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Maio de 2011
NDICE GERAL
1. INTRODUO .............................................................................................................................. IV
BIBLIOGRAFIA......................................................................................................................... XXXVII
II
SIGLAS E ABREVIATURAS
III
1.
INTRODUO
O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que , actualmente, um srio caso
de sucesso na rea da fiscalidade atenta a sua expanso a cada vez mais pases do
mundo deve o seu surgimento a Maurice Laur, inspector de finanas francs, que se
baseou, para a criao deste imposto, nos impostos sobre o volume de negcio bruto das
empresas adoptados no incio do sculo XX em alguns pases da Europa,
designadamente a Frana e a Alemanha.
Este imposto de cariz marcadamente comunitrio foi concebido como tal na
primeira e segunda Directivas do IVA de 1967 1 e posteriormente consagrado na popular
Sexta Directiva de 1977 2, que foi substituda pela actualmente em vigor Directiva IVA de
2006 3.
Aps a sua introduo no panorama poltico da Unio Europeia como imposto
de aplicao uniforme nos diversos Estados-Membros 4 - o IVA rapidamente se expandiu
para diversos outros pases sendo de destacar a adeso a este imposto que se
verificou em pases africanos uma vez que se afigura bastante mais vantajoso e menos
oneroso para os agentes econmicos do que a tributao sobre as transaces. De facto,
o sucesso deste imposto reside essencialmente em trs caractersticas principais:
Anestesia fiscal, uma vez que sendo um imposto geral sobre o consumo que
incide sobre as diversas fases do circuito econmico e sobre a generalidade
dos bens e servios, praticamente no sentimos a sua incidncia,
contrariamente ao que acontece com os impostos sobre o rendimento;
IV
2.
DINMICA
SUBJACENTE
AO
IVA
SUAS
PRINCIPAIS
CARACTERSTICAS
O IVA comummente caracterizado como um imposto sobre o consumo,
plurifsico, de valor acrescentado, e que opera atravs do mtodo subtractivo indirecto.
, desde logo, um imposto geral sobre o consumo, uma vez que tributa
tendencialmente a generalidade dos actos de consumo ou de despesa 5. Na acepo do
artigo 1. n. 1 do CIVA, esto sujeitas a este imposto as transmisses de bens, as
prestaes de servios, as importaes e as aquisies intracomunitrias de bens.
, tambm, um imposto plurifsico, que incide sobre as diversas fases de um
circuito econmico, desde o momento da sua produo at venda ao seu consumidor
final.
Por outro lado, a sua caracterstica de valor acrescentado, que opera atravs
do mtodo subtractivo indirecto (das facturas, do crdito de imposto ou dos
pagamentos fraccionados), dita que, em cada fase do circuito econmico, apenas se
tribute o valor que resulta da diferena entre o IVA suportado nas operaes realizadas a
montante (inputs) e o IVA liquidado nas operaes realizadas a jusante (outputs). Por
outras palavras, a tributao incide exclusivamente no valor acrescentado obtido por
cada agente econmico at ao ltimo estdio do processo econmico, que a
apropriao por parte do consumidor final que, enquanto elemento sobre o qual o nus
do IVA incidir, no poder proceder deduo do imposto suportado a montante 6.
Nas palavras de Xavier de Basto 7, o imposto no afinal mais do que um
imposto sobre as vendas com crdito de imposto a montante, crdito este obtido atravs
do exerccio do direito deduo.
Ora, so estas caractersticas do IVA que o afastam dos restantes impostos sobre
o consumo (como o anterior imposto sobre as transaces ou o GST que ainda
utilizado nos EUA e no Canad), que tendem a desaparecer uma vez que, ainda que
utilizem taxas baixas de imposto, tributam integralmente as transaces em cada fase do
processo produtivo, sendo a sua base tributvel constituda pelo valor pleno de cada
transaco, uma vez que no prev a deduo do imposto suportado a montante.
Como analisado supra, o direito deduo do IVA est intimamente ligado
realizao de operaes tributveis, i. e., apenas podero deduzir o imposto os sujeitos
passivos, de forma a que a carga fiscal incida unicamente no consumidor final, enquanto
ltimo elo do circuito econmico.
