Artigo - Tributao de notrios e tabelies - Por Marcelo Carlos e Lilian Ana Martins

Tributao de notrios e tabelies.

A possibilidade da tributao do ISS sobre valor fixo na forma do 1, do
artigo 9, do Decreto-Lei n 406/68

Por Marcelo Carlos Zampieri: Mestre em Direito. Professor de Direito Triburio e

Empresarial da Universidade Federal de Santa Maria. Advogado.
Lilian Ana Martins dos Santos: Acadmica de Direito e Cincias Contbeis da
Universidade Federal de Santa Maria.

1. DA TRIBUTAO DO PROFISSIONAL PESSOA FSICA - IMPOSTO SOBRE

SERVIOS
1.1. Recentemente o STF ao julgar improcedente a ao direta de
inconstitucionalidade ADIn 3089, proposta pela ANOREG, reconheceu a
constitucionalidade da exigncia do ISS sobre os servios notariais e registrais
conforme previsto na Lei Complementar 116/03.
1.2. O julgamento do STF, por fora do artigo 102, pargrafo 2, da Constituio
Federal de 1988, possui eficcia erga omnes, vinculando as demais instncias do
Poder Judicirio.
1.3. Todavia, muito embora o STF tenha sepultado a pretenso dos notrios e
tabelies a ver afastada a incidncia do ISS sobre os servios por eles prestados,
mesmo assim, no se pode admitir, como pretendem alguns municpios, que o
valor do imposto seja calculado com base no preo dos servios.
1.4. Com efeito, o Imposto Sobre Servios, de competncia dos Municpios,
atualmente regulado pela Lei Complementar 116/2003. Esta lei revogou diversos
dispositivos referentes legislao tributria do ISS, mantendo, no entanto, a
vigncia do 1, do artigo 9, do Decreto-Lei 406/68.
1.5. O 1, do artigo 9, do Decreto-Lei 406/68, possibilita que os profissionais
liberais e autnomos recolham o ISS a partir de um valor fixo quando prestem
servios sob a forma de trabalho pessoal, sem ajuda de empregado com a mesma
qualificao, no fazendo restrio quanto ao tipo de servio. In verbis:
art. 9 (..)
1 Quando se tratar de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do
prprio contribuinte, o impsto ser calculado, por meio de alquotas fixas ou
variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes,
nestes no compreendida a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio
trabalho.

1.6. O dispositivo legal acima transcrito traz verdadeira exceo a regra geral, que
define a base de clculo do ISS como sendo o preo do servio. Assim, quando a
prestao dos servios for realizada de forma pessoal, pelo prprio contribuinte,
que assume a responsabilidade pessoal pela atividade fim, o valor do imposto (ISS)
fixo, no sendo possvel utilizar o preo do servio como base de calculo. Esto
submetidos ao regime de recolhimento do imposto sobre valor fixo os profissionais
liberais (advogados, mdicos etc), autnomos, entre outros.
1.7. No se pode deixar de considerar que a Lei Complementar 116/2003 tratou da
regra geral que define o valor do ISS a partir do preo do servio, no
estabelecendo qualquer disciplinamento em relao s excees, entre as quais
esto includos aqueles que prestam servios forma pessoal, assumindo
responsabilidade pela atividade fim.
1.8. Em verdade, o artigo 10 da Lei Complementar 116/2003 revogou
expressamente os dispositivos legais nele previsto. Com isso, fica evidente a
inteno do legislador em manter as normas no mencionadas expressamente na
clusula de revogao.
1.9. O artigo 9 da Lei Complementar 95/1998, com a redao determinada pela
Lei Complementar 107/2001, que dispe sobre as regras de vigncia e revogao
de normas jurdicas assim dispe:
art. 9 A clusula de revogao dever enumerar, expressamente, as leis ou
disposies legais revogadas.
1.10. Dessa forma, a revogao dever expressamente enumerar as leis ou
disposies legais revogadas. Nesse aspecto, em momento algum o artigo 10 da Lei
Complementar 116/03 revogou expressamente os dispositivos legais que permitiam
a tributao dos profissionais que exercem a atividade pessoalmente na forma do
1 do artigo 9 do Decreto-lei 406/68, seno vejamos:
Art. 10. Ficam revogados os arts. 8. 10. 11 e 12 do Decreto-Lei n 406. de 31 de
dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3 do Decreto-Lei n 834. de 8
de setembro de 1969; a Lei Complementar n 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei
n 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar n 56. de 15 de dezembro
de 1987; e a Lei Complementar n 100, de 22 de dezembro de 1999.
1.11. importante ressaltar que na redao do Projeto da Lei Complementar
116/2003 constava, expressamente, o art. 9, do Decreto Lei n 406/68 como
norma a ser revogada. No entanto, O Senado Federal retirou a expresso "9" do
art. 10, da referida Lei Complementar que estava para ser aprovada, demonstrando
manifesta vontade de permanncia da tributao privilegiada.
1.12. pertinente trazer colao a advertncia de IVES GANDRA DA SILVA
MARTINS e MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES [01]:
"embora tenha constado do substitutivo aprovado pela Cmara Federal, a
revogao do art. 9 do DL 406/2003 [sic], conforme art. 10 daquele substitutivo,
ou seja, o regime jurdico de tributao dos profissionais liberais no mais seria
aplicado. O Senado Federal, porm, entendendo que o art. 9 e pargrafos daquele
diploma legal no eram incompatveis com o art. 7 e pargrafos da nova disciplina
do ISS, manteve o art. 9, revogando os demais artigos do DL 406/68, referentes
ao imposto municipal"

