Cont. Pública Aula 06

Aula 06
Contabilidade Pblica p/ CGE-PI (Auditor Governamental - rea Geral) - Com videoaulas
Professor: Giovanni Pacelli
Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

Auditor Governamental
Prof M. Sc. Giovanni Pacelli Aula 06
AULA
06:
Transaes
no
Setor
Pblico
Variaes Patrimoniais (NBCT 16.4).

SUMRIO
1. Apresentao
2.Transaes no Setor Pblico
2.1.Conceitos iniciais
2.2.Natureza das transaes no setor pblico e seus
reflexos no patrimnio pblico
2.3.Variaes patrimoniais
2.4.Transaes que envolvem valores de terceiros
3. Variaes Patrimoniais
3.1. Fatos modificativos, permutativos e mistos
PGINA
1
2
2
3.2. Variaes quantitativas

3.2.1. Variaes Oramentrias: receitas e despesas
efetivas.
3.2.2. Variaes extraoramentrias: supervenincias e
insubsistncias do ativo e do passivo.
3.3. Variaes qualitativas
3.3.1. Variaes qualitativas decorrentes da execuo
oramentria: receitas e despesas no efetivas.
3.3.2.
Variaes
qualitativas
extraoramentrias:
receitas e despesas extraoramentrias.
3.4. Casos especiais: interferncias ativas e passivas.
3.5.Modificaes na contabilizao das variaes
patrimoniais conforme o Plano de Contas novo a ser
adotado de forma obrigatria at 2014
3.6.Consideraes finais
3.6.1.Apurao do resultado patrimonial
4. Lista das questes comentadas
5. Lista das questes apresentadas
19
2
4
6
12
12
20
25
29
29
33
34
37
43
48
49
42
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1. APRESENTAO
Pessoal tudo bem? Na aula de hoje tenho como tarefa explanar para
vocs os conhecimentos inerentes s variaes patrimoniais. Resolvi
montar a aula da seguinte forma: inicialmente vou apresentar os
conceitos das transaes no setor pblico com foco nas variaes
patrimoniais, na sequncia vou apresentar as variaes patrimoniais
quanto aos efeitos sobre o Patrimnio Lquido e quanto execuo do
oramento. Todas as questes do final so Cespe.
Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli
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2. TRANSAES NO SETOR PBLICO
2.1. Conceitos iniciais
Entende-se por transaes no setor pblico: os atos e os fatos
que promovem alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas ou
potenciais, no patrimnio das entidades do setor pblico, as quais so
objeto de registro contbil em estrita observncia aos Princpios de
Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Pblico.
2.2. Natureza das transaes no setor pblico e seus reflexos no

patrimnio pblico
De acordo com suas caractersticas e os seus reflexos no patrimnio
pblico, as transaes no setor pblico podem ser classificadas nas
seguintes naturezas descritas no Quadro 1.
Quadro 1: Natureza das transaes no setor pblico
Natureza
Descrio
Corresponde s transaes ORIGINADAS DE FATOS
Econmicofinanceira
que afetam o patrimnio pblico, em decorrncia, ou

no, da execuo de oramento, podendo provocar
alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas
ou potenciais.
Corresponde
transaes
patrimnio
pblico,
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Administrativa
ADMINISTRATIVOS,
que
no
ORIGINADAS
com
afetam
DE
objetivo
ATOS
de
dar
cumprimento s metas programadas e manter em

funcionamento as atividades da entidade do setor
pblico.
Vamos fazer nossa primeira questo.
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(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relao ao que estabelece a

NBCT 16.4 sobre transaes no setor pblico, julgue o item seguinte.
1. As transaes no setor pblico, conforme suas caractersticas e seus
reflexos no patrimnio pblico, podem ser classificadas nas seguintes
naturezas: oramentrias e extra-oramentrias.
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COMENTRIO QUESTO
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1. As transaes no setor pblico, conforme suas caractersticas e seus
reflexos no patrimnio pblico, podem ser classificadas nas seguintes
naturezas: oramentrias e extra-oramentrias.
ERRADO, as transaes no setor pblico, conforme suas caractersticas
e seus reflexos no patrimnio pblico, podem ser classificadas nas
seguintes naturezas: econmico-financeira e administrativa.
2.3. Variaes patrimoniais

As
variaes
patrimoniais
so transaes que promovem
alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor

pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu
resultado.
As variaes patrimoniais que afetem o patrimnio lquido
devem manter correlao com as respectivas contas patrimoniais.
Entende-se por correlao a vinculao entre AS CONTAS DE
RESULTADO e AS PATRIMONIAIS, de forma a permitir a identificao
dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentao das
contas de resultado. O Quadro 2 e a Figura 1 mostram os tipos de
variaes patrimoniais.
Natureza
Quadro 2: Tipos de variaes patrimoniais

Descrio
Variaes
Aquelas decorrentes de transaes no setor pblico
Quantitativas
que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido.
Variaes
Qualitativas
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Aquelas decorrentes de transaes no setor pblico

que
alteram
composio
dos
elementos
patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
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Figura 1: Subdiviso das variaes patrimoniais

2. As variaes qualitativas so aquelas decorrentes de transaes no
setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais,
podendo ou no afetar o patrimnio lquido.
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COMENTRIO QUESTO
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2. As variaes qualitativas so aquelas decorrentes de transaes no
setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais,
podendo ou no afetar o patrimnio lquido.
ERRADO,
as
variaes
qualitativas
so
aquelas
decorrentes
de
transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos

patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
2.4. Transaes que envolvem valores de terceiros

As transaes que envolvem valores de terceiros so aquelas
em que a entidade do setor pblico responde como fiel depositria e
que no afetam o seu patrimnio lquido.
As transaes que envolvem valores de terceiros devem ser
demonstradas de forma segregada. Enquadram-se nessa categoria os
depsitos de terceiros.

3. As transaes que envolvem valores de terceiros so aquelas em que
a entidade do setor pblico responde como fiel depositria e que no
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afetam o seu patrimnio lquido.
COMENTRIO QUESTO
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CERTO, conforme acabamos de apresentar.
A Figura 2 ilustra o esquema que considero extremamente

importante para a aula e para provas de concursos. Seria a DICA
Suprema das Transaes no Setor Pblico.
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Figura 2: Dica Suprema das Transaes no Setor Pblico
Receitas efetivas e despesas efetivas
Subsistema Oramentrio, Patrimonial

e Compensao.
Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provises do mesmo exerccio
Subsistema de Compensao e
Patrimonial apenas.
Supervenincias e Insubsistncias (acrscimos e decrscimos patrimoniais)
Subsistema Patrimonial apenas.
Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provises do exerccio anterior
Patrimonial apenas.
Movimentao de bens entre rgos da mesma gesto
Oramentrias
Receitas e despesas no efetivas

e Compensao.
Extra-oramentrias
Receitas extra-oramentrias e depesas extra-oramentrias
Regra geral: Subsistema Patrimonial.

Em alguns casos: Subsistema
Patrimonial e de Compensao.
Oramentrios
Previso da Receita, Fixao da Despesa, Proviso, Destaque
Subsistema Oramentrio apenas.
Extra-Oramentrios
Assinatura de Contratos, Convnios
Subsistema de Compensao apenas.
Oramentrias
Quantitativas
Transaes
EconmicoFinanceiras
Extra-oramentrias
Variaes
Patrimoniais
F
Qualitativas
Transaes no
Setor Pblico
Transaes
Administrativas
Atos Por ensejarem registros

compensatrios so transaes
qualitativas.
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Pela visualizao inicial da Figura 2, ratifica-se que as transaes
econmico-financeiras
enquanto
as
decorrem
transaes
dos
FATOS
administrativas
administrativos,
decorrem
dos
ATOS
administrativos.
Vimos que as variaes patrimoniais so fatos e esto contidas
dentro das transaes econmico-financeiras; e que a simples assinatura
de um contrato um ato e est contida dentro das transaes
administrativas.
Se for um fato necessariamente uma

variao
necessariamente
patrimonial
haver
e
uso
do
subsistema patrimonial.
Se for um ato necessariamente haver

o uso do subsistema oramentrio ou
de compensao.
Em princpio utilizar o termo ato implicaria apenas a

utilizao dos subsistemas: oramentrio e de compensao1.
Porm, verificamos que o subsistema de compensao est presente
tambm nas variaes patrimoniais.
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(i) Subsistema Oramentrio: Registra, processa e evidencia os ATOS E OS FATOS

