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Planejamento Tributrio
Vera Lucia L. Oliveira Calil
Henrique Gaede

Introduo
A responsabilidade das pessoas fsicas na qualidade de scios e/ou
administradores de sociedades comerciais tem sido motivo de ateno e de
preocupao na seara empresarial. evidente a crescente tendncia que se
observa de agravamento da responsabilizao dos scios, especialmente sob
a tica do descumprimento de forma involuntria de obrigao tributria.
No Direito Comercial Brasileiro existem sete espcies de sociedades
comerciais, sendo quatro reguladas pelo Cdigo Comercial (Lei n. 556, de 25
de junho de 1859): sociedade de capital e indstria, sociedade em comandita
simples, sociedade em conta de participao e sociedade em nome coletivo; e
trs reguladas por legislao especial: sociedade em comandita por aes,
sociedade por quotas de responsabilidade limitada e sociedade annima.
Neste artigo nos ocuparemos de tratar o tema proposto no mbito das
sociedades por quotas de responsabilidade limitada reguladas pelo Decreto
n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919 , e das sociedades annimas, estas ltimas,
especificamente as de capital fechado reguladas pela Lei n. 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 , e posteriores alteraes, uma vez que estes so os tipos
societrios que predominam no mercado brasileiro.

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1 A responsabilidade dos scios/acionistas


O scio ou o acionista normalmente entende que sua responsabilidade
limita-se ao nmero de quotas ou de aes que possui na sociedade a que
pertence. Vale ressaltar que este entendimento comporta recomendaes.
De fato, ele se aplica quando o capital social est totalmente
integralizado e os atos praticados durante a gesto empresarial esto
consubstanciados na licitude, observam o disposto nos Contratos e Estatutos
Sociais, refletem operaes normais e compatveis com a probidade
administrativa, dentre outros aspectos.
Reza o artigo 1. da Lei 6.404/76 que a responsabilidade dos scios ou
acionistas ser limitada ao preo das aes subscritas ou adquiridas. No mesmo
sentido, e como no poderia deixar de ser, temos o artigo 2., parte final, do
Decreto 3.708/19, que estabelece ser limitada a responsabilidade do scio ao
capital integralizado.
Trata-se de um poderoso instrumento de proteo dos bens pessoais,
ficando a responsabilidade dos scios, quando regularmente exercida a
empresa, condicionada ao pagamento de sua parte do capital social. Assim, as
sociedades limitadas tm sido usadas como meio de proteo do patrimnio
pessoal (tambm as sociedades annimas se prestam mesma finalidade).
As sociedades, no Direito Brasileiro, adquirem personalidade jurdica
quando inscritos os seus atos constitutivos no respectivo Registro do Comrcio:
A sociedade, constituda por seu contrato e personificada pelo registro, tem
um fim prprio, econmico ou ideal; move-se, no mundo jurdico, a fim de
realizar este fim; tem direitos seus, e um patrimnio que administra, e com o
qual assegura aos credores a soluo das dvidas que contrai (In C. Civil
Comentado, Ed. Histrica, Ed. Rio, 2 tir., ago/86, vol. I/228).

Assim que dispe o artigo 20, do Cdigo Civil: As pessoas jurdicas tm


existncia distinta da dos seus membros; e o artigo 592, do Cdigo de Processo
Civil: Os bens particulares dos scios no respondem pelas dvidas da sociedade,
seno nos casos previstos em lei; o scio demandado pelo pagamento da dvida
tem direito a exigir que primeiro sejam excutidos os bens da sociedade.
Com isto, constata-se uma distino entre a sociedade e seus membros.
Mas no pode o direito conceder a proteo quando o uso do modelo
feito de modo abusivo, fraudulento, a causar prejuzo a terceiros, credores

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da sociedade, que se vem impedidos de executar os bens dos seus integrantes.