1.13. Um outro aspecto a considerar que no h possibilidade jurdica de se

admitir revogao por outras formas tendo vista que (i) a lei nova no
incompatvel com a anterior (ii) nem regula toda a matria nela tratada. Portanto,
no h que se falar em revogao, nem sob o argumento de que mesmo no tendo
sido expressa, essa era a inteno do legislador. No se pode utilizar esse tipo de
interpretao, ainda mais, tratando-se de Lei Complementar, conforme os
ensinamentos de Alberto Xavier e Roberto Duque Estrada [02]:
"Assim, pela prpria essncia de sua funo parcial e fragmentria, nunca uma lei
complementar em matria tributria pode ter o alcance de desencadear o
fenmeno revogatrio amplo e global a que se refere o art. 2, 1, in fine, da Lei
de Introduo ao Cdigo Civil".
1.14. Portanto, outra no pode ser a concluso seno a de que subsiste com plena
eficcia e vigncia o 1 do artigo 9 do Decreto-Lei 406/68, que norma especial
em relao Lei Complementar 116/2003.
1.15. Como corolrio dessa assertiva, deve ser mantida a tributao dos
profissionais liberais e autnomos na forma disciplinada pela lei especial, in casu o
1 do artigo 9 do Decreto-Lei 406/68, permitindo que o ISS seja recolhido a
partir de um valor fixo, desconsiderando outros critrios de clculo do imposto.

2. DA NATUREZA JURDICA DOS SERVIOS DE REGISTROS PBLICOS,

CARTORRIOS E NOTARIAIS
2.1. Superada a questo da vigncia da tributao privilegiada do Imposto Sobre
Servios dos profissionais autnomos, impe-se uma anlise da natureza jurdica
dos servios de registros pblicos, cartorrios e notariais, para que se possa auferir
qual a forma de tributao incidente.
2.2. A Constituio Federal de 1988 delega particulares a execuo dos servios
notariais e de registros, que sero exercidos em carter privado, mediante a
realizao de concurso pblico, conforme determina seu artigo 236:
Art. 236. Os servios notariais e de registro so exercidos em carter privado, por
delegao do Poder Pblico.
1 - Lei regular as atividades, disciplinar a responsabilidade civil e criminal dos
notrios, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definir a fiscalizao de
seus atos pelo Poder Judicirio.
2 - Lei federal estabelecer normas gerais para fixao de emolumentos
relativos aos atos praticados pelos servios notariais e de registro.
3 - O ingresso na atividade notarial e de registro depende de concurso pblico
de provas e ttulos, no se permitindo que qualquer serventia fique vaga, sem
abertura de concurso de provimento ou de remoo, por mais de seis meses.
2.3. A partir dessa norma, pode-se perceber que a atividade notarial e de registro
delegada, de forma permanente e em carter pessoal, podendo somente recair
sobre pessoa natural, habilitada em concurso pblico de provas e ttulos, no sendo
outorgada a empresas. Alm disso, aparece a responsabilidade objetiva dos