relacionados ao planejamento e execuo oramentria.
(ii) Subsistema Patrimonial: Registra, processa e evidencia os FATOS financeiros e no
financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio
pblico.
(iii) Subsistema Compensao: Registra, processa e evidencia os ATOS de gesto cujos
efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem
como aqueles com funes especficas de controle.
(iv) Subsistema Custos: Registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios,
produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica, consoante a NBC T 16.11.
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Isso corre porque existem variaes patrimoniais, ou seja, que
desencadeiam eventos que alm dos fatos pedem o uso de atos
que enquadrados no subsistema de compensao, como por
exemplo: o controle da disponibilidade de recursos e o controle da
movimentao de recursos (cota, repasse e sub-repasse).
Veremos os detalhes disso nas aulas seguintes de plano de contas e
de operaes tpicas. Vamos fazer uma questo apenas com base na
Figura 2. Alguns conceitos ainda no foram vistos, mas eles no impedem
que voc acerte a questo.
4. (ESAF/MDIC/2012/Analista de Comrcio Exterior) A respeito das

variaes patrimoniais dos entes submetidos s regras da contabilidade
aplicada ao setor pblico, correto afirmar, exceto:
a) classificar as variaes patrimoniais em qualitativas e quantitativas
implica em reconhecer que os fatos administrativos repercutem no
patrimnio do ente, embora muitos destes no alterem a situao
patrimonial lquida.
b) as receitas e despesas patrimoniais so variaes do patrimnio que
no se confundem com as receitas e despesas oramentrias.
c) as variaes patrimoniais compostas so aquelas que alteram a
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composio
qualitativa
tambm
modificam
quantitativamente
patrimnio.
d) variaes patrimoniais quantitativas so aquelas que tm repercusso
oramentria
enquanto
as
variaes
qualitativas
so
de
carter
extraoramentrio.
e) as variaes patrimoniais quantitativas diminutivas resultantes da
execuo
oramentria so
despesas efetivas do
ponto
de
vista
patrimonial.
COMENTRIOS QUESTO
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a) classificar as variaes patrimoniais em qualitativas e quantitativas
implica em reconhecer que os fatos administrativos repercutem no
patrimnio do ente, embora muitos destes no alterem a situao
patrimonial lquida.
CERTO, as variaes qualitativas no afetam a situao patrimonial
b) as receitas e despesas patrimoniais so variaes do patrimnio que
no se confundem com as receitas e despesas oramentrias.
CERTO. A questo mal formulada, pois deveria ter utilizado os termos
receitas e despesas sob o enfoque patrimonial e receitas e despesas
sob o enfoque oramentrio.
c) as variaes patrimoniais compostas so aquelas que alteram a
composio
qualitativa
tambm
modificam
quantitativamente
patrimnio.
CERTO. Apesar no ter na norma o termo variaes compostas, o
examinador quis fazer um paralelo com os fatos mistos na contabilidade
societria.
d)
variaes
patrimoniais
quantitativas
so
aquelas
que
tm
repercusso oramentria enquanto as variaes qualitativas so de

carter extraoramentrio.
existem
ERRADO,
variaes
quantitativas
oramentrias
extraoramentrias, e variaes qualitativas oramentrias e

extraoramentrias. aqui que a Figura 2 nos auxilia.
e) as variaes patrimoniais quantitativas diminutivas resultantes da
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execuo
oramentria so
despesas efetivas do
ponto
de
vista
patrimonial.
CERTO.
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3. VARIAES PATRIMONIAIS
A lei 4320/64 estabelece que as alteraes da situao lquida
patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria,
bem como as variaes independentes dessa execuo e as
supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro
elementos da conta patrimonial.2
As variaes patrimoniais sero reconhecidas pelo regime de
competncia, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e
passivos das entidades que integram o setor pblico, conduzir a
contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e
ampliar a transparncia sobre as contas pblicas 3.
Em resumo as variaes quantitativas decorrem de fatos
modificativos enquanto que as variaes qualitativas e transaes
que envolvem valores de terceiros decorrem de fatos permutativos.
Ambas devem ser registradas no momento em que ocorrer a alterao do
patrimnio.
3.1.Fatos modificativos, permutativos e mistos

Antes de iniciar este tpico quero lembrar o seguinte: um fato
modificativo modificativo em qualquer lugar do mundo em
qualquer contabilidade; um fato permutativo permutativo em
qualquer lugar do mundo em qualquer contabilidade.
Assim mostrarei exemplos de fatos modificativos e de fatos
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permutativos.
Antes,
porm,
observemos
estrutura
bsica
da
composio patrimonial da contabilidade de uma entidade exposta no

Quadro 3.
Quadro 3: Estrutura Patrimonial
ATIVO
2
3
PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Art. 100 lei 4320/1964.

Pargrafo nico do art. 2 da portaria n 437 de 12 de julho de 2012.
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Essa estrutura pode ser representada pelas equaes:
ATIVO PASSIVO = PL
(BENS + DIREITOS) (OBRIGAES) = PL
Os fatos modificativos so aqueles que alteram o valor do
patrimnio lquido. Os fatos modificativos so aumentativos quando
aumentam o PL e so diminutivos quando diminuem o PL.
Os fatos permutativos so aqueles que no alteram o valor
do PL, porm alteram a composio do patrimnio da entidade.
O Quadro 4 apresenta exemplo de fatos aplicveis a qualquer tipo
de contabilidade (no especificamente da contabilidade pblica).
Quadro 4: Exemplos de fatos contbeis na Contabilidade
Exemplo de fato contbil
Classificao
Receita de aluguel vista
Fato modificativo aumentativo
Depreciao
Fato modificativo diminutivo
Despesa com pessoal
Alienao de imveis
Fato permutativo
Realizao de emprstimo
Fato permutativo
Pagamento de emprstimo principal

(viso global *)
Pagamento de juros (viso global *)
Fato permutativo
Legenda: * No estamos entrando neste momento no mrito dos

estgios da despesa (empenho, liquidao e pagamento)
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A partir da combinao do Quadro 3, que contm a estrutura

patrimonial, com os fatos do Quadro 4 vamos realizar a anlise exemplo a
exemplo:
a) Receita de aluguel
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Quando se registra uma receita de aluguel vista aumenta o ativo
devido entrada de dinheiro no caixa e ocorre um aumento do patrimnio
lquido.
b) Depreciao
Quando se registra a depreciao ocorre uma reduo do ativo e

uma diminuio do patrimnio lquido.
c) Despesa com Pessoal
Quando se paga salrios de pessoal ocorre uma reduo do ativo

devido sada de dinheiro do caixa e uma diminuio do patrimnio
lquido.
d) Alienao de imveis
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Quando se recebe dinheiro devido alienao de bens no ocorre a

alterao do Patrimnio Lquido. Isso porque ocorre a troca de bem no
monetrio pelo bem monetrio caixa, troca-se ativo por ativo.
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e) Realizao de emprstimos
Quando se recebe dinheiro devido realizao de emprstimos no

ocorre a alterao do Patrimnio Lquido. Isso porque ocorre o aumento
do Ativo devido entrada de dinheiro no caixa e um aumento simultneo
do Passivo devido ao surgimento de uma obrigao de igual valor.
f) Pagamento de emprstimo principal (viso global)
Quando
sai
dinheiro
do
caixa
destinado
ao
pagamento
de
emprstimos no ocorre a alterao do Patrimnio Lquido. Isso porque

ocorre a diminuio do Ativo com a diminuio simultnea do Passivo
devido ao desaparecimento de uma obrigao de igual valor.
g) Pagamento de juros (viso global)
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Quando se registra o pagamento de juros ocorre uma reduo do

ativo devido a uma sada de dinheiro do caixa com a conseqente
diminuio do patrimnio lquido.
Dessa forma conclumos que:
-Quando ocorre a troca de um bem no monetrio pelo bem monetrio
(imvel/veculo) de igual valor (caixa) ocorre um fato permutativo;
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-Quando ocorre a entrada de um bem monetrio (caixa) com o respectivo
aumento de obrigao no passivo de igual valor (emprstimo) ocorre um
fato permutativo;
-Quando ocorre um aumento de um ativo sem: o respectivo aumento de
uma obrigao no passivo ou a respectiva diminuio de outro ativo;
ocorre um fato modificativo aumentativo.
-Quando ocorre a diminuio de ativo sem: a respectiva diminuio de
uma obrigao no passivo ou o respectivo aumento de outro ativo; ocorre
um fato modificativo diminutivo.
Antes de avanarmos gostaria de informar que na essncia um

evento considerado receita na cincia contabilidade quando ele
provoca o aumento do PL (variao quantitativa aumentativa); da
mesma forma um evento considerado despesa quando ele provoca a
diminuio do PL (variao quantitativa diminutiva).
Essa regra de essncia contbil, porm, no seguida na
administrao pblica fielmente, isso porque existem receitas e
despesas oramentrias, estabelecidas na lei 4320/1964 e na portaria
163/2001 conforme constam nos Quadros 5 e 6, que no obedecem
esse critrio.
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Quadro 5: Classificao quanto natureza da despesa (1 e 2 nveis)

