CONTRIBUIES FEDERAIS

1. As Contribuies Sociais
O art. 149 da Constituio dispe que compete exclusivamente Unio instituir
contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas [].
Embora haja grandes divergncias no mbito da doutrina quanto classificao das
espcies tributrias, pode-se afirmar que tal preceito constitucional traz o fundamento para a
instituio das ditas contribuies sociais.
Essas contribuies podem ser (a) sociais stricto sensu; (b) de interveno no
domnio econmico; ou (c) de interesse das categorias profissionais ou econmicas. As sociais
stricto sensu, por sua vez, podem ser sociais gerais ou destinadas Seguridade Social.
Paralelamente a essas trs figuras, recente alterao constitucional previu a contribuio para o
custeio da iluminao pblica.
Tais contribuies tm como caracterstica marcante a previso expressa da
finalidade de sua instituio. Dito de outro modo, ao contrrio do que sucede com os impostos,
por exemplo, em que a arrecadao no pode estar vinculada a uma atividade estatal, na
hiptese das contribuies o valor vertido ao errio com o recolhimento dos tributos j deve ter
destinao previamente definida.
A Constituio pouco dispe sobre o regime jurdico das contribuies. Afirma
textualmente, contudo, que tal contribuio esto submetidas ao Princpio da Legalidade, s
regras da anterioridade estabelecidas para os impostos e reserva de lei complementar prevista
no seu art. 146. Tais remisses, contudo, no dispensam tais exaes da observncia dos
incisos II, IV e V, que tratam da isonomia tributria, da vedao ao confisco e da proibio de
tributo que implique limitao ao trfego de pessoas ou bens. Alm disso, a Constituio prev
a imunidade de incidncia das contribuies sociais e de interveno no domnio econmico
sobre as receitas decorrentes de exportaes.
Justamente por no se aplicar s contribuies a totalidade das regras estabelecidas
para os impostos, h entendimento sedimentado na jurisprudncia, por exemplo, no sentido de
que a regra do art. 154, I, da Constituio, que probe a instituio de impostos com a mesma

base de clculo dos j previstos no texto constitucional, no se aplica s contribuies, o que,

em ltima anlise, representa verdadeira chancela sobreposio de contribuies incidentes
sobre a mesma riqueza.
E justamente essa finalidade que permite no apenas a sua classificao como uma
contribuio, mas tambm autoriza identificar de que contribuio se trata, conforme se infere
de breve exposio dessas figuras.

2. As contribuies sociais stricto sensu

A primeira das contribuies previstas pelo texto constitucional a denominada
social. O produto da arrecadao dessa contribuio pode ter qualquer destinao social.
Grande parte delas est prevista no art. 6 da Constituio, segundo o qual so direitos sociais
a educao, a sade, a alimentao, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a
previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na
forma desta Constituio. Sem prejuzo desse rol, outros direitos tm igualmente natureza
social, como o direito a meio ambiente equilibrado e a cultura.
Os exemplos mais conhecidos dessa subespcie de contribuio so as previstas pela
Lei Complementar 110/01 e o Salrio-Educao.

2.1 As Contribuies ao FGTS da Lei Complementar 110/01

Aps uma enxurrada de aes de correntistas do FGTS que obrigaram a Unio a
creditar nas respectivas contas valores correspondentes a expurgos inflacionrios de planos
econmicos pretritos, a Unio viu-se obrigada a criar nova fonte de arrecadao para fazer
frente a esses gastos.
Criou, ento, duas novas contribuies. Uma incidia na razo de 0,5% sobre o salrio
do empregado e outra na razo de 10% sobre o montante de todos os depsitos devidos,
referentes ao FGTS, durante a vigncia do contrato de trabalho. A primeira tinha vigncia
definida de cinco anos, perodo j transcorrido, razo pela qual no est mais vigente; j a
segunda segue em vigor.

Embora a Unio tenha pretendido classificar tais contribuies sociais como

destinadas Seguridade Social, o Supremo Tribunal Federal considerou-as contribuies
sociais gerais, uma vez que no se destinam sade, previdncia social ou assistncia
social, o que provocou sua submisso regra da anterioridade prevista no art. 150 da
Constituio (ADI MC 2556), afastando-se, assim, a regra especfica da anterioridade
nonagesimal prevista para as Contribuies para a Seguridade Social no art. 195, 6, da
Constituio.