Todavia, o TJUE tem vindo a considerar o direito deduo de forma mais ampla,
entendendo que basta a mera inteno de realizar operaes tributveis para que nasa
o direito deduo do imposto suportado a montante. Na verdade, este entendimento
resulta do acrdo Inzo, processo n. C-110/94, de 29 de Fevereiro de 1996, no mbito
do qual uma sociedade que declarou a sua inteno de iniciar uma actividade econmica
que daria origem a operaes tributveis, encomendou um estudo de rentabilidade para
verificar se essa actividade seria rentvel, atravs do qual verificou que no. Ora, a
deciso de no passar fase operacional daquela actividade econmica em
consequncia do resultado do estudo que foi feito no pode retirar a qualidade de sujeito
passivo quela entidade, com efeitos retroactivos, pelo que, de acordo com o
entendimento expresso pelo TJUE, o IVA incorrido com esse projecto poderia ser
deduzido, ainda que essa entidade nunca viesse a operar.
Ora, como se verifica da anlise ao referido aresto, os gastos foram incorridos
tendo em vista a prossecuo de uma actividade econmica, que nunca se chegou a
efectivar.
Em concluso e em face do exposto, poder afirmar-se que a incidncia efectiva
do IVA, diferentemente do que acontece nos restantes impostos, determinada no pela
natureza formal do imposto, mas pelas caractersticas do mercado (v.g. a elasticidade da
procura e a concorrncia entre fornecedores), uma vez que sem consumo, no haver
IVA. Por outro lado, contanto que o IVA incida sobre o consumo e no sobre as
transaces realizadas entre os diferentes operadores econmicos, tem como objectivo
fomentar a neutralidade e evitar a distoro de preos que poderia existir pelo facto de os
produtores e outros agentes adquirirem produtos uns aos outros, visto que no sobre
estes que incide a tributao mas sobre os consumidores finais 8.
Vide, a este respeito, The Modern VAT, autores vrios, International Monetary Fund.
VI
3.
10
VII
11
VIII
4.
do IVA consiste em aplicar aos bens e servios um imposto geral sobre o consumo
exactamente proporcional ao preo dos bens e servios, seja qual for o nmero de
operaes ocorridas no processo de produo e de distribuio anterior ao estdio de
tributao.
Este princpio geral encontra-se igualmente consagrado na legislao nacional
(Cdigo do IVA enquanto diploma que transpe, para o ordenamento jurdico portugus,
a referida Directiva), mais concretamente no seu artigo 1. n. 1, de acordo com o qual
esto sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas no territrio
nacional, a ttulo oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b) As importaes de bens;
c) As operaes intracomunitrias efectuadas no territrio nacional, tal como so
definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias.
Ora, daqui se extrai que o IVA, enquanto imposto geral sobre o consumo, incide
unicamente sobre a actividade econmica, enquanto qualquer actividade de produo,
de comercializao ou de prestao de servios, incluindo as actividades extractivas,
agrcolas e as das profisses liberais ou equiparadas. em especial considerada
actividade econmica a explorao de um bem corpreo ou incorpreo com o fim de
auferir receitas com carcter de permanncia 12.
Deste modo, a existncia de uma actividade econmica est sempre sujeita
tributao, em sede do IVA, uma vez que, enquanto imposto sobre o consumo que incide
sobre as diversas fases de um circuito econmico, no se interessa com o que est para
alm daquele conceito.
Neste contexto ainda, conclui-se que a tributao de uma dada operao, em
sede do IVA, feita com base na existncia de uma contraprestao associada a uma
transmisso de bens ou prestao de servios, enquanto expresso da actividade
econmica de cada agente.
12
IX
5.
Ilicitude do facto;
Dano; e
Para alm dos casos regra em que se verifica a existncia destes elementos que
so parte integrante da responsabilidade civil, h ainda casos particulares de
responsabilidade objectiva, com base no risco, que independente de qualquer
subjectividade ou ilicitude.
Ademais, e no que concerne obrigao de indemnizar propriamente dita,
estabelece o artigo 562. tambm do Cdigo Civil que quem estiver obrigado a reparar
Faculdade de Direito da Universidade do Porto
XI
XII
XIII
6.