notrios e registradores, pessoas fsicas responsveis pela prestao de servios

pblicos auxiliares do Poder Judicirio, sendo por este fiscalizados.
2.4. Em atendimento ao artigo 236 da Constituio Federal, a Lei 8.935, de 11 de
novembro de 1994, regulamenta as atividades de registros pblicos, notariais e
cartorrias, estabelecendo as regras para a prestao desses servios. Para poder
exerc-los, os notrios e oficiais de registro devem cumprir os requisitos do artigo
14 [03] da referida lei, tais como, possuir habilitao em concurso de provas e ttulos
e diploma de bacharel em direito, caracterizando, assim, a exigncia de uma
habilitao especfica.
2.5. Esta mesma lei ainda traz a responsabilidade pessoal do titular da serventia
relativamente administrao dos servios, em seu art. 21, e, tambm, na esfera
civil e penal, quanto aos danos causados a terceiros, em seu art. 22:
Art. 21. O gerenciamento administrativo e financeiro dos servios notariais
e de registro da responsabilidade exclusiva do respectivo titular, inclusive
no que diz respeito s despesas de custeio, investimento e pessoal, cabendo-lhe
estabelecer normas, condies e obrigaes relativas atribuio de funes e de
remunerao de seus prepostos de modo a obter a melhor qualidade na prestao
dos servios.
Art. 22. Os notrios e oficiais de registro respondero pelos danos que eles
e seus prepostos causem a terceiros, na prtica de atos prprios da
serventia, assegurado aos primeiros direito de regresso no caso de dolo ou
culpa dos prepostos.
2.6. Mesmo que a outorga seja conferida a uma pessoa fsica, para a prestao de
um servio eficiente e organizado, os notrios, tabelies e registradores podem
contratar escreventes e auxiliares, como permite o caput do art. 20 da Lei 8935/94
[04]
. Em razo disso, devem possuir inscrio no Cadastro Nacional de Pessoas
Jurdicas, para possibilitar a contratao de empregados que auxiliam na prestao
de servios, o que no confere personalidade jurdica aos cartrios de registros e
tabelionatos, permanecendo a responsabilidade pessoal do titular da serventia.
2.7. A prpria Secretaria da Receita Federal, na SOLUO DE CONSULTA 194, de
24 de maio de 2004 afastou qualquer dvida a respeito da natureza jurdica dos
servios prestados por NOTRIOS e TABELIES, de modo que no podem ser
considerados como pessoa jurdica pelo simples fato de possuir CNPJ:
TABELIES, NOTRIOS E OFICIAIS PBLICOS - DISPENSA DE RETENO. No
esto obrigadas a efetuar a reteno a que se refere o art. 30 da Lei n. 10.833, de
29.12.2003 os serventurios da justia, como tabelies, notrios e oficiais pblicos,
que embora tenham inscrio no CNPJ, no so equiparados a empresas
individuais, para os efeitos do imposto de renda.
2.8. Destarte, pelas caractersticas dos servios prestados, alm da
responsabilidade pessoal assumida, se mostra juridicamente possvel o
enquadramento na modalidade do ISS fixo na forma estabelecida pelo 1 do artigo
9 do Decreto-Lei 406/68.
2.9. No se pode deixar de considerar que o 1 do artigo 9 do Decreto-Lei
406/68 no especifica ou mesmo identifica quais os servios ou mesmo
profissionais que cujas atividades possam ser enquadradas no sistema de
tributao fixa.

2.10. Por outro lado, os notrios e tabelies executam suas atividades com
responsabilidade pessoal, a partir de delegao intuito personae de parte do Poder
Pblico, o que lhes habilita a requerer junto a Municipalidade o seu enquadramento
como pessoa fsica, recolhendo o ISS sobre valor fixo na forma do 1 do artigo 9
do Decreto-Lei 406/68.

3. DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS POR PROFISSIONAL NOS SERVIOS DE

REGISTROS PBLICOS, CARTORRIOS E NOTARIAIS
3.1. Ainda, preciso esclarecer alguns aspectos referentes tributao do ISS e o
enquadramento dos servios de registros pblicos, cartorrios e notariais.
3.2. O 1, do artigo 9, do Decreto-Lei 406/68, exige que a prestao de servios
ocorra na forma de trabalho pessoal, devendo haver a responsabilidade pessoal do
contribuinte e a exigncia de habilitao profissional.
3.3. Salienta-se que os notrios, tabelies e oficiais de registros, alm da
habilitao em concurso pblico de provas e ttulos, devem ser bacharis em
Direito, e, segundo o artigo 3 da Lei 8.935/94, so considerados profissionais do
Direito [05].
3.4. Dessa forma, os auxiliares contratados no possuem a mesma qualificao do
titular da serventia, pois somente ele detm a habilitao especfica exigida. Por
conseguinte, como so os nicos aptos prestao desses servios, so
responsveis pessoalmente, inclusive pelos atos de seus prepostos.
3.5. Alm disso, pelo Imposto de Renda os notrios, tabelies e oficiais de registro
recebem tratamento de pessoa fsica, sendo tributados como profissionais liberais
ou autnomos. Portanto, os emolumentos cobrados pelos servios so equiparados
remunerao de pessoas fsicas pela legislao do Imposto de Renda, conforme
dispe a Lei 7.713, de 1988, no seu artigo 11:
art. 11. Os titulares dos servios notariais e de registro a que se refere o art. 236
da Constituio da Repblica, desde que mantenham escriturao das receitas e
das despesas, podero deduzir dos emolumentos recebidos, para efeito da
incidncia do imposto:
I - a remunerao paga a terceiros, desde que com vnculo empregatcio, inclusive
encargos trabalhistas e previdencirios;
II - os emolumentos pagos a terceiros;
III - as despesas de custeio necessrias manuteno dos servios notariais e de
registro.
(Obs. Vide Artigo 75 do Decreto 3000/99 - Regulamento do Imposto de
Renda).
3.6. Vale lembrar que um dos fundamentos da tributao privilegiada do ISS para
profissionais liberais e autnomos o fato de sua remunerao j ser tributada pelo
Imposto de Renda. Portanto, incidindo o ISS sobre o preo do servio, haveria
dupla tributao, pois se partiria da mesma base de clculo, qual seja, a
remunerao do trabalho.

3.7. Os titulares das serventias tambm so considerados autnomos pela

legislao previdenciria [06]. Assim, o titular deve se inscrever no INSS na condio
de autnomo, como pessoa fsica, e na condio de equiparado a empresrio no
que diz respeito aos direitos sociais e trabalhistas de seus empregados.
3.8. No entanto, no se pode permitir que os notrios e tabelies sejam
equiparados ao empresrio no que diz respeito a legislao do ISS. Nem poderia
ser diferente, pois na tica de HELENO TORRES "os contedos dos enunciados no
sero preenchidos segundo uma posio arbitrria do intrprete (...)" [07]. No se
mostra crvel admitir interpretaes discricionrias em matria tributria, cuja
atividade essencialmente vinculada (artigo 142, pargrafo nico do Cdigo
Tributrio Nacional) de modo a justificar uma equiparao no permitida em lei. Em
outras palavras no pode a autoridade administrativa municipal, a margem da lei,
pretender equiparar os notrios e tabelies aos empresrios cuja tributao
definida a partir do preo do servio. Admitir essa possibilidade franquear a
autoridade administrativa o poder de alterar institutos e formas de direito privado,
pretendendo uma equiparao injustificvel dos notrios e tabelies aos
empresrios. Destarte, somente a "lei tributria (e no a autoridade
administrativa) poder alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas do direito privado (...) (grifei) [08]". Vale lembrar a advertncia
do Ministro Otvio Galloti, em voto proferido no Recurso Extraordinrio 71.758: "se
a lei pudesse chamar de compra e venda o que no compra, de exportao o que
no exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema tributrio
inscrito na constituio".
3.9. de se notar tambm que os servios notariais, de registro e cartorrios
exigem grau intelectual especfico e so diferenciados daqueles baseados no
capital, os empresariais, pois dependem do trabalho pessoal do contribuinte e de
sua qualificao.
3.10. Portanto, os servios notariais, de registro e cartorrios so servios pblicos
cuja execuo delegada a uma pessoa natural, preenchendo todos os requisitos
para o recolhimento fixo do ISS, conforme o 1, do artigo 9, do Decreto-Lei
406/68.