2.2 Contribuio ao Salrio-Educao

O Salrio-Educao existe desde a Constituio de 1934. Em seus primrdios,
consistia no dever do empregador de custear o ensino primrio aos empregados e seus filhos.
Na sequncia, ainda antes do advento do atual texto constitucional, criou-se a opo ao
empregador de recolher determinada quantia ao errio em substituio a esse dever. Nesse
momento histrico, o Salrio-Educao sequer era considerado tributo.
Com o advento do texto constitucional, o Salrio-Educao foi recepcionado como
uma Contribuio Social Geral, submetido, portanto, s regras inerentes a tal figura tributria,
tal como disciplinada pelo art. 149 da Constituio. Dada essa natureza tributria
superveniente, extinguiu-se a opo acima aludida de custear as despesas com educao ou
verter a respectiva quantia ao errio. Em substituio, desse momento em diante facultou-se ao
contribuinte deduzir do valor pago a ttulo de tal tributo a quantia despendida com a instruo
de seus empregados e respectivos filhos.
Posteriormente, a Emenda Constitucional n 14/96 extinguiu a possibilidade de tal
deduo, remanescendo a todos os contribuintes o dever de recolher o tributo sem qualquer
hiptese de deduo.
A Contribuio ao Salrio-Educao incide sobre a folha de salrios e demais
remuneraes decorrentes do trabalho e tem alquota de 2,5%. Embora a Contribuio ao
Salrio-Educao incida sobre a mesma riqueza atingida pela Contribuio sobre a Folha de
Salrios, o STF entendeu no haver irregularidade nessa sobreposio, uma vez que a nica
proibio constitucional para essa cumulao se referiria aos impostos, conforme previso do
art. 154, I, da Constituio (RE 290.079/SC).

3. As contribuies para a Seguridade Social

Dentre as contribuies aqui examinadas, as que se submetem s regras mais
peculiares so as destinadas Seguridade Social.
Tais contribuies so aquelas previstas no art. 195 da Constituio, que discrimina
os seus potenciais contribuintes: (a) o empregador, a empresa ou entidade a ela equiparada; e
(b) o trabalhador e demais segurados. Alm disso, prev-se a incidncia dessa subespcie sobre
as receitas auferidas com concursos de prognsticos.
Para o empregador, a empresa ou entidade a ela equiparada o texto constitucional
prefigura alguma das materialidades que podem ser utilizadas pelo legislador: (a) a folha de
salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa
fsica que lhe preste servio; (b) a receita ou o faturamento; e (c) o lucro. Caso incidam sobre
tais riquezas, essas contribuies podem ser institudas por lei ordinria (ADI 2.010). Se, por
outro lado, tiverem base de clculo diversa dessas j prefiguradas, devem ser institudas por lei
complementar, na forma do art. 195, 4 c/c art. 154, I, da Constituio.
De acordo com o art. 195, 6, da Constituio, as contribuies para a Seguridade
Social seguem regra distinta para a anterioridade. Por essa regra, denominada anterioridade
nonagesimal, mnima ou mitigada, essas contribuies s podero ser exigidas aps
decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado,
no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
Dentre essas contribuies, as mais relevantes so a COFINS, a Contribuio ao PIS,
a Contribuio Social sobre o Lucro e a Contribuio sobre a Folha de Salrios, as quais sero
abordadas brevemente doravante.

3.1 COFINS e Contribuio ao PIS

Tanto a COFINS quanto a Contribuio ao PIS incidem sobre a mesma
materialidade. Tal caracterstica deriva do prprio texto constitucional. que, paralelamente
previso de incidncia de contribuies para a Seguridade Social sobre a receita ou o

