DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 2 de mayo de 2013.

No. 256
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
CALACHI, YACCK Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE
ECONOMA Y FINANZAS. Accin de nulidad (Ficha No. 278/09).
RESULTANDO:
I) Con fecha 11/5/2009, a fs. 6, comparecieron Yacck
CALACHI, Marcelo FREGENAL y Antonio DELLA VENTURA, por s y
en la representacin que les corresponde respectivamente de ZONA
FRANCA FLORIDA S.A., CYM S.A., MANSERV FLORIDA S.A. y
NEWFRANC S.A., a demandar la nulidad de la Resolucin dictada por el
Director General de Rentas N 1142/2008, de fecha 25 de julio de 2008,
por la cual: se determinaron obligaciones tributarias por concepto de
Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), Impuesto al
Patrimonio (IPAT) e Impuesto de Control de las Sociedades Annimas
(ICOSA) en cabeza de la contribuyente ZONA FRANCA FLORIDA S.A.
(Num. 1); se tipificaron a su respecto las infracciones de mora,
contravencin y defraudacin, con sus correspondientes sanciones (Num.
2 y 3): se declar que las empresas ZONA FRANCA FLORIDA S.A., C
Y M S.A., NEWFRANC S.A. y MANSERV FLORIDA S.A. constituyen
una unidad econmico administrativa, por lo que las tres ltimas
nombradas son responsables de los adeudos determinados a la primera, sus
sanciones moratorias, multas por contravencin y defraudacin indicadas

(Num. 4); se declar a los Sres. Yacck Luis CALACHI CHEBI y Marcelo
Fabin FREGENAL GMEZ solidaria e ilimitadamente responsables por
los adeudos determinados en cabeza de ZONA FRANCA FLORIDA S.A.
y por las sanciones moratorias relativas al IRIC, y personalmente
responsables por las sanciones moratorias relativas a otros impuestos y por
las multas por contravencin y defraudacin; se declar que el Sr. Antonio
DELLA VENTURA Juan Antonio DELLA VENTURA GARAGORRI,
deber responder solidaria e ilimitadamente por el IRIC y sus sanciones
moratorias, solidariamente pero hasta el lmite de los bienes administrados
por los restantes tributos determinados a ZONA FRANCA FLORIDA S.A.,
y personalmente por las sanciones moratorias relativas a los restantes
tributos (fs. 1276 a 1277 vto. A.A. Pieza 4, de los A.A. en 1373 fojas; en
adelante, las referencias A.A. sin otro aditamento, corresponden a tal
pieza de los antecedentes).
La parte actora se agravi, en primer trmino, por entender que se
verificaron violaciones a las reglas formales que disciplinan la inspeccin;
en particular, adujo que se violentaron las disposiciones de la Resolucin
de la DGI N 445/80, porque las actuaciones se iniciaron sin previa orden
de inspeccin.
Agreg que se verificaron violaciones a lo prevenido en el art. 35 del
Decreto 500/991, porque las actuaciones no siguen, rigurosamente, un
orden correlativo.
Mencion tambin que, en determinado momento, el director de la
sociedad Yacck CALACHI opt por no continuar respondiendo a las
preguntas de los inspectores, en el derecho que le asiste a guardar silencio;
sin embargo, los inspectores confesaron haber tenido dilogos y haber

recibido documentacin de la empresa fuera de actas; de todas esas

actuaciones no hay constancia ni se agregaron los documentos
mencionados, lo cual viola lo ordenado por el Cdigo Tributario en la
Seccin Primera del Captulo Tercero.
Cuestion la forma en que desempearon su labor los inspectores,
los que estuvieron un solo da en el lugar donde tiene su asiento la empresa,
as como el procedimiento administrativo seguido dentro de la DGI, la
preeminencia que se asign al informe del Departamento Jurdico
Tributario de la Divisin Grandes Contribuyentes, y el obrar de la Divisin
Tcnico Fiscal, todo lo cual import una inobservancia de la Resolucin N
445/80.
Denunci que el procedimiento administrativo tramitado por la DGI
fue lento, y que las demoras responden a la falta de conviccin que la
Administracin tena sobre el ajuste a Derecho de su pretensin.
Insisti con las violaciones denunciadas a las disposiciones de la
Resolucin de la DGI N 445/80, y seal que la Direccin General no
puede derogar dicha disposicin para casos concretos; manifest tambin
que se viol la imparcialidad y que se actu en forma arbitraria por parte de
la DGI.
Adujo que el acto de determinacin tiene un contenido que no se
ajusta a lo preceptuado por los arts. 66 y 67 del Cdigo Tributario, porque
no discrimina por impuesto y por perodo los adeudos determinados.
En cuanto a los aspectos de fondo, seal que no fue legtima la
observacin que hizo la DGI por la forma en que se contabiliz el rubro
Operaciones a vencer; DGI pretende imputar a ZONA FRANCA
FLORIDA S.A. rentas que corresponden a contratos de arrendamiento cuya

rescisin fue declarada judicialmente, criterio que no es ajustado a

Derecho, porque lo que ordenaron las sentencias por cuyo imperio se
rescindieron los contratos fue efectuar las restituciones del caso, lo cual no
se compadece con la no imposicin de la pena civil al arrendatario que dio
motivo a la rescisin; la sociedad comput en su pasivo dichas sumas en el
entendido de que en cualquier momento pueden ser reclamadas por quien
las anticip. En su mrito, no hay en este caso renta alguna devengada en
cabeza de ZONA FRANCA FLORIDA S.A.
Tambin objet la observacin realizada por la DGI vinculada a la
forma en que la sociedad amortiz ciertos bienes inmuebles que componen
su activo fijo; la DGI consider como inmuebles bienes que no lo son; as,
consider inmuebles los tendidos de cables y las caeras exteriores;
asimismo, pretende que los caminos de tierra se amorticen en cincuenta
aos, lo que no es apropiado porque ese lapso est previsto para caminos
ms duraderos.
Expres que los criterio sobre amortizacin sustentados por la DGI
en este caso se contradicen con posturas asumidas por la propia Direccin y
por el Ministerio de Economa y Finanzas en el pasado, en otros
pronunciamientos.
En lo que tiene que ver con la aplicacin del principio de la realidad,
el actor dirigi contra el obrar de la DGI buena parte de su embate crtico,
al sealar que dicho principio fue ilegtimamente aplicado. En tal sentido,
manifest que los contratos de ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con
MANSERV FLORIDA S.A. y NEWFRANC S.A. tienen como objeto
prestaciones que legtimamente pueden llevarse a cabo por usuarias de
zona franca; adems, ninguna disposicin condiciona el beneficio

legalmente otorgado a las sociedades usuarias de zona franca en funcin de

las personas que participen en sus ganancias.
Resalt que la Direccin de Zona Franca del MEF conoci y autoriz
los contratos que la DGI objeta, lo que reafirma la regularidad jurdica de
lo actuado; refut asimismo los cuestionamientos hechos a los contratos
que ligan a ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con CYM S.A.,
NEWFRANC S.A. y MANSERV FLORIDA S.A.
Por ltimo sobre este punto, seal que si bien discrepa con la
aplicacin del principio de la realidad que hizo la DGI, an en la hiptesis
que el mismo fuera procedente, ste habra sido mal aplicado, puesto que
no se hizo un balance consolidado entre las sociedades cuya personera se
desconoci; solo ello hubiese permitido ser consistente con la afirmacin
de que exista, en los hechos, una nica empresa.
Finalmente, cuestion

la procedencia de la infraccin de

defraudacin que le fuera imputada. Arguy al respecto que los particulares

tienen el derecho de organizar sus empresas en la forma que les permita
estar comprendidos en los beneficios fiscales.
Aadi que la ley de zonas francas no condiciona en absoluto la
exoneracin que concede a los usuarios a que se encuentren desvinculados
del explotador, y que es perfectamente lcito, sin violar norma legal alguna,
desconcentrar actividades que se realicen en los exclaves, de modo de que
las rentas devengadas por ellas estn exoneradas del IRIC.
Sostuvo entonces que, en el caso, no se verific el elemento material
del ilcito de defraudacin, dado que no hubo engao ni ocultacin acerca
de la vinculacin entre las sociedades involucradas, sino que el vnculo

entre ellas fue puesto de manifiesto desde el inicio de la fiscalizacin; por

otro lado, tampoco hay prueba alguna de la intencin de defraudar al Fisco.
En cuanto a la cuantificacin de la multa por la infraccin de
defraudacin, seal que existi apartamiento de la regla de Derecho, ya
que la multa se aplic sobre todos los adeudos determinados, lo cual resulta
ilegtimo, en tanto se extiende a los adeudos reliquidados por la forma de
hacer las amortizaciones y por el cmputo del rubro Operaciones a
vencer, todo lo cual pone de manifiesto la saa con la que ha actuado la
Administracin.
Agreg por ltimo que la graduacin de la multa fue de diez veces el
total de los impuestos determinados, lo que por s solo configura una
notoria desviacin de poder.
En definitiva, abog por la anulacin del acto enjuiciado.
II) Corrido el traslado de rigor, compareci con fecha
22/6/2009, a fs. 49, la Direccin General Impositiva, a efectos de defender
la legitimidad del acto encausado.
Luego de historiar los elementos centrales de la actuacin inspectiva
y del procedimiento que precedi al dictado del acto encausado, rebati
uno por uno los distintos agravios.
En cuanto a los de ndole formal, dijo que no existieron vicios
significativos, susceptibles de invalidar el acto encausado; si bien la
Resolucin N 445/980 establece que toda actuacin deber ser precedida
de la correspondiente orden de inspeccin, tal orden puede ser verbal.
Seal que, por el rango de la disposicin que se indica como
inobservada, es irrelevante la violacin que se habra operado por el acto
que se enjuicia en obrados, dado que se trata de una resolucin, cuyo

contenido puede ser dejado de lado o desconocido por otra resolucin

posterior.
Refut tambin los dems vicios formales alegados, como la
inexistencia de actas que documenten determinadas actuaciones del
procedimiento, o la inobservancia de la disposicin del Decreto N 500/991
que ordena guardar el orden cronolgico de las actuaciones; rest
importancia, asimismo, a las supuestas demoras en el procedimiento, y
concluy, en definitiva, que los vicios formales alegados son menores y no
generaron ningn perjuicio al administrado, por lo cual, no son susceptibles
de generar la nulidad del acto encausado.
Controvirti tambin el agravio concerniente a la indebida aplicacin
del principio de la realidad econmica; arguy al respecto que la DGI
constat que se utilizaron sociedades usuarias de zona franca para crear
gastos que no existieron y beneficiarse indebidamente de exoneraciones
que gozan las usuarias que operan en esos exclaves.
As, apunto, es confesada por la propia actora la vinculacin
existente entre ZONA FRANCA FLORIDA S.A., CYM S.A, MANSERV
FLORIDA S.A. y NEWFRANC S.A; transcribi en forma extensa el
informe del Departamento Jurdico Tributario de la Divisin Grandes
contribuyentes, y puso el acento en los elementos considerados para aplicar
el principio de la realidad econmica.
Recalc que MANSERV FLORIDA S.A. fue creada con el nico
propsito