14
Arnaldo, Afonso e Pedro Vasconcellos Silva O IVA e as Indemnizaes, Fisco n. 107 108.
XIV
Por outro lado, e com referncia ainda letra do artigo 16. do CIVA, tambm ser
excessivo sujeitar a IVA todas as indemnizaes que surjam no mbito da
responsabilidade contratual, que no tenham sido judicialmente declaradas, mesmo as
que apenas correspondam reparao de um dano e /ou de prejuzos sofridos.
Assim, e ainda que sem consagrao directa na lei, todas aquelas indemnizaes
que no constituem a contraprestao devida de uma operao econmica, isto , que
no tenham um carcter biunvoco devero ser excludas do mbito de incidncia do
IVA.
Deste modo, deveremos distinguir dois planos:
a)
b)
XV
7.
CONCEITO
DE
JURISPRUDNCIA
INDEMNIZAO
E
DA
DOUTRINA
NA
DA
PERSPECTIVA
DA
ADMINISTRAO
TRIBUTRIA
7.1
XVI
XVII
Na Informao n. 2274, de 13 de Dezembro de 1989, a AT, na pessoa do Subdirector Geral dos Impostos, foi chamada a pronunciar-se quanto ao enquadramento, em
sede do IVA, de um fornecimento de uma instalao de descasque por parte de uma
empresa estabelecida na Sucia a uma entidade portuguesa. Em virtude do atraso no
fornecimento desse equipamento, as partes acordaram no pagamento de uma
penalizao por parte do transmitente.
Ora, a AT considerou que no caso em apreciao verifica-se, por um lado, a
transmisso do equipamento que tributada face s normas da incidncia do IVA e, por
outro, o pagamento de uma indemnizao ao cliente, que sanciona o atraso na execuo
de uma obrigao contratual.
Assim, tendo em considerao o princpio subjacente ao IVA, como imposto sobre
o consumo, as indemnizaes que sancionam o atraso na execuo de uma obrigao
contratual ou, em geral, a leso de qualquer interesse, no so tributveis em IVA, na
medida em que no tm subjacente uma transmisso de bens ou prestao de servios.
Em suma, a AT tem vindo a considerar, e bem, que as indemnizaes pagas por
mora do devedor no suscitaro quaisquer implicaes, em sede do IVA, uma vez que se
reconduzem ao mero ressarcimento de danos causados ao credor.
XVIII
ii.
15
Artigo 3. n. 3 alnea g) do CIVA: Consideram-se ainda transmisses de bens, nos termos do n. 1 deste artigo: g) a
afectao de bens por um sujeito passivo a um sector de actividade isento e, bem assim, a afectao ao uso da empresa
de bens referidos no n. 1 do artigo 21., quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha
havido deduo total ou parcial do imposto.
XIX
iii.
E)
Na situao sub judice e que foi objecto de pronncia por parte dos SIVA, atravs
do Ofcio n. 031309, de 24 de Agosto de 2009, estamos perante uma entidade que se
dedica ao aluguer operacional e gesto de frotas automveis, celebrando com os seus
clientes contratos para regular essas prestaes de servios.
No mbito desses contratos, os automveis so entregues aos clientes no incio
do aluguer e devolvidos a essa entidade no termo do aluguer. Caso o cliente no cumpra
o seu compromisso de permanecer vinculado ao contrato pelo perodo de vigncia
estabelecido, accionada uma clusula indemnizatria que se destina a compensar
aquela entidade da perda imediata, traduzida na diminuio do valor comercial do
veculo decorrente da sua utilizao prvia, por um perodo de tempo inferior ao
contratualizado.
No entender dos SIVA, verifica-se que a desvalorizao dos veculos um risco
do negcio da Requerente, uma componente nsita sua actividade, cujos custos sero,
desde logo, tidos em conta, aquando da celebrao dos contratos com os seus clientes,
designadamente tidos em conta no clculo da indemnizao a pagar pelo cliente
aquando da resciso antecipada do contrato. O pagamento da indemnizao por parte
do cliente constitui assim um facto sinalagmtico, existindo uma interdependncia entre a
prestao indemnizatria e a perda do valor comercial, ocorrida necessariamente com a
execuo do contrato, pelo que se trata de uma prestao sujeita a IVA.
