exercices. Par ailleurs, l'auditeur
collecte souvent des lments probants
partir de diffrentes sources ou de nature diffrente qui sont tous pertinents pour la
mme assertion. Par exemple, l'auditeur
peut analyser la balance ge des
comptes clients et le recouvrement ultrieur des crances pour obtenir des lments
probants
concernant l'valuation de la provision pour dprciation des crances
douteuses. Par consquent, l'obtention d'lments probants relatifs une assertion

particulire, par exemple, l'existence physique des stocks, ne remplace pas
l'obtention d'lments probants
concernant une autre assertion, par exemple, la
valorisation des stocks.
9. La fiabilit des lments probants dpend de leur origine de leur nature et des
circonstances particulires dans lesquelles ils ont t collects. Il est possible de
formuler des gnralits relatives la
fiabilit
198
de diverses sortes d'lments

probants ; cependant, de telles gnralits sont sujettes d'importantes exceptions.

Mme lorsque les lments probants ont t obtenus de sources externes l'entit,
certaines circonstances peuvent en affecter la fiabilit. Par exemple, des lments
probants obtenus d'une source externe indpendante peuvent ne pas tre fiables si
la source n'est pas bien informe. Tout en reconnaissant que des exceptions
peuvent exister, les rgles suivantes concernant la fiabilit des lments probants
peuvent tre utiles :
les lments probants d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine
interne
les lments probants d'origine interne sont d'autant plus fiables
que les
systmes comptables et de contrle interne sont efficaces ;
les lments probants
obtenus directement par l'auditeur
(par exemple,
l'observation de la mise en uvre d'un contrle interne) sont plus fiables

que les lments probants
obtenus indirectement ou par dduction (par
exemple, la demande d'explications
relative la mise en uvre d'un
contrle interne) ;
les lments probants
sont plus fiables lorsqu'ils existent sous forme de
documents, soit papier, soit lectronique, soit d'un autre genre (par exemple,
un document crit tabli pendant une runion est plus fiable qu'une
interprtation verbale ultrieure des questions discutes) ;
les lments probants constitus de documents originaux sont plus fiables

que les lments probants constitus de photocopies ou des fac-simils.
10. Un audit implique rarement l'authentification des documents ; l'auditeur

form
pour intervenir en tant qu'expert en la matire. Cependant, l'auditeur
apprcie la fiabilit
des informations utiliser comme lments probants, par
exemple des photocopies, des fac-simils, des documents lectroniques films,

numriss ou autres, y compris, le cas chant, du contrle interne relatif leur
tablissement et leur mise jour.
199
n'est pas

11.
Lorsque les informations produites par l'entit
sont utilises pour mettre en
uvre des procdures d'audit, l'auditeur collecte des lments probants en ce qui
concerne l'exactitude et l'exhaustivit de ces informations. Afin de permettre
l'auditeur
de collecter des lments probants fiables, l'information utilise pour les
procdures d'audit doit tre suffisamment exhaustive et exacte. Par exemple, lors
de la mise en uvre de procdure d'audit sur les produits en appliquant des prix
standard au volume des ventes, l'auditeur
relatives au prix ainsi que l'exhaustivit
apprcie l'exactitude des informations
et l'exactitude des donnes relatives au
volume des ventes. La collecte d'lments probants
concernant l'exhaustivit et
l'exactitude des informations produites par le systme d'information de l'entit peut

tre ralise simultanment avec la procdure d'audit applique aux informations
lorsque l'obtention de tels lments probants fait partie intgrante de la procdure
d'audit
elle-mme. Dans d'autres situations, l'auditeur
peut avoir obtenu des
lments probants sur l'exhaustivit et l'exactitude de telles informations en testant

les procdures de contrle interne
sur la production et la mise jour de
l'information. Cependant, dans certaines situations l'auditeur

procdures
d'audit
complmentaires
sont
peut dcider que des
ncessaires.
Par
exemple,
procdures complmentaires peuvent comprendre l'utilisation de techniques d'audit

assistes par ordinateur pour recalculer l'information.
12. L'auditeur
obtient gnralement plus d'assurance
partir d'lments probants
cohrents provenant de diffrentes sources ou de nature diffrente qu' partir d'un

lment probant
probants
considr individuellement. De plus, la collecte d'lments
provenant de diffrentes sources ou de nature diffrente peut indiquer
qu'un point particulier des lments probants
n'est pas fiable. Par exemple, la
corroboration d'informations provenant d'une source indpendante de l'entit peut

accrotre l'assurance
que l'auditeur
obtient d'une dclaration de la direction. A
l'inverse, lorsque les lments probants obtenus d'une source ne concordent pas
avec ceux obtenus d'une autre source, l'auditeur
dtermine les procdures
additionnelles ncessaires pour lever cette incohrence.
13. L'auditeur
tient compte du rapport entre les cots lis l'obtention d'lments
probants et l'utilit des informations obtenues. Nanmoins, la difficult d'obtention
200
ces

ou les cots engags ne constituent pas en eux-mmes une raison valable

susceptible de justifier l'omission d'une procdure d'audit pour laquelle il n'y a pas
d'alternative.
14. En formant son opinion, l'auditeur
n'examine pas toutes les informations
disponibles tant donn qu'il peut gnralement conclure sur la base d'approches
pour sondage ou d'autres moyens de slection d'lments tester. De mme,
l'auditeur s'appuie de prfrence sur des lments probants qui sont convaincants
plutt que concluants ; toutefois, pour obtenir une assurance raisonnable, l'auditeur
ne se satisfera pas d'lments probants non convaincants. L'auditeur
fait appel
son jugement professionnel et fait preuve esprit critique lors de l'valuation de la

quantit et de la qualit des lments probants, et par consquent, de leur caractre
suffisant et appropri, pour tayer son opinion. .
.4 L'utilisation des assertions dans la collecte des lments probants

15. Il appartient la direction de prsenter des comptes qui refltent sincrement la
nature et les oprations de l'entit. En dclarant que les comptes
donnent une
image fidle dans le respect de l'ensemble des rgles applicables l'information

financire, la direction fait implicitement ou explicitement des assertions en matire
de comptabilisation, d'valuation, de prsentation et de communication des divers
lments des comptes et des informations donnes en annexe correspondantes.
16. L'auditeur
utilise des assertions concernant les catgories d'oprations, les
soldes des comptes, ainsi que la prsentation et les informations donnes en

annexe
d'une
l'valuation
manire
suffisamment
dtaille
pour
servir
base
des risques d'anomalie significative, ainsi qu' l'laboration et
l'excution de procdures d'audit complmentaires. L'auditeur

assertions
de
dans l'valuation
utilise des
des risques en tenant compte des diffrents
types d'anomalies ventuelles qui pourraient survenir, et de cette faon, en

laborant des procdures d'audit
en rponse aux risques valus. D'autres
201

normes d'exercice professionnel traitent des situations particulires dans lesquelles

l'auditeur est tenu de collecter des lments probants au niveau de l'assertion.
17.
Les assertions auxquelles l'auditeur
fait appel entrent dans les catgories
suivantes :
a.
Les assertions
concernant les catgories d'oprations
et les vnements
survenus au cours de la priode audite :

i.
Ralit - les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont

produits et se rapportent l'entit ;
ii.
Exhaustivit - toutes les oprations et tous les vnements qui auraient

d tre enregistrs, sont enregistrs ;
iii.
Exactitude - les montants et autres donnes relatives aux oprations et

vnements ont t enregistrs de manire approprie ;
iv.
Sparation des exercices
- les oprations et les vnements ont t
enregistrs dans la bonne priode ;

v.
Imputation - les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les

comptes adquats.
b. Les assertions concernant les soldes des comptes en fin de priode :

i.
Existence - les actifs et les passifs existent ;
ii.
Droits et obligations - l'entit dtient et contrle les droits sur les actifs, et
les dettes correspondent aux obligations de l'entit ;
iii.
Exhaustivit - tous les actifs et les passifs qui auraient d tre enregistrs
l'ont bien t;
iv.
Valorisation et affectation
- les actifs et les passifs sont inscrits dans les
comptes pour des montants appropris et tous les ajustements rsultant

de leur valorisation ou affectation sont enregistrs de faon approprie.
202

c.
Les assertions
concernant la prsentation
et les informations donnes en
annexe :
(i) Ralit et droits et obligations - les vnements, les transactions et les
autres lments fournis se sont produits et se rapportent l'entit ;
(ii) Exhaustivit - toutes les informations donnes en annexe qui auraient d
tre traduites dans les comptes, ont t traduites ;
(iii) Classification et intelligibilit - l'information financire est prsente et
dcrite de manire approprie, et les informations donnes en annexe sont
clairement prsentes ;
(iv) Exactitude et valorisation - les informations financires et les autres
informations sont donnes fidlement et pour leurs montants appropris.
18. L'auditeur
peut utiliser les assertions
telles que dcrites ci-avant ou il peut les
exprimer diffremment condition que tous les aspects dcrits ci-avant soient
traits. Par exemple, l'auditeur
peut choisir de combiner les assertions concernant
les oprations et les vnements avec les assertions concernant les soldes des
comptes. Comme autre exemple, il peut ne pas y avoir une assertion distincte lie
la sparation des exercices
des oprations
et des vnements lorsque les
assertions relatives la ralit et l'exhaustivit englobent une prise en compte

approprie de l'enregistrement des oprations au cours de la priode comptable
adquate.
.5 Procdures d'audit pour collecter des lments probants

19. L'auditeur
raisonnables
collecte des lments probants
pour parvenir des conclusions
sur lesquelles se fonde son opinion
en mettant en uvre des
procdures d'audit en vue de :
a.
Obtenir une connaissance de l'entit et de son environnement, y compris son

contrle interne, pour apprcier des risques d'anomalie significative au niveau
des comptes et au niveau de l'assertion (pour les procdures d'audit mises en
203

uvre cet effet, il est fait rfrence aux normes d'exercice professionnel
telles que procdures d'valuation des risques ) ;
b.
Quand c'est ncessaire ou quand l'auditeur
a estim devoir faire ainsi, tester
l'efficacit du fonctionnement du contrle interne en matire de prvention, ou

de dtection et de correction, des anomalies
significatives
au niveau de
l'assertion (pour les procdures d'audit mises en uvre cet effet, il est fait
rfrence aux normes d'exercices professionnel
telles que tests de
procdures ) ;
c.
Dtecter les anomalies
significatives
au niveau de l'assertion
(pour les
procdures d'audit mises en uvre cet effet, il est fait rfrence aux normes
d'exercice professionnel
telles que contrles substantifs et comprennent
des tests sur les catgories d'oprations, les soldes des comptes, les
informations donnes en annexe et les contrles substantifs analytiques) ;
20. L'auditeur
met toujours en uvre des procdures d'valuation des risques en vue
de fournir une base satisfaisante pour l'valuation
des risques au niveau des
comptes et au niveau de l'assertion. Nanmoins, les procdures d'valuation des

risques ne fournissent pas par elles-mmes des lments probants suffisantes et
appropris pour fonder l'opinion de l'auditeur
procdures d'audit
; elles seront compltes par des
complmentaires sous forme de tests de procdures, si
ncessaire, ainsi que des contrles substantifs.
21. Les tests de procdures
sont ncessaires dans deux situations. Lorsque
l'valuation du risque par l'auditeur

contrle interne, l'auditeur
se base sur l'efficacit du fonctionnement du
est tenu de tester ces contrles pour tayer l'valuation
du risque. De plus, quand les contrles substantifs ne fournissent pas eux seuls
des lments probants suffisants et appropris, l'auditeur
uvre des tests de procdures
est tenu de mettre en
en vue de collecter des lments probants relatifs
l'efficacit de leur fonctionnement.
22. L'auditeur
planifie et met en uvre des contrles substantifs
qui doivent tenir
compte de l'valuation du risque d'anomalie significative, ce qui comprend, le cas
204

chant, les rsultats des tests de procdures. L'valuation du risque par l'auditeur
repose en toute hypothse sur son jugement professionnel et elle peut ne pas tre
suffisamment prcise pour identifier tous les risques d'anomalie
significative. De
plus, il existe des limites inhrentes au contrle interne, telles que le risque que la
direction outrepasse les contrles, la possibilit d'une erreur humaine et l'impact
des changements des systmes. Pour cette raison, les contrles de substantifs des
catgories d'oprations, des soldes des comptes et des informations donnes en
annexe, qui sont significatifs, sont toujours exigs en vue de collecter des lments
probants suffisants et appropris.
23.
L'auditeur met en uvre un ou plusieurs types de procdures d'audit dcrites

ci-aprs aux paragraphes 26 38. Ces procdures d'audit ou leurs combinaisons
peuvent tre utilises comme procdures d'valuation du risque, comme tests de
procdures de contrle interne ou comme contrles substantifs, selon le contexte
dans lequel l'auditeur
les met en uvre. Dans certaines situations, les lments
probants collects lors d'audits antrieurs peuvent fournir des lments probants
quand l'auditeur
met en uvre des procdures d'audit en vue de s'assurer de la
permanence de leur pertinence.
24. La nature et le calendrier des procdures d'audit mettre en uvre peuvent tre
affects par le fait que certaines donnes comptables et autres informations peuvent
n'tre disponibles que sous forme lectronique ou qu' certains moments ou
priodes dans le temps. Les documents de base, tels que les bons de commande,
les bordereaux d'expdition, les factures et les chques peuvent tre remplacs par
des messages lectroniques. Par exemple, des entits
peuvent faire usage du
commerce lectronique ou de systmes de traitement par image. Dans le commerce

lectronique, l'entit et ses clients ou fournisseurs utilisent des ordinateurs relis
un rseau public, tel qu'Internet, pour traiter lectroniquement des oprations. Les
oprations d'achat, d'expdition, de facturation, d'encaissement et de dcaissement
sont souvent accomplies entirement par l'change de messages lectroniques
entre les parties. Dans les systmes de traitement par image, les documents sont
scanns ou convertis en images lectroniques pour en faciliter la conservation et le
205

rfrencement, et les documents de base peuvent ne pas tre conservs aprs leur
conversion. Certaines informations lectroniques peuvent exister un certain
moment dans le temps. Nanmoins, de telles informations peuvent ne pas tre
rcuprables aprs une certaine priode de temps si les fichiers ont chang et s'il
n'existe pas de sauvegarde des fichiers. Des politiques
donnes d'une entit peuvent exiger de l'auditeur
de conservation
des
qu'il demande la conservation
de certaines informations pour les besoins de son examen ou qu'il mette en uvre
des procdures d'audit un moment o l'information est disponible.
25. Lorsque l'information est sous forme lectronique, l'auditeur
mettre en uvre les
procdures d'audit dcrites ci-dessous par des techniques d'audit assistes par
ordinateur.
INSPECTION DES ENREGISTREMENTS OU DES DOCUMENTS
26. L'inspection consiste examiner des enregistrements ou des documents, soit

internes soit externes, sous forme papier, sous forme lectronique ou autres
supports. L'inspection des
enregistrements ou documents fournit des lments
probants dont la fiabilit varie en fonction de leur nature et de leur source ainsi que,
en cas d'enregistrements ou de documents internes, en fonction de l'efficacit du
systme de contrle interne sur leur production. Un exemple d'inspection utilise
comme test de contrle est l'inspection des enregistrements ou documents pour
vrifier l'autorisation.
27. Certains documents reprsentent directement des lments probants
l'existence
quant
d'un actif, par exemple, un document reprsentant un instrument
financier tel qu'une action ou une obligation. L'inspection de tels documents peut ne
pas ncessairement fournir des lments probants
quant la proprit
ou la
valeur. De plus, l'inspection d'un contrat valid peut fournir des lments probants
pertinents
pour l'application par l'entit
des mthodes comptables, telles que la
comptabilisation des produits.
INSPECTION DES ACTIFS CORPORELS
206

28. L'inspection
des actifs corporels consiste en un contrle physique des actifs.
L'inspection
des actifs corporels peut fournir des lments probants fiables
propos de leur existence, mais pas ncessairement quant aux droits et obligations
dtenus par l'entit ou quant l'valuation des actifs. L'observation physique du
comptage des stocks s'accompagne gnralement de l'inspection
d'lments
d'inventaire pris individuellement.
OBSERVATION PHYSIQUE
29. L'observation physique
consiste examiner un processus ou la faon dont une
procdure est excute par d'autres personnes. L'observation
de la prise
d'inventaire physique des stocks effectus par le personnel de l'entit et

l'observation de l'excution des oprations de contrle interne sont des exemples.
L'observation fournit des lments probants en ce qui concerne l'excution d'un
processus ou d'une procdure, mais est limite au moment o l'observation a lieu
et par le fait que l'observation peut affecter la manire dont le processus ou la
procdure est excute. Voir la norme d'exercice professionnel Elments probants
-
applications
spcifiques ,
pour
des
modalits
d'applications
relatives
l'observation de la prise d'inventaire physique des stocks.
DEMANDE D'INFORMATIONS
30. La demande d'informations
consiste se procurer des informations aussi bien
financires que non financires, auprs de personnes comptentes, l'intrieur

comme l'extrieur de l'entit. La demande d'informations
est une procdure
d'audit trs rpandue au cours d'un audit et souvent complmentaire la mise en

uvre d'autres procdures d'audit. Les demandes d'informations englobent les
demandes crites formelles et les demandes orales informelles. L'valuation des
rponses aux demandes d'informations
fait partie intgrante du processus de
demande d'informations.
31. Les rponses aux demandes d'informations
peuvent fournir l'auditeur
informations qui n'taient pas connues au pralable ou des lments probants
207
des

corroborants. Les rponses peuvent au contraire galement fournir des informations

qui diffrent significativement des autres informations que l'auditeur
peut avoir
recueillies, par exemple, des informations sur la possibilit pour la direction
de
contourner les contrles internes. Dans certains cas, les rponses aux demandes
d'informations peuvent fournir l'auditeur
une base pour modifier des procdures
d'audit ou excuter des procdures d'audit complmentaires.
32. En complment d'une demande d'informations, l'auditeur
met en uvre des
procdures d'audit pour obtenir des lments probants suffisants et appropris. En

gnral, la demande d'informations elle seule ne fournit pas assez d'lments
probants
pour dtecter une anomalie
outre, la demande d'informations
importante
au niveau de l'assertion. En
elle seule n'est pas suffisante pour tester le
fonctionnement des contrles internes.
33. Bien que la corroboration des lments probants

d'informations
recueillis par la demande
soit souvent d'une importance particulire, lorsque les demandes
d'informations portent sur les objectifs de la direction, les informations disponibles

pour soutenir les intentions de la direction peuvent tre limites. Dans ces cas la
comprhension de la ralisation dans le pass des intentions de la direction
relatives aux actifs ou passifs, des raisons donnes par la direction pour choisir une
ligne de conduite particulire et sa capacit poursuivre une ligne de conduite
spcifique peuvent fournir des informations pertinentes
sur les intentions de la
direction.
34. Sur certains aspects, l'auditeur

direction
pour confirmer les rponses donnes aux demandes d'informations
orales. Par exemple, l'auditeur

direction
obtient des dclarations crites de la part de la
sur les aspects
obtient gnralement des dclarations crites de la

significatifs
lorsqu'aucun autre lment probant
suffisamment appropri n'est cens exister ou lorsque les autres lments probants
obtenus sont de qualit moins leve. Voir la norme d'exercice professionnel 2-440
Dclarations de la direction
, pour plus d'informations sur concernant les
dclarations crites.
208

DEMANDE DE CONFIRMATION
35. La
demande
de
confirmation,
qui
est
un
genre
particulier
de
demande
d'informations, est le processus d'obtention d'une dclaration directe de la part d'un

tiers confirmant une information ou une condition existante. Par exemple, l'auditeur
peut demander une confirmation directe des crances en communiquant avec des
dbiteurs. Les demandes de confirmation
sont frquemment utilises en ce qui
concerne les soldes des comptes et leurs composants, mais ne doivent pas tre
limites ces lments. Par exemple, l'auditeur
peut demander une confirmation
des termes d'accords conclus ou d'oprations qu'une entit a effectu avec des
tiers afin de savoir si une modification a t apporte l'accord et, s'il en est ainsi,
quels en sont les points importants. Les demandes de confirmation
utilises pour obtenir des lments probants
sont aussi
quant l'absence de certaines
conditions, par exemple, l'absence de clauses conditionnelles qui peuvent

influencer la comptabilisation des produits. Voir norme Confirmations externes ,
pour plus d'informations concernant les demandes de confirmation.
CALCUL
36. Le calcul consiste contrler l'exactitude arithmtique de documents justificatifs ou
de documents comptables. Le calcul peut tre excut au moyen de l'informatique,
par exemple, en obtenant de l'entit
techniques d'audit
un fichier lectronique et en utilisant des
assistes par ordinateur
en vue de vrifier l'exactitude du
caractre rcapitulatif du fichier.
RE-EXECUTION
37. La r-excution est l'excution indpendante par l'auditeur
de procdures ou de
contrles qui sont l'origine excuts en tant que partie du contrle interne
de
l'entit, soit manuellement soit par des techniques d'audit assistes par ordinateur,
par exemple, en recomposant la balance par antriorit de soldes des comptes
clients.
209

PROCEDURES ANALYTIQUES
38. Les procdures analytiques
consistent en des valuations de l'information
financire
faites par l'tude des corrlations entre aussi bien des donnes
financires
que
des
donnes
non
financires.
Les
procdures
comprennent aussi l'examen des variations et des corrlations

identifies
analytiques
ou relations
qui sont incohrents avec d'autres informations pertinentes
ou qui
prsentent un cart significatif par rapport aux montants attendus.

MSA 501- ELEMENTS PROBANTS - CONSIDERATIONS
COMPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES
.1 Introduction
1. L'objet de la norme MSA 501 est de dfinir des principes fondamentaux et de prciser
leurs modalits d'application, complmentaires ceux prsents dans la norme
relative aux lments probants concernant certains postes des tats financiers et
autres informations donnes.
2. L'application des procdures et des modalits d'application contenues dans la
prsente norme aide l'auditeur runir des lments probants concernant certaines
rubriques spcifiques des tats financiers et autres informations donnes.
3. La prsente norme comporte les sections suivantes:
Section A: Observation de la prise d'inventaire physique des stocks;

Section B: Confirmations externes;
Section C: Demandes d'informations concernant les contentieux et les procs;
Section D:
financires;
Evaluation
et
informations
donnes
sur
les
immobilisations
Section E: Informations sectorielles.
.2 Section A: Prsence l'inventaire physique

4. La direction dfinit habituellement des procdures pour la prise d'inventaire physique
au moins une fois par an, servant de base pour la prparation des tats financiers
ou permettant de vrifier la fiabilit du systme d'inventaire permanent.
210

5. Lorsque le stock revt une importance significative dans les tats financiers,
l'auditeur runit des lments probants suffisants et adquats sur son
existence et sur son tat en assistant l'inventaire physique, moins que
ceci lui soit impossible.
6. L'observation de la prise d'inventaire permet l'auditeur d'examiner les stocks, de
s'assurer du respect des procdures d'enregistrement et de contrle des rsultats
du comptage dfinies par la direction et de vrifier la fiabilit des procdures
tablies par la direction.
7. Si l'auditeur ne peut pas tre prsent la date prvue pour la ralisation de
l'inventaire physique en raison de circonstances imprvues, il effectue des
comptages physiques ou assiste une autre date et, le cas chant, ralise
des contrles sur les mouvements intercalaires.
8.
Lorsque l'auditeur est dans l'impossibilit d'assister aux oprations

d'inventaire, par exemple en raison de la nature et du lieu de celui-ci, il
dtermine s'il peut mettre en uvre des procdures alternatives fournissant
des lments probants suffisants et adquats sur l'existence du stock et sur
son tat lui permettant de ne pas avoir formuler une opinion avec rserve
pour limitation de l'tendue des travaux d'audit.
9. Lorsque l'auditeur planifie d'assister la prise d'inventaire physique ou de recourir

aux procdures alternatives, il prend en compte dans son programme de travail les
lments suivants:
la nature des systmes comptables et de contrle interne relatifs

l'inventaire;
les risques inhrents, les risques lis au contrle et les risques de non
dtection, ainsi que le caractre significatif relatifs aux stocks;
la mise en place des procdures appropries et des instructions

communiques
pour la prise d'inventaire;
le calendrier du comptage.
le lieu o se droule l'inventaire;
la prsence ou non d'un expert.
10. Lorsque les quantits sont dtermines par un inventaire physique auquel assiste
l'auditeur ou lorsque l'entit gre un systme d'inventaire permanent et qu'il assiste
un ou plusieurs comptages au cours de l'anne, l'auditeur observe en gnral les
procdures de comptage et effectue des contrles par sondages.
211

11. Si l'entit procde une valuation de la quantit en stock par estimation, par
exemple pour valuer le volume d'un tas de minerai, l'auditeur value le caractre
raisonnable de l'estimation ainsi faite.
12. Lorsque l'inventaire est rparti sur plusieurs sites, l'auditeur dtermine les lieux o
sa prsence l'inventaire est ncessaire, en tenant compte du caractre significatif
du stock sur chaque site et de l'valuation des risques inhrents et des risques lis
au contrle dans les diffrents sites.
13. L'auditeur prend connaissance des instructions de la direction concernant:
(a) l'application des procdures de contrle, par exemple, la collecte des fiches
de comptage utilises, la comptabilisation des fiches non utilises ainsi que
les procdures de comptage et de vrification;
(b) l'identification de l'tat d'avancement des travaux en cours, des articles
rotation lente, obsoltes ou endommags et des stocks dtenus par un tiers,
par exemple en dpt; et
(c) la dfinition de procdures appropries concernant les mouvements de stocks
entre diffrents sites et l'expdition ainsi que la rception et la livraison de
stocks avant et aprs la date d'inventaire.
14. Afin de s'assurer que les procdures de la direction sont correctement mises en
uvre, l'auditeur observe les procdures suivies par les employs et effectue des
comptages par sondages. Ces comptages lui permettent de tester l'exhaustivit et
l'exactitude des relevs de comptage en suivant la trace des articles slectionns
partir de ces relevs dans le stock et en suivant le parcours inverse pour des
articles slectionns dans le stock physique aux relevs de comptage. L'auditeur
peut conserver des copies de ces relevs pour des comparaisons et des contrles
ultrieurs.
15. L'auditeur examine galement les procdures de csure, notamment le dtail des
mouvements de stocks juste avant, pendant et aprs la prise d'inventaire afin de
pouvoir vrifier ultrieurement la comptabilisation de ces mouvements.
16. Pour des raisons pratiques, la prise d'inventaire physique peut tre ralise une
date autre que celle de la clture. En gnral, cette pratique n'est applique que
lorsque le risque li au contrle n'est pas valu au niveau maximum. Dans ce cas,
l'auditeur dtermine, au moyen de procdures appropries, si les mouvements de
stocks intervenus entre la date de l'inventaire et de fin d'exercice sont correctement
enregistrs.
17. Lorsque l'entit utilise un systme d'inventaire permanent qui permet de calculer le
montant du stock en fin d'exercice, l'auditeur dtermine si, en ralisant des
procdures complmentaires, les raisons des carts significatifs entre les
comptages physiques et les fiches de stock ont t expliques et si les fiches ont
t rectifies en consquence.
212

18. L'auditeur vrifie les listes finales d'inventaire pour dterminer si elles refltent
correctement les comptages effectus.
19. Lorsque l'inventaire est effectu sous la surveillance et le contrle d'un tiers,
l'auditeur obtient en gnral une confirmation directe de ce dernier quant aux
quantits et l'tat des stocks dtenus pour le compte de l'entit. Il considre
galement, selon le caractre significatif des stocks en question:
l'intgrit et l'indpendance du tiers concern;

la ncessit de sa prsence ou de celle d'un autre professionnel aux
oprations de prise d'inventaire physique;
la ncessit d'obtenir un rapport d'un autre professionnel sur l'adquation
des systmes comptables et de contrle interne du tiers concern pour
s'assurer que l'inventaire est exact et que les stocks sont correctement
sauvegards;
la ncessit d'examiner la documentation relative aux stocks dtenus par
des tiers, notamment les rcpisss de mise en entrept, ou l'obtention
d'une confirmation d'autres tiers qui ces stocks ont t donns en gage.
213

.3 Section B: Confirmations externes

.3.1 INTRODUCTION
20. L'objet de la prsente norme est de dfinir des principes fondamentaux et de
prciser leurs modalits d'application concernant l'utilisation par l'auditeur des
confirmations externes comme moyen d'obtention d'lments probants.
21. L'auditeur dtermine si l'utilisation de la procdure de confirmations externes

est ncessaire l'obtention d'lments probants suffisants et adquats pour
tayer certaines assertions sous-tendant l'tablissement des tats financiers.
A ce titre, il prend en compte le caractre significatif des lments
considrs, le rsultat de son valuation du risque inhrent et du risque li au
contrle, et la faon dont les lments obtenus par d'autres procdures
d'audit planifies rduisent le risque d'audit relatif l'assertion sous-tendant
l'lment examin un niveau acceptable faible.
22. La norme relative aux lments probants prcise que la fiabilit des lments
probants dpend de leur origine et leur nature. Cette norme indique qu'en rgle
gnrale, les lments probants obtenus de source externe sont plus fiables que
ceux d'origine interne l'entit, et que des lments probants sous forme crite
sont plus fiables que des dclarations verbales. En consquence, les lments
probants obtenus par l'auditeur directement de tiers indpendants de l'entit, en
rponse des demandes de confirmations, considrs individuellement ou en
complment d'autres lments probants provenant d'autres procdures d'audit,
peuvent contribuer rduire le risque d'audit relatif l'assertion considre, un
niveau acceptable faible.
23. La confirmation externe est la procdure visant obtenir et valuer des lments
probants partir d'une communication directe avec un tiers en rponse une
demande d'information relative une question touchant une assertion sous-tendant
l'tablissement des tats financiers. Afin de dterminer dans quelle mesure la
procdure de confirmation externe peut tre utilise et la forme que peuvent
prendre les demandes de confirmations, l'auditeur prend en considration les
caractristiques de l'environnement dans lequel l'entit exerce son activit et les
pratiques connues des tiers consulter.
24. Les confirmations directes sont souvent utilises en rapport avec les soldes de
comptes ou leurs composants, mais ne sont pas ncessairement restreintes ces
seuls lments. Par exemple, l'auditeur peut demander des confirmations externes
touchant aux clauses d'un contrat ou relatives une transaction ralise par l'entit
avec un tiers. Dans ce cas, la demande de confirmation vise demander si des
modifications sont intervenues depuis la signature du contrat et les termes de ces
modifications. D'autres exemples de situations o la procdure de confirmations
externes est applicable sont donns ci-aprs.
214

Confirmation de la proprit foncire et des hypothques d'un terrain

auprs de la direction des domaines
Confirmation par les banques des soldes de comptes et autres
informations pertinentes;
Confirmation des comptes clients et dbiteurs;
Confirmation du stock en dpt, sous douane, ou en consignation;
Confirmation de l'existence de titres de proprit dtenus par des avocats
ou dans des coffres d'tablissements financiers pour des raisons de
scurit;
Confirmation de la proprit de valeurs mobilires achetes par des
intermdiaires financiers mais non encore livres la date de clture;
Confirmation de procs ou litiges auprs des avocats
Confirmation de sinistre et de garantie
de capitaux auprs des
assurances
Emprunts auprs des organismes prteurs;
Confirmation des comptes fournisseurs et crditeurs.
25. La fiabilit des lments obtenus par les confirmations externes dpend, entre
autres facteurs, de la faon dont l'auditeur applique la procdure, de la forme de la
demande de confirmation ainsi que l'valuation des rponses obtenues aux
demandes de confirmations. Les facteurs affectant la validit de la procdure de
confirmations comprennent le contrle exerc par l'auditeur sur les demandes de
confirmations adresses et les rponses, les caractristiques des tiers concerns et
toutes restrictions formules dans les rponses ou celles imposes par la direction
de l'entit.
.3.2 LIEN ENTRE LA PROCEDURE DE CONFIRMATIONS EXTERNES ET L'EVALUATION PAR
L'AUDITEUR DU RISQUE INHERENT ET DU RISQUE LIE AU CONTROLE
26. La norme relative l'valuation du risque de contrle interne explicite le concept de
risque d'audit et le lien qui existe entre ses diffrents composants: risque inhrent,
risque li au contrle et risque de non dtection. Cette norme prcise le processus
d'valuation du risque inhrent et du risque li au contrle pour dterminer la
nature, le calendrier et l'tendue des contrles substantifs ncessaires pour rduire
le risque de non dtection, et donc le risque d'audit, un niveau acceptable.
27. La norme cite dans le paragraphe prcdent prcise galement que la nature et le
volume des lments probants attendus des contrles substantifs varient selon
l'valuation du risque inhrent et du risque li au contrle, et que mme une
valuation de ces risques un niveau faible ne peut liminer la ncessit de
procder des contrles substantifs. Ces contrles substantifs peuvent inclure
l'utilisation de la procdure de confirmations externes concernant des assertions
spcifiques sous-tendant l'tablissement des tats financiers.
215

28. Cette norme indique aussi que plus le niveau du risque inhrent et du risque li au
contrle est lev, plus il est ncessaire pour l'auditeur de recourir des contrles
substantifs pour obtenir plus d'lments probants, ou d'autres lments
corroborants, pour justifier d'une assertion sous-tendant l'tablissement des tats
financiers. Dans ces situations, le recours aux confirmations externes est
gnralement un moyen appropri pour recueillir des lments probants suffisants
et adquats.
29. Plus le niveau du risque inhrent et du risque li au contrle est faible, moins
l'auditeur a besoin d'obtenir d'assurance partir de contrles substantifs pour
fonder une conclusion sur une assertion sous-tendant l'tablissement des tats
financiers. Tel est le cas, par exemple, lorsqu'une entit a un prt rembours selon
un chancier prdtermin qui a fait l'objet d'une demande de confirmation les
annes prcdentes. Si d'autres contrles effectus (tests de procdures ou
autres) ont permis de valider que les termes du contrat de prt n'ont pas t
modifis et conduisent donc considrer le risque inhrent et le risque li au
contrle relatif au solde du prt non rembours un niveau faible, l'auditeur peut
limiter ses contrles substantifs un simple test des remboursements effectus,
plutt que de demander une nouvelle confirmation du solde auprs du prteur.
30. Des oprations non rcurrentes ou complexes, l'inverse d'oprations courantes,
peuvent avoir pour consquence des niveaux de risque inhrent et de risque li au
contrle levs. Lorsque l'entit a conclu une transaction de cette nature, et que le
risque inhrent et le risque li au contrle sont valus un niveau lev, l'auditeur
considre la ncessit de confirmer les termes de la transaction avec le tiers
concern, en complment de son examen de la documentation dtenue en interne
par l'entit.
.3.3 ASSERTIONS VISEES PAR LA PROCEDURE DE CONFIRMATIONS EXTERNES
31. La norme relative aux lments probants classe les assertions sous-tendant
l'tablissement des tats financiers selon les critres suivants: existence, droits et
obligations, rattachement, exhaustivit, valuation, mesure, et prsentation des
informations donnes. Bien que les confirmations externes puissent apporter des
lments probants quant chacune de ces assertions, leur validit peut varier
selon l'assertion concerne.
32. La confirmation par un tiers de son compte dbiteur apporte une preuve forte de
l'existence de ce compte une certaine date. La confirmation apporte aussi la
preuve de l'opration et de la csure entre les exercices. A l'inverse, une telle
confirmation n'apporte pas ncessairement la preuve quant sa recouvrabilit, ds
lors qu'il n'est gnralement pas possible de demander au dbiteur de confirmer
qu'il sera bien en mesure de payer sa dette l'chance.
33. De la mme faon, dans le cas de marchandises dtenues en consignation, la
confirmation directe apporte une preuve forte de l'existence de ce stock ainsi que
216

des droits et obligations qui y sont attachs, mais n'apporte pas d'lments
probants sur les critres retenus pour sa valorisation.
34. L'utilit de confirmations externes dans la collecte d'lments probants propres
vrifier une assertion particulire sous-tendant l'tablissement des tats financiers
est galement affecte par les objectifs fixs par l'auditeur pour la slection des
informations confirmer. Par exemple, lorsque le contrle envisag porte sur
l'exhaustivit des comptes fournisseurs, l'auditeur a besoin d'obtenir l'assurance
qu'il n'existe pas de passif significatif non comptabilis. Il en rsulte que pour
atteindre cet objectif, il est plus judicieux de confirmer les principaux fournisseurs
de l'entit en leur demandant d'adresser directement l'auditeur un relev de
compte, mme si ces fournisseurs ne prsentent aucun solde crditeur dans les
comptes de l'entit, plutt que de slectionner pour confirmation les comptes
fournisseurs prsentant les soldes crditeurs les plus importants.
35. Afin d'obtenir des lments probants pour des assertions qui ne peuvent totalement
tre vrifies par des confirmations externes, l'auditeur met en uvre d'autres
procdures d'audit en complment, ou en substitution, la procdure de
confirmations externes.
.3.4 DEFINITION DE LA PROCEDURE DE CONFIRMATIONS EXTERNES
36. L'auditeur dfinit la procdure de confirmations externes pour satisfaire un
objectif spcifique d'audit. Lors de la rdaction de la demande de confirmation,
l'auditeur prend en compte les assertions sous-jacentes vises par la confirmation
et les facteurs susceptibles d'affecter la fiabilit des rponses. Par exemple, la
forme de la demande de confirmation, l'exprience passe de l'auditeur dans des
missions similaires, la nature de l'information que l'on demande de confirmer et le
tiers concern, sont des facteurs qui affectent la forme et le contenu de la demande
de confirmation car ils ont un impact direct sur la fiabilit des rponses attendues.
37. De mme, lors de la rdaction de la demande de confirmation, l'auditeur prend en
compte le type d'informations disponibles que le tiers peut confirmer sans
recherches importantes, car ceci peut affecter le taux de rponses et leur validit.
Par exemple, des systmes comptables peuvent plus facilement permettre de
confirmer une transaction individuelle plutt que le solde de transactions
enregistres dans un compte. De mme, certains tiers ne sont pas toujours en
mesure de confirmer certains types d'informations, tel que le solde d'un compte,
mais peuvent tre en mesure de confirmer chacune des factures enregistres dans
ce compte.
38. Les demandes de confirmations incluent en gnral l'autorisation donne au tiers
par la direction de l'entit de fournir l'information demande directement
l'auditeur. En effet, les tiers sont plus enclins rpondre de telles demandes
lorsqu'elles contiennent une autorisation expresse de la direction ou, dans certains
cas, peuvent ne pas tre mme de rpondre s'ils n'ont pas cette autorisation.
217