de

defraudar

tributos,

tratndose

en

puridad

de

un

desdoblamiento artificial de ZONA FRANCA FLORIDA S.A.; por su

parte, NEWFRANC S.A. y CYM S.A., tienen un propsito de negocio
(business purpose), y por ende se les reconoci individualidad, empero,

fueron utilizadas para evadir ilcitamente impuestos; esas sociedades se

encuentran vinculadas a ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y responden a
su unidad de direccin, constituyendo con sta un conjunto econmico.
Manifest que se ha aplicado en el caso la regla establecida en el art.
6 inciso segundo del Cdigo Tributario para reprimir los abusos de las
formas jurdicas desarrollados por la actora en forma ilegtima, para
disminuir la cuanta de los tributos a abonar.
En cuanto a la determinacin tributaria, expres que, ms all de la
mencin a una supuesta inobservancia del art. 67 del Cdigo Tributario
hecha por la actora, sta no relacion dicho incumplimiento con ningn
perjuicio concreto, esto es, no precis en qu lo perjudica dicha
inobservancia.
Respecto del tratamiento tributario dispensado por la actora a los
rubros Operaciones a vencer y por la forma en que realiz la
amortizacin de ciertos bienes que componen su activo fijo, seal que el
criterio de DGI resulta inobjetable.
En cuanto al rubro Operaciones a vencer, dijo que, contrariamente
a lo que afirma la actora, no se tomaron en cuenta aquellos casos en que
haba sentencias que declaraban la rescisin de los arrendamientos, sino
solo aquellas operaciones que la empresa contabilizaba como pasivo y que
nunca haban sido objeto de reclamo alguno por parte de los arrendatarios;
no es legtimo contabilizar como prdida una renta que se obtiene,
solamente porque existe la posibilidad de que en un futuro se frustre la
realizacin de esa renta que se deveng, ya que no se puede llevar la
contabilidad en base a supuestos.

En cuanto al otro punto objetado, concerniente al porcentaje

considerado para hacer las amortizaciones de los bienes del activo fijo,
record que existe una disposicin reglamentaria que habilita a los
contribuyentes a que se les autorice a considerar otros porcentajes de
amortizacin de los bienes de activo fijo, pero que, no obstante, la empresa
no solicit la autorizacin debida; mientras el porcentaje de autorizacin
admitido es del 2% anual, la empresa aplic, sin previa autorizacin, un
porcentaje del 3%, extremo que tambin motiv la reliquidacin del
impuesto; por su parte, en cuanto a otros bienes de activo fijo, como las
veredas, pavimentos y cercos, la reglamentacin establece que se
considerarn mejoras, y que corresponde un porcentaje del 2% de
amortizacin anual, y no de un 10% como consider ZONA FRANCA
FLORIDA S.A.
Expres que si bien el contribuyente mencion que existan
antecedentes en la jurisprudencia administrativa que habran admitido el
tratamiento fiscal que l dispens a los bienes del activo fijo cuya forma de
amortizacin fiscal cuestiona la DGI, no individualiz cules seran esos
antecedentes.
Finalmente, en lo que tiene que ver con la multa por la infraccin de
defraudacin impuesta, defendi su procedencia, al sealar que estn
presentes los supuestos que habilitan a su imposicin; por un lado, el
aspecto objetivo de la figura surge probado, desde que se demostr que se
mont toda una infraestructura utilizando usuarias de zona franca a los
efectos de aumentar artificialmente los gastos para disminuir el monto
imponible de los impuestos a pagar, as como de beneficiarse de las
exenciones fiscales atribuidas exclusivamente a las usuarias de zona franca;

por otro, respecto del elemento subjetivo de la figura infraccional, se

presentan los supuestos previstos en los literales E y G del art. 96 del
Cdigo Tributario, lo que permite inferir la intencin de defraudar.
En definitiva, solicit que se desestime la demanda incoada.
III) Abierto el juicio a prueba por Decreto N 5399/2009
(fs. 70), se produjo la que obra agregada y certificada a fs. 268.
IV) Alegaron de bien probado ambas partes, a fs. 276 a
298 vto. la actora, y de fs. 302 a 316 vto. la accionada.
V) Conferida la vista al Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, ste emiti el Dictamen N 298/2012, que
luce de fs. 327 a 330, por el cual se aconsej el amparo de la demanda.
VI) Se cit a las partes para sentencia por Decreto N
4506/2012, de fecha 25/7/2012, la que se acord en legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) Que, en la especie, se han acreditado los extremos
legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la
Ley N 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad.
II) En obrados, se demanda la nulidad de la Resolucin
N 1142/2008 dictada por el Director General de Rentas con fecha 25 de
julio de 2008, por la cual: se determinaron obligaciones tributarias por
concepto de Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC),
Impuesto al Patrimonio (IPAT) e Impuesto de Control de las Sociedades
Annimas (ICOSA) en cabeza de la contribuyente ZONA FRANCA
FLORIDA S.A. (Num. 1); se tipificaron a su respecto las infracciones de
mora, contravencin y defraudacin, con sus correspondientes sanciones
(Num. 2 y 3): se declar que las empresas ZONA FRANCA FLORIDA

S.A., C Y M S.A., NEWFRANC S.A. y MANSERV FLORIDA S.A.

constituyen una unidad econmico administrativa, por lo que las tres
ltimas nombradas son responsables de los adeudos determinados a la
primera,

sus

sanciones

moratorias,

multas

por

contravencin

defraudacin indicadas (Num. 4); se declar a los Sres. Yacck Luis

CALACHI CHEBI y Marcelo Fabin FREGENAL GMEZ solidaria e
ilimitadamente responsables por los adeudos determinados en cabeza de
ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y por las sanciones moratorias relativas
al IRIC, y personalmente responsables por las sanciones moratorias
relativas a otros impuestos y por las multas por contravencin y
defraudacin; se declar que el Sr. Antonio DELLA VENTURA Juan
Antonio DELLA VENTURA GARAGORRI, deber responder solidaria e
ilimitadamente por el IRIC y sus sanciones moratorias, solidariamente pero
hasta el lmite de los bienes administrados por los restantes tributos
determinados a ZONA FRANCA FLORIDA S.A., y personalmente por las
sanciones moratorias relativas a los restantes tributos (fs. 1276 a 1277 vto.
A.A.).
La resolucin fue notificada personalmente a los actores con fecha 8
de agosto de 2008 (fs. 1287 a 1296 A.A.). Contra la misma, se
interpusieron el da 15 del mismo mes, los correspondientes recursos de
revocacin y jerrquico (fs. 1300 A.A.).
Transcurridos doscientos das desde la interposicin de los recursos,
sin resolucin expresa de los mismos, se produjo, con fecha 3 de marzo de
2009, la denegatoria ficta.
Luego, la demanda de nulidad de autos fue incoada en tiempo y
forma, el da 11 de mayo de 2009 (fs. 6 de autos).

III) Los argumentos que sustentan las partes, se

encuentran explicitados en el captulo de RESULTANDOS a los cuales
corresponde remitirse, brevitatis causae.
IV) Por Dictamen N 298/2012, a fs. 327, el Procurador
del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsej la anulacin del acto
procesado.
V) El Tribunal, de conformidad con lo dictaminado por
la Procuradura del Estado en lo Contencioso Administrativo, se
pronunciar por el acogimiento de la demanda incoada, en mrito a las
consideraciones que se realizan a continuacin.
VI) Antecedentes.
Segn resulta de los voluminosos antecedentes administrativos
agregados al presente expediente, la actuacin inspectiva concerniente a la
contribuyente ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y a varias sociedades
usuarias de dicha zona franca, tuvo su origen en la visita realizada a la
misma en el mes de setiembre de 2006.
La inspeccin tuvo como objetivo fiscalizar a la sociedad llamada
ZONA FRANCA FLORIDA S.A., empresa encargada de la explotacin de
la Zona Franca de Florida, que tributa por el rgimen general; esto es, a
diferencia de las empresas que son usuarias de la zona franca y que operan
dentro de la misma, la explotadora del exclave no se encuentra exonerada
de impuestos, conforme lo disponen los arts. 9, 19 y concordantes de la Ley
15.921.
Durante la inspeccin, la DGI lleg a la conclusin de que ZONA
FRANCA FLORIDA S.A., y en particular su director Yacck CALACHI,

empleaban tres sociedades usuarias de zona franca para conseguir un

provecho fiscal indebido.
Entendi la Administracin que, en el caso, existi un abuso de las
formas jurdicas, realizado en fraude a la ley tributaria.
Por un lado, ZONA FRANCA FLORIDA S.A. empleaba una
sociedad usuaria de zona franca (MANSERV FLORIDA S.A.) para
desdoblar su actividad, y as desplazar parte de sus utilidades a la sociedad
vinculada, la cual est exonerada de todo tributo nacional; de esta forma, se
consegua un doble provecho fiscal: en primer lugar, se obtenan utilidades
exentas en cabeza de esta artificiosa sociedad usuaria, y al mismo tiempo,
se aumentaban los gastos deducibles de la sociedad explotadora, lo que
tena por consecuencia la reduccin de la renta neta, que es el monto
imponible a efectos del IRIC.
Por otro lado, se constat que tambin se utilizaban en fraude a la ley
otras dos sociedades usuarias (CYM S.A. y NEWFRANC S.A.), stas s de
existencia verdadera, controladas por el propio Sr. CALACHI; el fraude
consista, tambin en estos casos, en aumentar artificialmente los gastos
deducibles de ZONA FRANCA FLORIDA S.A., de modo de reducir el
monto imponible a efectos del IRIC; y nuevamente, al mismo tiempo, se
obtenan utilidades con las sociedades usuarias de zona franca, exentas de
impuestos.
VII) En cuanto al vnculo entre ZONA FRANCA
FLORIDA

S.A.

