I

Actualidad y Aplicacin Prctica

Aspectos contables en un escenario de prdida

tributaria
Ficha Tcnica
Autor : C.P.C.C. Jos Luis Garca Quispe
Ttulo : Aspectos contables en un escenario de
prdida tributaria
Fuente : Actualidad Empresarial N 270 - Primera
Quincena de Enero 2013

1. Introduccin
Finalizado el anlisis tributario de las transacciones realizadas en un determinado
periodo, este puede resultar renta neta
y/o prdida neta (prdida tributaria),
importes que muy raras veces coinciden
con el resultado contable que es ms
un importe que tiene que ver con la
gestin de recursos y dems decisiones
adoptadas por la gerencia en un periodo
determinado; mientras que lo otro (renta
y/o prdida neta) corresponde ms a un
enfoque y aplicacin de reglas expuestas
en la normativa del impuesto a la renta,
donde el objetivo es la determinacin de
una base al cual se ha de aplicar la tasa del
impuesto y de esa manera el importe de
la deuda tributaria.
Sobre prdida neta, se tiene indicado que
el importe que se determine puede ser
empleado por el contribuyente, en rentas
netas que obtenga en prximos periodos,
es as que se aprecia textualmente en el
artculo 50 del Decreto Supremo N 1792004-EF TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta; as apreciamos la exposicin de
dos sistemas de compensacin:
Sistema A. Compensar la prdida neta
total de tercera categora de fuente peruana
que registren en un ejercicio gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe,
a las rentas netas de tercera categora que
obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del
ejercicio siguiente al de su generacin. El
saldo que no resulte compensado una vez
transcurrido ese lapso, no podr computarse en los ejercicios siguientes.
Sistema B. Compensar la prdida neta
total de tercera categora de fuente peruana
que registren en un ejercicio gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe,
al cincuenta por ciento (50 %) de las rentas
netas de tercera categora que obtengan en
los ejercicios inmediatos posteriores.

2. Aspectos a resaltar de los sistemas de compensacin de la

prdida neta
Sobre la prdida neta
a. Plazo mximo para
compensarla

I-14

Sistema A

Sistema B

Cuatro (4) ejercicios in- No hay lmediatos contados a par- mites

tir del ejercicio siguiente
al de la generacin de la
renta neta.

Instituto Pacfico

Sobre la prSistema A
dida neta
b. Lmite en la Hasta el 100 % de la
compensa- renta neta determinada
cin
en periodos siguientes.

Sistema B
Hasta el
50 % de la
renta neta
de periodos
siguientes.

c. Prdidas en Debe llevarse control Las prdidas

ms de un por cada prdida, co- son acumuejercicio
rrespondiendo utilizar lables.
la primera declarada.

Sistema A
Son dos las caractersticas resaltantes de
este sistema, el cual consiste en el lmite
del uso de la prdida neta respecto a la
renta neta de un siguiente periodo, del
cual se puede compensar hasta el 100 %
Ao

RN y/o PN

de dicha renta neta; la otra es que se fija

un plazo para la absorcin de la prdida
obtenida, el cual es de cuatro (4) ejercicios,
a diferencia del Sistema B en donde no se
establece plazos, pero s otras condiciones
que luego resaltaremos.
Escenario1. Prdida neta acogida al
Sistema A
Apreciemos un supuesto caso de un contribuyente que por el Ao 1 determina
prdida tributaria, acogindose al Sistema
A y que por los siguientes ejercicios determina renta neta, tal como se aprecia
en el cuadro siguiente:

Compens. PN 1

RN

IR (30 %)

Ao 1

-10,000

Ao 2

2,000

-2,000

Ao 3

3,000

-3,000

Ao 4

4,000

-4,000

Ao 5

6,000

-1,000

5,000

1,500

Ao 6

8,000

8,000

2,400

Ao 7

9,000

9,000

2,700

Ao 8

12,000

12,000

3,600

Prdida neta utilizada

-10,000

Prdida neta declarada

10,000

Prdida neta no utilizable

Del cuadro se aprecia una prdida obtenida en el Ao 1, la que es compensada con

las rentas netas de los cuatro siguientes
ejercicios, que en el caso presente esta se
da en el Ao 5.

saldo de la prdida neta es de S/.1,000,

esto es porque mediante el presente
sistema se permite la compensacin de
la prdida neta hasta en un 100 % de la
renta neta obtenida.