.3.5 UTILISATION DE LA DEMANDE DE CONFIRMATION POSITIVE OU NEGATIVE

39. L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation dite positive ou ngative, ou un
mixte des deux.
40. La confirmation positive demande au tiers consult de rpondre l'auditeur dans
tous les cas, soit en indiquant son accord sur l'information fournie, ou de fournir
cette information. Une demande de confirmation positive permet en gnral
d'obtenir des lments probants fiables. Il existe un risque cependant que le tiers
concern rponde la demande de confirmation sans vrifier que l'information
fournie est correcte. En rgle gnrale, l'auditeur ne peut pas dtecter si ce type de
situation existe. Il peut rduire ce risque, cependant, en adressant des demandes
de confirmations qui ne fournissent pas de montant (ou autre information) et en
demandant aux tiers de fournir eux-mmes les montants ou l'information.
L'inconvnient de cette procdure, dite confirmation en blanc est qu'elle rsulte
en un taux de rponse plus faible ds lors que l'on demande aux tiers consults un
travail supplmentaire.
41. La confirmation ngative demande au tiers consult de ne rpondre que s'il n'est
pas d'accord avec l'information fournie dans la demande de confirmation.
Cependant, lorsque aucune rponse n'est obtenue une demande de confirmation
ngative, l'auditeur garde l'esprit qu'il n'existe pas d'vidence que le tiers consult
a bien reu la demande ou qu'il a bien vrifi que l'information fournie dans cette
demande tait correcte. En consquence, l'utilisation des demandes de
confirmations ngatives apporte gnralement moins d'assurance que les
demandes de confirmations positives: l'auditeur envisage donc de mettre en uvre
des procdures d'audit alternatives pour remdier cette insuffisance.
42. Les demandes de confirmations ngatives peuvent tre utilises pour rduire le
risque d'audit un niveau acceptable dans les cas prsents ci-aprs:
(a) le risque inhrent et le risque de contrle sont valus un niveau faible;
(b) existence d'un nombre important de soldes de faible valeur;
(c)
il n'est pas anticip de dcouvrir un nombre lev d'erreurs; et
(d) l'auditeur n'a pas de raison de penser que les tiers consults ne porteront
aucun intrt la demande de confirmation.
43. Un mixte de demandes de confirmations positives et ngatives peut tre envisag.
Par exemple, dans les situations o le total de la balance clients comprend
un petit nombre de comptes avec des soldes importants et un grand
nombre de comptes avec des soldes de faible valeur, l'auditeur peut
considrer qu'il est plus appropri
218

de confirmer de manire positive tous les comptes, ou un

chantillonnage, avec des soldes importants, et
de confirmer de manire ngative un chantillon de comptes avec
des soldes de faible valeur.
.3.6 REFUS DE LA DIRECTION D'ADRESSER DES DEMANDES DE CONFIRMATIONS

EXTERNES
44. Lorsque l'auditeur envisage de confirmer certains soldes de comptes ou autre

information et que la direction de l'entit s'y refuse, il vrifie s'il existe des
raisons valables pour fonder un tel refus et obtenir des lments tangibles
pour le justifier. Si aprs examen, l'auditeur considre que le refus de la
direction est fond, il met en uvre des procdures d'audit alternatives afin
d'obtenir des lments probants concernant l'information concerne.
45. Dans le cas o l'auditeur considre que le refus de la direction n'est pas fond
et que la procdure de confirmations externes ne peut tre mise en uvre,
ceci constitue une limitation de l'tendue des travaux et il en tire les
consquences ventuelles dans son rapport.
46. Lors de l'examen des raisons qui motivent le refus de la direction, l'auditeur fait
preuve d'esprit critique et s'interroge sur l'impact que peut avoir une telle dcision
sur l'intgrit de la direction. L'auditeur s'interroge notamment sur le fait de savoir si
cette dcision peut cacher l'existence ventuelle de fraudes ou d'erreurs. Si
l'auditeur pense qu'une fraude ou une erreur existe, il fait application de la norme
fraude et erreur. L'auditeur s'interroge galement sur le caractre probant des
lments recueillis par l'application de procdures d'audit alternatives dans une
telle circonstance.
.3.7 CARACTERISTIQUES DES TIERS CONSULTES
47. La fiabilit des lments confirms par un tiers est affecte par la comptence de ce
dernier, son indpendance, son autorit engager sa responsabilit, la nature de
l'information confirme et son objectivit. Pour ces raisons, l'auditeur tente de
s'assurer, lorsque cela est possible, que la demande de confirmation est adresse
une personne comptente pour la traiter. Par exemple, lorsqu'il s'agit de
confirmer qu'une clause d'un contrat de prt a t abandonne, il adresse la
demande de confirmation la personne de l'tablissement prteur qui a
connaissance de cette clause d'abandon et a autorit pour le confirmer.
48. L'auditeur value galement si certains tiers peuvent tre enclins rpondre de
faon non- objective ou biaise une demande de confirmation. Des informations
sur la comptence du tiers en question, sa connaissance de la matire, sa
motivation, sa capacit ou son dsir de rpondre peuvent venir la connaissance
de l'auditeur. Ce dernier considre alors l'impact de telles informations sur le
contenu de la demande de confirmation, sur l'valuation des rsultats provenant
des rponses obtenues, et sur la ncessit de mettre en uvre des procdures
219

d'audit complmentaires. L'auditeur s'interroge galement pour savoir si dans de

telles circonstances, il est utile d'adresser une demande de confirmation un tiers
dont la rponse peut tre entache de suspicion. Par exemple l'auditeur peut
dcouvrir une opration inhabituelle, ayant un impact significatif sur les tats
financiers, conclue en fin d'exercice avec un tiers dpendant sur le plan
conomique de l'entit audite. Dans ces conditions, il s'interroge pour savoir si ce
tiers n'a pas intrt confirmer une information errone.
.3.8 PROCESSUS DE CONFIRMATIONS EXTERNES
49. Lors de la mise en uvre de la procdure de confirmations externes,
l'auditeur conserve la matrise du processus de slection des tiers qui sont
adresses les demandes, de la rdaction et de l'envoi des demandes de
confirmations, ainsi que des rponses ces demandes.
Un contrle est exerc sur la communication entre les destinataires des demandes
de confirmations et l'auditeur afin de minimiser la possibilit que les rponses
obtenues ne soient biaises par suite de l'interception ou de l'altration des
demandes adresses, ou des rponses reues. L'auditeur prend soin d'envoyer luimme les demandes, en s'assurant qu'elles sont correctement adresses et
qu'elles contiennent une indication expresse indiquant que les rponses doivent lui
tre retournes directement. Lors de la rception des rponses, il vrifie que celles
ci proviennent bien du destinataire qui elles avaient t adresses.
.3.9 ABSENCE DE REPONSE A UNE DEMANDE DE CONFIRMATION
50. L'auditeur met en uvre des procdures d'audit alternatives en l'absence de
rponse une demande de confirmation externe. Ces procdures doivent
permettre d'obtenir les mmes lments probants attendus
confirmation externe pour justifier d'une assertion retenue
l'tablissement des tats financiers.
51. En l'absence de rponse, l'auditeur contacte d'abord le destinataire de la demande
de confirmation pour tenter d'obtenir une rponse. Si aucune rponse n'est obtenue
malgr cette dmarche, il met en uvre des procdures d'audit alternatives. La
nature de ces procdures varie selon le compte concern et l'assertion qu'il s'agit
de vrifier. Dans le cas de comptes clients, les procdures alternatives peuvent
comprendre l'examen des encaissements postrieurs, l'examen des bordereaux
d'expdition ou autre document permettant d'obtenir l'vidence d'une facturation, et
la vrification par sondages de la csure des expditions de marchandises en fin
de priode pour s'assurer de l'exhaustivit de l'enregistrement des ventes dans la
priode. Pour les comptes fournisseurs, les procdures alternatives peuvent inclure
la revue des rglements postrieurs et les relevs de compte en provenance des
fournisseurs relatant des facturations mises, ainsi que l'examen d'autres
documents, tels que les bons de livraison, pour s'assurer de l'exhaustivit de
l'enregistrement du passif concern.
220
d'une
pour

.3.10 FIABILITE DES REPONSES REUES

52. L'auditeur prend en considration tous faits de nature remettre en cause la fiabilit
de la rponse obtenue la demande de confirmation externe. Il considre
l'authenticit de la rponse et procde aux investigations qu'il juge utile en cas de
doute. Il peut cet effet dcider de vrifier par tlphone avec l'expditeur la
source et la teneur de la rponse. De plus, il s'assure qu'il a bien t demand au
tiers consult de lui adresser directement la rponse. Du fait du dveloppement de
nouvelles technologies, l'auditeur reste attentif la validit de la source des
rponses reues par des voies autres que la voie postale (par exemple par
tlcopies ou e- mails). Les confirmations orales sont, quant elles, documentes
dans les dossiers de travail. Si l'information confirme par voie orale est importante,
l'auditeur demande au tiers consult de la lui confirmer par crit en lui adressant
directement la rponse.
.3.11 CAUSE ET FREQUENCE DES EXCEPTIONS RELEVEES
53. Dans les cas o l'auditeur est conduit conclure que la procdure de
confirmations externes et les procdures d'audit alternatives n'ont pas
apport d'lments suffisants et adquats pour justifier d'une assertion soustendant l'tablissement des tats financiers, il met en uvre des procdures
complmentaires pour tenter d'obtenir les lments probants recherchs
pour fonder sa conclusion.
Pour fonder sa conclusion, l'auditeur prend en compte:
(a) la fiabilit des rponses reues aux demandes de confirmations externes et le
rsultat des procdures alternatives;
(b) la nature des exceptions releves, ainsi que leur incidence en termes
qualitatifs et quantitatifs; et
(c) les lments probants obtenus par la mise en uvre d'autres procdures
d'audit.
Sur la base de cette valuation, l'auditeur dtermine si des
complmentaires sont ncessaires pour collecter les lments suffisants et
adquats attendus.
procdures
54. L'auditeur s'intresse galement aux causes et aux frquences des exceptions
releves dans les rponses obtenues des tiers consults. Une exception peut
indiquer une anomalie dans la comptabilit; dans ce cas il recherche les raisons de
cette anomalie et value si elle peut avoir un impact significatif sur les tats
financiers. Si cette exception relate effectivement une anomalie, l'auditeur est
conduit reconsidrer la nature, le calendrier et l'tendue de ses procdures
d'audit afin de lui permettre d'obtenir l'assurance recherche.
221

.3.12 EVALUATION DU RESULTAT DES CONFIRMATIONS EXTERNES

55. L'auditeur value si les rsultats de la procdure de confirmations externes
ainsi que des autres procdures d'audit appliques apportent des lments
probants suffisants et adquats pour justifier de l'assertion sous-tendant
l'tablissement des tats financiers faisant l'objet du contrle. Pour procder
cette valuation, l'auditeur applique les modalits dcrites dans la norme relative
aux sondages en audit.
.3.13 CONFIRMATIONS EXTERNES OBTENUES A UNE DATE ANTERIEURE A LA DATE DE
CLOTURE
56. Lorsqu'il est procd des confirmations externes une date antrieure la date
de clture, l'auditeur obtient des lments probants suffisants et adquats relatifs
aux oprations intervenues durant la priode intercalaire, en vue de justifier
l'assertion sous-tendant l'tablissement des tats financiers, objet du contrle.
Dans la pratique, lorsque le risque inhrent et le risque de contrle ne sont pas
valus un niveau lev, l'auditeur peut dcider de procder aux demandes de
confirmations externes une date autre que la date de clture; ceci est notamment
le cas lorsque les conclusions de l'audit doivent tre dposes dans un laps de
temps trs court aprs la clture de l'exercice. Comme dans tous les autres cas o
il est procd des contrles intercalaires en cours d'exercice, l'auditeur
s'interroge sur la ncessit d'obtenir des lments probants complmentaires pour
la priode restant courir jusqu' la date de clture.
.4 Section C : Demandes d'informations concernant les procs et les contentieux

57. Les procs et les contentieux impliquant une entit peuvent avoir une incidence
significative sur les comptes de l'entit et il peut tre ncessaire de les mentionner
et/ ou de les provisionner dans ces derniers.
58. L'auditeur met en uvre des procdures pour identifier des procs et des
contentieux impliquant l'entit et susceptibles d'avoir une incidence
significative sur les tats financiers. Ces procdures peuvent comporter les
actions suivantes:
Entretiens avec la direction et obtention de dclarations crites;

Examen des procs-verbaux du conseil d'administration et de
correspondance change avec les avocats de l'entit ;
Examen des comptes d'honoraires juridiques ;
Utilisation de toutes les informations relatives aux activits de l'entit, y compris
des informations provenant d'entretien avec le service juridique interne de
l'entit.
59. Lorsque des procs ou des contentieux ont t identifis ou que l'auditeur
souponne leur existence, il demande ce que des informations lui soient
communiques directement par les avocats de l'entit. Il est ainsi plus facile de
222
la

runir des lments probants suffisants et adquats au sujet de procs et de

contentieux qui peuvent avoir un effet significatif et de dterminer si les estimations
de la direction quant leur incidence financire, notamment en termes de cot,
sont fiables.
60. La lettre, qui est prpare par la direction et envoye par l'auditeur, demande
l'avocat de lui communiquer directement la rponse. Lorsqu'il est peu probable
que l'avocat rponde une demande gnrale, la lettre mentionne spcifiquement:
Une liste des procs et des contentieux;

L'valuation de la direction sur l'issue du procs ou du contentieux ainsi que son
estimation des implications financires et des cots concerns;
Une demande l'attention de l'avocat pour qu'il confirme le caractre
raisonnable des valuations de la direction et fournisse l'auditeur des
informations complmentaires s'il juge la liste incomplte ou inexacte.
61. L'auditeur examine la situation de ces procdures juridiques jusqu' la date de la

signature du rapport d'audit. Dans certains cas, il peut juger ncessaire d'obtenir
des informations actualises auprs des avocats.
62. Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l'affaire est complexe ou en cas
de dsaccord entre la direction et l'avocat, il peut s'avrer ncessaire que l'auditeur
rencontre l'avocat pour s'entretenir de l'issue probable du procs et des
contentieux. Ces runions ont lieu avec l'accord de la direction et de prfrence en
prsence de l'un de ses reprsentants.
63. Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur communiquer avec les avocats de
l'entit, ceci constitue une limitation de l'tendue des travaux d'audit et se
traduit, en rgle gnrale, par une opinion avec rserve ou une impossibilit
d'exprimer une opinion. Lorsqu'un avocat refuse de rpondre de manire
satisfaisante et que l'auditeur ne parvient pas rassembler assez d'lments
probants en appliquant des procdures alternatives, il dtermine si cela constitue
une limitation dans l'tendue des travaux d'audit pouvant entraner une opinion
avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion.
.5 Section D : Evaluation et informations donnes sur les immobilisations

financires
64. Lorsque les immobilisations financires revtent une importance significative
dans les tats financiers, l'auditeur runit des lments probants suffisants et
adquats concernant les informations donnes et leur valuation.
65. En matire d'immobilisations financires, les procdures d'audit consistent
gnralement dterminer si l'entit est en mesure de les conserver long terme,
s'entretenir avec la direction pour dterminer si l'entit envisage de conserver
lesdits investissements et se procurer des dclarations crites cet effet.
223

66. Les autres procdures consistent gnralement examiner les tats financiers
correspondants et d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui
donnent une ide de la valeur des investissements, et comparer ces valeurs la
valeur comptable de l'investissement jusqu' la date du rapport de l'auditeur.
67. Si la valeur est infrieure la valeur comptable, l'auditeur s'interroge sur la
ncessit d'une provision pour dprciation. S'il existe un doute que la valeur relle
de l'investissement puisse rejoindre la valeur comptable, il dtermine si les
ajustements ncessaires ont t effectus et/ou si une information approprie a t
donne.
.6 Section E : Informations sectorielles

68. Lorsque des informations sectorielles revtent une importance significative
dans les tats financiers, l'auditeur runit des lments probants suffisants et
adquats concernant l'information donner en notes annexes conformment
au rfrentiel comptable identifi.
69. L'auditeur confronte les informations sectorielles aux tats financiers pris dans leur
ensemble. En rgle gnrale, il n'est pas tenu d'appliquer les procdures d'audit
qui seraient ncessaires pour exprimer une opinion sur ces seules informations
sectorielles. Toutefois, le concept de caractre significatif s'applique aux facteurs
quantitatifs et qualitatifs et les procdures de l'auditeur en tiennent compte.
70. Les procdures d'audit concernant les informations sectorielles comportent en
gnral des procdures analytiques et d'autres contrles d'audit adapts aux
circonstances.
71. L'auditeur s'entretient avec la direction des mthodes utilises pour l'obtention des
informations sectorielles, et dtermine si ces mthodes peuvent conduire une
information donner dans les notes annexes, conformment au rfrentiel
comptable identifi et s'assure de leur application. Pour ce faire, il prend en compte
le montant des ventes, les transferts et les charges entre les secteurs, l'limination
des montants intersectoriels, procde des comparaisons avec les budgets et
autres rsultats escompts, par exemple les bnfices d'exploitation en terme de
pourcentage des ventes, revoit l'affectation des actifs et des cots entre secteurs,
ainsi que la cohrence avec les exercices prcdents et s'assure que des
informations adquates ont t donnes pour les incohrences constates.
MSA 510 - MISSIONS INITIALES - SOLDES D'OUVERTURE
.1 Introduction
leurs modalits d'application concernant les soldes d'ouverture lorsqu'il s'agit d'un
224

premier audit des tats financiers ou lorsque les tats financiers de l'exercice
prcdent ont t audits par un autre auditeur. L'application de cette norme
permet galement l'auditeur de s'informer des ventualits et des engagements
qui existent en dbut d'exercice. Cette norme n'aborde pas les procdures d'audit
ni le rapport d'audit portant sur les donnes comparatives.
2. Dans les procdures pralables d'audit, l'auditeur runit des lments probants
suffisants et adquats permettant d'obtenir l'assurance que:
(a) les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalies ayant une
incidence significative sur les tats financiers de l'exercice en cours;
(b) les soldes de clture de l'exercice prcdent ont t correctement repris
ou, le cas chant, ont t ajusts rtroactivement ; et
(c) des politiques d'arrt des comptes et des mthodes d'valuation
appropries ont t appliques de manire constante ou que les
modifications de ces politiques et mthodes ont t correctement
enregistres et dcrites dans les notes annexes.
3. Les soldes d'ouverture dsignent les soldes des comptes au dbut d'une priode. Ils
correspondent aux soldes de clture de la priode prcdente et refltent les
incidences :
(a) des oprations des exercices antrieurs ; et
(b) des politiques d'arrt des comptes de l'exercice prcdent.
Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur ne dispose pas au pralable des
lments probants corroborant les soldes d'ouverture.
4. Les lments probants suffisants et adquats que l'auditeur runit concernant les
soldes d'ouverture dpendront notamment des facteurs suivants:
Politiques d'arrt des comptes et mthodes d'valuation appliques par

l'entit;
Etats financiers de l'exercice prcdent audits ou non et, dans l'affirmative,
contenu du rapport d'audit ;
Nature des comptes et risque d'anomalies dans les tats financiers de l'exercice
en cours;
Caractre significatif des soldes d'ouverture sur les tats financiers de l'exercice
en cours.
5. L'auditeur examine si les soldes d'ouverture refltent l'application de politiques

d'arrt des comptes et de mthodes d'valuation correctes et si ces politiques et
mthodes ont t appliques de manire constante aux tats financiers de
225

l'exercice en cours. Si ces politiques et mthodes ou leur application ont subi des
modifications, l'auditeur examine si ces dernires sont justifies, correctement
enregistres et dcrites dans les notes annexes.
6. Lorsque les tats financiers de l'exercice prcdent ont t audits par un autre
auditeur, l'auditeur peut tre en mesure de runir des lments probants suffisants
et adquats concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail
de l'auditeur prcdent. Dans ce cas, l'auditeur value la comptence
professionnelle et l'indpendance de l'auditeur prcdent. Si le rapport d'audit de
l'exercice prcdent a t modifi, l'auditeur porte une attention particulire
pendant l'exercice en cours aux faits l'origine de cette modification.
7. Avant de s'entretenir avec l'auditeur prcdent, l'auditeur s'informe des rgles fixes
par le code de dontologie.
8. Si les tats financiers de l'exercice prcdent n'ont pas t audits ou si l'auditeur n'a
pas t en mesure de se satisfaire du rsultat de l'application des procdures
dcrites au paragraphe 6, il effectue d'autres procdures telles que celles dcrites
aux paragraphes 9 et 10.
9. Pour les actifs et les dettes court terme, il est gnralement possible de runir
certains lments probants par la mise en uvre des procdures d'audit de
l'exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des crances clients ou le
paiement des dettes fournisseurs l'ouverture de l'exercice en cours fournit
certains lments probants sur leur existence, les droits et obligations qui s'y
rattachent, leur exhaustivit et leur valuation en dbut d'exercice. Dans le cas des
stocks, il est toutefois plus difficile pour l'auditeur d'obtenir des lments probants
satisfaisants de l'existence physique du stock en dbut d'exercice. C'est pourquoi
des procdures complmentaires sont souvent ncessaires, par exemple
l'observation d'une prise d'inventaire physique en cours d'exercice et son
rapprochement avec les quantits en stock l'ouverture, le contrle de la
valorisation des lments en stock l'ouverture, l'examen de la marge brute et des
procdures de csure. En associant plusieurs de ces procdures, l'auditeur peut
obtenir des lments probants suffisants et adquats.
10. Pour les actifs et les dettes long terme, l'auditeur examine en gnral les
documents justifiant les soldes d'ouverture. Dans certains cas, il peut obtenir
confirmation des soldes d'ouverture auprs de tiers, par exemple pour les dettes
long terme et les immobilisations financires. Dans d'autres cas, il peut avoir
mettre en uvre des procdures d'audit supplmentaires.
.3 Conclusions de l'audit et rapport

11. Si, aprs la mise en uvre des procdures mentionnes ci avant, l'auditeur
n'a pas pu runir des lments probants suffisants et adquats concernant
les soldes d'ouverture, le rapport d'audit comporte:
226

(a) une opinion avec rserve,

Par exemple:
Nous n'avons pas assist l'inventaire physique des stocks ports au bilan
du 31 dcembre 20XX, pour une valeur de XXX, cette date prcdant notre
intervention, et les autres procdures d'audit que nous avons effectues ne
nous ont pas permis de vrifier les quantits en stock cette date.
A notre avis, sous rserve de l'effet des redressements qui auraient pu, le
cas chant, se rvler ncessaires si nous avions t en mesure d'assister
l'inventaire physique du stock d'ouverture et d'en valider le montant, les tats
financiers donnent une image fidle de la situation financire deau 31
dcembre de l'anne 20X1, ainsi que du rsultat de ses oprations et des
mouvements de trsorerie pour l'exercice clos cette date, conformment
aux ;
(b) une impossibilit d'exprimer une opinion, ou
(c) une opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion
sur le rsultat des oprations et une opinion sans rserve sur la
situation financire,
Par exemple:
Nous n'avons pas assist l'inventaire physique des stocks ports

au bilan du 31 dcembre 20XX, pour une valeur de XXX, cette date
prcdant notre intervention, et les autres procdures d'audit que nous
avons effectues ne nous ont pas permis de vrifier les quantits en
stock cette date.
Compte tenu de l'importance de cette limitation eu gard au rsultat
des oprations de l'entit pour l'exercice se terminant le 31 dcembre
20X1, nous ne sommes pas en mesure d'exprimer, et nous
n'exprimons pas, d'opinion sur le rsultat de ses oprations et sur les
mouvements de trsorerie pour l'exercice clos cette date.
A notre avis, le bilan donne une image fidle de la situation financire
de l'entit au 31 dcembre20X1, conformment aux .
12. Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une
incidence significative sur les tats financiers de l'exercice en cours, l'auditeur en
informe la direction. Si l'effet de cette anomalie n'est pas correctement pris en
compte et qu'une information approprie n'est pas donne en notes annexes,
l'auditeur exprime, selon le cas, une opinion avec rserve ou une opinion
dfavorable.
227

13. Si les politiques d'arrt des comptes et les mthodes d'valuation pour
l'exercice en cours n'ont pas t appliques de manire constante avec celles
appliques aux soldes d'ouverture et si la modification intervenue n'a pas t
correctement enregistre et une information approprie donne en notes
annexes, l'auditeur exprime, selon le cas, une opinion avec rserve ou une
opinion dfavorable.
14. Si le rapport d'audit portant sur l'exercice prcdent a t modifi, l'auditeur value
l'effet de cette modification sur les tats financiers de l'exercice en cours. Si par
exemple l'tendue de l'audit avait t limite, du fait de l'impossibilit de dterminer
les stocks d'ouverture de l'exercice prcdent, il se peut que l'auditeur ne soit pas
tenu d'exprimer une opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une
opinion pour l'exercice en cours. Toutefois, si la modification concernant les
tats financiers de l'exercice prcdent reste valable sur l'exercice en cours
et a une incidence significative sur les tats financiers de cet exercice,
l'auditeur modifie en consquence le rapport d'audit de l'exercice en cours.
MSA 520 - PROCEDURES ANALYTIQUES
.1 Introduction
1. L'objet de la prsente norme est de dfinir des principes fondamentaux et de prciser
leurs modalits d'application concernant les procdures analytiques suivre dans
le cadre de l'audit.
2. L'auditeur met en uvre des procdures analytiques lors de la planification de
l'audit et de la revue de la cohrence d'ensemble des tats financiers. Les
procdures analytiques peuvent galement tre appliques d'autres stades.
3. Les procdures analytiques dsignent l'analyse de tendances et de ratios
significatifs, comprenant l'examen des variations et de cohrence avec d'autres
informations pertinentes ou qui prsentent un trop grand cart par rapport aux
montants prvisibles.
.2 Nature et objet des procdures analytiques

4.
Les procdures analytiques comprennent

financires de l'entit avec, par exemple:
la
comparaison
des
informations
Les informations comparables des exercices prcdents;

Les rsultats escompts de l'entit, tels que des budgets ou des
prvisions, ou des valuations de l'auditeur, par exemple l'estimation de la
charge d'amortissement ;
Les informations sur un secteur d'activit similaire, telles que la
comparaison du ratio ventes /crances clients de l'entit par rapport la
228

moyenne du secteur ou d'autres entits de taille comparable oprant dans

le mme secteur.
5. Les procdures analytiques comprennent galement la comparaison:
6.
Entre divers lments des informations financires dont on s'attend ce

qu'ils soient conformes un modle prvisible bas sur l'exprience de
l'entit, par exemple les pourcentages de marge brute;
Entre des informations financires et des informations non financires
correspondantes, telles que le rapport entre frais de personnel et effectifs.
Plusieurs mthodes peuvent tre utilises pour raliser les procdures

susmentionnes. Elles vont de simples comparaisons des analyses complexes
faisant appel des techniques statistiques sophistiques. Les procdures
analytiques peuvent tre appliques aux tats financiers consolids, aux tats
financiers de sous-groupes (tels que les filiales, les divisions ou les secteurs
d'activits) et aux diffrents composants des informations financires. Le choix des
procdures, des mthodes et du niveau d'application appartient l'apprciation de
l'auditeur.
7. Les procdures analytiques sont utilises aux fins suivantes:

(a) Pour aider l'auditeur planifier la nature, le calendrier et l'tendue des
autres procdures d'audit;
(b) Comme contrles substantifs lorsqu'elles sont plus efficaces que d'autres
contrles de dtail pour rduire le risque de non dtection concernant des
assertions spcifiques sous-tendant l'tablissement des tats financiers ;
et
(c) Comme moyen de revue de la cohrence d'ensemble des tats financiers
lors de la phase finale de l'audit.
.3 Procdures analytiques appliques dans la planification de l'audit
8. L'auditeur applique des procdures analytiques lors de la planification afin de

mieux apprhender les activits de l'entit et d'identifier les domaines
prsentant un risque potentiel. Ces procdures peuvent rvler des aspects dont
il n'tait pas conscient et l'aident dterminer la nature, le calendrier et l'tendue
des autres procdures d'audit,
9, Les procdures analytiques appliques lors de la planification de l'audit se fondent
sur des donnes financires et non financires, par exemple le lien entre les ventes
et la surface de vente en mtres carrs ou le volume de marchandises vendues,
229

.4 Procdures analytiques utilises comme contrles substantifs
10. Le degr de confiance que l'auditeur peut accorder aux contrles substantifs pour
rduire le risque de non dtection concernant certaines assertions spcifiques
sous-tendant l'tablissement des tats financiers peut s'appuyer sur des contrles
de dtail, des procdures analytiques ou une association des deux. Pour
dterminer les procdures retenir pour un objectif d'audit donn, l'auditeur value
l'efficacit prsume des procdures en vigueur pour rduire le risque de non
dtection concernant des assertions donnes sous-tendant l'tablissement d'tats
financiers.
11. En gnral, l'auditeur s'enquiert auprs de la direction de la disponibilit et de la
fiabilit des informations ncessaires l'application des procdures analytiques et
des rsultats de toutes les procdures de mme nature mises en uvre par l'entit.
Il peut s'avrer efficace d'utiliser les donnes analytiques prpares par l'entit,
condition que l'auditeur soit certain que ces donnes ont t correctement
prpares.
12. Lorsque l'auditeur souhaite excuter des procdures analytiques en tant que
contrles substantifs, il tient compte d'un certain nombre de facteurs, tels que:
Les objectifs des procdures analytiques et le degr de fiabilit de leurs

rsultats (paragraphes 14 - 16).
La nature de l'entit et la possibilit d'utiliser des informations parcellaires.
Par exemple, les procdures analytiques peuvent s'avrer plus efficaces
lorsqu'elles sont appliques aux informations financires de certaines parties
d'une entit ou aux tats financiers de sous-groupes d'une entit diversifie
que lorsqu'elles sont appliques aux tats financiers de l'entit dans leur
ensemble.
La disponibilit des informations, tant financires (budgets ou prvisions) que
non financires (nombre d'units produites ou vendues).
La fiabilit des informations disponibles; dterminer par exemple si les
budgets sont prpars avec suffisamment de soin.
La pertinence des informations disponibles; savoir par exemple si les budgets
refltent des rsultats escompts plutt que des objectifs atteindre.
Les sources des informations disponibles ; par exemple, le fait que les
sources indpendantes de l'entit sont en gnral plus fiables que les
sources internes.
Le caractre comparable des informations disponibles: par exemple, obtenir
au pralable des donnes gnrales sur le secteur d'activits pour les
comparer celles d'une entit qui produit et commercialise des produits
spcialiss.
Les connaissances acquises au cours des audits prcdents, ainsi que la
comprhension de l'auditeur quant l'efficacit des systmes comptables et
de contrle interne et les types de problmes ayant donn lieu des
ajustements comptables au cours des exercices prcdents.
230

.5 Procdures analytiques appliques comme moyen de revue de la cohrence

d'ensemble des tats financiers lors de la phase finale de l'audit
13. L'auditeur applique des procdures analytiques vers la fin ou en fin d'audit
pour tirer une conclusion gnrale sur la cohrence d'ensemble des tats
financiers en se fondant sur sa connaissance des activits de l'entit. Les
conclusions tires du rsultat de ces procdures visent corroborer les conclusions
auxquelles l'auditeur est parvenu au cours de l'audit de comptes ou de postes des
tats financiers et l'aident parvenir une conclusion gnrale quant au caractre
raisonnable des tats financiers. Toutefois, elles peuvent galement identifier des
domaines devant faire l'objet de procdures complmentaires.
.6 Degr de fiabilit des procdures analytiques
14. L'application de procdures analytiques se fonde sur l'hypothse qu'il existe des
liens entre les donnes et que ces liens subsistent jusqu' preuve du contraire.
Leur existence fournit des lments probants quant l'exhaustivit, l'exactitude et
la validit des donnes gnres par le systme comptable. Toutefois, la fiabilit du
rsultat des procdures analytiques dpend de l'valuation que fait l'auditeur du
risque que les procdures analytiques ne mettent pas en vidence des variations
importantes, alors qu'en ralit une anomalie significative existe.
15. Le degr de fiabilit attribu par l'auditeur aux rsultats des procdures analytiques
dpend des facteurs suivants:
(a) Caractre significatif des lments concerns. Par exemple, lorsque les
stocks revtent un caractre significatif, l'auditeur ne se contente pas des
procdures analytiques pour parvenir ses conclusions. Toutefois, il peut se
baser exclusivement sur ces procdures pour certaines rubriques de revenus
et de charges lorsqu'elles ne revtent pas individuellement un caractre
significatif.
(b) Autres procdures d'audit axes sur les mmes objectifs d'audit. Par
exemple, d'autres procdures mises en uvre par l'auditeur pour l'examen
du caractre recouvrable des crances, telles que l'examen des
encaissements ultrieurs, peuvent confirmer ou infirmer les questions
souleves par l'application de procdures analytiques lors de la revue de la
balance des comptes clients par antriorit de soldes.
(c) Prcision avec laquelle les rsultats escompts des procdures analytiques
peuvent tre prvus. Par exemple, l'auditeur s'attend en gnral une plus
grande cohrence lors de l'examen des marges brutes d'un exercice sur
l'autre que lors d'une comparaison des frais non budgts, tels que la
recherche et la publicit.
231

(d) Evaluations des risques inhrents et des risques lis au contrle, A titre
d'exemple, si les contrles internes sur le traitement des ventes sont
dficients et que par consquent le risque li au contrle est lev, il peut
tre ncessaire de se fier davantage aux contrles de dtails sur les
oprations et les soldes qu'aux procdures analytiques pour parvenir des
conclusions sur les crances clients.
16. L'auditeur envisage de vrifier les contrles ventuels exercs sur la prparation
des informations intervenant dans l'application des procdures analytiques.
Lorsque ces contrles sont efficaces, l'auditeur est plus confiant dans la fiabilit des
informations et, par consquent, dans le rsultat des procdures analytiques. Les
contrles sur les informations non financires peuvent souvent tre effectus en
relation avec des tests de contrles d'ordre comptable. Par exemple, lorsque
l'entit institue des contrles sur le traitement des factures de vente, elle peut
galement contrler l'enregistrement des quantits unitaires vendues. Dans ces
circonstances, l'auditeur peut tester les contrles sur l'enregistrement des quantits
unitaires en association avec les tests de contrles du traitement des factures de
vente.
.7 Investigation des lments inhabituels