O problema passou a ser visto como a necessidade de se desconsiderar a
personalidade jurdica da sociedade empresarial, superando-se a
individualidade patrimonial para atingir as pessoas que se ocultam sob ela.
Esse tema objeto de anlise em praticamente todos os sistemas legislativos,
e, na jurisprudncia brasileira, tem encontrado alguma ressonncia mediante a
aplicao da teoria a casos concretos, por fundamentos variados, bem como
em algumas oportunidades, o legislador, tem adotado expressamente regras
que implicam responsabilidade dos scios por dvidas da sociedade (assim,
no CDC, Lei 8.078/90, art. 28, e Lei Antitruste, Lei 8.884/94, art. 18; art. 50 da Lei
10.406/02 Novo Cdigo Civil).
Entretanto, para ter uma vontade e uma atividade, a sociedade age por
meio das pessoas naturais que lhe servem de rgo, seus administradores.
Podem ocorrer casos em que, numa sociedade, o scio se confunda com o
rgo de administrao da sociedade. Da, imperativo buscar definir qual a
responsabilidade dos scios/ administradores que lhes servem de rgo.
Com efeito, no artigo 10, do Decreto 3.708/19, que rege as sociedades
por quotas de responsabilidade limitada, encontra-se o seguinte dispositivo:
Os scios-gerentes ou que derem o nome firma no respondem pessoalmente
pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com
esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato e
pelos atos praticados com violao do contrato ou da lei.

J a lei das S. A., em seu artigo 158, preceitua:


O administrador no pessoalmente responsvel pelas obrigaes que contrair
em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gesto; responde, porm,
civilmente, pelos prejuzos que causar, quando proceder:
I dentro de suas atribuies ou poderes, com culpa ou dolo;
II com violao da lei ou do estatuto.

2 Da responsabilidade tributria
dos administradores
Embora o art. 20 do Cdigo Civil estabelea que as pessoas jurdicas
tm existncia distinta da dos seus membros, no se pode generalizar este
entendimento, pois os arts. 134 e 135 do CTN e o art. 592 do CPC, contrariando
a disposio acima citada, dispem que nem sempre os administradores so
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imunes s sanes por atos praticados em discordncia com a lei, estatuto ou


contrato social.
Com efeito, consoante frisou J. X. Carvalho de Mendona, a pessoa
jurdica, por no ter vida natural prpria, necessita da atuao das pessoas
fsicas que lhe servem de rgo de administrao, no sentido de ver
implementados os seus fins sociais.
Contudo, quando a sociedade age por intermdio de seus
administradores, ela mesma quem pratica o ato jurdico.
Portanto, os atos praticados regularmente pelo gerente ou administrador
da sociedade obrigam apenas a esta. No contraem, aqueles, obrigao pessoal
nos contratos e operaes realizados no exerccio de sua funo. Em vista
disto, conseqentemente, seus bens no respondem por estas dvidas.
Porm, os gerentes e administradores sero responsveis pessoalmente
pelos atos que praticarem com infrao de disposio legal ou violao de
qualquer clusula estatutria (Artigo 158 da Lei das S. A. e art. 10, do Dec.
3.708). Esta norma aplicada tambm aos conselheiros e diretores de
sociedades annimas (art. 145 LSA). A norma inserta no artigo 158 citado,
assim como no artigo 10 do Decreto, guardadas suas devidas propores,
reproduzida no art. 135 do CTN.
Os atos praticados regularmente pelo
gerente ou administrador da sociedade
obrigam o mesmo apenas a esta

Referida norma societria tambm dispe que o administrador deve


empregar, no exerccio de suas funes, o cuidado e a diligncia, procurando
exercer as atribuies que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins no
interesse da companhia, satisfazendo s exigncias do bem pblico e da funo
social da empresa. E, em afastando-se dos deveres a ele inerentes, o administrador,
assim como o scio-gerente, sero responsveis pelos atos que cometer (pelo
excesso de mandato e pelos atos praticados com violao lei).
Conforme mencionado anteriormente, a Lei das Sociedades Annimas
estabelece que o administrador deve atuar perante a companhia respeitando
os deveres de diligncia, obedincia e lealdade.
O dever de diligncia tem como significado a idia de cuidado ativo,
zelo, aplicao, atividade, rapidez, presteza. Na relao jurdica possui um
carter subjetivo e considerado pela doutrina dominante como um dever
bsico e principal.
O dever de obedincia, em relao s leis e aos contratos significa o
respeito ou o acatamento que se deve regra jurdica ou ao princpio legal