MANSERV

S.A.,

el

mismo

fue

detallado

pormenorizadamente en el informe del Departamento Jurdico Tributario

de la Divisin Grandes Contribuyentes (fs. 1255 y ss. A.A.), donde se lleg
a la conclusin de que esta ltima sociedad, usuaria de zona franca,

constitua en la realidad un mero desdoblamiento artificial de la primera; se

entendi en el citado dictamen que MANSERV FLORIDA S.A. fue creada
con el nico propsito de defraudar tributos, mediante el empleo de una
persona jurdica inexistente en los hechos, por lo que se consider que
dicha empresa simulada integra una unidad econmico administrativa con
ZONA FRANCA FLORIDA S.A.
Por su parte, respecto a las otras dos sociedades usuarias, CYM S.A.
y NEWFRANC S.A., el informe del Departamento Jurdico de la Divisin
Grandes Contribuyentes consider que las mismas tenan su propsito de
negocio, por lo que corresponda reconocerles individualidad; sin embargo,
puntualiz que tales sociedades eran controladas por las mismas personas
que controlaban a ZONA FRANCA FLORIDA S.A., y que haban sido
utilizadas en fraude a la ley tributaria, por lo que concluy que aquellas
sociedades usuarias conformaban junto con la explotadora de la zona
franca un conjunto econmico.
Esta ltima conclusin no fue variada a lo largo del procedimiento
administrativo, hasta el momento del dictado del acto de determinacin, en
el cual se vari este criterio, declarndose que todas las sociedades
nombradas constituan una unidad econmico administrativa.
VIII) Sin perjuicio de lo expuesto hasta aqu, el Fisco
objet tambin la forma en que ZONA FRANCA FLORIDA S.A.
contabilizaba en sus balances el rubro Operaciones a vencer, que
corresponda a arrendamientos que la explotadora cobraba por adelantado;
este rubro era contabilizado por la contribuyente como prdida, en tanto, a
juicio de la DGI, el mismo constituye una renta bruta.

Asimismo, la Administracin observ tambin la forma en que la

sociedad amortizaba fiscalmente determinados bienes que componen su
activo fijo, como ser los caminos de balastro, los tendidos areos de cables
y las caeras exteriores.
IX) De acuerdo a las distintas irregularidades e ilicitudes
reseadas, la Administracin procedi al dictado del acto impugnado, en el
cual se declar que la contribuyente ZONA FRANCA FLORIDA S.A.
adeudaba cuantiosas sumas en concepto de tributos (IRIC, PATRIMONIO
e ICOSA), y que la misma haba incurrido en las infracciones de mora,
contravencin y defraudacin, con sus consecuentes sanciones; asimismo,
se declar que aquella sociedad conformaba, junto a las usuarias de zona
franca MANSERV FLORIDA S.A., CYM S.A. y NEWFRANC S.A., una
unidad econmico administrativa, por lo cual estas tres ltimas eran
responsables de los tributos y sanciones determinados en cabeza de la
primera; y por ltimo, determin la responsabilidad tributaria de los Sres.
Yacck CALACHI, Marcelo FREGENAL y Antonio DELLA VENTURA
por los tributos y sanciones determinados, de acuerdo al rgimen
correspondiente a cada uno de dichos rubros.
X) En su expresin de agravios, adujo la parte actora: a)
que la Administracin demandada no se pronunci expresamente sobre los
recursos administrativos presentados, lo que permite aplicar el inciso 2 del
artculo 6 de la Ley N 15.869 sobre la presuncin simple a favor de la
pretensin del actor; b) que se incumpli lo dispuesto en la Resolucin N
445/980, puesto que las actuaciones inspectivas se iniciaron sin la orden
previa de inspeccin; c) que la determinacin efectuada contraviene
abiertamente las exigencias formales y sustanciales que impone el Cdigo

Tributario para el dictado del acto de determinacin; d) que se pretende

imputar errneamente a ZONA FRANCA FLORIDA S.A. determinadas
rentas por el rubro denominado Operaciones a vencer; e) que las
amortizaciones de bienes de activo fijo, que fueran observadas por los
inspectores, fueron realizadas conforme a Derecho; f) que existi una
incorrecta aplicacin del principio de la realidad en lo que respecta al
establecimiento de los vnculos entre las sociedades inspeccionadas; g) que
la motivacin del acto impugnado no resulta congruente; h) que se omiti
realizar un balance consolidado; i) que no existi en el caso defraudacin
tributaria.
Corresponde adentrarse entonces en el anlisis particular de cada uno
de los agravios enunciados por la parte accionante.
XI) Presuncin simple a favor de la pretensin de la
actora, por falta de resolucin expresa de los recursos interpuestos.
Antes de ingresar al anlisis sustancial del caso, huelga destacar que, de
acuerdo a lo que surge de los antecedentes administrativos, la
Administracin se pronunci tardamente sobre el recurso de revocacin
interpuesto contra el acto impugnado, esto es, fuera del plazo de treinta das
posteriores a los ciento cincuenta marcados en el art. 5 de la Ley 15.869;
dicha circunstancia determina que sea de aplicacin en el caso la parte final
del art. 6 de la Ley 15.869, en la redaccin dada por el art. 41 de la Ley
17.292, conforme con la cual: la omisin se tendr como presuncin
simple a favor de la pretensin del actor, en el momento de dictarse
sentencia por el Tribunal respecto de la accin de nulidad que aquel
hubiere promovido.

Ello determina que, en la presente causa, deba presumirse la

veracidad de lo expresado por los actores en su escrito de demanda, salvo
en aquellos puntos en los que la demandada logre acreditar la sinrazn de
los dichos de los pretensores.
Tal como expres el Tribunal en reciente sentencia: () de acuerdo
a la intempestiva resolucin de los medios impugnativos movilizados,
deviene aplicable la presuncin simple de ilegitimidad resultante de la
denegatoria ficta operada al cumplirse las condicionantes que le acceden,
reiteradamente relevada por la

Corporacin

(vide: Sentencias No.

813/2011, 175/2011, 323/2009, 18/2008, 214/2005, 702/2004, entre otras).

Como toda presuncin simple, libera a su beneficiario ab initio de la carga
probatoria de sus dichos, invirtindose sta, debiendo la Administracin
procurar desplegar los medios probatorios hbiles y conducentes como
nica va idnea para desvanecer el beneficio legal al que accedi el
demandante (Cfme. Sentencia N 567/2012, destacado y subrayado
originales de la redaccin).
A propsito de la presuncin simple a favor de la parte actora, seala
DURN MARTNEZ que la misma puede ser decisiva en aquellos
juicios que dependen de la prueba de los hechos que fundaron el acto
impugnado. En estos casos, es la Administracin la que debe probar que
los hechos existieron, y si no lo hace el acto deber ser anulado por
ausencia de motivos (Cfme. DURN MARTNEZ, Augusto. Contencioso
Administrativo. FCU. 2007. Pg. 226).
Por lo tanto, en la presente litis, en mrito a la presuncin simple que
opera a favor de la pretensin de la parte actora, se produce una inversin
de la carga de la prueba, correspondiendo a la Administracin la

acreditacin de todos aquellos hechos que se encuentren controvertidos en

obrados.
XII) Ausencia de orden escrita anterior al inicio de la
inspeccin. Vicio formal ininfluyente.
El accionante dedujo, en primer trmino, diversos agravios
relacionados con el procedimiento administrativo que culminara con el
dictado del acto impugnado; el primero de ellos dice relacin con la
ausencia de una orden de inspeccin previa al inicio de las actuaciones, lo
cual, a su criterio, violenta severamente el principio de legalidad que debe
orientar el accionar de los funcionarios pblicos.
Al respecto, emerge de los dichos de la parte actora, no
controvertidos en este punto por la demandada, que la orden de inspeccin
recin fue notificada a los administrados el 28 de diciembre de 2006, pese a
que las actuaciones inspectivas haban comenzado varios meses antes,
concretamente el da 6 de setiembre de dicho ao.
Sin embargo, a juicio de la mayora de este Tribunal, la circunstancia
anotada no determina necesariamente que la actuacin se haya realizado sin
que exista orden de inspeccin emitida por los jerarcas, sino simplemente
que la misma no constaba previamente por escrito.
Como se sostuviera en reciente Sentencia N 103/2013, en conceptos
que resultan aplicables a la presente causa, se trata de una actuacin
desprolija por parte de la Administracin, pero a juicio de la Sala, tal
irregularidad no resulta invalidante del procedimiento seguido ni de la
resolucin finalmente adoptada.
Sobre el particular, resultan plenamente compartibles los conceptos
vertidos por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo,

cuando seala que La finalidad de la orden de inspeccin es la de

asegurar que un procedimiento no se inicie al arbitrio de un funcionario
determinado de la Administracin Tributaria, sino que responda a una
orden impartida por su jerarca. La constancia escrita de esta orden tiende
entonces a garantizar internamente la inexistencia de abusos funcionales y,
externamente, a asegurar al inspeccionado el carcter oficial del
procedimiento que se le inicia.
En el caso es palmario que la documentacin de dicha orden no
result en un todo adecuada a lo internamente prevenido, lo cual no ha
implicado, sin embargo, menoscabo alguno del derecho de defensa de la
impugnante.

Porque

ms

all

de

la

falencia

formal

anotada,

sustancialmente no caben dudas que el procedimiento de autos no fue

iniciado a instancias de los funcionarios en forma arbitraria, sino que
existieron instrucciones precisas de sus jerarcas en el sentido de controlar
() la regularidad de la conducta desplegada por el impugnante (fs. 230
vto. de autos).
Asimismo, cabe tener presente que respecto a las irregularidades de
orden formal, el Tribunal ha entendido de modo sistemtico que no toda
irregularidad

formal

padecida

en

el

iter

administrativo

vicia

irremediablemente de nulidad el acto administrativo dictado a su trmino.

Incuestionablemente para que ello ocurra es necesario que la violacin de
que se trate irrogue un grave perjuicio al administrado, porque la
consecuencia de la nulidad no debe declararse cuando el vicio deviene
ininfluyente (Cfme. Sentencia N 90/2009, entre muchas otras).
De conformidad con los conceptos transcriptos, puede concluirse
que, en el caso de autos, si bien existi cierta irregularidad en el

procedimiento respecto de la documentacin de la orden de inspeccin, no

se detectan elementos que hagan presumir que los funcionarios inspectores
de la D.G.I. hayan actuado a su propio arbitrio, o con desviacin de poder.
Tampoco se advierte que tal situacin haya irrogado perjuicio alguno al
administrado en relacin a su derecho de defensa, desde que el mismo
compareci en reiteradas oportunidades a efectuar los descargos y estimar
las apreciaciones que entendi pertinentes. Por todo lo cual, se estima de
rechazo el agravio formulado (Cfme. Sentencia N 103/2013, subrayado
original de la redaccin).
XIII) Otros vicios del procedimiento denunciados por
la actora.
Expres la accionante en su demanda que existen en el expediente
algunas actuaciones escritas que no siguen un orden cronolgico
correlativo,

que

se

verificaron

demoras

injustificadas

en

el

procedimiento, producto de la falta de conviccin que la DGI tena sobre la

juridicidad de su obrar.
Dichos agravios, a juicio de la Sala, tampoco resultan de recibo.
XIV) Respecto de las supuestas demoras, cabe recordar
que en nuestro ordenamiento jurdico, a diferencia de lo que sucede en
otros sistemas en Derecho Comparado, no existe un plazo para la
finalizacin del procedimiento administrativo tributario, ni para el dictado
del acto de determinacin; si bien la ausencia de un plazo legal y las
gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmtica
especializada, se reconoce que, en el Derecho uruguayo vigente, no hay un
plazo para el dictado del acto de accertamento (Cfme. VARELA
RELLN, Alberto y GUTIRREZ PRIETO, Gianni. El contribuyente

frente a la inspeccin fiscal. Amalio Fernndez. Montevideo. 2007. Pg.