17. Lorsque les procdures analytiques mettent en vidence des carts
significatifs ou des rapports qui sont incohrents avec d'autres informations
correspondantes, ou qui s'cartent des montants prvisibles, l'auditeur
effectue des investigations pour obtenir des explications et des lments
corroborants satisfaisants.
18. Les investigations sur les carts et les rapports inhabituels commencent en gnral
par des demandes d'informations adresses la direction, suivies de :
(a) La vrification des rponses de la direction, par exemple en les comparant la
connaissance qu'a l'auditeur des activits de l'entit et d'autres lments
probants obtenus durant la ralisation de l'audit; et
(b) L'valuation de la ncessit d'appliquer d'autres procdures d'audit si la
direction ne parvient pas fournir une explication ou si cette dernire n'est pas
satisfaisante.
19. D'autres liens peuvent tre pertinents, par exemple les variations du cot
kilomtrique de construction d'une route ou le nombre de vhicules neufs par
rapport au nombre de vhicules retirs de la circulation. Le cas chant, il convient
de se rfrer aux donnes et aux statistiques disponibles du secteur priv. Dans
certains cas, il peut aussi s'avrer ncessaire que l'auditeur labore une base de
donnes interne contenant des informations de rfrence.
232

MSA 530- SONDAGES EN AUDIT ET AUTRES METHODES DE SELECTION

D'ECHANTILLONS
.1 Introduction
leurs modalits d'application relatives l'utilisation des mthodes de sondages en
audit et autres mthodes de slection d'chantillons des fins de tests pour runir
des lments probants.
2. Lorsque l'auditeur dfinit les procdures d'audit, il choisit les mthodes
appropries pour slectionner des lments contrler afin de runir les
lments probants permettant d'atteindre les objectifs des tests d'audit.
.2 Dfinitions
3. Sondages en audit (chantillonnage) signifient l'application de procdures d'audit
une partie seulement des lments d'un solde de compte ou d'une catgorie
d'oprations de telle sorte que toutes les units d'chantillonnage aient une chance
d'tre slectionnes. L'auditeur peut ainsi obtenir et valuer des lments probants
sur certaines caractristiques des lments slectionns en vue d'aboutir une
conclusion ou d'aider tirer une conclusion sur l'ensemble de la population. Les
sondages en audit utilisent aussi bien une approche statistique que non statistique.
4. Dans le cadre de cette norme, le mot erreur signifie soit le non-respect d'une
procdure de contrle dcele au cours de tests de procdures, soit une anomalie
releve au cours de contrles substantifs. De mme, erreur globale signifie soit
le taux d'erreurs individuelles dceles, soit l'anomalie totale releve.
5. Erreur ponctuelle signifie une erreur qui survient partir d'un vnement isol, qui
ne s'est pas produite dans d'autres circonstances identifiables et n'est donc pas
reprsentative d'erreurs dans la population.
6. Population dsigne l'ensemble des donnes partir desquelles l'auditeur
slectionne un chantillon pour parvenir une conclusion. Une population peut par
exemple tre constitue de tous les lments d'un solde de compte ou d'une
catgorie d'oprations. Elle peut tre divise en strates, ou sous-groupes, chaque
strate faisant l'objet d'un examen spar. Le terme population est utilis pour
dsigner les diffrentes strates.
7. Risque d'chantillonnage signifie la possibilit que la conclusion laquelle parvient
l'auditeur sur la base d'un chantillon slectionn puisse tre diffrente de celle
obtenue si l'audit avait port sur l'ensemble de la population. Il existe deux types de
risque d'chantillonnage:
233

(a) risque que l'auditeur conclue, l'occasion d'un test de procdures, que le
risque li au contrle est infrieur ce qu'il est rellement ou, lors d'un
contrle substantif, qu'il n'existe aucune erreur significative, alors qu'il en
existe en ralit. Ce type de risque a une incidence sur l'efficacit de l'audit
et est susceptible de conduire une opinion errone;
(b) risque que l'auditeur conclue, l'occasion d'un test de procdures, que le
risque li au contrle est suprieur ce qu'il est rellement ou, lors d'un
contrle substantif, qu'une erreur significative existe alors qu'elle n'existe pas
en ralit. Ce type de risque a une incidence sur l'efficacit de l'audit car il
conduit gnralement des contrles supplmentaires pour tablir que les
conclusions initiales sont incorrectes.
L'quivalence mathmatique de ces risques est appele niveau de confiance.
8. Le risque li la non slection d'un chantillon rsulte de facteurs qui conduisent
l'a auditeur former une conclusion errone pour une raison non lie la taille de
l'chantillon. Par exemple, du fait que la plupart des lments probants conduisent,
par nature, davantage des dductions qu' des certitudes, l'auditeur peut mettre
en uvre des procdures inadquates ou mal interprter des faits et ne pas
dtecter une erreur.
9. Unit d'chantillonnage dsigne les diffrents lments composant une
population, par exemple les chques inscrits sur des bordereaux de remise en
banque, des critures de crdit sur des relevs de banque, des factures de vente
ou des balances de comptes clients, ou encore des montants.
10. Echantillonnage statistique dsigne une mthode d'chantillonnage possdant les
caractristiques suivantes:
(a) slection alatoire d'un chantillon ; et
(b) utilisation de la thorie des probabilits pour valuer les rsultats d'un
sondage, notamment la mesure du risque d'chantillonnage.
Une mthode d'chantillonnage qui ne runit pas les caractristiques (a) et (b)
est considre comme une mthode d'chantillonnage non statistique.
11. Stratification dsigne la division d'une population en sous-groupes homognes,

chacun d'eux reprsentant un groupe d'units d'chantillonnage partageant des
caractristiques similaires (souvent un montant).
12. Erreur tolrable dsigne l'erreur maximale dans la population que l'auditeur peut
accepter.
234

.3 Elments probants
13. Conformment la norme relative aux lments probants, ces lments sont
obtenus en associant des tests de procdures et des contrles substantifs. La
nature des tests effectuer est importante pour comprendre l'application des
procdures d'audit dans la collecte des lments probants.
.3.1 TESTS DE PROCEDURES
14. Conformment la norme relative l'valuation du risque de contrle interne, des
tests de procdures sont effectus si l'auditeur envisage d'valuer un risque li au
contrle de niveau infrieur pour une assertion particulire.
15. En fonction de la comprhension que possde l'auditeur des systmes comptables
et de contrle interne, il identifie les caractristiques ou les attributs qui rvlent
l'existence d'un contrle, ainsi que les dviations ventuelles qui traduisent une
mise en uvre insuffisante de ces contrles. L'auditeur peut alors tester la
prsence ou l'absence d'attributs.
16. En gnral, les sondages en audit se prtent aux tests de procdures lorsque le
contrle rvle l'vidence de preuves suffisantes (par exemple les initiales du
responsable du crdit sur une facture de vente indiquant l'approbation du crdit, ou
la preuve d'une autorisation de saisie de donnes dans un systme de traitement
de donnes sur micro- ordinateur).
.3.2 CONTROLES SUBSTANTIFS
17. Les contrles substantifs portent sur des montants et sont de deux types: les
procdures analytiques et les contrles portant sur le dtail des oprations et des
soldes. Les contrles substantifs ont pour but d'obtenir des lments probants afin
de dtecter des anomalies significatives dans les tats financiers. Lors de contrles
substantifs portant sur des oprations, l'auditeur peut recourir aux sondages en
audit et d'autres mthodes de slection d'chantillons des fins de contrle et de
collecte d'lments probants en vue de vrifier une ou plusieurs assertions soustendant une rubrique des tats financiers (par exemple, l'existence de comptes
clients) ou de procder une estimation indpendante d'un montant (par exemple,
la valeur de stocks obsoltes).
.4 Risques prendre en compte lors de la collecte d'lments probants

18. Lors de la collecte d'lments probants, l'auditeur exerce son jugement
professionnel pour valuer le risque d'audit et dfinir des procdures d'audit
visant le rduire un niveau acceptable faible.
235

19. Le risque d'audit est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait
d'erreurs significatives contenues dans les tats financiers. Il se compose du risque
inhrent - possibilit que le solde d'un compte comporte des erreurs significatives,
nonobstant les contrles internes existants - du risque li au contrle -risque qu'une
erreur significative ne soit ni prvenue ni dtecte, et corrige en temps voulu par
les systmes comptables et de contrle interne - et le risque de non dtection risque que les contrles substantifs mis en uvre par l'auditeur ne parviennent pas
dtecter une erreur significative. Ces trois composants du risque d'audit sont
considrs lors de la phase de planification de l'audit afin de rduire ce risque un
niveau acceptable faible.
20. Le risque d'chantillonnage et le risque li la non slection d'un chantillon
peuvent avoir une incidence sur les composants du risque d'audit. Par exemple, au
cours de tests de procdures, l'auditeur peut ne dtecter aucune erreur dans un
chantillon et conclure que le risque li au contrle est faible, alors que le taux
d'erreurs dans la population est en fait trs lev (risque d'chantillonnage). De
mme, l'chantillon peut contenir des erreurs que l'auditeur ne dtecte pas (risque
li la non slection d'un chantillon). Concernant les contrles substantifs, il peut
recourir diffrentes mthodes pour rduire le risque de non dtection un niveau
acceptable. En fonction de leur nature, ces mthodes sont sujettes aux risques
d'chantillonnage et/ou de non slection d'un chantillon. Par exemple, il peut
retenir une procdure analytique inadquate (risque li la non slection d'un
chantillon) ou peut ne dtecter que des anomalies mineures dans un test de
transactions, alors qu'en fait I' anomalie dans la population dpasse le niveau
tolrable (risque d'chantillonnage). Pour les tests de procdures comme pour les
contrles substantifs, le risque d'chantillonnage peut tre rduit en augmentant la
taille de l'chantillon, et le risque li la non slection d'un chantillon peut tre
rduit en adoptant des procdures appropries de planification, de supervision et
de contrle.
.5 Procdures de collecte d'lments probants

21.
Les procdures de collecte d'lments probants englobent l'inspection,

l'observation, la demande d'informations, la confirmation, le calcul et les procdures
analytiques. Le choix des procdures appropries dpend du jugement
professionnel et des circonstances. Leur application implique souvent la slection
d'lments dans une population des fins de sondages.
.6 Slection d'lments tester pour runir des lments probants

22. Lors de la dfinition des procdures d'audit, l'auditeur dtermine les
mthodes appropries pour slectionner des lments des fins de
sondages. Les mthodes disponibles sont les suivantes:
(a) slection de tous les lments (examen exhaustif);
236

(b) slection d'lments spcifiques;

(c) slection par sondages.
23. Le choix de la mthode dpend des circonstances et il peut s'avrer plus appropri
d'associer plusieurs mthodes. Si le choix d'une ou de plusieurs mthodes dpend
du risque d'audit et de l'objectif d'efficience des contrles, l'auditeur acquiert
cependant l'assurance que les mthodes utilises fourniront des lments probants
suffisants et adquats pour atteindre les objectifs du sondage.
.6.1 SELECTION DE TOUS LES ELEMENTS
24. L'auditeur peut dcider qu'il est plus opportun d'examiner toute la population des
lments qui constituent un solde de compte ou d'une catgorie d'oprations (ou
une strate dans cette population). L'examen exhaustif est rare dans le cas de tests
de procdures, En revanche, il est plus frquent pour les contrles substantifs, Par
exemple, un examen exhaustif peut tre judicieux lorsque la population est
constitue d'un petit nombre d'lments de grande valeur, lorsque le risque
inhrent et le risque li au contrle sont levs et que d'autres moyens ne
permettent pas de collecter des lments probants suffisants et adquats, ou
lorsqu'un tel examen est plus efficace du fait de la nature rptitive d'un calcul ou
d'un autre processus ralis par un systme informatique.
.6.2 SELECTION D'ELEMENTS SPECIFIQUES
25. L'auditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques d'une population,
sur la base de facteurs tels que la connaissance des affaires du client, les
valuations prliminaires du risque inhrent et du risque li au contrle et les
caractristiques de la population teste. La slection d'lments spcifiques sur la
base du jugement est soumise des risques lis la non slection d'un
chantillon, Les lments spcifiques slectionns peuvent inclure:
Elments principaux ou de valeur unitaire importante :

L'auditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques
d'une population lorsque ceux-ci sont de valeur unitaire importante
ou parce qu'ils prsentent une caractristique particulire; par
exemple des lments douteux, inhabituels, particulirement
vulnrables aux risques ou traditionnellement sujets aux erreurs.
Tous les lments dpassant un certain montant :

L'auditeur peut dcider d'examiner des lments dont la valeur
dpasse un certain montant afin de vrifier une grande partie du
montant total d'un solde de compte ou d'une catgorie d'oprations.
237

Elments visant obtenir des informations :

L'auditeur peut examiner des lments afin d'obtenir
informations sur des questions telles que les affaires du client la
nature des oprations, les systmes comptables et de contrle
interne.
des
Elments visant tester des procdures :

L'auditeur peut recourir son jugement professionnel pour
slectionner et examiner des lments spcifiques afin
dterminer si une procdure particulire est ou non applique.
26. Si l'examen slectif d'lments spcifiques d'un solde de compte ou d'une catgorie
d'oprations reprsente souvent une mthode efficace de collecte d'lments
probants, il ne constitue pas un sondage en audit. Les rsultats des procdures
mises en uvre sur des lments ainsi slectionns ne peuvent pas tre
extrapols l'ensemble de la population. L'auditeur envisage donc la ncessit de
collecter des lments probants sur la population restante, si elle est significative.
.6.3 SONDAGES EN AUDIT
27. L'auditeur peut dcider d'effectuer des sondages en audit sur un solde de compte
ou d'une catgorie d'oprations. Les sondages en audit peuvent tre raliss
l'aide de mthodes d'chantillonnage statistiques ou non statistiques. Ces
mthodes sont analyses en dtail dans les paragraphes 31 56.
.7 Approches d'chantillonnage statistiques et non statistiques

28. La dcision d'utiliser une approche d'chantillonnage statistique ou non statistique
dpend du jugement de l'auditeur sur la mthode la plus efficace pour collecter des
lments probants suffisants et adquats, compte tenu des circonstances
particulires. Par exemple, dans le cas de tests de procdures, l'analyse de la
nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l'analyse
statistique de la simple prsence ou absence d'erreurs (en nombre). Dans ce cas,
l'chantillonnage non statistique peut s'avrer plus efficace.
29. Lorsque l'chantillonnage statistique est retenu, la taille de l'chantillon peut tre
dtermine en recourant la thorie des probabilits ou au jugement professionnel.
De plus, la taille de l'chantillon n'est pas un critre suffisant pour distinguer les
approches statistiques de celles non statistiques. La taille de l'chantillon dpend
de facteurs tels que ceux identifis aux annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances
sont identiques, l'effet de ces facteurs sur la taille de l'chantillon sera similaire,
qu'une approche statistique ou non statistique soit adopte.
238
de

30. Mme si l'approche retenue ne rpond pas la dfinition de l'chantillonnage

statistique, des lments de la mthode statistique sont souvent utiliss, par
exemple une slection au hasard effectue au moyen de nombres alatoires
calculs par informatique. Toutefois, ce n'est que lorsque l'approche choisie
possde les caractristiques de l'chantillonnage statistique que les mesures
statistiques du risque d'chantillonnage sont valides.
.8 Dfinition de la taille de l'chantillon
31. Lors de la dfinition de la taille d'un chantillon, l'auditeur tient compte des
objectifs du sondage et des attributs de la population d'o sera extrait
l'chantillon.
32. En premier lieu, l'auditeur prend en compte les objectifs spcifiques atteindre et
les procdures d'audit susceptibles d'y parvenir. La prise en compte de la nature
des lments probants recherchs et des conditions d'erreurs possibles, ou autres
caractristiques relatives ces lments probants permettront l'auditeur de
dfinir ce qui constitue une erreur et la population utiliser pour l'chantillonnage.
33. Pour dfinir les conditions qui constituent une erreur, l'auditeur se rfre aux
objectifs du sondage. Une bonne comprhension de ces conditions est importante
pour garantir que tous les critres pertinents, et seulement ceux-l, pour les
objectifs du sondage sont inclus dans la projection des erreurs. Par exemple, dans
un contrle substantif relatif l'existence de comptes clients par une confirmation
externe, les paiements effectus par le client avant la date de confirmation mais
reus juste aprs cette date par l'entit objet de l'audit ne seront pas considrs
comme une erreur. De mme, une erreur d'imputation entre des comptes clients
n'affecte pas le total des crances clients. Cette erreur d'imputation ne constitue
donc pas une erreur lors de l'valuation des rsultats de l'chantillon mme si ceci
peut avoir une importance sur d'autres domaines de l'audit, tels que l'valuation de
la probabilit de fraude ou de la provision pour crances douteuses.
34. Lors de tests de procdures, l'auditeur procde en gnral une valuation
prliminaire du taux d'erreurs escompt dans la population tester et du niveau du
risque li au contrle. Cette valuation s'appuie sur la connaissance passe de
l'auditeur, de la situation ou sur l'examen d'un petit nombre d'lments de la
population. De mme, pour les contrles substantifs, l'auditeur procde
gnralement une valuation prliminaire de l'importance de l'erreur dans la
population. Ces valuations prliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en
audit et pour dterminer la taille de l'chantillon. Si, par exemple, le taux d'erreurs
escompt est trop lev, les tests de procdures ne sont en gnral pas effectus.
En revanche, lors des contrles substantifs, si l'erreur escompte est leve,
l'examen exhaustif ou la dfinition d'un chantillon plus grand peuvent tre
opportuns.
239

.8.1 POPULATION
35. L'auditeur s'assure que la population est:
(a) adapte l'objectif de la procdure d'chantillonnage, ce qui implique
d'examiner l'orientation du test. Si, par exemple, l'objectif de
l'auditeur est de dtecter une survaluation des comptes
fournisseurs, la balance des comptes fournisseurs sera utilise
comme population. En revanche, s'il veut dceler une ventuelle
sous-valuation des comptes fournisseurs, la population ne saurait
tre la balance des comptes fournisseurs, mais plutt les paiements
subsquents, les factures impayes, les relevs de comptes
fournisseurs, les bordereaux de rception non rapprochs des
factures ou toute autre population d'lments susceptibles de fournir
des lments probants sur la sous-valuation de ces comptes;
(b) complte. Si l'auditeur a l'intention de slectionner des bordereaux de
paiement dans un fichier pour une priode donne, une conclusion
de ses travaux ne peut tre tire que s'il acquiert l'assurance que
tous les bordereaux ont bien t classs et enregistrs pour cette
priode. De mme, s'il entend utiliser l'chantillon pour tirer des
conclusions sur le fonctionnement d'un systme comptable et de
contrle interne pendant la priode soumise l'audit, la population
doit inclure tous les lments relatifs la priode considre. Une
alternative peut consister stratifier la population et utiliser
l'chantillonnage uniquement pour tirer des conclusions sur le
contrle pendant les dix premiers mois de l'anne par exemple, et
recourir des procdures alternatives ou un chantillon distinct
pour les deux mois restants.
.8.2 STRATIFICATION
36. L'auditeur peut amliorer l'efficacit de l'audit en recourant la stratification. La
stratification consiste diviser une population en sous-groupes homognes,
chacun d'eux partageant des caractristiques similaires. L'objectif de la stratification
est de rduire la volatilit des lments de chaque strate et donc de diminuer la
taille de l'chantillon, sans entraner d'augmentation proportionnelle du risque
d'chantillonnage. Chacune des strates est dfinie de manire explicite, afin que
chaque unit d'chantillonnage n'appartienne qu' une seule strate.
37. Lors de contrles substantifs, un solde de compte ou une catgorie d'oprations est
souvent stratifi en montant. Ceci permet l'auditeur de cibler ses efforts sur les
lments de plus grande valeur qui prsentent le plus grand risque d'erreur de
survaluation. De mme, une population peut tre stratifie en fonction d'une
caractristique particulire qui rvle un risque d'erreur plus lev. Par exemple,
240

lors de l'valuation des comptes clients, les balances peuvent tre stratifies par
anciennet.
38. Les rsultats des procdures appliques un chantillon d'lments dans une
strate ne peuvent tre extrapols qu'aux lments qui constituent cette strate. Pour
tirer une conclusion sur toute la population, l'auditeur prend en compte le risque et
l'importance de cette strate par rapport aux autres constituant la population.
Prenons l'exemple dans lequel 20 % des lments d'une population constituent 90
% de la valeur d'un solde de compte. L'auditeur peut dcider d'examiner un
chantillon de ces lments. Il value les rsultats de cet chantillon et tire une
conclusion sur 90 % de la valeur, sparment des 10 % restants (pour lesquels un
autre chantillon ou d'autres mthodes de collecte d'lments probants seront
utiliss ou qui pourront tre jugs non significatifs).
.8.3 SELECTION PONDEREE
39. Lors des contrles substantifs, notamment lors de la recherche de survaluations, il
est souvent efficace de prendre comme unit d'chantillonnage les units
montaires (par exemple l'ouguiya) qui constituent un solde de compte ou une
catgorie d'oprations. Aprs avoir slectionn des units montaires spcifiques
dans la population, par exemple dans la balance des comptes clients, l'auditeur
examine les diffrents lments, par exemple les diffrents soldes, qui contiennent
ces units montaires. Cette mthode de dfinition de l'unit d'chantillonnage
permet d'orienter l'audit sur les lments de grande valeur qui ont plus de chances
d'tre slectionns et de rduire la taille de l'chantillon. Elle est en gnral
associe la mthode de slection systmatique d'chantillons (dcrite l'annexe
3) et fournit de meilleurs rsultats lorsque la slection s'effectue partir d'une base
de donnes informatise.
.9 Taille de l'chantillon
40. Pour dfinir la taille d'un chantillon, l'auditeur dtermine si le risque
d'chantillonnage est rduit un niveau faible acceptable. La taille de
l'chantillon dpend du niveau du risque d'chantillonnage que l'auditeur est prt
accepter. Plus ce risque est faible, plus la taille de l'chantillon est importante.
41. La taille de l'chantillon peut tre dtermine en appliquant une formule statistique
ou par l'exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances. Les
annexes 1 et 2 prsentent des exemples de facteurs influenant la taille d'un
chantillon et donc le risque d'chantillonnage.
.10 Slection de l'chantillon

42. L'auditeur slectionne les lments de l'chantillon de manire ce que
toutes les units d'chantillonnage de la population aient une chance d'tre
241

slectionnes. L'chantillonnage statistique implique que les lments de

l'chantillon soient slectionns de manire alatoire afin que chaque unit
d'chantillonnage ait une chance connue d'tre slectionne. Les units
d'chantillonnage peuvent tre des pices justificatives (par exemple des factures)
ou des montants. Avec l'chantillonnage non statistique, l'auditeur fait appel son
jugement professionnel pour slectionner les lments. Comme l'chantillonnage a
pour but de tirer des conclusions sur toute la population, l'auditeur s'efforce de
slectionner un chantillon reprsentatif en choisissant les lments qui ont des
caractristiques typiques de la population et se garde de tout a priori.
43. Les principales mthodes de slection d'chantillons sont l'utilisation de tables de
nombres alatoires ou de programmes informatiques, la slection systmatique et
la
slection au hasard.
.11 Mise en uvre des procdures d'audit

44. L'auditeur met en uvre des procdures d'audit adaptes l'objectif du
sondage sur chaque lment slectionn.
45. Si un lment slectionn ne se prte pas l'application de la procdure, celle-ci
est en gnral applique un lment de remplacement. Par exemple, un chque
annul peut tre slectionn pour rechercher des lments probants justifiant une
autorisation de paiement. Si l'auditeur acquiert l'assurance que le chque a t
correctement annul et qu'il ne s'agit pas d'une erreur, il examine un lment de
remplacement adquat.
46. Il arrive parfois que l'auditeur ne soit pas en mesure d'appliquer les procdures
d'audit prvues un lment slectionn, par exemple cause de la perte de la
documentation relative cet lment. Si des procdures alternatives adquates ne
peuvent pas tre appliques cet lment, il considre en gnral que cet lment
constitue une erreur. Une procdure alternative adapte peut, par exemple
consister examiner des encaissements postrieurs en l'absence de rponse
une demande de confirmation positive.
.12 Nature et cause des erreurs

47. L'auditeur prend en compte les rsultats du sondage, la nature et la cause des
erreurs dceles et leur consquence possible sur l'objectif spcifique du
sondage et sur d'autres domaines de l'audit.
48. Lors de tests de procdures, l'auditeur se proccupe avant tout de la conception et
du fonctionnement des procdures et du contrle interne, et de l'valuation du
risque li au contrle. Toutefois, lorsque des erreurs sont dceles, il examine
galement les points suivants:
242

(a) la consquence directe des erreurs dceles sur les tats financiers; et
(b) l'efficacit des systmes comptables et de contrle interne et leur implication
sur l'approche d'audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du nonrespect des contrles internes par la direction.
49. En analysant les erreurs dceles, l'auditeur peut constater que beaucoup d'entre
elles ont une caractristique commune; par exemple le type de transaction,
l'emplacement, la ligne de produits ou la priode concerne. Dans ce cas, l'auditeur
peut dcider de rechercher tous les lments de la population partageant cette
mme caractristique, et d'tendre les procdures d'audit ce sous-groupe. En
outre, ces erreurs peuvent tre intentionnelles et rvler la possibilit de fraudes.
50. Parfois, l'auditeur peut tablir qu'une erreur est lie un vnement isol qui ne
s'est produit qu' une occasion spcifique et n'est donc pas reprsentative
d'erreurs similaires dans la population (erreur ponctuelle). Pour qu'une erreur soit
considre comme ponctuelle, l'auditeur obtient l'assurance qu'elle n'est pas
reprsentative de la population. Pour acqurir cette assurance, l'auditeur effectue
des travaux complmentaires qui dpendent de la situation, mais qui peuvent lui
fournir des lments probants suffisants prouvant que l'erreur n'affecte pas le reste
de la population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoque par
une dfaillance d'un ordinateur qui ne s'est produite qu'un seul jour de la priode.
Dans ce cas, l'auditeur value les consquences de la dfaillance, par exemple en
examinant les oprations spcifiques traites ce mme jour, et analyse les
rpercussions de cette dfaillance sur les procdures et les conclusions de l'audit.
Un autre exemple est l'erreur provoque par l'utilisation d'une formule errone dans
le calcul de toutes les valeurs d'inventaire dans une succursale particulire. Pour
tablir qu'il s'agit d'une erreur ponctuelle, l'auditeur s'assure que la formule correcte
a t utilise dans les autres succursales.
.13 Extrapolation des erreurs

51. Pour les contrles substantifs, l'auditeur extrapole le montant des erreurs
dceles dans l'chantillon l'ensemble de la population et prend en compte
l'effet de l'erreur extrapole sur l'objectif spcifique du sondage et sur les
autres aspects de l'audit. L'auditeur extrapole l'erreur totale l'ensemble de la
population pour obtenir une vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et la
comparer l'erreur tolrable. Lors de contrles substantifs, l'erreur tolrable est
l'anomalie acceptable et sera infrieure ou gale l'estimation prliminaire de
l'auditeur du caractre significatif retenu pour les soldes de comptes audits.
52. Lorsqu'une erreur est considre ponctuelle, elle peut tre exclue lors de
l'extrapolation des erreurs de l'chantillon la population. L'effet de cette erreur, si
elle n'est pas corrige sera pris en compte paralllement l'extrapolation des
autres erreurs. Si un solde de compte ou une catgorie d'oprations est divis en
strates, l'erreur est extrapole sparment pour chacune des strates. Les erreurs
extrapoles et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors additionnes
243

pour valuer la consquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la

catgorie d'oprations dans son ensemble.
53. Pour les tests de procdures, aucune extrapolation des erreurs n'est ncessaire car
le taux d'erreurs de l'chantillon est galement le taux projet d'erreurs la
population dans son ensemble.
.14 Evaluation des rsultats d'un sondage

54. L'auditeur value les rsultats du sondage pour dterminer si l'apprciation
prliminaire de la caractristique retenue de la population est confirme ou
doit tre rvise. Dans le cas d'un test de procdures, un taux d'erreurs
particulirement lev dans l'chantillon peut conduire, en l'absence d'lments
probants supplmentaires tayant l'valuation initiale, une augmentation du
niveau du risque li au contrle. Dans le cas d'un contrle substantif, un taux
d'erreurs trs lev dans un chantillon peut conduire l'auditeur penser, en
l'absence d'lments probants supplmentaires indiquant le contraire, qu'un solde
de compte ou une catgorie d'oprations comporte une anomalie significative.
55. Si la somme de l'erreur projete et de l'erreur ponctuelle est lgrement infrieure,
mais cependant proche de ce que l'auditeur juge acceptable, il examine le
caractre pertinent des rsultats du sondage la lumire des autres procdures
d'audit et peut estimer ncessaire d'obtenir des lments probants
supplmentaires. La somme de l'erreur extrapole et de l'erreur ponctuelle
constitue la meilleure estimation de l'auditeur de l'erreur dans la population.
Toutefois, les rsultats du sondage sont influencs par le risque d'chantillonnage.
Lorsque la meilleure estimation de l'erreur est proche de l'erreur acceptable,
l'auditeur admet le risque qu'un chantillon diffrent conduise une estimation
diffrente susceptible de dpasser l'erreur acceptable. L'examen des rsultats des
autres procdures d'audit aide l'auditeur apprhender ce risque et l'obtention
d'lments probants supplmentaires permet de le rduire.
56. Si l'valuation des rsultats du sondage montre qu'il est ncessaire de rviser
l'valuation prliminaire de la caractristique retenue de la population, l'auditeur
peut:
(a) demander la direction d'examiner les causes des erreurs dceles et le
potentiel d'erreurs supplmentaires et de procder aux corrections
ncessaires;
(b) modifier les procdures d'audit planifies. Par exemple, dans le cas d'un
test de procdures, l'auditeur peut tendre la taille de l'chantillon, tester
une autre procdure ou modifier les contrles substantifs correspondants;
(c) considrer les consquences sur le rapport d'audit.
244

.15 ANNEXE 1 : Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon dans

des
tests de procdures
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour dterminer la taille de
l'chantillon pour un test de procdures. Ces facteurs sont considrer dans leur
ensemble.
Facteur
Effet sur la taille de

l'chantillon
Augmentation
Confiance accrue attribue par l'auditeur aux systmes

comptables et de contrle interne
Augmentation du taux d'erreurs par rapport la procdure
de contrle dfinie, que l'auditeur a dcid d'accepter
Diminution
Augmentation du taux d'erreurs par rapport la procdure

de contrle dfinie que l'auditeur escompte dans la
population
Augmentation
Augmentation du niveau de confiance attendue

l'auditeur (ou, l'inverse, diminution du risque global lui
permettant de conclure que le risque li au contrle est
infrieur
au
risque
dans la population)
par
Augmentation du nombre d'units d'chantillonnage dans la

population
Augmentation
rel
Effet ngligeable
1. Confiance accrue attribue par l'auditeur aux systmes comptables et de contrle

interne: plus le niveau de confiance que l'auditeur escompte des systmes
comptables et de contrle interne est lev, plus l'valuation du risque li au
contrle sera faible et plus la taille de l'chantillon sera importante. Par exemple,
une valuation prliminaire faible du risque li au contrle indique que l'auditeur a
l'intention d'accorder une confiance importante dans le fonctionnement effectif des
contrles internes existants. Il runit donc plus d'lments probants pour tayer
cette valuation que si l'estimation du risque li au contrle avait t leve (donc
si la confiance dans les systmes avait t moindre).
2. Taux d'erreurs par rapport la procdure de contrle dfinie que l'auditeur a dcid
d'accepter (erreur tolrable): Plus le taux d'erreurs qu'il est prt accepter est
faible, plus la taille de l'chantillon sera importante.
245

3. Taux d'erreurs par rapport la procdure de contrle dfinie que l'auditeur escompte
dans la population (erreur escompte): plus le taux d'erreurs escompt par
l'auditeur est lev, plus la taille de l'chantillon sera importante afin de pouvoir
raliser une estimation raisonnable du taux rel d'erreurs. Les facteurs que
l'auditeur prend en compte pour valuer le taux d'erreurs escompt englobent sa
comprhension des activits (notamment les procdures mises en uvre pour
comprendre les systmes comptables et de contrle interne), les changements au
sein du personnel ou dans les systmes comptables et de contrle interne, les
rsultats des procdures d'audit appliques lors des priodes prcdentes et ceux
des autres procdures d'audit. En gnral, des taux d'erreurs escompts levs
laissent supposer une rduction du risque li au contrle peu importante, voire
inexistante; dans ces circonstances les tests de procdures ne sont en gnral pas
pratiqus.
4. Le niveau de confiance attendue par l'auditeur. Plus l'auditeur attend que les
rsultats du sondage soient indicatifs de l'incidence relle des erreurs dans la
population, plus la taille de l'chantillon sera importante.
5. Le nombre d'units d'chantillonnage dans la population. Pour les populations
importantes, la taille relle a peu d'effet, sinon aucun, sur la taille de l'chantillon.
Toutefois, pour les petites populations, le sondage en audit est souvent moins
efficace que d'autres mthodes de collecte d'lments probants suffisants et
adquats.
246

.16 ANNEXE 2-Exemples de facteurs influenant la taille de l'chantillon dans des

contrles substantifs.
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour dterminer la taille de
l'chantillon pour un contrle substantif. Ces facteurs doivent tre considrs dans leur
ensemble.
Facteur
Effet sur la taille de

l'chantillon
Augmentation de l'valuation par l'auditeur du risque

inhrent
Augmentation
Augmentation de l'valuation par l'auditeur du risque li au

contrle
Augmentation
Mise en uvre plus tendue d'autres contrles substantifs

portant sur la mme assertion sous-tendant l'tablissement
des tats financiers
Diminution
Augmentation du niveau de confiance attendue par

l'auditeur (ou diminution du risque global lui permettant de
conclure l'absence d'une erreur significative alors qu'elle
peut exister)
Augmentation
Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur est prt

accepter (erreur tolrable)
Diminution
Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur s'attend

trouver dans la population
Augmentation
Stratification de la population, lorsque ceci est possible
Diminution
Nombre d'units d'chantillonnage dans la population
Effet ngligeable
1. Evaluation par l'auditeur du risque inhrent.