Categoria econmica
Grupos de natureza da despesa
3.1 Pessoal e encargos sociais
3.Despesas Correntes
3.2 Juros e encargos da dvida
3.3 Outras despesas correntes
4.4 Investimentos
4.Despesas de Capital
4.5 Inverses Financeiras
4.6 Amortizao da dvida
Fonte: MTO 2013
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Quadro 6: Classificao quanto natureza da receita (1 e 2 nveis)
Categoria Econmica
Origem
1.1-Tributria
1.2-Contribuies
1.3-Patrimoniais
1.4-Agropecurias
1 - Receitas Correntes
1.5-Industriais
1.6-Servios
1.7-Transferncias correntes
1.9-Outras receitas correntes
2.1-Operaes de Crdito
2.2-Alienao de bens
2 - Receitas de Capital
2.3-Amortizao de emprstimos
2.4- Transferncias de capital
2.5- Outras receitas de capital
Fonte: MTO 2013
Como assim professor? Pode explicar melhor? Posso sim.
Usemos nosso exemplo penltimo exemplo: pagamento do principal de
emprstimos.
Que tipo de fato ele?
Isso mesmo, um fato permutativo que na essncia contbil
no seria despesa. Porm, observe que no Quadro 6, amortizao da
dvida considerada pela legislao uma despesa oramentria de
capital, apesar de ser um fato permutativo.
Isso um exemplo de despesa no efetiva que comentamos
nas aulas anteriores. No tpico 3.3 aprofundaremos a questo das
variaes qualitativas decorrentes da execuo oramentria: receitas e
despesas no efetivas.
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Por fim, antes de avanarmos para o prximo tpico gostaria de

registrar que ainda existem os fatos mistos. So fatos que afetam o
Patrimnio Lquido uma transao tpica de fato permutativo. Por
exemplo: alienao de bens. Em princpio seria um fato permutativo,
porm se conseguirmos vender por um preo acima do valor contbil
tem-se um ganho de capital. O Quadro 7 contm exemplos de fatos
mistos.
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Quadro 7: Fatos Mistos
Exemplo de fato contbil
Classificao
Alienao de imveis com ganho de

capital
Alienao de imveis com perda de
capital
Fato misto aumentativo
Fato misto diminutivo
Nos exemplos acima, observa-se que em princpio a alienao de

bens imveis seria um fato permutativo, pois se troca ativo por ativo. Isso
seria realmente verdade se o valor contbil do bem (imvel) fosse de R$
300.000 e fosse arrecadado R$ 300.000. Porm, se a administrao
pblica conseguir alienar o bem por 330.000 se obter um ganho de
capital de R$ 30 mil.
300.000
30.000
330.000
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A ESAF utilizou termo variaes compostas para se referir aos fatos

mistos. Tal afirmao no encontra guarida na NBC T 16. e no MCASP.
Apesar disso tudo o gabarito no foi alterado. Foi a letra c da questo
4 comentada.
As variaes patrimoniais compostas so aquelas que alteram a
composio qualitativa e tambm modificam quantitativamente o
patrimnio.
18 de 58

3.2.Variaes Quantitativas
As variaes quantitativas so aquelas decorrentes de fatos
modificativos aumentativos e diminutivos. Os fatos modificativos
aumentativos (variaes ativas) decorrem do aumento do ativo ou da
diminuio do passivo; enquanto que os fatos modificativos diminutivos
(variaes passivas) decorrem da diminuio do ativo ou do aumento do
passivo conforme exposto na Figura 3.
Figura 3: Variaes quantitativas aumentativas (ativas) e
quantitativas diminutivas (passivas)
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Alm dessa primeira classificao,

outra
classificao
tambm
importante na anlise, qual seja: se

as
variaes
independem
dependem
da
ou
execuo
oramentria. Pode at no constar

na NBCT 16.4, mas cai em prova (Por
isso inclui na Figura 1). A Figura 4
ilustra as possibilidades.
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Figura 4: Variaes quantitativas aumentativas (ativas) e
quantitativas diminutivas (passivas) quanto execuo oramentria
Observa-se
que
podem
ocorrer
variaes
quantitativas
aumentativas (ativas) que DEPENDEM da execuo oramentria e

variaes quantitativas aumentativas (ativas) que INDEPENDEM
da execuo oramentria. Da mesma forma, podem ocorrer
variaes quantitativas diminutivas (passivas) que DEPENDEM da
execuo oramentria e variaes quantitativas diminutivas
(passivas) que INDEPENDEM da execuo oramentria.
3.2.1. Variaes Quantitativas Oramentrias: receitas e despesas

efetivas
As variaes quantitativas oramentrias esto representadas pelas
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receitas e despesas efetivas. As receitas efetivas provocam as

variaes
enquanto
quantitativas
que
as
aumentativas
despesas
efetivas
(ativas)
oramentrias,
provocam
as
variaes
quantitativas diminutivas (passivas) oramentrias.

As variaes ativas oramentrias so aquelas variaes oriundas
do oramento que provocam o aumento do PL. Temos como exemplos: a
receita
tributria,
receita
de
servios.
Figura
mostra
as
conseqncias desses fatos na equao patrimonial.
20 de 58

Figura 5: Receitas efetivas
As variaes passivas oramentrias so aquelas variaes oriundas

do oramento que provocam a diminuio do PL. Temos como exemplos:
a
despesa
oramentria
de
pessoal,
servios,
juros,
benefcios
previdencirios. A Figura 6 mostra as conseqncias desses fatos na

equao patrimonial.
Figura 6: Despesas efetivas
Cabe uma explicao adicional quanto parte direita da Figura 5.

Ocorre que na prtica para se pagar uma despesa com pessoal faz-se
necessrio realizar a liquidao antes do pagamento conforme consta a
seqncia dos estgios da execuo da despesa: empenho, liquidao e
pagamento. A fim de relembrar conhecimentos das aulas anteriores e
teis na nossa disciplina apresento no Quadro 8 os estgios da receita e
da despesa conforme as etapas.
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Quadro 8: Etapas e estgios da receita e da despesa
21 de 58

Retornando a parte direita da Figura 6 (que eu destaquei em
vermelho), informo que a mesma representa, para fins didticos, o
momento da liquidao, quando se reconhece efetivamente uma
obrigao que dever ser paga no futuro.
Assim a dica que fica :
-Para
as
receitas
oramentrias
efetivas
(fatos
modificativos
aumentativos) o efeito positivo da variao quantitativa ocorre,

para fins didticos, no momento da arrecadao;
-Para
as
despesas
oramentrias
efetivas
(fatos
modificativos
diminutivos) o efeito negativo da variao quantitativa ocorre, para

fins didticos, na liquidao.
O momento do reconhecimento da variao quantitativa ocorre no

momento do Fato Gerador (FG) que quando o Patrimnio Lquido
alterado.
Porm para fins de simplificao e entendimento, informo que vamos
considerar aqui o mundo perfeito (mais fcil na verdade para um
primeiro contato) em que o FG da receita efetiva ocorre na
arrecadao e que o FG da despesa efetiva ocorre na liquidao.
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5. (FCC/2007/TRE-PB/Analista Judicirio/Contador) Receita efetiva
a) a colocao de ttulos pblicos no mercado financeiro.
b) a operao de crdito.
c) a alienao de bens imveis.
d) o recebimento de valores emprestados.
e) a cota-parte do Fundo de Participao dos Estados.
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COMENTRIOS QUESTO
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5. (FCC/2007/TRE-PB/Analista Judicirio/Contador) Receita efetiva
a) a colocao de ttulos pblicos no mercado financeiro.
ERRADO, uma operao de crdito e um fato permutativo.
b) a operao de crdito.
ERRADO, um fato permutativo.
c) a alienao de bens imveis.
d) o recebimento de valores emprestados.
e) a cota-parte do Fundo de Participao dos Estados.
CERTO, um fato modificativo aumentativo.
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3.2.2.Variaes
Quantitativas
Extraoramentrias:
Supervenincias e insubsistncias do ativo e do passivo