268).
Parte de la doctrina ha sostenido que los supuestos de duracin
injustificada del procedimiento deben tener por consecuencia la
responsabilidad patrimonial del Estado (Cfme. ARCIA, Sebastin. El
debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto
pasivo, en Revista Tributaria. Tomo XXXIV. N 201. Pg. 756); no
obstante, por obvias razones de competencia, la determinacin de la
legitimidad de una actuacin para imponer una condena reparatoria no es
competencia de este Tribunal.
Sin perjuicio de ello, no se vislumbra en el caso la existencia de una
paralizacin del expediente, o de una demora injustificada del
procedimiento, que sea imputable a una actitud omisa de la
Administracin.
Como se sostuviera recientemente en un pronunciamiento de este
Tribunal: A juicio de la Sede, el tiempo que insumi el desarrollo del
procedimiento administrativo objeto de anlisis, no excedi los mrgenes
de razonabilidad, ni supuso una actuacin excesiva de parte de la
Administracin. Por el contrario, se estima que el plazo de duracin del
procedimiento

fue

el

estrictamente

necesario

para

satisfacer

el

cumplimiento de determinados principios generales del procedimiento

administrativo.
En tal sentido, emerge del exhaustivo detalle de los antecedentes
administrativos efectuado en los numerales anteriores, la existencia de
numerosas actuaciones tendientes a procurar la verdad material,
consistentes en diversas comparecencias del interesado y en el

diligenciamiento de variados medios probatorios, todo lo cual tuvo por fin

llegar al conocimiento real de los hechos, tal como lo ordena el Decreto N
500/991 (Cfme. Sentencia N 831/2012)
Luego

de

analizar

detalladamente

el

presente

expediente

administrativo, estima el Tribunal que no se ha verificado en el caso una

demora

excesiva,

irracional

injustificada

del

procedimiento

administrativo previo a la emisin del acto encausado; se han conferido a la

administrada las ms amplias garantas, en estricto respeto de su derecho de
defensa, y se han instrumentado los procedimientos tcnicos necesarios
para llegar a la verdad material, por lo cual, no se ha vulnerado en la
especie el parmetro de razonabilidad en la duracin del proceso.
XV) Otro vicio procedimental sealado por la actora,
consisti en apuntar que no se habra observado la regla legal que impone
labrar actas de todo lo actuado (arts. 44 y 45 C.T.); en tal sentido, adujo que
los inspectores expresaron en su informe que luego que el Sr. CALACHI
dej de colaborar con la inspeccin, existieron conversaciones informales
con ste, y se habra recibido documentacin fuera de actas.
Corresponde examinar exactamente lo que, sobre este punto,
manifestaron los inspectores en su informe: Otro aspecto importante es la
actitud llevada adelante por el Sr. Calachi. En un principio cooper con
las investigaciones realizadas. El da 08/11/2006 se le interroga sobre
algunas inconsistencias a las que no se les encontraba explicacin, y a
partir del da siguiente se neg a realizar ms actas. Fuera de actas se
intent entablar un dilogo con el fin de conocer la posicin de la empresa
con respecto a los hechos constatados y ver si existan elementos
probatorios contundentes que modificaran la posicin sustentada por los

suscritos. Bajo esa lnea de trabajo se mantuvieron contactos informales

durante dos meses donde el Sr. Calachi entreg documentacin parcial y
argument en forma poco contundente (desde el punto de vista legal y
probatorio) su posicin. Durante dicho perodo estuvo fuera del pas por
lo cual se enlenteci dicho dilogo (fs. 1091 y 1092 A.A.).
A juicio de la Sede, y atento a lo que surge de los antecedentes, no se
encuentra corroborado el vicio procedimental denunciado; en tal sentido, si
se examina con atencin el expediente, se advertir que hay actas
posteriores al 8/11/2006, fecha en la cual el Sr. CALACHI dej de
colaborar con la inspeccin; inclusive, hay actas labradas al propio Sr.
CALACHI, tal como consta en el detalle del equipo inspectivo que luce a
fs. 1093 A.A.
Por su parte, en cuanto a la documentacin recibida fuera de actas, la
actora no identifica la documentacin a la cul se refiere, ni indica si la
misma fue o no determinante para las conclusiones de la actuacin
inspectiva; por otro lado, no hay en el expediente una confesin de los
inspectores de haber recibido documentacin fuera de actas, como expresa
la promotora en su alegato.
Otro punto destacable en relacin a este tpico, y que resulta
fundamental para descartar este agravio, emerge de la prueba testimonial
rendida por la parte actora en estos obrados. En tal instancia, la accionante
interrog exhaustivamente a los inspectores que participaron en la
actuacin, y sin embargo, ni en el pliego de preguntas, ni en las repreguntas
formuladas en oportunidad de la audiencia, se busc indagar el punto
relativo a la identidad de la documentacin recibida, supuestamente, fuera

de actas (vase las declaraciones de los Cres. VERZERI CASAS y

TRAZENKO, a fs. 146 a 147 vto., y 150 a 151 vto. de autos).
XVI) En resumen, estima el Colegiado que, an cuando
se hayan verificado algunas irregularidades menores en el procedimiento,
las mismas no tienen la suficiente entidad como para inficionar de nulidad
al acto enjuiciado.
El Decreto N 500/991, en su artculo 7, prev que los actos que se
cumplen con vicios de forma son nulos, pero condiciona esta consecuencia
a que el acto no cumpla el fin debido, o haya causado indefensin, o haya
disminuido las garantas del debido proceso. Como ensea CAJARVILLE,
esta norma consagra el principio de trascendencia, propio de la teora de las
nulidades: el incumplimiento de forma no se aprecia en s mismo, sino en
el agravio que produce; el vicio formal provocar la nulidad del propio acto
que lo padece, si impide que cumpla con el fin propio de ese acto, o si
provoca disminucin de las garantas del procedimiento, o -caso extremoindefensin (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. Procedimiento
Administrativo. Idea. Montevideo. 1997. Pg. 58).
En definitiva, los vicios formales denunciados no son susceptibles de
viciar el acto, en tanto resultan intrascendentes o ininfluyentes, por lo cual,
el agravio concerniente a los vicios de procedimiento no puede ser
recibido.
XVII) Forma del acto administrativo; alegada
violacin de los arts. 66 y 67 del C.T.
Otro de los agravios deducidos por la parte actora tiene que ver con
el ajuste del acto a la forma impuesta por el Cdigo Tributario; a su
criterio, en la resolucin atacada no se discrimina por tributo y por perodo.

Tampoco este agravio ser acogido por el Cuerpo.

De acuerdo a lo dispuesto en el art. 67 C.T., el acto de determinacin
deber contener: (...) indicacin del tributo y del periodo fiscal si
correspondiere y la discriminacin de los importes exigibles por
tributos, intereses y sanciones.
Si se examina el acto de determinacin, se advierte que la norma
citada no fue incumplida, ya que en el cuadro que est inserto en el numeral
1 de la parte dispositiva se individualiza perfectamente el tributo y los
perodos, as como los correspondientes montos; a su vez, en los siguientes
numerales lucen los montos correspondientes a las sanciones impuestas.
Por ltimo, si ello no fuera suficiente, el adeudo surge perfectamente
detallado en el informe de los contadores y en los formularios N 8/159 y
3/159, lucientes a fs. 1065 a 1095 de la Pieza 3 A.A.
XVIII) Forma de contabilizacin y tratamiento
tributario del rubro Operaciones a vencer.
Emerge de las actuaciones administrativas que los inspectores
constataron que se contabilizaban como prdida ciertos montos
correspondientes a arrendamientos que se cobraban por adelantado,
fundndose la actora en que los arrendatarios podan en cualquier momento
solicitar la rescisin del contrato y, por ende, la sociedad se poda ver
obligada a devolver esas sumas (fs. 1076 Pieza 3 A.A.).
La objecin realizada sobre este punto por la DGI se circunscribi
exclusivamente a los contratos que no haban tenido sentencia judicial que
declarara la rescisin de los contratos de arrendamiento celebrados con
ZONA FRANCA FLORIDA S.A.

En tal sentido, en el informe del Departamento Jurdico Tributario de

la Divisin Grandes Contribuyentes, se expres: En relacin a estas
operaciones a vencer no se tomaron en cuenta, como errneamente
afirman los sujetos pasivos, aquellos casos en que haba sentencias que
declarase (sic) la rescisin de los arrendamientos. No estn, dichas
operaciones contabilizadas para la reliquidacin del impuesto a las Rentas
de la Industria y Comercio (IRIC) () Solo se tomaron en cuenta aquellas
operaciones que la empresa contabilizaba como pasivo y nunca haban
sido objeto de reclamo alguno por parte de los arrendatarios.
El deslinde resulta necesario, puesto que, tanto en su memorial de
agravios como en su alegato, la actora insisti en que se tomaron en cuenta
sumas que respondan a arrendamientos cuya rescisin fue declarada
judicialmente. Tal como se expres, dicha observacin no fue hecha por
DGI, la cual no objet el cmputo como prdida en aquellos casos en que
existan sentencias judiciales que declaraban la rescisin de los
arrendamientos.
XIX) Ahora bien, el diferendo s se presenta por el
tratamiento que la empresa hizo en aquellos casos en que no haba mediado
sentencia judicial, en los cuales la empresa contabilizaba como prdida los
montos de los arrendamientos cobrados por adelantado, ad eventum que
se produjera un reclamo judicial rescisorio.
El criterio aplicado por la empresa resulta, sin lugar a dudas,
contrario a la normativa tributaria, puesto que, a los efectos del IRIC, el
cobro de arrendamientos por anticipado constituye una percepcin de renta
bruta, que debe ser contabilizada como tal, y que por ende no puede ser

computada como prdida (art. 10 del Ttulo 4 del TO 1996, en la redaccin

previa a la Ley No. 18.083).
Vale la pena transcribir aqu lo que, con innegable acierto, se seal
al respecto en el informe del Departamento Jurdico Tributario de la
Divisin Grandes Contribuyentes, elaborado por la Dra. Serrana
DELGADO: Si nos manejamos con la mera posibilidad

