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NATURALEZA JURIDICA
Y LOS ALCANCES DE SU INTERRUPCION
EN MATERIA TRIBUTARIA
Luis Liov Valle Uribe
1.
INTRODUCCION
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Casacin No. 1473-98 del 9 de noviembre de 1998. En: Dilogo con la Jurisprudencia.
Ao VIII, No. 46. Julio de 2002. Lima, Gaceta Jurdica, p. 232.
la paz jurdica, las cuales exigen que se ponga un lmite a las pretensiones jurdicas envejecidas.2
En la misma lnea de pensamiento se pronuncia Puig Brutau, quien seala
lo siguiente:
(...) la prescripcin extintiva encuentra su justificacin en la necesidad de poner trmino a la incertidumbre de los derechos y en
la presuncin de abandono por parte de su titular.3
Por su parte, Belande Guinassi afirma que:
El fundamento jurdico para admitir la prescripcin (...) se encuentra en que las obligaciones estn condicionadas por el tiempo
y si no se ejecut en un lapso determinado por el titular del derecho, se debe presumir que hay abandono de ste, y como no es posible mantener la incertidumbre frente a un derecho no exigido,
frente a la inaccin se acept la prescripcin (...).4
Tal y como indican los autores previamente citados, el derecho no quiere
que los deudores estn sujetos a la incertidumbre de pretensiones eternas
de sus acreedores ya que ello generara un estado de inseguridad en las
relaciones jurdicas. Por tal razn, como bien seala Rubio Correa, a fin
de no proteger eternamente a titulares de derechos no ejercidos, y de dotar de seguridad a las relaciones jurdicas, el derecho ha establecido plazos de tiempo que, luego de transcurridos automticamente hacen desaparecer tal proteccin.5
De otra parte, y adentrndonos ya un poco en el objeto central de este
trabajo, debemos sealar que la prescripcin extintiva en materia tributa-
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ENNECERUS, Ludwig, KIPP, Theodor y Martin WOLFF. Tratado de Derecho Civil. Tomo
Primero. Parte General. Volumen Segundo. Nacimiento, Extincin y Modificacin de
los Derechos Subjetivos. Pretensiones y Excepciones. Ejercicio y Aseguramiento de
los Derechos. Barcelona: Bosch, 1981, p. 1017.
PUIG BRUTAU, Jos. Caducidad y Prescripcin Extintiva. Bosch: Barcelona, 1986, p. 14.
BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo Tributario concordado y comentado. Editorial
Desarrollo S.A., Lima, p. 595.
RUBIO CORREA, Marcial. Prescripcin, Caducidad y otros conceptos en el nuevo Cdigo Civil. Lima: Fundacin M. J. Bustamante De la Fuente, 1987, p. 14.
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As por ejemplo, podemos apreciar una lgica similar a la del artculo 1991 del Cdigo
Civil que establece que se entiende que existe una renuncia tcita a la prescripcin ya
ganada cuando resulta de un acto incompatible con la voluntad de favorecerse con la
prescripcin en el artculo 49 del Cdigo Tributario que establece que el pago voluntario de la obligacin prescrita no da derecho a solicitar la devolucin de lo pagado.
Asimismo, tanto el Cdigo Civil como el Cdigo Tributario en sus artculos 1992 y 47
respectivamente, consagran el carcter potestativo de la prescripcin al establecer que
sta no podr ser invocada de oficio debiendo ser declarada a pedido del deudor.
si se puede renunciar a la prescripcin ya ganada, como bien seala Hernndez Berenguel tal renuncia equivaldra a que quien perdi el derecho lo
estara readquiriendo, resultando entonces contradictorio hablar de renuncia cuando el efecto, consistente en la prdida del derecho, ya se produjo.7
Al respecto, es preciso recalcar que, anteriormente nuestro Cdigo Tributario antes de que sea modificado por el Decreto Legislativo 769, s concordaba con dicha posicin ya que estableca en su artculo 39 que El
derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria y exigir su
pago prescribe a los cuatro aos. Como veremos ms adelante, dicha
posicin ha cambiado pues si analizamos el artculo 27 de nuestro actual
Cdigo Tributario, se puede desprender que el legislador habra adoptado
la posicin segn la cual la prescripcin no extingue el derecho ya que
expresamente ha separado a dicha institucin de las instituciones jurdicas
a travs de la cules se extingue la obligacin tributaria; lase, pago,
compensacin, condonacin y consolidacin.
La prescripcin extinguira la accin
La segunda posicin doctrinal, al igual que la primera, considera como
efecto de la prescripcin la extincin de la accin. Esta postura es seguida aparentemente por nuestro Cdigo Civil al establecer en su artculo
1989 que la prescripcin extintiva extingue la accin pero no el derecho
mismo y seguida, aparentemente tambin, por nuestro Cdigo Tributario, al sealar en sus artculos 27 y 43 respectivamente, que la prescripcin extingue la accin de la Administracin para determinar la deuda
tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones; y
que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda
tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones,
prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no
hayan presentado la declaracin respectiva.