Plus l'valuation par l'auditeur du risque inhrent est leve, plus la taille de
l'chantillon sera importante. Un risque inhrent plus lev implique qu'un risque de
non dtection plus faible soit retenu pour rduire le risque d'audit un niveau faible
247

acceptable. Cette diminution du risque de non dtection peut tre obtenue en

augmentant la taille de l'chantillon.
2. Evaluation par l'auditeur du risque li au contrle.
Plus l'valuation par l'auditeur du risque li au contrle est leve, plus la taille de
l'chantillon sera importante. Par exemple, une valuation leve du risque li au
contrle indique que l'auditeur ne peut pas accorder une confiance suffisante dans
le bon fonctionnement des contrles internes concernant une assertion spcifique
sous-tendant l'tablissement des tats financiers. C'est pourquoi, pour rduire le
risque d'audit un niveau faible acceptable, l'auditeur fixe un risque de non
dtection faible et s'appuie davantage sur des contrles substantifs. Plus la
confiance dans les contrles substantifs est forte (et donc plus le risque de non
dtection est faible), plus la taille de l'chantillon sera importante.
3. Mise en uvre d'autres contrles substantifs portant sur la mme assertion soustendant l'tablissement des tats financiers.
Plus l'auditeur s'appuie sur d'autres contrles substantifs (contrles dtaills ou
procdures analytiques) pour rduire un niveau acceptable le risque de non
dtection concernant un solde de compte ou une catgorie de transactions, moins
l'assurance attendue de l'chantillonnage sera leve et plus la taille de
l'chantillon pourra tre rduite.
4. Niveau de confiance attendue par l'auditeur.
Plus l'auditeur s'attend ce que les rsultats de l'chantillon refltent bien le
nombre rel d'erreurs dans la population, plus la taille de l'chantillon sera
importante.
5. Erreur totale que l'auditeur est prt accepter (erreur tolrable).
Plus l'erreur totale que l'auditeur est prt accepter est faible, plus la taille de
l'chantillon sera importante.
6. Erreur totale que l'auditeur s'attend trouver dans la population (erreur escompte).
Plus l'erreur que l'auditeur s'attend trouver dans la population est leve, plus la
taille de l'chantillon sera importante afin de pouvoir procder une estimation
raisonnable du nombre d'erreurs rel dans la population. Les facteurs pertinents
pour dterminer l'erreur escompte englobent le degr de subjectivit dans la
dtermination de la valeur des lments, les rsultats des tests de procdures, les
rsultats des procdures d'audit appliques lors des priodes prcdentes et les
rsultats des autres contrles substantifs.
7. Stratification.
Lorsque la volatilit du montant des lments de la population est importante, il
peut tre utile de regrouper les lments de taille similaire dans des sous-groupes
ou des strates distinctes. Ce processus s'appelle stratification. Lorsqu'une
population peut tre stratifie, le total des tailles d'chantillons de la strate est en
gnral infrieur la taille de l'chantillon ncessaire pour atteindre un niveau
248

donn de risque d'chantillonnage, si l'chantillon avait t tire de la population

totale.
8. Nombre d'units d'chantillonnage dans la population.
Pour les populations importantes, la taille relle de la population a peu d'effet, sinon
aucun, sur la taille de l'chantillon. En consquence, pour les populations rduites,
le sondage en audit est souvent moins efficace qu'une mthode alternative de
collecte d'lments probants suffisants et adquats (toutefois, lorsque l'chantillon
porte sur des montants, l'augmentation de la valeur montaire de la population
accrot la taille de l'chantillon, moins qu'elle ne soit compense par une
augmentation proportionnelle du caractre significatif).
249

.17 ANNEXE 3- Mthodes de slection d'chantillons
Les principales mthodes de slection d'chantillons sont les suivantes:

(a) Utilisation d'un gnrateur informatis de nombres alatoires
Ou de tables de nombres alatoires.
(b) Slection systmatique :
Slection dans laquelle le nombre d'units d'chantillonnage de la
population est divis par la taille de l'chantillon afin d'obtenir un intervalle
d'chantillonnage, 50 par exemple. Aprs avoir dtermin un point de
dpart dans les 50 premires, chaque cinquantime unit d'chantillonnage
suivante est slectionne. Bien que le point de dpart puisse tre fix au
hasard, l'chantillon a plus de chances d'tre vritablement alatoire s'il est
dtermin par l'utilisation d'un gnrateur informatis de nombres alatoires
ou de tables de nombres alatoires. Pour utiliser une slection
systmatique, l'auditeur s'assurera que la structure de la population n'est
pas telle que l'intervalle d'chantillonnage corresponde une
caractristique spcifique de la population.
(c) Slection au hasard:
L'auditeur slectionne l'chantillon sans appliquer de technique structure.
L'auditeur veille toutefois viter tout priori dans sa slection (par
exemple en cartant les lments difficiles localiser ou en retenant ou
liminant systmatiquement les premires ou les dernires critures sur
une page) et s'efforce de s'assurer que tous les lments de la population
ont une chance d'tre slectionns. La slection au hasard n'est pas
adapte l'chantillonnage statistique.
La slection de bloc dsigne la slection d'un ou de plusieurs blocs d'lments
contigus dans la population. Elle n'est en gnral pas utilise dans les
sondages en audit car la structure de la plupart des populations est telle qu'on
peut escompter que les lments d'une squence auront les mmes
caractristiques, mais des caractristiques diffrentes de ceux d'autres
squences de la population. Bien qu'il soit parfois judicieux d'examiner un bloc
d'lments, cette mthode est rarement une technique de slection
d'chantillon adquate lorsque l'auditeur souhaite tirer des conclusions valides
sur toute une population partir d'un chantillon.
250

MSA 540 - AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES
.1 Introduction
leurs modalits d'application concernant l'apprciation par l'auditeur des
estimations comptables contenues dans les comptes et les tats financiers. La
prsente norme ne s'applique pas l'examen d'informations financires
prvisionnelles, bien que de nombreuses procdures dcrites dans les
paragraphes suivants peuvent s'y appliquer.
2. L'auditeur runit des lments probants suffisants et appropris sur les

estimations comptables contenues dans les tats financiers.
3. Une estimation comptable dsigne une valuation approximative du montant d'un
lment en l'absence de mthode de mesure prcise. A titre d'exemples, il y a lieu
de citer les cas suivants :
Provisions pour dprciation des crances et des stocks pour les ramener
leur valeur de ralisation estime ;
Amortissement des immobilisations sur leur dure d'utilisation estime.
Produits constats d'avance ;
Impts diffrs ;
Provision pour risque pour un procs en cours ;
Pertes sur des contrats long terme ;
Provisions pour garantie.
4. La direction est responsable des estimations comptables contenues dans les tats
financiers. Ces valuations sont souvent sujettes des incertitudes quant
l'aboutissement d'vnements qui se sont produits ou sont susceptibles de se
produire et ncessitent l'exercice d'un jugement. En consquence, les estimations
comptables impliquent un risque d'anomalie significative plus lev.
.2 Nature des estimations comptables
5. la dtermination d'une estimation comptable peut tre simple ou complexe, en
fonction de la nature de l'lment. Par exemple, le calcul de charges locatives
payer peut tre simple, alors que l'estimation d'une provision pour stocks rotation
lente ou excdentaires peut ncessiter des analyses dtailles importantes des
donnes actuelles et des prvisions de ventes futures. Les estimations complexes
peuvent ncessiter beaucoup de connaissances particulires et l'exercice frquent
du jugement.
251

6 Les estimations comptables peuvent tre faites de faon continue dans le cadre du
systme comptable ou peuvent tre ponctuelles et effectues seulement en fin de
priode. Elles sont frquemment ralises en utilisant des donnes bases sur
l'exprience ; par exemple, l'utilisation de taux standards d'amortissement pour
chaque catgorie d'actifs immobiliss ou l'application d'un pourcentage standard au
chiffre d'affaires pour le calcul d'une provision pour garantie. Dans ce cas, il est
ncessaire que la direction revoie priodiquement les donnes, notamment en
rapprciant la dure d'utilisation restant couvrir des actifs immobiliss ou en
comparant les rsultats rels avec l'estimation d'origine et en ajustant les donnes
en consquence.
7. L'incertitude lie un lment, ou le manque de donnes objectives, peut empcher
le calcul d'une estimation raisonnable. Dans ce cas, l'auditeur en tire les
consquences dans l'expression de son opinion.
8. L'auditeur runit des lments probants suffisants et appropris sur le
caractre raisonnable d'une estimation comptable dans les circonstances
donnes et, si ncessaire, sur l'information donne en annexes. Les lments
probants disponibles pour tayer une estimation comptable sont souvent plus
difficiles obtenir et moins concluants que ceux disponibles pour justifier d'autres
lments des tats financiers.
9. Il est important que l'auditeur comprenne les procdures et les mthodes utilises par
la direction pour effectuer les estimations comptables, notamment les systmes
comptable et de contrle interne, afin de planifier la nature, le calendrier et
l'tendue des procdures d'audit.
10. L'auditeur applique une ou plusieurs des approches suivantes pour apprcier
une estimation comptable:
(a) prise de connaissance et test de la procdure suivie par la direction pour
effectuer l'estimation;
(b) utilisation d'une estimation indpendante pour la comparer avec celle
effectue par la direction ; ou
(c) revue des vnements postrieurs la clture appuyant l'estimation.
.4 Prise de connaissance et test de la procdure suivie par la direction

11. En gnral, les phases de prise de connaissance et du test de la procdure suivie
par la direction sont comme suit :
252

(a) apprciation des donnes et des hypothses sur lesquelles se fonde

l'estimation;
(b) vrification des calculs effectus pour l'estimation;
(c) comparaison des estimations des priodes prcdentes avec les rsultats
rels de ces priodes, lorsque cela est possible ; et
(d) examen des procdures d'approbation de la direction.
a. Apprciation des donnes et des hypothses
12. L'auditeur apprcie si les donnes sur lesquelles l'estimation se base sont exactes,
compltes et pertinentes. Si des donnes comptables sont employes, l'auditeur
revoit leur cohrence avec les donnes traites par le systme comptable. A titre
d'exemple, pour contrler une provision pour garantie, il runit des lments
probants confirmant que les donnes relatives aux produits encore couverts par la
garantie en fin de priode correspondent aux informations de ventes contenues
dans le systme comptable.
13. L'auditeur peut galement rechercher des lments probants provenant de sources
externes l'entit. Par exemple, lorsqu'il examine une provision pour obsolescence
des stocks calcule par rfrence aux ventes futures prvues, il peut rechercher
des lments probants partir des projections des ventes et des analyses de
march effectues l'extrieur pour le secteur d'activit, en plus de l'examen des
donnes internes, telles que les niveaux de ventes antrieurs, les commandes en
cours et celles prvues. De mme, lorsque l'auditeur examine les estimations de la
direction relatives l'incidence financire de litiges, de contentieux ou de procs, il
peut contacter directement les avocats de l'entit.
14. L'auditeur value si les donnes collectes sont correctement analyses et
projetes et forment une base raisonnable pour calculer l'estimation comptable. Il
peut s'agir, par exemple, d'analyser l'anciennet des crances clients ou d'effectuer
une projection du nombre de mois de disponibilit d'un article en stock en fonction
de l'utilisation passe et prvue.
15. L'auditeur dtermine si les principales hypothses utilises par l'entit pour
l'estimation s'appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothses se
fondent sur des statistiques officielles ou professionnelles, par exemple les taux
d'inflation, d'intrt et de chmage, ou sur les prvisions de croissance du march.
Dans d'autres cas, les hypothses sont spcifiques l'entit et reposent sur des
donnes internes.
16. Pour apprcier les hypothses qui sous-tendent l'estimation, l'auditeur dtermine
notamment si ces hypothses sont:
253

Raisonnables compte tenu des rsultats rels des priodes prcdentes ;

Cohrentes avec celles utilises pour d'autres estimations comptables ;
Cohrentes avec les plans de la direction jugs raisonnables.
L'auditeur
accorde une attention particulire aux hypothses sensibles aux
variations subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.

17. Dans le cas d'un processus d'estimations complexes impliquant des techniques
spcialises, l'auditeur peut juger ncessaire d'utiliser les travaux d'un expert, par
exemple d'ingnieurs, pour valuer la quantit d'un tas de minerai et sa teneur.
18. L'auditeur s'assure priodiquement que les donnes utilises par la direction pour le
calcul des estimations comptables sont toujours adaptes. Pour ce faire, il utilise sa
connaissance des rsultats financiers de l'entit acquise lors des priodes
prcdentes, des mthodes suivies par d'autres entits du mme secteur et des
plans futurs de la direction qui lui sont communiqus.
b. Vrification des calculs

19. L'auditeur vrifie les formules de calcul appliques par la direction. La nature, le
calendrier et l'tendue de ses vrifications dpendent de diffrents facteurs,
notamment de la complexit du calcul de l'estimation comptable, de l'valuation
qu'il a faite des procdures et des mthodes employes par l'entit pour parvenir
l'estimation comptable et du caractre significatif de cette dernire au regard des
tats financiers.
c. Comparaison des estimations des priodes prcdentes avec les rsultats
rels
20. L'auditeur compare, dans la mesure du possible, les estimations comptables
effectues pour les priodes prcdentes avec les rsultats rels de ces priodes
afin:
(a) de runir des lments probants sur la fiabilit globale des
procdures d'estimation de l'entit ;
(b) de dterminer s'il est ncessaire de rectifier les donnes de
base ; et
(c) de dterminer si les diffrences entre les rsultats rels et les
estimations prcdentes ont t quantifies et si les
ajustements ncessaires ont t effectus, ou si des
informations appropries ont t donnes en annexes.
d. Examen des procdures d'approbation de la direction
254

21. Gnralement, les estimations comptables significatives sont revues et approuves

par la direction. L'auditeur dtermine si cette revue et cette approbation ont t
effectues par le niveau hirarchique adquat et s'assure que la documentation
justifiant le calcul de l'estimation comptable en fait tat.
.5 Utilisation d'une estimation indpendante

22. L'auditeur peut effectuer ou obtenir une estimation indpendante pour la comparer
avec l'estimation comptable effectue par la direction. En utilisant une estimation
indpendante, l'auditeur value, en gnral, les donnes, examine les hypothses
sous-tendant le calcul de cette estimation et contrle le processus de calcul. Il peut
s'avrer utile de comparer les estimations comptables portant sur des priodes
prcdentes avec les rsultats rels de ces mmes priodes.
.6 Examen des vnements postrieurs la clture

23. Les oprations et les vnements qui se produisent aprs la fin de l'exercice, mais
avant la fin de l'audit, peuvent fournir des lments probants sur une estimation
comptable effectue par la direction. L'examen par l'auditeur de ces oprations et
vnements peut le dispenser, en totalit ou en partie, de la ncessit d'examiner
et de contrler la procdure suivie par la direction pour effectuer une estimation
comptable, ou de recourir une estimation indpendante pour valuer le caractre
plausible de l'estimation comptable.
.7 Apprciation des rsultats des procdures d'audit

24. L'auditeur procde une apprciation finale du caractre raisonnable de
l'estimation comptable en se basant sur ses connaissances de l'activit de
l'entit et de la cohrence de cette estimation avec d'autres lments
probants runis au cours de son intervention.
25. L'auditeur dtermine s'il existe des oprations ou des vnements postrieurs
significatifs qui peuvent avoir une incidence sur les donnes et les hypothses
servant de base de l'estimation comptable.
26. Du fait des incertitudes inhrentes aux estimations comptables, il est parfois plus
difficile de juger des diffrences d'apprciation que pour d'autres aspects de l'audit.
Lorsqu'il existe une diffrence entre l'estimation faite par l'auditeur du montant,
confort par l'lment probant disponible, et le montant estim retenu dans les
tats financiers, il dtermine si cet cart ncessite un ajustement. Si l'cart est
raisonnable, par exemple du fait que l'estimation retenue dans les tats financiers
reste dans une fourchette acceptable, un ajustement peut ne pas tre ncessaire.
Dans le cas contraire, l'auditeur demande la direction de revoir son estimation. Si
la direction refuse, la diffrence est considre comme une anomalie et ajoute aux
autres anomalies pour valuer si l'incidence globale sur les tats financiers est
significative.
255

27. L'auditeur dtermine galement si des diffrences qui, prises individuellement sont
considres comme raisonnables, mais vont toutes dans le mme sens, et ont,
cumules, une incidence significative sur les tats financiers. Dans ce cas, il value
les estimations comptables dans leur ensemble.
MSA 550 - PARTIES LIEES
.1 Introduction
leurs modalits d'application relatifs aux responsabilits de l'auditeur et aux
procdures d'audit concernant les parties lies et les oprations entre parties lies,
que la Norme Comptable internationale (IAS) 24 Parties lies 2, ou que toute
autre rgle, soit ou non incluse dans le rfrentiel comptable appliqu pour la
prsentation des tats financiers.
2. L'auditeur met en uvre des procdures d'audit afin de runir des lments
probants suffisants et appropris sur l'identification par la direction des
parties lies et sur les informations donnes en annexes sur l'effet des
oprations entre parties lies ayant une incidence significative sur les tats
financiers. On ne peut toutefois attendre d'un audit qu'il dtecte toutes les
oprations entre parties lies.
3. Il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractre convaincant des
lments probants disponibles. Du fait du degr d'incertitude associ aux
assertions concernant l'exhaustivit du recensement des parties lies, les
procdures dcrites dans cette norme sont censes fournir des lments probants
suffisants et adquats sur ces assertions en l'absence de toute circonstance
identifie par l'auditeur qui:
(a) augmente le risque d'anomalie au-del du risque gnralement
escompt ou
(b) indique l'existence d'une anomalie significative concernant les
parties lies.
Dfinition des parties lies et des oprations entre parties lies figurant dans l'IAS 24:
Parties lies - des parties sont considres comme lies l'une d'elles a la facult d'exercer un contrle sur une autre
partie ou une influence notable sur l'autre lors de la prise de dcisions financires ou oprationnelles.
Oprations entre parties lies - transfert de droits ou obligations enter parties lies, que ces transferts fassent ou
non l'objet d'un rglement financier.
256

Si l'existence d'une telle circonstance est suspecte, l'auditeur modifie les

procdures d'audit initialement prvues, les tend ou procde des
travaux complmentaires.
4. La direction est responsable de l'identification des parties lies et de l'information
donne en annexes sur les oprations entre parties lies. Cette responsabilit lui
impose de mettre en uvre des systmes comptable et de contrle interne
appropris afin de garantir que les oprations entre les parties lies sont
correctement identifies dans les tats financiers et mentionnes dans les notes
annexes aux tats financiers.
5. Par sa connaissance suffisante des activits de l'entit et de secteur d'activit,
l'auditeur est en mesure d'identifier les vnements, oprations et pratiques
susceptibles d'avoir une incidence significative sur les tats financiers. Bien que
l'existence de parties lies et d'oprations entre parties lies soit considre
comme un lment courant, l'auditeur a besoin d'en tre inform, car:
(a) le rfrentiel comptable peut comporter l'obligation de mentionner
en annexes aux tats financiers certaines relations et oprations
avec des parties lies.
(b) l'existence de parties lies ou d'oprations entre ces parties peut
avoir une incidence sur les tats financiers. Par exemple,
l'assujettissement de l'entit l'impt sur les bnfices et le
montant de cet impt peuvent tre affects par des lois fiscales
dans diffrentes juridictions qui sont alors prendre en compte
lorsque des parties lies existent;
(c) l'origine des lments probants a une incidence sur l'valuation
par l'auditeur de leur fiabilit. Les lments probants issus ou
fournis par des parties non lies peuvent tre plus fiables ; et
(d) une opration entre parties lies peut rsulter de considrations
autres que commerciales, par exemple la participation aux
bnfices ou mme une fraude.
.2 Existence de parties lies et informations donnes en annexes

6. L'auditeur examine les informations fournies par la direction concernant
l'identification des parties lies et met en uvre les procdures suivantes
pour s'assurer de l'exhaustivit de ces informations:
(a)
(b)
l'examen des dossiers de travail de l'anne prcdente

pour recenser les parties lies dj connues;
la revue des procdures d'identification des parties lies
appliques par l'entit;
257

(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
l'obtention de la liste des administrateurs et des

dirigeants ayant des fonctions dans d'autres entits;
l'examen du registre des transferts d'actions pour
identifier le nom des actionnaires principaux ou, le cas
chant, l'obtention de la liste des actionnaires
principaux;
la consultation des procs-verbaux du
conseil
d'administration,
des
assembles
ou
d'autres
documents pertinents;
la demande aux autres auditeurs participant l'audit ou
aux auditeurs prcdents, de la connaissance qu'ils ont
des parties lies ; et
la consultation des dclarations fiscales de l'entit ainsi
que d'autres informations fournies aux autorits de
tutelle.
Si l'auditeur estime que le risque de non dtection de parties lies

importantes est faible, ces procdures peuvent tre adaptes
consquence.
en
7. Si le rfrentiel comptable impose de fournir en annexes aux tats financiers

une information sur les relations entre parties lies, l'auditeur s'assure que
cette information a bien t donne.
.3 Oprations entre parties lies

8. L'auditeur examine les informations, fournies par la direction, relatives aux
oprations entre parties lies et reste attentif quant l'existence ventuelle
d'autres oprations significatives ralises entre celles-ci.
9. Lors de la prise de connaissance des systmes comptable et de contrle
interne et de l'valuation prliminaire du risque li au contrle, l'auditeur
value l'efficacit des procdures de contrle concernant l'autorisation et le
traitement comptable des oprations entre les parties lies.
10. Durant son intervention, l'auditeur reste attentif aux oprations qui semblent
inhabituelles au vu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence de parties
lies jusqu'alors inconnues ; par exemple :
Oprations effectues des conditions commerciales anormales,

notamment de prix, de taux d'intrt, de garanties et de conditions de
remboursement inhabituels ;
Oprations dont l'existence ne semble justifie par aucune raison logique ;
Oprations dont la forme ne reflte pas la substance ;
Oprations effectues selon des voies inhabituelles ;
258

Volume d'oprations plus lev ou oprations significatives ralises

avec certains clients ou fournisseurs par rapport aux autres ;
Obtention ou fourniture de prestations titre gratuit non suivie
d'enregistrement comptable.
12.Au cours de sa mission d'audit, l'auditeur met en uvre des procdures

susceptibles de rvler l'existence d'oprations entre parties lies, par exemple:
Contrles dtaills sur des oprations et des soldes ;

Consultation des procs-verbaux des conseils d'administration et des
assembles ;
Examen des documents comptables concernant des oprations ou des
soldes importants ou inhabituels en consacrant une attention particulire
aux oprations effectues en fin de priode ;
Examen des confirmations de prts et d'emprunts et des confirmations
des banques. Cet examen peut rvler l'existence de garanties donnes
ou reues ou d'autres oprations avec des parties lies ;
Examen des oprations de prises de participation telles que l'achat ou la
vente de parts dans une autre entit.
.4 Examen des oprations entre parties lies identifies

12. Dans le cadre de l'examen des oprations avec les parties lies, l'auditeur
runit les lments probants suffisants et appropris justifiant que ces
oprations ont t correctement traites et qu'une information approprie a
t donne en annexes.
13. Du fait des relations qui existent avec les parties lies, les lments probants sur
une opration entre parties lies peuvent tre limits, par exemple en ce qui
concerne l'existence de stocks conservs en dpt par l'une de ces parties lies
ou d'une instruction donne par une socit mre une filiale
l'enregistrement de redevances payer. Compte tenu du peu d'lments
probants appropris sur de telles oprations, l'auditeur envisage des procdures
telles que:
La confirmation des conditions et du montant de l'opration avec la partie

lie ;
L'examen des lments probants dtenus par la partie lie ;
La confirmation ou l'examen des informations avec les tiers concerns par
l'opration, par exemple les banques, les avocats, les garants et les
courtiers.
259
sur

14. L'auditeur se procure une lettre d'affirmation de la direction attestant que:

(a) les informations fournies sur l'identification des parties lies sont
exhaustives, et
(b) l'information sur les parties lies est correctement dcrite dans les
notes annexes aux tats financiers.

15. Si l'auditeur n'est pas en mesure de runir des lments probants suffisants et
appropris sur les parties lies et les oprations entre celles-ci ou conclut
qu'elles n'ont pas t correctement dcrites dans les annexes aux tats
financiers, il procde en consquence aux modifications ncessaires de son
rapport.
16. Pour l'application des principes d'audit contenus dans cette norme, l'auditeur se
rfre aux obligations lgales applicables aux entreprises et aux employs
concernant les oprations entre parties lies. Ces lois peuvent interdire aux
entreprises et aux employs de raliser des oprations avec des parties lies. Elles
peuvent galement exiger des employs qu'ils dclarent les intrts qu'ils
dtiennent dans les entreprises avec lesquelles ils entretiennent des rapports
professionnels et/ou commerciaux. Si ces obligations lgales existent, les
procdures d'audit seront tendues afin de dceler les cas de non-respect de ces
obligations.
MSA 560 - EVENEMENTS POSTERIEURS
.1 Introduction
leurs modalits d'application concernant la responsabilit de l'auditeur en matire
d'vnements postrieurs la clture. Dans cette norme, l'expression
vnements postrieurs la clture signifie la fois les vnements qui se
produisent entre la date de fin d'exercice et celle du rapport de l'auditeur et les faits
dcouverts aprs la date de ce rapport. En tant que tel, il convient qu'un tel
vnement reoive un traitement comptable appropri ou soit port la
connaissance de l'auditeur.
2. L'auditeur prend en considration l'incidence des vnements postrieurs la
clture sur les tats financiers et sur son rapport,
3. Les ventualits et vnements survenant aprs la date d'tablissement des tats de
synthse peuvent tre classs en deux catgories:
(a) Ceux qui fournissent des lments confortant des faits qui existaient
la fin de l'exercice; et
260

(b) Ceux qui fournissent des indications sur des faits survenus aprs la fin
de l'exercice.
.2 Faits dcouverts jusqu' la date du rapport de l'auditeur

4. L'auditeur met en uvre des procdures visant runir des lments probants
suffisants et appropris justifiant que tous les vnements pouvant
ncessiter des critures d'ajustement ou une information donner en
annexes aux tats financiers ont t, jusqu' la date de son rapport dment
identifis. Ces procdures s'ajoutent celles habituelles qui peuvent tre
appliques des oprations spcifiques survenant aprs la clture de l'exercice
afin d'obtenir des lments probants sur les soldes de compte la date de clture,
et peuvent, par exemple, consister contrler la csure de l'inventaire et les
paiements aux cranciers. L'auditeur n'est toutefois pas tenu d'examiner tous les
lments qui ont dj t soumis des procdures ayant donn des rsultats
satisfaisants.
5. L'auditeur, tenu une obligation de moyens, ne peut cependant tre tenu pour
responsable d'vnements postrieurs non rvls, si ceux-ci ont
volontairement ou involontairement cachs et si, ayant mis en uvre des
diligences appropries, celles-ci n'ont pas permis de les dtecter.
6. Les procdures visant identifier les vnements pouvant faire l'objet d'un
ajustement ou d'une information dans les notes annexes aux tats financiers sont
mises en uvre une date la plus proche possible de la date du rapport de
l'auditeur et comprendront les actions suivantes:
(a) Prise de connaissance des procdures tablies par la direction
pour s'assurer que les vnements postrieurs la clture ont
bien t identifis.
(b) Consultation des procs-verbaux des conseils d'administration,
des assembles et des autres comits qui se sont tenus aprs la
fin de l'exercice et investigation des questions abordes lors des
runions dont les procs-verbaux ne sont pas encore rdigs.
(c) Revue des derniers tats financiers intercalaires de l'entit et, le

cas chant, des budgets, des prvisions de trsorerie et des
autres rapports de la direction.
(d) Demandes d'informations, ou complment aux demandes orales
ou crites prcdemment adresses, aux avocats de l'entit
concernant les procs et les contentieux.
261

(e) Investigations auprs de la direction en vue de dterminer si des

vnements postrieurs la clture susceptibles d'avoir une
incidence sur les tats financiers se sont produits. Exemples de
questions discuter avec la direction sur des sujets spcifiques:
Statut actuel des lments comptabiliss sur la base des

donnes prliminaires ou non concluantes.
Nouveaux engagements, emprunts ou garanties contracts ou
donns.
Ventes d'actifs ralises ou envisages.
Nouvelles actions ou obligations mises ou accords de fusion
ou de liquidation signs ou envisags.
Actifs faisant l'objet d'expropriation ou dtruits, par exemple
par un incendie ou une inondation.
Evolutions des risques et des ventualits.
Rgularisations comptables inhabituelles enregistres ou
envisages.
Evnements survenus ou susceptibles de se produire
remettant en cause l'adquation des politiques d'arrt des
comptes utilises la clture. Ceci serait le cas si ces
vnements remettaient en cause, par exemple, la validit de
l'hypothse de continuit d'exploitation.
7. Lorsqu'une filiale fait l'objet d'un audit par un autre auditeur, l'auditeur s'enquiert des
procdures mise en uvre par cet autre auditeur relatives aux vnements
postrieurs la clture de l'exercice. A cet effet, il dcide de la ncessit de
l'informer de la date prvue pour la signature de son propre rapport.
8. lorsque l'auditeur relve que des vnements, survenus avant leur arrt par
l'entit, ont une incidence significative sur les tats financiers, il dtermine si
ceux-ci ont t correctement pris en compte et ont fait l'objet d'une
information approprie dans les notes annexes aux tats financiers.
9- Lorsque l'auditeur a connaissance d'vnements significatifs survenus entre la date
d'arrt des comptes et la date de son rapport, il informe la direction de leur
incidence sur les tats financiers et, le cas chant, sur le contenu du rapport de
gestion.
Si les comptes ne font pas l'objet d'un nouvel arrt et/ou le rapport de gestion
n'est pas complt, il appartient la direction de communiquer aux autorits
concernes, dans les conditions prvues par les textes lgaux et rglementaires
applicables, une information complmentaire approprie.
10- En l'absence d'information communique par l'entit sur les vnements viss au
paragraphe prcdent, il appartient l'auditeur d'en faire tat, dans son rapport.
L'information porte tant sur les tats financiers que sur le rapport de gestion.
262

11- Dans cette situation, l'auditeur considre galement les consquences possibles de
l'absence de communication effectue par l'entit au regard de ses autres
obligations d'information prvues par la loi.
.3 Faits dcouverts aprs la date du rapport de l'auditeur, mais avant l'arrt et

l'approbation des tats financiers
12. L'auditeur n'a pas l'obligation de vrifier si des vnements postrieurs sont
survenus aprs la date de son rapport. La direction est, pour sa part, tenue de
l'informer des vnements survenus entre la date de dpt de son rapport et la
date d'arrt et d 'approbation des tats financiers qui sont susceptibles d'avoir une
incidence sur les tats financiers, sur la situation financire et sur l'activit de
l'entit.
13. lorsque l'auditeur a connaissance, aprs la date de son rapport mais avant
l'arrt des comptes et leur approbation, d'un vnement qui risque d'avoir
une incidence significative sur ces derniers, il discute de la question avec la
direction et envisage les mesures prendre.
14. Si la direction corrige les tats financiers, l'auditeur met en uvre les procdures
ncessaires en la circonstance et en tient compte dans son rapport final.
15. Lorsque la direction refuse de tenir compte de ses constatations alors que
l'auditeur les considre comme importantes, et que son rapport n'a pas
encore t dpos, l'auditeur exprime une opinion avec rserve ou une
opinion dfavorable.
.4 Faits dcouverts aprs l'arrt et l'approbation des tats financiers

16. Aprs l'arrt et l'approbation des tats financiers, l'auditeur n'a pas l'obligation de
procder une quelconque investigation concernant ces derniers.
17. Lorsque l'auditeur a connaissance, aprs l'arrt et l'approbation des tats
financiers, de l'existence d'un vnement qui, s'il en avait eu connaissance
la date laquelle a t sign son rapport, l'aurait conduit le modifier, il
discute de la question avec la direction afin de prendre les mesures
qu'imposent les circonstances.
MSA 570 - CONTINUITE DE L'EXPLOITATION
.1 Introduction
l. L'objet de la norme MSA 570 est de dfinir des principes fondamentaux et de prciser
leurs modalits d'application relatif la responsabilit de l'auditeur dans le cadre de
l'audit d'tats financiers au regard de la convention comptable de base de
263

continuit de l'exploitation sous-tendant l'tablissement des tats financiers, y

compris l'valuation faite par la direction de la capacit de l'entit poursuivre son
activit.
2. Lors de la planification et de la ralisation de l'audit et de l'valuation des
rsultats qui en dcoulent, l'auditeur apprcie le bien-fond de l'utilisation par
la direction de la convention comptable de base de continuit de
l'exploitation pour l'tablissement des tats financiers.
.2 Responsabilit de la direction
3. La continuit de l'exploitation est une convention comptable de base pour
l'tablissement des tats financiers. Selon cette convention, une entit est
prsume poursuivre son exploitation dans un avenir prvisible (12 mois aprs la
date de clture), sans avoir, ni l'intention, ni la ncessit, de cesser son
exploitation, de procder sa liquidation ou de dposer son bilan. En
consquence, les actifs et les dettes sont valus leur cot historique ramen, le
cas chant, leur valeur probable de ralisation.
4. Certains rfrentiels comptables imposent la direction une responsabilit explicite
d'avoir valuer la capacit de l'entit poursuivre son exploitation, numrent les
points considrer dans cette valuation et prcisent l'information donner dans
l'annexe. C'est ainsi que l'International Accounting Standard 1 (rvis en 1997)
4
prvoit une telle valuation par la direction .
5. D'autres rfrentiels comptables ne prvoient aucune obligation explicite ce titre.