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institudo e obrigao fundada na clusula contratual. , verdadeiramente, o


cumprimento do que devido, por imposio legal ou contratual.
Desta forma, podemos deduzir que obedincia, para o administrador,
o respeito, submisso s disposies da lei e do contrato social. Assim, se o
administrador agir em conformidade com a lei e com o estatuto da sociedade,
no estar incorrendo em quebra do dever de obedincia e conseqentemente
no ser responsvel por eventuais problemas que possam vir a ocorrer
enquanto estiver na gesto da companhia.
O dever de lealdade nada mais do que atuar perante a companhia
seguindo as regras da honra e da honestidade, ou ainda em respeito fidelidade.
Ele vem traduzir a obrigao do administrador em atuar perante a sociedade
com zelo, ou seja, no se aproveitar da sua posio privilegiada para usar em
seu benefcio informaes, vantagens e oportunidades do cargo.

2.1

Responsabilidade tributria: responsvel


tributrio X contribuinte

Em termos de relao tributria, a sociedade o contribuinte do tributo.


Entretanto, como a sociedade se manifesta atravs de seus administradores,
estes, na relao tributria, so considerados os responsveis tributrios.
A definio legal de responsvel tributrio dada por excluso, ou
seja, responsvel um terceiro, vinculado indiretamente ao fato gerador, que
a lei optou colocar como obrigado ao pagamento do tributo, ocupando o lugar
que naturalmente seria do contribuinte.
Os arts. 134 e 135 do Cdigo Tributrio Nacional, que sero
apresentados a seguir, estabelecem a responsabilidade tributria dos
administradores de empresa.
Em termos de relao tributria, a sociedade o
contribuinte do tributo. Entretanto, como a
sociedade se manifesta atravs de seus
administradores, estes, na relao tributria,
so considerados os responsveis tributrios

Esta responsabilidade, de carter sancionatrio, justifica-se pela


indubitvel vinculao jurdica existente entre o contribuinte (a empresa) e o
responsvel tributrio (os respectivos administradores), posto que, como j
dito, o controle da vida e dos bens da pessoa jurdica est com os seus
diretores, gerentes ou representantes, scios ou no, embora possuam
existncia e patrimnios distintos.
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2.2

Natureza jurdica da responsabilidade


tributria do administrador
O artigo 134, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional prev:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da
obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
autos em que intervierem ou pelas omisses de que so responsveis: (...)
III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

Esse artigo estabelece que a responsabilidade do administrador (sano


administrativo-fiscal) que agiu ou omitiu-se indevidamente pressupe o
nascimento da obrigao tributria advinda de fato lcito.
Nessa esteira, refutvel a idia de que o Estado-Administrao pode
compelir solidariamente a empresa e os seus respectivos administradores ao
cumprimento da prestao pecuniria qual cada um encontra-se obrigado.
inolvidvel que a m redao do art. 134 do CTN confundiu o conceito de
solidariedade com o de subsidiariedade.
No h a responsabilidade solidria neste caso, mas sim uma
responsabilidade supletiva dos administradores que agiram irregularmente.
O dever de pagar o tributo, nascido por fora da concretizao do fato
jurdico tributrio, da empresa, independentemente do administrador praticar ou
no, a posteriori, o fato ilcito. J os administradores, por fora de dever cumprido
(ilcito), tornam-se devedores de sano administrativa estipulada no mesmo valor
do dbito tributrio do contribuinte, porque assim decidiu o legislador.
No que tange ao exerccio de direito de regresso, entendemos ser plausvel
que o administrador indenize a pessoa jurdica quanto s sanes tributrias
materiais a que deu causa, por exemplo, multa de mora, multa pelo no pagamento
de tributo, juros e multa pelo descumprimento de deveres instrumentais. No
concordamos com a possibilidade de o administrador vir a arcar com os valores
que originariamente teriam que ser pagos pelo contribuinte (tributo).
J o artigo 135, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional diz o seguinte:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.

Tal responsabilidade dos administradores decorre, na prtica, de atos


abusivos ou com infringncia de lei, contrato social ou estatutos da sociedade
que tenham desencadeado uma relao jurdica obrigacional stricto sensu
entre Fisco e pessoa jurdica por eles administrada.