Existem situaes que h o aumento ou diminuio do ativo, ou em
que h o aumento ou a diminuio do passivo e que no decorrem da
execuo oramentria. So fatos que independem totalmente da
execuo oramentria.
A dica que eu dou para identificar este tipo de fato seguir o
disposto no Quadro 9.
Quadro 9: Dica para identificar variaes quantitativas independente da

execuo oramentria
Identificao inicial
Pergunta seguinte
Resposta Deduo
Houve aumento do ativo
Sim
VQAOa
e do PL
No
VQAEOb
Houve diminuio do
Sim
VQDOc
No
VQDEOd
Sim
VQDOc
No
VQDEOd
Houve diminuio do
Sim
VQAOa
passivo e aumento do PL
No
VQAEOb
Houve execuo da
ativo e do PL
receita ou execuo
Houve aumento do
passivo e diminuio do
PL
da despesa no
processo?
Legenda: a) VQAO Variao Quantitativa Aumentativa Oramentria;

b) VQAEO Variao Quantitativa Aumentativa Extra-Oramentria; c)
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VPO Variao Quantitativa Diminutiva Oramentria; d) VPEO

Variao Quantitativa Diminutiva Extra-Oramentria.
Aps separarmos o que so variaes quantitativas que dependem

da execuo oramentria daquelas que independem da execuo
oramentria, vamos s nomenclaturas utilizadas para as variaes
quantitativas
extra-oramentrias
(independem
da
execuo
oramentria). O Quadro 10 resume as nomenclaturas.
25 de 58

Quadro 10: Nomenclatura usual das variaes quantitativas extraoramentrias
Quantitativas
Supervenincia do ativo
Aumentativas
Variaes extra-
(Ativas)
oramentrias
Quantitativas
Insubsistncia do passivo
Supervenincia do passivo
Diminutivas
Insubsistncia do ativo
(Passivas)
As
variaes
quantitativas
aumentativas
(ativas)
extra-
oramentrias so variaes que independem do oramento que

provocam o aumento do PL. Se subdividem em supervenincias do
ativo
(inscrio
da
dvida
ativa,
recebimento
de
bens
doados,
incorporao de valores) e insubsistncias do passivo (prescrio de

dvida passiva). As Figuras 7 e 8 ilustram os impactos das variaes
ativas extra-oramentrias conforme o caso.
Figura 7: Supervenincia do Ativo
Figura 8: Insubsistncia do Passivo

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As variaes quantitativas diminutivas (passivas) extraoramentrias so variaes que independem do oramento que
provocam a diminuio do PL. Se subdividem em Insubsistncia do
Ativo (cancelamento de Dvida Ativa, doao de bens a terceiros,
distriuio/consumo de material de consumo, morte de semoventes) e
Supervenincia do Passivo (atualizao monetria da dvida fundada,
26 de 58

absoro/encampao de dvidas passivas, reconhecimento de precatrios
judiciais). As Figuras 9 e 10 ilustram os impactos das variaes passivas
extra-oramentrias conforme o caso.
Figura 9: Insubsistncia do Ativo
Figura 10: Supervenincia do Passivo
Por fim pessoal, APRESENTO A VOCS DISCREPNCIAS QUE

EXISTEM SOBRE A QUESTO DAS SUPERVENINCIAS E DAS
INSUBSISTNCIAS.
Quadro 11: Posicionamento das bancas quanto s supervenincias e

insubsistncias ativas e passivas
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Dessa forma, conforme a banca do certame e caso venham a

ser utilizados os termos Insubsistncia Ativa, Insubsistncia
Passiva, Supervenincia Ativa, Supervenincia Passiva, recomendo
que, antes de analisar a questo, seja realizada a converso,
respectivamente, para os termos no caso das bancas Cespe/UnB e FCC:
Insubsistncia do Ativo; Insubsistncia do Ativo; Supervenincia do Ativo
e Supervenincia do Passivo. No caso da ESAF, a sequncia seria:
Insubsistncia do Passivo; Insubsistncia do Ativo; Supervenincia do
Ativo e Supervenincia do Passivo.
27 de 58

Portanto, observa-se que no h divergncia de bancas em
relao aos termos supervenincias ativas e supervenincias
passivas.
A
divergncia
ocorre
quando
so
usados
os
termos
insubsistncias ativas e insubsistncias passivas.
6. (FCC/2010/TRT 9 Regio/Analista Judicirio) As alteraes nos

valores dos elementos do patrimnio pblico que aumentam a situao
patrimonial, advindas de supervenincias ativas ou insubsistncias
passivas so denominadas:
a) variaes ativas.
b) variaes passivas.
c) bens e direitos.
d) incorporaes passivas.
e) alienaes ativas.
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COMENTRIOS QUESTO
28 de 58

Conforme vimos nesta seo na viso da FCC, Cespe e FGV, as
supervenincias ativas so as supervenincias do ativo, enquanto
as insubsistncias passivas so as insubsistncias do passivo.
Ambas se enquadram como variaes ativas conforme vimos nos
Quadros 8 e 9. Assim, a resposta correta a alternativa A.
3.3.Variaes Qualitativas
A
lei
4320/64
estabelece
que
Lei
de
Oramentos
compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de

crdito autorizadas em lei.4
Alm disso, existem fatos permutativos que esto fora da LOA: so
as entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros.5 Estas so as
receitas extra-oramentrias e despesas extra-oramentrias e
que so excees ao princpio oramentrio da universalidade.
Assim, observa-se que as operaes de crdito autorizadas em lei
so receitas e continuam sendo fatos permutativos.
3.3.1.
Variaes
qualitativas
decorrentes
da
execuo
oramentria
Vimos
que
as
operaes
de
crdito
que
so
fatos
permutativos so consideradas receitas de capital vide Quadro 6.

Porm, como registrar algo como receita quando na verdade em
essncia no receita, por se tratar de fatos permutativos?
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Simples, no novo Plano de Contas (Plano de Contas Aplicado ao

Setor Pblico), o que segrega se uma entrada/sada de recurso ou no
oramentria :
-O domnio da classificao da receita e da despesa quanto natureza;
-O conseqente registro no subsistema oramentrio.
Sair ou entrar recurso no suficiente para segregar algo entre
oramentrio e extra-oramentrio.
4
5
Art. 3 da lei 4320/1964.

Pargrafo nico do art. 3 da lei 4320/1964.
29 de 58

Garanto que em ambas as situaes haver o uso do subsistema
patrimonial. aqui que reside a diferena na contabilizao.
No plano de contas tradicional, e que conforme o ente, pode ainda estar

vigor at 31 de dezembro de 2014, havia as mutaes.
No pretendo aqui passar conceitos que no sero mais cobrados de
forma direta.
Porm, pode haver questes em que se use o termo mutaes. Nesse
tipo de prova essa opo estar errada, pois as mutaes no
existem mais no novo plano.
Por outro lado, se voc for fazer provas antigas (ou mesmo novas) a
ttulo de simulado considere que:
-Receitas no efetivas = receitas por mutao patrimonial.
-Despesas no efetivas = despesas por mutao patrimonial.
Feita todas essas consideraes, vamos retomar nossa aula com

duas perguntas:
a)Na
contabilidade
societria,
quando
uma
empresa
paga
um
emprstimo (principal), compra um carro (sem perda de capital), compra

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um imvel (sem perda de capital), ocorre despesa?

Resposta: No.
b)Na contabilidade societria, quando uma empresa realiza um
emprstimo (principal), vende um carro (sem ganho de capital), vende
um imvel (sem ganho de capital), ocorre receita?
Resposta: No.
Na Contabilidade Pblica, porm, em ambos os casos, vide Quadros
5 e 6, tais fatos so despesas e receitas na viso do oramento
pblico.
30 de 58

Como
se
resolve
isto?
Simples,
utilizando
subsistema
oramentrio para registrar as receitas e despesas e efetuando os demais

registros no subsistema patrimonial.
Antes, porm, gostaria de apresentar um contedo apresentado na
seo anterior sob outra perspectiva, e que facilitar as dicas seguintes.
Quadro 12: Relao entre Subsistemas da Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico e os Registros da Contabilidade Societria
Subsistemas
Existe algo similar na Contabilidade Societria?