Diferentemente do juzo propugnado pelos SIVA, a indemnizao devida pelos
clientes da entidade que loca / aluga automveis tem como propsito reparar o prejuzo
sofrido por aquela na sequncia da desistncia do cliente e que se traduz na diminuio
do valor da coisa.
XX
XXI
partida e que corresponde ao sinal pago pela reserva de estada naquela unidade
hoteleira (sinal esse que, em caso de cumprimento do contrato, se imputaria no preo
daquele servio). No poder considerar-se, portanto, que o valor devido pela desistncia
do contrato configura a contrapartida de uma qualquer prestao de servios (v.g. estada
numa unidade hoteleira), mas sim o montante devido ao prestador pelo prejuzo causado
pela desistncia / resoluo do contrato em momento prvio realizao de uma
prestao de servios.
G)
Esta questo foi objecto de anlise por parte do Comit do IVA (rgo consultivo
que se encontra sob a tutela da Comisso Europeia) que considerou que a quantia a
pagar a respeito da transferncia de um jogador de futebol de um clube para outro
configura a contrapartida de uma prestao de servios e, consequentemente, sujeita a
IVA.
Contrariamente, as quantias pagas em virtude da resciso de um contrato e como
forma de penalizao da parte que no cumpre o contrato at data estipulada, por no
assumirem um carcter sinalagmtico com qualquer prestao de servios, mas por
terem em vista a compensao dos prejuzos causados por essa resciso antecipada,
no estaro sujeitas ao mbito de incidncia do IVA.
Como se verifica, a situao em que devida uma indemnizao pela resciso
antecipada por parte de um jogador de futebol de um contrato com o clube onde joga,
em tudo semelhante que foi analisada no ponto anterior (referente ao pagamento de
indemnizao por desistncia de uma reserva de estada numa unidade hoteleira), pelo
que, em ambos os casos, os montantes devidos devero ser considerados verdadeiras
indemnizaes que, consequentemente, no devero ser tributadas, em sede do IVA.
XXII
16
XXIII
Esta situao, que foi objecto de deciso pelo STA, no acrdo n. 01144/06, de
18 de Junho de 2008, respeita a uma indemnizao pela extino da concesso de uso
privativo de parcela de terreno dominial, uma vez que esse imvel estava localizado na
zona reservada de instalao de infra-estruturas e equipamentos necessrios
realizao da Expo98.
Uma vez que o presente aresto resultou de uma impugnao judicial intentada
pela entidade que detinha a concesso de uso daquele espao, em virtude de liquidaes
adicionais do IVA que lhe foram impostas pela AT, apresenta-se bastante interessante
confrontar o entendimento expresso pela AT e aquele que acaba por ser firmado pelo
tribunal.
Assim, perspectiva a AT que, no caso em apreo, se trata de incumprimento
contratual de uma das partes, que a penaliza numa indemnizao por lucros cessantes
pelo tempo restante da concesso atribuda por contrato parte contrria. No restam
dvidas que a indemnizao em causa se operou de forma a compensar a impugnante
dos lucros cessantes que porventura iria receber at ao fim da concesso. Esta situao
no pode deixar de configurar uma prestao de servios sujeita a IVA prevista no artigo
4. n.s 1 e 4 do CIVA.
XXIV
XXV
7.2
CONTRAPOSIO DE ENTENDIMENTOS
considerou
que
tambm
as
indemnizaes
(ou
XXVI
XXVII
uma vez que a quantia respeitante s benfeitorias em si no tem associada uma qualquer
transmisso de bens ou prestao de servios (in casu, a indemnizao no pode ser
vista como pagamento de um qualquer trespasse ou transferncia de um direito de
arrendamento, uma vez que o contrato de arrendamento celebrado pela instituio
bancria nasce ex novo, sem dependncia de qualquer posio anterior, que j havia
sido extinta data de celebrao daquele contrato).
Antes, configura uma compensao pelos gastos realizados pelo cedente do
imvel e dos quais no usufrui. E exactamente esta razo que leva a que o tribunal
decrete que cumpre Administrao Tributria, antes da emisso de liquidaes de
imposto, provar que a compensao por benfeitorias corresponde ao pagamento de uma
prestao de servios que a transferncia do direito de arrendamento.