Decimos aparentemente ya que dichos textos legislativos se contradicen.
En efecto, el Cdigo Civil en su artculo 1992 al sealar que el juez no
puede fundar sus fallos en la prescripcin si no ha sido invocada; y, el
Cdigo Tributario en su artculo 47 al sealar que la prescripcin slo
puede ser declarada a pedido del deudor tributario y en su artculo 48 al
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respectiva.
2) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso
anterior.
3) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de
la obligacin tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
4) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.
5) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectu el
pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratndose de la
accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior.
Ahora bien, el plazo de prescripcin al que esta sujeta la Administracin
Tributaria, al igual que en la prescripcin civil, puede verse suspendido o
interrumpido dependiendo de la verificacin de determinados supuestos
de hecho contemplados en la ley.
En palabras de Rubio Correa, la suspensin de la prescripcin consiste en
abrir un parntesis en el transcurso del plazo. Es decir, mientras existe
una causa de suspensin el plazo no corre jurdicamente hablando y,
concluida la existencia de dicha causa, el plazo retoma su avance, sumndose al tiempo acumulado antes que la suspensin tuviera lugar.12
De otro lado, y en palabras del mismo Rubio Correa la interrupcin de la
prescripcin consiste en la cancelacin del lapso del plazo transcurrido
hasta que aparece la causal, y en el inicio de una nueva cuenta. En otras
palabras, la aparicin de una causal de interrupcin del plazo de prescripcin, fija un trmino inicial para dicho plazo (...).13
Por su parte Puig Brutau afirma que:
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RUBIO CORREA, Marcial. Prescripcin y Caducidad. La Extincin de Acciones y Derechos en el Cdigo Civil. En: Biblioteca Para leer el Cdigo Civil. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per, 1989, p. 48.
RUBIO CORREA, Marcial. Ob. cit., p. 55.
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hemos planteado determinar los alcances de la interrupcin de la prescripcin extintiva a la luz de lo dispuesto por la referida norma y en este
sentido, analizar si es correcto interpretar que la interrupcin de la prescripcin se entiende referida nicamente a la facultad de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda previamente determinada
o, por el contrario, si debemos entender que se extiende a las dems facultades de la Administracin Tributaria, es decir, verificar o fiscalizar,
determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones.
Para ello, a continuacin planteamos las dos posibles interpretaciones que
a nuestro entender surgen en cuanto a los alcances del prrafo final del
artculo 45 del Cdigo Tributario.
5.
EFECTOS DE LA INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION EXTINTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA: POSIBLES INTERPRETACIONES EN CUANTO A SUS ALCANCES A LA LUZ DE LO EXPUESTO POR EL ULTIMO PARRAFO DEL ARTICULO 45 DEL CODIGO TRIBUTARIO
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de Villegas, es un principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca inspirado en el tan conocido del derecho penal nullum crimen, nulla
paena sine lege.22
Al respecto, sin perjuicio que no es materia del presente trabajo desarrollar in extenso cuales son los alcances del principio de legalidad,
es preciso indicar que de conformidad con dicho principio slo por
ley expresa pueden crearse tributos, definirse los elementos esenciales de los mismos (subjetivo, material, espacial y temporal); concederse exoneraciones y otros beneficios tributarios, regular procedimientos tributarios; definirse las infracciones y prever sanciones; establecerse privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria; as como normar modalidades de extincin de las obligaciones
tributarias. En opinin de Dans Ordez con relacin al contenido
o alcance de ste, a la cual nos adherimos, se entiende que el principio de legalidad exige la regulacin de los elementos esenciales o estructurales del tributo a travs de una norma con rango de ley.23
Ahora bien, en el caso concreto materia de nuestro anlisis deberamos concluir que, como quiera que el legislador no ha previsto en
norma alguna (ni de rango legal ni infralegal) cules son las consecuencias que se derivaran de la verificacin de un acto que interrumpa la prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria para verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones, no se podra por analoga aplicar la consecuencia prevista en el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario a un
supuesto distinto al contenido literalmente en dicha norma, pues ello
implicara transgredir el principio de legalidad que rige en el Derecho Tributario.24
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Por otro lado, el ltimo prrafo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que En va de interpretacin no
podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley (subrayado agregado).