Nanmoins, ds lors que le principe de continuit de l'exploitation est une
Les obligations relatives la responsabilit de la direction d'avoir valuer la capacit de l'entit poursuivre son
exploitation et l'information donner dans les notes peuvent titre dfinies par des normes nationales, ou les textes
lgislatifs ou rglementaires.
4
L'IAS 1 "prsentation des Etats Financiers, paragraphes 23 et 24, prcise : "Lors de l'tablissement des tats financiers, la
direction value la capacit de l'entit poursuivre son exploitation. Les tats Financiers doivent tre tablis sur une base de
continuit de l'exploitation sauf si la direction a l'intention ou n'a pas d'autres solution raliste que de mettre l'entit en
liquidation ou de cesser son activit. Lorsque la direction a connaissance, l'occasion de cette valuation, d'incertitudes
significatives lies des vnements ou conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de l'entit poursuivre son
activit, ces incertitudes doivent faire l'objet d'une mention dans les notes. Lorsque les tats financiers ne sont pas tablis sur
la base de la continuit de l'exploitation, ce fait est indiqu ainsi que la base sur laquelle ils sont tablis et les raisons pour
lesquelles la direction n'a pas considr l'entit en continuit d'exploitation.
Pour valuer si l'hypothse de continuit de l'exploitation est approprie, la direction prend en compte toutes les
informations dont elle dispose pour l'avenir prvisible, qui doit s'taler au minimum, sans toutefois s'y limiter, sur une
priode de douze mois compter de la date de clture de l'exercice. Le degr de prise en compte dpend des faits dans
chaque cas. Lorsqu'une entit a un pass de rsultats d'exploitation bnficiaires et d'accs au financement externe
sans
difficults, il n'est pas ncessaire de procder une analyse dtaille pour conclure que la convention comptable de
base
de continuit de l'exploitation est approprie. Dans les autres cas, la direction sera conduit considrer toute une srie
de facteurs relatifs la rentabilit actuelle et future, l'chancier des dettes externes et aux possibilits de leur
renouvellement ou de leur remplacement par d'autres financements, avant de conclure au caractre appropri de la
convention comptable de base de continuit de l'exploitation.
264

convention comptable de base pour l'tablissement des tats financiers, la direction

value la capacit de l'entit poursuivre son exploitation, mme si le rfrentiel
comptable utilis ne prvoit aucune obligation explicite ce titre.
6. Lorsqu'il existe au cours des annes prcdentes un historique de rsultats
bnficiaires, et que l'entit peut se procurer par ailleurs sans difficults les
ressources financires dont elle aurait besoin, la direction peut se limiter un
constat, sans analyse dtaille.
7. L'valuation par la direction de la validit de la convention comptable de base de
continuit de l'exploitation implique l'exercice d'un jugement un moment donn,
sur la survenance ultrieure de faits ou d'vnements qui sont, par dfinition,
incertains. Les facteurs suivants sont prendre en considration :
en rgle gnrale, le degr d'incertitude relatif la survenance d'un fait

ou d'un vnement s'accrot d'autant plus que la priode laquelle on
se rfre est longue ;
tout jugement sur le futur est bas sur l'information disponible au
moment o ce jugement est exerc. Ds lors, des vnements
ultrieurs peuvent remettre en cause un jugement qui tait raisonnable
lorsqu'il a t exerc ;
la taille et la complexit d'une entit, la nature et les modalits de son
exploitation, ainsi que la plus ou moins grande incidence sur celles-ci
de l'environnement extrieur, sont des lments qui influent sur le
jugement que l'on peut exercer quant la survenance de faits ou
d'vnements.
8. La plupart des rfrentiels comptables qui prvoient, pour la direction, une obligation
explicite d'avoir valuer la capacit de l'entit poursuivre son exploitation,
prcisent la priode sur laquelle porte cette valuation.
9. Des exemples de faits ou d'vnements qui, pris ensemble ou isolment, constituent
des indicateurs conduisant s'interroger sur la validit de la convention comptable
de base de continuit de l'exploitation, sont prsents ci-dessous. Cette liste n'est
pas exhaustive. Par ailleurs, la prsence d'un ou de plusieurs de ces indicateurs
n'implique pas automatiquement l'existence d'une incertitude significative sur la
continuit de l'exploitation.
Indicateurs de nature financire
Capitaux propres ou fonds de roulement ngatifs,

Emprunts terme fixe venant chance sans perspective raliste de
reconduction ou de possibilit de remboursement, ou recours excessif des
crdits court terme pour financer des actifs long terme,
Indications de retrait du soutien financier par les prteurs ou les cranciers.
Marge brute d'autofinancement actuelle ou prvisionnelle ngative,
Ratios financiers cls dfavorables
265

Pertes d'exploitation ou dtrioration importante de la valeur des actifs

d'exploitation gnrant le cash-flow,
Arrt de la politique de distribution de dividendes,
Insuffisance de trsorerie pour payer les cranciers aux chances,
Incapacit se conformer aux conditions des contrats de prts,
Refus de crdit des fournisseurs au profit de livraison contre remboursement,
Incapacit obtenir du financement pour le dveloppement de nouveaux
produits ou pour d'autres investissements vitaux.
Indicateurs de nature oprationnelle
Dpart de cadres dirigeants sans remplacement,

Perte d'un march important, d'une franchise, d'une licence ou d'un fournisseur
principal,
Troubles sociaux ou pnuries de matires premires indispensables.
Autres indicateurs
Non-respect d'obligations statutaires ou relatives la dtention du capital,

Procdures judiciaires en cours l'encontre de l'entit qui, si elles aboutissent
peuvent avoir des consquences financires auxquelles l'entit ne pourra faire
face,
Modifications dans la lgislation ou la politique gouvernementale qui risquent
d'avoir des effets dfavorables sur l'entit
L'importance de ces indicateurs peut souvent tre attnue par d'autres lments.
Par exemple :
Le fait que l'entit ne parvienne pas rembourser ses dettes aux
chances prvues peut tre compens par des plans de la direction pour
obtenir la trsorerie ncessaire par d'autres moyens, par exemple, en
cdant des actifs, en rchelonnant le remboursement d'un emprunt ou en
procdant une augmentation de capital.
De mme, la perte d'un fournisseur principal peut tre compense par la
disponibilit sur le march d'une autre source d'approvisionnement
satisfaisante.
.3 Mission de l'auditeur
10. La mission de l'auditeur est d'apprcier la validit de l'utilisation par la direction de la
convention comptable de base de continuit de l'exploitation pour l'tablissement
des tats financiers, et d'apprcier s'il existe des incertitudes significatives quant
la capacit de l'entit poursuivre son activit et qui devraient tre mentionnes
dans les notes annexes.
266

11. L'auditeur ne peut prdire les faits ou les vnements futurs qui pourront conduire
l'entit cesser son exploitation. De ce fait, l'absence de rfrence dans son
rapport une incertitude sur la continuit de l'exploitation ne peut tre considre
comme une garantie de la prennit de l'entit
.4 Planification de la mission
12. Lors de la phase de planification de sa mission, l'auditeur prend en compte
l'existence de faits ou d'vnements susceptibles de remettre en cause la
continuit de l'exploitation.
13.
Tout au long de sa mission, l'auditeur reste vigilant tous faits ou

vnements susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation.
Si de tels faits ou vnements sont relevs, l'auditeur examine, en
complment des procdures prvues au paragraphe 26 ci-aprs, si ces faits
ou vnements ont une incidence sur son apprciation des composants du
risque d'audit.
14.
La prise en compte, ds la phase de planification de la mission, des faits ou

vnements relatifs la convention comptable de base de continuit de
l'exploitation, permet l'auditeur d'avoir en temps voulu des entretiens avec la
direction, la revue de ses plans ainsi que la solution apporte aux questions
souleves.
15.
Dans certains cas, il arrive que la direction ait dj effectu une valuation
prliminaire au tout dbut de l'audit. L'auditeur discute alors de cette valuation
pour apprcier si la direction a identifi des faits ou vnements de la nature de
ceux dcrits au paragraphe 8 ci- avant, ainsi que de ses plans d'actions pour y faire
face.
16.
Si la direction n'a pas encore effectu cette valuation prliminaire, l'auditeur

discute avec les dirigeants de cette question et s'enquiert de l'existence ventuelle
de faits ou d'vnements de la nature de ceux dcrits au paragraphe 8 ci- avant.
L'auditeur peut demander la direction de procder cette valuation, en
particulier dans le cas o il a dj identifi des faits ou des vnements pouvant
avoir une incidence sur la validit de la convention comptable de base de continuit
de l'exploitation.
17.
L'auditeur apprcie l'incidence des faits ou des vnements sur son valuation
prliminaire des composants du risque d'audit, ceux-ci pouvant en effet l'amener
modifier la nature, le calendrier et l tendue de ses procdures d'audit.
.5 Apprciation de l'valuation faite par la direction

18. L'auditeur apprcie l'valuation faite par la direction quant la capacit de l'entit
poursuivre son activit.
267

19. Pour son apprciation, l'auditeur prend en compte la mme priode que celle
retenue par la direction pour son valuation. Si cette priode est infrieure douze
mois suivant la date de clture de l'exercice, l'auditeur demande la direction
d'tendre son valuation sur une priode de douze mois suivant cette date
20.
L'valuation par la direction de la capacit de l'entit poursuivre son activit est

un lment essentiel pour l'apprciation par l'auditeur de la validit de la convention
comptable de base de continuit de l'exploitation. Comme indiqu au paragraphe 8
ci- avant, la plupart des rfrentiels comptables crent une obligation explicite pour
la direction d'avoir valuer la capacit de l'entit poursuivre son activit et
5
prcisent la priode considrer pour cette valuation .
21.
Lorsqu'il apprcie l'valuation faite par la direction, l'auditeur prend en compte la

dmarche suivie par celle-ci, les hypothses sur lesquelles cette valuation est
base, ainsi que le programme d'actions venir. L'auditeur apprcie galement si
cette valuation a pris en compte toutes les informations pertinentes releves ou
portes sa connaissance dans le cadre de sa mission.
22.
Comme indiqu au paragraphe 6 ci- avant, lorsque l'entit a connu un historique

de rsultats bnficiaires dans un pass rcent et qu'elle peut se procurer par
ailleurs sans difficults les ressources financires dont elle aurait besoin, la
direction peut limiter son valuation a un constat, sans analyse dtaille. Dans une
telle situation, l'auditeur peut fonder sa conclusion quant la validit de la
convention comptable de base de continuit de l'exploitation sans mettre en uvre
des procdures trs approfondies. Cependant, lorsque des faits ou des
vnements susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation sont
relevs, l'auditeur met alors en uvre des procdures d'audit complmentaires,
telles que dcrites aux paragraphes 27 30 ci-aprs.
.6 Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation

23. L'auditeur s'informe auprs de la direction des faits ou d'vnements dont elle aurait
connaissance, pouvant intervenir postrieurement la priode couverte par son
valuation et susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation.
24.
L'auditeur reste attentif la possibilit que des faits connus, planifis ou non,
surviennent ou que des vnements se produisent au-del de la priode couverte
par l'valuation de la direction, puissent remettre en cause la validit de la
convention comptable de base de continuit de l'exploitation. L'auditeur peut avoir
connaissance de tels faits ou vnements lors de la phase de planification ou de la
Par exemple, l'IAS 1 prcise que la priode est au moins de, mais non limits . douze mois compter de la date de
clture
268

ralisation de sa mission, y compris l'occasion de la mise en uvre des

procdures d'audit relatives aux vnements postrieurs.
25.
Etant donn que le degr d'incertitude li la survenance de faits ou

d'vnements s'accrot avec le temps, ceux-ci devront concerner des problmes
significatifs lis la continuit de l'exploitation pour que l'auditeur dcide d'agir en
consquence. Il peut cet effet tre conduit demander la direction de
dterminer l'effet potentiel de ces faits ou vnements et l'valuation faite par celleci.
26.
L'auditeur n'a pas mettre en uvre d'autres procdures d'audit que des
entretiens avec la direction pour vrifier la ralit des faits ou vnements
susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation au-del de la
priode prise en compte dans l'valuation de la direction qui, comme indiqu au
paragraphe 19 ci- avant, sera au moins de douze mois compter de la date de
clture.
.7 Procdures d'audit complmentaires lorsque des faits ou des vnements sont

relevs
27. Lorsque des faits ou des vnements susceptibles de remettre en cause la
continuit de l'exploitation ont t relevs, l'auditeur :
(a) Revoit les plans d'actions de la direction pour faire face aux
problmes identifis dans le but de poursuivre l'exploitation,
(b) Collecte des lments probants suffisants et adquats pour
confirmer ou infirmer l'existence d'une incertitude significative
sur la continuit de l'exploitation; cette collecte d'lments
probants est ralise par la mise en uvre de procdures
d'audit juges ncessaires, et notamment l'examen de l'effet de
tous plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant
permettre de rduire cette incertitude, et
(c) Obtient une dclaration crite de la direction concernant ses
plans d'actions pour l'avenir.
28.
Les faits ou vnements susceptibles de remettre en cause la continuit de

l'exploitation peuvent tre identifis lors de la planification de la mission ou de son
droulement. Ils sont pris en compte tout au long de la mission. Lorsque l'auditeur
considre que de tels faits sont susceptibles de remettre en cause la continuit de
l'exploitation, certaines procdures peuvent prendre une importance particulire.
L'auditeur s'informe auprs de la direction de ses plans d'action pour l'avenir, y
compris ceux visant cder des actifs, emprunter, restructurer la dette, rduire ou
reporter des investissements, ou augmenter le capital. L'auditeur recherche
galement si des informations ou lments nouveaux sont disponibles depuis le
269

moment o la direction a procd son valuation. Il rassemble des lments

probants suffisants et appropris pour apprcier le caractre raliste des plans de
la direction et leurs consquences favorables sur la situation.
29.
Les procdures applicables en la matire peuvent comporter :
30.
l'analyse et la discussion avec la direction des besoins de trsorerie, des

rsultats prvisionnels et d'autres prvisions,
l'analyse et la discussion avec la direction des derniers tats financiers
intermdiaires,
l'examen des conditions et des obligations des contrats de prt afin
d'identifier tout non- respect de leurs dispositions,
la lecture des procs-verbaux d'assembles, du conseil d'administration
ou des comits spcialiss afin de relever la mention de difficults
financires,
des demandes d'informations auprs des avocats de l'entit concernant
les procs et les contentieux, leur issue probable et leurs consquences
financires,
la confirmation de l'existence, de la validit et des conditions d'application
des accords conclus avec les parties lies ou avec des tiers visant
assurer ou maintenir un soutien financier et l'valuation de la capacit
financire de ces parties accorder un financement supplmentaire.
L'examen des mesures envisages pour faire face aux commandes clients
non honores,
L'examen des vnements postrieurs la clture pour dterminer les
lments pouvant affecter la continuit de l'exploitation ou, le cas chant,
amliorer la situation.
Lorsque l'analyse des flux de trsorerie est un facteur significatif pour l'valuation
des consquences futures de faits ou d'vnements, l'auditeur apprcie la fiabilit
du systme utilis par l'entit pour gnrer ces informations et le caractre
raisonnable des lments servant de base aux hypothses retenues.
En outre, l'auditeur compare:

(a) les informations financires prvisionnelles pour les priodes coules
avec les ralisations pour ces mmes priodes,
(b) les informations prvisionnelles pour la priode en cours avec les
ralisations pour cette mme priode.

31. A partir des lments probants runis, l'auditeur dtermine si, sur la base de
son jugement professionnel, les faits ou vnements relevs susceptibles de
remettre en cause la continuit de l'exploitation, pris isolment ou ensemble,
270

font peser une incertitude significative sur la capacit de l'entit poursuivre

son activit.
32.
Une incertitude significative existe lorsque l'ampleur de son impact potentiel est
telle que, selon le jugement professionnel de l'auditeur, une information pertinente
dans les annexes sur la nature et les incidences de cette incertitude est ncessaire
pour que les tats financiers donnent une image fidle et n'induisent pas le lecteur
en erreur.
Convention comptable de base de continuit de l'exploitation approprie,
mais existence d'une incertitude significative
33.
Si l'utilisation de la convention comptable de base de continuit de l'exploitation

reste approprie malgr l'existence d'une incertitude significative sur la capacit de
l'entit poursuivre son activit, l'auditeur examine si les annexes aux tats
financiers:
(a) Donnent une description correcte des principaux faits ou vnements
susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation, ainsi que des
plans de la direction pour y faire face, et
(b) Indiquent clairement qu'une incertitude significative pse sur la capacit de
l'entit poursuivre son activit et qu'en consquence, l'entit pourrait tre
dans l'incapacit de raliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre
normal de ses oprations.
34.
Si une information pertinente est fournie en annexe aux tats financiers,

l'auditeur exprime une opinion sans rserve mais complte son rapport par une
observation insre dans un paragraphe distinct plac aprs l'expression de son
opinion. Dans ce paragraphe, l'auditeur attire l'attention sur l'existence d'une
incertitude significative faisant peser un doute sur la continuit de l'exploitation, en
soulignant la situation dcrite dans les notes annexes o sont donnes les
informations vises au paragraphe 33 ci-dessus. Pour s'assurer du caractre
pertinent de l'information fournie en annexes aux tats financiers. L'auditeur
apprcie si cette information attire de faon suffisamment explicite l'attention du
lecteur sur le fait que l'entit pourrait se trouver dans l'incapacit de raliser ses
actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. Le
paragraphe suivant donne un exemple d'observation dans le cas o l'auditeur est
satisfait de la teneur des informations fournies dans les notes annexes aux tats
financiers:
Sans remettre en cause l'opinion sans rserve exprime ci-dessus,

nous attirons l'attention sur l'information donne dans la Note X aux
tats financiers qui indique que la socit a encouru une perte de ZZZ
au titre de l'exercice clos le 31 dcembre 20XX et qu' cette date le
fonds de roulement est ngatif de YYY. Cette situation, ajoute aux
271

autres faits dcrits dans cette mme Note, fait peser un doute
significatif sur la capacit de l'entit poursuivre son activit.
Dans des cas extrmes, caractriss par l'existence d'incertitudes graves et
multiples dont l'incidence serait de nature remettre profondment en cause les
tats financiers pris dans leur ensemble, l'auditeur peut formuler une impossibilit
d'exprimer une opinion en lieu et place du paragraphe d'observation.
35.
Si une information pertinente concernant les incertitudes qui psent sur la

continuit de l'exploitation n'est pas donne dans les annexes aux tats financiers,
l'auditeur formule, selon les circonstances, une opinion avec rserve ou un refus de
certifier. Le rapport comporte une rfrence prcise au fait qu'il existe une
incertitude significative faisant peser un doute sur la capacit de l'entit
poursuivre son activit.
Le paragraphe suivant illustre le cas o l'auditeur est conduit formuler une opinion
avec rserve :
Les emprunts contracts par la socit dont le montant
rembourser s'lve XXX viennent chance au 19 mars 20XX. La
socit n'a pas t en mesure de rengocier l'chelonnement de sa
dette ni d'obtenir de nouveaux financements. Cette situation fait peser
un doute srieux sur sa capacit poursuivre son activit et donc
raliser ses actifs et payer ses dettes dans le cadre normal de ses
oprations. Les tats financiers et les notes annexes ne font pas tat
de cette situation.
A notre avis, sous rserve de l'omission de l'information dcrite au
paragraphe ci-dessus, les tats financiers donnent une image fidle
de la situation financire de la socit au 31 dcembre 20XX ainsi
que du rsultat de ses oprations et des mouvements de trsorerie
pour l'exercice clos cette date, conformment aux ...
Le paragraphe suivant donne un autre exemple de rapport avec l'expression d'une
opinion dfavorable :
" Les emprunts contracts par la socit dont le montant
rembourser s'lve XXX viennent chance au 19 mars 20XX. La
socit n'a pas t en mesure de rengocier l'chelonnement de sa
dette ni d'obtenir de nouveaux financements. Cette situation fait peser
un doute srieux sur sa capacit poursuivre son activit et donc
raliser ses actifs et payer ses dettes dans le cadre normal de ses
oprations. Les tats financiers et les notes annexes ne font pas tat
de cette situation .
A notre avis, en raison de l'omission de l'information dcrite dans le
paragraphe ci-dessus, les tats financiers ne donnent pas une image
fidle de la situation financire de la socit au 31 dcembre 20XX,
ainsi que du rsultat de ses oprations et des mouvements de
trsorerie pour l'exercice clos cette date, conformment aux...... (et
ne sont pas en conformit avec.)."
272

Convention comptable de base de continuit de l'exploitation inapproprie

36.
Lorsque, selon le jugement professionnel de l'auditeur, l'entit ne sera pas en

mesure de poursuivre son activit, celui-ci exprime une opinion dfavorable si les
tats financiers ont t tablis selon la convention comptable de base de continuit
de l'exploitation. Lorsque, sur la base des procdures d'audit complmentaires
mises en uvre et des informations obtenues, y compris l'examen de l'incidence
des plans de la direction, l'auditeur conclut, dans son propre jugement
professionnel, que l'entit ne sera pas en mesure de poursuivre son activit et que
par voie de consquence la convention comptable de base de continuit de
l'exploitation est inapproprie, il exprime une opinion dfavorable, mme si une
information pertinente est donne dans les notes annexes aux tats financiers.
37.
Lorsque la direction de l'entit a conclu que la convention comptable de base de

continuit de l'exploitation n'est plus approprie pour l'tablissement des tats
financiers, ceux-ci doivent tre prpars sur la base des valeurs liquidatives. Si,
partir des procdures d'audit complmentaires mises en uvre, l'auditeur estime
que la mthode retenue est approprie, celui-ci peut exprimer une opinion sans
rserve pour autant que les notes annexes aux tats financiers donnent une
information pertinente, mais peut ajouter son rapport un paragraphe d'observation
pour attirer l'attention du lecteur sur cette situation.
Cas o la direction refuse de faire ou de complter son valuation

38.
Si la direction n'accepte pas de faire ou de complter son valuation lorsque

l'auditeur le lui demande, celui-ci s'interroge sur la ncessit de formuler une
rserve dans son rapport pour limitation de l'tendue de ses travaux d'audit. Dans
certaines circonstances, telles que celles dcrites aux paragraphes 15, 16 et 24 ci
avant, l'auditeur peut juger ncessaire de demander la direction de faire ou de
complter son valuation. Si la direction s'y refuse, il n'appartient pas l'auditeur
de se substituer cette dernire, et l'expression d'une opinion avec rserve peut
tre approprie en raison de l'impossibilit pour l'auditeur d'obtenir des lments
probants suffisants et adquats pour justifier de la validit de l'utilisation de la
convention comptable de base de continuit de l'exploitation.
39.
Toutefois, dans certaines circonstances, le dfaut d'analyse par la direction

n'empche pas l'auditeur de porter un jugement sur la capacit de l'entit
poursuivre son activit. Par exemple, les autres procdures d'audit mises en uvre
par l'auditeur pourront tre suffisantes pour juger du bien-fond de l'utilisation par la
direction de la convention comptable de base de continuit de l'exploitation, ds
lors que l'entit a un historique de rsultats bnficiaires et a conserv toute sa
capacit d'accs au crdit. Dans d'autres circonstances, cependant, l'auditeur peut
ne pas tre en mesure de confirmer ou d'infirmer, en l'absence d'valuation de la
direction, s'il existe des faits ou des vnements faisant peser un doute srieux sur
la capacit de l'entit poursuivre son activit, ou de l'existence de plans de la
direction pour y faire face, ou d'autres facteurs venant attnuer l'impact de ces faits
ou vnements. Dans ces circonstances, l'auditeur en tire les consquences sur
273

son rapport d'audit en faisant application des principes dcrits aux paragraphes 27
- 30 ci- avant.
.9 Dlai important entre la date de clture et la date d'approbation des tats

financiers
40. Lorsque l'auditeur constate un dlai important entre la date de clture et la date
d'approbation des tats financiers par les organes comptents de l'entit, l'auditeur
en examine les raisons. Si le retard rsulte de faits ou d'vnements concernant la
continuit de l'exploitation, il considre la ncessit de mettre en uvre des
procdures d'audit complmentaires, telles que celles dcrites au paragraphe 26 ciavant, de mme que l'incidence ventuelle sur ses conclusions de l'existence d'une
incertitude significative pesant sur la continuit de l'exploitation, en application du
principe dcrit au paragraphe 31 ci- avant.
MSA 580 - DECLARATIONS DE LA DIRECTION
.1 Introduction
1. La prsente norme a pour objet de dfinir des principes fondamentaux et de prciser
leurs modalits d'application concernant l'utilisation des dclarations de la direction
comme lments probants, les procdures mettre en uvre pour valuer et
documenter ces dclarations et les mesures prendre si la direction refuse de
fournir les dclarations demandes.
2. L'auditeur obtient de la direction les dclarations juges ncessaires dans le
cadre de sa mission ou qui sont requises par d'autres normes.
.2 Reconnaissance par la direction de sa responsabilit en matire

d'tablissement des tats financiers
3. L'auditeur s'assure que la direction a conscience que l'tablissement et la
prsentation des tats financiers sont de son ressort et qu'elle en prend la
responsabilit. L'auditeur peut, par exemple, s'assurer de l'acceptation de cette
responsabilit et de l'approbation des tats financiers en consultant les procsverbaux du conseil d'administration ou d'un organe de mme nature en faisant tat,
en demandant une dclaration crite la direction ou en se procurant un
exemplaire sign des tats financiers.
.3 Utilisation des dclarations de la direction comme lments probants

4. lorsqu'il ne peut raisonnablement exister d'autres lments probants suffisants
et appropris, l'auditeur obtient des dclarations crites de la direction sur
274

tous les aspects significatifs touchant aux tats financiers. Afin de rduire les
risques de malentendus entre l'auditeur et la direction, il est prfrable que les
dclarations orales de la direction soient confirmes par crit. La lettre d'affirmation
de la direction donne en annexe titre d'exemple indique les questions pouvant
figurer dans cette lettre ou dans une lettre de confirmation qui lui est adresse par
l'auditeur.
5. Par ailleurs, l'auditeur obtient de la direction les dclarations crites expressment
prvues par certaines normes professionnelles telles que :
Prise en considration de la possibilit de fraudes et

MSA 240
d'erreurs lors de
l'audit des comptes ;
Prise en compte des textes lgaux et rglementaires ;
MSA 250
Parties lies ;
MSA 550
Continuit d'exploitation .
MSA 570
6. En gnral, les dclarations crites demandes la direction se limitent aux aspects

qui, individuellement ou collectivement, revtent un caractre significatif sur les
tats financiers. Pour certaines questions, il est cependant parfois ncessaire que
l'auditeur expose la direction sa conception du caractre significatif.
7. Au cours d'un audit, la direction est amene faire de nombreuses dclarations
l'auditeur, soit de manire spontane, soit en rponse des demandes spcifiques.
Lorsque ces dclarations concernent des lments qui revtent un caractre
significatif sur les tats financiers, l'auditeur:
cherche l'intrieur ou l'extrieur de l'entit des lments probants qui

corroborent les dclarations de la direction;
dtermine si les dclarations de la direction semblent plausibles et
cohrentes avec les autres lments probants runis (y compris les
autres dclarations) ; et
dtermine si les personnes qui font ces dclarations connaissent bien les
questions sur lesquelles elles se prononcent.
8. Les dclarations de la direction ne peuvent, d'aucune faon, se substituer aux autres

lments probants pouvant normalement exister ou que l'auditeur peut collecter par
ailleurs. Par exemple une dclaration de la direction sur le cot d'un actif ne
remplace pas l'lment probant corroborant ce cot que l'auditeur est
raisonnablement en droit d'obtenir. Si l'auditeur ne parvient pas runir assez
d'lments probants suffisants et adquats sur un aspect qui a, ou pourrait avoir,
une incidence significative sur les tats financiers, alors que l'on peut normalement
s'attendre trouver ce type d'lments probants, ceci constitue une limitation de
l'tendue des travaux d'audit, mme si l'auditeur a obtenu une dclaration crite de
la direction sur l'aspect en question.
275

9. Dans certains cas, le seul lment probant auquel on peut s'attendre est une
dclaration de la direction. Par exemple, l'auditeur ne s'attend pas forcment
disposer d'lments probants pour corroborer l'intention de la direction de
conserver un investissement spcifique en vue de l'apprciation de sa valeur long
terme.
10. Si une dclaration de la direction est contredite par d'autres lments
probants, l'auditeur en tudie les raisons et, le cas chant, rexamine la
fiabilit des autres dclarations faites par la direction.
.4 Documentation des dclarations de la direction

11. L'auditeur conserve dans ses dossiers de travail les traces des dclarations de la
direction sous forme de dclarations crites ou de rsum des entretiens oraux
avec cette dernire.
12. Une dclaration crite constitue un lment probant plus fiable qu'une dclaration
orale et peut revtir diffrentes formes:
obtention d'une lettre d'affirmation signe de la direction;

envoi par l'auditeur d'une lettre la direction confirmant ce que l'auditeur a
compris des dclarations de la direction. Cette dernire accusera rception de
la lettre et en confirmera le contenu, ou
lecture des procs-verbaux du conseil d'administration ou d'un organe de mme
nature en faisant tat, ou obtention d'un exemplaire sign des tats financiers.
Points essentiels concernant la lettre d'affirmation de la direction

13. Lorsque l'auditeur sollicite une lettre d'affirmation de la direction, il demande qu'elle
lui soit envoye directement, qu'elle contienne les informations demandes et soit
dment date et signe.
14. La lettre d'affirmation de la direction porte en gnral la mme date que celle du
rapport de l'auditeur. Toutefois, dans certaines situations, l'auditeur peut demander
au cours de sa mission ou aprs la date du rapport d'audit une lettre d'affirmation
distincte concernant certaines transactions ou d'autres vnements spcifiques par
exemple la date d'une mission de titres dans le public.
15. La lettre d'affirmation de la direction sera en gnral signe par les responsables
oprationnels de l'entit (en gnral, le prsident directeur gnral et le directeur
financier), au mieux de leurs connaissances et en toute bonne foi. Dans certains
cas, l'auditeur peut souhaiter obtenir des lettres d'affirmation d'autres responsables
de la direction. Par exemple, une dclaration crite attestant de l'exhaustivit de
tous les procs-verbaux des assembles d'actionnaires, du conseil d'administration
276

et des comits importants auprs de la personne charge de dresser ces procsverbaux.
.5 Mesures en cas de refus de la direction de fournir des dclarations
16. Si la direction refuse de fournir les dclarations demandes par l'auditeur,

ceci constitue une limitation de l'tendue des travaux d'audit et l'auditeur
formule une opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une
opinion. Dans ce cas, l'auditeur dtermine la fiabilit des autres dclarations faites
par la direction au cours de l'audit et tablit si ce refus peut avoir d'autres
incidences sur le contenu de son rapport.
277

Annexe- exemple de lettre d'affirmation de la direction
Le modle de lettre suivant ne prtend pas tre une lettre standard. En effet, les
dclarations de la direction varieront d'une entit une autre et d'un exercice l'autre.
Bien que les demandes de dclarations adresses la direction sur de nombreux sujets
puissent servir attirer son attention sur ces sujets et par consquent inciter la direction
examiner plus en dtail ces questions, l'auditeur garde l'esprit que l'utilisation des
dclarations de la direction comme lments probants est soumise certaines limites
dcrites dans cette norme.
(Papier en-tte de l'entit)
(A l'attention de l'auditeur)
(Date)
Cette lettre d'affirmation s'inscrit dans le cadre de votre audit des tats financiers de la
socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 19XX visant exprimer une opinion
sur l'image fidle que donnent les tats financiers (la prsentation sincre, dans tous
leurs aspects significatifs,) de la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre
19XX, ainsi que du rsultat de ses oprations et des mouvements de trsorerie pour
l'exercice clos cette date, conformment ... (Indiquer le rfrentiel comptable
identifi).
Nous sommes responsables de l'tablissement et de la prsentation des tats
financiers, conformment (indiquer le rfrentiel comptable identifi).
Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les
dclarations suivantes:
Indiquer ici les dclarations concernant l'entit. Elles peuvent attester des lments
suivants:
Nous n'avons connaissance d'aucune irrgularit concernant la direction

ou les employs qui jouent un rle important dans la dfinition et le
fonctionnement des systmes comptables et de contrle interne et
susceptibles d'avoir une incidence significative sur les tats financiers.
Nous vous avons prsent tous les livres comptables, toute

documentation affrente et tous les procs-verbaux des assembles
d'actionnaires et du conseil d'administration (en l'occurrence ceux qui se
sont tenus le jj/mm/ 20XX et le jj/mm/20XX).
Nous confirmons l'exhaustivit des informations fournies concernant les

parties lies.
278
la

Nous confirmons que les tats financiers ne contiennent pas d'anomalies

significatives, y compris des omissions.
Notre socit s'est conforme toutes les dispositions des accords

contractuels dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative
sur les tats financiers. Nous n'avons connaissance d'aucune violation des
exigences des autorits de contrle susceptible d'avoir un effet significatif
Les lments suivants ont t correctement enregistrs et, le cas chant,

une information approprie a t donne dans les notes annexes aux
tats financiers:
a) identit des parties lies, soldes et oprations entre parties lies.
b) pertes dues aux engagements de vente et d'achat.
c) accords et options de rachat d'actifs vendus prcdemment.
d) actifs donns en garantie.
Nous n'avons aucun projet ou intention susceptible d'altrer de manire

significative la valeur comptable ou la classification des actifs et des
passifs reflte dans les tats financiers.
Nous n'avons aucun plan visant abandonner des lignes de produits ou

d'autres plans ou intentions qui auraient pour rsultat d'aboutir un stock
excdentaire ou obsolte et aucun stock n'est comptabilis un montant
suprieur sa valeur nette de ralisation.
La socit est propritaire de tous ses actifs et aucun n'a t nanti ou

hypothqu ou fait l'objet de srets ou de servitudes, l'exception de
ceux mentionns dans la note X aux tats financiers.
Nous avons enregistr tous les passifs et les engagements ou en avons

donn une information en annexes, selon le cas, et nous avons indiqu
dans la note X aux tats financiers toutes les garanties accordes aux
tiers.
A l'exception de...................... dcrit dans la note X aux tats financiers,

aucun vnement postrieur la clture ne s'est produit ncessitant une
rectification des tats financiers ou une information dans les notes
annexes audits tats.
Le litige avec la socit XYZ a t rgl pour un montant total de XXX

provisionn dans les tats financiers. Aucune autre rclamation
concernant un contentieux potentiel n'a t dpose ou n'est actuellement
anticipe.
279

Il n'existe pas d'accord formel ou informel de compensation avec l'un

quelconque de nos comptes de trsorerie ou de portefeuille. A l'exception
des accords dcrits dans la Note X aux tats financiers, nous n 'avons
aucune autre ligne de crdit autorise.
Les options et accords de rachat de nos propres actions ainsi que de

capital rserv pour des options, des bons de souscription d'actions, des
conversions ou autres exigences ont t correctement enregistrs ou
mentionns dans les notes annexes aux tats financiers.
(Prsident Directeur gnral) (Directeur financier)
MSA 600 - UTILISATION DES TRAVAUX D'UN AUTRE AUDITEUR

L'objet de la norme MSA 600 est d'tablir des procdures et des principes
fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application relatifs l'utilisation par un
auditeur, dans le cadre de l'audit des tats financiers d'une entit, des travaux raliss
par un autre auditeur sur les informations financires d'un ou de plusieurs sous-groupes
inclus dans ces tats.
1. L'auditeur charg de l'audit tablit et signe son rapport sous sa seule et entire
responsabilit. Lorsqu'il utilise les travaux d'un autre auditeur, vrificateur ou
auditeur interne pour laborer son rapport, il s'assure que ces travaux
fournissent des informations probantes, suffisantes, pertinentes et fiables.
2. Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un autre auditeur, il value
la comptence professionnelle de cet auditeur dans le cadre de la mission
spcifique. Parmi les sources d'informations disponibles pour valuer cette
comptence, on citera: son inscription en tant que membre d'un mme institut ou
ordre professionnel.
3. Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un autre auditeur, il dtermine leur
incidence sur son propre audit.
4. L'auditeur met en uvre des procdures afin de runir des lments probants
suffisants et adquats montrant que le travail de l'autre auditeur rpond ses
objectifs d'audit, dans le cadre de sa mission spcifique.
5. L'auditeur prend en compte les rsultats significatifs de l'audit ralis par
l'autre auditeur.
280

MSA 610 - EXAMEN DES TRAVAUX DE L'AUDIT INTERNE

fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant l'examen des
travaux de l'audit interne par les auditeurs.
1. L'auditeur examine les activits de l'audit interne ou d'organes similaires, ainsi

que leur incidence potentielle sur les procdures d'audit.
2. L'auditeur acquiert une connaissance suffisante des activits de l'audit interne
pour planifier l'audit et labore une approche d'audit efficace.
3. Lors de la planification de l'audit, il procde une valuation prliminaire de la
fonction d'audit interne lorsqu'il s'avre que celle-ci peut tre utile certains
aspects spcifiques de l'audit.
4. Lorsque l'auditeur a l'intention d'utiliser des travaux spcifiques de l'audit
interne, il les value et les revoit pour confirmer leur adquation avec les
objectifs de sa propre mission d'audit.
MSA 620 - UTILISATION DES TRAVAUX D'UN EXPERT
fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant l'utilisation des
travaux d'un expert en tant qu'lments probants.
1. Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il value

l'indpendance, l'objectivit et la comptence professionnelle de cet expert. Il
tient compte par exemple:
(a) des qualifications professionnelles, des diplmes ou de l'inscription de l'expert
sur la liste d'experts agres auprs d'un organisme professionnel et
(b) de l'exprience et de la rputation de l'expert dans le domaine pour lequel
l'auditeur souhaite un avis de spcialiste.
2. Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert, il runit des lments
probants suffisants et adquats montrant que ces travaux peuvent tre
utiliss dans le cadre de l'audit.
3. L'auditeur runit des lments probants suffisants et adquats montrant que
l'tendue des travaux de l'expert rpond aux objectifs de l'audit.
281

MSA 700 - RAPPORT DE L'AUDITEUR SUR UN JEU COMPLET D'ETATS

FINANCIERS A CARACTERE GENERAL
.1 Introduction
leurs modalits d'application concernant la forme et le contenu du rapport mis en
conclusion de l'audit des comptes d'une entit. La plupart des dispositions de cette
norme peuvent tre adaptes des rapports sur des questions ne se rapportant
pas directement des tats financiers.
. L'auditeur labore un rapport dans lequel il relate la ralisation de sa mission et qui
comporte une certification gnrale des tats financiers et un rapport concernant
les constatations, les conclusions et les recommandations. Ces documents sont
adresss l'entit qui y rpond par crit dans les dlais rglementaires suivant leur
rception. L'auditeur peut, son tour, formuler des observations sur ces rponses
en vue d'tablir un rapport final. L'ensemble de ces documents est alors remis au
dirigeant de l'entit audite.
3. L'auditeur revoit et value les conclusions tires des lments probants runis
et servant de fondement l'expression de son opinion sur les tats
financiers. Il apprcie ainsi l'importance relative des constatations qu'il a
faites et le caractre significatif des anomalies qu'il a releves.
4. Dans le cadre de cette valuation, l'auditeur dtermine si les tats financiers ont t
tablis conformment un rfrentiel comptable identifi reconnu ou d'autres
normes ou pratiques comptables nationales applicables.
5. Le rapport d'audit (certification gnrale des tats financiers) exprime
clairement, par crit, l'opinion de l'auditeur sur les tats financiers pris dans
leur ensemble.
.2 Elments essentiels du rapport d'audit

6. Le rapport d'audit comprend les lments essentiels suivants, gnralement
prsents ainsi:
(a) un intitul ;
(b) un paragraphe de prsentation ou d'introduction :
(i) identification des tats financiers objet de l'audit,
(ii) rappel des responsabilits respectives de la direction de l'entit et
de l'auditeur,
(c) un paragraphe portant sur l'tendue de l'audit (dcrivant la nature d'un audit) :
(i) rfrence aux normes et pratiques nationales applicables,
(ii) description des diligences mises en uvre par l'auditeur.
(d) un paragraphe d'opinion exprimant l'avis de l'auditeur sur les tats financiers ;
282