Tambin se aprecia que por el arrastre de

la prdida neta, no se determina impuesto
a la renta a liquidar, esto es los tres periodos siguientes de determinada la prdida
neta, con excepcin del Ao 5, donde el

Sistema B
Empleando los datos expuestos en el
ejemplo para el Sistema A, tendramos el
siguiente escenario respecto al Sistema B
para la compensacin de la prdida neta:

Ao

RN y/o PN

Compens. de la PN

RN

IR (30 %)

Ao 1

-10,000

Ao 2

2,000

-1,000

1,000

300

Ao 3

3,000

-1,500

1,500

450

Ao 4

4,000

-2,000

2,000

600

Ao 5

6,000

-3,000

3,000

900

Ao 6

8,000

-2,500

5,500

1,650

Ao 7

9,000

9,000

2,700

Ao 8

12,000

12,000

3,600

Prdida neta utilizada

-10,000

Prdida neta declarada

10,000

Prdida neta no utilizable

Del cuadro apreciamos la indicacin

expuesta en el artculo 50 de la Ley del
Impuesto a la renta, en la parte en que
refiere a que solo se compensa hasta el
50 % de la renta neta obtenida en el
periodo, ejemplo de ello se tiene en los

Aos 2 al 5, en los cuales la prdida neta

compensable es solo hasta el 50 % de
la renta obtenida, determinndose as
tambin por dichos ejercicios renta neta,
conllevando a que tambin se determine
impuesto a la renta.
N 270

Primera Quincena - Enero 2013

rea Tributaria
3. Interrogantes relacionadas
3.1. En qu momento se elige el
sistema de compensacin?
La adopcin del sistema de compensacin
de la prdida neta se efecta en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta correspondiente al ejercicio en que
se genera dicha prdida.
3.2. Luego de elegido, el sistema
puede ser modificado?
Sobre este punto, la norma del impuesto
a la renta refiere que una vez elegido, el
contribuyente se encuentra impedido de
cambiar el sistema de compensacin de
prdidas, salvo caso en que no existan prdidas de ejercicios anteriores, sea que estas se hayan compensado completamente
o que haya vencido el plazo mximo para
su compensacin, respectivamente.
3.3. De corresponder, cmo se rectifica el sistema de arrastre?
De darse el caso supuesto en la ltima
parte del prrafo de la interrogante anterior, el contribuyente podr rectificar el
sistema de arrastre de prdidas elegido,
a travs de la rectificacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto. Dicha
rectificacin solamente proceder hasta
el da anterior a la presentacin de la
declaracin jurada anual del ejercicio siguiente o de la fecha de vencimiento para
su presentacin, lo que ocurra primero.
3.4. Situacin de aquellos que hubieran presentado PDT 625
No proceder la indicada rectificacin
si el contribuyente hubiere utilizado el
sistema de compensacin de prdidas
originalmente declarado en su Declaracin Jurada Anual del Impuesto, en la
declaracin jurada de modificacin del
coeficiente o porcentaje de los pagos a
cuenta del impuesto.

4. Interrogantes relacionados
con la prctica contable
4.1. Es lo mismo prdida contable a
prdida neta?
la prdida contable es el resultado de las
mediciones realizadas de los elementos
que califican como ingreso y gastos; mediciones acordes a las Normas internacionales de Informacin Financiera-NIIF, teniendo como marco general las siguientes
definiciones respecto a ingresos y gastos
expuestos en el Marco Conceptual para
la Preparacin y Presentacin de Estados
Financieros:
Ingresos son los incrementos en los
beneficios econmicos, producidos a lo
largo del periodo contable, en forma de
entradas o incrementos de valor de los
activos, o bien como decrementos de las
obligaciones, que dan como resultado
aumentos del patrimonio neto, y no estn
N 270

Primera Quincena - Enero 2013

relacionados con las aportaciones de los

propietarios a este patrimonio.
Gastos son los decrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo
del periodo contable, en forma de salidas
o disminuciones del valor de los activos,
o bien de nacimiento o aumento de los
pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no estn
relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.