Si bien el primer prrafo de la Norma VIII mencionada, seala que
podrn emplearse todos los mtodos de interpretacin admitidos por
el Derecho al aplicarse las normas tributarias, su ltimo prrafo deja
en claro que la interpretacin de las mismas debe limitarse al contenido expreso de la norma a interpretar, sin que sea posible extender
las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los
sealados expresamente en el texto de la ley ya que, en dicho caso,
se estara excediendo del mbito de la interpretacin para ubicarse en
el de la integracin jurdica. As pues, de acuerdo a lo expresado en
la Norma VIII, el uso de la analoga se encontrara proscrito en el
mbito del Derecho Tributario.
Al respecto, es importante citar nuevamente a Rubio Correa quien seala que no pueden crearse tributos ni concederse exoneraciones ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los sealados en la ley por analoga. Nuestro Cdigo Tributario,
en efecto, impide que todo ello pueda hacerse por interpretacin. Con
mayor razn, lo est impidiendo hacer por analoga.25
Ms all de las distintas posiciones doctrinales que existen sobre la
admisibilidad de la analoga en materia tributaria,26 debido a que
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En este sentido, una vez emitida la Resolucin de Determinacin, la Resolucin de Multa o la Orden de Pago, concluye el
proceso de fiscalizacin o verificacin llevado a cabo por la
Administracin Tributaria y por tanto, se extingue el derecho
de sta a determinar de oficio la deuda tributaria.
De all que, una vez que la Administracin Tributaria ejerce su
derecho a determinar de oficio la deuda tributaria, esta facultad de obrar se extingue como consecuencia natural de su ejecucin, 28 ya que la misma no es una facultad de ejecucin continuada ni peridica, sino una de ejecucin instantnea.29 An
cuando el Cdigo Tributario no establece ningn plazo perentorio para que la Administracin Tributaria termine el proceso
de verificacin o fiscalizacin (lo que podra dar la equivocada
idea de tratarse de una facultad de ejecucin continuada), la
determinacin de oficio de la deuda tributaria es un solo acto
complejo que se entiende concluido cuando la Administracin
Tributaria seala la cuanta del tributo, lo que acontece en el
momento en que se emite la correspondiente Resolucin de
Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago.
Ahora bien, el hecho que la emisin de una Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, luego de
concluido el proceso de verificacin o fiscalizacin, extinga la
facultad de la Administracin Tributaria para determinar de oficio la deuda tributaria, no impide que, en determinados supuestos y bajo ciertas circunstancias excepcionales, aqulla pueda
reexaminar, revocar, modificar, sustituir o complementar la
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la deuda tributaria, es indispensable que se verifique cualquiera de los supuestos de excepcin anteriormente indicados. El
nacimiento de esta facultad de determinacin suplementaria
pues, se encuentra sometida a la verificacin de alguno de los
supuestos enumerados en los artculos 108 y 127 del Cdigo
Tributario, puesto que, s en la realidad no se presenta ninguno
de dichos supuestos, la Administracin Tributaria se encontrar impedida de efectuar una determinacin suplementariamente en tanto que no habr adquirido la facultad de determinar a
travs de dicha va.
Ahora bien, como quiera que la facultad de determinar la deuda tributaria presupone un proceso de verificacin o fiscalizacin que concluye con la expedicin de una Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, segn sea
el caso, no es legalmente posible que dicha institucin inicie
un proceso de fiscalizacin con la intencin de detectar el
acaecimiento de alguno de los supuestos de excepcin que la
legitimen a ejercer su facultad de determinacin suplementaria. Por el contrario, la reapertura de la fiscalizacin de perodos ya fiscalizados requiere la previa ocurrencia de algunos de
tales supuestos de excepcin.
En este contexto, consideramos que es nicamente la Administracin Tributaria la que tiene la carga de acreditar la verificacin de los supuestos de excepcin contemplados en el referido artculo 108 del Cdigo Tributario33 sin que el deudor tributario se encuentre obligado a brindar su colaboracin a fin de
que la Administracin Tributaria obtenga dicha finalidad,
puesto que tal deber de colaboracin ya fue prestado por el
deudor tributario durante la verificacin o fiscalizacin llevada
a cabo con el objeto de efectuar la determinacin de oficio de
la deuda tributaria.
Como resulta claro de la argumentacin expuesta, primero,
deber presentarse la ocurrencia de alguno de los supuestos de
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excepcin y, solamente luego, la reapertura del proceso de fiscalizacin, pero nunca viceversa. El hecho de que la redaccin de los supuestos previstos legalmente como condicionantes del nacimiento de la facultad de determinacin suplementaria de la deuda tributaria sea o no muy genrico, o que en la
prctica la Administracin Tributaria interprete que cualquier
circunstancia la faculta a revocar, modificar, sustituir o complementar la determinacin de oficio previamente realizada
por ella misma, en nada enerva el carcter excepcional de los
supuestos contemplados en los artculos 108 y 127 del Cdigo
Tributario. Al respecto, y en este punto de nuestro anlisis, es
importante poner hincapi en el encabezado del citado artculo
108 del Cdigo Tributario, sumamente claro cuando seala:
Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo
podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos
en los siguientes casos: ().