XXVIII
17
Vide, a este respeito, a anlise ao Processo n. I090 2002007, de 29 de Julho de 2005 nas pginas XXII e XXIII, supra.
XXIX
denncia do arrendamento, pelo que, verificado que est o seu carcter remuneratrio de
uma operao onerosa, dever ser abrangida pela incidncia do IVA.
Em suma, nesta situao, o pagamento da compensao ao anterior arrendatrio
encontra-se intrinsecamente ligado denncia do arrendamento efectivada por aquele,
de modo a que o novo arrendatrio possa exercer o seu ramo de actividade naquele
estabelecimento, pelo que dever estar sujeita a IVA.
Analisando conjuntamente a situao que foi objecto de anlise pelo TJUE e o
caso que foi intentado perante o STA e as sentenas proferidas por cada um deles,
conclui-se que, no que respeita presente temtica, aquelas dois rgos jurisdicionais
tm perspectivas convergentes e similares, o que se revela particularmente interessante,
uma vez que confere maior certeza jurdica actuao dos contribuintes.
XXX
8.
ANLISE
CRTICA
DA
TRIBUTAO
DAS
INDEMNIZAES:
ENQUADRAMENTO E FUNDAMENTAO
Examinados que esto alguns casos que foram objecto de apreciao por parte
de instncias jurisdicionais ou administrativas, cumpre agora apresentar e qualificar
algumas questes prticas que envolvem o pagamento de indemnizaes ou de outro
tipo de prestaes que normalmente lhes esto equiparadas, ainda que incorrectamente.
E se as questes de pura responsabilidade extracontratual (v.g. reparaes de
danos por estragos causados a bens, ofensas integridade fsica) no suscitam dvidas,
existem outras mais controversas e que devero ser analisadas:
A)
XXXI
fazer ou de tolerar um acto ou uma situao, ser foroso considerar que os lucros
cessantes se afiguram como uma obrigao de non facere, uma vez que tolerar o
cancelamento de uma encomenda (independentemente dos ganhos que se no venham
a obter em consequncia desse cancelamento) afigurar-se- uma prestao de servios,
nos termos daquela norma comunitria.
Neste sentido, no caso em que devida uma compensao pelos rendimentos
deixados de auferir em virtude do cancelamento de encomenda, dever a mesma ser
sujeita incidncia do IVA.
B)
18
Artigo 1154. do CC: Contrato de prestao de servio aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar outra
certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuio.
XXXII
C)
XXXIII
D)
Outra situao que, pela sua originalidade, merece ser analisada o caso em que
duas empresas celebram um contrato, no mbito do qual a primeira presta determinado
tipo de servios, pelos quais liquida IVA, mas a segunda no cumpre a sua obrigao de
pagamento do preo, originando assim um litigio que leva propositura de uma aco
judicial, para pagamento do valor acordado entre as partes.
Caso o devedor oferea ao credor o pagamento de metade do valor devido para
desistir da aco judicial, dever entender-se que essa quantia ser uma indemnizao,
sujeita a IVA, tendo em considerao a natureza do acordo celebrado entre as partes?
Ora, na hiptese de se tratar de mera resoluo extra-judicial do litgio, nos termos
do qual o montante requerido em tribunal objecto de reduo para metade, o valor a
pagar pelo devedor no dever ser sujeito a IVA, uma vez que no consiste na
contrapartida de uma qualquer nova operao. mero pagamento de parte do preo
devido pela prestao de servios, e sobre a qual j havia sido liquidado IVA.
Se, em contrapartida, o litgio se fique a dever a ofensas ao bom nome por parte
do devedor, e posteriormente o credor venha a desistir do pedido porque o ru o
convence a tal contra o pagamento de um determinado valor, que configura a
contraprestao da desistncia da aco judicial, e no uma mera indemnizao, ento
este montante ao relacionar-se especificamente com o trmino do processo judicial,
dever ser sujeito a IVA.
XXXIV
9.
CONCLUSO
O enquadramento das indemnizaes consubstancia uma das temticas mais
XXXV
XXXVI
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