Sim. Apesar de NO EXISTIR SUBSISTEMAS NA
Patrimonial
CONTABILIDADE SOCIETRIA, os registros nesse

subsistema so semelhantes.
Oramentrio
No.
Compensao
Legenda: No inclui o subsistema de custos, pois ainda no h registros

disponveis.
Vamos utilizar exemplos para aplicar a dica do Quadro 11:

A) EXEMPLO 1 COMPRA DE CARRO ZERO KM:
-Na contabilidade societria a compra de um carro zero km se daria
assim (no despesa):
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-Na contabilidade pblica a compra de um carro zero km ocorre dessa

forma ( despesa):
Registro no subsistema patrimonial
31 de 58

Dessa forma, conclumos que no h diferena nesse registro. A
diferena que vai demonstrar que tal operao foi uma despesa
ter
que
ser
evidenciada
nos
demais
subsistemas,
mais
especificamente no subsistema oramentrio.
B)
EXEMPLO
RECEBIMENTO
DO
PRINCIPAL
DE
UM
EMPRSTIMO ANTERIORMENTE CONCEDIDO:

- Na contabilidade societria o recebimento do principal de um
emprstimo concedido se daria assim (no receita):
- Na contabilidade Pblica ocorre assim ( receita):

Registro no subsistema patrimonial
Dessa forma, conclumos que no h diferena nesse registro. A

diferena que vai demonstrar que tal operao foi uma receita
ter
que
ser
evidenciada
nos
demais
subsistemas,
mais
especificamente no subsistema oramentrio.

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32 de 58

3.3.2.
Variaes
qualitativas
extra-oramentrias:
receitas
despesas extra-oramentrias
Encerrando a parte terica vou apresentar a vocs os fatos
qualitativos que decorrem de entradas compensatrias no ativo e passivo
financeiro. Estes lanamentos utilizam, via de regra, apenas o subsistema
patrimonial. Em outros casos alm do subsistema patrimonial utilizam o
sistema de compensao.
Vamos a dois exemplos clssicos: o recebimento de caues
(receita extra-oramentria) e a devoluo de caues (despesa extraoramentria).
a) Recebimento de caues
Quando se recebe dinheiro de caues, cabe ressaltar que:

-Se trata de um fato que independe de autorizao oramentria;
-No ocorre a alterao do Patrimnio Lquido. Isso porque ocorre o
aumento do Ativo devido entrada de dinheiro no caixa e um aumento
simultneo do Passivo devido ao surgimento de uma obrigao que
independe de autorizao oramentria de igual valor.
-Trata-se de uma receita extraoramentria.
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b) Devoluo de caues
Quando se devolve dinheiro de caues, cabe ressaltar que:

-Se trata de um fato que independe de autorizao oramentria;
-No ocorre a alterao do Patrimnio Lquido. Isso porque ocorre a
diminuio do Ativo devido sada de dinheiro no caixa e a diminuio
33 de 58

simultnea do Passivo devido baixa de uma obrigao que independe de
autorizao oramentria de igual valor.
-Trata-se de uma despesa extraoramentria.
3.4.Casos especiais: interferncias ativas e passivas

Alm das variaes patrimoniais citadas nas sees anteriores,
existem variaes decorrentes de movimentaes financeiras e de
movimentao de bens entre rgo da mesma gesto (estas ltimas
diferem
das
doaes
enquadradas
nas
supervenincias
insubsistncias). O Quadro 10 mostra os conceitos desses casos especiais

denominados de interferncias.
Quadro 10: Interferncias Passivas e Ativas

Caso especial
Descrio
Representadas
pela
Interferncias Passivas movimentao
de
recursos
Oramentrias
financeiros (Cotas, Repasses e
Sub-repasses Concedidos).
Apresentam valores oriundos da
movimentao
financeira
destinados a atender Restos a
Pagar (Cotas, Repasses e SubInterferncias Passivas repasses Concedidos).
Extraoramentrias
Movimentao de bens entre UG
da
mesma
Gesto
(bens
concedidos).
Representadas
pela
movimentao
de
recursos
financeiros (Cotas, Repasses e
Sub-repasse Recebidos).
Apresentam valores oriundos da
movimentao
financeira
destinados a atender restos a
pagar (valores recebidos).
Movimentao de bens entre UG
da
mesma
Gesto
(bens
recebidos).
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Interferncias Ativas
Oramentrias
Extraoramentrias
Tipo de variao
Variao
Quantitativa
Diminutiva
Oramentria.
Variao
Quantitativa
Diminutiva ExtraOramentria.
Variao
Quantitativa
Aumentativa
Oramentria.
Variao
Quantitativa
Aumentativa ExtraOramentria.
34 de 58

7. (FCC/2011/TRT 24 Regio/Analista) Para o governo federal, a venda

de ttulos pblicos, a compra de um veculo vista e a execuo de
despesa com servios de terceiros so classificadas, respectivamente,
como
a) receita efetiva, despesa por mutao patrimonial e despesa efetiva.
b) receita por mutao patrimonial, despesa por mutao patrimonial e
despesa efetiva.
c) receita efetiva, despesa efetiva e despesa por mutao patrimonial.
d) despesa efetiva, despesa por mutao patrimonial e despesa efetiva.
e) receita por mutao patrimonial, despesa efetiva e despesa por
mutao patrimonial
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COMENTRIO QUESTO
Prof. M.Sc. Giovanni Pacelli
35 de 58

A venda ttulos pblicos uma operao de crdito e uma receita no
efetiva (por mutao); a compra de um veculo uma despesa no
efetiva; a despesa com servios de terceiros uma despesa efetiva.
Logo a resposta correta a alternativa B.
Essa prova cobrou ainda o plano antigo, mas com a dica passada no
tpico 3.3 no tivemos problemas.
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3.5. Principais modificaes na contabilizao das variaes
quantitativas e qualitativas conforme o plano de contas novo a ser
adotado de forma obrigatria at 2014
Este tpico destina-se especialmente a eventuais alunos que
j travaram contato com a contabilidade pblica antes da adoo
do novo plano de contas.
O
PRIMEIRO
PONTO
que
quero
lembrar
que
um
fato
modificativo um fato modificativo tanto no Plano de Contas Tradicional

quanto no Plano de Contas Novo (a ser adotado de forma obrigatria a
partir de 2013); e que um fato permutativo um fato permutativo tanto
no Plano de Contas Tradicional quanto no Plano de Contas Novo.
O SEGUNDO PONTO mais importante que no novo Plano de
Contas as variaes patrimoniais no se preocupam em separar as que
dependem da execuo oramentria das que independem da execuo
oramentria, elas esto preocupadas em registrar o momento que ocorre
o fato gerador que aumentou ou diminuiu o Patrimnio Lquido. Apesar
disso, voc deve se preocupar, pois pode e j foi cobrado em
prova.
Apresento a Figura 11 que contm as variaes aumentativas e
diminutivas conforme o novo Plano de Contas. Ressalto que este apenas
o primeiro contato com este conhecimento. A viso total a meu ver
somente ocorrer aps o trmino da aula de escriturao dos atos e fatos
administrativos.
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Figura 11: Variaes diminutivas e aumentativas conforme o novo Plano de Contas
S pra ratificar o que escrevi antes. Temos na coluna de

variaes patrimoniais diminutivas da Figura 11: variaes de
pessoal e encargos que em regra so oramentrias; e variaes
de desvalorizaes e perdas de ativos que em regra so extraoramentrias.
Na coluna de variaes patrimoniais aumentativas temos:
variaes de impostos, taxas e contribuies de melhoria que em
regra so oramentrias; e variaes de valorizaes e ganhos
com ativos que em regra so extra-oramentrias.
Assim, no Novo Plano de Contas no h esta segregao
formal
de
variaes
quantitativas
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oramentrias
extra-
oramentrias que existe no Plano de Contas Tradicional. Porm,

necessrio que o operador da contabilidade (e o concurseiro) identifique
quais variaes no momento da contabilizao foram decorrentes ou no
da execuo oramentria.
O TERCEIRO PONTO mais importante quanto s VARIAES
QUALITATIVAS. Quanto s mesmas passo a seguintes informaes:
(i) Elas no constam na Figura 11;
(ii) Com a supresso do sistema financeiro, as mutaes ativas e
passivas, que eram necessrias para anular os efeitos das
38 de 58

despesas
no
efetivas
receitas
no
efetivas
quando
da
contabilizao das variaes qualitativas decorrentes da execuo

oramentrias, deixaram de existir;
(iii)
As
variaes
oramentria
no
QUALITATIVAS
foram
afetadas
independentes
quanto
ao
da
execuo
lanamento,
apenas
migraram do sistema financeiro para o patrimonial.

Quanto ao segundo aspecto gostaria de informar que apesar do
sistema financeiro ter sido suprimido no Novo Plano de Contas, ele deixou
resqucios dele no subsistema patrimonial. Assim, vou repetir os
lanamentos vistos na seo 3.3.1 sob a perspectiva do plano antigo e
como eles foram adaptados para o plano novo.
EXEMPLO 1:
-Na contabilidade pblica sob a tica no Plano de Contas Tradicional, a
compra de um carro zero km ocorre dessa forma ( despesa no
efetiva):
Legenda: No plano novo no existe sistema financeiro.