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A dvida que paira no caso da responsabilidade do art. 135 do CTN


se os administradores sero responsveis, exclusiva, subsidiria ou
solidariamente com a pessoa jurdica.
Quanto ao assunto trazido discusso, vislumbramos um
posicionamento doutrinrio e jurisprudencial nos trs sentidos, ou seja, ora o
art. 135 interpretado como hiptese de responsabilidade pessoal, ora
subsidiria, ora solidria.
O entendimento predominante o da responsabilidade exclusiva ou
pessoal, pois o administrador deve ter a obrigao de entregar ao Fisco uma
prestao pecuniria, por questo de poltica legislativa, equivalente do crdito
tributrio gerado pelo ilcito.
Todavia, o que se depreende do art. 135 que so os atos ilcitos
praticados pelo administrador que fazem nascer um outro vnculo obrigacional,
desta vez, de natureza sancionatria administrativo-fiscal.
Assim, ao praticar a conduta ilcita, o administrador passa a integrar o plo
passivo da obrigao tributria, oportunidade na qual exclusivamente os seus
bens respondero pela prestao punitiva imposta pela administrao fiscal.
Entretanto, para que ocorra a responsabilidade prevista no art. 135 do
CTN, a prtica do ato ilcito deve ser apurada atravs de processo de
conhecimento. Porm, o Fisco, abusando das disposies transcritas acima,
aplica sano ao administrador sem apurar a responsabilidade do mesmo.
Diante de todo o exposto, no se pode vislumbrar o direito de regresso
do administrador contra a sociedade. De fato, o direito de regresso pressupe
o cumprimento de uma obrigao alheia e neste caso a obrigao decorrente
da prtica de atos ilcitos no alheia e sim pessoal do administrador.

2.3 Apurao da culpa do administrador


A responsabilidade do administrador no pode ser presumida. Devese provar que agiu contrariando a lei, o estatuto ou o contrato social. S se
presume no caso de dissoluo irregular de sociedade, por construo
jurisprudencial.
O Fisco, entretanto, com fulcro no art. 135 do CTN, sequer questiona a
responsabilidade do administrador. Considera-a como evidente, patente, pelo
que o administrador se v obrigado ao pagamento do dbito, sob pena de
prejudicar a continuao das atividades da empresa, por exemplo.

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2.4 Da responsabilidade legal


dos administradores e scios
So vrias as disposies que podemos encontrar tipificadas na
legislao sobre a responsabilizao direta dos administradores das
sociedades e scios (enquanto administradores) no tocante, inclusive, prtica
de atos criminosos e de atos lesivos ao patrimnio da sociedade e de terceiros
com quem ela se relaciona (credores, fisco etc.).
A par da tipificao legal, que ilustraremos a seguir, surgiu em nosso
ordenamento, por fora de construo jurisprudencial e doutrinria, com
influncia do exterior, a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica.
Esta teoria ganhou fora e hoje, inclusive, vem expressa nas normas do
Cdigo do Consumidor.
Assim, se a pessoa jurdica desviada dos fins estabelecidos no ato
constitutivo para acobertar atos ilcitos, possvel desconsiderar essa
distino, de modo a se permitir a efetivao da responsabilidade do scio
infrator, afastando-se a regra do Artigo 20 do Cdigo Civil.
Se a pessoa jurdica desviada dos fins
estabelecidos no ato constitutivo para acobertar
atos ilcitos, possvel desconsiderar essa
distino, de modo a se permitir a efetivao da
responsabilidade do scio infrator

So pressupostos para que a pessoa jurdica possa ser desconsiderada:


a) abuso de direito; b) excesso de poder, infrao de lei, fato ou ato ilcito ou
violao dos estatutos ou contrato social; e c) falncia, estado de insolvncia,
encerramento ou inatividade da pessoa jurdica, provocada por m administrao.
Se o desvio de finalidade da sociedade no tem por escopo acobertar
ato ilcito, em detrimento de outra pessoa, no se configura o caso de aplicao
da teoria da desconsiderao.
A teoria da desconsiderao objetiva, portanto, desconsidera a
personalidade jurdica da sociedade para atingir o patrimnio dos scios por
dvida da sociedade, ou, vice-versa, toda vez que a pessoa jurdica tiver sido
deliberadamente utilizada com fins contrrios ao direito, com vistas a prejudicar
terceiros ou fraudar a lei.
Como vimos, a aplicao desta teoria legtima e compatvel com o
ordenamento jurdico brasileiro. Foi recepcionada pelo nosso Direito do