4. DOS PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS

4.1. Em virtude do julgamento do STF da ao proposta pela ANOREG,
provavelmente os Municpios incrementaro suas atividades fiscalizadoras em
relao aos notrios e tabelies, inclusive com a exigncia retroativa, respeitados
os prazos decadenciais e prescricionais.
4.2. O mais grave, porm, que alguns Municpios pretendem que a exigncia do
ISS se d sobre o preo do servio, gerando uma carga tributria sobremaneira
elevada.
4.3. Diante desse quadro, restam aos notrios e tabelies a possibilidade de
impugnar administrativamente a pretenso do Municpio, defendendo que o
recolhimento do imposto seja feito sobre valor fixo na forma prevista no 1, do
artigo 9, do Decreto-Lei 406/68, cuja vigncia e eficcia foi mantida mesmo com a
entrada em vigor da Lei Complementar 116/03.
4.4. Podero ainda os notrios e tabelies defender judicialmente a possibilidade do
recolhimento do ISS em valor fixo, utilizando do Mandado de Segurana preventivo,

sem prejuzo da possibilidade do depsito judicial como forma de suspender a

exigibilidade do crdito tributrio (Smula 112 do STJ).

CONCLUSES
a)A Lei Complementar 116/2003. Esta lei revogou diversos dispositivos referentes
legislao tributria do ISS, mantendo, no entanto, a vigncia do 1, do artigo 9,
do Decreto-Lei 406/68;
b)O 1, do artigo 9, do Decreto-Lei 406/68, possibilita que os profissionais
liberais e autnomos recolham o ISS a partir de um valor fixo quando prestem
servios sob a forma de trabalho pessoal, sem ajuda de empregado com a mesma
qualificao, no fazendo restrio quanto ao tipo de servio ou profissional.
c)A atividade notarial e de registro delegada, de forma permanente, em carter
pessoal, podendo somente recair sobre pessoa natural, habilitada em concurso
pblico de provas e ttulos, no sendo outorgada a empresas, assumindo o notrio
e tabelio responsabilidade pessoal pela atividade.
d)A prpria Secretaria da Receita Federal, na SOLUO DE CONSULTA 194, de
24 de maio de 2004 afastou qualquer dvida a respeito da natureza jurdica dos
servios prestados por NOTRIOS e TABELIES, de modo que no podem ser
considerados como pessoa jurdica pelo simples fato de possuir CNPJ.
e)No pode a autoridade administrativa municipal, a margem da lei, pretender
equiparar os notrios e tabelies aos empresrios cuja tributao definida a partir
do preo do servio. Admitir essa possibilidade franquear a autoridade
administrativa o poder de alterar institutos e formas de direito privado,
pretendendo uma equiparao injustificvel dos notrios e tabelies aos
empresrios.
f)Os servios notariais, de registro e cartorrios so servios pblicos cuja execuo
delegada a uma pessoa natural, preenchendo todos os requisitos para o
recolhimento fixo do ISS, conforme o 1, do artigo 9, do Decreto-Lei 406/68.

Notas

1. Ives Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues, ``O ISS
2.
3.

e a Lei Complementar n 116/2003 - Aspecto Relevantes``, O ISS e a LC

116, coordenador Valdir de Oliveira Rocha, Dialtica, 2003, p. 202
XAVIER, Alberto, e ESTRADA, Roberto Duque. O ISS das Sociedades de
Servios Profissionais e a Lei Complementar n 116/03. O ISS E A LC 116 /
coordenador Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2003. Pg. 17.
Art. 14. A delegao para o exerccio da atividade notarial e de registro
depende dos seguintes requisitos:
I - habilitao em concurso pblico de provas e ttulos;
II - nacionalidade brasileira;
III - capacidade civil;

IV - quitao com as obrigaes eleitorais e militares;

V - diploma de bacharel em direito;
VI - verificao de conduta condigna para o exerccio da profisso.

4. Art. 20. Os notrios e os oficiais de registro podero, para o desempenho de

5.
6.

7.
8.

Fonte:

suas funes, contratar escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos,

e auxiliares como empregados, com remunerao livremente ajustada e sob
o regime da legislao do trabalho.
Art. 3 Notrio, ou tabelio, e oficial de registro, ou registrador, so
profissionais do direito, dotados de f pblica, a quem delegado o
exerccio da atividade notarial e de registro.
Decreto n 2173 de 05.03.97, parte I, ttulo III, cap. I, Art. 10, inciso IV,
letra C. So trabalhadores autnomos o notrio ou tabelio e Oficial de
Registro ou Registrador, titular de cartrio que detm a delegao do
exerccio da atividade notarial e de registro, no remunerados pelos cofres
pblicos, admitidos partir de 21.11.1994.
TORRES. Heleno. Direito Privado e Direito Tributrio. Revista dos Tribunais,
2004, p.81.
TORRES. Heleno. Ob. Cit. p. 83

Jus Navigandi