(por las

dudas) entonces tambin podra prever que va a perder determinadas

ganancias en cualquier momento por condiciones de mercado, etc.,
entonces deberan tambin computarlas como pasivo. Pero no se puede
llevar la contabilidad en base a supuestos que no tienen respaldo en
ninguna realidad actual. La sola posibilidad de que se le reclame, no
amerita tal tratamiento fiscal. Ms en casos donde ni siquiera se ha
presentado una demanda judicial. Para el caso de que sucediera (si es que
alguna vez sucede) tal devolucin, recin ah podr darle un tratamiento
distinto desde el punto de vista fiscal.
En definitiva, las observaciones realizadas sobre el punto por parte
de la DGI resultan inobjetables; ante la constatacin de que se haban
contabilizado como pasivos rubros que no eran tales, se procedi a extornar
dicho asiento de la columna pasivos, y se le dio de alta como renta bruta,
en un proceder que resulta jurdicamente impecable, por ajustarse
plenamente a la regla de Derecho (art. 8 del Ttulo 4 del TO 1996).
XIX) Respecto a la amortizacin de determinados
bienes que componen el activo fijo.
En cuanto a este tem, adujo la actora, por un lado, que la DGI
consider determinados bienes del activo fijo como inmuebles cuando en

realidad no lo son, y por otro, que se contrariaron antecedentes en los que

la Administracin haba aceptado plazos de amortizacin ms acelerados.
El primer aspecto de esta controversia refiere, entonces, a si
determinados bienes pueden ser considerados inmuebles; en particular, se
cuestiona en la demanda que se hayan considerado como inmuebles a los
tendidos areos de cables y a las caeras exteriores; ahora bien, dicho
cuestionamiento no ha sido fundado, esto es, no se expusieron las razones
por las que la actora considera que tales bienes no pueden ser categorizados
como inmuebles, lo que debilita significativamente el agravio.
Sin perjuicio de ello, cabe destacar que, en materia tributaria, existe
una regla hermenutica prevista en el art. 6 inc. 1 C.T., que establece que
el empleo por la ley de trminos provenientes de otras ramas jurdicas no
implica, necesariamente, que los mismos deban entenderse en idntico
sentido al que tienen en las ramas de las cuales provienen; antes bien, la
citada disposicin del Cdigo Tributario habilita a otorgar a tales trminos
acepciones propias de la materia tributaria, aun cuando difieran de aquellas
que se establecen en las normas jurdicas que originariamente previeron
dicha figura (Cfme. BLANCO, Andrs. El Impuesto al Valor Agregado.
Volumen II. FCU. Montevideo. 2004. Pg. 279).
En el caso a estudio, debe decidirse si las caeras exteriores y los
cables del tendido areo pueden o no ser catalogados como inmuebles.
Respecto de las caeras exteriores, existe un antecedente
jurisprudencial, en el cual la Corporacin consider que las mismas no
pueden ser catalogadas como inmuebles por destino. En dicho caso, la
OSE haba consultado a la DGI si las caeras o tuberas podan ser
considerados bienes muebles, a efectos de obtener ciertos beneficios

tributarios otorgados a dicha categora de bienes; la DGI concluy que las

caeras eran inmuebles por destino, pero tal conclusin fue rechazada por
este Tribunal, el cual seal: () teniendo presente que la red de tuberas
de OSE es naturalmente mueble -desde que es trasladable y que no se
encuentra destinada al uso de un bien inmueble-, la conclusin a que arriba
la Comisin de Consultas de la DGI debe entenderse como errnea y no
ajustada a derecho.
No resultando acorde a derecho el acto administrativo resistido,
desde que el art. 465 del C.C. no afirma la naturaleza inmobiliaria de la red
de tuberas, sino que -mediante una ficcin legal-, reputa inmuebles a
determinados bienes muebles, siempre que cumplan determinadas
condiciones.
Ahora bien: de acuerdo a lo dispuesto por la Ley 16.096 y ms
especficamente en el lit. a) del art. 7, parecera que no tiene relacin con
el art. 465 del Cdigo Civil, ya que no slo seala a las caeras, sino
tambin a las prensas, calderas, cubas y mquinas que forman parte del
establecimiento industrial adherente al suelo y que se reputan inmuebles
desde el punto de vista del derecho civil, pero no para el derecho tributario,
ya que la intencin del legislador fue favorecer la inversin de este tipo de
bienes del activo fijo.
Y tenindose presente el art. 6, inc. 1, del Cdigo Tributario, se
infiere que el derecho tributario goza de autonoma cientfica por lo cual no
se verifica remisin implcita a las definiciones que efecta el Derecho
Privado (Cfme. Sentencia N 280/2011).
Lo expuesto en la sentencia citada respecto de las caeras exteriores
resulta aplicable, mutatis mutandi, a los tendidos de cables areos, por lo

que se concluye que, en ambos casos, la DGI actu en forma ilegtima al

considerar, a efectos de la amortizacin, que los bienes en cuestin tienen
naturaleza inmueble.
XX) Por su parte, respecto al porcentaje de amortizacin
tomado en cuenta para los caminos de tierra, consider la actora que la DGI
fue inconsistente con lo sostenido en otros casos, en los que el M.E.F.
admiti que caminos ms duraderos, como los de asfalto u hormign,
puedan amortizarse en plazos menores.
En este punto, no le asiste razn a la demandante.
El art. 89 del Decreto N 840/988, reglamentario del IRIC, establece
los criterios a considerar a la hora de liquidar dicho impuesto. En
particular, en relacin a los criterios a considerar para la amortizacin de
los inmuebles integrantes del activo fijo, se prev que la amortizacin de
los inmuebles urbanos y suburbanos ser del 2% anual, mientras que para
los rurales tal porcentaje ascender al 3% anual; dicha disposicin parte del
supuesto que el plazo de vida til de los inmuebles, en el caso que nos
ocupa de los caminos, es de 50 aos.
En principio, los contribuyentes del IRIC deben contemplar el plazo
de vida til fijado reglamentariamente; no obstante, se prev en la misma
disposicin una vlvula de escape a la rigidez de la disposicin normativa:
la reglamentacin admite que la DGI autorice otros porcentajes de
amortizacin, a solicitud del contribuyente, y siempre que a su juicio las
circunstancias lo justifiquen.
Ahora bien, ZONA FRANCA FLORIDA S.A., en lugar de solicitar
dicha declaracin y probar ante la DGI que los caminos del exclave tienen
un proceso de depreciacin ms acelerado, opt por s y ante s por emplear

otro criterio distinto al establecido preceptivamente por la norma

reglamentaria; proceder que fue objetado, de manera irreprochable, por
parte de la DGI (ver fs. 1077 y 1078 Pieza 3 A.A.).
Contrariamente a lo afirmado por la actora, el presente caso no
resulta comparable con otro que es mencionado en su alegato por la
promotora, que diera lugar al dictado de la Resolucin del M.E.F. de fecha
15/12/2003 (luciente en el expediente de este Tribunal incorporado como
prueba e identificado con la ficha No. 161/2004). En ese caso, como surge
de la propia resolucin, la sociedad explotadora de otra zona franca
present oportunamente la solicitud de autorizacin prevista en el art. 89
del Decreto N 840/988 para que se la autorizara a amortizar
aceleradamente determinados bienes de su activo fijo, esto es, hizo
justamente lo que ZONA FRANCA FLORIDA S.A. omiti hacer. Por lo
tanto, no le asiste razn a la actora cuando insiste que los casos son
sustancialmente idnticos.
En definitiva, el contribuyente se apart de los criterios fiscalmente
admitidos para fijar los porcentajes de amortizacin de determinados bienes
de su activo fijo, lo que vuelve inobjetable, en este punto, el proceder de la
DGI.
XXI) Procedencia de la aplicacin en el caso del
principio de la realidad, conforme lo dispuesto en el art. 6 inc. 2 C.T.
Tal como se expresa en el exhaustivo voto emitido por la Ministra Dra.
SASSN, resulta necesario distinguir, en este punto, dos niveles de
anlisis.
Por

un

lado

corresponde

analizar

la

procedencia

del

desconocimiento de las formas jurdicas empleadas por los actores, y por

otro, la forma en que fue hecho ese desconocimiento por la DGI, o ms

especficamente, las consecuencias que DGI extrajo a partir de desconocer
las formas jurdicas empleadas. ()
Es decir, en primer trmino corresponde examinar si fue legtimo
desconocer los contratos celebrados por ZONA FRANCA FLORIDA S.A.
con MANSERV FLORIDA S.A., CYM S.A. y NEWFRANC S.A. as
como la recalificacin de esas operaciones. Por otro, corresponde examinar
la forma en que fue realizada la aplicacin del principio de la realidad a
este caso concreto.
XXII) Emerge con claridad y contundencia de los
antecedentes administrativos que, en la especie, se emplearon formas
jurdicas manifiestamente inapropiadas; por ende, la recalificacin de los
hechos que hizo la DGI al amparo de lo previsto en el art. 6 inc. 2 C.T.
fue, en trminos generales, correcta, puesto que se fund en el hecho
probado de que ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y MANSERV
FLORIDA S.A. eran en realidad una nica empresa, la segunda de las
cuales constitua un mero desdoblamiento artificial de la primera, realizado
con el nico propsito de defraudar tributos.
Tambin se constat por parte de la DGI que las sociedades usuarias
de zona franca CYM S.A. y NEWFRANC S.A., sin bien tenan un
propsito de negocio autnomo, eran controladas por la sociedad madre
y se empleaban para beneficiar a ZONA FRANCA FLORIDA S.A., en
fraude a la ley tributaria.
XXIII) Conceptualmente, la situacin de ZONA
FRANCA FLORIDA S.A. con MANSERV FLORIDA S.A. puede
calificarse, de acuerdo a las enseanzas de la dogmtica tributaria, como

una hiptesis de inadecuacin de las formas, algo sustancialmente

parecido a la simulacin absoluta del derecho privado; se trata de la
adopcin de formas jurdicas ficticias, inexistentes en la realidad, las cuales
el intrprete tiene el deber de desconocer, por imperio de lo previsto en el
art. 6 inc. 2 C.T.
En particular Alberto FAGET llama a este fenmeno como
inadecuacin de la forma jurdica, el cual se presenta cuando las partes
realizan un negocio determinado y le dan una apariencia que no condice
con esa realidad, lo cual distorsiona la calificacin de ese negocio por parte
del intrprete. En estos casos, el inters emprico o prctico perseguido por
las partes del negocio no coincide con la forma adoptada, la cual oculta la
realidad

econmico-negocial,

constituyendo

por

ello

una

forma

inadecuada; en tales casos, el intrprete tributario puede y debe prescindir

de la forma jurdica inadecuada, y calificar la situacin jurdica en base a la
realidad econmica subyacente (Cfme. FAGET, Alberto. La forma
jurdica inadecuada y el fraude a la ley fiscal, en Revista Tributaria, Tomo
VIII. N 42. Pg. 197 y ss.).
XXIV) Por su parte, el caso de las usuarias CYM S.A. y
NEWFRANC S.A es conceptualmente es distinto al anterior, puesto que,
porque como se seala en el informe letrado del Departamento Jurdico
Tributario de la Divisin Grandes Contribuyentes, aquellas tienen
efectivamente un propsito de negocio (business purpose), por lo cual se
les reconoce su propia individualidad (fs. 1112 A.A.).
En este caso, no se trata de una inadecuacin de la forma jurdica
adoptada, ya que la misma coincide con la realidad, sino del fenmeno
que la dogmtica llama fraude a la ley. Mediante el fraude, se viola