4.4. La prdida tributaria forma

parte de la contabilidad del
contribuyente obligado a llevar
contabilidad?
Muy raras veces el monto de la prdida
neta es similar a la prdida contable; lo
que podemos apreciar en la contabilidad
a nivel de estados financieros y tambin
en cuentas contables es el resultado financiero, siendo la cuenta relacionada la 59
Resultados acumulados.

En la medida que en una transaccin exista

el elemento de ingresos y gastos, y a ello,
aplicadas las mediciones previstas en las
normas contables, estas han de formar
parte de la contabilidad y por lo tanto de
la informacin que se ha de presentar en
los Estados Financieros los mismo que son
entregado a los distintos usuarios, cada uno
con necesidades puntuales de informacin
(entre ellas el fisco). Pero un resultado
tributario, como es el caso de la prdida
tributaria, es el resultado de aplicar las reglas expuestas en la normativa del impuesto
a la renta y dems normas relacionadas y
que tienen un objetivo que es la determinar
una base referencial para fines de calcular
el importe del impuesto a la renta.

4.5. Es cierto que una prdida tributaria hace que el contribuyente

determine mayor utilidad o menor prdida contable?
Cuando se tiene la seguridad de que una
prdida neta va a ser absorbida en su totalidad, debe contabilizar un activo, siendo
la contrapartida una cuenta de resultados;
el asiento contable sera como sigue:

En la fase de aplicar reglas del orden

tributario, es que se han de presentar
diferencias, del tipo temporal y permanente, a esto se conoce como los reparos
tributarios que hacen que el resultado
contable sea distinto al determinado
segn normativa del impuesto a la renta.

Uno de los puntos que ha de tomarse en

cuenta para el anlisis y establecer la seguridad son las proyecciones que la empresa
hubiera realizado respecto a los prximos
ejercicios; as tambin, el sistema de compensacin que hubiera elegido, el cual se
encuentra expuesto en el artculo 50 de
la Ley del Impuesto a la Renta.

Es de aclarar que si bien son resultados

distintos, esto no tergiversa el resultado
financiero, el cual forma parte de la informacin financiera preparada una vez
finalizada el periodo.
4.2. Cundo y/o cmo es que resulta
una prdida neta?
se tiene una prdida neta cuando los ingresos gravados con el impuesto a la renta
devengada en el periodo son menores a
los gastos aceptados (deducibles).
4.3. Puede un contribuyente declarar
prdida tributaria habiendo
determinado utilidad contable
y/o viceversa?
Por supuesto, las razones podemos
apreciarlas mejor en la respuesta a la
interrogante nmero 4.1.
Ao

RN y/o PN

Ao 1
-10,000
Ao 2
-3,000
Ao 3
2,000
Ao 4
3,000
Ao 5
4,000
Ao 6
6,000
Ao 7
8,000
Ao 8
9,000
Ao 9
12,000
Prdida neta utilizada
Prdida neta declarada
Prdida neta no utilizable

37 ACTIVO DIFERIDO
x
371 Impto. a la renta dif.
3712 Impto. a la renta dif. - Result.
A 88 IMPTO. A LA RENTA
882 Impto. a la renta - Dif.

Del mencionado ejercicio, podemos

apreciar dos sistemas, siendo el Sistema
B el que garantiza un uso completo de la
prdida neta declarada.

5. Escenarios de prdida neta

Pasemos a revisar algunas situaciones que
pueden presentarse, para ello exponemos
los siguientes:
5.1. Control individual de cada prdida neta
Esto se da en contribuyentes que hayan optado por el Sistema A, del cual es de resaltar
que las prdidas netas no son acumulables,
la compensacin de estas deben ser llevadas
de manera independiente.
Veamos el siguiente cuadro:

Compens PN 1 Compens. PN 2
0
0
-2,000
-3,000
-4,000
-1,000
0
0
0
-10,000
10,000
0

DEBE HABER

0
0
0
0
0
-3,000
0
0
0
-3,000
3,000
0

RN

IR (30 %)