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Consumidor e pelo Novo Cdigo Civil, uma vez que vem sendo adotada por
nossos tribunais, embora sempre com muita cautela.
A aplicao da disregard doctrine, a par de ser salutar meio para evitar a fraude
via utilizao da personalidade jurdica, h de ser aplicada com cautela e zelo,
sob pena de destruir o instituto da pessoa jurdica e olvidar os incontestveis
direitos da pessoa fsica. Sua aplicao ter de ser apoiada em fatos concretos
que demonstrem o desvio da finalidade social da pessoa jurdica, com proveito
ilcito dos scios (RT 673/160).

Concluso
Diante das consideraes apresentadas quanto possibilidade de
responsabilizao dos scios/administradores, principalmente nos casos em
que agem com excesso de mandato ou atravs de atos praticados com violao
do contrato ou da lei, e considerando que a lei impe a este mesmo administrador
o dever de empregar todos os recursos legais que estiverem ao seu alcance no
sentido de lograr os fins e no interesse da empresa (arts. 153 e 154, Lei n.
6.404/76), conclui-se que o planejamento e a adequada administrao da carga
tributria, observados os limites da lei, devem fazer parte da rotina de qualquer
empreendimento. Neste sentido pode-se dizer que a discusso no mais se
coloca em nvel de planejar o pagamento de tributos, mas entre planejar bem
ou planejar mal, incluindo neste ltimo caso, para quem o pratica, a
possibilidade de implicaes diretas sob a sua pessoa.
Torna-se evidente, portanto, a necessidade da presena de profissionais
que possam de maneira tcnica apontar para o caminho tributrio menos oneroso
para a empresa, uma vez que parece inquestionvel, sob o ponto de vista jurdico,
poder a empresa, diante da necessidade da realizao de uma determinada
operao, escolher a alternativa que implique um menor custo. Somente desta
forma se estar cumprindo de maneira integrada a exigncia de se observar os
interesses da empresa, sem coloc-la em risco de contingncia e sem implicaes
de qualquer natureza aos seus scios e administradores. No sendo assim,
torna-se a gesto tributria uma mera aventura.

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Bibliografia e legislao recomendada


NUFEL, Jos. Novo dicionrio jurdico brasileiro. 9.ed. So Paulo:
Forense, 2000.
RODRIGUES, Silvio. Direito civil. So Paulo: Saraiva, 2002. v.1.
Lei n. 10.406/2002
Lei n. 10.303 de 31.10.2001
Lei n. 6.404 de 15.12.1976
Lei n. 8.078/1990
Cdigo Civil Comparado - Editora Saraiva - 2002
Cdigo de Processo Civil - Editora Saraiva
Cdigo Tributrio Nacional - Editora Saraiva
Decreto n. 3.708 de 10.01.1919
Lei n. 3.071 de 01.01.1916
Lei n. 556 de 25.06.1859

Resumo
O tema exposto apresentou os aspectos abordados no mbito da
responsabilidade tributria dos scios e/ou administradores das sociedades
por quotas de responsabilidade limitada, reguladas pelo Decreto n. 3.708 de
10.01.1919, evidenciando a legislao aplicada, a doutrina e as decises
proferidas pelo Superior Tribunal de Justia. Analisando-se sob a tica legal,
conclui-se que houve um abrandamento em termos de responsabilizao das
pessoas fsicas que possuam vnculo com pessoas jurdicas e que no
cumpriram com suas obrigaes tributrias. No entanto, intensificam-se os
motivos que gradativamente preocupam os empresrios, principalmente
concernente ao endividamento de suas empresas. O insucesso de determinada
empresa, ou por um gerenciamento deficiente decorrente do ambiente externo
(dentre outros, as polticas e diretrizes sem sucesso por parte da Administrao
Pblica), ou do scio quando investido na funo de administrador, no exclui
a imunidade no tocante s penalidades originrias da inobservncia
involuntria da obrigao tributria.

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