directamente la ley, ya que si bien se acata la letra de la misma, se atenta

contra su espritu, esto es, se la esquiva a fin de obtener, por va oblicua, el
objetivo prohibido por la normativa.
Cabe citar nuevamente aqu el voto de la Ministra Dra. SASSON:
El fraude a la ley fiscal requiere que los negocios sean verdaderos, aunque
se realicen con el propsito final de defraudar al fisco. Como sealan en su
profundo estudio de esta figura los profesores espaoles Manuel ATIENZA
y Juan RUIZ MANERO, el fraude a la ley suele presentarse como un
supuesto de infraccin indirecta de la ley. La estructura del fraude a la ley
supone una conducta que est conforme a una norma, a la que los autores
denominan norma de cobertura, pero que produce un resultado contrario
a otra u otras normas o al ordenamiento jurdico en su conjunto, de este
modo otra u otras normas resultan defraudadas. Los actos en fraude a la ley
estn permitidos prima facie, pero resultan, consideradas todas las
circunstancias, prohibidos como consecuencia de la accin de los
principios que delimitan el alcance justificado de la regla en cuestin (As:
ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO, Juan: Ilcitos atpicos, Trotta,
Madrid, 2006, pg. 67 y en especial 74 y siguientes).
Lo que haca ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con CYM S.A. y con
NEWFRANC S.A. era acordar contratos que realmente existan y que se
cumplan en la prctica. Empero, las prestaciones se distorsionaban
totalmente en relacin a las normales del mercado, para permitir de ese
modo desviar utilidades gravadas a entidades cuyas rentas estn exentas,
como son las usuarias de zona franca.
Esta situacin fue prevista expresamente en la reforma tributaria, por
medio de la Ley No. 18.083 con la regulacin del rgimen de precios de

transferencia. No obstante, el efecto que hoy se persigue mediante el

funcionamiento del rgimen de precios de transferencia era posible de
obtener antes de la Ley No. 18.083 mediante la aplicacin de la regla
prevista en el art. 6 inciso segundo del CT. Esto fue lo que hizo la DGI,
porque a ello estaba facultada.
Respecto de los precios de transferencia, esto es, de los precios a los
cuales se documentan las operaciones entre sociedades vinculadas, seala
ARCIA: () en caso de que los precios fijados o los gastos incurridos
entre empresas vinculadas, no respondan a la realidad o tengan como fin
provocar economas tributarias ilegtimas, el Fisco podr establecer las
correcciones pertinentes a fin de reconstruir la realidad econmica del
negocio como si se trataran de empresas independientes (Cfme. ARCIA,
Sebastin. Precios de transferencia en el Uruguay, en Revista Tributaria.
Tomo XXIV. N 141. Pgs. 697 y 698).
En conclusin, la Administracin se encontraba legitimada para
reconstruir la realidad econmica del negocio, ajustando los precios por los
que se contabilizaron las operaciones entre ZONA FRANCA FLORIDA
S.A. y las usuarias CYM S.A. y NEWFRANC S.A.
XXV) Declaracin de la existencia de una unidad
econmico

administrativa.

Motivacin

incongruente

del

acto

impugnado.
Fue reseado anteriormente que, durante el desarrollo del
procedimiento administrativo, la DGI lleg a la conclusin de que ZONA
FRANCA FLORIDA S.A. y MANSERV FLORIDA S.A. constituan una
unidad econmico administrativa, pues la segunda era un mero
desdoblamiento artificial de la primera; asimismo, se concluy que CYM

S.A. y NEWFRANC S.A tenan un propsito de negocios, por lo que no

corresponda su desconocimiento, aunque s era necesario ajustar a la
realidad las operaciones realizadas por aquellas con ZONA FRANCA
FLORIDA S.A., entendindose por parte del Departamento Jurdico
Tributario de la Divisin Grandes Contribuyentes que las mismas
conformaban un conjunto econmico (fs. 1259 A.A.).
Esta ltima conclusin no fue variada a lo largo del procedimiento
hasta el momento del dictado del acto de determinacin. Sin embargo, sin
explicacin alguna, la resolucin encausada se aparta de sus motivos,
puesto que, en lugar de ceirse a lo que surge de todos los informes
precedentes, declara en el num. 4 de la parte dispositiva que las empresas
ZONA FRANCA FLORIDA S.A., C Y M S.A., NEWFRANC S.A. y
MANSERV

FLORIDA

S.A.

constituyen

una

unidad

econmico

administrativa, por lo que las tres ltimas nombradas son responsables por
los adeudos y sanciones determinados a la primera.
Dicha fraccin del acto encausado, por la cual se declara la
existencia de una unidad econmico administrativa entre todas las
sociedades, resulta groseramente incongruente con sus motivos, en tanto
contradice todos los informes que le sirven de antecedente.
XXVI) Ha sealado la doctrina especializada que no
cabe confundir conceptualmente la figura del conjunto econmico con la de
la unidad econmico-administrativa; dicha puntualizacin doctrinaria ha
sido recogida en recientes pronunciamientos del Tribunal, entre ellos, en la
Sentencia N 453/2011, en la que se seala: Corresponde comenzar por
deslindar conceptualmente lo que es una unidad econmico-administrativa,

cuya existencia la DGI s puede declarar, en aplicacin del art. 6, inciso

segundo, del C.T. del conjunto econmico en materia tributaria.
Como seala Serrana DELGADO, por unidad econmicoadministrativa cabe entender a un nmero de personas fsicas o jurdicas
que aun cuando cuentan con una nica capacidad contributiva propia y con
un nico propsito de negocios se presentan en las formas jurdicas como si
fueran independientes o poseyeran autonoma comercial y por ende
tributaria. Cuando se concluye (por parte de la Administracin Tributaria
primero y posteriormente por el juzgador) que se est frente a un solo
sujeto pasivo de la obligacin tributaria que se ha desdoblado
artificialmente, se lo considera como un nico centro de imputacin a los
efectos fiscales. ()
En cambio el conjunto econmico presupone la presencia de ms de
una empresa, entendiendo por empresa una unidad productiva que combina
capital y trabajo.
Si lo que tan slo existen son formas jurdicas, o personas
jurdicas, no estaremos en presencia de un conjunto econmico, porque los
conjuntos con un nico elemento son plausibles en matemtica (como el
conjunto vaco, que tiene un nico elemento, precisamente el vaco), pero
no en Derecho. Cuando lo que tenemos son slo papeles, formas jurdicas,
documentos, no hay una pluralidad de empresas.
La figura del conjunto econmico se da para el caso de empresas
vinculadas, que operan con una cierta organizacin y que normalmente
responden a una empresa madre (DELGADO, Serrana: La realidad
econmica y las formas jurdicas en el Derecho Tributario: un intento de
diseccin epistemolgica desde las dicotomas, ponencia presentada al

seminario Economa y Derecho (Andrs BLANCO y Oscar SARLO:

Coordinadores), Facultad de Derecho de la Universidad de la Repblica,
Octubre-Noviembre de 2008, pgs. 9 a 12).
Esta misma distincin es realizada por FERRARI, quien seala que
corresponde diferenciar conceptualmente entre unidad econmicoadministrativa empresarial, del conjunto econmico previsto para el BPS
(en particular para la Caja de Industria y Comercio) por el art. 32 de la Ley
No. 13.426. Este ltimo tiene como finalidad asegurar la solvencia de los
contribuyentes, pero partiendo de la base de la existencia de sociedades
distintas. () La Ley No. 13.426 parte de la existencia de entidades
existentes, que pueden reconocerse separadamente aunque vinculadas,
mientras en el caso de la unidad econmico-administrativa tenemos una
nica empresa que, abusando de las formas jurdicas se presenta bajo el
ropaje de varios vehculos jurdicos distintos, solo en apariencia
(FERRARI, Mario, intervencin posterior a la disertacin del Dr. Gianni
GUTIRREZ, en Revista Tributaria, Revista Tributaria, T. XXXVIII, No.
222, pg. 409).
En suma, actualmente no existe una norma que permita a la DGI
declarar la existencia de conjuntos econmicos en materia fiscal, la nica
disposicin vigente que permite declarar la existencia de conjuntos
econmicos es el art. 32 de la Ley No. 13.426 y rige para las obligaciones
con la Caja de Industria y Comercio del Banco de Previsin Social (Cfme.
Sentencia N 453/2011).
XXVII) En el caso a estudio, emerge de los informes
previos al acto una rigurosa distincin entre, por un lado, la existencia de
una unidad econmico-administrativa entre ZONA FRANCA FLORIDA

S.A. y MANSERV FLORIDA S.A., y por otro, la existencia de un

conjunto econmico entre ZONA FRANCA FLORIDA S.A., CYN S.A. y
NEWFRANC S.A.; no obstante, al momento de dictar el acto de
determinacin, la Administracin consider que las cuatro sociedades
nombradas conformaban una unidad econmico administrativa.
Resulta evidente la presencia del vicio de incongruencia en los
motivos del acto, desde que los hechos fijados durante el procedimiento no
son como la Administracin entendi a la hora de dictar el acto.
Como ensea REAL, la fundamentacin del acto debe ser
congruente, es decir, los motivos normas y razones invocados deben
aparecer como premisas de donde se extraiga lgicamente la conclusin,
que es la decisin; si hay contradiccin entre la fundamentacin y la
decisin, esa incongruencia afecta la validez del acto. A su vez la
fundamentacin del acto debe ser exacta; las razones de Derecho deben
corresponder a los textos invocados, los hechos deben ser verdaderos
(Cfme. REAL, Alberto. La fundamentacin del acto administrativo, en
L.J.U. Tomo LXXX. Pgs. 10 y 11).
En el mismo sentido, apunta MARIENHOFF que habr falta de
causa o motivo en el acto administrativo, que tendr como consecuencia su
nulidad, en aquellos casos en que los hechos invocados como antecedentes,
que justificaran la emisin del acto, no existieren o fueren falsos (Cfme.
MARIENHOFF, Miguel. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo II.
Abeledo-Perrot. Buenos Aires. 1966. Pg. 526).
En definitiva, el motivo invocado en el acto encausado para declarar
la existencia de una unidad econmico-administrativa entre ZONA
FRANCA FLORIDA S.A., MANSERV FLORIDA S.A., CYM S.A. y