(e) la date du rapport,

(f) la signature de l'auditeur.
Il est souhaitable d'harmoniser la forme et le contenu du rapport d'audit afin de
faciliter la comprhension du lecteur et l'identification des circonstances
inhabituelles lorsqu'elles se produisent.
Intitul
7.Le rapport d'audit comprend un intitul appropri. il peut tre utile d'employer
dans l'intitul l'expression Auditeur indpendant pour distinguer le rapport
d'audit de rapports pouvant tre rdigs par d'autres personnes, telles que des
cadres de l'entit, le conseil d'administration ou des rapports d'autres auditeurs.
Paragraphe de prsentation ou d'introduction
8. Le rapport d'audit identifie les tats financiers de l'entit objet de l'audit ainsi
que la date de ceux-ci et la priode couverte.
9. Le rapport rappelle que les tats financiers relvent de la responsabilit de la
direction de l'entit et que l'auditeur est tenu d'exprimer une opinion sur
ceux-ci sur la base de son audit.
10. Les tats financiers sont tablis et prsents par la direction. Leur tablissement
requiert de la direction des estimations comptables et des jugements et la slection
de principes et mthodes comptables appropris. Par opposition, la responsabilit
de l'auditeur consiste contrler ces informations financires afin d'exprimer une
opinion sur ces derniers.
Paragraphe sur l'tendue de l'audit
11. Le rapport d'audit prcise l'tendue des diligences mises en uvre et

confirme que l'audit a t ralis selon les normes ou pratiques d'audit
nationales applicables. Le terme tendue dsigne la possibilit pour l'auditeur
de mettre en uvre les procdures d'audit juges ncessaires eu gard aux
circonstances. Cette information est ncessaire pour fournir au lecteur l'assurance
que l'audit a t ralis conformment des normes ou pratiques reconnues.
12. Le rapport d'audit contient une dclaration confirmant que l'audit a t planifi
et excut en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les tats
financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
283

13. Le rapport d'audit prcise que l'audit a comport:

(a) l'examen, par sondages, des lments justifiant les donnes contenues
dans les
tats financiers;
(b) l'apprciation des principes comptables suivis pour l'tablissement des
tats financiers;
(c) l'apprciation des estimations significatives retenues par la direction
pour l'tablissement des tats financiers ; et
(d) l'apprciation de leur prsentation d'ensemble.
14. Le rapport inclut une dclaration de l'auditeur prcisant que l'audit fournit une
base raisonnable l'expression de son opinion.
15. titre d'exemple, le paragraphe relatif l'tendue de l'audit peut tre rdig ainsi :
Nous avons effectu notre audit selon les normes et pratiques nationales
applicables. Ces normes requirent que l'audit soit planifi et ralis en vue
d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas
d'anomalies significatives. Un audit consiste examiner, par sondages, les
lments justifiant les donnes contenues dans les tats financiers. Un audit
consiste galement apprcier les principes comptables suivis et les
estimations significatives retenues par la direction ainsi que la prsentation des
tats financiers pris dans leur ensemble. Nous estimons que notre audit
constitue une base raisonnable l'expression de notre opinion .
Paragraphe d'opinion
16. Le rapport d'audit exprime clairement l'opinion de l'auditeur sur l'image fidle
(ou la prsentation sincre, dans tous leurs aspects significatifs,) que
donnent les tats financiers, conformment un rfrentiel comptable
identifi et, le cas chant, sur le fait que les tats financiers ont t tablis
en conformit avec les obligations lgales en vigueur.
17. L'expression donnent une image fidle signifie notamment que l'auditeur n'a
tenu compte que des lments qui revtent un caractre significatif sur les tats
financiers.
18. Le rfrentiel comptable est dtermin par les dispositions de la rglementation
rgissant les normes et les rgles comptables. Pour indiquer au lecteur le contexte
dans lequel cette notion d'image fidle s'inscrit, l'auditeur mentionne dans son
opinion le rfrentiel suivi pour l'tablissement des tats financiers.
284

19. Outre l'opinion exprime sur l'image fidle que donnent les tats financiers, le
rapport d'audit peut galement inclure un avis sur la conformit des tats financiers
avec d'autres exigences rglementaires ou lgales.
20. Un exemple de paragraphe d'opinion est donn ci-aprs:
A notre avis, les tats financiers donnent une image fidle de la situation
financire de la socit au 31 dcembre 20XX, ainsi que du rsultat de ses
oprations et des mouvements de trsorerie pour l'exercice clos cette date,
conformment (et en conformit avec ...).
Cette prcision permet au lecteur de savoir prcisment quels principes
comptables ont t suivis pour l'tablissement des tats financiers. Lorsque le
rapport porte sur des tats financiers spcifiquement destins tre utiliss dans
un autre pays (ex: lorsque les tats ont t traduits dans la langue et convertis
dans la devise d'un autre pays en cas de financement extrieur), l'auditeur
dtermine s'il convient de faire rfrence aux principes comptables du pays
d'origine sur la base desquels les tats ont t tablis et dtermine si une
information approprie a t donne dans les notes annexes aux tats financiers.
Date du rapport
21. Le rapport d'audit porte la date de fin des travaux d'audit. Ceci permet au
lecteur de savoir que l'auditeur a tenu compte de l'incidence sur les tats financiers
et sur son rapport des vnements et des oprations dont il a eu connaissance et
qui se sont produits jusqu' cette date.
Signature de l'auditeur
22. Le rapport est sign du nom de l'auditeur.
.3 Rapport d'audit en cas d'une opinion sans rserve
23. Une opinion sans rserve est exprime lorsque l'auditeur estime que les tats
financiers donnent une image fidle, conformment au rfrentiel comptable
identifi. Une opinion sans rserve signifie galement implicitement que tout
changement dans les principes comptables ou dans leur application, et leur
incidence, ont t correctement valus et mentionns dans les notes annexes aux
tats financiers.
24. Exemple de rapport d'audit, comprenant les lments essentiels prsents et dcrits
ci- dessus, avec une opinion sans rserve :
285

RAPPORT D'AUDIT
Nous avons audit les tats financiers ci-joints de l'entit ABC au 31 dcembre 20XX
pour l'exercice clos cette date. Ces tats financiers relvent de la responsabilit de la
direction de l'entit. Notre responsabilit consiste exprimer une opinion sur ces tats
financiers sur la base de notre audit.
Nous avons effectu notre audit selon les normes et pratiques nationales applicables.
Ces normes requirent que l'audit soit planifi et ralis en vue d'obtenir l'assurance
raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
audit consiste examiner, par sondages, les lments justifiant les donnes contenues
dans les tats financiers. Un audit consiste galement apprcier les principes
comptables suivis et les estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la
prsentation des tats financiers pris dans leur ensemble. Nous estimons que notre
audit constitue une base raisonnable l'expression de notre opinion.
A notre avis, les tats financiers donnent une image fidle de la situation financire de
la socit au 31 dcembre 20XX pour l'exercice clos cette date, conformment aux
normes et pratiques nationales applicables.
Auditeur (Signature)
Date : /./20XX
Rapports d'audit dans d'autres cas qu'une opinion sans rserve

25. Le rapport d'audit peut tre tabli en tenant compte des cas suivants:
Questions n 'ayant pas d'incidence sur l'opinion de l'auditeur

(a) Paragraphe d'observation.
Questions ayant une incidence sur l'opinion de l'auditeur

(a) opinion avec rserve,
(b) impossibilit d'exprimer une opinion, ou
(c) opinion dfavorable.
Dans ces cas, il est souhaitable d'harmoniser la forme et le fond du rapport afin
de faciliter la comprhension du lecteur. Dans ce but, cette norme fournit des
exemples de rdaction pour exprimer une opinion sans rserve ainsi que
certaines phrases suggres dans les autres cas qu'une opinion sans rserve.
. Questions n'ayant pas d'incidence sur l'opinion de l'auditeur
286

26. Dans certains cas, le rapport d'audit peut inclure un paragraphe d'observation pour
mettre en lumire un lment affectant les tats financiers et qui fait l'objet d'une
note annexe explicative plus dtaille. L'ajout de ce paragraphe d'observation n'a
aucune incidence sur l'opinion de l'auditeur.
27. L'auditeur ajoute dans son rapport un paragraphe d'observation soulignant un
problme significatif concernant la continuit d'exploitation.
28. En cas d'incertitude importante (autre qu'un problme concernant l'hypothse
de continuit d'exploitation) dont l'issue dpend d'vnements futurs et qui
est susceptible d'avoir une incidence sur les tats financiers, l'auditeur peut
inclure dans son rapport un paragraphe d'observation. Une incertitude est une
question dont l'issue dpend d'actions ou d'vnements futurs qui chappent au
contrle direct de l'entit, mais qui peut avoir une incidence sur les tats financiers.
29. L'exemple suivant donne la rdaction d'un paragraphe d'observation concernant une
incertitude significative:
A notre avis, les tats financiers donnent une image fidle de la situation financire
de la socit au 31 dcembre 20XX pour l'exercice clos cette date, conformment
aux normes et pratiques nationales applicables.
Sans remettre en cause l'opinion sans rserve exprime ci-dessus, nous estimons
utile d'attirer l'attention sur la Note X des tats financiers. I' entit est actuellement
dfenderesse dans un procs pour dtournements de certains droits de brevets et
fait l'objet d'une demande en paiement de redevances et de dommages et intrts.
L'entit a engag une action reconventionnelle et des audiences prliminaires ainsi
que des expertises sont en cours pour ces deux instances. Il est actuellement
impossible d'anticiper l'issue de cette affaire et de ce fait aucune provision pour
risque concernant ce procs n'a t constitue dans les tats financiers .
(Un exemple de paragraphe d'observation relatif la continuit d'exploitation est
donn dans la norme Hypothse de continuit d'exploitation ).
30. L'ajout d'un paragraphe d'observation soulignant un problme de continuit
d'exploitation ou une incertitude significative permet en gnral l'auditeur de
remplir sa responsabilit en la matire. Toutefois, dans les cas extrmes, par
exemple dans des situations comprenant des incertitudes graves et multiples
revtant un caractre significatif sur les tats financiers, l'auditeur peut envisager
de formuler une impossibilit d'exprimer une opinion au lieu d'un paragraphe
d'observation.
31. Outre l'ajout d'un paragraphe d'observation rserv aux questions relatives aux
tats financiers, l'auditeur peut galement ajouter ce type de paragraphe pour des
questions ne se rapportant pas directement aux tats financiers. Par exemple, s'il
est ncessaire de tenir compte des constations concernant d'autres informations
dans un document contenant des tats financiers audits et que l'entit les rejette,
l'auditeur envisage d'ajouter dans son rapport un paragraphe d'observation
287

dcrivant la dfaillance releve. L'auditeur peut galement relater dans un

paragraphe d'observation d'autres vrifications relevant d'obligations lgales et
devant tre mentionnes dans le rapport.
. Questions ayant une incidence sur l'opinion de l'auditeur
32. Il est possible que l'auditeur ne soit pas en mesure d'exprimer une opinion sans
rserve lorsqu'une ou plusieurs des conditions suivantes sont runies et que, son
avis, elles ont ou peuvent avoir une influence significative sur les tats financiers.
(a) Limitation de l'tendue des travaux d'audit; ou
(b) Dsaccord avec la direction concernant le bien-fond des politiques
d'arrt des comptes retenues, leur mode d'application ou l'adquation
des informations donnes en annexe aux tats financiers.
Les circonstances dcrites au point a) peuvent conduire une opinion avec rserve
ou une impossibilit d'exprimer une opinion. Les circonstances voques au point
b) peuvent faire l'objet d'une opinion avec rserve ou d'une opinion dfavorable.
Ces circonstances sont dcrites plus en dtail au paragraphe 37 42.
33. Une opinion avec rserve est exprime lorsque l'auditeur estime ne pas
pouvoir donner une opinion sans rserve, et que cette rserve, portant sur un
dsaccord avec la direction ou une limitation de l'tendue des travaux
d'audit, n'est pas d'une importance telle ou ne concerne pas un nombre
important de rubriques, qu'elle entranerait une opinion dfavorable. Une
opinion avec rserve est traduite par le terme sous rserve de l'effet des
questions sur lesquelles porte la rserve.
34. Une impossibilit d'exprimer une opinion est formule par l'auditeur lorsque
la consquence possible d'une restriction de l'tendue des travaux d'audit
est si importante ou concerne un nombre important de rubriques qu'il n'est
pas parvenu obtenir d'lments probants suffisants et adquats pour
pouvoir se prononcer sur les tats financiers.
35. Une opinion dfavorable est exprime par l'auditeur lorsque le dsaccord est
si important ou concerne un nombre important de rubriques qu'il estime
qu'une rserve ne suffirait pas qualifier la nature incomplte ou trompeuse
des tats financiers.
36. Chaque fois que l'auditeur exprime une opinion autre que sans rserve, il
dcrit clairement dans son rapport toutes les raisons substantielles qui la
motive et quantifier, dans la mesure du possible, les incidences possibles sur
les tats financiers. En gnral, ces informations figurent dans un paragraphe
distinct prcdant l'opinion ou celui formulant l'impossibilit d'exprimer une opinion
et peuvent renvoyer, si elle existe, une note plus dtaille dans le rapport.
288

.5 Circonstances pouvant donner lieu une opinion autre qu'une opinion sans
rserve
Limitation de l'tendue des travaux d'audit
37. La limitation de l'tendue des travaux d'audit est parfois impose par l'entit (par
exemple lorsque l'auditeur ne peut pas mettre en uvre une procdure d'audit qu'il
estime ncessaire). Toutefois, lorsque cette limitation est telle que l'auditeur
considre qu'elle est de nature entraner une impossibilit d'exprimer une opinion,
cette mission limite ne peut tre excute en tant que mission d'audit.
38. Cette limitation peut tre dicte par les circonstances (par exemple, lorsque le
calendrier de la mission de l'auditeur ne lui permet pas de contrler l'inventaire
physique des stocks). Elle peut galement provenir du fait, selon le jugement de
l'auditeur, de documents comptables de l'entit incomplets o lorsque il n'est pas
en mesure de mettre en uvre une procdure juge ncessaire. Dans ces
circonstances, l'auditeur s'efforce de mettre en uvre des procdures d'audit
alternatives afin de runir des lments probants suffisants et adquats pour tayer
une opinion sans rserve.
39. Lorsque la limitation de l'tendue des travaux d'audit se traduit par une
opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion, le rapport
d'audit dcrit la limitation et indique que des redressements ventuels des
tats financiers auraient pu se rvler ncessaires si la limitation n'avait pas
exist.
40. Exemples de limitations:

Limitation de l'tendue des travaux d'audit - Opinion avec rserve
Nous avons audit... (Le reste de la formule est identique celle du
paragraphe d'introduction - paragraphe 24 ci-dessus).
A l'exception de la question voque dans le paragraphe suivant, nous avons
effectu notre audit selon les... (Le reste de la formule est identique celle du
paragraphe sur l'tendue - paragraphe 24 ci-dessus).
Nous n'avons pas assist l'inventaire physique des stocks au 31 dcembre
20XX, cette date prcdant notre nomination comme auditeurs de la socit. En
raison de la nature des documents conservs par la socit, nous n'avons pas
t en mesure de vrifier, par d'autres procdures d'audit, les quantits en stock
cette date.
A notre avis, sous rserve de l'effet des redressements qui auraient pu, le cas
chant, se rvler ncessaires si nous avions t en mesure de vrifier les
quantits physiques en stock, les tats financiers donnent une image fidle...(le
289

reste de la formule est identique celle du paragraphe d'opinion - paragraphe 24

ci-dessus).
Limitation de l'tendue des travaux d'audit - Impossibilit d'exprimer une opinion
Nous avons t nomms pour auditer le bilan ci-joint de l'entit ABC au 31
dcembre 20XX, ainsi que le compte de rsultats et l'tat des mouvements de
trsorerie pour l'exercice clos cette date. Ces tats financiers relvent de la
responsabilit de la direction de l'entit. (Omettre la phrase indiquant la
responsabilit de l'auditeur).
(Le paragraphe voquant l'tendue des travaux d'audit sera soit omis, soit
modifi selon les circonstances).
(Ajouter un paragraphe dcrivant les limitations de l'tendue des travaux d'audit,
comme suit:)
Nous n'avons pas pu assister tous les inventaires physiques des stocks ni
confirmer les crances clients en raison des limitations imposes l'tendue de
nos travaux par l'entit.
En raison de l'importance des questions exposes ci avant, nous ne sommes pas
en mesure d'exprimer une opinion sur les tats financiers .
Dsaccord avec la direction
41. Il est possible que l'auditeur se trouve en dsaccord avec la direction sur des sujets
tels que le bien fond des politiques d'arrt des comptes retenues, leur mode
d'application ou l'adquation des informations donnes en annexe aux tats
financiers. Si ces dsaccords revtent une importance significative sur les
tats financiers, l'auditeur met une opinion avec rserve ou une opinion
dfavorable.
42. Exemples de dsaccords:
Dsaccord sur les politiques d'arrt des comptes - Mthode comptable inadquate Opinion avec rserve.
paragraphe d'introduction- paragraphe 24-dessus).
Nous avons effectu notre audit selon les... (Le reste de la formule est
identique celle du paragraphe sur l'tendue - paragraphe 24 ci-dessus).
Comme indiqu dans la note X aux tats financiers, aucun amortissement
n'a t enregistr dans les comptes, ce qui, notre avis, est contraire aux
normes comptables nationales. La dotation aux amortissements de
290

l'exercice clos le 31 dcembre 20XX devrait s'lever XXX, calcule

selon la mthode d'amortissement linaire et en appliquant un taux annuel
de 5% pour les constructions et de 20 % pour les quipements. En
consquence, les immobilisations corporelles devraient tre rduites du
montant de l'amortissement cumul s'levant XXX, et la perte de
l'exercice ainsi que le dficit cumul des exercices antrieurs augments
respectivement de XXX et XXX.
A notre avis, sous rserve de l'incidence sur les tats financiers de la
question expose ci avant, ces derniers donnent une image fidle... (Le
reste de la formule est identique celle du paragraphe d'opinion paragraphe 24 ci-dessus) .
Dsaccord sur les politiques d'arrt des comptes - information dans les notes annexes
aux tats financiers inadquate - Opinion avec rserve.
Nous avons effectu notre audit selon les... (Le reste de la formule est
Le 15 janvier 20X2, la socit a mis des obligations pour un montant de
XXX afin de financer l'extension de son usine. Le contrat d'mission de
ces obligations limite le paiement des dividendes futurs aux bnfices
raliss aprs le 31 dcembre 20X1. A notre avis, la mention de cette
information en note annexe aux tats financiers est requise par la norme
nationale ainsi que les lois et rglementations applicables.
A notre avis, sous rserve de l'omission de l'information mentionne au
paragraphe prcdent, les tats financiers donnent une image fidle... (Le
reste de la formule est identique celle du paragraphe d'opinion paragraphe 24 ci-dessus) .
Dsaccord sur les politiques d'arrt des comptes - information dans les notes annexes
aux tats financiers inadquats - Opinion dfavorable.
Nous avons effectu notre audit selon les ... (le reste de la formule est
(Paragraphe(s) dcrivant le dsaccord).
A notre avis, en raison de l'incidence des questions exposes dans le(s)
paragraphe(s) ci avant, les tats financiers ne donnent pas une image
fidle de la situation financire de l'entit au 31 dcembre 20XX, ainsi que
291

du rsultat de ses oprations et des mouvements de trsorerie pour

l'exercice clos cette date, conformment la norme nationale (et ne
sont pas en conformit aux lois et aux rglementations applicables).
MSA 710- DONNEES COMPARATIVES
.1 Introduction
1.
L'objet de la norme MSA 710 est de dfinir des principes fondamentaux et de

prciser leurs modalits d'application concernant les responsabilits de l'auditeur en
matire de donnes comparatives.
2.
L'auditeur dtermine si les donnes comparatives sont en conformit, dans

tous leurs aspects significatifs, avec le rfrentiel comptable s'appliquant aux
tats financiers objets de l'audit.
3. Les donnes comparatives contenues dans les tats financiers peuvent prsenter
des montants (tels que la situation financire, le rsultat des oprations, les
mouvements de trsorerie) et des informations donnes en notes annexes
concernant une entit sur plusieurs priodes, selon le rfrentiel comptable utilis.
Les rfrentiels comptables et les mthodes de prsentation cits dans cette norme
sont les suivants:
(a) chiffres correspondants : les montants et autres informations donnes en
notes annexes pour la priode prcdente font partie intgrante des tats
financiers de la priode en cours, et sont lire en relation avec les montants et
les autres informations donnes en notes annexes concernant la priode en
cours (appels chiffres de la priode en cours dans le cadre de cette
norme). Les chiffres correspondants ne sont pas prsents en tant qu'tats
financiers complets et autonomes, mais font partie intgrante des tats
financiers de la priode en cours. Il convient donc de les lire uniquement en
relation avec les chiffres de la priode en cours;
(b) tats financiers comparatifs: les montants et autres informations donnes en
notes annexes pour la priode prcdente sont prsents avec les tats
financiers de la priode en cours des fins de comparaison, mais ne font pas
partie intgrante de ces derniers.
4. Les donnes comparatives tant prsentes conformment au rfrentiel comptable
identifi, les principales diffrences concernant le rapport d'audit sont les suivantes :
(a) pour les chiffres correspondants, le rapport de l'auditeur se rfre uniquement
aux tats financiers de la priode en cours ; alors que
(b) pour les tats financiers comparatifs, le rapport de l'auditeur se rfre chaque
priode pour laquelle les tats financiers sont prsents.
292

5. Cette norme dfinit les responsabilits de l'auditeur concernant les donnes

comparatives et les rapports d'audit correspondants dans l'un et l'autre des
rfrentiels comptables, chacun faisant l'objet d'une section distincte.
.2 Chiffres correspondants
Responsabilits de l'auditeur
6. L'auditeur runit des lments probants suffisants et adquats lui permettant
d'obtenir 1'assurance que les chiffres correspondants satisfont aux
exigences du rfrentiel comptable identifi. L'tendue des procdures d'audit
appliques aux chiffres correspondants est beaucoup moins importante que pour
l'audit des chiffres de la priode en cours et se limite en gnral s'assurer que les
chiffres correspondants ont t correctement repris et prsents. Ceci implique de
la part de l'auditeur d'valuer si :
(a) les principes comptables utiliss pour les chiffres correspondants sont cohrents
avec ceux de la priode en cours ou si les corrections ncessaires ont t
apportes et/ou si une information a t donne dans les notes annexes aux
tats financiers; et
b) les chiffres correspondants sont en concordance avec les montants et les autres
informations donnes dans les notes annexes pour la priode prcdente ou si
les corrections ncessaires ont t apportes et/ou si une information a t
donne dans les notes annexes aux tats financiers de la priode en cours.
7. Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur,
l'auditeur value si les chiffres correspondants rpondent aux exigences dfinies au
paragraphe 6 ci-dessus et applique galement les procdures dcrites dans la
norme Procdures pralables - soldes d'ouverture.
8. Si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t audits, l'auditeur
value nanmoins si les chiffres correspondants rpondent aux exigences dfinies
au paragraphe 6 ci-dessus et applique galement les procdures dcrites dans la
norme Procdures pralables - soldes d'ouverture.
9. Si l'auditeur a connaissance d'une anomalie significative dans les chiffres
correspondants, lors de l'audit de la priode en cours, il met en uvre des
procdures d'audit supplmentaires appropries eu gard aux circonstances.
Rapport de l'auditeur
10. Lorsque les donnes comparatives sont prsentes en tant que chiffres
correspondants, l'auditeur n'identifie pas spcifiquement les donnes
comparatives dans son rapport d'audit, car son opinion porte sur les tats
293

financiers de la priode en cours dont les chiffres correspondants font partie

intgrante.
11.
Le rapport de l'auditeur ne fera spcifiquement rfrence aux chiffres

correspondants que dans les circonstances dcrites aux paragraphes 12, 13, 15b et
16 19 ci-dessous.
12. Si le rapport d'audit de la priode prcdente contenait une opinion avec

rserve, une impossibilit d'exprimer une opinion ou une opinion dfavorable
et que le fait motivant la modification est :
(a) non rsolu et entrane une modification du rapport de l'auditeur sur les
chiffres de la priode en cours, le rapport comporte galement une
modification concernant les chiffres correspondants; ou
(b) non rsolu mais n'entrane pas de modification du rapport de l'auditeur sur
les chiffres de la priode en cours, le rapport comporte nanmoins une
modification concernant les chiffres correspondants.
13. Si le rapport de l'auditeur portant sur la priode prcdente contenait une opinion
avec rserve, une impossibilit d'exprimer une opinion ou une opinion dfavorable
et que le fait motivant la modification est rsolu et correctement pris en compte dans
les tats financiers, le rapport de la priode en cours ne fait en gnral pas tat de
la modification concernant la priode prcdente. Toutefois, si le fait est significatif
pour la priode en cours, l'auditeur peut inclure un paragraphe d'observation
dcrivant la situation.
14. Lors de l'audit des tats financiers de la priode en cours, l'auditeur peut, dans
certaines circonstances inhabituelles, avoir connaissance d'une anomalie
significative ayant une incidence sur les tats financiers de la priode prcdente
sur lesquels un rapport d'audit non modifi avait t rendu.
15. Dans ces circonstances, l'auditeur applique les procdures contenues dans la
norme Evnements postrieurs la clture et:
(a) Si les tats financiers de la priode prcdente ont t corrigs et arrts
avec un rapport final d'audit, l'auditeur s'assure que les chiffres
correspondants sont en concordance avec les tats financiers corrigs ;
ou
(b) Si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t corrigs, et
que les chiffres correspondants n'ont pas t correctement ajusts et/ou
que les notes annexes ne donnent pas une information suffisante,
l'auditeur rend son rapport final sur les tats financiers de la priode en
cours concernant les chiffres correspondants prsents.
294

16. Si, dans les circonstances dcrites au paragraphe 14, les tats financiers de la
priode prcdente n'ont pas t corrigs et qu'aucun rapport final d'audit n'a t
rendu, mais que les chiffres correspondants ont t correctement ajusts et/ou que
les notes annexes des tats financiers de la priode en cours donnent une
information suffisante, l'auditeur peut inclure un paragraphe d'observation dcrivant
les circonstances et faisant rfrence aux notes annexes correspondantes. A cet
gard, l'auditeur tient galement compte de la norme Evnements postrieurs la
clture.
295

Exigences supplmentaires (L'auditeur est le nouvel auditeur)
Etats financiers de la priode prcdente audits par un autre auditeur

17. L'auditeur peut tre amen faire rfrence dans son rapport d'audit sur la priode
en cours au rapport de l'auditeur prcdent sur les chiffres correspondants. Si
l'auditeur dcide de faire rfrence un autre auditeur, il indique dans son
rapport :
(a) que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un
autre auditeur;
(b) le type de rapport rendu par l'auditeur prcdent et, si le rapport a t
modifi, les raisons de ces modifications ; et
(c) la date de ce rapport.
Etats financiers de la priode prcdente non audits

18. Si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t audits,
l'auditeur indique dans son rapport que les chiffres correspondants n'ont pas
t audits. Toutefois, cette indication ne l'exonre pas de l'obligation de mettre en
uvre des procdures d'audit appropries sur les soldes d'ouverture de la priode
en cours. Il convient galement que les tats financiers indiquent clairement que les
chiffres correspondants n'ont pas t audits.
19. Dans les cas o l'auditeur identifie une anomalie significative dans les chiffres
correspondants, il demande la direction de tenir compte de ses
constatations. Si la direction refuse de le faire, il modifie son rapport en
consquence.
.3 Etats financiers comparatifs

Responsabilits de l'auditeur
20. L'auditeur runit des lments probants suffisants et adquats lui permettant
de conclure que les tats financiers comparatifs satisfont aux exigences du
rfrentiel comptable identifi. Ceci implique de la part de l'auditeur d'valuer si:
(a) les principes comptables utiliss lors de l'arrt des comptes de la priode
prcdente sont cohrents avec ceux de la priode en cours ou si les
296

corrections ncessaires ont t apportes et/ou si une information a t donne

dans les notes annexes aux tats financiers; et
(b) les chiffres de la priode prcdente sont en concordance avec les montants et
les autres informations donnes dans les notes annexes pour la priode
prcdente ou si les corrections ncessaires ont t apportes et/ou si une
information a t donne dans les notes annexes aux tats financiers.
21. Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre
auditeur, l'auditeur value si les tats financiers comparatifs rpondent aux
exigences dfinies au paragraphe 20 ci-dessus et applique galement les
procdures dcrites dans la norme Procdures pralables - soldes d'ouverture.
22. Si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t audits, l'auditeur
value nanmoins si les tats financiers comparatifs rpondent aux exigences
dfinies au paragraphe 20 ci-dessus et applique galement les procdures dcrites
dans la norme intitule Procdures pralables - soldes d'ouverture.
23. Si l'auditeur a connaissance d'une anomalie significative dans les chiffres de l'anne
prcdente, lors de l'audit de la priode en cours, il met en uvre des procdures
d'audit supplmentaires appropries eu gard aux circonstances.
Rapport de l'auditeur
24. Lorsque les donnes comparatives sont prsentes en tant qu'tats financiers
comparatifs, l'auditeur identifie spcifiquement les donnes comparatives
dans son rapport d'audit, car son opinion porte sur les tats financiers de
chaque priode prsente. Comme le rapport de l'auditeur sur les tats financiers
comparatifs porte sur les tats financiers de chaque priode, il peut exprimer une
opinion avec rserve, une opinion dfavorable ou formuler une impossibilit
d'exprimer une opinion, ou inclure dans son rapport un paragraphe d'observation,
concernant les tats financiers pour une ou plusieurs priodes, tout en rdigeant un
rapport diffrent sur les tats financiers des autres priodes.
25. Lorsque l'auditeur soumet son rapport sur les tats financiers de la priode
prcdente avec celui concernant l'audit de l'exercice en cours et si son
opinion sur ces tats financiers est diffrente de celle exprime
prcdemment, il indique les principales raisons motivant cette divergence
d'opinion dans le paragraphe d'observation. Cette situation peut survenir si, lors
de la ralisation de l'audit de la priode en cours, l'auditeur a connaissance de
circonstances ou d'vnements qui ont une incidence significative sur les tats
financiers d'une priode prcdente.
Exigences supplmentaires (L'auditeur est le nouvel auditeur)
297

Etats financiers de la priode prcdente audits par un autre auditeur

26. Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre
auditeur,
(a) l'auditeur prcdent peut soumettre un nouveau rapport d'audit portant
uniquement sur la priode prcdente, le rle de l'auditeur se limitant
alors rendre un rapport sur la priode en cours ; ou
(b) l'auditeur indique dans son rapport que la priode prcdente a t
audite par un autre auditeur et prciser:
i. que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un
autre auditeur;
ii. le type de rapport rendu par l'auditeur prcdent et, si le rapport a t
modifi, les raisons de ces modifications ; et
iii. la date de ce rapport.
27. Lors de l'audit des comptes de la priode en cours, l'auditeur peut dans certaines
circonstances inhabituelles, avoir connaissance d'une anomalie significative ayant
une incidence sur les tats financiers de la priode prcdente sur lesquels un
rapport d'audit non modifi (opinion sans rserve) avait t rendu par l'auditeur
prcdent.
28. Dans ces circonstances, l'auditeur en tire les consquences sur son opinion
aprs avoir valu les impacts sur la situation nette d'ouverture
29. Si, dans les circonstances dcrites au paragraphe 27, l'auditeur prcdent n'est pas
d'accord avec les ajustements proposs ou refuse de soumettre un nouveau rapport
sur les tats financiers de la priode prcdente, le paragraphe d'introduction du
rapport de l'auditeur peut indiquer que l'auditeur prcdent a rendu un rapport sur
les tats financiers de la priode prcdente avant qu'ils ne soient corrigs. En
outre, s'il est demand l'auditeur de mettre en uvre des procdures d'audit
suffisantes pour obtenir l'assurance que les corrections apportes sont adquates, il
peut galement inclure le paragraphe suivant dans son rapport:
Nous avons galement audit les ajustements dcrits la note X effectus pour
retraiter les tats financiers de 20XX. A notre avis ces ajustements sont ncessaires
et correctement enregistrs .
Etats financiers de la priode prcdente non audits
30. Si les tats financiers de la priode prcdente ne sont pas audits, l'auditeur
indique dans son rapport que les tats financiers comparatifs n'ont pas t
audits. Toutefois, cette indication ne l'exonre pas de mettre en uvre des
procdures d'audit appropries sur les soldes d'ouverture de la priode en cours. Il
298

convient galement que les tats financiers indiquent clairement que les tats
financiers comparatifs n'ont pas t audits.
31. Dans les cas o l'auditeur identifie une anomalie significative dans les chiffres
non audits de la priode prcdente, il en tire les consquences sur son
opinion.
MSA 720 - AUTRES INFORMATIONS PRESENTEES DANS DES
DOCUMENTS CONTENANT DES ETATS FINANCIERS AUDITES
.1 Introduction
l. L'objet de la norme MSA 720 est de dfinir des principes fondamentaux et de prciser
leurs modalits d'application concernant la revue par l'auditeur d'autres
informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers
audits, mais sur lesquelles il n'est pas tenu de formuler un avis. Cette norme
s'applique aux rapports annuels et d'autres documents.
2.
L'auditeur prend connaissance des autres informations publies afin

d'identifier des incohrences significatives avec les tats financiers audits.
3. Une incohrence significative existe lorsque d'autres informations contredisent

celles contenues dans les tats financiers audits. Une incohrence significative
peut soulever des doutes sur les conclusions de l'audit tires des lments
probants runis au pralable et sur la base desquels s'appuie l'opinion de l'auditeur
sur les tats financiers et, par voie de consquence, sur l'opinion elle-mme.
4. En gnral, une entit publie un document contenant des tats financiers. Ce
document est souvent appel rapport annuel . Par obligation lgale ou selon la
pratique courante, l'entit peut galement ajouter d'autres informations comptables
et financires et non financires. Dans le cadre de cette norme, ces informations
comptables et financires et non financires sont appeles autres informations .
5. Parmi les autres informations, il y a lieu de citer le rapport de gestion de la direction
ou du conseil d'administration sur les oprations de l'exercice, des tats financiers
condenss ou des donnes chiffres cls, des statistiques sur l'emploi, les
dpenses d'investissement prvues, des ratios financiers, ainsi que des donnes
trimestrielles slectionnes.
6. Dans certains cas, l'auditeur peut prsenter un rapport spcifique sur les autres
informations car la crdibilit des tats financiers peut tre altre par des
incohrences pouvant exister entre ceux-ci et les autres informations prsentes.
7. L'auditeur applique des procdures de vrification spcifiques certaines de ces
autres informations, par exemple des donnes complmentaires dont la
prsentation est exige ou des donnes financires intercalaires. Si ces autres
299

informations sont inexistantes ou errones, l'auditeur peut en faire tat dans son
rapport.
8. Lorsqu'il y a lieu de prsenter un rapport particulier sur les autres informations, les
responsabilits de l'auditeur sont dtermines par la nature de la mission, par la
lgislation, ou par les normes professionnelles nationales. Lorsque
responsabilits comportent la revue d'autres informations, l'auditeur suit les
instructions relatives aux missions d'examen limit dfinies dans les normes
correspondantes.
ces
.2 Accs aux autres informations prsentes

9. Pour que l'auditeur puisse revoir les autres informations contenues dans le rapport
annuel, il sera ncessaire que celles-ci soient disponibles en temps voulu.
L'auditeur prend en consquence toutes les mesures ncessaires avec l'entit pour
obtenir ces informations avant la date de dpt de son rapport. Dans certaines
circonstances, toutes ces autres informations ne sont pas toujours disponibles
avant cette date. Dans ce cas, il suit les instructions dfinies aux paragraphes 18
22.
.3 Prise en compte d'autres informations prsentes

10. L'objectif et l'tendue d'un audit des tats financiers limitent la responsabilit de
l'auditeur aux informations identifies dans le rapport d'audit. En consquence, il
n'est pas tenu de s'assurer, en particulier, que les autres informations sont
correctement prsentes.
.4 Incohrences significatives releves

11. Si, lors de la revue d'autres informations prsentes, l'auditeur relve une
incohrence significative, il dtermine s'il convient de modifier les tats
financiers audits ou les autres informations prsentes.
12. S'il s'avre ncessaire de modifier les tats financiers audits mais que
l'entit s'y refuse, l'auditeur exprime une opinion avec rserve ou une opinion
dfavorable.
13.S'il s'avre ncessaire de modifier les autres informations prsentes mais
que l'entit s'y refuse, l'auditeur envisage d'inclure dans son rapport un
paragraphe d'observation dcrivant l'incohrence significative releve ou
de prendre d'autres mesures.
300