En consecuencia, en nuestra opinin slo si nos encontramos
ante alguno de los supuestos previstos en el artculo 108 del
Cdigo Tributario o, si nos encontramos dentro de un procedimiento contencioso tributario (supuesto a que se refiere el
comentado artculo 127 del Cdigo Tributario), y en ningn
otro caso, la Administracin Tributaria tendr la facultad de
determinar suplementariamente la deuda tributaria y dejar sin
efecto su determinacin de oficio.
Efectuado el anlisis precedente, regresemos al que es objeto del presente trabajo. En efecto, habiendo concluido anteriormente en el
sentido que la Administracin Tributaria slo puede volver a verificar o fiscalizar a efectos de volver a determinar la deuda tributaria de
manera suplementaria, nos preguntamos s cabra interpretar como lo
hicimos en el punto 5.1 con relacin a la primera de las posiciones
planteadas, en el sentido de que los supuestos de interrupcin de la
prescripcin contemplados en el artculo 45 del Cdigo Tributario no
son exclusivos de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria
puesto que no existira ningn impedimento legal o material para que
alguno de tales supuestos interrumpan la prescripcin de las facultades de verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda y aplicacin de sanciones.
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TALLEDO MAZ, Csar. En: Manual del Cdigo Tributario. Editorial Economa y
Finanzas, Tomo I, Lima, 2002, p. 84.
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nuncia opera nicamente respecto de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el cobro de la deuda tributaria,
pues es la nica accin que puede ser dirigida a esa suma en
especfico. Debe descartarse que tambin se entienda renunciada la prescripcin de la accin para determinar la obligacin tributaria, pues ello supondra la posibilidad que la Administracin Tributaria, luego de transcurrido el trmino
prescriptorio, pueda establecer mayor deuda de la que fue objeto de reconocimiento.
De este pronunciamiento administrativo se desprendera que cuando
la Administracin Tributaria determina una deuda el trmino prescriptorio slo se interrumpira respecto del monto determinado ms
no as respecto de la deuda que pudiera existir y que no haya sido determinada. De esta manera podemos concluir que:
(i) Respecto de una deuda determinada, cuando se produce una
causal de interrupcin del trmino prescriptorio, se pierde el plazo de prescripcin que antes hubiera corrido en relacin con la
misma, empezando a correr un nuevo plazo.
(ii) Respecto de una deuda no determinada cuando se produce una
causal de interrupcin del trmino prescriptorio ste seguir corriendo sin solucin de continuidad, puesto que el propio acreedor no est realizando accin alguna para el cobro de esa deuda
adicional que tericamente existe, lo que equivale a que para ste no hay tal deuda adicional.
Por lo expuesto, podemos vlidamente sealar que el plazo de prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria de verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda tributaria y de aplicacin de sanciones no es susceptible de interrupcin puesto que, de
las cuatro facultades de la Administracin Tributaria sometidas a
plazos de prescripcin a que se refiere el artculo 43 del Cdigo Tributario, el legislador habra considerado intencionalmente regular las
consecuencias de la interrupcin de la prescripcin, esto es, el cmputo de un nuevo plazo, slo para una de tales facultades, concretamente, para la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria previamente determinada.
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CONCLUSIONES
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no prescriptorio respecto de la deuda contenida en ellas, ms no respecto del universo de reparos que eventualmente pudieran existir sobre un tributo no prescrito.
Como consecuencia de lo anterior, existen argumentos suficientes
para concluir que el ltimo prrafo del Artculo 45 acertadamente interrumpe la prescripcin nicamente con relacin a la facultad de exigir
el pago de aquella deuda determinada, mas no de las facultades de verificacin o fiscalizacin, determinacin o interposicin de sanciones,
pues slo podra efectuarse una determinacin suplementaria de los
puntos determinados inicialmente o, en todo caso, la determinacin de
aquellos puntos no determinados siempre que obviamente, no se haya
cumplido el plazo de prescripcin.
En este contexto, es posible concluir que toda vez que la interrupcin
de la prescripcin genera nicamente el cmputo de un nuevo plazo
de prescripcin para la exigencia del pago de la deuda tributaria, mas
no as para la verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda
tributaria o interposicin de sanciones, dichas facultades deben efectuarse, ya sea en el supuesto de la determinacin propiamente dicha o
en el supuesto de la determinacin suplementaria, dentro de los plazos
de prescripcin establecidos en el artculo 43 del Cdigo Tributario.
Lima, enero de 2004
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