NEWFRANC S.A. es inexacto e incongruente con los antecedentes que le

sirven de sustento, extremo por el cual corresponder la anulacin del acto.
XXVIII) Omisin de confeccionar un balance consolidado.
Tal como seala la actora en su demanda, si la DGI consider que
todas las sociedades constituan en realidad una nica empresa, ms
concretamente, una unidad econmico administrativa, debi proceder en
consecuencia a desconsiderar todas las operaciones realizadas entre ellas,
mediante la realizacin de un balance consolidado. Sin embargo, lejos de
ello, la Administracin realiz liquidaciones separadas de cada una de las
sociedades, y responsabiliz solidariamente a las mismas por las deudas y
sanciones determinadas en cabeza de la unidad econmico administrativa.
Dicho proceder resulta desajustado a Derecho y claramente
contradictorio, puesto que, si se trata de una nica empresa, entonces deben
desconsiderarse las operaciones realizadas entre las entidades que la
integran.
La ilegitimidad de este proceder ha sido sealada en varias
oportunidades por parte de este Tribunal, a partir de la Sentencia N
242/2007, ratificada en un fallo ms reciente en el que se sostiene:
Entonces, deviene indudablemente ajustado a Derecho la pretensin de la
parte actora, de que se unifiquen los balances de las sociedades
involucradas, en los perodos comprendidos por el acto administrativo en
causa, extremo que la Administracin omiti, y por el contrario determin
los tributos en cabeza de cada una de ellas por separado y se
responsabiliz solidariamente, a todas las dems contribuyentes del
adeudo determinado por separado a cada una, en un proceder que se

contradijo frontalmente con su contempornea declaracin de unidad

econmica.
Como acertadamente lo hace notar en su dictamen la Sra.
Procuradora Adjunta, se ha procedido en el caso, a la recalificacin de las
formas jurdicas adoptadas por el contribuyente, con el mero propsito de
ampliar el elenco de responsables solidarios en base al art. 20 CTU, pero
sin atribuir al conjunto una entidad impositiva distinta de la mera suma de
las obligaciones de cada uno de sus integrantes, lo que, como se vio,
resulta en una ilegtima inconsecuencia (Cfme. Sentencia N 246/2012).
XXIX) Tambin en el presente caso, el efecto que la
DGI busc obtener con la declaracin de la existencia de una unidad
econmico administrativa fue el de la solidaridad en la deuda, pero ello se
hizo sin respaldo normativo alguno; en tal sentido, no hay ninguna norma
que habilite a la DGI a determinar impuestos por separado a varias
contribuyentes, que se afirma que integran una unidad econmicoadministrativa, y responsabilizar luego por dichos adeudos a todas las
entidades integrantes de la unidad.
Cuando

se

determina

que

existe

una

unidad

econmico-

administrativa, se debe considerar, en aplicacin del art. 20 C.T., que los

hechos

generadores

fueron

verificados

por

esa

sola

empresa,

correspondiendo por tanto desconsiderar las operaciones realizadas entre

las entidades integrantes de la unidad, mediante la confeccin de un
balance consolidado, esto es, de una nica liquidacin.
La consecuencia ineludible de la declaracin de un conjunto de
entidades como una unidad econmico-administrativa es la realizacin de
un balance consolidado, que es aquel que refleja contablemente la situacin

econmica de las entidades vinculadas. Para ello, se toman en cuenta las

relaciones del grupo con terceros, al tiempo que se prescinde de las ventas
de bienes y servicios entre las entidades vinculadas, bajo el supuesto de que
todas las sociedades aisladas han pasado a constituir una sociedad nica
consolidada; de esta forma se liquidan los impuestos como si las sociedades
fueran una sola (Cfme. GUTIERREZ PRIETO, Gianni. Conjuntos
econmicos: regulacin, consecuencias y peligros, en Revista Tributaria.
Tomo XXXVIII. N 222. 2011. Pg. 402; y Sentencia TCA N 242/2007).
En el caso, la DGI declar que varias entidades formalmente
distintas constituan en los hechos una nica empresa, pero no procedi a
realizar el correspondiente balance consolidado de la misma, sino que
liquid los tributos por separado y responsabiliz en forma solidaria a
aquellas entidades, proceder que resulta ilegtimo, y que tambin determina
que deba anularse la resolucin impugnada.
XXX)

Configuracin

de

la

infraccin

de

defraudacin tributaria. Ilicitud en la cuantificacin de la multa por

dicha infraccin.
Tambin en este punto, resulta necesario distinguir dos niveles de
anlisis. Por un lado, cabe examinar si se verificaron los supuestos
habilitantes para la tipificacin de la infraccin de defraudacin tributaria,
y por otro, huelga analizar la forma en que la DGI cuantific la multa por
dicho ilcito.
En cuanto a lo primero, estima la Sala que la conducta de la actora
efectivamente dio cima al tipo infraccional, en tanto la maniobra urdida por
la misma no supuso una mera eleccin de formas jurdicas para eludir
tributos o para colocarse en la situacin fiscal ms beneficiosa, sino que

implic el montaje de una ingeniera societaria y contable desarrollada con

el innegable propsito de defraudar tributos.
El fraude o engao calificado, elemento objetivo de la infraccin,
resulta evidente en el desdoblamiento artificial que se hizo de ZONA
FRANCA FLORIDA S.A. mediante la interposicin ficticia de la usuaria
MANSERV FLORIDA S.A., pero tambin se constata en la operativa
desarrollada por las empresas CYM S.A. y NEWFRANC S.A.
Al respecto, se seala en el multicitado informe del Departamento
Jurdico Tributario de la Divisin Grandes Contribuyentes: En este caso la
maniobra fraudulenta es de tal envergadura que consisti en montar toda
una operativa de empresas vinculadas con personas jurdicas inexistentes,
incrementando precios para bajar ingresos. Se suscribieron contratos
ficticios y que por eso resultan inoponibles, se interpusieron personas,
para simular la existencia de una S.A., que en los hechos nunca existi
(caso de MANSERV S.A.). A travs de CYM S.A., se abatieron los ingresos
para pagar menos renta. Por medio de NEWFRANC S.A., se
incrementaron los gastos. Ambas empresas vinculadas respondan
directamente a las rdenes del Seor Calachi, director de ZFF.
La maniobra se despleg en toda una verdadera artillera de
documentacin que no condice con la realidad (constitucin de una S.A.,
suscripcin de contratos aparentes). Se agregaron al expediente (p. 9491029) aproximadamente 80 facturas en las que aparece MANSERV
(persona jurdica inexistente) haciendo compras o enajenando a ZFF. Las
empresas vinculadas y la inexistente no llevaban libros comerciales lo que
dificult las tareas de investigacin de esta Administracin Fiscal.

Toda esta documentacin ficticia, no persegua otra finalidad que la

de inducir a los funcionarios de la Administracin Fiscal a reclamar o
aceptar importes menores a los que corresponden, en perjuicio del
Derecho del Estado a percibir tributos (Art. 96 del C.T.) (fs. 1121 y 1122
A.A.).
XXXI) Como se ha sealado por la dogmtica, la
simulacin por interposicin de personas tiene un gran campo de aplicacin
en el caso de personas jurdicas ficticias. La sociedad ficticia es aquella
que no existe sino en la pura forma documental, careciendo de actuacin
empresarial o econmica, y sirviendo exclusivamente como un instrumento
de evasin fiscal.
Como apunta SPISSO, la sociedad interpuesta ficticia es un elemento
cooperador del acuerdo de simulacin entre el interponerte y el tercero
contratante, y sirve de fachada a stos en la titularidad de sus derechos
econmicos o patrimoniales, a los que resulta absolutamente ajena. La
sociedad ficticia es el receptculo en el cual los interesados descargan
rendimientos o bienes o cosas que le son imputables: una mera pantalla de
conveniencia (Cfme. SPISSO, Rodolfo R. Fraude a la ley, abuso de las
formas y simulacin, en AA. VV. Interpretacin econmica de las normas
tributarias (Coordinador: Jos Osvaldo Cass). Universidad Austral
Abaco. Buenos Aires. 2004. Pg. 250).
Otro destacado autor argentino, Alberto TARSITANO, seala que
una de las modalidades ms frecuentes de simulacin en fraude a la ley
fiscal es la simulacin por medio de la interposicin ficticia de personas. La
persona intermediaria es mera apariencia, que se interpone para perjudicar
al Fisco. Esta ficcin ser la pantalla sobre la que se proyectarn utilidades,

se asignarn patrimonios o se integrar en un iter fraudulento como pieza

para generar beneficios fiscales (TARSITANO, Alberto. Presupuestos,
lmites y consecuencias de la recaracterizacin tributaria de actos
jurdicos, en AA. VV. Interpretacin econmica de las normas tributarias
(Coordinador: Jos Osvaldo Cass). Universidad Austral Abaco. Buenos
Aires. 2004. Pg. 100).
Estas hiptesis abstractas de interposicin ficticia se adecuan
perfectamente al caso de la sociedad MANSERV FLORIDA S.A.,
configurndose en el mismo el aspecto objetivo de la figura infraccional de
defraudacin tributaria.
En la operativa desarrollada con las empresas CYM S.A. y
NEWFRANC S.A., en tanto, si bien no hay una interposicin ficticia, dado
que se reconoce que las mismas tienen un verdadero propsito de negocio,
de todas formas existe en el caso una maniobra urdida en fraude a la ley,
que incluy la alteracin de los precios de transferencia en materia de
cobros de arrendamientos, cnones y gastos comunes, por lo que tambin
all se configura el elemento objetivo de la infraccin en estudio.
XXXII) En cuanto a la intencin de defraudar, aspecto
subjetivo de la infraccin, la ley presume su existencia en los casos como
ste, en los que se emplean formas jurdicas manifiestamente inapropiadas
a la realidad de los hechos gravados, se excluyen bienes a efectos de
disminuir la materia imponible, y se dan informaciones inexactas que
disminuyen el importe del crdito fiscal (literales G, C y D del art. 96
C.T.).