.5 Anomalies significatives portant sur des faits relats

14. Lors de la revue d'autres informations prsentes dont l'objectif est de dceler des
incohrences significatives, l'auditeur peut tre amen relever des anomalies
significatives portant sur des faits relats.
15. Dans le cadre de cette norme, une anomalie significative portant sur des faits
relats contenue dans d'autres informations prsentes existe lorsque ces faits,
sans rapport avec des questions mentionnes dans les tats financiers audits,
sont formuls ou prsentes de manire incorrecte.
16. Si l'auditeur relve que les autres informations prsentes comportent une
anomalie significative portant sur des faits relats, il s'en entretient avec la
direction de l'entit. Ce faisant, il se peut que l'auditeur ne soit pas en mesure
d'valuer la validit des autres informations et des rponses de la direction ses
demandes d'explications. Dans ce cas, l'auditeur dtermine si ces diffrences de
jugement ou d'opinion sont valides.
17. Si l'auditeur conclut que les autres informations prsentes contiennent une
anomalie significative portant sur des faits relats que la direction refuse de
tenir compte de ses constatations, il envisage de prendre des mesures
appropries.
MSA 730- DOMAINES SPECIALISES - RAPPORTS DE L'AUDITEUR SUR

DES MISSIONS D'AUDIT SPECIALES
.1 Introduction
leurs modalits d'application relatifs des missions d'audit spciales, portant sur :
(a) des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable diffrent des normes
comptables nationales;
(b) des comptes ou lments de comptes spcifiques, ou des rubriques des tats
financiers (dnomms ci-aprs rapports sur une rubrique des tats financiers);
(c) le respect de clauses contractuelles ; et
(d) des tats financiers condenss.
2. L'auditeur examine et value les conclusions tires des lments probants

runis pendant la mission d'audit spciale pour dterminer si elles peuvent
servir de base son opinion. Le rapport comporte une opinion crite
clairement exprime.
301

.2 Remarques d'ordre gnral
3. La nature, le calendrier et l'tendue des travaux effectuer lors d'une mission d'audit
spciale dpendent des circonstances. Avant d'entamer une mission d'audit
spciale, l'auditeur s'assure de la nature prcise de la mission, de la forme et
du contenu du rapport mettre.
4. Pour planifier les travaux d'audit, l'auditeur s'enquiert de la finalit des informations
sur lesquelles porte sa mission et des utilisateurs potentiels de ces informations.
5. A l'exception d'un rapport sur des tats financiers condenss, le rapport sur
une mission d'audit spciale inclut les lments essentiels suivants,
gnralement prsents ainsi:
(a) un intitul ;
(b) un paragraphe de prsentation ou d'introduction :
(i) identification des informations financires audites; et
(ii) rappel des responsabilits respectives de la direction de l'entit et de
l'auditeur;
(c) un paragraphe portant sur l'tendue des travaux (dcrivant la nature de
l'audit) :
(i) rfrence aux normes relatives aux missions d'audit spciales ou aux
normes ou pratiques nationales applicables; et
(ii) description des diligences mises en uvre par l'auditeur;
(d) un paragraphe exprimant l'opinion de l'auditeur sur les informations
financires;
(e) la date du rapport;
6. Lorsque les informations, sur lesquelles porte le rapport, sont bases sur les
dispositions d'un accord, il dtermine si la direction a eu recours des
interprtations majeures de l'accord pour laborer ces informations. Une
interprtation serait considre comme majeure si une interprtation diffrente avait
entran des diffrences significatives sur les informations financires.
7. L'auditeur dtermine si les interprtations majeures d'un accord partir duquel
les informations financires sont tablies sont clairement dcrites en notes
annexes ces informations. L'auditeur peut souhaiter faire rfrence dans son
302

rapport sur la mission d'audit spciale la note jointe ces informations qui dcrit
ces interprtations.
.3 Rapports sur des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable

diffrent
des normes comptables nationales
8. Un rfrentiel comptable se compose d'un ensemble de conventions comptables
suivies pour l'tablissement des tats financiers qui s'appliquent tous les
lments significatifs de ceux-ci et qui s'appuient sur un cadre conceptuel. Des
tats financiers peuvent tre prpars pour rpondre un objectif particulier et
s'appuyer sur un rfrentiel comptable diffrent des normes comptables nationales
applicables (dnomms ci-aprs rfrentiel comptable diffrent ). Un ensemble
de conventions comptables conues pour une finalit particulire ne constitue pas
un rfrentiel comptable. Parmi les autres rfrentiels comptables, on cite :
celui utilis par une entit pour tablir ses dclarations fiscales ;
celui de la comptabilit tenue sur la base des encaissements
/dcaissements ;
les dispositions en matire de rapports financiers dictes par une autorit
de tutelle gouvernementale.
9. Le rapport sur des tats financiers prpars selon un autre rfrentiel

comptable contient une indication prcisant le rfrentiel comptable utilis ou
fait rfrence la note annexe aux tats financiers donnant cette information.
L'opinion exprime indique si les tats financiers ont t tablis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi.
Pour exprimer cette opinion, l'auditeur emploie la formule donne une image
fidle .
10. L'auditeur s'assure que l'intitul des tats financiers (ou une note annexe) indique
clairement que ces tats n'ont pas t tablis selon les normes comptables
nationales. Par exemple, un document financier tabli selon les rgles fiscales pour
dterminer l'assiette de l'impt peut tre intitul Compte de produits et charges
tabli selon les rgles fiscales . Si les tats financiers tablis selon un autre
rfrentiel comptable ne sont pas correctement intituls ou si cet autre
rfrentiel comptable n'est pas clairement identifi, l'auditeur en tient compte
dans son rapport.
.4 Rapports sur une rubrique des tats financiers

11. Il peut tre demand l'auditeur d'exprimer une opinion sur une ou plusieurs
rubriques des tats financiers. Cette demande peut faire l'objet d'une mission
distincte ou tre remplie dans le cadre de la mission d'audit des tats financiers de
l'entit. Toutefois, ce type de mission ne donne pas lieu un rapport d'audit sur les
tats financiers pris dans leur ensemble et, en consquence, l'opinion de l'auditeur
303

stipule uniquement si la rubrique audite est prsente, dans tous ses aspects
significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi.
12. De nombreuses rubriques des tats financiers sont lies entre elles, par exemple les
ventes et les crances clients, les stocks et les dettes fournisseurs. En
consquence, lorsque l'auditeur examine une rubrique prise isolment, il peut
galement avoir prendre en compte d'autres rubriques. Pour dfinir l'tendue
de sa mission, l'auditeur prend en considration les rubriques des tats
financiers interdpendantes, susceptibles d'avoir une incidence significative
sur les informations sur lesquelles porte son opinion.
13. L'auditeur fixe un seuil de signification eu gard la rubrique des tats
financiers sur laquelle porte son opinion. Par exemple, un solde de compte
particulier entrane un seuil de signification moins lev que celui portant sur les
tats financiers pris dans leur ensemble. En consquence, l'examen de l'auditeur
est plus approfondi que dans la situation o cet lment serait vrifi dans le cadre
de l'audit de l'ensemble des tats financiers.
14. Le rapport sur une rubrique des tats financiers inclut une indication
prcisant le rfrentiel comptable sur la base duquel la rubrique audite est
prsente ou faisant rfrence un accord prcisant ce rfrentiel. L'opinion
indique si la rubrique est prsente, dans tous ses aspects significatifs,
conformment au rfrentiel comptable identifi.
15. Lorsque l'auditeur a formul une opinion dfavorable ou une impossibilit
d'exprimer une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble, il
tablit son rapport sur les rubriques audites des tats financiers uniquement
si elles ne constituent pas une partie significative de ces derniers. Dans le cas
contraire, le rapport risquerait d'occulter celui sur les tats financiers pris dans leur
ensemble.
.5 Rapports sur le respect de clauses contractuelles

16. L'auditeur peut tre tenu de rdiger un rapport sur le respect par l'entit de certaines
clauses contractuelles d'un accord, par exemple des contrats d'mission
d'obligations ou des contrats de prt. Ces accords obligent en gnral l'entit
respecter des dispositions portant notamment sur le paiement des intrts, le
maintien de ratios financiers dtermins, la limitation dans le paiement de
dividendes ou le remploi de la vente de biens.
17. La mission visant exprimer une opinion sur le respect par une entit de
clauses contractuelles d'un accord est effectue si elle porte sur l'examen du
respect de clauses visant des questions comptables et financires.
18. L'auditeur exprime dans son rapport une opinion quant au respect par l'entit
des clauses particulires de l'accord.
304

.6 Rapports sur des tats financiers condenss

19. Une entit peut tre amene tablir des tats financiers qui rsument ses tats
financiers annuels audits pour informer des groupes d'utilisateurs intresss
uniquement des chiffres cls portant sur la situation financire et les rsultats de
l'entit. Sauf dans les cas o l'auditeur a mis un rapport d'audit sur les tats
financiers partir desquels les tats condenss ont t prpars, il n'met
pas de rapport sur des tats financiers condenss.
20. Les tats financiers condenss sont prsents avec beaucoup moins de dtail que
les tats financiers annuels audits. C'est pourquoi ils indiquent clairement les
informations rsumes et avertissent le lecteur que, pour une meilleure
comprhension de la situation financire et des rsultats de l'entit, ils sont lire
conjointement avec les tats financiers audits les plus rcents de l'entit, qui
fournissent toutes les informations requises par le rfrentiel comptable applicable.
21. L'intitul des tats financiers condenss identifie les tats financiers audits dont ils
sont issus, par exemple tats financiers condenss prpars partir des tats
financiers audits pour l'exercice clos le 31 dcembre 20XX
22. Les tats financiers condenss ne contiennent pas toutes les informations requises
par le rfrentiel comptable utilis pour la prsentation des tats financiers annuels
audits. En consquence, l'expression image fidle n'est pas utilise par l'auditeur
pour exprimer une opinion sur ces tats.
23. Le rapport d'audit sur des tats financiers condenss inclut les lments
essentiels suivants, gnralement prsents ainsi:
(a) un intitul;
(b) l'identification des tats financiers audits d'o sont issus les tats
financiers condenss;
(c) une rfrence la date du rapport d'audit sur les tats financiers non
condenss et le type d'opinion exprime dans ce rapport;
(d) une opinion indiquant si les informations contenues dans les tats
financiers condenss sont en concordance avec les tats financiers
audits desquels ils sont issus. Si l'auditeur a exprim une opinion
autre que celle sans rserve sur les tats financiers non condenss
mais est satisfait par la prsentation des tats financiers condenss, le
rapport mentionne que, bien que les tats financiers condenss soient
en concordance avec les tats financiers non condenss, ils
proviennent d'tats financiers qui ont fait l'objet d'un rapport
comportant une opinion autre que celle sans rserve ;
(e) une mention ou une rfrence une note des tats financiers
condenss indiquant que, pour une meilleure comprhension des
305

rsultats et de la situation financire de l'entit, comme de l'tendue

des travaux d'audit raliss, les tats financiers condenss doivent tre
lus conjointement avec les tats financiers non condenss et le rapport
d'audit correspondant;
(f) la date du rapport; et
(g) la signature de l'auditeur.
306

900 - MISSIONS D'EXAMEN LIMITE D'ETATS FINANCIERS
.1 Introduction
1. L'objet de la norme MSE 900 est de dfinir des principes fondamentaux et de prciser
leurs modalits d'application concernant la responsabilit professionnelle de
l'auditeur relatives une mission d'examen limit d'tats financiers, ainsi qu' la
forme et au contenu du rapport qu'il rdige au terme de cet examen.
2. Cette norme s'applique galement, dans la mesure du possible aux missions
d'examen limit d'informations comptables et financires ou autres.
.2 Objectif d'une mission d'examen limit

3. L'objectif d'une mission d'examen limit est de permettre l'auditeur de
conclure, sur la base de procdures ne mettant pas en uvre toutes les
diligences requises pour un audit, qu'aucun fait d'importance significative n'a
t relev lui laissant penser que les tats financiers n'ont pas t tablis,
dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable
identifi (assurance ngative).
.3 Principes gnraux d'une mission d'examen limit

4. L'auditeur respecte le Code de Dontologie de l'ONECRIM.
Les rgles d'thique rgissant la responsabilit professionnelle de l'auditeur
portent sur:
(a) l'indpendance;
(b) l'intgrit;
(c) l'objectivit;
(d) la comptence professionnelle, le soin et la diligence;
(e) la confidentialit;
(f) le professionnalisme ; et
(g) le respect des normes techniques et professionnelles.
5. L'auditeur planifie et effectue l'examen limit en faisant preuve d'esprit critique
et en tant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui
conduisent des anomalies significatives dans les tats financiers.
6. Afin d'exprimer une assurance ngative dans son rapport d'examen limit, l'auditeur
runit des lments probants suffisants et adquats, essentiellement sur la base de
307

demandes d'informations ou d'explications et de procdures analytiques, en vue de

fonder ses conclusions.
.4 Etendue d'un examen limit

7. L'expression tendue d'un examen limit dsigne les procdures juges
ncessaires dans des circonstances donnes pour atteindre l'objectif de l'examen
limit. L'auditeur dtermine les procdures mettre en uvre pour l'examen
limit d'tats financiers en considrant les exigences de la prsente norme et
en tenant compte de la lgislation ou de la rglementation et, le cas chant,
des termes de la mission d'examen limit et des exigences de rapport.
.5 Assurance modre
8. Une mission d'examen limit fournit un niveau d'assurance modr que les
informations examines ne comportent pas d'anomalie significative et se traduit par
une assurance ngative.
.6 Termes et conditions de la mission

9. L'auditeur dfinit l'entendue, les termes et les conditions de la mission. Les
termes et conditions arrts sont consigns dans une lettre de mission.
10. Une lettre de mission, prcisant les principaux termes et permettant de faciliter la
planification des travaux d'examen limit, est remise l'entit. Cette lettre permet
galement d'viter tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et
l'tendue de la mission et l'tendue de ses responsabilits.
11. Les points aborder dans la lettre de mission comprennent:
L'objectif de la mission propose.

La responsabilit de la direction concernant les tats financiers.
L'tendue de l'examen limit, en faisant rfrence la prsente norme.
L'accs sans restriction tout document, documentation ou toute autre
information ncessaire pour mener l'examen limit.
Le fait qu'on ne peut attendre de la mission qu'elle dcle des erreurs, des actes
illgaux ou d'autres irrgularits, par exemple des fraudes ou des malversations
ventuelles.
Le fait qu'aucun audit n'est effectu et qu'en consquence aucune opinion d'audit
n'est exprime.
308

.7 Planification
12. L'auditeur planifie ses travaux afin que ceux-ci soient raliss de manire
efficiente.
13. Pour planifier un examen limit d'tats financiers, l'auditeur acquiert ou actualise
ses connaissances sur les activits de l'entit, y compris l'valuation de son
organisation, de ses systmes comptables, de ses caractristiques
d'exploitation ainsi que de la nature de ses actifs, passifs, revenus et
charges.
14. La connaissance de toutes ces questions et toute autre question pertinente relatives
aux tats financiers est essentielle l'auditeur. Cette comprhension lui permet de
procder des investigations appropries et de concevoir des procdures
adaptes, ainsi que d'valuer les rponses aux explications demandes et les
autres informations obtenues.
.8 Travaux raliss par d'autres professionnels

15. Lorsque l'auditeur utilise les travaux raliss par un autre auditeur ou un
expert, il s'assure que ces travaux rpondent aux objectifs de l'examen limit.
.9 Documentation
16. L'auditeur documente les questions importantes permettant de fournir des
lments probants sur lesquels se fondent les conclusions du rapport
d'examen limit et de justifier que celui-ci a t effectu selon la prsente
norme.

17. L'auditeur exerce son propre jugement pour dterminer la nature, le calendrier
et l'tendue des procdures d'examen limit. Pour ce faire, il peut s'appuyer sur
les lments suivants:
Les connaissances acquises pendant les audits ou les examens limits des
tats financiers d'exercices prcdents.
Les connaissances des activits de l'entit, des principes et conventions
comptables appliqus dans le secteur d'activit de l'entit.
Les systmes comptables de l'entit.
L'influence du jugement de la direction sur un problme particulier.
Le caractre significatif des transactions et des soldes de comptes.
309

18. En matire de seuil de signification, l'auditeur applique les mmes principes

que si une opinion d'audit devait tre formule sur les tats financiers. Bien
que les risques de non dtection d'anomalies soient plus levs lors d'un examen
limit que d'un audit, le seuil de signification se dtermine par rapport aux
informations qui font l'objet du rapport de l'auditeur et aux besoins des utilisateurs
de ces informations, et non pas en fonction du niveau d'assurance fourni.
19. Les procdures d'examen limit d'tats financiers comportent en gnral les tapes
suivantes:
Prise de connaissance des activits de l'entit et du secteur dans lequel

elle opre.
Revue des principes et pratiques comptables suivis par l'entit.
Analyse des procdures appliques par l'entit pour la comptabilisation,
la classification et la prparation des documents de synthse, le
recensement des informations destines figurer dans les notes
annexes aux tats financiers et la prparation des tats financiers.
Discussions de toutes les assertions significatives sous-tendant
l'tablissement des tats financiers.
Mise en uvre de procdures analytiques destines identifier les
variations et les lments individuels qui semblent inhabituels,
notamment:
La comparaison des tats financiers avec ceux des
exercices prcdents.
Le rapprochement des tats financiers avec les rsultats
budgts et la situation financire prvisible.
L'tude des carts entre les chiffres apparaissant sur les
tats financiers pour certaines rubriques et ceux prvus
compte tenu de projections bases sur l'exprience de
l'entit ou sur les pratiques du secteur.
En appliquant ces procdures, l'auditeur dtermine les lments qui ont fait l'objet
d'ajustements dans les exercices prcdents.
Demandes d'informations concernant des dcisions prises lors des

assembles d'actionnaires, des runions du conseil d'administration, ou
du comit d'audit ou d'autres runions et qui peuvent avoir une
incidence sur les tats financiers.
Lecture des tats financiers pour dterminer, sur la base des
informations dont l'auditeur a connaissance, si ceux-ci semblent avoir
t tablis conformment au rfrentiel comptable identifi.
Si ncessaire, obtention du rapport d'autres auditeurs qui ont procd
l'audit ou l'examen limit des tats financiers de sous-groupes de
l'entit.
Demandes d'informations auprs de personnes assumant des
responsabilits comptables et financires, portant par exemple sur:
310

l'enregistrement exhaustif des oprations.

la prparation des tats financiers conformment au
rfrentiel comptable identifi.
les changements intervenus dans les activits de l'entit,
ses principes et pratiques comptables.
les lments ayant suscit des questions lors de
l'application des procdures.
l'obtention d'une lettre d'affirmation de la direction, si
ncessaire.
L'annexe 1 donne une liste de procdures le plus souvent appliques. Cette liste
n'est pas exhaustive et toutes les procdures suggres ne s'appliquent pas
toutes les missions d'examen limit.
20. L'auditeur s'enquiert des vnements postrieurs la date de clture pouvant

entraner des ajustements ou des informations mentionner en notes
annexes aux tats financiers. L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des
procdures visant identifier des vnements se produisant aprs la date de son
rapport d'examen limit.
21. Si l'auditeur est amen considrer que les informations sur lesquelles porte son
examen limit peuvent contenir des anomalies significatives, il met en uvre des
procdures complmentaires ou plus tendues afin de lui permettre
d'exprimer une assurance ngative ou de confirmer la ncessit d'en tenir compte
dans son rapport.
.11 Conclusions et rapport

22. Le rapport d'examen limit contient une conclusion crite clairement exprime
sous la forme d'une assurance ngative. L'auditeur examine et value les
conclusions obtenues partir des lments probants runis sur lesquels
repose cette assurance ngative.
23. Sur la base des travaux raliss, l'auditeur value si les informations runies
durant l'examen limit indiquent que les tats financiers ne donnent pas
une image fidle , conformment au rfrentiel comptable identifi.
24. Le rapport d'examen limit d'tats financiers dcrit l'tendue de la mission afin de
permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux raliss. Il prcise en
outre qu'aucun audit n'a t effectu et que, en consquence, aucune opinion
d'audit n'est exprime.
25. Le rapport d'examen limit d'tats financiers inclut les lments essentiels
suivants, gnralement prsents ainsi:
(a) un intitul;
311

(b) un paragraphe de prsentation ou

d'introduction
comportant
l'identification des tats financiers objet de l'examen limit et un rappel des
responsabilits respectives de la direction de l'entit et de l'auditeur;
(c) un paragraphe sur l'tendue de l'examen limit comportant
(i) une rfrence la prsente norme ou aux normes ou pratiques
nationales applicables;
(ii) une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement des
entretiens et des procdures analytiques ; et
(iii) une mention prcisant qu'aucun audit n'a t ralis, que les
procdures mises en uvre fournissent un niveau d'assurance
moins lev qu'un audit et qu'aucune opinion d'audit n'est
exprime;
(d) l'expression d'une assurance ngative;
(e) la date du rapport;
26. Le rapport d'examen limit:
(a) exprime une assurance ngative en indiquant que l'auditeur n'a pas
relev de faits lors de l'examen limit laissant penser que les tats
financiers ne donnent pas une image fidle conformment au rfrentiel
comptable identifi ; ou
(b) si l'auditeur a relev des faits qui affectent l'image fidle (ou la
prsentation sincre, dans tous leurs aspects significatifs ),
conformment au rfrentiel comptable identifi, dcrit ces faits ainsi
que, dans la mesure du possible, quantifie leur incidence possible sur
les tats financiers, et:
(i) soit assortit l'assurance ngative d'une rserve;
(ii) soit, lorsque l'incidence de ces faits est si significative sur les tats
financiers ou concerne de nombreuses rubriques que l'auditeur
conclut qu'une rserve ne suffit pas qualifier la nature
incomplte ou trompeuse des tats financiers, donne une
conclusion dfavorable indiquant que les tats financiers ne
donnent pas une image fidle, conformment au rfrentiel
comptable identifi ; ou
(c) s'il existe une limitation importante l'tendue de l'examen limit, dcrit
cette limitation et:
312

(i) soit assortit l'assurance ngative d'une rserve concernant les

ajustements ventuels qui auraient pu s'avrer si cette limitation
n'avait pas exist;
(ii) soit, si l'incidence potentielle de la limitation est si significative et
concerne de nombreuses rubriques que l'auditeur conclut
qu'aucune assurance ne peut tre fournie, ne fournit pas
d'assurance.
27. L'auditeur date son rapport d'examen limit de la date de fin de ses travaux,
ce qui implique de mettre en uvre les procdures relatives aux vnements
postrieurs jusqu' la date de son rapport.
313

.12 Annexe 1-Exemples de procdures pouvant tre mises en uvre lors d'une
mission d'examen limit d'tats financiers
1. Les demandes d'informations et d'explications ainsi que les procdures analytiques
ralises lors d'un examen limit d'tats financiers sont laisses l'apprciation de
l'auditeur. Les procdures ci-dessous ne sont donnes qu' titre indicatif.
L'ensemble de ces procdures ne s'applique pas toutes les missions d'examen
limit. Cette annexe ne peut donc pas servir de programme de travail ou de
questionnaire de contrle pour un examen limit.
Gnralits
2. Dfinir les termes et l'tendue de la mission.

3. Rdiger une lettre de mission spcifiant les termes et l'tendue de la mission.
4. Prendre connaissance des activits de l'entit et du systme comptable et de
prparation des tats financiers.
5. S'enqurir si toutes les oprations sont enregistres:
(a) dans leur intgralit
(b) aprs obtention des autorisations ncessaires.
(c) en temps voulu ; et
6. Se procurer la balance gnrale des comptes et dterminer si elle est en accord avec
les soldes du grand livre et les tats financiers.
7. Revoir le rsultat des travaux d'audit et d'examen limit prcdents, y compris les
ajustements qui avaient t demands.
8. S'informer si des changements significatifs se sont produits dans l'entit par rapport
l'anne prcdente (changement dans la dtention ou dans la structure du capital).
9. S'informer des politiques d'arrt des comptes et dterminer si:
(a) elles sont conformes aux normes nationales;
(b) elles ont t correctement appliques ; et
(c) elles ont t appliques de manire permanente ou, dans le
cas contraire, si des informations appropries ont t donnes
en notes annexes aux tats financiers sur les modifications
apportes aux politiques d'arrt des comptes.
314

10. Consulter les procs-verbaux des assembles des actionnaires, des conseils
d'administration et autres comits de mme nature afin d'identifier les questions
ncessitant d'tre prises en compte dans l'examen limit.
11. Chercher savoir si des mesures dcides lors des assembles des actionnaires,
de conseils d'administration ou de comits de mme nature ayant une incidence
sur les tats financiers ont t correctement prises en compte dans ces derniers.
12. S'informer de l'existence d'oprations entre parties lies, sur leur comptabilisation et
sur l'information sur les parties lies donne en notes annexes aux tats financiers
13 S'informer de l'existence d'ventualits et d'engagements.
14. S'informer des plans visant cder des actifs importants ou abandonner des
crneaux de march.
15. Obtenir les tats financiers et en discuter avec la direction.
16. Evaluer le bien-fond des informations donnes en notes annexes aux tats
financiers, de leur classification et de leur prsentation.
17. Comparer les rsultats ressortant des tats financiers de l'exercice en cours avec
ceux figurant dans les tats financiers des exercices prcdents et, le cas chant,
avec les budgets et les prvisions.
18. Obtenir des explications de la direction sur toute variation ou incohrence
inhabituelle ressortant de cette comparaison.
19. Evaluer l'incidence d'ajustements provenant d'erreurs non corriges, soit prises
isolment, soit cumules. Informer la direction de ces ajustements et dterminer
leur incidence ventuelle sur le rapport d'examen limit.
20. Obtenir, ventuellement, une lettre d'affirmation de la direction.
Trsorerie
21. Se procurer les rapprochements bancaires. Interroger le personnel de l'entit sur

tout lment en rapprochement ancien ou inhabituel.
22. S'informer des transferts inter banques pendant la priode antrieure et postrieure
la date de clture.
23. Dterminer si les comptes de trsorerie font l'objet de restrictions particulires.
315

Crances clients
24. S'informer des principes comptables suivis pour l'enregistrement des ventes et
dterminer si les ventes font l'objet de remises ou ristournes.
25. Se procurer la balance clients et vrifier si le total correspond au solde du compte
dans la balance gnrale.
26. Demander et analyser les explications sur les variations importantes du solde du
compte clients avec celui des exercices prcdents ou du niveau attendu.
27. Se procurer une balance des crances clients par antriorit de soldes. S'informer
du motif des soldes de compte levs, des soldes de comptes crditeurs ou tout
solde inhabituel, et discuter de la recouvrabilit des crances.
28. Discuter avec la direction de la classification dans les tats financiers des crances,
y compris des crances long terme, des soldes crditeurs nets et des montants
dus par des actionnaires, des administrateurs et autres parties lies.
29. S'informer de la mthode d'identification des comptes dpassant l'chance de
paiement et d'valuation des provisions pour crances douteuses, et examiner si
celle- ci est adquate et correctement applique.
30. S'informer si des crances ont t gages, cdes ou escomptes.
31. S'informer des procdures appliques pour s'assurer de la bonne csure entre les
exercices des ventes et des retours sur ventes.
32. S'enqurir s'il existe des comptes de marchandises expdies et non factures ou
en consignation et, si tel est le cas, si des ajustements ont t effectus afin de
rgulariser ces transactions et inclure les marchandises correspondantes dans les
stocks.
33. S'enqurir si des crdits importants relatifs des produits enregistrs ont t
octroys aprs la date du bilan et si ces montants ont t provisionns.
Stocks
34. Se procurer les listes d'inventaire et dterminer si:

(a) le total correspond au solde du compte dans la balance gnrale; et
(b) les listes d'inventaire sont bases sur le comptage physique des stocks.
316

35. S'informer sur la mthode de comptage physique des stocks.

36. Dans les cas o aucun comptage physique des stocks n'a t effectu la date du
bilan, dterminer si
(a) un systme d'inventaire permanent est utilis et si des comparaisons sont
effectues priodiquement avec les quantits physiques effectivement en stock ; et
(b) un systme intgr de prix de revient est utilis et s'il a fourni des informations
fiables dans le pass.
37. Discuter des ajustements effectus l'issue du dernier comptage physique des
stocks.
38. S'informer des procdures appliques pour contrler la csure des exercices et les
mouvements de stocks.
39. S'informer des mthodes d'valuation de chaque catgorie de stocks et s'ils sont
valus au plus bas du cot ou de leur valeur nette de ralisation.
40. Discuter de la permanence des mthodes d'valuation des stocks, en tenant compte
de tous les composants tels que les cots des matires, de la main-d'uvre et les
frais gnraux.
41. Comparer les montants des principales catgories de stocks ceux des exercices
prcdents et avec ceux attendus pour l'exercice en cours. Discuter des variations
et des diffrences importantes.
42. Comparer la rotation des stocks celle des exercices prcdents.
43. S'informer de la mthode utilise pour identifier les stocks rotation lente et
obsoltes et dterminer si ces stocks ont t comptabiliss leur valeur nette de
ralisation.
44. S'enqurir si certains stocks ont t pris en dpt par l'entit et, si tel est le cas, si
ces marchandises ont t exclues de l'inventaire.
45. S'enqurir si des stocks sont gags, entreposs sur d'autres sites ou mis en dpt
chez des tiers, et dterminer si ces transactions ont t correctement enregistres.
Portefeuille titres (y compris les socits lies et les titres ngociables)
46. Obtenir la liste du portefeuille titres la date du bilan et dterminer si elle

correspond au solde du compte dans la balance gnrale.
317

47. Se renseigner sur la mthode d'valuation des titres applique au portefeuille titres
l'arrt des comptes.
48. Interroger la direction sur la valeur comptable des titres en portefeuille. Revoir les
problmes ventuels de valeur de ralisation.
49. Dterminer si les gains, les pertes et les revenus de placements sont correctement
enregistrs.
50. Se renseigner sur la classification des titres de participation et des titres de
placement.
Immobilisations et amortissements
51. Se procurer la liste des immobilisations, indiquant la valeur brute et le montant

cumul des amortissements, et dterminer si elle correspond au solde des comptes
dans la balance gnrale.
52. Se renseigner sur la politique d'amortissements applique pour le calcul de la
dotation annuelle et de celle relative la classification des dpenses entre
immobilisations et frais d'entretien. Dterminer si les immobilisations ont subi une
perte de valeur significative et durable.
53. S'entretenir avec la direction des acquisitions et retraits effectus dans les comptes
d'immobilisations et de l'enregistrement des gains et pertes lors des cessions ou
des mises au rebut. S'informer si toutes ces oprations ont t enregistres.
54. Discuter de la permanence des mthodes et des taux d'amortissement appliqus et
comparer la dotation aux amortissements avec celle des annes prcdentes.
55. S'enqurir si certaines immobilisations sont hypothques.
56. Dterminer si les contrats de location ont t correctement pris en compte dans les
tats financiers, conformment aux normes comptables.
Charges payes d'avance, actifs incorporels et autres actifs

57. Obtenir des analyses identifiant la nature de ces comptes et s'entretenir avec la
direction de leur recouvrabilit.
58. S'informer de la base applique pour l'enregistrement de ces lments et des
mthodes d'amortissement utilises.
318

59. Comparer les soldes des comptes correspondants avec ceux des exercices
prcdents et s'entretenir des carts significatifs constats avec la direction.
60. S'entretenir avec la direction de la classification des comptes entre court et long
terme.
Emprunts
61. Obtenir de la direction l'tat des emprunts et dterminer si le total correspond au
solde du compte dans la balance gnrale.
62. S'informer s'il existe des emprunts pour lesquels l'entit ne respecte pas les termes
du contrat d'emprunt et, si tel est le cas, se renseigner sur les actions prises par la
direction et dterminer si des tats financiers ont fait l'objet des ajustements
ncessaires.
63. Dterminer si le montant de la charge d'intrts est raisonnable eu gard au
montant des emprunts.
64. S'informer sur les garanties donnes.
65. Revoir la classification des chances court terme et long terme des emprunts.
Dettes fournisseurs
66. S'informer sur les principes comptables suivis pour l'enregistrement des achats et
dterminer si ceux-ci font l'objet de remises ou ristournes.
67. Analyser les variations importantes du solde du compte fournisseurs avec celui des
exercices prcdents ou du niveau attendu et obtenir les explications sur ces
variations.
68. Obtenir la balance fournisseurs et dterminer si le total correspond au solde du
compte dans la balance gnrale.
69. Se renseigner pour savoir si les soldes sont rapprochs avec les relevs de compte
des fournisseurs et les comparer avec les soldes de la priode prcdente.
Comparer le volume des achats avec celui des priodes prcdentes.
70. S'enqurir de l'existence de dettes importantes non enregistres.
71. Dterminer si les dettes vis--vis des actionnaires, administrateurs et autres parties
lies sont prsentes sparment.
319

Charges payer et dettes ventuelles

72. Se procurer la liste des charges payer et dterminer si le total correspond au solde
du compte dans la balance gnrale.
73. Comparer les soldes des principaux comptes avec les comptes similaires des
exercices prcdents.
74. S'informer sur les autorisations relatives l'enregistrement de ces charges payer,
sur les dlais de paiement, leur respect, les garanties donnes et leur classification.
75. S'informer de la mthode de calcul des charges payer.
76. Se renseigner sur la nature des montants indiqus comme ventualits ou comme
engagements hors bilan.
77. S'informer de l'existence de dettes relles ou ventuelles non enregistres. Si tel est
le cas, dtermin avec la direction s'il est ncessaire de les provisionner dans les
comptes ou si une information est ncessaire dans les notes annexes aux tats
financiers.
Impts et taxes
78. S'enqurir auprs de la direction si certains vnements, notamment des litiges

avec l'administration fiscale, sont susceptibles d'avoir une incidence significative
sur les impts dus par l'entit.
79. Comparer la provision pour impt par rapport aux rsultats de l'entit pour l'exercice.
80. S'entretenir avec la direction du bien-fond de la charge fiscale relle et diffre et
du passif d'impt provisionn, par comparaison avec les exercices prcdents.
Evnements postrieurs la clture
81. Obtenir de la direction les derniers tats financiers intrimaires et les comparer aux
tats financiers examins ou avec ceux de priodes comparables de l'exercice
prcdent.
82. S'enqurir des vnements survenus aprs la date de clture susceptibles d'avoir
une incidence significative sur les tats financiers examins et dterminer
notamment si:
320

(a) des engagements importants ont t pris ou des incertitudes significatives se

sont produites aprs la date de clture;
(b) des changements significatifs se sont produits dans la structure du capital
social, les dettes long terme ou le fond de roulement jusqu' la date de fin des
travaux ; et
(c) des ajustements inhabituels ont t effectus pendant la priode comprise
entre la date de clture et la date de fin des travaux.
Dterminer s'il est ncessaire de procder des ajustements ou des mentions
particulires dans les notes annexes aux tats financiers.
83. Consulter les procs-verbaux des assembles des actionnaires, des conseils
d'administration et autres comits aprs la date de clture.
Contentieux
84. Demander la direction si l'entit fait l'objet de procdures juridiques (potentielles,
prvues ou en cours). Evaluer leur incidence sur les tats financiers.
Capitaux propres
85. Obtenir et analyser la liste des oprations affectant les capitaux propres, concernant
notamment les nouvelles missions, les rachats d'actions et les dividendes.
86. S'enqurir des restrictions touchant la distribution des bnfices non distribus ou
des autres comptes de capitaux propres.
Oprations
87. Comparer les rsultats de la priode avec ceux des priodes prcdentes et ceux
prvus pour la priode encours. S'entretenir des carts significatifs avec la
direction.
88. Dterminer si les ventes et dpenses importantes ont t comptabilises dans les
bonnes priodes.
89. Analyser les lments de rsultats extraordinaires ou inhabituels.
90. Analyser et s'entretenir avec la direction de la relation entre des lments de mme
nature dans les produits d'exploitation et valuer le bien fond de cette relation par
rapport aux priodes prcdentes et aux autres informations disponibles.
321