0
0
0
0
0
2,000
8,000
9,000
12,000

0
0
0
0
0
600
2,400
2,700
3,600

Actualidad Empresarial

I-15

Actualidad y Aplicacin Prctica

Apreciamos que la prdida neta del

Ao 1 es compensada en los Aos
comprendidos entre el 3 y 6, luego de
ella, recin se inicia la compensacin
de la prdida neta declarada por el
Ao 2. En el presente ejemplo, las dos

prdidas netas fueron compensadas en

su totalidad.
5.2. Prdida neta no compensada
Se trata del caso de un contribuyente
que ha optado compensar sus prdidas
netas por el Sistema A:

Ao
RN y/o PN
Compens. PN 1 Compens. PN 2
Ao 1
-4,000
0
Ao 2
900
-900
0
Ao 3
-1,000
0
0
Ao 4
1,200
-1,200
0
Ao 5
700
-700
0
Ao 6
500
0
-500
Ao 7
300
0
-300
Ao 8
800
0
0
Prdida neta utilizada
-2,800
-800
Prdida neta declarada
4,000
1,000
Prdida neta no utilizable
1,200
200

Del cuadro apreciamos que el plazo de

cuatro (4) periodos para la compensacin
de la prdida neta declarada en el Ao 1
culmina en el Ao 5, quedando un saldo
de prdida neta sin utilizar de S/.1,200;
respecto a la prdida neta declarada en
el Ao 3, inicia el cmputo del plazo para
su compensacin en el Ao 4 y culmina
en el Ao 7, lo que hace que tambin se
Ejercicio
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
Ao 6
Ao 7
Ao 8
PN Ao 1
PN Ao 2
PN por utilizar

RN y/o PN
-4,000
900
-1,000
1,200
700
500
300
800
4,000
1,000

Lo que caracteriza al presente sistema es

que solo puede ser materia de compensacin de la prdida neta hasta el 50 %
de la renta neta obtenida, observndose
Cta.

I-16

-450
0
-600
-350
-250
-150
-400
-2,200
5,000
2,800

IR (30 %)
0
450
0
600
350
250
150
400

0
135
0
180
105
75
45
120

88

Descripcin
Ventas
Costo de ventas
Resultado bruto
Gastos administrativos
Gastos de ventas
Resultado operacional
Gastos financieros
Otros ingresos de gestin
Ingresos financieros
Resultado antes de part.
e imptos.
Impuesto a la renta
Resultado del ejercicio

10,400
?
?

Las operaciones que en el presente caso

requieren de un anlisis tributario y que
forman parte de la informacin financiera
del cual los saldos finales se aprecian en el
cuadro antes expuesto, son las siguientes:
a. Estimacin de cuentas de cobranza
dudosa. Se trata de cuentas por cobrar
vencidas y que corresponden a operaciones con empresas vinculadas; el asiento
contable del gasto fue como sigue:
DEBE HABER

68 VALUAC. DETER. ACT. Y PROV. 120

A 19 ESTIM. CTAS. COB. DUDOS.

Para una exposicin de la parte contable, vamos a tomar como referencia los
siguientes importes que corresponden a
una empresa que previo al anlisis tributario refleja las siguientes cifras:
Movimientos del mayor
Debe
Haber
29,120

29,120
4,564

5,868

2,608

880

4,040

26,280

52,040

1,160

1,440

17,960

8,540

8,540

880

396,520
396,520

Montos
52,040
-26,280
25,760
-8,540
-8,540
8,680
-880
1,160
1,440

Operaciones a analizar:
Para llegar al resultado del ejercicio, est
faltando el anlisis tributario, el cual
nos permitir completar la informacin
financiera, paso que vamos a proceder a
exponer a continuacin.

6. Caso integral de prdida neta

Compras
Variacin de existencias
Gastos de personal, directos y gerentes
Gastos de servicios prestados por terceros
Otros gastos de gestin
Gastos financieros
Valuacin y deterioro de activos y provisiones
Costo de ventas
Ventas
Otros ingresos de gestin
Ingresos financieros
Cargas imputables a ctas. de costos y gastos
Participaciones de los trabajadores
Impuesto a la renta
Gastos administrativos
Gastos de ventas
Gastos financieros

Instituto Pacfico

que siempre resultar base imponible y

por lo tanto impuesto a la renta a pagar.