faturamento, o art. 239 da Constituio tambm prev expressamente a recepo, pela nova
ordem constitucional, da Contribuio ao PIS, tributo que, desde 1970, incidia
preponderantemente sobre o faturamento. Ademais, conforme j versado, a nica proibio
constitucional expressa para essa cumulao faz aluso apenas aos impostos, conforme
previso do art. 154, I, da Constituio. Por essas razes, o STF pacificou entendimento no
sentido de que ambas as contribuies podem incidir sobre a mesma riqueza (ADC 1).
Ressalvadas algumas hipteses excepcionais, para quase a totalidade dos
contribuintes a Contribuio ao PIS incidia sobre o faturamento. A COFINS, por sua vez, foi
criada pela Lei Complementar 70/91 e tambm atingia o faturamento.
Faturamento, de acordo com a prpria Lei Complementar 70/91, corresponde s
receitas auferidas com vendas de mercadorias e com prestaes de servios. Tal conceito no
permite a incidncia das ditas contribuies sobre receitas de natureza diversa, tais como as
receitas financeiras, as receitas decorrentes de indenizaes etc.
Ao incidir sobre o faturamento, tais contribuies acabam por implicar efeito
cumulativo, na medida em que oneram sucessivamente a venda de uma mesma mercadoria
tantas vezes quanto ela for negociada, causando impacto significativo na cadeia econmica do
bem.
Em razo disso, as Leis 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente, instituram
sistemtica no-cumulativa para a Contribuio ao PIS e para a COFINS. De acordo com tal
legislao, o contribuinte pode se apropriar de crdito escritural sempre que incorrer nos gastos
expressamente discriminados no art. 3 de ambas as leis.
A legislao da no-cumulatividade de tais tributos, no entanto, no se aplica em
todas as hipteses. H contribuintes que ainda esto submetidos sistemtica antiga, tais como
as instituies financeiras e as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES, pelo regime de
tributao do imposto de renda do lucro presumido. Alm disso, determinadas receitas esto
sujeitas ao regime cumulativo, ainda que o contribuinte esteja submetido no-cumulatividade
dessas contribuies (art. 10, VII a XXI, da Lei 10.833/03).
Os contribuintes sujeitos sistemtica no-cumulativa submetem-se a outra base de
clculo, que a receita, e no o faturamento. Receita , nas palavras de Jos Antonio Minatel,
o ingresso de recursos financeiros no patrimnio da pessoa jurdica, em carter definitivo,

proveniente dos negcios jurdicos que envolvam o exerccio da atividade empresarial, que
corresponda contraprestao pela venda de mercadorias, pela prestao de servios, assim
como pela remunerao de investimentos ou pela cesso onerosa e temporria de bens e
direitos a terceiros, aferido instantaneamente pela contrapartida que remunera cada um
desses eventos1. Trata-se de grandeza mais ampla do que o faturamento, haja vista que o
ltimo corresponde apenas a determinadas espcies de receita.

3.2 Contribuio Social sobre o Lucro

Pouco aps o advento da atual Constituio, a Lei 7.689/88 instituiu a Contribuio
Social sobre o Lucro.
Embora a Constituio no defina o que lucro, os estudos relativos ao imposto
sobre a renda so suficientes para se inferir que tal grandeza equivale a acrscimo patrimonial.
Justamente por isso, a Contribuio Social sobre o Lucro tributo com feio
semelhante ao Imposto sobre a Renda. Semelhante, mas no igual por duas razes. Primeiro
porque, por se tratar de espcie tributria distinta, est submetida a regras diversas, tais como a
anterioridade nonagesimal (art. 195, 6, da Constituio).
Segundo porque, embora ambas incidam sobre o acrscimo patrimonial auferido pelo
contribuinte, cada qual tem sua base de clculo. que os ajustes promovidos na base de
clculo de cada so distintos.
Valendo-se da previso do art. 195, 9, da Constituio, a Lei 11.727/09 instituiu
alquotas majoradas da CSL para as instituies financeiras, entidades equiparadas, alm de
alguns outros contribuintes. Para tais contribuintes, a alquota de 15%, ao passo que, para os
demais, vige alquota de 9%.

3.3 Contribuio sobre a Folha de Salrios

Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua Tributao. So Paulo: MP,

2005. p. 124.

A legislao prev, tambm, a incidncia de Contribuio para a Seguridade Social

sobre a folha de salrios e demais remuneraes pagas em decorrncia do trabalho.
A redao ampla abarca no apenas os rendimentos auferidos por empregados
sujeitos ao regime da Consolidao das Leis do Trabalho, mas tambm qualquer outra
remunerao que tenha como origem a prestao de um servio qualificado como trabalho.
Por outro lado, a envergadura dessa materialidade no suficiente para atingir
determinadas verbas, tais como as indenizatrias e a participao do empregado nos lucros da
empresa.
Atualmente, tal contribuio tem alquota de 22,5% para as instituies financeiras e
entidades equiparadas e de 20% para os demais contribuintes. Embora no seja a nica exao
a incidir sobre a remunerao decorrente do trabalho, a mais significativa, do que se infere
que inibe substancialmente a oferta de empregos formais no Pas.