33766860330
Com a adoo do novo plano de contas, devemos nos questionar

que tipo de fato esse? Isso mesmo, permutativo. Neste caso, no se
pode utilizar as variaes da Figura 11. Ademais, com a supresso do
sistema financeiro a contabilizao ficar assim:
39 de 58

EXEMPLO 2:
-Na contabilidade Pblica sob a tica no Plano de Contas Tradicional, o
recebimento do principal de um emprstimo anteriormente concedido
ocorre dessa forma ( receita no efetiva):
Com a adoo do novo plano de contas, devemos nos questionar

que tipo de fato esse? Isso mesmo, permutativo. Neste caso, no se
pode utilizar as variaes da Figura 11. Ademais, com a supresso do
33766860330
sistema financeiro a contabilizao ficar assim:
40 de 58

Assim, podemos concluir que no novo Plano de Contas h uma
aproximao da contabilidade pblica e da societria. A nica diferena
que ao lado das CONTAS FINANCEIRAS haver o cdigo F e ao
lado das CONTAS PERMANENTES haver o cdigo P6. As contas
financeiras so oriundas do antigo sistema financeiro, enquanto
as contas patrimoniais so oriundas do sistema patrimonial.
Voc que est focado nesta aula e na anterior, vai me perguntar:
Professor com a supresso do sistema financeiro, como vamos obter a
informao sobre a receita no momento da arrecadao e sobre a
despesa no momento da liquidao? Simples, essas informaes
agora
somente
podem
ser
obtidas
por
meio
do
subsistema
oramentrio. Antes, no Plano de Contas Tradicional, podiam ser obtidas

tanto pelo sistema financeiro, quanto pelo sistema oramentrio.
8. (FCC/TCE-PR/2011/Analista de Controle - rea Contbil) Determinada

Entidade Pblica adquiriu um veculo, a prazo, pelo valor de R$
30.000,00. Sob o enfoque patrimonial,
(A) houve aumento no patrimnio lquido da Entidade por tratar-se de
variaes patrimoniais quantitativas aumentativas.
(B) uma despesa de capital que aumenta o patrimnio lquido da
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Entidade.
(C) no houve aumento no patrimnio lquido da Entidade por tratar-se
de variaes patrimoniais qualitativas.
(D) uma despesa corrente que no aumenta o patrimnio lquido da
Entidade.
(E) houve variao patrimonial quantitativa diminutiva, por isso alterou o
patrimnio lquido da Entidade.
6
Veremos mais detalhes disso nas aulas seguintes.
41 de 58

COMENTRIO QUESTO.
8. (FCC/TCE-PR/2011/Analista de Controle - rea Contbil) Determinada
Entidade Pblica adquiriu um veculo, a prazo, pelo valor de R$
30.000,00. Sob o enfoque patrimonial,
(A) houve aumento no patrimnio lquido da Entidade por tratar-se
de variaes patrimoniais quantitativas aumentativas.
ERRADO, no h alterao do Patrimnio Lquido, pois um fato
permutativo.
(B) uma despesa de capital que aumenta o patrimnio lquido da
Entidade.
ERRADO, apesar de ser despesa de capital, no h alterao do
Patrimnio Lquido, pois um fato permutativo.
(C) no houve aumento no patrimnio lquido da Entidade por tratar-se
de variaes patrimoniais qualitativas.
CERTO.
(D) uma despesa corrente que no aumenta o patrimnio lquido da
Entidade.
ERRADO, uma despesa de capital e uma variao qualitativa.
(E) houve variao patrimonial quantitativa diminutiva, por isso
alterou o patrimnio lquido da Entidade.
ERRADO, houve uma variao qualitativa.
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42 de 58

3.6.Consideraes Finais
Na sequncia, aproveito para mostrar o Quadro 11 contendo as
variaes vistas nessa aula, enquanto a Figura 12 reapresenta a dica
suprema sob a tica das Transaes no Setor Pblico.
Quadro 11: Variaes vistas nessa aula

Tipo de Variao
Descrio
Despesas efetivas
Despesas no efetivas
Variaes resultantes da
Interferncias Passivas
execuo oramentria
Receitas efetivas
Receita no efetiva
Interferncias Passivas
Decrscimos patrimoniais (Insubsistncia
do Ativo e Supervenincia do Passivo)
Receita extraoramentria
Variaes independentes da
execuo oramentria
Acrscimos patrimoniais (Insubsistncia do

Passivo e Supervenincia do Ativo)
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Despesa extraoramentria
43 de 58

Figura 12: Dica suprema das Transaes no Setor Pblico
Receitas efetivas e despesas efetivas

e Compensao.
Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provises do mesmo exerccio
Patrimonial apenas.
Supervenincias e Insubsistncias (acrscimos e decrscimos patrimoniais)
Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provises do exerccio anterior
Patrimonial apenas.
Movimentao de bens entre rgos da mesma gesto
Oramentrias
Receitas e despesas no efetivas

e Compensao.
Extra-oramentrias
Receitas extra-oramentrias e depesas extra-oramentrias
Regra geral: Subsistema Patrimonial.

Em alguns casos: Subsistema
Patrimonial e de Compensao.
Oramentrios
Previso da Receita, Fixao da Despesa, Proviso, Destaque
Subsistema Oramentrio apenas.
Extra-Oramentrios
Assinatura de Contratos, Convnios
Subsistema de Compensao apenas.
Oramentrias
Quantitativas
Transaes
EconmicoFinanceiras
Extra-oramentrias
Variaes
Patrimoniais
F
Qualitativas
Transaes no
Setor Pblico
Transaes
Administrativas
Atos Por ensejarem registros

compensatrios so transaes
qualitativas.
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Por fim, fiz um resumo no Quadro 12, dos exemplos mais comuns
em concursos das variaes patrimoniais quantitativas e qualitativas,
segregando em oramentrias e extraoramentrias. Montei esse quadro
a partir da classificao das receitas e das despesas oramentrias
(corrente e de capital), das receitas e despesas extraoramentrias, e das
supervenincias do ativo e do passivo.
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Quadro 12: Dica suprema II para FATOS administrativos
Que tipo de fato

ocorreu?
Modificativo
aumentativo
(Variaes
Quantitativas)
Modificativo
diminutivo
(Variaes
Quantitativas)
Identificao
inicial
Houve
arrecadao
da receita ou
liquidao da
despesa no
processo?
Deduo
Exemplos mais comuns
Sim
Variao Quantitativa
Aumentativa
Oramentria Receita
efetiva
Receitas tributrias, de
contribuies, patrimoniais, servios,
industriais.
No
Variao Quantitativa
Aumentativa ExtraOramentria
Supervenincia do Ativo
Inscrio da dvida ativa, nascimento

de semoventes, recebimento de bens
em doao.
Houve aumento
do Ativo e do
PL
Sim
Variao Quantitativa
Diminutiva Despesa
efetiva
No
Variao Quantitativa
Diminutiva ExtraOramentria
Insubsistncia do Ativo
Houve
diminuio do
Ativo e do PL
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Despesa com pessoal, com juros,

com servios de terceiros, com
dirias e passagens, despesas de
transferncias correntes
(subvenes) transferncias de
capital (auxlios) [quando ocorre
simultaneamente a liquidao e o
pagamento].
Sada de material de consumo do
almoxarifado, furto de veculo, morte
de semovente, baixa da dvida ativa,
doao de bens a terceiros,
depreciao/amortizao.

Sim
Modificativo
diminutivo
(Variaes
Quantitativas)
Houve aumento
do Passivo e
diminuio do PL
Modificativo
aumentativo
(Variaes
Quantitativas)
Houve
diminuio do
Passivo e
aumento do PL
Aumento do
Ativo e Aumento
do Passivo
Diminuio do
Ativo e do
Passivo
Permutativo
(Variaes
Qualitativas)
No
Sim
No
Sim
No
Sim
No
Variao Quantitativa
Diminutiva Oramentria
despesa efetiva
Variao Quantitativa
Diminutiva ExtraOramentria
Supervenincia do
Passivo
Variao Quantitativa
Aumentativa
Oramentria
Variao Quantitativa
Aumentativa ExtraOramentria
Insubsistncia do Passivo
Receita no efetiva
Receita extraoramentria
Despesa no efetiva
Despesa extraoramentria
Receita no efetiva
Aumento e
Diminuio
simultnea do
Ativo
Sim
Despesa no efetiva
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Despesa com pessoal, com juros etc

(quando ocorre apenas a
liquidao).
Encampao de dvidas de terceiros,
correo monetria/cambial da dvida
fundada.
Essa situao no ocorre na CASP vide
figura 4.
Perdo/Prescrio de dvidas passivas,

cancelamento de restos a pagar.
Receita de operao de crdito
Depsito de caues, contratao de
ARO.
Despesa de amortizao da dvida.
Devoluo de caues, pagamento de
ARO, pagamento de restos a pagar.
Receita de alienao de bens, receita
de amortizao de emprstimos.
Despesa com aquisio de veculos,
imveis, mquinas, equipamentos;
aquisio de participaes acionrias;
concesso de emprstimos; despesa
corrente com aquisio de material de
consumo, despesa corrente com
suprimento de fundo no momento da
concesso.