Descripcin

60
61
62
63
65
67
68
69
70
75
77
79
87
88
94
95
97
Totales

0
0
0
0
0
0
0
240

5.3. Compensacin de PN en un Sistema B

El caso es de un contribuyente que determina prdida neta, el que para fines de
su compensacin opta por el Sistema B:
RN

Cta.
70
69

94
95

97
75
77

IR (30 %)
0
0
0
0
0
0
0
800

determine un saldo de prdida no utilizable de S/.200; en ambos casos, dichas

prdidas ya no pueden ser compensadas.

Compens. PN 1

Si apreciamos, los datos son los mismos

que se exponen en el punto 5.2, que por
la opcin de compensacin del Sistema B,
el ntegro del monto de la prdida neta es
compensada en los periodos siguientes.

RN

Resultado antes de impuestos

Con la informacin expuesta en el cuadro
anterior, es que procedemos a determinar el monto del resultado antes de
impuestos, que tambin es denominado
resultado contable:

120

Sobre este punto, es de resaltar que la

medicin del deterioro de las cuentas
de cobranza dudosa fueron determinadas confrontando el importe en
libros con el costo amortizado de las
mencionadas cuentas, resultando un
deterioro de S/.120.
Es de recordar que la medicin al costo
amortizado busca medir el valor contable con el valor presente de los flujos
de efectivo futuros estimados; medicin
no contemplada en la normativa del
impuesto a la renta, sino que ella obedece a indicaciones expresas expuestas
en al NIC 39 Instrumentos financieros.
Esta diferencia es de tipo temporal.

b. Desvalorizacin de existencias. En
aplicacin del valor neto realizableVNR se estableci una prdida de
S/.800, el cual fue contabilizado de
la siguiente manera.
x

DEBE HABER

69 COSTO DE VENTAS
800
A 29 DESVALOR. EXISTENCIAS

N 270

800

Primera Quincena - Enero 2013

rea Tributaria

El valor neto realizable busca medir

los flujos de efectivo estimados que
han de fluir al negocio, el cual es comparado con el valor contable, del cual,
si estos flujos son menores, se procede
al ajuste respectivo, determinndose
prdida por desvalorizacin de existencias, medicin no contemplada en
la norma del impuesto a la renta, en
donde se aprecia casos de desmedros
y mermas, siendo las caractersticas de
estas ms del orden condicionante,
como es la destruccin y existencia
de informe tcnico.
Esta diferencia es de tipo temporal.

c. Desvalorizacin de activos inmovilizados. En aplicacin del valor

recuperable, se ha establecido una
prdida en el valor contable de los
activos fijos de S/.360; la contabilizacin fue como sigue:
x

DEBE HABER

68 VALUAC. DETER. ACT. Y PROV. 360

A 36 DESV. ACTIVOS INMOVIL.

360

La norma contable, exige revisin

del valor contable de los activos
fijos, cuidando de que estos no sean
presentados por encima de su valor
recuperable, el que comprende el
valor razonable neto y/o el valor de
uso, ambos en un escenario de flujos
de efectivo a obtener.
Sobre esto tambin se aprecia diferencia de criterio respecto a la normativa
del impuesto a la renta, la cual solo
prev la situacin de depreciacin,
bajas por desuso u obsolescencia.
Esta diferencia es de tipo temporal.

d. Depreciacin de activos fijos en

arrendamiento financiero. Sobre el
punto, es de indicar que la presente
empresa procedi a la contabilizacin del activo fijo de la siguiente
manera:
x

DEBE HABER

68 VALUAC. DETER. ACT. Y PROV. 3,000

A 39 DEPRECIACIN ACUMULADA

3,000

Revisando los datos del contrato,

se aprecia que el presente contribuyente ha celebrado un contrato cuyo
plazo es de dos (2) aos, siendo el
principal motivo para la eleccin de
esta forma de financiamiento de activos, el beneficio de la depreciacin
sobre la base del plazo del contrato,
lo que indica que si el valor financiado es de S/.30,000, la depreciacin
con fines tributarios es de S/.15,000,
el que considerando la depreciacin
contabilizada de S/.3,000, podr
hacer uso de un gasto adicional de
S/.12,000.
Esta diferencia es de tipo temporal.