MSE 810 - EXAMEN D'INFORMATIONS FINANCIERES PREVISIONNELLES
.1 Introduction
leurs modalits d'application relatifs aux missions d'examen et de rapports portant
sur des informations financires prvisionnelles comprenant aussi bien des
prvisions (bases sur des hypothses les plus plausibles) que des projections
(bases sur des hypothses thoriques).
2. Dans une mission d'examen d'informations financires prvisionnelles,
l'auditeur runit des lments probants suffisants et adquats lui permettant
d'apprcier si :
(a) les hypothses les plus plausibles retenues par la direction et sur
lesquelles se basent les informations financires prvisionnelles
ne sont pas draisonnables et, lorsque des hypothses thoriques
sont utilises, que ces dernires sont cohrentes avec l'objectif
des informations prvisionnelles;
(b) les informations financires prvisionnelles sont prpares de
manire satisfaisante sur la base des hypothses retenues;
(c) les informations financires prvisionnelles sont correctement
prsentes, si toutes les hypothses significatives sont dcrites en
notes annexes et s'il est clairement indiqu qu'il s'agit
d'hypothses les plus plausibles ou d'hypothses thoriques; et
(d) les informations financires prvisionnelles sont prpares de
manire cohrente avec les tats financiers historiques sur la base
de principes comptables appropris.
3. L'expression informations financires prvisionnelles dsigne les informations
financires bases sur la prmisse que certains vnements se produiront dans le
futur et que l'entit entreprendra certaines actions. Celles-ci sont par nature trs
subjectives et leur prparation fait largement appel au jugement. Les informations
financires prvisionnelles peuvent prendre la forme de prvisions, de projections
ou d'une combinaison des deux, par exemple une prvision sur un an associe
une projection sur cinq ans.
4. le terme prvisions dsigne des informations financires prvisionnelles
labores sur la base d'hypothses relatives des vnements futurs escompts
par la direction et en fonction des actions que celle-ci envisage de prendre la date
de prparation de ces informations (hypothses ou estimations les plus plausibles).
5. Le terme projections dsigne les informations financires prvisionnelles bases
sur:
322

(a) des hypothses thoriques relatives des vnements futurs et des

actions de la direction qui peuvent se produire ou non, par exemple le
cas d'une entit en phase
de dmarrage ou celui d'une entit
envisageant un changement radical de ses activits ; ou
(b) la combinaison d'estimations les plus plausibles et d'hypothses
thoriques.
Ces projections illustrent les consquences possibles, la date laquelle elles sont
labores, des vnements et des actions s'ils se produisaient (scnario ce qui
arrive si ).
6. Les informations financires prvisionnelles peuvent comprendre des tats financiers
ou un ou plusieurs lments de ces derniers et peuvent tre prpares:
(a) en tant qu'instrument de gestion interne, par exemple pour faciliter
l'valuation d'un investissement envisag ; ou
(b) pour tre diffuses aux tiers, par exemple:
Prospectus d'information sur les prvisions futures l'intention des

investisseurs potentiels.
Rapport annuel fournissant des informations aux actionnaires, aux
autorits de tutelle et autres parties intresses.
Document d'information l'intention des bailleurs de fonds,
contenant par exemple des prvisions de trsorerie.
7. La direction est responsable de la prparation et de la prsentation des informations

financires prvisionnelles, ainsi que de l'identification et de la description des
hypothses sur lesquelles elles reposent. L'auditeur peut tre appel examiner et
prsenter un rapport sur les informations financires prvisionnelles afin de
renforcer leur crdibilit.
.2 Assurance fournie par l'auditeur concernant les informations financires

prvisionnelles
8. Les informations financires prvisionnelles se rapportent des actions et des
vnements qui ne se sont pas encore produits et qui peuvent ne pas se produire.
Bien que certains lments probants soient disponibles pour tayer les hypothses
sur lesquelles reposent les informations financires prvisionnelles, ces lments
sont en gnral axs sur l'avenir et sont donc spculatifs par nature; ils se
distinguent en cela des lments probants gnralement disponibles lors de l'audit
d'informations financires historiques. L'auditeur n'est donc pas en mesure
d'mettre une opinion quant la ralisation des rsultats ressortant des
informations financires prvisionnelles.
323

9. De plus, compte tenu du type d'lments probants disponibles pour valuer les
hypothses sur lesquelles les informations financires prvisionnelles reposent,
l'auditeur peut parfois avoir des difficults pour parvenir un niveau d'assurance
suffisant pour exprimer une opinion positive sur le fait que ces hypothses sont
exemptes d'anomalies significatives. Par consquent, dans cette norme, lorsque
l'auditeur met une opinion sur le caractre raisonnable des hypothses retenues
par la direction, cette dernire ne peut fournir qu'un niveau d'assurance modr.
Toutefois, lorsque l'auditeur estime avoir atteint un niveau d'assurance suffisant, il
peut exprimer une opinion positive sur les hypothses.
.3 Acceptation de la mission
10. Avant d'accepter une mission d'examen d'informations financires prvisionnelles,
l'auditeur prend en considration, notamment:
l'utilisation prvue de ces informations;

les destinataires des informations;
la nature des hypothses (estimations les plus plausibles ou hypothses
thoriques);
les lments explicatifs donner en notes annexes aux informations;

la priode couverte par les informations.
.4 Connaissance des activits de l'entit
11. L'auditeur acquiert un niveau de connaissance des activits suffisant pour
apprcier si toutes les hypothses significatives requises pour la prparation
des informations financires prvisionnelles ont t recenses. Il aura
galement se familiariser avec le processus suivi par l'entit dans la prparation
des informations financires prvisionnelles en examinant, par exemple:
Les contrles internes sur le systme employ pour la prparation des

informations financires prvisionnelles ainsi que les comptences et
l'exprience des personnes charges de les laborer.
La nature de la documentation prpare par l'entit pour tayer les
hypothses retenues par la direction.
L'tendue du recours aux techniques statistiques, mathmatiques ou
assistes par ordinateur.
Les mthodes utilises pour dvelopper et appliquer les hypothses.
L'exactitude des informations financires prvisionnelles prpares lors
des exercices prcdents et les raisons des carts significatifs avec les
ralisations.
324

12. L'auditeur dtermine dans quelle mesure les informations financires

historiques de l'entit sont fiables. Ceci lui requiert une connaissance de ces
informations pour dterminer si les informations financires prvisionnelles sont
cohrentes avec celles-ci et si ces dernires peuvent servir de rfrence pour
apprcier les hypothses retenues par la direction. Il dtermine par exemple si les
informations historiques correspondantes ont fait l'objet d'un audit ou d'un examen
limit et si elles ont t prpares sur la base de principes comptables reconnus.
13. Si le rapport d'audit ou d'examen limit des informations financires historiques
contient une opinion autre que celle sans rserves, ou si l'entit est en phase de
dmarrage, l'auditeur sera attentif au contexte et son incidence sur l'examen des
informations financires prvisionnelles.
.5 Priode concerne
14. L'auditeur prend en compte la priode couverte par les informations
financires prvisionnelles. Ds lors que les hypothses deviennent de moins en
moins fiables au fur et mesure que la priode s'allonge, la capacit de la direction
laborer des estimations les plus plausibles diminue. Les estimations ne peuvent
donc excder une priode de temps au-del de laquelle elles ne pourraient plus
revtir de caractre plausible. Certains des facteurs prendre en considration par
l'auditeur lors de l'analyse de la priode de temps couverte par les informations
financires prvisionnelles sont donns ci-aprs:
Cycle du processus d'exploitation. Par exemple dans le cas d'un grand

projet de construction, la priode peut correspondre au temps
ncessaire pour terminer le projet.
Degr de fiabilit des hypothses. Par exemple, si l'entit lance un
nouveau produit, la priode prvisionnelle sera courte et subdivise en
petites priodes d'une dure de plusieurs semaines ou de plusieurs
mois. En revanche, si la seule activit de l'entit consiste louer un
immeuble long terme, une priode prvisionnelle relativement longue
peut tre acceptable.
Besoins des utilisateurs. Par exemple les informations financires prvisionnelles

peuvent tre prpares dans le cadre d'une demande de prt et porter sur la
priode de temps ncessaire pour gnrer les fonds permettant son
remboursement. Ces informations peuvent aussi tre prpares pour des
investisseurs en cas de vente d'obligations pour indiquer l'utilisation prvue des
fonds dans l'exercice suivant.
.6 Procdures d'examen des informations financires prvisionnelles

15. Lorsque l'auditeur dfinit la nature, le calendrier et l'tendue des procdures
d'examen, il prend en compte:
325

(a) la probabilit d'anomalies significatives;

(b) les connaissances acquises lors de missions prcdentes;
(c)
la comptence de la direction concernant

informations financires prvisionnelles;
la
prparation
des
(d) l'impact du jugement de la direction sur les informations financires

prvisionnelles ; et
(e) l'adquation et la fiabilit des donnes sous-tendant leur prparation.
16. L'auditeur value la source et la fiabilit des lments tayant les estimations les
plus plausibles de la direction. Pour ce faire, il runit des lments probants
suffisants et adquats partir de sources internes et externes, compare les
estimations aux informations historiques et dtermine si elles se basent sur des
plans ralistes compte tenu des capacits de production de l'entit.
17. Lorsque des hypothses thoriques sont utilises, l'auditeur dtermine si toutes
leurs incidences significatives ont t prises en compte. Par exemple, s'il est prvu
que les ventes dpassent la capacit de production actuelle de l'entit, les
informations financires prvisionnelles incluent le cot des investissements
ncessaires pour dvelopper cette capacit ou le cot des moyens de substitution
pour faire face la progression des ventes, tels que le recours la sous-traitance.
18. Bien qu'il ne soit pas toujours ncessaire de runir des lments probants tayant
les thses thoriques, l'auditeur s'assure que ces dernires sont cohrentes avec
l'objectif des informations financires prvisionnelles et qu'il n'y a aucune raison de
penser qu'elles sont irralistes.
19.
L'auditeur s'assure que les informations financires prvisionnelles sont

correctement prpares sur la base des hypothses retenues par la direction. Pour
ce faire, il vrifie les calculs, en s'assurant que les mesures envisages par la
direction sont cohrentes entre elles et qu'il n'existe aucune incohrence dans le
rsultat des calculs utilisant des variables communes, telles que les taux d'intrt.
20. L'auditeur analyse dans quelle mesure les domaines particulirement sensibles aux
variations risquent d'avoir une incidence significative sur les rsultats prsents
dans les informations financires prvisionnelles. Cette analyse conditionne la
recherche d'lments probants ainsi que l'valuation de la pertinence et de
l'adquation des informations donnes en notes annexes.
21. Lorsque la mission de l'auditeur a pour but de vrifier un ou plusieurs lments des
informations financires prvisionnelles, il est important qu'il prenne en compte les
interactions avec les autres lments des tats financiers.
22. Lorsqu'une partie de la priode en cours est incluse dans les informations
financires prvisionnelles, l'auditeur dtermine s'il convient de soumettre les
326

informations historiques aux mmes procdures d'examen. Ces procdures varient

en fonction des circonstances, par exemple, la dure de la priode en cours dj
coule.
23. L'auditeur obtient une lettre d'affirmation de la direction concernant
l'utilisation
prvue
des
informations
financires
prvisionnelles,
l'exhaustivit des hypothses significatives retenues par la direction et
l'acceptation par cette dernire de sa responsabilit concernant les
informations financires prvisionnelles prsentes.
.7 Prsentation et informations donner en notes annexes

24.
Lorsque l'auditeur value la prsentation des informations

financires
prvisionnelles et les informations donner en notes annexes, il dtermine si, en
plus des exigences particulires relevant d'un statut particulier de l'entit, de
rglementation ou de normes professionnelles:
(a) la prsentation des informations financires prvisionnelles remplit son
rle d'information et n'est pas trompeuse;
(b) les principes comptables sont clairement dcrits dans les notes annexes
aux informations financires prvisionnelles prsentes;
(c) les hypothses sont clairement dcrites dans les notes annexes aux
informations financires prvisionnelles prsentes. Il est important que
ces notes prcisent clairement s'il s'agit d'estimations les plus plausibles
faites par la direction ou d'hypothses thoriques. En outre, lorsque les
hypothses portent sur des domaines significatifs sujets un degr
d'incertitude lev, cette incertitude et la sensibilit sur les rsultats sont
galement clairement prcises;
(d) la date laquelle les informations financires prvisionnelles ont t
prpares est indique. La direction confirme que les hypothses sont
pertinentes cette date mme si les informations sous-jacentes ont t
recueillies pendant un certain laps de temps;
(e) la base de calcul de la moyenne l'intrieur d'une fourchette est
clairement indique et si la fourchette n'a pas t choisie de manire
partiale ou trompeuse, lorsque les rsultats figurant dans les
informations financires prvisionnelles sont exprims sous forme d'une
fourchette de rsultat; et
(f) les changements intervenus dans les politiques d'arrt des comptes
depuis la publication des derniers tats financiers historiques sont
clairement prciss, ainsi que leurs raisons et leur incidence sur les
informations financires prvisionnelles prsentes.
.8 Rapport d'examen sur des informations financires prvisionnelles

25. Le rapport sur l'examen d'informations financires prvisionnelles comprend
les informations suivantes:
327

(a)
(b)
un intitul;
l'identification des informations
financires
prvisionnelles
prsentes;
(c) la rfrence aux normes ou pratiques nationales applicables
l'examen d'informations financires prvisionnelles;
(d) le rappel que la direction est responsable des informations
financires prvisionnelles et des hypothses sur lesquelles elles
reposent;
(e) la rfrence, le cas chant, la finalit et/ou la diffusion
restreinte des informations financires prvisionnelles;
(f) l'expression d'une assurance ngative que les hypothses
constituent une base raisonnable pour les informations financires
prvisionnelles prsentes;
(g) une opinion indiquant si les informations financires
prvisionnelles ont t correctement prpares sur la base des
hypothses dcrites et si elles sont prsentes conformment un
rfrentiel comptable reconnu;
(h) un avertissement sur les risques de non ralisation des rsultats
ressortant des informations financires prvisionnelles;
(i) la date du rapport concidant avec la date de fin des travaux;
(j) la signature.
26. Ce rapport:
Indique si, sur la base de l'examen des lments corroborant les hypothses,
l'auditeur a relev un lment quelconque laissant penser que les hypothses
retenues ne constituent pas une base raisonnable pour les informations financires
prvisionnelles prsentes.
Exprime une opinion indiquant si les informations financires prvisionnelles sont,
ou non, prpares correctement sur la base des hypothses et prsentes
conformment au rfrentiel comptable identifi.
Prcise que:
les ralisations diffrent probablement des informations financires

prvisionnelles, car les hypothses comportent des lments qui, de par
leur nature incertaine, peuvent ne pas se raliser, et que les carts qui
en rsultent peuvent tre importants. De la mme manire, lorsque les
informations financires prvisionnelles sont exprimes sous forme
d'une fourchette de rsultat, le rapport indique qu'il est impossible d'tre
certain que les rsultats rels sont compris dans cette fourchette, et
en cas de projections, les informations financires prvisionnelles ont

t prpares (pour indiquer l'objet), sur la base d'un ensemble
d'lments comprenant des hypothses thoriques sur des vnements
futurs et des actions de la direction qui ne se produisent peut-tre pas,
328

ceci afin d'avertir les lecteurs que les informations financires

prvisionnelles ne peuvent tre utilises d'autres fins que celles
indiques.
27. Lorsque l'auditeur estime que la prsentation des informations financires
prvisionnelles et les notes annexes qui les accompagnent ne sont pas
appropries, il exprime une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable
dans son rapport sur ces informations.
28. Lorsque l'auditeur estime qu'une ou plusieurs hypothses significatives ne
constituent pas une base raisonnable pour les informations financires
prvisionnelles prpares sur la base d'estimations les plus plausibles ou
qu'une ou plusieurs hypothses thoriques significatives retenues ne sont
pas ralistes, il exprime une opinion dfavorable dans son rapport sur les
informations prvisionnelles.
29. Lorsque l'examen est entrav par des conditions qui empchent l'application
d'une ou de plusieurs procdures juges ncessaire en la circonstance,
l'auditeur formule une impossibilit d'exprimer une opinion et dcrit la
limitation de l'tendue des travaux dans son rapport sur les informations
financires prvisionnelles prsentes.
329

MSE 920 - MISSIONS D'EXAMEN D'INFORMATIONS COMPTABLES ET

FINANCIERES SUR LA BASE DE PROCEDURES
CONVENUES
.1 Introduction
leurs modalits d'application concernant la responsabilit professionnelle de
l'auditeur relative une mission d'examen d'informations financires sur la base de
procdures convenues, ainsi que la forme et le contenu du rapport qu'il rdige au
terme de ce type de missions.
2.
Cette norme peut galement s'avrer utile pour des missions d'examen
d'informations autres que financires, condition que l'auditeur ait une
connaissance suffisante du sujet en question et qu'il existe des critres
raisonnables sur lesquels baser ses conclusions.
3. Une mission d'examen sur la base de procdures convenues peut conduire l'auditeur
mettre en uvre certaines procdures concernant des rubriques particulires de
donnes financires (par exemple: les comptes fournisseurs, les comptes clients,
les achats raliss auprs de parties lies ou le chiffre d'affaires et les bnfices
d'une branche d'activit de l'entit), un document de synthse (par exemple un
bilan) ou mme des tats financiers complets.
.2 Objectif d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues

4. L'objectif d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues est,
pour l'auditeur, de mettre en uvre des procdures faisant appel aux
techniques d'audit, dfinies d'un commun accord entre lui, l'entit et,
ventuellement les tiers concerns et de communiquer les constatations
rsultant de ses travaux.
5. Ds lors que l'auditeur ne prsente un rapport que sur les constatations issues de
procdures convenues, aucune assurance n'est exprime dans son rapport. C'est
au destinataire du rapport d'valuer les procdures et les constatations de l'auditeur
et tirer eux-mmes leurs propres conclusions de ses travaux.
6. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procdures
mettre en uvre, car d'autres parties, ignorant les raisons qui ont motiv leur mise
en uvre risqueraient de mal interprter les rsultats.
330

.3 Principes gnraux d'une mission d'examen sur la base de procdures

convenues
7. L'auditeur respecte les rgles du Code de Dontologie de l'ONECRIM. Les
rgles d'thique rgissant la responsabilit professionnelle de l'auditeur pour ce
type de mission portent sur les lments suivants:
a) l'intgrit;
b) l'objectivit;
c) l'indpendance ;
d) la comptence professionnelle, le soin et la diligence ;
e) la confidentialit;
f) le professionnalisme ; et
g) le respect des normes techniques et professionnelles.

8. L'auditeur s'assure auprs des reprsentants de l'entit, et gnralement
auprs des autres parties destinataires du rapport relatant ses constatations,
que les procdures convenues et les conditions de la mission ont t bien
comprises. Il convient de parvenir un accord sur les lments suivants:
Nature de la mission y compris le fait que les procdures mises en uvre ne

constituent ni un audit, ni un examen limit, et qu'en consquence aucune
assurance ne sera donne.
Objectif de la mission.
Identification des informations financires qui seront soumises aux procdures
convenues.
Nature, calendrier et tendue des procdures spcifiques appliquer.

Forme que prend le rapport relatant des constatations.
Limites la diffusion du rapport relatant des constatations, lorsque ces limitations
sont contraires aux exigences lgales ventuelles.
9. Dans certaines circonstances, par exemple lorsque les procdures ont t convenues
entre un organisme de tutelle, l'auditeur n'est pas toujours en mesure de
s'entretenir des procdures mettre en uvre avec toutes les parties destinataires
du rapport. Dans ce cas, l'auditeur peut envisager par exemple, de s'entretenir des
procdures appliquer avec les reprsentants de parties concernes, d'examiner
331

la correspondance manant de ces parties ou de leur adresser un projet du type de

rapport envisag.
10. Une lettre de mission prcisant les principaux termes de la mission est remise
l'entit. Cette lettre confirme l'acceptation de la mission confie l'auditeur et
permet d'viter tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et
l'tendue de la mission et des responsabilits.
11. Les points aborder dans la lettre de mission comprennent:
Le rsum des procdures convenues par les parties mettre en uvre.

Une mention rappelant que le rapport relatant des constatations n'est remis
qu'aux parties identifies qui ont convenu des procdures raliser.
.5 Planification
12. L'auditeur planifie ses travaux afin que ceux-ci soient raliss de manire
efficiente.
.6 Documentation
13. L'auditeur documente les questions importantes permettant de fournir des
lments probants sur lesquels s'appuient les constatations relates dans
son rapport et de justifier que sa mission a t effectue selon la prsente
norme.

14. L'auditeur met en uvre les procdures convenues et utilise les lments
probants runis lors de ses travaux comme base de son rapport relatant ses
constatations.
15. Les procdures mises en uvre dans le cadre d'une mission d'examen sur la base
de procdures convenues peuvent inclure:
* Des demandes d'informations et d'explications et des analyses.
* Une vrification et une comparaison des rsultats des calculs ainsi que d'autres
contrles d'exactitude.
* Des observations.
* Des inspections.
* Des demandes de confirmations.
332

.8 Rapport
16. Le rapport d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues prcise
l'objectif de la mission et les procdures convenues de manire suffisamment
dtaille pour permettre au lecteur de comprendre la nature et l'tendue des
travaux effectus.
17. Le rapport relatant les constatations comporte:

(a) un intitul;
(b)
l'identification des informations financires ou non financires

spcifiques qui ont t soumises aux procdures convenues;
(c) une mention prcisant que les procdures appliques taient celles
convenues avec le destinataire du rapport;
(d) une mention confirmant que la mission s'est droule selon la norme
applicable aux missions d'examen sur la base de procdures
convenues ou les normes ou pratiques nationales applicables;
(e) l'objectif de la mission ;
(f) la liste des procdures spcifiques mises en uvre;
(g) la description des constatations de l'auditeur, incluant le dtail des
erreurs et des exceptions releves; une mention prcisant que les
procdures mises en uvre ne constituent ni un audit ni un examen
limit et qu'en consquence, aucune assurance n'est donne;
(h) une mention indiquant que si l'auditeur avait mis en uvre des
procdures complmentaires, effectu un audit ou un examen limit,
d'autres points auraient pu tre relevs;
(i) une mention (le cas chant) prcisant que le rapport ne concerne que les
lments, comptes, rubriques ou informations financires ou non
financires identifies et qu'il ne se rapporte pas aux tats financiers de
l'entit pris dans leur ensemble;
(j) la date du rapport;
(k) la signature de l'auditeur.
333

MSE 930- MISSIONS DE COMPILATION D'INFORMATIONS FINANCIERES
.1 Introduction
1. L'objet de la norme MSE 930 est d'tablir des procdures et des principes
fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant la
responsabilit professionnelle du professionnel comptable relative une mission de
compilation d'informations financires, ainsi que la forme et le contenu du rapport
que le professionnel comptable rdige au terme de ce type de missions.
2. Cette Norme concerne la compilation d'informations financires. Toutefois, elle
s'applique galement, dans la mesure du possible, aux missions de compilation
d'informations autres que financires, condition que le professionnel comptable ait
une connaissance suffisante du sujet en question. Les missions destines assister
le client pour la prparation des tats financiers (par exemple pour slectionner une
politique d'arrt des comptes approprie) ne constituent pas une mission de
compilation d'informations financires
.2 Objectif d'une mission de compilation

3. L'objectif d'une mission de compilation est, pour le professionnel comptable, d'utiliser
ses comptences comptables, et non celles d'audit, en vue de recueillir, classer et
faire la synthse d'informations financires. Cette mission consiste, en gnral,
faire la synthse d'informations dtailles afin de les prsenter sous une forme
rsume comprhensible, sans toutefois valuer les assertions retenues et soustendant ces informations. Les procdures mises en uvre ne permettent pas, et
n'ont pas pour objectif de permettre, au professionnel comptable de donner une
assurance quelconque sur les informations financires. Toutefois, les utilisateurs
des informations financires ainsi compiles bnficient du travail du professionnel
comptable, car elles ont t prpares par un professionnel ayant la comptence
requise.
4. Une mission de compilation comprend en gnral la prparation d'tats financiers
(complets ou non), mais aussi la collecte, le classement et la synthse d'autres
informations financires.
334

.3 Principes gnraux d'une mission de compilation

5. Le professionnel comptable doit respecter les rgles d'thique rgissant la
responsabilit professionnelle du professionnel comptable pour ce type de mission :
intgrit ;
objectivit ;
comptence professionnelle, soin et diligence ;
confidentialit ;
professionnalisme ; et
respect des normes techniques et professionnelles.
L'indpendance n'est pas une exigence pour une mission de compilation.
Toutefois, lorsque le professionnel comptable n'est pas indpendant, il convient
d'en faire tat dans le rapport.
Un rapport doit tre labor par le professionnel comptable qui a compil des
informations financires dans tous les cas o son nom est associ ces
informations.

6. Le professionnel comptable doit s'assurer qu'il n'existe aucun malentendu
avec le client quant aux termes de la mission. Il conviendra de s'assurer que le
client est d'accord sur :
La nature de la mission, y compris le fait qu'elle ne constitue ni un

audit, ni un examen limit et qu'en consquence aucune assurance ne
sera donne.
Le fait qu'on ne peut attendre de la mission qu'elle dcle des erreurs,
des actes illgaux ou d'autres irrgularits, par exemple des fraudes ou
des malversations ventuelles.
La nature des informations fournir.
Le fait que la direction est responsable de l'exactitude et de
l'exhaustivit des informations fournies au professionnel comptable
dont dpendront l'exactitude et l'exhaustivit des informations
financires compiles.
Le rfrentiel comptable sur la base duquel les informations financires
seront compiles et le fait que tout cart par rapport ce dernier sera
indiqu.
L'objectif et la diffusion des informations compiles.
La forme du rapport concernant les informations financires compiles
lorsque le nom du professionnel comptable est associ ces
dernires.
7. Une lettre de mission facilite la planification des travaux de compilation. Il est dans
l'intrt de l'entit comme du professionnel comptable qu'une lettre prcisant les
principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme
335

l'acceptation de la mission qui est confie au professionnel comptable et permet

d'viter tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et l'tendue de la
mission, l'tendue de ses responsabilits et la forme des rapports soumettre.
L'Annexe 1 prsente un exemple de lettre de mission de compilation.
.5 Planification
8. Le professionnel comptable doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient raliss
de manire efficiente.
.6 Documentation
9. Le professionnel comptable doit documenter les questions importantes permettant
de justifier que sa mission a t effectue selon la prsente MSE et les termes de la
mission.
.7 Procdures
11. Le professionnel comptable doit acqurir une connaissance gnrale des activits
de l'entit et du secteur dans lequel elle opre et doit bien connatre les principes et
pratiques comptables du secteur, ainsi que la forme et le contenu des informations
financires dont il est d'usage de faire tat.
12. Pour compiler des informations financires, le professionnel comptable possdera
une connaissance gnrale de la nature des oprations traites par l'entit, de la
forme de ses documents comptables et du rfrentiel comptable utilis pour la
prsentation des informations financires. En gnral, le professionnel comptable
acquiert ces connaissances de par son exprience de l'entit, ou en s'informant
auprs du personnel de cette dernire.
13. Sauf indication contraire mentionne dans la lettre de mission, le professionnel
comptable n'est gnralement pas tenu:
(a) de procder des investigations pour dterminer la fiabilit et
l'exhaustivit des informations fournies ;
(b) d'valuer le contrle interne ;
(c) de vrifier aucune donne; ou
(d) de vrifier le bien fond des explications fournies.
14. Si le professionnel comptable s'aperoit que les informations fournies par la
direction sont incorrectes, incompltes ou non satisfaisantes,
336
le

professionnel comptable doit envisager de mettre en uvre les procdures

mentionnes ci-dessus et doit demander la direction de fournir des
informations complmentaires. Si la direction s'y refuse, le professionnel
comptable doit obligatoirement interrompre sa mission et informer l'entit
des raisons de sa dcision.
15. Le professionnel comptable doit revoir les informations compiles, afin de
s'assurer que leur forme est adquate et qu'elles sont exemptes d'anomalies
significatives videntes. En l'occurrence, l'expression " anomalie " dsigne :
Des erreurs dans l'application du rfrentiel comptable identifi.

L'absence d'indication du rfrentiel comptable utilis et tout cart mis en
vidence par rapport ce dernier.
L'absence d'informations sur d'autres lments significatifs dont le
professionnel comptable a eu connaissance.
Le rfrentiel comptable utilis et les diffrences releves dans son

application doivent tre mentionns en annexe aux informations financires.
Toutefois, leur incidence n'a pas tre quantifie.
16. Si le professionnel comptable a connaissance d'anomalies significatives, il
doit s'efforcer d'obtenir de l'entit qu'elle les corrige. Si les corrections ne
sont pas apportes et si les informations financires sont considres
comme trompeuses, le professionnel comptable doit interrompre sa mission.
Responsabilit de la mission
17. Le professionnel comptable doit obtenir de la direction confirmation qu'elle est
consciente de sa responsabilit dans la prsentation correcte des tats financiers et
pour leur approbation. Cette confirmation peut prendre la forme d'une lettre
d'affirmation de la direction attestant que les donnes comptables fournies sont
exactes et exhaustives, et que toutes les informations significatives ou pertinentes
ont t communiques au professionnel comptable.
.8 Rapport de mission de compilation

18. Les rapports de missions de compilation doivent comporter les lments suivants :
un intitul ;
le destinataire ;
une mention confirmant que la mission s'est droule selon la Norme
applicable aux missions de compilation ;
le cas chant, l'indication que le professionnel comptable n'est pas
indpendant de l'entit ;
337

l'identification des informations financires, prcisant qu'elles rsultent des

donnes fournies par la direction ;
une mention indiquant que la direction est responsable des informations
financires compiles par le professionnel comptable ;
une mention prcisant que la mission ne constitue ni un audit, ni un examen
limit et qu'en consquence, aucune assurance n'est donne sur les
informations financires ;
si ncessaire, un paragraphe attirant l'attention sur les diffrences
significatives mentionnes en annexe par rapport au rfrentiel comptable
utilis ;
la date du rapport ;
l'adresse du professionnel comptable ; et
la signature du professionnel comptable.
Le professionnel comptable peut juger utile de prciser l'objectif particulier des

informations ou le tiers pour lequel elles sont tablies. De faon alternative, ou en
complment, il est galement libre d'ajouter une mise en garde afin d'viter que les
informations ne soient utilises d'autres fins que celles prvues.
L'Annexe 2 prsente des exemples de rapports de mission de compilation.
19. Une mention telle que " non audites ", " compiles sans audit ni examen limit " ou
" se rfrer au rapport de mission de compilation " doit tre appose sur chaque
page des informations financires compiles par le professionnel comptable ou sur
la premire page des tats financiers complets.
Annexes : Missions de compilation d'informations financires
Annexe 10.1 : Lettre de mission de compilation d'tats financiers
Annexe 102 : Exemple de rapport sur une mission de compilation d'tats

financiers
sans observation
Annexe 10.3 : Exemple de rapport sur une mission de compilation d'tats

financiers
avec observation
338

Annexe 10.1 : Lettre de missions de compilation d'informations financires
La lettre reproduite ci-dessous est donne en illustration du paragraphe 2.3 du

prsent document. Elle est adapter aux exigences et aux circonstances
particulires. Cet exemple concerne la compilation d'tats financiers.
A l'attention des reprsentants de la direction concerns :
Cette lettre a pour objet de vous confirmer les termes et les objectifs de notre mission
tels que nous les comprenons ainsi que la nature et les limites de celle-ci.
Vous nous avez demand d'effectuer les travaux suivants :
Sur la base des informations fournies par vos soins, nous prparerons le bilan de la
socit ABC au 31 dcembre 20XX, ainsi que le compte de rsultats et l'tat des
mouvements de trsorerie pour l'exercice clos cette date. La prparation de ces
comptes sera effectue selon les normes et pratiques nationales relatives aux
missions de compilation d'informations financires. Nous ne mettrons en uvre
aucune procdure d'audit ou d'examen limit de ces tats financiers. En
consquence, nous ne donnerons aucune assurance sur ces derniers. Notre rapport
sur les tats financiers de la socit ABC se prsentera ainsi : (voir l'annexe 2.2)
La direction de la socit reste responsable de l'exactitude et de l'exhaustivit des
informations qui nous seront fournies et, vis--vis des tiers, des informations
compiles par nos soins. Ceci implique la tenue de documents comptables
appropris, la mise en uvre de contrles internes, la slection et l'application de
politiques d'arrt des comptes gnralement reconnues. On ne peut cependant
attendre de cette mission qu'elle dcle des erreurs, des fraudes ou des actes
illgaux. Toutefois, nous vous en informerons si nous tions conduits en avoir
connaissance.
Ces informations seront tablies conformment aux normes comptables nationales.
Tous les carts par rapport ce rfrentiel seront indiqus dans les tats financiers
et nous en ferons tat, si ncessaire, dans notre rapport.
Nous comprenons que l'objectif et la diffusion des informations compiles sont
destins ( prciser : administration fiscale, associs, usage interne). Il est
entendu que vous nous informerez de tout changement significatif cet gard.
Nous comptons sur l'entire coopration de votre personnel afin qu'il mette notre
disposition tous les documents comptables et autres informations ncessaires qui
nous permettront de mener bien notre mission.
Nos honoraires, facturs au fur et mesure de l'avancement des travaux, sont
calculs sur la base du temps pass par chaque collaborateur, plus frais et dbours
divers. Les taux horaires varient en fonction des responsabilits, de l'exprience et
339

des comptences requises.

Cette lettre reste en vigueur pour les exercices futurs, sauf en cas de rsiliation, de
modification ou d'annulation de notre mission.
Veuillez signer et nous retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre afin d'indiquer
votre accord avec les conditions de la mission de compilation des tats financiers.
Date, Nom, fonction et adresse
Annexe 10.2 : exemple de rapport sur une mission de compilation d'tats

financiers sans
observations
RAPPORT DE MISSION DE COMPILATION A L'ATTENTION DE...
Sur la base des informations fournies par la direction, nous avons prpar le bilan de
la socit ABC au 31 dcembre 20xx, ainsi que le compte de rsultats et l'tat des
tats financiers a t effectue selon les normes et pratiques nationales relatives aux
missions de compilation d'informations financires. La direction reste responsable de
ces tats financiers qui n'ont fait l'objet ni d'un audit, ni d'un examen limit de notre
part. Nous ne donnons, par consquent, aucune assurance sur ces derniers (1).
Date
Nom, fonction et adresse
Annexe 10.3 : exemple de rapport sur une mission de compilation d'tats financiers
avec
observation
RAPPORT DE MISSION DE COMPILATION A L'ATTENTION DE...
Sur la base des informations fournies par la direction, nous avons prpar le bilan de
la socit ABC au 31 dcembre 20xx, ainsi que le compte de rsultats et l'tat des
tats financiers a t effectue selon les normes ou pratiques nationales relatives
aux missions de compilation d'informations financires. La direction reste
responsable de ces tats financiers qui n'ont fait l'objet ni d'un audit, ni d'un examen
limit de notre part. Nous ne donnons, par consquent, aucune assurance sur ces
derniers (1).
Nous attirons l'attention sur la Note x de l'annexe aux tats financiers qui indique que
la direction a choisi de ne pas activer les loyers de crdit-bail de l'usine et des
machines, ce qui constitue un cart par rapport au rfrentiel comptable identifi et
sur la base duquel les tats financiers ont t prpars.
340
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Projet IDF nTF 053981

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NORMES DAUDIT ET DE MISSIONS DOPINION

MSA 000 - AVANT PROPOS

MSA 100 - PREFACE

.3 Sources des normes

.4 Plan gnral du manuel

.5 Norme et recommandation: convention typographique.

MSA 110 - LEXIQUE

MSA 120 - CADRE CONCEPTUEL DES NORMES PROFESSIONNELLES

.2 Rfrentiel comptable pour la prsentation des tats financiers

.3 Rfrentiel pour l'audit et services connexes

.7 La mission d'examen limit

.8 Missions d'examen sur la base de procdures convenues :

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MAURITANIE - Projet d'appui la profession d'expertise comptable et d'audit

.10 Responsabilit du professionnel comptable quant aux informations financires publies

MSA 200- OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX

D'UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS

.2 Objectif d'une mission d'audit

.3 Principes gnraux rgissant un audit

.4 Etendue des travaux d'audit

.6 Responsabilit de la prsentation des tats financiers

MSA 210- TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D'AUDIT

.2 Lettres de mission d'audit

.4 Acceptation d'une modification de la mission

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.6 Annexe : Modle de lettre de mission de commissariat aux comptes

MSA 220 - CONTROLE DE QUALITE D'UNE MISSION D'AUDIT

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MSA 240 - RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR DANS LA PRISE EN

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MSA315- CONNAISSANCES DES ACTIVITES DE L'ENTITE ET DE SON

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.7 Secteur d'activit, dispositions rglementaires, et autres facteurs externes, y compris l'ensemble

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