3.4 Contribuio ao SAT e FAP

Outra exao destinada Seguridade Social que encarece sobremaneira a contratao
mo-de-obra no Pas a Contribuio ao Seguro sobre o Acidente do Trabalho.
Tal contribuio se destina a custear os gastos incorridos pela Seguridade Social com
os acidentes e as doenas do trabalho e incide em alquota de 1%, 2% ou 3%, calculada sobre a
folha de salrios e demais remuneraes decorrentes do trabalho. A definio da alquota
ocorre em funo da atividade exercida pelo contribuinte. Se o risco envolvido na atividade for
baixo, estar submetido alquota de 1%; se for mdio, de 2%; se for alto, de 3%.
A essa alquota aplicado um coeficiente denominado Fator Acidentrio de
Preveno (FAP). O FAP um ndice, que pode variar de 0,5 a 2, em funo do desempenho
acidentrio da pessoa jurdica comparado com o das demais pessoas jurdicas que exercem a
sua atividade. Assim, de acordo com a sistemtica do FAP, o contribuinte que tiver o melhor
desempenho acidentrio de um determinado ramo deve ter o FAP prximo de 0,5, ao passo que
o que tiver o pior desempenho deve se sujeitar a ndice prximo de 2. Por se tratar de um
coeficiente, o FAP pode provocar desde a reduo do tributo em 50% (ndice de 0,5) at a sua
majorao ao dobro (ndice de 2).

Em ateno anterioridade nonagesimal a que se submetem as Contribuies para a

Seguridade Social, o FAP calculado anualmente e divulgado aos contribuintes at noventa
dias antes do encerramento do exerccio, a fim de que possa ser exigido de todos, mesmo
daqueles que venham a ter elevao da carga tributria no ano seguinte.

3.5 Contribuio Social paga pelo Trabalhador e demais Segurados da Previdncia Social
Dentre as formas de custeio da Seguridade Social, encontra-se disposta no artigo 195,
inciso II, a Contribuio Previdenciria devida pelo trabalhador e demais segurados. Com
efeito, todo trabalhador (includos os avulsos e autnomos) segurado obrigatrio, ou seja,
contribuinte do referido tributo.
Vale ressaltar que, a despeito de se tratar de um tributo que tem como finalidade o
custeio da seguridade social, a previdncia social possui carter contributivo em que o direito
adquirido a determinado benefcio (retributividade) s ocorre mediante o preenchimento de
requisitos para o seu gozo (no caso de aposentadoria por tempo de servios, e.g., o tempo de
contribuio).
A base de clculo o valor da remunerao recebida e a alquota progressiva,
conforme valor da remunerao, com um teto de contribuio. Vejamos tabela descritiva:
Segue abaixo, a ttulo ilustrativo, tabela de contribuio dos segurados empregado,
empregado domstico e trabalhador avulso, para pagamento de remunerao:

Remunerao Mensal (R$)

at R$ 1.040,22
Contribuio ao INSS a cargo
de R$ 1.040,23 a R$ 1.733,70
do empregado.
de R$ 1.733,71 at R$ 3.467,40

Alquota %
8,00
9,00
11,00

O limite R$
3.467,40. Assim,
mesmo para
remuneraes
superiores, a
contribuio mxima
ser de R$ 381,41.

4. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico (CIDEs)

Conforme disposto no artigo 149 da Constituio Federal, de competncia da
Unio a instituio da Contribuio de Interveno ao Domnio Econmico (CIDE).

Para a criao de uma CIDE, alguns pressupostos devem mostrar-se presentes.

Nessa linha, em breve sntese, o Prof. Sacha Calmon Navarro 2 elenca os citados pressupostos, a
saber: (i) notvel desajuste mercadolgico em determinado setor da economia que agrida o
quanto disposto no artigo 170 da Constituio Federal; (ii) necessidade de interveno estatal
para estimular ou desestimular condutas, imprimindo contribuio carter extrafiscal; (iii)
termporariedade da exao; (iv) emprego do produto de sua arrecadao exclusivamente no
custeio da atividade estatal interventiva; e (v) sujeito passivo deve estar envolvido com a
explorao da atividade econmica que se pretende disciplinar.
Conforme podemos depreender dos pressupostos necessrios, duas caractersticas
tpicas de outros tributos tambm so inerentes CIDE, o carter extrafiscal disposto no item
(ii) e a referibilidade ou retributividade, demonstrada no item (v).
Como exemplo de CIDE, citamos:
a) CIDE-Royalties: Tem por objetivo o estmulo interao Universidade-Empresa
para apoio a inovao, cujo escopo estimular o desenvolvimento tecnolgico, por meio de
programas de pesquisa cientfica e tecnolgica entre universidades e o setor produtivo. Dentre
as hipteses de incidncia da CIDE-Royalties, destacamos o pagamento, remessa, crdito de
royalties, a qualquer ttulo e qualquer tipo de contrato firmado com residente no exterior que
implique transferncia de tecnologia.
b) CIDE-Combustveis: Incidente sobre a comercializao e importao de derivados
de petrleo, gs natural e lcool etlico combustvel, essa espcie de CIDE tem por escopo
obter recursos para pagamento de subsdios a preos ou transporte dos combustveis na qual
intervm economicamente, bem como financiar projetos ambientais relacionados indstria de
petrleo e gs e projetos de infra-estrutura de transportes.

5. Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais e Econmicas

Destinada a propiciar a organizao das categorias profissionais por meio do
fornecimento de recursos financeiros para manuteno da entidade associativa, referidas
contribuies so destinadas s entidades de classes em razo de desempenharem um papel que

Contribuies no Direito Brasileiro. Ed. Quartier Latin, So Paulo, 2007, p. 131

seria, precipuamente, imputado ao Estado. Tambm so denominadas contribuies

profissionais ou corporativas.
No se trata de mera destinao dos recursos. Trata-se de vinculao da prpria
entidade representativa da categoria profissional ou econmica, com o contribuinte. Assim, o
sujeito ativo a mencionada entidade. H, portanto, verdadeira hiptese de parafiscalidade.
Citamos como exemplo as contribuies recolhidas OAB, CRM, CREA, CREF, etc.

6. Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica

De competncia municipal, o artigo 149-A, da Constituio Federal, includo pela EC
39/02, criou a Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP).
Referida contribuio foi criada como uma sada revogao da Taxa de Iluminao Pblica
por sua inconstitucionalidade, haja vista a indivisibilidade do servio prestado pelo municpio.
Muito se discute acerca da constitucionalidade da COSIP, pois o servio de iluminao
pblica seria, nos termos do artigo 21, inciso XII, letra b, da Constituio Federal, de
competncia exclusiva da Unio. Assim, ao delegar tal competncia aos municpios, o artigo
149-A teria contrariado a referida previso constitucional. Ainda, por se tratar de uma despesa
geral, deveria ser custeada pela arrecadao dos impostos. Por outro lado, os defensores da
citada Emenda Constitucional afirmam que a criao da COSIP no violou nenhuma clusula
ptrea. Logo, no haveria qualquer obstculo a que, eventualmente, provocasse contrariedade a
eventuais preceitos constantes na redao original da Constituio de 1988.
Seu fato gerador o custeio da iluminao pblica e os sujeitos passivos so, nos
termos do caput do artigo 149-A, os consumidores de energia. O tributo pode ser cobrado por
meio das faturas de energia eltrica, a critrio do sujeito ativo da exao.

7. Contribuies ao Sistema S
Alm de tais exaes, a Constituio previu, em seu art. 240, que ficam ressalvadas
do disposto no art. 195 as atuais contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha

de salrios, destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional

vinculadas ao sistema sindical.
Ao fazer a ressalva, a prpria Constituio j pressups a existncia dessas
contribuies, destinadas s entidades integrantes do denominado Sistema S, tais como o
SESC, o SESI, o SENAC, o SENAI etc.
Tais contribuies tambm incidem sobre a folha de salrios e demais remuneraes
decorrentes do trabalho. Assim como no caso da COFINS com a Contribuio ao PIS e da
Contribuio sobre a Folha de Salrios com o Salrio-Educao, entende-se no haver
irregularidade na circunstncia de tais exaes atingirem materialidade j versada para outros
tributos. que, por no serem impostos, no se lhes aplicam a regra do art. 154, I, da
Constituio.

8. Contribuio para o Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (Incra)

Instituda pela Lei 2.613/55 e incidente sobre a folha de salrios das empresas em
geral, essa contribuio alvo de questionamento das mais diversas ordens. Tem como
finalidade a fomentao da atividade agropecuria, promovendo a fixao do homem no campo
e reduzindo as desigualdades na distribuio fundiria.
Muitos defendem se tratar de uma espcie de CIDE, haja vista que a poltica nacional
de reforma agrria instrumento de interveno no domnio econmico. Ademais, encontramse presentes nessa contribuio a finalidade da destinao e a retributividade indireta das
receitas ao sujeito passivo, caractersticas inerentes s CIDE.