N 270

Primera Quincena - Enero 2013

e. Gastos financieros. El saldo corresponde a un ajuste por diferencia de

cambio de unas cuentas por pagar
comerciales, relacionadas a la adquisicin de existencias, las cuales ya
han sido vendidas en su integridad;
el asiento contable fue como sigue:
x

DEBE HABER

67 GASTOS FINANCIEROS
880
A 42 CTAS. x COBR. COMERC.-TERC.

cuya documentacin no rene

los requisitos mnimos exigidos
por las normas tributarias.
Sobre este punto, el gasto no es
deducible, siendo una diferencia
permanente, lo que significa que
la incidencia del mayor impuesto,
va a resultados del periodo.
- El ntegro del saldo de la cuenta
75 corresponde al beneficio de la
Restitucin de Derechos Arancelarios - Drawback.
Las restituciones obtenidas de un
beneficio tributario no es renta
gravada, por lo que el importe de
la referida cuenta no constituye
renta gravada, siendo un importe
que habr que deducir a la base
contable para fines de llegar a una
base tributaria. Es una diferencia
permanente.

880

En aplicacin del inciso e) del artculo

61 de la Ley del Impuesto a la Renta
(vigente hasta el 31.12.12), la diferencia de cambio debera de formar parte
del costo del inventario, pero tomando
en cuenta la precisin expuesta de que
los inventarios ya han sido vendidos,
dicha diferencia de cambio no es costo
sino gasto del periodo.
No hay diferencia.

Determinacin de la renta neta

Tomando en cuenta las diferencias antes
expuestas, es que procedemos a establecer el resultado tributario, el cual apreciamos en la siguiente hoja de trabajo:

f. Datos adicionales:
- Dentro de los gastos contabilizados, se tiene el monto de S/.40
Descripcin

Cont.

Resultado contable

Tribut.

Dif.

30 %

10,400

10,400

Desvalorizacin de existencias

800

800

240

Deterioro de activos

360

360

108

Ctas. de cobranza dudosa

120

120

Gastos sin sustento vlido

40

40

-12,000

-12,000

-3,600

<+>Adiciones temporales

<+>Adiciones permanentes

<->Deducciones temporales
Arrendamiento financiero
<->Deducciones permanentes

-1,160

-1,160

Renta neta

9,400

-1,440

-10,840

-3,252

Impuesto a la renta (30 %)

2,820

-432

3,252

Ingresos no gravados

Del cuadro se aprecia la determinacin

de una prdida neta, lo que conlleva a
que se determine y reconozca un activo
tributario diferido de S/.432, siendo la
incidencia en el resultado del periodo
(cuenta 88), tal como se aprecia en el
asiento contable expueto en el siguiente
punto.
El asiento contable
Sobre la base de la informacin del cuadro anterior es como sigue:
x

DEBE HABER

88 IMPUESTO A LA RENTA 3,252

432
37 ACTIVO TRIB. DIFERIDO 240
37 ACTIVO TRIB. DIFERIDO 108
37 ACTIVO TRIB. DIFERIDO 432
49 PASIVO TRIB. DIFERIDO
3,600

4,032 4,032

Estado de resultado del periodo

Tomando en cuenta las cifras expuestas
en el asiento contable, se procede a com-

pletar el estado de situacin que quedar

como sigue:
Cta.

Descripcin

Montos

70

Ventas

69

Costo de ventas

-26,280
25,760

52,040

Resultado bruto

94

Gastos administrativos

-8,540

95

Gastos de ventas

-8,540
8,680

Resultado operacional

97

Gastos financieros

75

Otros ingresos de gestin

-880
1,160

77

Ingresos financieros

Resultado antes de impuestos

88

Impuesto a la renta

2,820

Resultado del ejercicio

7,580

1,440
10,400

Marco legal
Artculo 50 del Decreto Supremo N 1792004-EF - TUO de la Ley del impuesto a la Renta
Artculo 29 del Decreto Supremo N 12294-EF - Reglamento de la Ley del impuesto
a la Renta
NIC 12 Impuesto a las ganancias

Actualidad Empresarial

I-17