3.6.1. Apurao do Resultado Patrimonial
O resultado patrimonial corresponde diferena entre o valor
total das variaes patrimoniais aumentativas e o valor total das
variaes patrimoniais diminutivas de um dado perodo.
Ressalto que no so computadas as variaes qualitativas.
Caso o total das variaes patrimoniais aumentativas sejam
superiores ao total das variaes patrimoniais diminutivas, diz-se que o
resultado patrimonial foi superavitrio ou que houve um supervit
patrimonial. Caso contrrio, diz-se que o resultado patrimonial foi
deficitrio ou que houve um dficit patrimonial.
33766860330
48 de 58

4. QUESTES COMENTADAS
(Cespe/Ministrio da Sade/2009/Contador) Com relao ao registro das
variaes patrimoniais nas entidades pblicas, julgue os itens a seguir.
1. De acordo com o critrio do impacto provocado na situao lquida, as
variaes patrimoniais dividem-se em variaes aumentativas e variaes
diminutivas.
CERTO.
2. As supervenincias ativas ou passivas no integram o conjunto das
variaes extraoramentrias, por se tratar de fatos alheios s
decises tomadas pelos gestores pblicos.
ERRADO, as supervenincias ativas e passivas integram as variaes
extraoramentrias vide Figura 12.
3. As variaes patrimoniais quantitativas alteram a composio dos

elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
ERRADO, por serem fatos modificativos alteram o Patrimnio Lquido.
4.
As
transferncias
intergovernamentais
de
recursos
devem
ser
consideradas variaes oramentrias, ainda que sejam destinadas a

despesas de capital e no decorram de obrigao prevista na CF ou em
norma legal.
CERTO,
transferncias
intergovernamentais
so
as
transferncias
constitucionais/ legais ou as transferncias voluntrias. So receitas

33766860330
efetivas para o ente que recebe e despesas efetivas para o ente de

concede. Logo so variaes oramentrias.
5. (Cespe/TRT 10 Regio/2013/Analista) As transaes que envolvem

valores de terceiros devem ser registradas contabilmente como variaes
qualitativas decorrentes de transaes no setor pblico, que alteram a
composio
dos
elementos
patrimoniais
sem
afetar
direta
ou
indiretamente seu patrimnio lquido.

CERTO.
49 de 58

6. (Cespe/TJ-AC/2012/Contador) As variaes patrimoniais so, de forma

exclusiva, aquelas derivadas de operaes qualitativas.
ERRADO, podem quantitativas e qualitativas.
(Cespe/TRE-RJ/2012/Analista) Acerca de patrimnio pblico e variaes

patrimoniais, julgue o item a seguir.
7. (adaptada) A aquisio de veculo, uma variao patrimonial resultante
da execuo oramentria, no altera a situao lquida patrimonial.
CERTO.
(Cespe/TRE-RJ/2012/Analista) A respeito das receitas e despesas pblicas

e das variaes patrimoniais, julgue os itens seguintes.
8. Supervenincia passiva, que ocorre em funo de fatos inesperados,
sempre provoca reduo do patrimnio, independentemente de previso
oramentria.
CERTO, a supervenincia do passivo gera um decrscimo patrimonial que
uma variao quantitativa extraoramentria.
9. Apesar de no constituir item de receita oramentria, o supervit do

oramento corrente deve ser considerado no cmputo da receita de
capital.
CERTO.
33766860330
10. A operao de crdito por antecipao de receita oramentria (ARO)

uma receita oramentria de capital.
ERRADO, uma receita extraoramentria.
11. O registro da inscrio da dvida ativa constitui fato contbil

permutativo, semelhante ao que ocorre no registro das receitas de
capital.
50 de 58

ERRADO,
trata
de
uma
variao
quantitativa
aumentativa
extraoramentria. Em regra as receitas de capital so variaes

qualitativas oramentrias.
12. (Cespe/MP-PI/2012/Analista) A depreciao de um veculo deve ser

lanada no sistema de informaes patrimoniais, no qual debitada a
conta do subgrupo variao patrimonial diminutiva e creditada a conta
redutora do subgrupo imobilizado depreciao acumulada.
CERTO, a depreciao afeta o subsistema patrimonial e uma variao
quantitativa
diminutiva
extraoramentria.
Nas
aulas
seguintes
aprofundaremos as contas envolvidas.
13. (Cespe/ANS/2013/Analista) possvel que uma transao ou evento

qualquer da administrao pblica guarde relao com mais de uma
natureza de informao.
CERTO, conforme vimos na Figura 12 e Quadro 12.
13. (Cespe/2014/TCDF/Auditor) Considere que determinado rgo pblico

tenha sido obrigado a reconhecer dvida contrada por particulares em
virtude de sentena judicial fundamentada em aval ou fiana concedidos.
Nesse caso, verifica-se supervenincia passiva que deve ser registrada na
conta de absoro de dvidas de terceiros.
CERTO, houve um aumento do Passivo e diminuio do PL.
33766860330
14. (Cespe/2014/TCDF/Auditor) A conta de cancelamento de restos a

pagar pode registrar insubsistncia ativa ou passiva.
Gabarito Oficial CERTO. Minha opinio: o cancelamento de restos a
pagar (dvidas/obrigaes) reduz o passivo e aumenta o PL.
Assim,
passiva.
seria
uma
Dessa
insubsistncia
forma,
um
do
erro
passivo:
em
insubsistncia
afirmar
que
insubsistncia ativa. No estou nem entrando no mrito se pode

ou no cancelar qualquer tipo de Restos a Pagar.
51 de 58

15. (Cespe/2014/TCDF/Auditor) No momento em que ocorre o fato
gerador de determinado tributo, antes de sua efetiva arrecadao, o
lanamento contbil a ser feito de acordo com a estrutura do plano de
contas da Unio envolve exclusivamente o sistema patrimonial.
CERTO, quando do lanamento de um tributo na nova CASP,
aumenta-se o ativo e aumente-se o PL (supervenincia do ativo).
Neste caso, como no houve entrada de recurso no se envolve
nem
subsistema
patrimonial,
nem
subsistema
de
compensao. Vimos na aula anterior que no h lanamentos

disponveis para o subsistema de custos.
16.
(Cespe/2014/CADE)
As
variaes
patrimoniais
qualitativas
so
representadas por alteraes do patrimnio pblico, sem que haja

variao do patrimnio lquido.
CERTO, exatamente esse o conceito.
17. (Cespe/2014/CADE) O registro de receita tributria provoca aumento

do patrimnio lquido com o concomitante aumento do ativo, indicando a
ocorrncia de variao patrimonial aumentativa.
CERTO, nessa questo diferente da questo 15, ele no cita que
houve o registro do crdito no lanamento. Assim, nesta questo o
aumento do PL ocorre quando da arrecadao. Assim, nesta
questo so envolvidos os seguintes subsistemas: patrimonial,
33766860330
oramentrio e de compensao.
52 de 58

18. (Cespe/2014/CADE) Considere que um crdito tributrio vencido em
2013
tenha
sido,
nesse
mesmo
ano,
registrado
pelo
rgo
de
contabilidade e, em 2014, tenha sido inscrito na dvida ativa. Nesse caso,

o
ato
de
inscrio
na
dvida
ativa
representa
uma
variao
patrimonial aumentativa.
ERRADO, como em 2013 houve o registro do crdito a receber
similar a questo 15: assim, houve a supervenincia do ativo. Em
2014 quando ocorre a inscrio da dvida ativa, d-se baixa no
crdito a receber e inscreve-se a dvida ativa: fato permutativo
variao patrimonial qualitativa.
19. (Cespe/2013/SEGP/AL) Um aumento do patrimnio lquido de que

decorra aumento do ativo ou diminuio do passivo constitui variao
patrimonial aumentativa, equivalente ao conceito de receita no setor
pblico.
ERRADO,
esse
conceito
equivale
receita
na contabilidade
societria. Para ser receita no setor pblico tem que haver a

entrada de recursos.
20. (Cespe/TJ-SE/2014) As normas fixadas em lei complementar

estabelecem o regime contbil e oramentrio para o setor pblico,
determinando que as variaes patrimoniais sejam evidenciadas,
sejam
elas
independentes
ou
resultantes
da
execuo
33766860330
oramentria.
ERRADO, a lei 4320/1964 uma lei ordinria recepcionada como
complementar. O regime contbil oramentrio nela descrito no artigo 35
trata de receitas e despesas e no de variaes patrimoniais. Quem trata
de variaes o regime contbil/patrimonial.
53 de 58