Tales presunciones, en la especie, facilitan la prueba de este

elemento a la DGI, y la prueba de descargo de la actora no permite tenerlas
por desvirtuadas.
En definitiva, concluye la Sala que ha sido acreditada en autos la
comisin de la infraccin de defraudacin tributaria.
XXXIII) Ahora bien, corresponde analizar asimismo si
la multa que se impuso por tal infraccin fue correctamente cuantificada,
aspecto que tambin fue cuestionado por la parte actora.
La infraccin de defraudacin tributaria se castiga con una multa
equivalente a entre una y quince veces el monto del tributo que se haya
defraudado o pretendido defraudar (art. 96 inc. 4 C.T.); en el caso, la multa
impuesta fue de diez veces el tributo que se pretendi defraudar.
A criterio del Colegiado, la base de clculo considerada para
determinar el monto de la multa fue ilegtima, lo que tiene por
consecuencia la nulidad de la misma.
Ello, en primer trmino, por cuanto al ser incorrecta la forma en que
fueron determinados los tributos (especialmente por la omisin de hacer un
balance consolidado), tambin resulta ilegtima la multa por la infraccin,
que tiene en aquella liquidacin de tributos su base de clculo.
Pero adems, en segundo lugar, resulta desarreglado a Derecho tomar como
base de clculo de la multa a todos los tributos determinados, sin
discriminar cules estn relacionados con la maniobra defraudatoria, y
cules no lo estn.
En este sentido, emerge de los informes producidos en va
administrativa que la imputacin de la infraccin de defraudacin tributaria
se cimienta, nicamente, en las maniobras que involucran la interposicin

de MANSERV FLORIDA S.A. y el empleo en fraude a la ley de CYM

S.A. y NEWFRANC S.A.; empero, las otras observaciones que se hicieron,
relativas a la forma de contabilizar el rubro Operaciones a vencer y de
realizar las amortizaciones de ciertos bienes del activo fijo, nada tienen que
ver con la maniobra.
Por lo tanto, el crdito reliquidado en el caso al trmino de la
fiscalizacin no puede coincidir exactamente con aquel que se intent
defraudar, que es el que debe ser considerado a efectos de la multa; es
menester hallar cul es el monto de los tributos que el imputado de la
infraccin defraud o pretendi defraudar, y aislarlo del monto generado
por otras observaciones, que se derivan meramente de diferencias sobre
criterios tcnicos con la Administracin Fiscal, pero no se relacionan con la
defraudacin (Cfme. LAFLUF, Alejandro. La Defraudacin imputable:
lo reliquidado no coincide necesariamente con lo defraudado, en
Revista Tributaria. Tomo XXXIX. N 228. Pgs. 427 y ss.).
En la presente causa, las observaciones relacionadas con la forma de
contabilizar el rubro Operaciones a vencer y con la forma de
amortizacin de determinados bienes del activo fijo nada tienen que ver
con la defraudacin imputada; se trata de meras diferencias tcnicas entre
el criterio de la DGI y el de la sociedad contribuyente; por ende, los montos
reliquidados por dichos conceptos no puede engrosar la base de clculo
de la infraccin, so pena de violar abiertamente lo dispuesto en el art. 96
C.T., tal como ha acontecido en la especie.
XXXIV) En definitiva, las ilicitudes marcadas a lo largo
del extenso desarrollo argumental, relativas a la incorrecta liquidacin en lo
que respecta a la amortizacin de algunos bienes inmuebles, los defectos en

la motivacin del acto, la omisin de realizar un balance consolidado, y la

desajustada cuantificacin de la multa por defraudacin, determinan que el
acto impugnado deba ser anulado in totum, dada la imposibilidad de
escindir los rubros incorrectamente determinados, sin perjuicio del poderdeber de la Administracin de recomponer su obrar del modo que se
considera legtimo.
Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la
Constitucin Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el
Tribunal, en mayora,
FALLA:
Acgese la demanda; y en su mrito, anlase el acto
administrativo impugnado.
Sin sancin procesal especfica.
A los efectos fiscales fjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $ 22.000 (pesos uruguayos
veintids mil).
Oportunamente,

devulvanse

los

antecedentes

administrativos agregados; y archvese.

Dr. Gmez Tedeschi (d.), Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassn, Dr.
Toba (d.).
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).

Discordia del Dr. Toba. DISCORDE PARCIALMENTE: En cuanto estimo

corresponde acoger el vicio formal denunciado, respecto del inicio del

procedimiento administrativo en materia tributaria sin orden de

inspeccin.
Han expuesto los promotores que se violentaron las disposiciones de
la Resolucin del Director de la DGI, N 445/80, mediante la cual se
impone que la orden de inspeccin debe -lgicamente- preceder al inicio
de las tareas inspectivas. Se ha expresado por los accionantes (extremo no
controvertido por la demandada) La primera acta a CYM S.A. luce fecha
6 de setiembre de 2006 y la autorizacin a inspeccionarla es de 12 del
mismo mes. Ms grave todava es la transgresin en el caso de Zona
Franca Florida S.A. que se comenz a inspeccionar el 6 de setiembre de
2006 y cuya orden de inspeccin pretendi notificarse el 28 de diciembre
de 2006 (fs. 28) (fs. 6 vto. y 7 ppal.).
Sobre este punto, sin desconocer la opinabilidad de la temtica en
cuestin, me inclino por dar recibo a la pretensin anulatoria, como ya lo
he expresado, por otra parte, en discordias a las Sentencias 599/2012 y
103/2013. En efecto, si bien como apunta autorizada doctrina, la
Administracin goza de discrecionalidad en la eleccin de a qu
contribuyente habr de inspeccionar, el desvo del ritual procedimental,
necesariamente coadyuva al desconocimiento del accionar objetivo que
debe presidir la individualizacin de determinado contribuyente.
Como explican GIANNI GUTIRREZ PRIETO y ALBERTO
VARELA RELLN, la decisin de inspeccionar es discrecional, pero no
debe confundirse discrecionalidad con arbitrariedad (Gutirrez Prieto,
Gianni y Varela Relln, Alberto; El contribuyente frente a la inspeccin
fiscal, Amalio M. Fernndez, 2 Edicin, pg. 213). Y, bien en la situacin
ventilada subespecie, no puede sostenerse como vlida la existencia de

actos verbales, desde que el Decreto 500/991 si bien admite la categora,

con carcter excepcional, exige la necesaria concurrencia de urgencia o
imposibilidad de hecho (vide: Sentencias 989/1998 y 495/2012).
No puede sino convenirse que la premura y necesidad de
apresuramiento en el desarrollo de la actividad de fiscalizacin debe
surgir de las resultancias administrativas, no puede presuponerse o
presumirse. De lo contrario, el contribuyente -de acuerdo a la normativa
vigente en el caso de anlisis- vera seriamente desguarnecida una
respetable

garanta

-reglamentaria-,

en

la

primera

oportunidad

procedimental, porque evidentemente quien es objeto de un procedimiento

administrativo puede y debe conocer los elementos bsicos que rodean la
actividad -orden del Jerarca, funcionarios designados para desarrollar la
tarea, etc.
Entiendo, que la orden de inspeccin constituye un recaudo
documental que milita en favor de la necesidad de transparentar la accin
pblica hacia el Sujeto Pasivo. Dicho recaudo, resguarda al
contribuyente, al menos, contra un posible desborde del accionar de los
agentes pblicos configurativo de desviacin de poder, porque la
Administracin debe actuar con imparcialidad (ex art. 2 lit. a) Decreto
500/991), objetividad, sin preconceptos pero tambin su obrar debe
contribuir a demostrar la inexistencia de intencionalidades. Y, ello se
logra, claro est, con la adecuada escrituracin de las actuaciones
administrativas, de modo que el administrado acceda, de primera mano, al
desarrollo de los andariveles burocrticos en estricto apego de la
legalidad.

La precitada transparencia -verdadera coordenada rectora del

obrar administrativo- como seala DELPIAZZO: supone algo ms.
Cuando se habla de transparencia de la gestin administrativa, se quiere
dar un paso ms respecto a la publicidadcomo que la publicidad implica
mostrar pero la transparencia implica algo ms que mostrar, implica dejar
ver; simplemente que el actuar de la Administracin se deje ver como a
travs de un cristal (Delpiazzo, Carlos E.; A la bsqueda del equilibrio
entre privacidad y acceso, en Proteccin de Datos Personales y Acceso a
la Informacin Pblica, FCU, 1 Edicin, 2009, pg. 17).
En la especie, la actividad desplegada por la accionada, sin expresa
y previa constancia impuesta por el ordenamiento jurdico; implic obrar
en detrimento del conocimiento del sujeto pasivo acerca de eventuales
razones que habilitaran la virtual existencia de actos verbales
(imposibilidad de hecho o urgencia, como se expresara supra).
Como expresa VICENTE OSCAR DAZ: Las consecuencias
fcticas y jurdicas que rodean el inicio formal de una inspeccin
tributaria requieren su debido anlisis en el marco de garantas a favor del
administrado.
()
Toda verificacin debe estar precedida de un aviso de inspeccin a
los efectos de garantizar los derechos del inspeccionado con la formalidad
antes expuesta, habida cuenta de que la inspeccin representa el inicio de
un proceso que puede desembocar en ulterioridad determinativa de oficio.
El aviso de puesta bajo inspeccin tiene una mayor trascendencia
an, porque personaliza al sujeto inspeccionado en forma concreta y
permite limitar el marco propio del objeto procesal de la inspeccin.

()
Es necesario por ende, un acto administrativo de acuerdo de inicio
de las actuaciones de comprobacin y verificacin tributaria, en el cual se
producir la adscripcin de esa comprobacin al rgano correspondiente
y ese rgano lo atribuir al funcionario, equipo, o unidad que proceda, es
decir, hace falta la autorizacin, orden, o acuerdo para que acto de
inspeccin d comienzo a su cometido. (Daz, Vicente O.; Lmites
jurdicos de las atribuciones de la inspeccin tributaria en su proceder, 1
Edicin, Buenos Aires, Ad Hoc, 2010, pg. 103/104).
Por lo dems, la existencia de actuaciones escritas que ordenen la
mentada actividad, se impone con fundamento en el principio de seguridad
jurdica (ex arts. 7 y 72 de la Constitucin de la Repblica) y, como
sealaran VALDS COSTA, VALDS DE BLENGIO y SAYAGUS
ARECO en su Cdigo Comentado y Concordado a propsito del
procedimiento escrito (ex art. 44 C.T.): Entre sus ventajas debe sealarse
que elimina la posibilidad de invocar actos verbales de procedimiento, de
difcil probanza, en una materia donde suelen existir importantes intereses
pecuniarios (Cdigo Tributario de la Repblica Oriental del Uruguay.
Comentado y concordado, FCU, 5 Edicin, 2002, pg. 367).
Tampoco es aceptable la existencia de imposibilidad de hecho, por
cuanto siquiera fue invocado por la demandada y tampoco de las
resultancias administrativas emerge sin margen de duda razonable el
obstculo para materializar la orden de inspeccin de acuerdo a las
prescripciones reglamentarias.
Es un hecho cierto, que siendo el procedimiento administrativo en la
esfera tributaria escrito enmarcado como principio general (ex art. 44

C.T.), igualmente no cabe ubicar el vicio procedimental alegado por la

actora como revestido de intrascendencia, esto es, inhabilidad para
provocar una disminucin o abatimiento de garantas (vide: art. 7 del
Decreto 500/991). Y, ello en mrito, a lo expuesto supra, la
discrecionalidad -que no se discute en modo alguno- en la eleccin del
futuro inspeccionado, no supone la liberalidad absoluta, sino que aqulla
se haya vinculada con reglas de Derecho que contornean la actuacin
administrativa.Si la orden de inspeccin se erige como elemento inicial de las
actuaciones de fiscalizacin no advierto cmo es posible sostener la
viabilidad jurdica de actividad administrativa desarrollada por cuenta y
orden de la accionada sin un efectivo conocimiento del interesado, sobre
quin se proyectar, el accionar estatal.
En definitiva, la oralidad que posiblemente mandatara el inicio de
actuaciones inspectivas, no recoge en el expediente su justificacin o razn
de ser en atencin a los resultados de la actividad fiscalizadora finalmente
desplegada.

Discordia del Dr. Gmez Tedeschi. Discorde por idnticos fundamentos a

los expuestos por el Sr. Ministro Dr. Toba.