Gabarito das questes comentadas
1-Certo
2-Errado
3-Errado
4-Certo
5-Certo
6-Errado
7-Certo
8-Certo
9-Certo
10-Errado
11-Errado
12-Certo
13-Certo
14-Certo
15-Certo
16-Certo
17-Certo
18-Errado
19-Errado
20-Errado
33766860330
54 de 58

5. LISTA DAS QUESTES APRESENTADAS
(Cespe/Ministrio da Sade/2009/Contador) Com relao ao registro das
variaes patrimoniais nas entidades pblicas, julgue os itens a seguir.
1. De acordo com o critrio do impacto provocado na situao lquida, as
variaes patrimoniais dividem-se em variaes aumentativas e variaes
diminutivas.
2. As supervenincias ativas ou passivas no integram o conjunto das

variaes extraoramentrias, por se tratar de fatos alheios s decises
tomadas pelos gestores pblicos.
3. As variaes patrimoniais quantitativas alteram a composio dos

elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
4.
As
transferncias
intergovernamentais
de
recursos
devem
ser
consideradas variaes oramentrias, ainda que sejam destinadas a

despesas de capital e no decorram de obrigao prevista na CF ou em
norma legal.
5. (Cespe/TRT 10 Regio/2013/Analista) As transaes que envolvem

valores de terceiros devem ser registradas contabilmente como variaes
qualitativas decorrentes de transaes no setor pblico, que alteram a
composio
dos
elementos
patrimoniais
sem
afetar
direta
ou
33766860330
indiretamente seu patrimnio lquido.
6. (Cespe/TJ-AC/2012/Contador) As variaes patrimoniais so, de forma

exclusiva, aquelas derivadas de operaes qualitativas.
55 de 58

(Cespe/TRE-RJ/2012/Analista) Acerca de patrimnio pblico e variaes
patrimoniais, julgue o item a seguir.
7. (adaptada) A aquisio de veculo, uma variao patrimonial resultante
da execuo oramentria, no altera a situao lquida patrimonial.
(Cespe/TRE-RJ/2012/Analista) A respeito das receitas e despesas pblicas

e das variaes patrimoniais, julgue os itens seguintes.
8. Supervenincia passiva, que ocorre em funo de fatos inesperados,
sempre provoca reduo do patrimnio, independentemente de previso
oramentria.
9. Apesar de no constituir item de receita oramentria, o supervit do

oramento corrente deve ser considerado no cmputo da receita de
capital.
10. A operao de crdito por antecipao de receita oramentria (ARO)

uma receita oramentria de capital.
11. O registro da inscrio da dvida ativa constitui fato contbil

permutativo, semelhante ao que ocorre no registro das receitas de
capital.
12. (Cespe/MP-PI/2012/Analista) A depreciao de um veculo deve ser

33766860330
lanada no sistema de informaes patrimoniais, no qual debitada a

conta do subgrupo variao patrimonial diminutiva e creditada a conta
redutora do subgrupo imobilizado depreciao acumulada.
56 de 58

13. (Cespe/2014/TCDF/Auditor) Considere que determinado rgo pblico
tenha sido obrigado a reconhecer dvida contrada por particulares em
virtude de sentena judicial fundamentada em aval ou fiana concedidos.
Nesse caso, verifica-se supervenincia passiva que deve ser registrada na
conta de absoro de dvidas de terceiros.
14. (Cespe/2014/TCDF/Auditor) A conta de cancelamento de restos a

pagar pode registrar insubsistncia ativa ou passiva.
15. (Cespe/2014/TCDF/Auditor) No momento em que ocorre o fato

gerador de determinado tributo, antes de sua efetiva arrecadao, o
lanamento contbil a ser feito de acordo com a estrutura do plano de
contas da Unio envolve exclusivamente o sistema patrimonial.
16.
(Cespe/2014/CADE)
As
variaes
patrimoniais
qualitativas
so
representadas por alteraes do patrimnio pblico, sem que haja

variao do patrimnio lquido.
17. (Cespe/2014/CADE) O registro de receita tributria provoca aumento

do patrimnio lquido com o concomitante aumento do ativo, indicando a
ocorrncia de variao patrimonial aumentativa.
18. (Cespe/2014/CADE) Considere que um crdito tributrio vencido em
33766860330
2013
tenha
sido,
nesse
mesmo
ano,
registrado
pelo
rgo
de
contabilidade e, em 2014, tenha sido inscrito na dvida ativa. Nesse caso,

o ato de inscrio na dvida ativa representa uma variao patrimonial
aumentativa.
19. (Cespe/2013/SEGP/AL) Um aumento do patrimnio lquido de que

decorra aumento do ativo ou diminuio do passivo constitui variao
patrimonial aumentativa, equivalente ao conceito de receita no setor
pblico.
57 de 58

20.
(Cespe/TJ-SE/2014)
As
normas
fixadas
em
lei
complementar
estabelecem o regime contbil e oramentrio para o setor pblico,

determinando que as variaes patrimoniais sejam evidenciadas, sejam
elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
Gabarito das questes apresentadas

1-Certo
2-Errado
3-Errado
4-Certo
5-Certo
6-Errado
7-Certo
8-Certo
9-Certo
10-Errado
11-Errado
12-Certo
13-Certo
14-Certo
15-Certo
16-Certo
17-Certo
18-Errado
19-Errado
20-Errado
Pessoal o prazer mais uma vez meu. Abraos.
Informo que esto disponveis no site a editora ELSEVIER dois livros de minha
autoria: um de questes objetivas e outro de questes discursivas.
http://www.elsevier.com.br/site/institucional/Minha-pagina-autor.aspx?seg=1&aid=88733
Observao
importante:
este
curso
protegido
por direitos
autorais (copyright), nos termos da Lei 9.610/98, que altera, atualiza e
consolida a legislao sobre direitos autorais e d outras providncias.
33766860330
Grupos de rateio e pirataria so clandestinos, violam a lei e prejudicam os

professores que elaboram os cursos. Valorize o trabalho de nossa equipe
adquirindo os cursos honestamente atravs do site Estratgia Concursos
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Contabilidade Pblica p/ CGE-PI (Auditor Governamental - rea Geral) - Com videoaulas

Professor: Giovanni Pacelli

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

Variaes Patrimoniais (NBCT 16.4).

3.2. Variaes quantitativas

Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

2.2. Natureza das transaes no setor pblico e seus reflexos no

que afetam o patrimnio pblico, em decorrncia, ou

cumprimento s metas programadas e manter em

Vamos fazer nossa primeira questo.

Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relao ao que estabelece a

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

2.3. Variaes patrimoniais

so transaes que promovem

alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor

Quadro 2: Tipos de variaes patrimoniais

Aquelas decorrentes de transaes no setor pblico

que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido.

Aquelas decorrentes de transaes no setor pblico

patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.

Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relao ao que estabelece a

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos

2.4. Transaes que envolvem valores de terceiros

(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relao ao que estabelece a

afetam o seu patrimnio lquido.

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

A Figura 2 ilustra o esquema que considero extremamente

Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

Subsistema Oramentrio, Patrimonial

Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provises do mesmo exerccio

Supervenincias e Insubsistncias (acrscimos e decrscimos patrimoniais)

Subsistema Patrimonial apenas.

Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provises do exerccio anterior

Movimentao de bens entre rgos da mesma gesto

Subsistema Patrimonial apenas.

Receitas e despesas no efetivas

Subsistema Oramentrio, Patrimonial

Receitas extra-oramentrias e depesas extra-oramentrias

Regra geral: Subsistema Patrimonial.

Previso da Receita, Fixao da Despesa, Proviso, Destaque

Subsistema Oramentrio apenas.

Assinatura de Contratos, Convnios

Subsistema de Compensao apenas.

Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli

Atos Por ensejarem registros

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

Se for um fato necessariamente uma

Se for um ato necessariamente haver

Em princpio utilizar o termo ato implicaria apenas a

(i) Subsistema Oramentrio: Registra, processa e evidencia os ATOS E OS FATOS

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

4. (ESAF/MDIC/2012/Analista de Comrcio Exterior) A respeito das

Contabilidade Pblica p/ CGE-PI

repercusso oramentria enquanto as variaes qualitativas so de

extraoramentrias, e variaes qualitativas oramentrias e

Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli