Universit Robert Schuman Strasbourg III

Facult de droit et de sciences politiques

Anne 2000/2001

Le Juge Franais
Face Aux Sanctions Fiscales

Mmoire prsent en vue de lobtention du DEA Droit des

Affaires
Par Christian Jung
Sous la direction de M. le professeur Philippe Marchessou

SOMMAIRE

INTRODUCTION
PREMIERE PARTIE: LA VOLONT DU JUGE FRANAIS DTENDRE LES GARANTIES DUN
PROCS QUITABLE AUX SANCTIONS FISCALES.

Titre premier: La motivation des sanctions fiscales

Chapitre premier: La motivation des pnalits ayant un caractre de punition
Chapitre second: Lintrt de retard est-il une sanction?

Titre second: Le respect du principe du contradictoire

Chapitre premier: Lapplication du principe du contradictoire lors de la
procdure administrative
Chapitre second: Le contenu du principe du contradictoire devant le juge

SECONDE PARTIE: LAPPLICATION NUANCE DES PRINCIPES GNRAUX DE LA NORME

PNALE AUX SANCTIONS FISCALES

Titre premier: Les principes appliqus uniformment par le juge franais

Chapitre premier: Lexigence de protection du contribuable due la coloration
pnale des sanctions fiscales
Chapitre second: Le rgime applicable aux sanctions fiscales

Titre second: Le juge possde-t-il un pouvoir de modration des sanctions fiscales?

Chapitre premier: Les donnes du problme
Chapitre deuxime: Les positions respectives des deux ordres de juridiction
Chapitre troisime: Analyse de ces solutions
CONCLUSION
2

Liste des principales abrviations utilises

AN
AJDA
Ass.
Ass. pln.
BDCF
BF Lefebvre
BOI
CA
CAA
Cass. crim.
Cass. com
Cons. const.
CE
CEDH
CGI
D.
Dr. fisc
FR Lefvre
GA
GAJA
GD
Gaz. Pal
IS
JCP
JO
LPF
Nouvelles Fiscales
Pln.
Quot. Jur.
PA
Procdures
Recueil DC
RFD adm.
RFFP
RGP
RJF
RSLF
Sec.
s.-sec.
TA
TGI
3

Assemble Nationale
Actualit juridique de droit administratif
Arrt rendu par lAssemble du Contentieux du Conseil dEtat
Arrt rendu par lAssemble plnire de la Cour de cassation
Bulletin des conclusions fiscales Francis Lefebvre
Bulletin fiscal Francis Lefebvre
Bulletin officiel des impts
Cour dappel
Cour administrative dappel
Arrt de la Chambre criminelle de la Cour de cassation
Arrt de la Chambre commerciale de la Cour de cassation
Conseil constitutionnel
Arrt du Conseil dEtat
Cour europenne des droits de lhomme
Code gnral des impts
Recueil Dalloz
Revue de droit fiscal
Feuillet rapide Francis Lefebvre
Grands arrts de la jurisprudence fiscale
Grands arrts de la jurisprudence administrative
Grandes dcisions du Conseil constitutionnel
Revue La Gazette du Palais
Impt sur les socits
Juris-classeur priodique
Journal officiel
Livre des procdures fiscales
Revue Les Nouvelles fiscales
Arrt des sous-sections fiscales du Conseil dEtat
Revue Le Quotidien Juridique
Revue Les Petites Affiches
Revue Procdures
Recueil des dcisions du Conseil constitutionnel
Revue franaise de droit administratif
Revue franaise de finances publiques
Revue gnrale des procdures
Revue de jurisprudence fiscale
Revue de science et lgislation financire
Arrt de Section du Contentieux du Conseil dEtat
Sous-section: formation de jugement du Conseil dEtat
Tribunal administratif
Tribunal de grande instance
3

LE JUGE FRANAIS FACE AUX SANCTIONS FISCALES

1- Le systme fiscal franais repose sur le principe du consentement limpt, qui est une
manifestation du pacte social et mane de larticle 14 de la Dclaration des droits de lhomme et du
citoyen. Le processus dimposition met face face le contribuable et ladministration dans le cadre dun
dialogue entre ces deux protagonistes. Le contribuable, dont la bonne foi est prsume, est dbiteur
dobligations diverses envers le fisc. Pour lessentiel, il sagit dobligations dclaratives1 sur lesquelles
va sexercer le contrle de ladministration fiscale.
Accompagnant ce droit de contrle, ladministration dispose dun arsenal de mesures tendant
sanctionner les contribuables qui nauraient pas rempli fidlement et exactement leurs obligations: elle
peut ainsi infliger des sanctions fiscales ou sanctions administratives qui peuvent saccompagner de
sanctions pnales. Ces sanctions ont donc pour objectif immdiat de garantir le respect de lintgrit du
systme dclaratif par la menace dune disposition punitive.
2- Pour pouvoir isoler la notion de sanction fiscale lintrieur de cet arsenal, il faut nous
intresser la dfinition mme de sanction, puis celle de sanction fiscale. La notion de sanction2 est
protiforme: dans un sens restreint, elle dsigne la peine inflige par une autorit lauteur dune
infraction ; dans un sens large, elle dsigne toute mesure, mme rparatrice, justifie par la violation
dune obligation. De manire plus spcifique au droit administratif, la sanction administrative est celle
que ladministration peut infliger elle-mme une personne fautive. En droit fiscal, les sanctions fiscales
sont les pnalits3 qui sanctionnent les infractions la rglementation fiscale en fonction de leur
gravit4.
De ces dfinitions, on peut exclure du champ de cette tude tout dabord les sanctions pnales
pour lesquelles ladministration ne possde que le pouvoir dinitier les poursuites pour les faits
incrimins par le Code gnral des impts par le dpt dune plainte devant les juridictions pnales.
Celles-ci sont seules habilites prononcer la condamnation. Dautre part, le caractre pcuniaire de la
sanction fiscale la distingue des peines complmentaires dont le prononc revient en principe au juge
mais aussi pour certaines ladministration, notamment celles prvues aux articles 1755 et s. et 1840 et s.
du Code gnral des impts (ex: fermeture de dbit de boisson, saisie de timbre, retrait dagrment...).
1

Sauf en matire de fiscalit directe locale o lassiette de limpt est fixe par ladministration en fonction de la
valeur locative du bien
2
G. Cornu (sous la direction de) Vocabulaire juridique p.760
3
Dictionnaire Robert: Pnalit: sanction caractre pcuniaire inflige par une autorit publique
4
A. Barilari et R. Drap Lexique fiscal, Ed. Dalloz p.139
4
4

3- Une fois circonscrite la notion de sanction fiscale, il faut sinterroger sur la nature juridique de
cette dernire, car cette nature est fondamentale pour la dtermination du rgime applicable. Or, la
question de la nature juridique des sanctions fiscales navait suscit que peu dintrt de la part de la
doctrine qui soulignait la difficult de la question5. Seuls quelques auteurs ont apport leur contributions,
certes clairantes mais souffrant aujourdhui de leur anciennet. Pour M. Waline, les sanctions fiscales
sont des mesures ayant pour objet de sanctionner la conduite dun contribuable ou dun assujetti portant
illgalement prjudice aux intrts du fisc, mesures qui nont exclusivement ni la nature juridique dune
peine du droit pnal, ni celle dune rparation civile, mais un caractre mixte6 . Cette difficult donner
une qualification prcise venait du systme de sanction alors en vigueur qui tait issu dune stratification
de lgislations successives. Pour J. Molinier7 , cette accumulation faisait apparatre le manque de
cohrence du systme do provenait aussi les difficults de classification: il fallait donc le clarifier. En
effet, malgr les efforts de la doctrine, la dfinition de la nature exacte des sanctions restait obscure et
pouvait tre une source de difficult pour lapplication du rgime des sanctions fiscales. La simplification
du systme franais tait donc le premier pas faire pour claircir la nature des sanctions. Cette
clarification tait un des objectifs de la Commission pour lamlioration des rapports entre les citoyens
et les administrations fiscale et douanire prside par M. Aicardi8 qui avait qualifi le systme en place
de maquis juridique inextricable. Cette commission avait aussi pour mission de proportionner les
sanctions la gravit de linfraction et aux possibilits relles des contribuables.
4- Cette rforme attendue du systme des sanctions a t opre par la loi L87-502 du 8 juillet
1987 modifiant les procdures fiscales et douanires9 qui suit les propositions du rapport de la
Commission Aicardi. Les sanctions fiscales font maintenant lobjet du chapitre II du livre II du Code
gnral des impts. Cette loi simplifie le systme des sanctions en adoptant les mesures suivantes:
-Tout dabord la loi opre une simplification du systme des pnalits sanctionnant les infractions
la lgislation fiscale proprement dites en fonction de leur gravit. On peut classer ces pnalits en deux
groupes: les premires sanctionnent des manquements des obligations formelles (pnalits de
recouvrement et majorations en absence de dclaration ou de dclaration tardive) pour assurer le dpt
des dclarations et le recouvrement des sommes dues, les secondes garantissent la sincrit des
dclarations et sanctionnent les insuffisances de dclaration en prenant en compte le comportement du
contribuable. A ces sanctions communes toutes les impositions viennent sajouter de nombreuses
sanctions spcifiques certains impts particuliers et qui compltent larsenal de sanctions. Elles peuvent
revtir deux formes: il sagit soit de peines damendes, soit de majorations proportionnelles aux droits
luds.

M.Waline, Nature juridique des pnalits fiscales, RSLF 1949 p. 14 et s. : Il nest pas commode de discerner une
notion synthtique de la pnalit fiscale rendant compte dune jurisprudence quelquefois contradictoire.
6
M.Waline, prcit note 5
7
J. Molinier, Pour une clarification du droit de la rpression fiscale, Dr. fisc. 1980 n 45 p. 1201
8
Relations entre ladministration et les citoyens. Rapport de la Commission Aicardi, BF Lefebvre 8-9/1986 p. 454464
9
Loi n 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procdures fiscales et douanires, J.O. p.7040, Dr. fisc. 1987, n31-32,
p. 916-955
5
5

-Ensuite il y a linstauration dun intrt de retard au taux unique de 0,75% par mois qui assure la
rparation du prjudice pcuniaire de lEtat et qui se cumule avec les pnalits. Cet intrt nest pas une
sanction en ce quelle rprime un comportement fautif, mais en tant que mesure rparatrice, on peut dire
que cest une sanction dans un sens large. Cette assimilation tymologique masque la diffrence
fondamentale de nature entre lintrt de retard et les autres pnalits, ce qui est une source de difficult
dans lapplication du rgime des sanctions.
5- Le rgime des sanctions fiscales est marqu par sa rigueur. Tout dabord, en prsence dune
infraction fiscale qui rpond une incrimination, ladministration na pas le pouvoir dapprcier
lopportunit dinfliger une sanction: elle y est tenue par la loi. Sa seule marge rside dans lapprciation
de la qualification de linfraction; en outre elle a reu des consignes de rigueur dans le recouvrement des
sanctions. De plus, le contribuable nest susceptible dchapper aux sanctions fiscales qui ont t
prononces contre lui que dans des cas limitatifs et seulement pour certaines dentre elles. Il convient de
rappeler brivement ces cas ici.
- Il sagit tout dabord du recours la technique de la mention expresse prvue larticle
1732 du CGI. Celui-ci prvoit que lintrt de retard nest pas d si le contribuable fait connatre
ladministration les lments de droit et de fait qui lamne omettre certains lments dimposition, ou
de leur donner une qualification juridique qui entranerait une taxation attnue, ou de pratiquer certaines
dductions. Le contribuable doit mettre ladministration en mesure dapprcier ces explications qui
doivent tre mises par crit sur sa dclaration.
- La tolrance lgale de larticle 1733 du CGI du dixime pour les impts indirects et du
vingtime pour les impts directs prvoit que lintrt de retard nest pas d si les insuffisances de
dclaration nexcdent pas ces taux respectifs. La loi de finances pour 200010 a supprim la tolrance
accorde antrieurement aux contribuables passibles des majorations pour mauvaise foi, manoeuvres
frauduleuses et abus de droit de larticle 1729 du CGI.
- En cas de mise en redressement ou en liquidation judiciaire, larticle 1740 octies du CGI
prvoit la remise automatique de lensemble des pnalits fiscales pour permettre la sauvegarde de
lentreprise conformment larticle 620-1 du Code de commerce (ancien art 1er de la Loi n85-98 du 25
janvier 1985). Larticle 1740 octies rserve le cas des majorations en cas de non-dclaration, des
pnalits pour mauvaise foi, manoeuvres frauduleuses et abus de droit, et enfin celles prvues en cas
dvaluation doffice qui ne sont pas remises.
- Le contribuable dispose de deux autres moyens prvus par les articles L 247 et suivants
du LPF. Il peut demander ladministration une modration de ses pnalits par une remise titre
gracieux qui est un acte dabandon de crance pur et simple ou conditionnel. La remise a pour but de
tenir compte des circonstances particulires de lespce; elle intervient quand la pnalit est devenue
dfinitive et peut porter sur la pnalit et lintrt de retard. Le dernier moyen dchapper aux pnalits
reste la transaction fiscale11 qui est une convention passe entre ladministration et le contribuable pour
10
11

Loi n 99-1172 du 30 dcembre 1999, JO 31 dcembre 1999, Dr. fisc. 2000 n1-2 p.90
Th. Lambert, La transaction fiscale: une pratique autant quun droit BF Lefebvre 5/1999 p. 271

attnuer les amendes fiscales ou majorations dimpts lorsque celles-ci et les impositions principales ne
sont pas dfinitives. La transaction porte sur les pnalits lexception de lintrt de retard et fait
obstacle toutes procdures contentieuses de la part des deux parties, ce qui peut avoir comme
consquence pour le contribuable dacquitter une imposition illgale pour obtenir rduction des pnalits.
Cependant la transaction reste un moyen de rglement ngoci des conflits avec ladministration
largement utilis notamment par les entreprises12 . La dcision gracieuse de ladministration nest
susceptible que dun recours pour excs de pouvoir o le juge se borne vrifier la comptence et les
formes de la dcision dans le cadre dun contrle externe.
6- Ds lors, cause de cette svrit et des consquences financires parfois importantes que
peuvent occasionner les sanctions fiscales13 , un besoin de protection se fait dautant plus pressant que le
pouvoir de sanctionner appartient ladministration14 et non au juge contrairement au principe de
sparation des pouvoirs consacr par larticle 16 de la Dclaration des droits de lhomme et du citoyen.
Ce pouvoir sinscrit dans une tendance qua dcrite M. Waline en parlant dun recul du droit pnal au
profit dun droit pseudo-pnal ou droit rpressif non pnal15 . Pour assurer un objectif defficacit, lEtat
prfre en effet confrer la rgulation de certains secteurs, surtout dans les domaines de lconomie et de
linformation, dautres institutions que le juge et ce en donnant un pouvoir de sanction soit
ladministration, soit des autorits administratives indpendantes dont on a assist au dveloppement
rcent.
Ce rle, quil soit dvolu ladministration ou une autorit administrative indpendante, nest
acceptable dans un tat de droit que sil est encadr notamment en prvoyant laccs au juge, qui est une
garantie accorde par la jurisprudence extensive de la Cour europenne des droits de lhomme (ci-aprs
la CEDH) en matire de sanctions administratives. En effet, la Convention europenne de sauvegarde
des droits de lhomme et des liberts fondamentales (ci-aprs la Convention), signe par la France le 4
novembre 1950 et ratifie le 3 mai 1974, garantit dans larticle 6 plusieurs droits concernant le caractre
quitable du procs: il sagit du droit de saisir le juge et de trouver sa cause entendue dans un procs
loyal en respectant la prsomption dinnocence et en accordant au justiciable la possibilit matrielle
dassurer efficacement sa dfense. En ce qui concerne les sanctions disciplinaires et administratives, la
Cour a admis que ce droit au juge pouvait exister pour viter des distorsions issues dun partage arbitraire
de comptence entre droit rpressif et droit disciplinaire de la part des Etats, ce qui conduirait une
dvaluation de la protection des justiciables16 . Pour viter ces distorsions, la Cour met en place des
critres didentification de la norme pnale et nhsite pas aller au-del de la qualification donne par
lEtat membre.

12

Th. Lambert, prcit note 11: selon le Conseil dEtat, il y aurait eu en 1993 entre 15000 et 20000 transactions
fiscales.
13
J. Paultre de Lamotte, Les sanctions fiscales dans le systme fiscal franais, RFFP n 65 mars 1999, p.5 : lauteur
estime que deux millions de pnalits sont prononces par an et que les sommes dues sont de lordre de 15 milliards de
francs par an.
14
CGI, art.1736: Les amendes, majorations et intrts de retard (...) sont constates par ladministration fiscale.
15
M. Waline, prcit note 5, p.14
16
Arrts Oztrk c/ RFA du 21 fvrier 1984: Srie A, n73 et Lutz c/ RFA du 25 aot 1987: Srie A, n123
7
7

Mais laccs au juge est aussi encadr par la jurisprudence du Conseil constitutionnel. Il ressort
notamment de deux dcisions du Conseil17 que le pouvoir de sanction attribu au profit dune autorit
administrative ( laquelle on peut assimiler ladministration fiscale) dote de prrogatives de puissance
publique doit tre entour de garanties procdurales destines sauvegarder les droits et liberts
constitutionnellement garantis.
7- Au regard de ces deux jurisprudences, il appartient donc au juge de contrler les sanctions
fiscales infliges par ladministration afin de faire respecter les liberts publiques. En France, le juge de
limpt est considr comme le gardien dun quilibre entre la protection du contribuable et de ses
liberts fondamentales dune part, et dautre part la lutte contre la fraude fiscale18 . Or, en matire de
sanctions fiscales, il faut constater que le juge restait peu protecteur des droits du contribuable et ce pour
deux sries de raisons:
- Il existe tout dabord des raisons extrinsques aux sanctions fiscales tenant ce que P.M. Gaudemet a appel la faiblesse du juge fiscal19 . Cette faiblesse est due pour partie la dualit
organique de juridiction traditionnelle en matire fiscale. En effet, ce sont les deux ordres de juridiction
qui se partagent le contentieux fiscal en gnral20 et contrlent ce titre les sanctions; cette partition peut
tre la source de divergences de jurisprudence bien quun ordre de juridiction tienne largement compte
des solutions mises par lautre21 . Ces divergences sont nanmoins significatives et peuvent sexpliquer
par une diffrence de sensibilit entre les deux ordres de juridiction: en effet, le juge judiciaire est
considr comme le gardien de la libert individuelle, alors que le juge administratif serait plus sensible
aux rapports entre ladministration et les contribuables, compte tenu de la ncessit dadapter le
prlvement fiscal aux ralits conomiques. Mais cette faiblesse du juge de limpt transparat aussi
dans la pratique des transactions fiscales avec ladministration qui mettent fin toute contestation
possible et par-l mme empchent le contrle du juge.
- Mais il y a aussi des raisons intrinsques aux sanctions fiscales dues la conception
mme de celles-ci qui taient longtemps considres uniquement comme des accessoires de limpt et
taient soumises ce titre aux mmes rgles de procdure que les impositions quelles accompagnaient.
Ainsi les pnalits suivent les mmes rgles de comptence judiciaire et de prescription que les
impositions auxquelles elles se rapportent. Cette conception des sanctions fiscales a pu limiter le contrle
du juge sur elles car les moyens propres aux pnalits susceptibles dtre invoqus devant lui taient
rduits au respect du principe de lgalit des dlits et des peines. Ce principe est dailleurs bien respect
du point de vue de la lgalit formelle puisquen droit franais toutes les sanctions fiscales sont prvues
par la loi.

17

Dcisions 89-248 DC du 17 janvier 1989, CSA, GD n42 et 89-260 DC du 28 juillet 1989, COB, Recueil DC p.71,
RFDA 1989,p.671, note B. Genevois
18
J. Grosclaude et Ph. Marchessou, Procdures fiscales, Ed. Dalloz, 1998, 30
19
P.-M. Gaudemet, Rflexions sur les rapports du juge et du fisc, Mlanges offerts Marcel Waline, L.G.D.J. 1974
p. 128 et s.
20
Cette distinction issue de la Loi des 6-11 septembre 1790 est codifie larticle L 199 du LPF: le juge administratif
est comptent en matire dimpts directs et de taxes sur le chiffre daffaires et assimiles, alors que le juge judiciaire
est comptent en matire de droits denregistrement et de contributions indirectes. De plus, le juge rpressif peut avoir
statuer sur les sanctions fiscales loccasion de lexamen quil excute pour les sanctions pnales.
21
G. Gest, La dualit de juridiction fiscale in Le juge fiscal, Economica, 1988, p. 51-63
8
8

8- Si ce dernier prcepte reste vrai, il nen reste pas moins que les sanctions fiscales ont acquis
une certaine autonomie par rapport aux impositions: cest sous langle de cette autonomie qui est
gnratrice de nouvelles rgles que nous nous intresserons aux sanctions fiscales. Le juge se livre
naturellement aussi un contrle du champ dapplication et de la runion des conditions de fond des
sanctions, mais ce type de contrle na pas de spcificit par rapport loffice traditionnelle du juge, de
sorte quil ne sera pas abord ici. Deux facteurs sont lorigine de cette volution de la conception des
sanctions fiscales.
- Tout dabord, il y a la Loi qui est venue simplifier et rationaliser les sanctions fiscales: il sagit
dun processus ancien puisque la premire loi de simplification des pnalits fiscales date du 27
dcembre 196322 ; la loi 87-502 du 8 juillet 1987 a perptu et complt ce mouvement. Le lgislateur
continue ponctuellement de le faire au travers des lois de finances, spcialement quand il supprime des
pnalits23 (bien que le lgislateur ait plus tendance ajouter des sanctions que den retrancher), de sorte
que ce mouvement a permis deffacer sensiblement les diffrences de rgime et donc les diffrences de
traitement. On obtient aujourdhui un systme aux distinctions plus claires, mais dont la complexit et la
mconnaissance que les contribuables en ont est encore dplore par une partie de la doctrine24 . La loi
est venue aussi accorder une plus grande protection au contribuable: il sagit surtout des lois intervenues
pour augmenter lexigence de motivation des sanctions et de respect du contradictoire.
- Le second facteur ayant entran cette autonomie des sanctions fiscales est linfluence du
Conseil constitutionnel25 et de la CEDH qui ont eu loccasion de se prononcer directement sur les
sanctions fiscales en claircissant leur nature et dont les jurisprudences se compltent. Tout dabord, le
Conseil sest prononc sur la nature des sanctions fiscales dans cinq dcisions (n82-155 DC du 30
dcembre 1982, n87-237 DC du 30 dcembre 1987, n 89-268 DC du 29 dcembre 1989, n90-265 DC
du 28 dcembre 1990 et n97-395 DC du 30 dcembre 1997 26 ) o il rappelle dans chacune delles quen
vertu de larticle 8 de la DDHC et des principes fondamentaux reconnus par les lois de la Rpublique
une peine ne peut tre inflige qu la condition que soient respects les principes de lgalit des dlits
et des peines, le principe de ncessit des peines, le principe de non rtroactivit de la loi rpressive
dincrimination plus svre, ainsi que le respect des droits de la dfense. Il apprhende le domaine des
sanctions fiscales en affirmant que le respect de ces principes stend toute sanction ayant la nature
dune punition mme si elle est prononce par une autorit non juridictionnelle. Ensuite, la CEDH a fait
entrer de plain-pied la Convention europenne des droits de lhomme dans le domaine des sanctions
fiscales dans un arrt Bendenoun c/ France27 en les assimilant la qualification daccusations en
matire pnale qui conditionne lapplication de larticle 61 ainsi rdig: Toute personne a le droit ce
22

Loi n-63-1316 du 27 dcembre 1963 portant harmonisation des procdures , dlais et pnalits fiscales, JO, 29
dcembre 1963
23
Par ex. suppression de la majoration de 3% pour dfaut de paiement dune chance dun impt mensualis par la loi
de finances rectificative pour 2000 du 21 dcembre 2000
24
J. Paultre de Lamotte, prcit note 13
25
L. Philip, Lvolution rcente de la jurisprudence constitutionnelle en matire fiscale, Dr. fisc. 1998, n23 p. 730
26
Dcision n82-155 DC du 30 dcembre 1982, JO 31 dcembre 1982, p. 3995, Recueil DC 1982, p. 88; Dcision
n87-237 DC du 30 dcembre 1987, Recueil DC p.66, Dr. fisc. 1998 n1-2 , comm . 5, RJF 3/1988, n334; Dcision n
89-268 DC du 29 dcembre 1989, RJF 2/1990 n195, Dcision n90-265 DC du 28 dcembre 1990, RJF 2/1991 n213
; Dcision n97-395 DC du 30 dcembre 1997, JO 31 dcembre 1997, p. 19313, Procdures 4/1998, n108, p. 24
27
CEDH 24 fvrier 1994, n 3/1993/398/476, aff. Bendenoun c/France, RJF 4/1994 n503, p.279, chron. G. Goulard
RJF 6/1994, p.383; Dr. fisc. 1994, n21-22 comm. 989, chron. J.-P. Le Gall et L. Grard, p. 878; PA 11 mai 1994,
n56, p.21, note J.-F. Flauss
9
9

que sa cause soit entendue quitablement, publiquement et dans un dlai raisonnable par un tribunal
indpendant et impartial, tabli par la loi, qui dcidera, soit des contestations sur ses droits et obligations
de caractre civil, soit du bien-fond de toute accusation en matire pnale, dirige contre elle. Il rsulte
de ces deux jurisprudences quon reconnat aux sanctions fiscales une nature particulire qui les
rapprochent singulirement des normes rpressives.
9- Le juge a intgr ces dispositions protectrices quelles soient dorigine lgale ou
jurisprudentielle, et va aussi lui mme contribuer augmenter cette protection car il a lui aussi pris
conscience de la dimension rpressive des sanctions fiscales. Cette prise de conscience a t dcrite par
Ph. Derouin28 comme un bouleversement radical de la conception traditionnelle: dans la pnalit
fiscale, ce nest plus le fiscal qui prdomine, cest la pnalit. En cela, ce phnomne confirme lopinion
de P. M. Gaudemet qui estimait quil appartenait plus gnralement au juge daugmenter la fermet de
son contrle en matire fiscale, ce qui dpendait largement de sa propre volont. En ce qui concerne les
sanctions fiscales, le juge a tir les consquences de la nature de celles-ci et a augment la protection du
contribuable en suivant deux axes:
- en accordant des garanties de procdure par le respect des droits de la dfense aux
sanctions fiscales en gnral, ce qui fera lobjet de la premire partie
- en faisant application des principes directeurs des normes pnales, ce qui sera trait en
seconde partie.
Lobjectif de ce mmoire est dexposer en suivant ces deux axes lensemble des solutions que le
juge de limposition a dgag, en appuyant sur les ventuelles divergences qui peuvent exister entre les
deux ordres de juridiction, ce qui permettra danalyser la qualit de la protection offerte ainsi au
contribuable, et ainsi examiner dventuelles lacunes pour tenter une prospective sur les volutions
possibles.

28

Ph. Derouin, Lapport du droit pnal au rgime juridique des sanctions fiscales PA 6 octobre 1993 n120, p. 7073
10
10

PREMIERE PARTIE: LA VOLONT DU JUGE FRANAIS DTENDRE LES GARANTIES DUN

PROCS QUITABLE AUX SANCTIONS FISCALES.

10- Le juge constitutionnel a rappel la ncessit pour les lois relatives aux sanctions fiscales de
respecter les droits de la dfense, en particulier en censurant deux lois faisant rfrence aux rgles de
recouvrement des sanctions sur des droits de timbre (dcisions n89-268 DC et 90-285 DC prcites)
pour violation de ce principe. Cest surtout cette jurisprudence qui a servi de fondement au juge franais,
la Convention a eu un rle plus subsidiaire car lvolution de la question tait trs avance quand le juge
franais a reconnu son applicabilit, ce qui motive le fait que ltude des problmes relatifs
lapplication de la Convention seront abords dans la seconde partie o elle a des implications
dterminantes. Mais aujourdhui la Convention apparat comme un facteur complmentaire de protection
des droits de la dfense.
Sous lexpression de respect des droits de la dfense, on regroupe de nombreux principes qui
visent assurer la garantie dun procs quitable. La doctrine saccorde pour dire que cette notion est
plus large que le simple respect du contradictoire: selon G. Wiederkehr29, ces principes sont diviss en
deux catgories qui rpondent chacune un objet diffrent. Certains ont pour objet direct lquit dans le
procs avec au centre le principe du contradictoire, alors que les autres ouvrent une possibilit de contrle
et constituent ainsi une protection indirecte. Il faut souligner les interactions entre ces deux catgories de
principe: en effet, les rgles qui donnent une possibilit de contrle sont de nature favoriser la
discussion par la suite.
Dans le domaine de la fiscalit, plusieurs de ces principes sont dj garantis par les rgles
gnrales dorganisation judiciaire (par exemple: limpartialit du juge, lexistence de voies de recours
contre la dcision de ladministration ou du juge, le droit de se faire assister et reprsenter par un
avocat...). Mais force est de constater quen matire de sanctions fiscales, lapplication du respect des
droits de la dfense tait dficiente, de sorte que J. Turot30 a pu affirmer quelles constituaient depuis
longtemps une zone de transit. Cette carence de protection a suscit une rponse lgislative sur laquelle
sest greffe une certaine exigence dans le contrle du juge, qui renforce cette protection mais dont les
solutions peuvent parfois apparatre timores. Ici, le juge a permis lamlioration du contrle de la
motivation de la sanction (Titre premier) qui se rpercute sur lapplication du principe du contradictoire
(Titre second).

29
30

G. Wiederkehr, Droits de la dfense et procdure civile D. 1975, I, p.36

J. Turot, Pnalits fiscales: une zone de transit du droit administratif RJF 4/92 p.263-267

11

11

Titre premier: La motivation des sanctions fiscales

11-De manire gnrale, la motivation rend possible la mise en lumire des violations des droits
des justiciables en ce quelle permet tout dabord au contribuable dtre inform des lments qui ont t
retenus contre lui pour appliquer une sanction, mais elle donne aussi loccasion au juge dexercer un
contrle sur la dcision dfavorable au contribuable. De ce point de vue, la motivation des pnalits
donne par ladministration a le mme objet que la motivation des dcisions par le juge. Dans sa dcision
du 17 janvier 1989, le Conseil constitutionnel a mentionn la motivation des dcisions de lautorit
administrative parmi les garanties affrentes au respect des droits de la dfense. La motivation des
sanctions fiscales a une origine lgale: effectivement, la loi du 11 juillet 197931 impose la motivation des
dcisions individuelles dfavorables aux administrs. Mais pour cela, la question pralable est celle de la
nature de sanction de la mesure prise. En effet, le Conseil constitutionnel (dcision n82-155 DC du 30
dcembre 1982) et la CEDH dans son arrt Bendenoun c/ France ont pos la ncessit de distinguer les
pnalits selon leur objet et ont rserv lapplication des rgles protectrices relatives la nature des
sanctions fiscales quaux mesures ayant un caractre de punition et non aux mesures de rparation, ce qui
pose le problme de la nature de lintrt de retard (Chapitre second). Mais pour mieux comprendre ce
problme, il faut dabord tudier le rgime applicable aux sanctions proprement dites (Chapitre premier).
Chapitre premier: La motivation des pnalits ayant un caractre de punition
Section I: Lunification du rgime de la motivation
12-Il y a eu unification du rgime de la motivation des sanctions fiscales car cette obligation qui
est ne sous limpulsion du lgislateur a t tendue par le juge, avant que le premier ne vienne
perfectionner le rgime de la motivation par de nouvelles interventions, de sorte quaujourdhui on peut
dire que le principe de la motivation des pnalits fiscales possde un contenu trs tendu.
1: La soumission des sanctions lobligation de motivation
13- Le texte fondateur de lobligation de motiver les sanctions fiscales est la loi du 11 juillet 1979
qui renverse le principe jurisprudentiel selon lequel il ny a pas de motivation sans texte en droit
administratif. Avant cette loi, ladministration ntait oblige de motiver ses dcisions que dans le cas o
un texte lgislatif ou rglementaire limposait expressment. Ce texte introduit une obligation gnrale de
motivation des dcisions dfavorables aux administrs dans le cadre dune politique damlioration des
relations entre ladministration et les administrs. Cest pourquoi larticle premier de cette loi dispose que
les personnes physiques ou morales ont le droit dtre informes sans dlai des motifs des dcisions
individuelles dfavorables qui les concernent. A cet effet, doivent tre motives les dcisions qui
infligent une sanction.
Ds lors se pose la question de savoir si les sanctions fiscales entrent dans le champ de cette loi.
La volont du lgislateur de soumettre les sanctions fiscales ce texte gnral ressort clairement des

31

Loi n79-587 du 11 juillet 1979 relative la motivation des actes administratifs et lamlioration des relations entre
lAdministration et le public, J.O. 12 juillet 1979, p.1711
12
12

dbats parlementaires32 ce qui est confirm par une circulaire du Premier ministre du 10 janvier 198033
qui prcise que les sanctions fiscales sont concernes par la loi. Il faut remarquer que ladministration a
alors rapidement intgr cette nouvelle obligation car elle sy soumet dans une instruction administrative
de 198034 , en prconisant aux agents de ladministration dindiquer la motivation des sanctions fiscales
dans une lettre jointe la rponse aux observations du contribuable.
2: Lintgration jurisprudentielle de cette nouvelle obligation
14- La jurisprudence sest prononc pour une application large des dispositions lgales en
indiquant dans un arrt SA Pessac Automobiles du 13 octobre 198635 que lavis de mise en recouvrement
doit comporter une motivation soit en lui mme, soit sapproprier une motivation qui a figur dans un
document prcdemment notifi au contribuable. En lespce, le juge dcide la rduction de pnalits en
prononant lirrgularit au regard de la loi du 11 juillet 1979 dun avis de mise en recouvrement qui ne
respectait pas ces conditions. Les conclusions du commissaire du Gouvernement qui retiennent
lintention du lgislateur de soumettre les sanctions fiscales cette obligation de motivation plaident
donc en faveur de lapplication de la loi en retenant quil serait, au regard de linstruction administrative
de 1980, mal venu de juger maintenant infonds les efforts louables de lAdministration des impts pour
se plier la loi. Si la rduction des pnalits a t nanmoins dcide en lespce, cest parce que dans
les faits le problme avait surgi entre le moment de la promulgation de la loi et celle de son application
effective par les diffrentes composantes de ladministration qui ont pris connaissance de linstruction du
6 fvrier 1980 quaprs un certain temps, de sorte que les pnalits navait pas t motives. Pour viter
le spectre des consquences budgtaires de lannulation des sanctions intervenues pendant cette priode,
le lgislateur a adopt une loi36 codifie larticle L 80 D selon laquelle les dcisions notifies avant le
31 dcembre 1986 sont rputes rgulirement motives, dans la mesure o la motivation des pnalits
figure dans une lettre de motivation antrieure au titre dimposition. Cette validation rtroactive des
sanctions a t effectue sous couvert de combler le vide juridique rsultant de labsence effective de
mention des sanctions fiscales dans la loi du 11 juillet 1979: larticle L 80 D y fait maintenant clairement
rfrence.

3: Ltendue matrielle de la motivation

15- Cet arrt du 13 octobre 1986, sil accepte bien le principe de la soumission des sanctions
fiscales la loi de 1979, prcise aussi ltendue matrielle de cette obligation, ce qui soulve par ailleurs
une controverse sur le critre de distinction des pnalits ayant un caractre de sanction; controverse au
centre de laquelle se trouve le problme de lintrt de retard et dont les solutions seront abordes par la
suite. Il ressort cependant des conclusions du commissaire du Gouvernement que le lgislateur a entendu
donner lobligation de motivation la porte la plus large: le juge a eu loccasion de globaliser la
ncessit de motiver les dispositions ayant un caractre de sanction. Ainsi il a t dcid par exemple que
doivent tre motives les pnalits de larticle 1729 du CGI (majoration pour mauvaise foi et manoeuvres
32

Dclaration du Garde des Sceaux JO, Dbats AN, 2me sance du 25 avril 1979, p. 3054
JO, 14-15 janvier 1980, Dr. fisc. 1980 n 10, comm. 548
34
Instruction administrative du 6 fvrier 1980, BODGI, 13 L-1-80
35
CE, 13 octobre 1986, n 44 193, SA Pessac Automobiles, RJF 12/1986 n 1141 p. 692, Concl B. Martin Laprade Dr.
fisc. 1987, n 19-20, comm. 996
36
Loi n 86-1318 du 30 dcembre 1986, art. 42-II
13
13
33

frauduleuses) dans un arrt Braun du Conseil dEtat du 22 fvrier 198937 , la pnalit pour abus de droit
(CE 10 novembre 1993 Gianoli38 ) ou la pnalit de larticle 1728 en cas de taxation doffice pour dfaut
de dclaration (CE 17 fvrier 1992 M. et Mme Vermeersch39 ). La Cour de cassation ne sest prononce
que rarement sur lapplication de la loi de 1979, mais sa position reprend nanmoins les mmes solutions
que le Conseil dEtat et vrifie si la sanction a t motive40 .
16- Il reste que certaines pnalits crent des problmes originaux de motivation: cest le cas de la
pnalit de 100% de larticle 1763 A du CGI. Quand ladministration procde un redressement du
bnfice dune socit soumise lIS, elle doit en vertu de larticle 117 du CGI inviter la socit lui
fournir, dans un dlai de trente jours, toute indication complmentaires sur les bnficiaires de ces
sommes qui sont considres comme des distributions occultes. En cas de refus ou dfaut de rponse, la
pnalit de larticle 1763 A sapplique irrvocablement avec solidarit des dirigeants sociaux. Si le
Conseil dEtat a jug quen tant que sanction, cette pnalit devait tre motive41, le moment o cette
motivation doit intervenir a t prcise par un arrt Agostinelli du 26 janvier 200042 qui dcide que la
motivation doit tre indique aprs le fait gnrateur de la pnalit quand linfraction est constitue, cest
dire lexpiration du dlai de trente jours pendant lequel la socit doit fournir ces renseignements
ladministration. En revanche, il ressort de la jurisprudence du Conseil dEtat par un arrt Colomer43 que
la pnalit na pas tre motive envers les personnes solidairement responsables de son paiement aprs
mise en recouvrement: il sagit ici des dirigeants de la socit. En effet, si ladministration nest tenue de
motiver la sanction quenvers la socit et non envers ses dirigeants, cest parce quelle considre que
ceux-ci ne se voient pas infliger personnellement une sanction et ne bnficient donc pas des garanties
accordes la socit qui est personnellement touche par la sanction.
4 Les exigences procdurales
A) Les exigences formelles
17- La jurisprudence est alle dans le sens de laugmentation de la protection du contribuable en
ce qui concerne la constatation des pnalits. Elle prcise ainsi dans larrt Vermeersch que les sanctions
ne peuvent tre mises en recouvrement que si elles ont t constates dans un acte interruptif de
prescription. Linstruction administrative du 6 fvrier 1980 ne faisait obligation ladministration de
faire connatre la motivation que par lettre au contribuable. Il faut alors se rfrer la liste de larticle L
189 du LPF qui numre les diffrents moyens dinterrompre la prescription en incluant particulirement
la notification dun redressement, la notification dun procs verbal, une reconnaissance du contribuable
ou tout moyen issu du droit commun. Cette solution a t rendue conformment celle donne par deux
arrts de 1983 et 198444 dont la solution constituait un revirement avec la jurisprudence antrieure: elle a
pour objectif dassurer ladministration que le contribuable a bien t en mesure de prendre connaissance
37

CE 22 fvrier 1989, n70252, Braun, RJF 4/1989 n444

CE 10 novembre 1993, n 62445, Gianoli, RJF 1/1994 n68 concl. O. Fouquet p.11
39
CE 17 fvrier 1992, n58299, Vermeersch, RJF 4/1992 n503; concl Ph. Martin Dr. fisc. 1992, n 45, comm.2117
40
Cass. com., 10 fvrier 1998, n385, pourvoi n96-12062 (rejet), Cass. com. 24 mars 1998, n762, pourvoi n9612062 (cassation), indits
41
CE 18 dcembre 1992, n81659 et 84596, SARL Manufacture Mzinaise de liges et bouchons, Dr. fisc. 1990, n10,
comm.1307
42
CE 9me et 8me s.-sec., n 168923, M. Agostinelli, concl. G. Goulard, Dr. fisc. 2000, n44, comm.846, p.1472
43
CE 6 mai 1996, n134415, M. Colomer, Dr. fisc. 1996, n38, comm.1130, concl J Arrighi de Casanova, RJF 6/1996
n 734, chron. S. Austry
44
CE 5 dcembre 1983, n35478: RJF 2/1984 n213 (1re espce); CE 15 fvrier 1984, n33643, RJF 4/1984, n481
14
14
38

des griefs qui ont t retenus contre lui, mais elle est aussi un obstacle ce que le contribuable puisse
ventuellement se prvaloir de lexception de prescription pour obtenir dcharge des pnalits. Cette
solution sest prennise depuis et a t raffirme en particulier dans un arrt ministre c/Ruiz du Conseil
en date du 29 dcembre 199745 o il a t jug quune lettre recommande avec accus de rception est
un acte interruptif de prescription de droit commun et peut donc valablement contenir la motivation de la
sanction.
B) Le moment de la motivation
18- Il reste prciser le moment o la motivation doit intervenir car il est vident que plus celle-ci
est porte tt la connaissance du contribuable, plus celui-ci est en mesure de se dfendre. Elle doit selon
larticle L 80D tre porte la connaissance au plus tard lors de la notification du titre excutoire. Il faut
ici distinguer deux situations: si la sanction est issue dune procdure de vrification contradictoire, la
motivation doit figurer sur la notification de redressement, dans les autres cas elle doit tre indique au
plus tard lors de la notification de lavis dimposition ou de lavis de mise en recouvrement de limpt
concern.
Ces rgles rgissent en fait les dispositions minimales auxquelles doit se conformer
ladministration. Le lgislateur est venu augmenter la protection par larticle 112 de la loi n92-1376 du
30 dcembre 1992 portant loi de finances pour 1993 et modifiant larticle L.80 D en instaurant
lobligation de porter la sanction envisage la connaissance du contribuable au moins trente jours avant
la notification du titre excutoire, et ce pour quil puisse faire ses observations afin de respecter une
procdure contradictoire. Cest pourquoi les problmes affrents cette loi seront traits dans le titre
consacr ce principe. On se bornera ici rappeler les solutions applicables la motivation. Cette
disposition ne concerne que les sanctions qui ne constituent pas laccessoire dune imposition (cest
dire qui ne sont pas calcules en proportion de limpt mis la charge du contribuable) ou sanctionnent
une infraction dont la qualification est fonde sur lapprciation du comportement du contribuable.
Ainsi de la rdaction de larticle L 80 D dcoulait deux rgimes: certaines sanctions devaient faire
lobjet dune motivation pralable alors que les autres ne pouvaient tre motives que lors de la mise en
recouvrement. Cependant, une modification de larticle L80 D par larticle 26-I de la loi 99-1173 du 30
dcembre 199946 impose maintenant les mmes rgles pour toutes les sanctions en tendant toutes les
pnalits le bnfice du dlai de trente jours accord par la loi de 1993, ce qui rgle cette distorsion entre
pnalits. Un arrt du 27 dcembre 200047 fixe lentre en vigueur de cette procdure au premier janvier
2001 pour lensemble des sanctions fiscales, ce qui veut dire qu ce jour toutes les sanctions doivent
respecter les mmes rgles quant au moment de la motivation.

Section II: Le contrle de la qualit de la motivation

1: Les conditions de validit de la motivation stricto sensu
45

CE 9me et 8me s.-sec., 29 dcembre 1997, n 158032, ministre c/Ruiz RJF 2/1998 n173, p.113
Loi n99-1173 du 30 Dcembre 1999 portant loi de finances rectificative pour 1999, Dr. fisc. 2000, n4, comm.44
47
Arrt du 27 dcembre 2000, JO 29 dcembre 2000, Dr. fisc. 2001, n4, comm.48 p.215
46

15

15

19- En adoptant la loi du 11 juillet 1979, les parlementaires ont accord une grande importance au
contenu de la motivation: les snateurs ont en particulier soulign que les dcisions se contentant
dexprimer des motifs trop gnraux ne pourront tre considres comme motives. Il sagit ds lors
dtudier les qualits que doit revtir la motivation, car celles-ci conditionnent la validit de la sanction
qui faute de cela serait alors annule par le juge comme tant irrgulire au regard de la loi du 11 juillet
1979. En ce qui concerne la qualit de la motivation, on peut dire que le juge se livre un contrle
exigeant. En effet, il ressort de la jurisprudence que la motivation doit tre suffisante cest dire que
ladministration doit prciser les conditions de droit et de fait qui la fonde (CE 5 mars 1997 ministre c/St
immobilire La Perdrix Rouge48 ). Le caractre suffisant de la motivation relve de lapprciation
souveraine des juges du fond. Il a t dcid que ne rpondent pas cette exigence une motivation
standard des pnalits de mauvaise foi invoquant seulement le caractre grave et rpt des infractions
(CE 20 novembre 1995 ministre c/Adnet49 ) sans faire rfrence aux circonstances particulires de
laffaire (CE 15 octobre 92 Transports J.J. Lefbure50 ). Ladministration ne doit pas donner de
motivation strotype qui se bornerait rappeler les tapes de la procdure: cest spcialement le cas de
la pnalit de larticle 1763 A du CGI pour laquelle ladministration ne peut se contenter de rappeler la
procdure de larticle 117 du CGI51 . Il incombe bel et bien ladministration de se livrer une analyse
des faits retenus contre le contribuable et en dduire la pnalit adquate et son fondement textuel, puis
de se les approprier pour en faire la motivation de la sanction. Ainsi il a t jug que la rfrence de
graves carences constates dans la tenue de la comptabilit et des omissions de recettes releves lors du
contrle constituait une motivation suffisante (CE 8 novembre 1989 Gruffat52 ). Ces exigences marquent
le soucis du juge de pouvoir avoir une pleine apprciation des faits car il doit pouvoir se substituer
ladministration dans cette apprciation lorsquil doit contrler la motivation.
2: Les conditions de validit de la motivation par rfrence
20- On a vu que dans larrt SA Pessac Automobile, le juge administratif a admis la motivation
par rfrence mais celui-ci ne stait alors pas expressment prononc sur les conditions de sa validit. Le
juge administratif la fait dans un arrt Tournier du 7 dcembre 199453 en jugeant que la motivation par
rfrence doit comporter certaines qualits. La lecture des conclusions du commissaire du Gouvernement
nous apprend que le juge procde par transposition avec les rgles du contentieux gnral qui nadmet la
validit de la motivation par rfrence que si le document de rfrence est lui mme motiv, si lauteur de
la dcision dclare sen emparer et si le document de rfrence est repris dans la dcision ou joint celleci. Une lettre de motivation des pnalits peut donc se borner se rfrer la notification de
redressement seulement, mais il faut que celle-ci comporte effectivement lindication des lments
caractrisant la sanction. En lespce, la Cour dappel commet une erreur de droit si elle relve que la
motivation est donne dans le document de rfrence mais quelle ne recherche pas si ce document est
lui-mme suffisamment motiv. Ainsi, mme si cette technique de motivation par rfrence est accepte,
48

CE 9me et 8me s.-sec. 5 mars 1997, n 80362, ministre c/ St immobilire la Perdrix Rouge, RJF 4/1997, n307,
p.231
49
CE 9me et 8me s.-sec., 20 novembre 1995, n127836 et 127835 ministre c/Adnet, RJF 1/1996 n66, p.46, concl.
F. Loloum, BDCF 1/1996 p. 60
50
CE 9 octobre 1992, n95209, Transports J.J. Lefbure, n95209, RJF 12/92, n 1678
51
CE 9me et 8me s.-sec., n 168923, M. Agostinelli, prcit note 42
52
CE 8 novembre 1989, n 66008, Gruffat, RJF 1/1990 n48
53
CE, 8me et 9me s.-sec, 7 dcembre 1994, n122147, M et Mme Tournier, concl. J Arrighi de Casanova, Dr. fisc.
1995, n7 comm.312 p. 363
16
16

elle ne peut pas tre dfavorable au contribuable car ladministration aura quand mme d fournir une
motivation conforme lensemble des dispositions qui viennent dtre dcrites.

Chapitre second: Lintrt de retard est-il une sanction?

Section I Le caractre de rparation pcuniaire empche lassimilation une
sanction
21- Nous tudierons ici le problme de la nature de lintrt de retard sous langle de lobligation
de motivation des sanctions qui offre un prisme dtude intressant, mais ce problme est sous-jacent
lensemble des solutions qui seront dcrites dans ce mmoire: en effet, cest la question de sa nature
juridique qui conditionne lapplication de ces solutions lintrt de retard.
1: Les caractristiques de lintrt de retard
22- Lintrt de retard mis en place par la Loi du 8 juillet 1987 se caractrise tout dabord par sa
gnralit. En effet, en ce qui concerne les impts et taxes recouvrs par la Direction gnrale des impts,
les rgles de calcul de lintrt de retard (Art. 1727-A du CGI) sont les mmes quil sagisse des intrts
dassiette (Art. 1727 du CGI54 ) qui sont dus raison du dfaut ou des insuffisances de dclaration, ou des
intrts de recouvrement (Art. 1731 du CGI ) qui sont dus en cas de retard dans le paiement. Ceci se
retrouve notamment dans le fait que le lgislateur a retenu un taux dintrt unique, quelque soit limpt
concern. En revanche, pour les droits recouvrs par les comptables du Trsor (Art. 1761 du CGI ), le
taux dintrt est le taux lgal et le point de dpart de lintrt de retard est le douzime mois suivant la
date limite du paiement.
23- Cependant, lautre caractristique remarquable de lintrt de retard rside dans le fait quil
est conu comme une rparation pcuniaire au profit de lEtat raison du prjudice provenant de la nonperception des sommes dues et non comme une sanction. Il reprsente en quelque sorte le prix du
temps. Cette conception est souligne par le texte de loi lui-mme qui retient que lintrt est d
indpendamment de toute sanction et affirme bien son caractre rparateur (art 2-1-a).
Ladministration a fait sienne cette interprtation dans plusieurs instructions administratives55 pour
lapplication des rgles que lon va dcrire.
2: Les consquences du caractre rparateur de lintrt de retard
24- Au regard de la loi de 1979 sur la motivation des dcisions dfavorables aux administrs,
cette obligation ne pesant que sur les mesures qui sont des sanctions, le caractre de rparation implique
que lintrt de retard na pas tre motiv. De plus, cette solution entrane des consquences au niveau
de la prescriptions des intrts. Nanmoins certaines incertitudes sont apparues avec larrt SA Pessac
Automobiles prcit du 13 octobre 1986 qui avait annul les pnalits pour dfaut de motivation. Ces
incertitudes taient dues au systme de sanction alors en vigueur qui prvoyait dans lancienne rdaction
54

CGI, art.1727 al 1: le dfaut ou linsuffisance dans le paiement ou le versement tardif de lun des impts, droits,
taxe, redevances ou sommes tablis ou recouvrs par la Direction gnrale des impts donnent lieu au versement dun
intrt de retard qui est du indpendamment de toute sanctions.
55
Instruction 6 mai 1988, 13 N-3-88, n2, Dr. fisc. 1988, n25, Instr. 9488; Note 20 novembre 2000, BODGI 13 n-700, Dr. Fisc. 2000, n49, Instr. 12534
17
17

de larticle 1733-1 du CGI lapplication de pnalits de mauvaise foi ou dune indemnit de retard due
non pas pour rparer le prjudice pcuniaire de lEtat, mais pour la fois sanctionner le comportement du
contribuable et rparer le prjudice. De plus, il sagissait un intrt forfaitaire et non calcul prorata
temporis . Alors quen principe le juge qui estimait que la mauvaise foi ntait pas tablie dcidait
normalement la substitution des indemnits de retard, ici la substitution navait pas t prononce par le
juge, ce qui pouvait laisser penser quelles navaient pas t appliques parce quelles ntaient pas
motives non plus. Il faut rappeler que le commissaire du Gouvernement avait affirm quil ny avait pas
lieu de distinguer entre les pnalits et quelles devaient tre motives dans tous les cas. La doctrine sest
donc interroge sur le point de savoir sil fallait globaliser cette solution contraire la jurisprudence
antrieure et donc si elle tait extensible aux intrts de retard proprement dits. Mais cette globalisation
na pas eu lieu car cette solution a t ignore par les arrts suivants.
25- En ce qui concerne la motivation de lintrt de retard, cest par un arrt Grisoni de Plnire
du Conseil dEtat du 9 novembre 198856 que le Conseil dEtat semble sarrter sur le caractre de
rparation de lintrt de retard en raffirmant sa jurisprudence antrieure larrt Pessac Automobiles et
en abandonnant implicitement celle-ci. Le commissaire du Gouvernement retient que la dcision du
Conseil constitutionnel du 30 dcembre 1982 et la loi du 8 juillet 1987 qui reconnat aux intrts de
retard le caractre de rparation pcuniaire rendent impossible la conception de lintrt de retard comme
sanction. Sil ne se prononce pas expressment sur le sujet, cet arrt contient cependant comme solution
implicite quen tant que rparation pcuniaire, lintrt na pas tre motiv. Cette solution a t
formule un an plus tard dans un arrt Urbahn du 25 octobre 198957 qui rejette la demande dun
contribuable qui voulait obtenir la dcharge de lintrt de retard en raison de labsence de motivation de
celui-ci. Depuis le Conseil maintient cette ligne jurisprudentielle (CE 4 avril 1997 St Kingroup58 ).
De son cot, la Cour de cassation sembla dans un premier temps ne pas avoir admis le caractre
de rparation pcuniaire dans un arrt de la Chambre commerciale du 10 mars 199859 o elle a jug que
les intrts de retard courent partir du moment o linfraction qui motive lapplication de lintrt est
constitue, ce qui semble signifier que la Cour considre que lintrt de retard est une sanction car elle
rprime un comportement. Mais prsent, la Cour a clairement rejoint lanalyse du Conseil dEtat en
affirmant que lintrt de retard na pas le caractre dune sanction60 . Cette position a t confirme dans
un arrt du 18 mai 199961 o elle reconnat son caractre de rparation pcuniaire dans un des attendus
de lespce: les intrts de retard ne constituent pas des pnalits mais une dette ne du seul fait du
retard pris....
26- Une difficult est ne nanmoins du fait que le Conseil a fait rfrence dans larrt Grisoni
la notion dapprciation du comportement du contribuable pour discriminer les sanctions et les
rparations pcuniaires. Ainsi une partie de la doctrine a pens que les sanctions fiscales qui nimpliquait
pas dapprciation du comportement du contribuable par ladministration navait pas tre motives, ce
56

CE Pln. 9 novembre 1988, n 68965, Grisoni, RJF 2/1989, n179; concl. B. Martin Laprade, Dr. fisc. 1989, n27,
comm. 1360
57
CE 9me et 8me s.-sec., 25 octobre 1989, n 64737 Urbahn, RJF 12/1989, n1427, p. 736
58
CE 4 avril 1997, n144211, St Kingroup, RJF 5/1997 n424
59
Cass. Com. 10 mars 1998 SCI Cauhape, n96-14481, Dr. fisc. 1998, n30, comm. 719
60
Cass. com 6 octobre 1998, n96-19382, Sofon, Dr. fisc. 1998, n48, comm.1059
61
Cass. com 18 mai 1999, n 97-13661, SA Vidrace, Dr. fisc. 2000, n13, comm. 276

18

18

qui impliquait quil fallait reprendre toutes les sanctions du LPF et analyser si elles prenait en compte ce
comportement et de l en dduire leur nature. Cette conception a t abandonne aprs que le Conseil
dans son arrt Vermeersch montre que la distinction des sanctions fiscales se fait par lobjet de la
sanction cest dire par le caractre punitif ou rparateur de la mesure. Le Conseil en dduit que si
lintrt de retard na pas tre motiv, en revanche les majorations de 10 ou 25% de lancien article
1733 du CGI ayant un caractre punitif doivent ltre. Les conclusions du Commissaire du gouvernement
montrent bien que le maintien du critre fond sur labsence dapprciation du comportement du
contribuable pour dfinir les mesures rparatrices aurait des consquences tranges, en ce sens que
malgr leur caractre objectif, il tait inquitable de laisser certaines pnalits tre considres comme
des rparations pcuniaires et abaisser la protection du contribuable alors que ce caractre ne dcoule que
de leur application automatique. A ce jour, le caractre de rparation na t reconnu qu lintrt de
retard. Le juge sest par la suite prononc par exemple sur le caractre punitif de la pnalit de larticle
1763 A, et ce contrairement la thse soutenu par le ministre qui y voyait une rparation pcuniaire62 .
27- Cette solution accompagne celle retenue par la jurisprudence du Conseil dEtat dans ces
diffrents arrts relatifs la prescription des intrts. En effet, la diffrence des pnalits qui ont un
caractre de sanction et qui selon larrt Vermeersch ne peuvent tre mises en recouvrement que si elles
ont t constates dans un acte interruptif de prescription, lintrt de retard ne fait pas lobjet dune
interruption de prescription particulire63 . En effet, le prjudice de lEtat subsiste tant que les sommes
dues ne sont pas recouvres. On peut alors rsumer lensemble de ces solutions en ces termes: lintrt de
retard tant une rparation pcuniaire na pas tre motiv et ne fait pas lobjet de la prescription.
Le caractre de rparation pcuniaire de lintrt de retard ne semble pas tre remis en cause par
la jurisprudence depuis lors. Nanmoins le terrain de la contestation sest dplac sur le terrain du taux de
lintrt de retard en sappuyant justement sur le caractre de rparation pcuniaire de ce dernier, ce qui
suppose son acceptation.

Section II: La remise en cause du taux de lintrt de retard

1: La conception administrative du taux dintrt de retard
28- Afin de comprendre les raisons de cette contestation du taux dintrt, il faut tout dabord voir
comment celui-ci est conu. Lors des dbats sur la Loi de 87, une controverse64 stait fait jour entre les
dputs et le gouvernement propos du taux de lintrt de retard. Les dputs faisaient valoir les
propositions de la commission Aicardi cest dire un taux dintrt bas sur le taux dintrt bancaire
major de deux points. Le gouvernement imposa le taux fixe de 0,75% par mois, soit 9% par an. A
lpoque, le taux dinflation tait plus lev que le taux dintrt lgal, de sorte que des dputs se sont
mus du fait que des contribuables fraudeurs avait de ce point de vue intrt frauder en finanant leur
trsorerie aux frais de lEtat. Le gouvernement se rserva alors la possibilit de changer le taux dintrt
si cet tat de fait devait se perptuer.
62

CE 8me et 9me s.-sec., n 184214 et 184215, ministre c/ SARL Clinique Mozart (1re espce) et ministre c/ SARL
Ambulances centrales (2me espce), RJF 8-9/1998, n942, concl. G. Bachelier, BDCF 4/1998, n92, p. 95
63
CE Pln. 9 novembre 1988, n 68965, Grisoni, prcit note 56
64
JO AN 4 juin 1987, p. 1846 et s.
19
19

Nanmoins la doctrine65 se montra plus critique envers le taux dintrt en faisant remarquer
quavec la baisse de linflation et du taux dintrt lgal66 survenue au milieu des annes 90, le
diffrentiel entre taux dintrt de 9% par an et le taux dintrt lgal constituait une sanction
supplmentaire du contribuable. Ainsi en 2000, le taux dintrt lgal tait fix 2,74%, ce qui porte la
diffrence avec lintrt de retard 6,26 points: lintrt de retard reprsente donc plus de 3,2 fois le taux
dintrt lgal. Cette diffrence se rvlait dautant plus choquante quen cas de remboursement par lEtat
de sommes indues, larticle L 208 du LPF prvoit que cest lintrt au taux lgal qui est appliqu pour
rparer le prjudice pcuniaire du contribuable. Des considrations de justice fiscale plaident donc pour
lalignement des taux. Cette contestation a fait cho auprs des dputs qui ont activement soumis le
problme par lintermdiaire de questions au gouvernement, dont le nombre reste assez considrable au
demeurant67 . Ces questions dont la rdaction est similaire demandent si en raison des critiques exposes
par la doctrine une rvision du taux dintrt de retard est ds lors prvue.
29- Le gouvernement rpondit68 chaque fois quil ntait pas envisag de rformer le taux de
lintrt de retard en avanant tout dabord le cot de lopration en cette priode de faible taux dintrt
qui slverait trois milliards de francs. Le gouvernement rappela que lintrt de retard est une
rparation pcuniaire et non une sanction. Ensuite, deux arguments sont avancs: tout dabord, il y a la
reconnaissance de la part du gouvernement du caractre de mesure prventive par ladoption dun taux
proche de celui pratiqu par les banques, et ce pour viter la tentation du contribuable de grer sa
trsorerie au frais de lEtat. Il reste que cette conception de mesure de dissuasion rapproche trangement
le taux dintrt dune sanction. Le second argument est tir de la volont de ne pas compliquer les rgles
de calcul en adoptant un taux unique plutt quun taux fluctuant, conformment la politique de
simplification des rgles de procdure fiscale.
30- Lensemble de cette position est critiquable car cette conception de lintrt de retard cadre
mal avec celle de rparation pcuniaire. On peut stonner tout dabord que le prjudice qui sous-tend
cette rparation soit valu 9% par an, alors quen cas de contestation, le contribuable peut demander le
sursis de paiement en vertu des articles L 277 et suivants du LPF: cest alors lintrt lgal qui prend le
relais. Or, entre ces deux cas le prjudice pcuniaire de lEtat na pas chang puisque les sommes dues ne
sont toujours pas recouvres. Il apparat aussi curieux que le gouvernement ne prenne pas en compte que
le diffrentiel entre les deux taux est susceptible de jouer contre lui en cas de remonte de linflation et
des taux comme cela a t le cas lors de ladoption de la loi et comme cela sest produit en 1991
(10,26%), 1992 (9,69%) et 1993 (10,40%), danger qui serait vit avec un taux dintrt de retard
variable.

65

X.., Il faut baisser le taux de lintrt de retard BF Lefebvre 6/1998, p.344-345

Evolution du taux dintrt lgal: 1991: 10,26%; 1992: 9,69%; 1993: 10,40%; 1994: 8,40%; 1995: 5,42%; 1996:
6,65%; 1997: 3,87%; 1998: 3,36%; 1999: 3,47%; 2000: 2,47%; 2001: 4,26%
67
B. Boutemy et E. Meier, Intrts de retard: rendez Csar ce qui est Csar (Matthieu 22,21)... mais pas plus ( TGI
Paris, 6 juillet 2000), Dr. fisc. 2001, n3 p.133, note 2 pour les rfrences cites
68
Rep. min. n22611 et 23401 MM. Boisserie et Paill, JO AN, 22 fvrier 1999, p. 1064; Rep. min. co. fin. et ind.
n 19072 Mme A.-M. Idrac, JO AN 23 novembre 1998, p. 6392, Procdures 6-1999, n 173, p. 24
20
20
66

On peut ensuite douter de la ralit du danger reprsent par des contribuables qui prfreraient
luder leurs obligations fiscales plutt que de souscrire un crdit bancaire juste en considration du taux
de lintrt de retard. En effet, le cot du crdit suit celui de linflation et du taux dintrt lgal, de sorte
que lon peut trouver de nos jours des taux infrieurs au taux de 9%. Par contre, il est vrai quen cas de
forte remonte des taux bancaires, si ceux-ci dpassent le taux dintrt de retard et que celui-ci reste
fixe, alors les contribuables auront intrt frauder. Il faut souligner cependant la dangerosit dune telle
politique car, outre les autres sanctions fiscales, ce comportement est susceptible de tomber sous
lincrimination de fraude fiscale de larticle 1741 du CGI, sans compter les mesures non pcuniaires que
ladministration fiscale peut mettre en oeuvre, par exemple, la mise en cessation des paiements dune
entreprise. Dun autre cot, les contribuables de bonne foi doivent aussi acquitter lintrt de retard alors
quils nont pas eu la volont de frauder: pour eux, le taux de lintrt de retard apparat comme une
vritable sanction.
De plus, cette conception de lintrt de retard comme mesure prventive apparat superflue au
regard du reste de larsenal des sanctions qui sont mieux mme de dissuader la fraude en ce quelles
visent prvenir et rprimer un large panel de comportements. Enfin, en ce qui concerne les rgles de
calcul avec un taux fluctuant, on peut penser quelles ne seraient pas dune complexit extrme au regard
dautres rgles du CGI, de sorte quon peut dire que seul le cot de lopration motive rellement le
maintien du taux actuel de lintrt de retard.
2: La position du juge sur le taux dintrt
31- Cette position reflte toujours ltat desprit actuel du gouvernement, de sorte que ne pouvant
esprer de rponse lgale ce problme, les contribuables se sont tourns vers le juge. Or de ce ct, il
existe ce jour un jugement du TGI Paris du 6 juillet 200069 qui tout en faisant sienne largumentation du
gouvernement donne satisfaction son demandeur en permettant la rduction du taux dintrt de retard
au taux dintrt lgal. Le raisonnement du tribunal est le suivant: lintrt de retard est par nature une
rparation pcuniaire dont lunique but est dindemniser lAdministration de la non perception de
sommes dues par le contribuable. Le prjudice que subit lEtat du non-recouvrement des sommes qui lui
sont dues est fix par le taux dintrt lgal dont lobjet est de mesurer ce prjudice, le diffrentiel entre
celui-ci et le taux dintrt de retard est donc constitutif dune sanction. En tant que sanction, ce
diffrentiel doit tre motiv comme le prvoit la loi de 1979 et en absence de motivation en lespce, il se
doit dtre annul. On retrouve ici un raisonnement similaire celui qui a t donn dans larrt
Vermeersch en ce que le juge analyse lobjet de la sanction pour en dduire son caractre. Les
consquences immdiates de ce jugement concerne donc lobligation pour ladministration de motiver ce
diffrentiel: il semble trs difficile ds lors de trouver quelle motivation peut tre apporte, moins
dimaginer que le contribuable a, comme lexprimait le gouvernement, voulu grer sa trsorerie aux frais
de lEtat. Mais ce caractre de sanction reconnu lintrt de retard peut avoir des consquences par
ailleurs: en effet, on peut en dduire notamment quil est susceptible de faire lobjet dune rduction lors
dune transaction, car les transactions portent sur les pnalits qui sont analyses comme des sanctions70 .

69
70

TGI Paris, 6 juillet 2000, n 99-20096 et 99-20097, Mme Dalloz-Furet, Dr. fisc. 2001, n3, comm. 33
Th. Lambert, La transaction fiscale: une pratique autant quun droit prcit note 11

21

21

Il faut signaler la fragilit de la solution qui vient du fait que ce jugement novateur a t contredit
par deux arrts rcents de la Cour dappel de Paris ( CA Paris 30 mars 2001 SCI Nicky71 et 26 avril 2001
SA Unilever France) selon lequel rien ne soppose ce que lintrt de retard soit plus lev que lintrt
lgal, sous rserve dun intrt fix un taux usuraire qui est prohib. Lapplication de lintrt de retard
dorigine lgale doit lemporter sur lintrt lgal fix par voie rglementaire: par consquent, le
diffrentiel entre ces taux nest pas une sanction puisquil rsulte de la volont lgislative et la demande
de modulation qui est faite par le contribuable doit tre rejete.
32- En ce qui concerne lvolution de cette question, on peut naturellement esprer que sous
linfluence de leur conseils, les contribuables fassent rebondir la question dans les annes qui viennent.
Mais la rponse sera plus srement politique: en effet, outre les dputs, on compte de nombreuses
initiatives politiques tendant aligner le taux de lintrt de retard avec le taux dintrt lgal: ainsi, on
peut citer le Rapport dinformation de la Commission des finances de lAN sur la fraude et lvasion
fiscale du 6 octobre 199872 qui propose de rduire le taux dintrt, ainsi quune proposition du
Mdiateur de la Rpublique73 prconisant une refonte complte du systme. De mme, les snateurs ont
lors des discussions des lois de finances pour 1999 et 2000 soumis des amendements qui vont dans ce
sens, mais qui nont pas t retenus. Mais ces tentatives ne semblent pas perturber le gouvernement qui
sen tient toujours sa position initiale. Il reste en dfinitive que le caractre inquitable qui vient de cette
solution devrait trouver une rponse (et le sacrifice budgtaire correspondant) au regard de la volont
politique damliorer les relations entre administration et administrs, en les mettant de ce point de vue
sur un pied dgalit.

Lapplication des rgles concernant la motivation est en elle-mme protectrice des droits du
contribuable. Mais la raison dtre de la motivation des dcisions est de renforcer le principe du
contradictoire en favorisant la discussion .

Titre second: Le respect du principe du contradictoire

33- Le principe du contradictoire permet que tout lment de nature exercer une influence sur
lissue du litige soit soumis lexamen et la libre discussion des parties. Il a t reconnu par la doctrine
comme un principe intangible, consubstantiel au procs et par la jurisprudence comme un principe
gnral du droit, avant dtre promu comme principe constitutionnel dans une dcision du 22 avril 199774
comme tant au nombre des rgles gnrales de procdure qui simposent, mme en labsence de texte
exprs, toutes les juridictions. Limportance accorde au principe du contradictoire aurait pu faire
penser que son application naurait pas pos de problmes en matire de sanctions fiscales: on va voir
71

CA Paris 1re ch. B., 30 mars 2001, n00-4250, SCI Nicky, Dr. fisc. 2001, n28, comm. 669, p. 1108
Doc AN, Rapport dinformation n1105 de la Commission des finances de lAN sur la fraude et lvasion fiscales, 6
octobre 1998, Dr. fisc.1998, n 46-47, p.1438 et s.
73
Proposition n98-R018, Mdiateur de la Rpublique, 6 octobre 1998
74
CE 21 fvrier 1968 Ordre des avocats prs la Cour dappel de Paris: le principe du contradictoire est au nombre des
rgles gnrales de procdure qui simposent, mme en labsence de texte exprs, toutes les juridictions, cette
formule a t reprise par le Conseil constitutionnel dans la dcision n97-389 DC, JO 25 Avril p.6271
22
22
72

quil nen est rien. En effet, ltendue du principe du contradictoire est limite par le fait que le juge a
longtemps refus de contrler son application lors de la procdure administrative (chapitre premier).
Aprs cela, il faudra voir le contenu de ce principe et les problmes particuliers quil engendre devant le
juge (chapitre second).
Chapitre premier: Lapplication du principe du contradictoire lors de la procdure
administrative
Section I: Le refus du juge de faire respecter une procdure contradictoire
1: Une solution traditionnelle du juge franais
34- La question du contrle de lapplication du principe du contradictoire pendant la procdure
dtablissement des sanctions a t marque pendant longtemps par une position de principe du juge qui
est reste fige. En effet, la question sest pose de savoir si le juge devait contrler le respect du principe
du contradictoire avant la mise en recouvrement de limpt, ce que la loi ne prvoyait pas. Cette question
a t tranche dans un arrt dAssemble du 27 avril 1979 SA Yacht Motors Corporation75. La requrante
soutenait quelle navait pas t mise mme de discuter des griefs formuls contre elle en violation du
principe du contradictoire. Si comme on la vu le principe du contradictoire simpose mme en labsence
de texte exprs, le lgislateur peut par contre trs bien manifester la volont expresse de ne pas appliquer
le principe du contradictoire, le problme de droit tait donc de savoir si le lgislateur a manifest une
telle volont en matire de sanctions fiscales. Le Conseil dEtat a jug que le lgislateur avait entendu
exclure lobligation pour ladministration de suivre une procdure contradictoire pour ltablissement des
pnalits fiscales quelque soit la nature de celles-ci, rejetant par consquent les prtentions de la socit.
Cet arrt a t rendu sur ce point sur conclusions contraires du commissaire du Gouvernement B.
Martin Laprade qui rappelle que le bnfice des droits de la dfense sapplique toute personne
laquelle une autorit disposant de pouvoirs de puissance publique entend infliger une mesure ayant le
caractre dune sanction, principe issu de larrt de Section Dame veuve Trompier-Gravier du 5 mai
194476 . Ce caractre de sanction est manifeste dans les sanctions fiscales qui ont pour objet de punir une
attitude ou un comportement. En raison de leur gravit et en labsence de volont expresse du lgislateur,
il fallait appliquer le principe du contradictoire aux sanctions fiscales. La position inverse prise par la
jurisprudence parat curieuse car larticle 1736 du CGI sur lequel se fonde le juge nexclu pas
expressment le droulement dune procdure contradictoire, mais se borne rappeler que les pnalits
fiscales sont constates par ladministration. On pressent dans cette jurisprudence une volont du juge de
ne pas soumettre ladministration des obligations qui seraient selon lui de nature paralyser son action.
Toutefois, le raisonnement de cet arrt et son interprtation de la volont lgislative sont lorigine dune
nombreuse jurisprudence ritrant ce refus.
2: La confirmation de cette jurisprudence au regard des fondements
postrieurs
75

CE Assemble, 27 avril 1979, n 7309 SA Yacht Motors Corporation, RJF 6-1979 n 366 p. 218, concl. B. Martin
Laprade p.192
76
CE Sec. 5 mai 1944, Dme Vve Trompier-Gravier, GAJA, p.272, D. 1945, p.110
23
23

35- Linterprtation de la volont du lgislateur a t mise en avant quand le juge a eu se

prononcer sur la validit de labsence dapplication du contradictoire au regard de textes entrs en
vigueur postrieurement. Tout dabord, au regard de la loi de 1979, le Conseil a jug que lobligation de
motiver la sanction nentrane en aucun cas louverture dune procdure contradictoire (CE 21 avril
198977 ). Cest le cas aussi en ce qui concerne lapplication de larticle 8 du dcret n83-1025 du 28
novembre 1983 faisant obligation ladministration dinformer le destinataire quil peut prsenter des
observations crites sur la dcision motive prise son encontre. Cette disposition est lorigine dune
divergence de jurisprudence entre les cours administratives dappel de Nancy et Nantes dune part et
dautre part les autres cours, divergence qui montre quune partie des juges tait insatisfaite de la solution
de larrt dAssemble. On peut rsumer les termes de la controverse en prcisant les positions
respectives. Pour la CAA de Nancy, larticle 8 du dcret est applicable et oblige ladministration suivre
une procdure contradictoire78 . A linverse, un arrt de la CAA de Paris 79 avait notamment jug que
larticle L 80 D en sa rdaction de 1986 qui ne prvoyait pas lapplication dune procdure contradictoire
faisait obstacle lapplication du dcret car le lgislateur avait entendu soustraire le dbat contradictoire
des sanctions fiscales. Si le texte vis dans ce dernier arrt pour fonder la dcision nest pas le mme
puisque lobligation de motivation est inscrite dans larticle L 80 D, en revanche cest bien le mme
raisonnement que dans larrt Yacht Motors dont il sagit.
36- Cette controverse a pris fin quand le Conseil dEtat80 a censur larrt Adnet de la Cour de
Nancy. Il ressort des conclusions que le raisonnement de larrt Yacht Motors est toujours maintenu:
larticle 1736 exclut expressment la procdure contradictoire et ds lors larticle 8 du dcret du 28
novembre 1983 nest pas applicable car contraire la loi. Toutefois, cet arrt se prononce aussi sur
linvocabilit dune instruction du 4 juin 198481 prise sur le fondement de larticle 8 du dcret de 1983
qui a tent dimposer ladministration une procdure contradictoire en prcisant que le contribuable
devait bnficier dun dlai de trente jours pour prsenter ses observations: cette instruction a t juge
illgale comme contraire larticle 1736, ce qui explique pourquoi le contribuable est insusceptible de
sen prvaloir sur le fondement de larticle premier du dcret du 28 novembre 1983 qui prvoit que tout
intress peut se prvaloir des instructions publies, sous rserve quelles ne soient pas illgales.
Cette non-exigence dune procdure contradictoire tait dsormais bien installe dans la
jurisprudence du Conseil dEtat qui avait confirm la jurisprudence Yacht Motors dans larrt
Sovemarco82 et lavis St dexpertise comptable du Languedoc - SARL Cara-Cara83 . Cependant ces
arrts mentionnent bien le fait que cette solution ne concerne plus que les pnalits prononces avant
1994 en raison de lentre en vigueur de la loi n92-1376 du 30 dcembre 1992 portant loi de finances
pour 1993, loi dont le contenu sera abord par la suite, mais cette solution peut encore tre applique en
raison de la dure du dlai de reprise de ladministration et celle parfois trs longue des contentieux.
77

CE 21 avril 1989, n89657, RJF 6/1989, comm.710

CAA Nancy 9 avril 1991, n89-1188, Adnet, RJF 10/1991 n1263
79
CAA Paris 12 mars 1991, n89-664, SARL Moreau, RJF 5/1991 n644
80
CE 20 novembre 1995, n127836 et 127835, ministre c/Adnet, RJF 1/1996 n66, concl F. Loloum BDCF 1/1996, p.
60
81
Instr. 4 juin 1984, 13 A-1-84, n 24 s.
82
CE 18 mars 1994, n68799 et 70814, SA Sovemarco-Europe, RJF 5/1994, n532, concl. J. Arrighi de Casanova, p.
290
83
Avis CE 31 mars 1995, n 164911 et 165321, SA St dexpertise comptable du Languedoc - SARL Cara-Cara, RJF
5/1995, n621, concl J. Arrighi de Casanova, p.236
24
24
78

3: Apprciation de ces solutions

37- En ce qui concerne cette jurisprudence pour les pnalits prononces avant 1994, on peut dire
que si celle-ci est peu protectrice des droits du contribuable, elle se fonde en outre sur une interprtation
hasardeuse de la volont du lgislateur. Le juge a par ailleurs anantit la soumission de ladministration
linstruction de 1984, ce qui a priv les contribuables dune garantie laquelle ladministration consentait
se soumettre. Une partie de la doctrine a soulev la contrarit du systme franais la jurisprudence du
Conseil constitutionnel et larticle 63 de la CEDH qui tend donner des garanties spcifiques de
procdure parmi lesquelles se trouve le principe du contradictoire. Mais dune part, lpoque le Conseil
dEtat a fait valoir que larticle 6 dans son ensemble tait inapplicable la matire fiscale, dautre part il
ressortait des jurisprudences respectives du Conseil et de la Cour de cassation que le principe du
contradictoire ne sapplique que devant les juridictions84 . Ladministration ntant pas une juridiction,
lapplication de la contradiction est fonction du bon vouloir de cette dernire. Cest pourquoi le juge na
pas sanctionn cette lacune, car il considrait alors que le systme mis en place tait suffisamment
protecteur des droits du contribuable.

Section II: Lintervention du lgislateur pare le manque de protection

jurisprudentiel
1: Les modifications effectues par la loi de 1993
38- Il ressort des conclusions du commissaire du Gouvernement des arrts Sovemarco et ministre
c/Adnet notamment que le juge se devait dintgrer les dispositions lgales nouvelles sur le caractre
contradictoire de la procdure: cet intgration ressort des considrants de ces arrts qui montrent qu
partir de lentre en vigueur de larticle 112 de la loi de finances pour 1993, ladministration devrait
changer ses habitudes. Les modifications de larticle L 80 D par la loi de 1993 ont permis de combler
pour partie la dficience du contradictoire en permettant aux contribuables de pouvoir prsenter leur
observations pour les sanctions concernes par cette rforme. En effet, le dlai de trente jours prvu par le
texte doit permettre aux contribuables de prsenter leurs observations. Cette disposition est limite par le
fait que cette obligation est rserve aux sanctions qui ne constituent pas laccessoire dune imposition ou
sanctionnent une infraction dont la qualification est fonde sur lapprciation du comportement du
contribuable. De toute manire, lintrt de retard qui est une rparation pcuniaire nest pas concern par
cette disposition. Mais ainsi, sur la distinction entre sanctions et mesures rparatrices prconise par le
Conseil constitutionnel sest greffe une seconde distinction et donc un autre rgime.
La premire difficult a alors t de distinguer les pnalits selon leur caractre: une trentaine de
sanctions qui prsentent un caractre objectif et automatique restent exclues de cette disposition parmi
lesquelles on trouve les majorations pour dfaut ou retard de dclaration de larticle 1728 du CGI ou la
majoration de 5% pour paiement tardif de limpt prvue larticle 1731 du CGI. Il reste nanmoins que
84

En ce qui concerne la juridiction judiciaire: Cass. Crim. 28 janvier 1991, n 90-81526, Lavigne, Dr. fisc. 1991, n2122, comm. 1160, RJF 4/1991, n528, p. 304; en ce qui concerne la juridiction administrative: CE 15 avril 1992,
n65563, Hade et Cie, RJF 6/1992, n855
25
25

la distinction entre pnalits non accessoires ou celles qui se fondent sur le comportement du
contribuable dune part et dautre part celles qui ont une application automatique ou nemportent pas
dapprciation du contribuable reste dlicate effectuer. Ainsi les majorations qui viennent dtre cites
ont en effet un caractre automatique, mais elles ont bien pour objet de rprimer un comportement qui est
celui de ne pas souscrire une dclaration ou de sacquitter de sa dette fiscale avec retard. Le fondement
de cette distinction vient de la dcision du Conseil constitutionnel du 29 dcembre 1989 prcite: le
commentateur de cette dcision la RJF avait soulign quil ne pouvait sagir que dune tendance et en
effet le Conseil ny a plus fait rfrence par la suite. La doctrine a bien montr labsurdit qui pouvait
dcouler de lapplication de ce critre85 : une amende de 25 F pour dfaut de production ne constituant
pas laccessoire dune imposition mritait plus de protection quune pnalit de 80% calcule en
proportion de limpt qui naurait pas suivre cette procdure. La fragilit du fondement de cette
distinction, la difficult de la mettre en application et surtout le manque de justification dappliquer cette
distinction militaient pour un changement de la loi.
2: Les modifications de la loi de 1999
39- Selon certains auteurs86 , cest sans doute la raffirmation par le Conseil constitutionnel de la
ncessit de respecter les droits de la dfense et laffirmation quil incombe aux services de lEtat chargs
dappliquer les dispositions du LPF et du CGI de respecter ces droits, contenue dans la dcision du 30
dcembre 1997 prcite qui a suscit une modification de larticle L80 D par larticle 26-I de la loi 991173 du 30 dcembre 1999 prcit qui impose la motivation de toutes les sanctions ce qui rgle cette
distorsion entre pnalits. Larticle L. 80D dispose maintenant que les sanctions fiscales ne peuvent tre
prononces avant lexpiration dun dlai de trente jours compter de la notification du document par
lequel lAdministration a fait connatre au contribuable ou redevable concern la sanction et les motifs
qui la sous-tendent. Comme en matire de motivation larrt du 27 dcembre 2000 fixe lentre en
vigueur de cette procdure au premier janvier 2001 pour lensemble des sanctions fiscales.
La
rforme de 1999 prfigure la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leur relations avec
ladministration87 , qui a pour objet de reprendre les dispositions de larticle 8 du dcret du 28 novembre
1983 et de leur donner valeur lgislative. Cette loi prvoit que les dcisions individuelles qui doivent tre
motives en vertu de la loi de 1979 ne doivent nintervenir quaprs que la personne intresse eut t en
mesure de prsenter des observation crites, voire orales le cas chant. Ainsi, cest maintenant la loi
elle-mme qui consacre lobligation de suivre une procdure contradictoire. Ladministration a pris acte
de cette obligation nouvelle dans une instruction administrative du 8 janvier 200188 .
3: Apprciation des solutions
40- La question qui se pose maintenant est de savoir si le systme mis en place est suffisamment
protecteur des droits du contribuables. En fait, on ne peut pas dire que le dlai de trente jours donn au
contribuable constitue vritablement lengagement dune procdure contradictoire. Dune part, parce que
la dcision dinfliger une sanction est dj prise par ladministration quand elle est porte la
connaissance du contribuable, il semble difficile dessayer de la faire revenir sur sa dcision. Dautre
85

P.-E. Spitz, Sanctions fiscales et droits de la dfense, RFFP 1993, n42, p. 193-202
M. Sieraczeck-Abitan, Le respect des droits de la dfense en matire de sanctions fiscales, Nouvelles fiscales 15
dcembre 2000, n838, p.22-26
87
Loi n2000-321 du 12 avril 2000, JO 13 avril 2000, p. 5646
88
Instr. Adm. du 8 janvier 2001 relative aux sanctions fiscales, BOI 13-L-1-01, Dr. fisc. 2001, n6, comm.12555
26
26
86

part, si les observations peuvent tre prises en compte, ladministration nest pas tenue dy rpondre: les
parlementaires ont soutenu que ladministration apporte une rponse par son silence quand elle maintient
ou abandonne la sanction, ce qui est assimilable de fait une procdure contradictoire. Cette
conception est contestable pour plusieurs raisons. Tout dabord il nest pas sr que ladministration
reconnaisse ses torts dans tous les cas. De plus, en cas de maintien de la sanction, il importe que le
contribuable soit mis mme de connatre les raisons qui motivent ladministration si on veut que la
procdure soit rellement contradictoire. Sinon, on ne peut pas savoir si ladministration a pris en compte
ces observations, ce qui rduit nant lutilit de pouvoir les prsenter. C'est pourquoi soumettre
ladministration a une obligation de motiver sa dcision serait de nature parfaire lapplication du
contradictoire. Au regard de lattitude passe du juge sur ce principe, on peut srieusement douter quil
dcide de passer outre la volont du lgislateur en imposant ladministration une obligation de
rpondre.
41- Malgr ces avances, on peut sinterroger pour savoir sil est possible, outre ces critiques, de
favoriser encore davantage le principe du contradictoire car prsenter ses observations nquivaut pas
pouvoir discuter avant la dcision du principe de la sanction. En matire de procdures contradictoires de
redressement, cette conception est dommageable du point de vue des relations entre ladministration et le
contribuable, car elle peut accentuer un sentiment darbitraire, alors que par ailleurs dans la procdure de
contrle le dialogue est encourag entre les deux parties. Il faut sinterroger ici sur les obstacles pratiques
qui empchent une application plus pousse du principe du contradictoire et du contrle du juge. On peut
faire valoir que la discussion du principe dune sanction est de nature dtriorer les relations entre le
vrificateur et le contribuable, alors que ces relations peuvent dj tre tendues par ailleurs: il ny a
nanmoins pas dobstacle pratique ce que le principe dune sanction puisse tre discut pendant le
contrle. Ladministration pourrait au moins informer le contribuable sur les sanctions qui sont
envisages au vu du dossier du contribuable. Ainsi, si le contrleur hsite entre deux sanctions, si par
exemple il pense appliquer des sanctions pour mauvaise foi ou pour manoeuvres frauduleuses, le
contribuable pourrait faire valoir ses arguments ce qui serait de nature faire mieux accepter la sanction
et pourrait peut-tre rduire par la suite le nombre des contentieux relatifs aux sanctions.

Chapitre second: Le contenu du principe du contradictoire devant le juge

Section I: Le respect des rgles de preuve
42- Il sagit ici de voir les problmes spcifiquement poss par les sanctions dans lapplication du
principe du contradictoire. La loi oblige le juge faire observer et observer lui-mme pendant
laudience le principe du contradictoire, et ce sous le contrle ventuel des juges dappel et de cassation.
Pour le juge, faire observer le principe du contradictoire signifie quil vrifie si les parties se sont bien
acquittes de nombreuses obligations formelles, mais aussi quil doit veiller au caractre contradictoire
des procdures de preuve et notamment faire respecter les rgles relatives la charge de la preuve89 . Le
respect de la charge de la preuve pendant linstance est important car celui qui en a la charge en possde
aussi le risque, ce qui signifie quil peut voir sa prtention rejete sil ne la prouve pas. En matire de
89

G. Couchez, Procdure civile Ed. Sirey, 9me Ed., n 243

27

27

sanctions, ces rgles ont t dans lensemble aise faire respecter par le juge. En effet, il a reconnu trs
tt lobligation pour ladministration de toujours supporter la charge de la preuve des agissements du
contribuable, spcialement quand il sagit dtablir la mauvaise foi de ce dernier90 . Cette charge incombe
ladministration mme quand la loi fait peser sur le contribuable la charge de prouver le mal-fond des
impositions sur le fondement des articles L 191 et suivants du LPF, en cas dirrgularit dans sa
comptabilit ou de procdure forfaitaire notamment. Cette solution nest quune application du principe
de respect de la prsomption dinnocence: le lgislateur a dailleurs consacr cette jurisprudence par la loi
n77-1453 du 29 dcembre 1977 et celle du 8 juillet 1987 qui sont codifies larticle L 195 A du LPF.
43- Le juge a ensuite t confront au problme de larticulation des rgles ainsi tablies avec
celles rgissant la force probante des procs-verbaux tablis par ladministration. En effet, une
contribuable, qui stait vue appliquer une pnalit pour factures de complaisance vise larticle 1740
ter du CGI, invoquait une inversion de la charge de la preuve car les procs-verbaux qui lui taient
opposs ne constituaient pas la preuve dune volont frauduleuse de sa part. A linverse, ladministration
soutenait quil appartenait cette contribuable dapporter la preuve de la fausset des constatations du
procs-verbal, car selon larticle L 238 du LPF, les procs-verbaux de ladministration font foi jusqu
inscription de faux. Dans un arrt du 21 avril 198991 , le Conseil dEtat rappelle quen droit pnal les
procs-verbaux nont valeur que de renseignement sauf si la loi dispose le contraire. Larticle L 238 du
LPF est une exception ce principe et doit donc tre interprt strictement. Seules les infractions qui
peuvent tre constates par procs-verbal au terme de larticle L 212 du LPF inversent effectivement la
charge de la preuve: il sagit surtout des infractions relatives aux taxes sur le chiffre daffaires et aux
contributions indirectes. La pnalit de larticle 1740 ter ntant pas considre comme une infraction
relative ce domaine dapplication, la procdure du procs-verbal ne peut tre utilise. Par consquent,
ladministration possde bien la charge de la preuve. En lespce, la requte a t rejete car il ressortait
des faits de lespce que la preuve des agissements frauduleux avait t rapporte. En revanche, dans un
arrt du 31 janvier 199792 , le juge a prononc la dcharge des pnalits de larticle 1740 ter en censurant
la CAA qui avait entach son arrt derreur de droit en inversant la charge de la preuve pour avoir perdu
de vue ces rgles. Elle stait entirement fonde sur les constatations du procs-verbal et sur labsence
de preuve contraire pour appliquer la pnalit.
Section II: Problmes annexes lis au respect du contradictoire
44- A linstar des problmes de motivation, la pnalit de larticle 1763 A pose un problme
dapplication du principe du contradictoire. En effet, cette pnalit rend les dirigeants de droit ou de fait
solidairement responsables du paiement. Mais il se peut que les dirigeants aient chang quand
ladministration contrle lentreprise et lui inflige la pnalit. Ds lors, cette pnalit de distribution peut
tre mise en recouvrement alors que le dbiteur peut trs bien ignorer quune procdure est en cours. La
solidarit de paiement nest pas considre comme une sanction personnelle mais une simple obligation:

90

CE 2 octobre 1985, n18006, Kaminsky, RJF 11/1985, n784, GA n60, p.796

CE 7me et 8me s.-sec., 21 avril 1989, n 81231, Mme Ezan, concl. B. Martin Laprade Dr. Fisc. 1989, n30-31,
comm. 1555, p.1044
92
CE 8me et 9me s.-sec., 31 janvier 1997, n130410, St des Ets Iung, RJF 3/1997, n 237, p.177, concl. G.
Bachelier Dr. Fisc. 1997, n17, comm. 476, p.587
91

28

28

le dficit du contradictoire cause un vritable prjudice pour le dirigeant qui peut tre mis en situation de
ne pas pouvoir se dfendre alors mme que labsence de rponse ne serait pas de son fait.
45- Un dernier problme dapplication du principe du contradictoire concerne les conditions
dapplication de la demande par ladministration de substitution de pnalit devant le juge. Cette
demande devant le juge tend substituer une pnalit une autre en changeant son fondement juridique.
Le Conseil a jug93 que cette demande est possible tout moment du contentieux pour autant que le
contribuable nait t priv daucune garantie de procdure prvue par la loi et que les faits qui avaient
t retenus pour motiver lapplication de la pnalit initiale. De toute manire la substitution sopre dans
la limite du montant de la pnalit initiale. Cette solution empche que le contribuable ne se trouve dans
limpossibilit de discuter de nouveaux faits qui seraient retenus contre lui, par un changement soudain
des griefs qui lui sont reprochs et lempcheraient deffectuer une libre discussion.

46- Pour lapplication des droits de la dfense, on saperoit que si le juge a permis des avances
notables, sa position a prsent des lacunes sur certains points et quil na pas toujours pris des dcisions
allant dans le sens de la protection du contribuable, mais aujourdhui la loi a remdi en grande partie
cette carence. Tel nest pas le cas pour lapplication des principes gnraux de la norme pnale, dont le
mrite de lapplication revient exclusivement au juge, ce qui peut expliquer dans une certaine mesure les
diffrences de solution qui existent lheure actuelle entre les deux ordres de juridiction.

93

CE Sec., 1 octobre 1999, n 170598, Association pour lunification du christianisme mondial, RJF 11/1999, n1397,
p. 890, Procdures 4/2000, n114, p.25; concl. G. Bachelier, BDCF 11/1999 n108, p. 47
CE 8me et 3me s.-sec., 16 fvrier 2000, n 1433839 Keslassy, Procdures 10/2000, n209 p.20
29
29

SECONDE PARTIE: LAPPLICATION NUANCE DES PRINCIPES GNRAUX DE LA NORME

PNALE AUX SANCTIONS FISCALES

47- La transformation de la conception franaise des sanctions fiscales et laffirmation de leur

dimension rpressive a amen le juge confronter les rgles relatives celles-ci par rapport aux
dispositions contenues dans plusieurs sources. Il sagit tout dabord comme en matire de droit de la
dfense de la jurisprudence du Conseil constitutionnel. Mais ce fondement de droit interne sajoutent
plusieurs textes de droit international: il sagit des stipulations de la Convention et des protocoles
additionnels, mais aussi du Pacte international relatif la dfense des droits civils et politiques (dit Pacte
de New York)94 dont le contenu est trs proche de celui de la Convention. Ces sources ont en commun
dassurer une protection au contribuable en faisant respecter de nombreux principes suprieurs auxquels
la loi franaise, mme postrieure, doit se conformer en application de larticle 55 de la Constitution et
que le juge doit faire prvaloir en cas de contrarit de la loi95 .
Cette protection nouvelle, marque par la complmentarit des textes qui la fonde, peut tre
caractrise comme ayant pour but dassurer le respect des principes gnraux de la norme pnale, qui
semble lexpression la plus adquate pour rendre compte de ltendue de la protection nouvelle ainsi
accorde par le juge franais. Les principes gnraux de la norme pnale disposent que les normes
rpressives doivent respecter un certain nombre de qualits: il sagit notamment du principe de lgalit
des dlits et des peines, le principe de ncessit des peines, le principe de non-rtroactivit des normes
plus svres auxquels sont rattachs de nombreux principes annexes.
En ce qui concerne les sanctions fiscales, leur application est nuance dune double manire. Tout
dabord, bien que le juge reconnaisse que, eu gard la nature des sanctions, un besoin de protection plus
important se fasse sentir et quil faut dans ce cas des garanties encore plus fortes pour le contribuable que
simple respect des rgles de procdures, tous les principes affrents la norme pnale nont pas vocation
sappliquer aux sanctions fiscales malgr la nature rpressive de celles-ci. De plus, les deux ordres de
juridiction ne sentendent pas compltement sur ltendue de la protection accorder. Ainsi, nous verrons
dabord que cette protection revt une partie fixe concernant lessentiel des principes de la norme pnale
(Titre premier) et une partie variable relative la modration des pnalits par le juge (Titre second).

94

Le pacte international relatif aux droits civils et politiques est entr en vigueur dans lordre juridique franais la
suite de sa publication par le dcret du 29 janvier 1981, JO 1 fvrier 1981
95
Pour les juridictions de lordre judiciaire: Ch. Mixte 24 mai 1974 Aff. St Jacques Vabre, D. 1975, p.497; pour les
juridictions de lordre administratif: CE Ass. 20 octobre 1989, Nicolo, GAJA, n116

30

30

Titre premier: Les principes appliqus uniformment par le juge franais

48- Il sagit ici dtudier les principes dont lapplication est commune aux deux ordres de
juridiction et qui forment ainsi un primtre fixe de protection. Parmi ces rgles, il faut distinguer celles
prises en considration de la Convention qui revtent une importance capitale. La soumission du droit des
sanctions fiscales aux stipulations de la Convention est le fruit dun processus daffirmation de la
dimension rpressive des pnalits par la CEDH dans larrt Bendenoun c/France du 24 fvrier 1994 et
de reconnaissance de celui-ci par le juge franais. En effet, larticle 6 apporte par lui mme des garanties
au contribuable, mais ltude de lapplication de la Convention et de sa rception au niveau du juge
franais est importante aussi pour pouvoir saisir le raisonnement suivi par ce dernier ainsi que la porte
des rgles dcoulant des autres textes et qui forment ce standard de protection. En effet, si larrt
Bendenoun a eu selon certains auteurs une porte dcevante en napportant quune protection en
trompe-lil96 , en revanche, il a eu des implications diffuses et une action indirecte dans la
reconnaissance des autres rgles. Cest pourquoi on tudiera dabord la jurisprudence relative
lapplication de la Convention qui est reconnue par les deux ordres de juridictions comme entrant dans le
champ des sanctions fiscales (Chapitre premier) avant de voir les rgles qui sont appliques de faon
similaire par les deux ordres de juridiction (Chapitre second).

Chapitre premier: Lexigence de protection du contribuable due la coloration pnale

des sanctions fiscales
Section I: La nature daccusation en matire pnale des sanctions fiscales
1 La reconnaissance de lapplicabilit de la Convention
49- Nous avons vu que le Conseil constitutionnel a affirm dans plusieurs dcisions que la nature
particulire des sanctions fiscales rendait ncessaire le respect des principes directeurs de la norme
pnale. Il a rappel que les sanctions fiscales devaient respecter les principes de non rtroactivit des
normes plus svres, de ncessit et de lgalit. Le Conseil censure les lois qui lui sont soumises et qui ne
les respectent pas lorsquil est saisi dans le cadre du contrle de constitutionnalit. Ds lors, la nature
rpressive des sanctions fiscales posait alors la question de lapplication de la Convention europenne de
sauvegarde des droits de lhomme celles-ci, notamment larticle 6 qui garantit le droit un procs
quitable ainsi que les autres dispositions protectrices de la Convention. En effet, le domaine
dapplication de cet article se dfinit par rapport aux notions daccusation en matire pnale et de droits
et obligations de caractre civil tels quils sont dfinis par la CEDH.
50- Lapplication de la Convention aux sanctions fiscales na pas t une surprise pour
lensemble de la doctrine fiscale franaise: elle dcoule dun mouvement dextension du champ de la
Convention par la jurisprudence de la Cour97 qui a dabord ni lapplicabilit de larticle 6 au contentieux
fiscal, avant dapprhender progressivement la matire, marquant une volont de ne pas laisser les
96
97

J.-F. Flauss, Sanctions fiscales et Convention europenne des droits de lhomme, RFFP n65, mars 1999, p.79-99
Pour lensemble de cette volution, voir la note de J.-F. Flauss sous larrt Bendenoun, prcit note 27
31
31

procdures fiscales hors du champ de la convention. Dans la ligne de sa jurisprudence sur lapplication
de la Convention aux sanctions administratives, la CEDH se prononce pour la premire fois dans larrt
Bendenoun c/France sur lapplicabilit de la Convention aux sanctions fiscales. Cet arrt fait suite la
contestation dun contribuable sanctionn qui prtendait navoir pas t en mesure daccder
lintgralit de son dossier devant la juridiction administrative et allguait par consquent une violation
de larticle 61.
La Cour utilise la mthode du faisceau dindices et fait application de quatre critres cumulatifs
pour dgager la nature daccusation en matire pnale de la pnalit pour absence de bonne foi de
larticle 1729-1 du CGI. En effet, pour la Cour, cette pnalit concerne tous les citoyens en leur qualit
de contribuable et non un groupe particulier en prescrivant une norme de comportement; deuximement,
elle ne vise pas la rparation dun prjudice pcuniaire mais vise punir pour empcher la ritration
dagissements semblables; troisimement, elle se fonde sur une norme gnrale dont le but est la fois
prventif et rpressif, enfin, elle peut revtir une ampleur considrable et expose la contrainte par corps.
On a vu que cette nature daccusation en matire pnale est le critre dapplication de larticle 61, mais
il faut signaler que la Cour en rejette lapplicabilit au titre de lautre critre qui est la notion de droits et
obligations de caractre civil, dans laquelle la contestation doit avoir un objet patrimonial ou doit se
fonder sur une atteinte allgue des droits patrimoniaux98 , et ce malgr les consquences patrimoniales
que les pnalits peuvent engager. Cet article peut donc tre invoqu en matire de sanctions fiscales
dans le cadre dun recours devant la Cour. Il faut signaler limportance de cette solution car lapplication
de la Convention en matire fiscale est une avance en matire de protection par les garanties quelle
apporte et quelle est susceptible encore dapporter par lvolution de la jurisprudence de la Cour. On
peut alors sinterroger sur les volutions possibles: un exemple est celui de la validit des dispositions de
larticle 1736 al.3 du CGI qui prvoient la transmissibilit des sanctions fiscales en cas de dcs du
contribuable sanctionn ou de liquidation dune socit. Cette rgle contraire au principe de personnalit
des peines est aussi contraire la Convention car incompatible avec le principe de respect de la
prsomption dinnocence de larticle 62.
2 Ltendue de lapplicabilit de la Convention
51- Une fois cette solution dgage, il faut sinterroger sur le champ dapplication de cette
jurisprudence. En effet, larrt Bendenoun se prononce sur la pnalit qui lui tait soumise, en
loccurrence la majoration de larticle 1729-1 du CGI, mais cette jurisprudence pouvait-elle tre tendue
dautres dispositions ? A la lecture de celle-ci, il semble ressortir seules les pnalits qui remplissent les
conditions fixes par larrt (concerner tous les citoyens, ne pas tendre la rparation dun prjudice, se
fonder sur une norme gnrale caractre prventif et rpressif, pouvoir revtir une ampleur
considrable) sont concernes, mais la dfinition prcise du champ dapplication posait problme au
lendemain de larrt Bendenoun. On a vu que la jurisprudence du Conseil constitutionnel, rserve depuis
la dcision 82-155 DC le cas des sanctions qui assurent la rparation dun prjudice pcuniaire, et donc
que lintrt de retard ne bnficie pas des rgles protectrices qui touchent les sanctions. La jurisprudence
Bendenoun nous invite la mme distinction, position qui a t confirme par la suite par une dcision

98

Comp. CEDH 22 septembre 1994, Hentrich c/France, Dr. fisc. 1994, n 50, comm.2125 sur la procdure de larticle
L18 du LPF
32
32

dirrecevabilit cartant lapplicabilit de larticle 6 de la Convention lintrt de retard99 . Nanmoins,

au vu des critres dgags par larrt Bendenoun, on a pu penser quil y avait une alternative quant aux
sanctions concernes: la doctrine a hsit entre les solutions dgages par larrt Vermeersch, cest dire
distinguer les pnalits selon quelles ont pour objet de sanctionner ou de rparer un prjudice et les
transposer lapplication de la Convention, de sorte que seul lintrt de retard resterait exclu de la
Convention. Lautre solution aurait t de rserver larticle 6 aux seules sanctions qui taient soumises
lobligation de motivation de larticle L80 D dans sa rdaction de 1993, cest dire celles qui ne
constituent pas laccessoire dune imposition et celles qui sanctionnent une infraction dont la
qualification est fonde sur lapprciation du comportement du contribuable.
52- Une seconde limite dcoule de lanalyse que la Cour fait du systme franais des majorations.
En effet, la Cour rserve expressment lapplication de larticle 6 au seul contentieux lexclusion de la
procdure administrative pralable. Pour la Cour, le grand nombre dinfraction du type vis larticle
1729-1 du CGI confre le droit de confier au fisc le droit de les poursuivre et de les sanctionner. Ce
systme nest pas contraire larticle 6 si le contribuable a la possibilit de saisir un tribunal qui offre les
garanties de ce texte, rserve qui savrera trs important dans la jurisprudence franaise. Cette
affirmation rduit considrablement la porte de larrt Bendenoun car le contentieux offrait dj de
nombreuses garanties. En effet, une partie de la doctrine a fait le constat que la France na dcid de
ratifier la Convention que quand elle a eu la certitude que le systme juridique franais tait dans
lensemble conforme aux dispositions de la Convention, sous rserve dajustements mineurs100 .
Section II Ladhsion de la jurisprudence franaise lapplicabilit de la
Convention
53- La reconnaissance de lapplicabilit de la Convention tait ds lors dans lordre naturelle des
choses car sinon les arrts de la jurisprudence franaise qui auraient t soumis la Cour auraient t
censurs. La Cour permet un juge quelconque dapprcier la conformit dune loi avec la Convention
ou fonder directement un droit sur celle-ci. Il faut ds lors voir quelle a t la position du juge franais
ce sujet avant larrt Bendenoun puis son volution.
1 Lvolution de la jurisprudence franaise sur la question
54- Avant larrt Bendenoun, il existait une divergence entre le Conseil dEtat et la Cour de
cassation sur lapplicabilit de larticle 6 de la Convention la matire fiscale. En effet, le Conseil rejetait
systmatiquement les demandes des contribuables se fondant sur la Convention en invoquant
linapplicabilit matrielle de larticle 6 la fiscalit en gnral, tout dabord en y opposant un refus de
principe (CE 24 septembre 1984 Boisard101 ) puis en motivant cette position par le fait que le juge fiscal
ne statue pas en matire pnale et ne tranche pas de contestations en matire civile (CE 2 juin 1990 M. de
Saint-Pern102 ), mais spcialement aussi au domaine des sanctions en reprenant la mme argumentation
(CE 15 avril 1992 Hade et Cie103 ). A linverse, la Cour de cassation a donn une acception large des
99

CEDH 26 fvrier 1997, n 29998/96, Socit ddition des artistes peignant de la bouche et du pied c/ France
G. Gest, Applicabilit de larticle 61 de la convention europenne des droits de lhomme, RJF 6/1994, p.383
101
CE 28 septembre 1984, n41335, Boisard, RJF 11/1984, n1367, p.696
102
CE 2 juin 1989, n66604, M. de Saint-Pern, Dr. fisc. 1990, n1, comm.4
103
CE 15 avril 1992, n65563, Hade et Cie, RJF 6/1992, n855, p.528
100

33

33

matires entrant dans le champ de la Convention et avait marqu la volont dy inclure la matire fiscale:
la Chambre commerciale avait ainsi ouvert la voie dans un arrt Donsimoni du 20 novembre 1990104 , en
dcidant lapplicabilit de la Convention en matire de recouvrement, puis en matire de contentieux
relatif lassiette de limpt105 mais ne stait pas prononce sur le sort des pnalits. Cette divergence
sexplique par le fait que la Cour de cassation a depuis longtemps une volont daugmenter la protection
des justiciables son maximum et est alle rechercher dans de nombreux textes internationaux, et
spcialement dans la Convention, les fondements ncessaires cette fin.
55- Aprs larrt Bendenoun, la position du Conseil dEtat a volu dans trois avis de Section du
contentieux du 31 mars 1995106 (SA St dexpertise comptable du Languedoc - SARL Cara Cara dune
part et Ministre c/SARL Auto-industrie Mric dautre part) renvoys respectivement par la CAA de Lyon
et le TA de Toulouse. Le rgime du renvoi de larticle 12 de la loi du 31 dcembre 1987 sapparente
celui de la question prjudicielle et permet au juge du fond de surseoir statuer et renvoyer devant le
Conseil une question de droit nouvelle, susceptible de se poser loccasion de nombreux litiges et dont la
solution commande lissue de ceux-ci. En lespce, les deux demandes davis de la CAA de Lyon
concernaient lapplication de la Convention aux pnalits pour manoeuvres frauduleuses lensemble de
la procdure administrative et du contentieux, alors que la demande davis du TA de Toulouse concernait
seulement la procdure administrative. Dans ces avis, le Conseil se prononce pour lapplicabilit de
larticle 6 au contentieux des sanctions fiscales en reconnaissant quelles constituent des accusations en
matire pnale au sens de cet article.
56- Les conclusions du commissaire du Gouvernement sont trs clairantes sur le contexte dans
lequel cette reconnaissance sest faite. Elles retracent tout dabord lvolution de la conception des
sanctions fiscales et lapparition de leur dimension rpressive travers une analyse dtaille de la
jurisprudence franaise. Puis elles rappellent la divergence de jurisprudence qui existait avant la
jurisprudence Bendenoun pour se livrer un expos des solutions de cet arrt et de leur porte, avant de
poser la question de la reconnaissance de lapplicabilit de la Convention.
Il apparat que si le Conseil sest soumis cette solution, cest tout dabord parce que ltat de sa
jurisprudence permettait cette reconnaissance sans remise en cause importante des solutions du Conseil
qui ne ncessiteraient que des adaptations ponctuelles. En effet, aprs avoir signal que la solution de la
Cour europenne des droits de lhomme ne simposait pas au Conseil, le commissaire du Gouvernement
rappelle que le Conseil doit garder le souci de concilier deux proccupations: dune part, viter toute
solution qui serait radicalement incompatible avec la jurisprudence de la cour; dautre part viter aussi
toute solution qui sur un point marquerait une rupture avec le droit national antrieur.
Cette conformit de la jurisprudence du Conseil doit tre examine la lumire des dispositions
de la Convention. Ainsi, si le Conseil considre que le respect de la prsomption dinnocence de larticle
62 est assur devant le juge administratif, les exigences de lapplication de larticle 61 sont aussi
104

Cass. com. 20 novembre 1990, Domsimoni, RJF 1/1990, n123, p.68

Cass. com. 4 janvier 1994, Bruyelle, RJF 4/1994, n498
106
Avis CE Sec. 31 mars 1995, n 164911 et 165321, SA St dexpertise comptable du Languedoc - SARL Cara-Cara;
n 164008 ministre c/SARL Auto-Industrie Mric, RJF 5/1995, n621, concl. J. Arrighi de Casanova p.326; Dr. fisc.
1995, n18-19, comm. 1006; chron. M. Bornhauser, Dr. fisc. 1995, n 28, p.1141; AJDA 20 octobre 1995, p.739, note
M. Dreiffus
34
34
105

remplies: laccs au juge implique quil doit tre dot de la plnitude de juridiction. Cette plnitude de
juridiction est dfini comme le contrle complet en fait et en droit que doit exercer le juge. En revanche,
le juge nest pas dot comme le juge pnal dun pouvoir de modration: cette limite est traduite par la
qualification que le juge donne la nature des sanctions quil qualifie de quasi-pnales. Cette
conception de la plnitude de juridiction montrera une trs grande importance dans les dveloppements
ultrieurs de la jurisprudence qui seront abords par la suite.
Pour le commissaire du Gouvernement, seule lexigence dtre jug dans un dlai raisonnable est
appliqu de faon imparfaite. Il lui apparat quen revanche, lapplicabilit de la Convention des
implications logiques auxquelles la jurisprudence administrative devra rpondre: il sagit de lapplication
de la rgle non bis in idem et de lapplication immdiate de la loi nouvelle moins svre. Il faut relever
la clairvoyance des conclusions sur ces deux points car ils ont fait lobjet par la suite dune jurisprudence
identique de la part des deux ordres de juridiction.
57- En ce qui concerne lordre judiciaire, lAssemble plnire de la Cour de cassation sest
prononce pour lapplicabilit de larticle 61 toute la matire fiscale dans un arrt Kloeckner du 14
juin 1996107 . Les conclusions de lavocat gnral montrent que la Cour ne doit pas adopter une position
diffrente de celle du Conseil en ce qui concerne les pnalits, bien quaucune pnalit ne soit en cause
en lespce, et retient pour se faire la qualification daccusation en matire pnale des sanctions. De ces
deux jurisprudences, on peut conclure que les deux ordres de juridiction ont reconnu le principe de
lapplication de larticle 6 de la Convention aux sanctions fiscales.
2 Champ dapplication de ces solutions
58- Il reste prciser la porte qua donn le juge lapplication de larticle 6. On se rend compte
que les positions respectives de la Cour de cassation et du Conseil dEtat rejoignent les limites de larrt
Bendenoun telles quelles ont t fixes par la CEDH. Avant mme que la CEDH ne dcide que la
procdure prcontentieuse se situe hors du champ de larticle 6, le Conseil en avait limit la porte en
excluant en toute occurrence la phase administrative dans larrt Hade et Cie, ainsi que dans larrt
Sovemarco108 qui affirme dans un considrant de principe que larticle 6 nest applicable quau
contentieux. La Cour de cassation avait eu la mme analyse dans larrt Lavigne du 28 janvier 1991 o la
chambre criminelle a rejet lapplication de larticle 63 la procdure suivie devant la Commission des
infractions fiscales et en rservant son application aux juridictions. La position du Conseil dEtat est
confirme dans les avis du 31 mars 1995 en jugeant que sur la question de lapplication du principe du
contradictoire la procdure administrative, le renvoi sur ce point du tribunal de Toulouse ntait pas
fond car la question avait t tranche dans larrt Sovemarco. Cette rfrence marque bien la continuit
de la jurisprudence du Conseil et la volont de ne pas accorder plus de protection que ne lexige la
jurisprudence de la CEDH. On a vu quune incertitude tait ne quant aux sanctions concernes par
larrt Bendenoun, les conclusions du commissaire du Gouvernement retiennent la distinction de larrt
Vermeersch et non celle de larticle L 80 D dans sa rdaction de 1993, solution qui simpose avec encore
plus de force au regard de la modification de la loi de 1999. En dfinitive, on peut dire que pour les deux
ordres de juridiction, la Convention sapplique lensemble des sanctions, lexception de lintrt de
retard qui est une mesure de rparation.
107
108

Ass. plein. 14 juin 1996, n93-21710, Kloeckner, concl. Y. Monnet, Dr. fisc. 1996, n30, comm.986, p.1031
CE 18 mars 1994, n68799 et 70814, SA Sovemarco-Europe, prcit note 82

35

35

Chapitre Second: Le rgime applicable aux sanctions fiscales

Ce rgime appliqu de manire identique par les deux ordres de juridiction constitue le rsultat de
la rflexion du juge par rapport la nature quasi-pnale des sanctions fiscales. Ce rgime est marqu par
le fait que lordre judiciaire comme lordre administratif ne fait pas application de tous les principes
rattachs la norme pnale.
Section I Lapplication dans le temps de la loi relative aux sanctions
1: La rtroactivit in mitius de la loi nouvelle
A) Lextension du principe aux sanctions fiscales
59- Le principe de lapplication immdiate de la loi pnale la plus douce ou rtroactivit in mitius
est considr comme un principe fondamental du droit pnal. Il dispose que la loi pnale qui abroge une
incrimination ou prvoit une peine moins svre que la loi ancienne sapplique aux faits commis
antrieurement son entre en vigueur et qui nont pas donn lieu une condamnation passe en force de
chose juge. Il mane de larticle 8 de la DDHC qui dispose que la loi ne doit tablir que les peines
strictement et videmment ncessaires et a t consacr par le Conseil constitutionnel dans une dcision
80-127 DC109 comme un principe valeur constitutionnel. De plus, larticle 15-1 du pacte international
relatif aux droits civils et politiques stipule que si, postrieurement linfraction, la loi prvoit
lapplication dune peine plus lgre, le dlinquant doit en bnficier. Malgr son importance, il na
reu de fondement textuel que rcemment en droit franais: il a t codifi larticle 112-1 du Nouveau
Code pnal par une loi du 22 juillet 1992 entre en vigueur le 1er mars 1994. Il est en outre appliqu de
manire constante aussi bien par la Cour de cassation que par le Conseil qui lavait qualifi de principe
ternel dans un avis du 29 Prairial an VIII.
La question de lapplication rtroactive de la loi plus douce revt une grande importance en
matire de sanctions fiscales: on se souvient que la loi du 8 juillet 1987 a procd une refonte complte
du systme franais et a eu comme objectif de proportionner les infractions aux sanctions, ce qui sest
traduit par une rduction notable du taux des sanctions, phnomne qui se renouvelle encore quand le
lgislateur adoucit certaines sanctions. De manire plus anecdotique, on relvera que le passage la
monnaie unique a ncessit ladaptation en euros des montants des sanctions exprims en francs110 : les
conversions ont t effectues la baisse dans une limite de 7%. De plus, le lgislateur supprime parfois
certaines sanctions, ce qui renforce encore lintrt de cette tude.
60- Or, en matire de pnalits fiscales, les deux ordres de juridiction ne faisaient pas rtroagir la
loi plus douce dans un premier temps en se fondant sur le caractre daccessoire limpt des sanctions
fiscales. Ainsi dans un arrt de Section du 5 octobre 1973111, le Conseil avait jug que le texte applicable
en matire de pnalits tait celui en vigueur pour les droits en principal, y compris dans le cas o une
lgislation moins svre est intervenue entre cette date et la date o le juge statue. Cette solution est
inspire des rgles qui gouvernent lapplication dans le temps des textes fiscaux. En lespce, la loi du 27
109

Cons. const. 19-20 janvier 1981 Dcision n80-127 DC Scurit et libert, Rec. DC p.15
Ordonnance n2000-916 du 19 septembre 2000, Dr. Fisc. 2000, n41, comm.754, p.1335
111
CE Sec., 5 octobre 1973, n82836 SARL Clinique X., concl. D. Mandelkern Dr. fisc. 1974, n3, comm.36, p.22
110

36

36

dcembre 1963 avait fix le taux de la pnalit pour absence de bonne foi 50% alors quil tait de 100%
avant lentre en vigueur de la loi qui tait intervenue en cours de procdure, aprs la constatation de
linfraction mais avant la notification de redressement. Le Conseil rejette lapplication du principe de
rtroactivit in mitius car les sanctions fiscales, considres comme des accessoires de limpt, suivent
donc les textes applicables la date de limposition, mme si la loi postrieure supprime lincrimination.
Un aspect insolite de larrt vient que le ministre du budget concluait lapplication de la loi la plus
douce, mais son argumentation a t rejet au motif que lAdministration ne peut renoncer au bnfice de
la loi fiscale. Ce motif trouve son fondement dans le fait que larticle 1736 du CGI mentionne quelle se
borne constater les sanctions fiscales prvues par la loi qui dispose dans une formulation traditionnelle
que sont punissables tel ou tel comportement.
La Cour de cassation partageait la mme analyse et nappliquait pas ce principe. Un arrt de la
Chambre criminelle du 15 dcembre 1953112 retient que les pnalits sont encourues dans les conditions
prvues par la loi au moment de la commission de linfraction, alors mme que la loi aurait t abroge
par la suite, que le fait aurait cess dtre punissable ou serait puni dune peine moins svre. Ces
solutions apparaissent aujourdhui comme tant quelque peu choquantes au regard du principe de
ncessit des peines: si le lgislateur na plus entendu rprimer un comportement ou le rprimer moins
svrement, cest parce quil apparat comme ayant une gravit moindre envers la socit. Ds lors, aprs
lentre en vigueur de la loi, le juge continue sanctionner un comportement sans mesure avec sa gravit.
61- Cependant, la Cour de cassation a effectu un revirement de jurisprudence dans un arrt
Doumeng du 9 novembre 1978113 et ncarte plus dsormais la rtroactivit in mitius aux sanctions
fiscales. Cette solution a t reprise par la suite par la Chambre commerciale114 . Le Conseil
constitutionnel a rappel plusieurs fois la ncessit pour les lois relatives aux sanctions fiscales de
respecter le principe de ncessit des peines, notamment dans la dcision n87-237 du 30 dcembre 1987.
Dans lordre administratif, il faut signaler la position du TA de Strasbourg qui a accept le principe de la
rtroactivit in mitius fond sur larticle 15-1 du Pacte de New York dans un jugement Simon du 8
dcembre 1994115 . Il rompt avec la jurisprudence traditionnelle du Conseil et procde une analyse des
rpercussions de la jurisprudence Bendenoun en jugeant applicable larticle 6 de la Convention bien
avant que ce dernier ne se soit prononc par les avis Auto-Mric et SARL Cara Cara. Ce jugement se
prononce pour lapplication rtroactive de la pnalit pour abus de droit, fixe 80% par la loi du 8
juillet 1987 et remplaant une pnalit de 150% applicable au jour de linfraction en cause. Le tribunal se
fonde sur la nature rpressive de la sanction de la pnalit de larticle 1732 du CGI qui est dune
particulire gravit et dont le but est la fois prventif et rpressif pour en dduire lapplicabilit du
pacte, raisonnement qui sapparente celui contenu dans larrt Bendenoun.
Au regard de ces diffrents facteurs et des avis reconnaissant la nature quasi-pnale des sanctions
et qui avaient soulev le fait que la position du Conseil se devait dtre clarifie sur lapplication
immdiate de la loi plus douce, la Haute Assemble devait adapter sa jurisprudence. Ceci sest opr sur
112

Cass. Crim. 15 dcembre 1953, JCP 1954, II, 8020

Cass. Crim. 9 novembre 1978, Bull. Crim. n310, p.795
114
Cass. com. 7 octobre 1997, n95-13650, M. Tiberghien, Dr. Fisc. 1998, n7, p.249
115
TA Strasbourg Pln., 8 dcembre 1994, n91-437, Simon, RJF 1/1996, n73, p.47; concl. J.J. Louis, RUDH
1995,p.145; chron. G. Cohen-Jonathan, RUDH 1995, p.120,125
113

37

37

ce point par un avis de Section Houdmond du 5 avril 1996116 . Cet avis a t rendu sur renvoi du TA de
Lyon saisi par un contribuable frapp dune pnalit pour mauvaise foi mise en recouvrement de 50%,
pnalit qui avait t modifie par la loi du 8 juillet 1987 et ramene 40%.
Le Conseil a prfr se fonder sur une disposition de droit interne, cest dire la jurisprudence du
Conseil constitutionnel, et non sur les stipulations du pacte pour dcider que le principe dapplication
rtroactive de la loi plus douce stend aux majorations de droits pour mauvaise foi de larticle 1729-1 .
Le juge se place dans la ligne des avis de 1995 et on se rend compte que la reconnaissance de ce
principe aux sanctions fiscales ne cre pas de difficult de principe pour le juge administratif. Cet avis est
certes un revirement par rapport la solution dgage par la Section du contentieux en 1973, mais les
raisons qui sous-tendaient celle-ci ont disparues: la reconnaissance de la nature quasi-pnale des
sanctions dans lavis Auto-Mric occulte largement la conception daccessoire de limpt qui avait t
retenue jusqualors. De plus, cet avis rejoint les positions de la Cour de cassation et du TA de Strasbourg,
mme sil est pris sur un fondement diffrent: cette diffrence est motive par le fait que pour le Conseil,
le droit international ne fait que consacrer les dispositions de droit interne sur ce point.
B) Les difficults lies lapplication du principe
62- Si la reconnaissance du principe de la rtroactivit in mitius des lois concernant les sanctions
fiscales ne pose pas de problme au Conseil, par contre il faut relever quil existe des difficults
dapplication pratique. Tout dabord il faut dterminer quelle date doit se situer le juge: sagit-il de la
date o la sanction est prononce ou celle o le juge statue? La Cour de cassation sest prononce dans
larrt de 1978 pour cette dernire solution. Le Conseil y adhre aussi en avanant le fait que la
dtermination du texte applicable relve de loffice du juge et quil serait malvenu de retenir la date du
prononc de la sanction par ladministration, alors quau contentieux une loi plus douce serait intervenue.
Cette solution a pour consquence que le juge se doit de dterminer la loi applicable en se plaant au jour
o il statue et non celle o la sanction a t inflige pour procder une comparaison.
63- Il faut voir maintenant sil appartient au juge dexaminer doffice la question. Ici, la rponse
est nuance car lavis Houdmond prcise que le juge ne doit le faire que sil est en prsence dune
contestation propre aux pnalits. Cette condition nest pas spcifique la question mais commune
lensemble des contestations fondes sur la Convention. En prsence dune telle contestation, il
mconnatrait le champ dapplication de la loi dans le temps sil nappliquait pas la loi plus douce, car le
juge ne peut soulever doffice la mconnaissance du champ dapplication de la loi que dans les limites
des conclusions qui lui sont soumises. Il faut ds lors que le contribuable avance des moyens propres aux
pnalits en prsentant des conclusions spcifiques celles-ci et que le bien-fond de ces moyens ressorte
nettement des pices du dossier. Le Conseil dEtat a par la suite prcis ce principe en jugeant dans un
arrt du 8 juillet 1998117 que des conclusions demandant la dcharge des pnalits par voie de
consquence de la dcharge des droits en principal et qui ne contiennent pas de moyens propres aux
pnalits ne sont pas une contestation propre aux pnalits. En effet, dans ce cas le juge nest pas conduit
faire application du texte relatif aux pnalits et par consquent ne mconnat pas son champ
116

CE Sec. 5 avril 1996, n176611, Houdmond, RJF 5-1996 n607, chron. S. Austry p.311; concl.J. Arrighi de
Casanova, BDCF 3/1996, p. 63, Dr. fisc. 1996, n25 comm. 765 p.838
117
CE 8me et 9me s.-sec., n 184214 et 184215, ministre c/ SARL Clinique Mozart (1re espce) et ministre c/
SARL Ambulances centrales (2me espce), prcit note 62

38

38

dapplication: autrement dit, le juge nest oblig de soulever doffice le moyen que si le contribuable ne
se limite pas contester les impositions principales. Par contre, si le contribuable a soulev une telle
contestation et que le juge na pas examin la question de lapplication de la loi plus douce, le Conseil a
jug quil y a lieu de prononcer lannulation de la dcision118 .
64- Lapprciation de la mansutude compare des lois amnent les difficults les plus techniques
en ce qui concerne lapplication de la loi du 8 juillet 1987. En effet, la comparaison est rendue dlicate
car les taux en vigueur avant cette loi intgraient pour certaines sanctions lintrt de retard. Cette
difficult qui est due lancienne rdaction de lancien article 1729 avait dj pos problme pour la
distinction des pnalits devant faire lobjet dune motivation aprs larrt Pessac Automobile du 13
octobre 1986. Jusquen 1987, les majorations englobaient lintrt de retard qui ntait pas dcompt
sparment, mais en cas de dcharge des majorations, lintrt de retard y tait substitu et par
consquent tait du de toute faon. Dans le systme actuel, lintrt de retard est dcompt sparment,
de sorte que pour effectuer son contrle, le juge doit calculer la part respective de lintrt de retard et des
majorations sous lempire de lancienne loi pour les comparer avec ceux calcul en fonction du systme
actuel. La comparaison doit prendre en compte uniquement les dispositions ayant une nature de sanction
en rapprochant la part des majorations de lancienne loi avec les majoration du systme actuel. Ce calcul
a pour effet de limiter la porte de lavis Houdmond car on saperoit quil fait apparatre que lancien
systme tait plus favorable au contribuable car la part reprsente par lintrt de retard est importante119
.
65- Quand la comparaison est en faveur de lapplication de la loi nouvelle, le juge doit substituer
les pnalits rsultant de lapplication de la loi nouvelle aux majorations tablies par ladministration. On
peut noter quau niveau du juge de cassation, le juge na du appliquer que peu de fois cette solution 120
mais il sest prononc outre les pnalits de larticle 1729 pour lapplication de ce principe pour les
pnalits de taxation doffice en cas dabsence de dclaration121. Ce faible volume de contentieux
sexplique dune part parce que ladministration elle-mme avait recommand ses agents lapplication
de ces principes dans une instruction du 6 mai 1988122 et dautre part parce que le juge du fond reste
vigilant: un arrt Sarl Espace-Loisirs de la CAA de Bordeaux du 9 mars 1999123 en fournit une bonne
illustration. Cet arrt se prononce sur lapplication de la loi plus douce deux pnalits que nous verrons
successivement. Il sagit tout dabord de la pnalit des anciens articles 1733-2 et 1731 qui prvoyait en
cas dopposition contrle fiscal une pnalit de 150% pour lIS et de 300% pour la TVA. Larticle 1730
prvoit maintenant une pnalit identique pour toutes les impositions de 150%. La Cour a jug quune
fois dfalque la part de lintrt de retard, la pnalit de 300% restait plus svre que celle de 150%,
cest pourquoi elle en prononce la substitution. La seconde pnalit en cause est celle de larticle 1763 A
du CGI. Celle-ci faisait dj lobjet des arrts SARL Clinique Mozart / SARL Ambulances centrales,
118

CE 9me et 8me s.-sec., 3 dcembre 1999, n 162925, M. Makarian, Dr. fisc. 2000, n 40, comm. 749, p. 1318
CE 8me et 9me s.-sec., 27 fvrier 1998, n177991, M. Vanadia, concl. J. Arrighi de Casanova, Dr. fisc. 1998,
n23, p.753: en lespce, la majoration de 50% tait assimilable pour sa part reprsentant une sanction une pnalit de
27,5% pour les redressements de lanne 1985 et de 36,5% pour 1986, situation plus favorable que le taux de 40%
prvu par la loi de 1987.
120
Outre les rfrences cites: CE 20 novembre 1996, n 156534, ministre c/Aucouturier, RJF 5/1996, n607
121
CE 29 juillet 1998, n 172175, Ghiglione, RJF 10/1998, n1145
122
Instruction 6 mai 1988, prcite note 55
123
CAA Bordeaux, 3me Ch., 9 mars 1999, n95-1144, SARL Espace-Loisirs, Dr. fisc. 2000, n3, comm. 28, JCP E,
24 fvrier 2000, n8, II, p.330, note D.F.
39
39
119

mais le juge avait censur la CAA car le contribuable ninvoquait pas de contestation relative aux
pnalits. Lancien article 1763 A prsente une originalit qui vient du fait que la pnalit tait du double
du taux maximal de limpt sur le revenu, taux auquel la loi a substitu un taux fixe de 100%. De plus,
lintrt de retard ntait pas rclam dans lancienne rdaction: la comparaison des taux se fait donc ici
sans ventiler la pnalit. En lespce, le double du taux maximal de limpt sur le revenu quivalait une
pnalit de 130%, ce qui a motiv lapplication rtroactive de la loi nouvelle.
66- La seule diffrence notable dans lapplication de la rtroactivit in mitius concerne le rle du
juge de cassation ce sujet. En effet, lavis Houdmond reste muet sur le sujet, de sorte quen absence de
rponse, la doctrine sest rfre la solution gnrale de la juridiction administrative. Le Conseil dEtat
considre quun arrt dappel mme frapp de pourvoi constitue une dcision de justice devenue
dfinitive124 et en tant que telle, elle fait obstacle ce que le Conseil fasse application de la loi plus
douce au jour o il statue. Le juge doit se placer la date o le juge du fond a statu pour savoir quelle loi
appliquer. A linverse, la Cour de cassation a transpos la matire fiscale les rgles gnrales quelle
applique en matire pnale o le pourvoi a un effet suspensif. Ainsi, malgr le caractre non suspensif du
pourvoi en matire fiscale, la Chambre commerciale a dcid quelle devait faire application de la loi la
plus douce au jour o elle-mme statue125 . Cette solution a pour consquence que le juge de cassation
devra censurer les arrts relatifs aux sanctions pour lesquelles les conditions de lavis Houdmond auront
t respectes et qui auront fait lobjet dune attnuation lgislative. Ces arrts seront renvoys devant le
juge du fond qui y substituera la nouvelle pnalit.
2 La non rtroactivit des normes plus svres
A) Le contenu du principe en matire de sanctions fiscales
67- Le corollaire de la rgle dapplication immdiate de la loi plus douce est la non-rtroactivit
des normes rpressive plus svres. Celui-ci dispose que les lois crant une incrimination nouvelle ou qui
lvent la peine applicable une infraction antrieurement dfinie nont pas vocation sappliquer aux
faits accomplis avant leur entre en vigueur. Avant de voir le fondement et le contenu de cette rgle, il
faut dabord rappeler la problmatique gnrale de la rtroactivit des lois fiscales126 . La rtroactivit des
lois fiscales est un point sensible de la fiscalit franaise car le lgislateur adopte des normes rtroactives
sous plusieurs formes. Tout dabord le lgislateur peut prvoir la rtroactivit du texte de loi: cest le cas
des lois de finances qui ne rvlent les dispositions applicables aux revenus et bnfices de lanne
coule qu la fin de celle-ci, mais cest aussi le cas quand il adopte une loi validant rtroactivement un
texte annul par le juge, ce qui est trs contestable du point de vue der relations entre administration et
administrs. Mais cest la pratique des lois interprtatives qui pose le plus de problmes. La loi
interprtative est cense clairer le contribuable sur la porte de la loi en explicitant son sens, et fait corps
avec le texte interprt, de sorte que linterprtation rtroagit jusqu la date de ce texte. Sous couvert
dinterprtation, le lgislateur va parfois jusqu modifier le sens de la loi initiale, souvent pour faire
chec une jurisprudence ayant annul un texte rglementaire ou pour viter la menace dannulation
dimpositions en cas dirrgularit de procdure.

124

CE Ass. 27 octobre 1995, n150703, ministre du logement c/ Mattio, RJF 12/1995, n1410, concl. J. Arrighi de
Casanova BDCF 1995, n20 p.58
125
Cass. com. 21 mars 2000, n735, M. de Nouailles de Mouchy de Poix, RJF 6/2000, n863, p.560
126
S. Verclytte , Application de la loi dans le temps: une dcennie dvolution , RJF 6/1998, p.459

40

40

La confrontation du principe de non rtroactivit des normes rpressives plus svre heurte de
front cette pratique du lgislateur car si elle est admise, cest parce quil nexiste pas de principe gnral
de non rtroactivit des lois ayant valeur supra-lgislative. En effet, le principe nonc larticle 2 du
Code civil selon lequel la loi na point deffet rtroactif na quune valeur lgale de sorte que le
lgislateur peut y droger expressment. Mais ici lexistence de la non rtroactivit des normes
rpressives plus dures fait largement chec ce que les sanctions fiscales puissent tre touches par la
rtroactivit. En effet, le Conseil constitutionnel notamment dans sa dcision n 82-155 DC a rendu
ncessaire lapplication de ce principe aux sanctions ayant le caractre de punition, qui est confirm par
la dcision n 86-223 DC du 29 dcembre 1986127 o il est rappel que le principe de non rtroactivit
ne saurait permettre aux autorits comptentes dinfliger des sanctions des contribuables raison
dagissements antrieurs la publication des nouvelles dispositions qui ne tombaient pas galement sous
le coup de la loi ancienne. En principe, les dispositions relatives aux sanctions fiscales elles-mmes ne
peuvent sappliquer des faits antrieurs leur entre en vigueur.
B) Lapplication du principe aux lois de validation
68- En ce qui concerne la position du juge, il faut distinguer selon que la loi rtroactive modifie
limposition elle-mme, cest dire lassiette de limpt ou la procdure dimposition. Quand la loi
rtroactive valide limposition, le juge a dcid tout dabord que ladministration ne pouvait lassortir de
pnalits128 , mais cette solution a t tendue aux intrts de retard129 . Ces solutions sont dictes par
lquit: le contribuable na pas acquitt limposition car il ntait alors pas dans le champ de celle-ci: son
attitude est conforme la loi dont il a connaissance. Sans la validation opre par le lgislateur, il naurait
pas eu dobligations envers ladministration, de sorte quil ne peut y avoir ni mconnaissance ni retard
dune obligation qui nexistait pas.
Une limite importante de ces arrts semble tre la rserve de la volont contraire du lgislateur de
soumettre le contribuable aux pnalits dans la loi de validation. Dans ce cas, le juge serait li par le texte
et devrait appliquer pnalits et intrts de retard. Mais la porte de cette affirmation doit tre relativise
car cette mention est directement contraire au principe nonc par le Conseil constitutionnel selon lequel
aucune sanction ne peut tre applique pour des faits antrieurs lentre en vigueur de la loi. Si elle tait
soumise au contrle de constitutionnalit, une telle disposition du lgislateur naurait plus rien
dinterprtative et serait srement annule comme contraire larticle 8 de la DDHC. De plus, une telle
loi menacerait directement la scurit juridique des contribuables qui seraient dans la crainte permanente
dune validation lgislative tendant leurs obligations fiscales car ils pourraient tre sanctionns a
posteriori pour des faits parfaitement licites lpoque de leur excution.
69- Le problme se pose de faon diffrente quand la loi valide rtroactivement la procdure
dimposition, notamment en cas de vices de procdure. Cest le cas de larticle 35-II de la loi du 29
dcembre 1989 qui rgularise rtroactivement les procdures de vrification approfondie de la situation
fiscale densemble qui avaient donn lieu une demande de renseignement simultanment la remise de
lavis de vrification, pratique qui avait t condamne par le Conseil dEtat. Les juges du fond ont
127

Cons. const. Dcision n86-223 DC, 29 dcembre 1986, Rec. DC p.185

CE 14 avril 1986, n44614, RJF 6/1986, n600, concl P.-F. Racine Dr. Fisc. 1986, n41, comm. 1679
129
CE Sec. 11 dcembre 1987, n61532, SCI Rudel, RJF 2/1988, n190, concl B. Martin Laprade, Dr. Fisc. 1988,
n12, comm. 924
128

41

41

transpos lapplication des rgles affrentes aux validations dimposition, mais cette position a t
censure par le Conseil dans un arrt Paco Rabanne du 17 juin 1998130 . La validation ne porte pas sur
les rgles dassiette auxquelles est dj soumis le contribuable et qui sont connues de lui, mais sur la
procdure, de sorte que largument qui vient de labsence dobligation envers la loi nexiste pas dans ce
cas: cet argument motive lui seul lapplication de la rtroactivit lintrt de retard qui en tant que
rparation pcuniaire est du de plein droit. La question est de savoir si en vertu de leur coloration
rpressive les sanctions proprement dites doivent tre aussi appliques. Les conclusions du commissaire
du Gouvernement nous indiquent que cest la nature particulire de ce type de validation qui explique
que le contribuable puisse tre sanctionn dans ce cas. En effet, le principe de non rtroactivit na pas
sappliquer car la jurisprudence ne reconnat pas de caractre plus svre une loi de procdure. Il en est
ainsi du Conseil constitutionnel qui considre que les dispositions se bornant prciser les comptences
des agents nentre pas dans le champ du principe de non rtroactivit. De plus, la Cour de cassation et le
Conseil dEtat ont la mme position sur ce point. La Chambre criminelle de la Cour a ainsi jug que les
dispositions validant rtroactivement une procdure taient valables. Le Conseil considre quant lui
quune loi couvrant rtroactivement des vices de procdures na pas le caractre dune loi pnale et que
lapprciation de ladministration navait pas t modifie, ce qui permet de maintenir les sanctions.
Cette solution a t confirme dans un arrt du 28 juillet 1999131 , qui transpose le raisonnement de larrt
Paco Rabanne aux dispositions des articles 108 et 109 de la loi de finances pour 1993 validant des
procdures de vrifications de comptabilit contestes pour motif dincomptence des agents vrificateur
de la Direction nationale des vrifications de situations fiscales: cette validation ne modifie en rien les
obligations fiscales du contribuable qui peuvent ds lors tre assorties des intrts et indemnits de retard.
Mais le juge devrait alors voir si la validation lgislative est conforme une autre limite pose par le
Conseil constitutionnel, cest dire examiner si la validation correspond lintrt gnral.
Section II Le cumul des sanctions fiscales et pnales
1 Les fondements de la rgle
70- La rgle non bis in idem ou principe de non cumul des incriminations et des peines est un
autre principe important du droit pnal. Il dispose quon ne peut tre poursuivi ou condamn en raison
dune infraction sur laquelle sest dj prononce une dcision de justice devenue dfinitive. Si le non
cumul des sanctions pnales est un principe bien tabli, de mme que le non cumul des sanctions
administratives, la question de savoir si une sanction pnale peut se cumuler avec une sanction
administrative est plus dlicate. Or, dans le systme fiscal franais, un mme comportement peut
entraner pour son auteur lapplication cumule de sanctions fiscales et pnales. Lexemple le plus
topique de ce cas est lincrimination de fraude fiscale de larticle 1741 du CGI qui sanctionne les
contribuables qui se sont ou ont tent de se soustraire frauduleusement ltablissement ou au paiement
de limpt. En effet, ces agissements seront aussi sanctionns par ladministration qui infligeront aussi les
pnalits des articles 1727 et suivants du mme code, notamment les majorations pour mauvaise foi ou
pour manoeuvres frauduleuses qui punissent le mme comportement du contribuable. Ainsi pour un
mme fait, le contribuable sera sanctionn pnalement devant le tribunal correctionnel et
130

CE 9me et 8me s.-sec.,17 juin 1998, n179443, ministre c/Paco Rabanne, RJF 8-9/1998 n902, concl. G. Goulard
BDCF 4/1998 n93, p. 98, Quot. jur., 3 septembre 1998, n71, p.407, note D. Davoust
131
CE 8me et 9me s.-sec., 28 juillet 1999, n 186982, St nouvelle Alt, Dr. Fisc. 2000, n8, comm. 120, p. 372
42
42

administrativement par des majorations de droits. Etant donn la nature quasi-pnale confre ces
dernires, on peut alors lgitimement se demander si ce cumul nest pas contraire la rgle non bis in
idem.
71- Il faut noter que cette rgle ne trouve pas de fondement constitutionnel. En effet, le Conseil
constitutionnel a refus de considrer le principe non bis in idem comme une manation du principe
constitutionnel de ncessit des peines et a dcid que ce principe ne reoit pas application en cas de
cumul entre sanctions pnales et sanctions administratives. Nanmoins, le juge constitutionnel a apport
un temprament pour viter les excs de ce cumul: il a pos comme rgle quau regard du principe de
proportionnalit des peines, le montant cumul des sanctions ne doit pas dpasser le montant le plus lev
de lune des sanctions encourues132.
Si cette rgle ne sest pas vue reconnatre de valeur constitutionnelle, elle a par contre plusieurs
fondements internationaux. Elle est prvue par deux textes rdigs de manire identique qui sont larticle
147 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques et larticle 41 du protocole additionnel
n7 la Convention europenne de sauvegarde des droits de lHomme, entr en vigueur le 29 janvier
1981. Ils stipulent que nul ne peut tre poursuivi ou puni en raison dune infraction pour laquelle il a t
acquitt ou condamn par un jugement dfinitif conformment la loi et la procdure pnale de chaque
pays. Il faut ds lors tudier la position du juge franais face ces deux textes.
2: Linapplicabilit de ces fondements
72- En ce qui concerne larticle 41 du protocole additionnel, les deux ordres de juridictions
refusent de le faire appliquer aux sanctions fiscales car il nest pas opratoire. La France a mis une
rserve lors de sa ratification pour circonscrire son application aux seules juridictions statuant en matire
pnale. Cette rserve a pour objet de faire chapper le domaine des sanctions disciplinaires du protocole
et spcialement de celui des sanctions fiscales. En ce qui concerne lordre judiciaire, la Chambre
criminelle de la Cour a t saisie du pourvoi dun contribuable condamn pnalement pour fraude fiscale
et administrativement par des majorations pour manoeuvres frauduleuses, et invoquant larticle 147 du
protocole. Dans un arrt Ponsetti du 20 juin 1996133 , elle rejette lapplication du protocole au cumul des
sanctions en raison de la rserve franaise. Bien que le Conseil dEtat ne se soit pas expressment
prononc, on peut supposer quil suivrait le mme raisonnement. Dans ces conclusions sous lavis Auto
industrie Mric134 , on se souvient que le commissaire du Gouvernement avait soulev le problme de
lapplication de la rgle non bis in idem, mais il souligne aussi que cette rgle ne pourrait trouver de
fondement dans le protocole en raison de la rserve.
73- Une fois ce fondement cart, il reste voir lapplication de larticle 147 du Pacte de New
York. Contrairement au protocole, les rserves faites ce texte ne recouvrent que les sanctions
disciplinaires militaires et ne touchent pas les sanctions fiscales. Le Conseil dEtat sest prononc sur
lapplication des stipulations du Pacte dans un avis Jammet du 4 avril 1997135 . Un contribuable avait t
132

Cons. const. Dcision n89-260, prcit note 17

Cass. crim. 20 juin 1996, n2851, Ponsetti, RJF 12/1996, n1503, p. 889
134
Avis CE Sec. 31 mars 1995, n 164911 et 165321, SA St dexpertise comptable du Languedoc - SARL CaraCara; n 164008 ministre c/SARL Auto-Industrie Mric, prcit note 106
135
Avis CE 9me et 8me s.-sec., 4 avril 1997, n183658, Jammet RJF 5/1997, n469, p.328, concl. F. Loloum, BDCF
3/97, n62, p.42
43
43
133

impos au titre des revenus distribus par la socit dont il tait le grant assorties au titre des
manoeuvres frauduleuses, et avait t par la suite condamn pour fraude fiscale. Cet avis a t rendu sur
renvoi du TA de Rennes qui posait la question de savoir si les stipulations du Pacte de New York font
obligation pour le juge de prononcer la dcharge des pnalits au regard de la sanction pnale devenue
dfinitive. Le juge administratif retient que malgr le fait que le Pacte soit dinvocabilit directe et
sapplique la matire fiscale, la porte du principe quil referme ne touche que le domaine pnal. Ainsi,
le Conseil adopte une vision restrictive de ces stipulations en dcidant quelles nont pour objet que
dinterdire de nouvelles poursuites pnales lorsquun jugement pnal de condamnation ou dacquittement
est intervenu sur une infraction. Le cumul de sanctions pnales et administratives nest donc pas interdit
par le Pacte: le Conseil ne fait ici que reprendre la solution quil appliquait dj sous lempire du droit
antrieur136 . La Cour de cassation a rejoint le Conseil et estime galement que larticle 147 du Pacte
ninterdit pas le cumul, et reprend la solution adopte dans larrt Ponsetti en ce qui concerne le protocole
additionnel137
74- Ces arrts de la Cour et du Conseil ont uniquement pris position sur lapplicabilit des textes:
lavis Jammet en particulier ne sest pas prononc sur la conformit du systme franais au Pacte,
contrairement aux conclusions du commissaire du Gouvernement, dont lanalyse se fonde sur labsence
dinterdiction du cumul des sanctions pnales et administratives pour les distinguer selon leur objet et
leur nature. Ainsi, si les sanctions pnales et fiscales ont une nature identique qui motiverait lapplication
du Pacte, cest nanmoins la diffrence dobjet entre ces deux types de sanctions qui les diffrencierait et
motiverait linapplication de la rgle non bis in idem. En effet, pour le commissaire de Gouvernement, les
sanctions fiscales et pnales ont vocation rprimer une atteinte deux valeurs sociales diffrentes. Les
sanctions pnales sont prononces pour rprimer les atteintes que la fraude cause la socit, alors que
les sanctions fiscales se rapportent aux dommages causs ladministration fiscale. Cette thorie est
critique par la doctrine, soit quelle voit dans la jurisprudence laffirmation dune identit de nature et
dobjet aux deux types de sanctions138 , soit quelle mette en avant le fait que cette hirarchisation des
intrts de la socit et de ladministration a t abandonne par le Conseil139 . Mais on peut douter de la
prennit du dbat, au regard tout dabord de sa finalit qui est de justifier le cumul des sanctions au
niveau du droit interne, puis au regard de la jurisprudence des deux juridictions suprmes qui ne se sont
pas engages vers cette voie en refusant deffectuer un tel contrle. Il faut signaler que la CEDH sest
prononce ce sujet dans deux dcisions du 14 septembre 1999140 (Ponsetti c/ France et Chesnel c/
France). Elle considre quau regard du protocole additionnel que le cumul nest pas interdit et que les
sanctions fiscales pour mauvaise foi et pour fraude fiscales ne rpriment pas le mme comportement, car
lincrimination de fraude fiscale ncessite lintention du contribuable, ce qui nest pas le cas des
majorations pour mauvaise foi. La question du cumul des pnalits pour manoeuvres frauduleuses avec le
dlit de fraude fiscale reste alors pos car les comportement quils incriminent sont identiques.

136

CE 9 mai 1990, n113056, RJF 7/1990, n896, concl. Ph. Martin Dr. Fisc. 1991, n14, comm. 774
Cass. crim. 6 novembre 1997, n5919, Pini, RJF 12/1998, n1468, p.1003
138
S. Austry , Cumul des sanctions fiscales et des sanctions pnales: requiem en trois temps pour la rgle non bis in
idem, RJF 5/1997, p. 287
139
G. Gest Non-cumul et modulation: les limites de droit interne au processus de pnalisation des sanctions fiscales,
RFFP mars 1999, n65, p.61
140
CEDH 14 septembre 1999, n36855/97 et 41731/98, 3me section, Ponsetti c/France et Chesnel c/France, RJF
3/2000, n443, p.288
44
44
137

75- Il semble difficile de remettre cette position du juge franais qui reste sur une position soustendue par de grandes considrations dopportunit. Ces solutions sont dictes par une logique
defficacit de la prvention et de la rpression de la fraude fiscale. Ladministration fiscale, qui a le
monopole du dclenchement des poursuites pnales ne porte plainte quenviron 700 fois par an pour
fraude fiscale. Ce nombre relativement peu lev sexplique par le fait quelle ne poursuit que les cas les
plus graves ou les plus exemplaires sur un point prcis. Lapplication du principe non bis in idem
permettrait ceux-ci dtre dchargs des sanctions fiscales le plus souvent lourdes uniquement parce
quils auraient t condamns au pnal. En effet, il ne faut pas que les contribuables coupables des
infractions les plus graves se voient exonrs par lapplication de cette rgle qui conduirait sinon une
dvaluation de la valeur des sanctions pnales qui ne seraient ds lors plus appliques dans les cas les
plus graves. Ladministration ne se serviraient des sanctions pnales quenvers des contribuables ayant
fraud de petites sommes et nappliquerait plus les sanctions pnales aux gros fraudeurs, pour laisser
leur charge que les sanctions fiscales plus importantes et donc plus dissuasives.

76- Si les deux ordres de juridiction sont daccord pour reconnatre cette nature particulire aux
sanctions fiscales et accorder un standard de protection en dessous duquel ils ne transigent pas, ils ne font
pas pour autant application de tous les principes applicables aux normes pnales proprement dites. Mais
la question de lexistence dun pouvoir de modration de la sanction par le juge est source dun conflit de
jurisprudence entre le Conseil dEtat et la Chambre commerciale de la Cour de cassation, ce qui soulve
par ailleurs dirritantes questions sur les raisons qui motivent cette diffrence dapprciation.

Titre II Le juge possde-t-il un pouvoir de modration des sanctions fiscales?

Chapitre premier: Les donnes du problme
77- La question de savoir si le juge possde aujourdhui le pouvoir de moduler les sanctions
fiscales est une rsurgence dun ancien conflit de jurisprudence qui a exist en droit franais sans quil
puisse tre vritablement tranch141 . La doctrine est lorigine du renouvellement du dbat au regard de
la jurisprudence constitutionnelle et europenne142 . La pnalisation croissante des sanctions fiscales a
pos le problme de la justification de leur automaticit: on se souvient que ladministration est lie par la
loi dans le prononc des sanctions, mais il y a aussi automaticit dans le fait que le montant de la pnalit
est fix par le lgislateur et doit tre appliqu par ladministration comme par le juge. Mais au niveau du
juge, la doctrine sest interroge pour savoir si cette rgle sapplique aussi ou si, linstar du juge pnal,
le juge fiscal peut apprcier le montant des pnalits infliger au contribuable et considrer en quelque
141

M. Waline, Nature juridique des pnalits fiscales prcit note 5

M. Bornhauser , La modration des pnalits fiscales devant le juge de limpt: une rvolution accomplir, BF
Lefebvre 10/1993, p.617; Ph. Derouin Lapport du droit pnal au rgime juridique des sanctions fiscales, prcit note
28
45
45

142

sorte que la loi nexprime quune sanction maximale lintrieur de laquelle le juge peut choisir le
montant de la sanction. En effet, en vertu de larticle 132-24 du Code pnal, le juge rpressif dtermine le
montant des amendes en fonction des ressources et des charges de lauteur de linfraction. Les deux
ordres de juridiction apportent une rponse diffrente cette question, divergence qui a amene un large
dbat doctrinal et a mme eu un cho inhabituel pour une question de procdures fiscales dans la presse
non spcialise143 . Pour mieux comprendre les termes du dbat, il faut voir quels sont les fondements
textuels ventuels du pouvoir de modration.
Section I: Linexistence de fondement constitutionnel clair
78- Au niveau du Conseil constitutionnel, le problme de lexistence dun pouvoir de modration
des sanctions fiscales par le juge trouve son origine dans le principe de proportionnalit des peines.
Celui-ci est une manation du principe de ncessit des peines de larticle 8 de la DDHC, et dispose que
la peine doit tre mesure cest dire proportionne la gravit du fait incrimin. Ce principe est utilis
par le Conseil constitutionnel pour censurer les lois qui lui sont soumises et dont lincrimination et la
peine ne sont pas proportionnes. En matire de sanctions fiscales, il a censur deux reprises (dcisions
du 30 dcembre 1987 et du 30 dcembre 1997) des dispositions de loi de finances qui manifestaient une
disproportion manifeste. Le juge constitutionnel procde par comparaison entre la gravit de linfraction
commise et lavantage que le contribuable en a retir pour apprcier cette disproportion. Mais
lapplication du principe de proportionnalit doit tre examin au regard de lautomaticit de la sanction.
Si le Conseil manifeste en gnral une attitude hostile envers les sanctions automatiques portant atteinte
de par leur automaticit aux liberts fondamentales144 , tel nest pas le cas pour les sanctions fiscales. Les
auteurs de la saisine de la dcision du 30 dcembre 1997 ont invit le Conseil se prononcer en faveur de
linconstitutionnalit du caractre automatique des sanctions, ce que le Conseil a refus. De lensemble
de ces dcisions, on peut dire que le principe de proportionnalit ne fonde pas lui seul le pouvoir pour le
juge de moduler la sanction.
Le principe de proportionnalit connat certaines affinits avec le principe dindividualisation des
peines qui dispose que le juge se doit de faire ladquation de la peine avec la personnalit de lauteur de
linfraction: en effet, selon le Conseil, si le principe de proportionnalit est la base de celui de
lindividualisation, il nempche que ceux-ci sont opratoirement indpendants. Le principe
dindividualisation des peines a t reconnu comme un principe fondamental reconnu par les lois de la
Rpublique145. Cette reconnaissance a pour consquence que ce principe simpose lautorit
administrative sans quil soit besoin pour le lgislateur den rappeler lexistence et simpose au juge. Il
devrait ds lors le faire respecter en faisant ladquation de la sanction avec le cas despce. Or des
incertitudes psent encore sur la porte du principe dindividualisation des peines au regard des dcisions
du Conseil. Pour certains auteurs146, la conscration du principe dindividualisation des peines implique
que le juge de limpt ne doit pas punir lindividu plus quil nest ncessaire eu gard sa personnalit de
sorte quune sanction automatique qui nest pas modulable est contraire aux principes fondamentaux
reconnus par les lois de la Rpublique. A linverse, dautres auteurs147 procdent une interprtation
143

Le Monde 24 fvrier 1998 Le fisc et les droits de lhomme, p.6; 30 octobre 1998 Le Conseil dEtat prcise le
pouvoir du juge fiscal, p.8
144
Cons. const. Dcision n93-325 DC du 13 aot 1993, Recueil DC p.224
145
Cons. const. Dcision n 78-98 DC du 22 novembre 1978, Gaz. Pal. 1978, I, p.622
146
M. Jazani, Sanctions fiscales et pouvoir de modration de limpt, BF Lefebvre 6/1999, p.270
147
G. Gest Non-cumul et modulation.. prcit note 139

46

46

stricte des dcisions du Conseil qui na pas expressment affirm que larticulation des principe de
proportionnalit et dindividualisation de la peine confre au juge de limpt le pouvoir de modrer la
pnalit inflige au contribuable. Il ressort de ceci quen tous cas, le pouvoir de modration du juge na
pas de conscration affirmative du Conseil constitutionnel.
Section II: Linterfrence de la notion de plnitude de juridiction
79- Linexistence du pouvoir de modulation de la peine est rendu plus douteux en revanche
cause de lopacit du concept de plnitude de juridiction contenu dans larticle 61 de la Convention.
Selon la rserve de la jurisprudence Bendenoun, le pouvoir de sanction administratif nest conforme la
Convention que si un recours devant le juge qui apporte toutes les garanties de ce texte est prvu par la
loi. Larticle 6 qui concerne le droit un procs quitable implique que le juge doit disposer dune telle
plnitude de juridiction, mais les contours de cette notion sont encore marqus par lincertitude148. La
plnitude de juridiction peut tre dfini comme le pouvoir de rformation entier, en fait comme en droit,
qui appartient au juge149 . Le juge aurait donc le pouvoir dapprcier tous les lments du litige, y
compris celui de moduler la sanction applique en fonction de la gravit de linfraction. Or, ce droit est
rserv au lgislateur qui proportionne les sanctions fiscales aux infractions, de sorte que la doctrine sest
interroge sur la conventionnalit de labsence dun pouvoir identique appartenant au juge. Cette thse de
lexistence dun pouvoir de modulation est contraire celle du juge constitutionnel: cest pourquoi il faut
voir maintenant quelle est la position du juge de limposition ce sujet.

Chapitre deuxime: Les positions respectives des deux ordres de juridiction

Section I: La position classique: linexistence du pouvoir de moduler les
sanctions
80- Le juge franais ne sest pas dans un premier temps reconnu le pouvoir de moduler les
sanctions fiscales. Pour le Conseil dEtat, le juge dispose dun pouvoir de rformation des sanctions, mais
pas dun pouvoir de modulation. Il peut substituer une pnalit une autre si son apprciation est
diffrente de celle de ladministration, mais ce pouvoir est limit par les dispositions lgales qui
effectuent une graduation des comportements. Ainsi, il peut substituer une pnalit pour mauvaise foi
une pnalit pour manoeuvres frauduleuses, mais il doit dans tous les cas appliquer le quantum prvu par
la loi. Cette position ressort dans lordre administratif par lavis Houdmond rendu le 5 avril 1996 qui
raffirme sur ce point la jurisprudence traditionnelle du Conseil150 qui avait refus au juge le pouvoir
daccorder par mesure de bienveillance une rduction 10% dune pnalit de 100% . Il ressort des
conclusions du commissaire du Gouvernement J. Arrighi de Casanova sous lavis Houdmond que le juge
na pas le pouvoir de moduler la sanction car la jurisprudence du Conseil constitutionnel nordonne pas
expressment au juge de le faire. Le juge en substituant son apprciation celle de ladministration
garantit suffisamment les droits du contribuable car il vrifie si les faits reprochs au contribuable sont de
nature justifier la sanction. Si ce nest pas le cas, il peut prononcer la dcharge de la pnalit ou
148

J.-F. Flauss, Sanctions fiscales et CEDH prcit note 96

CEDH Arrt du 23 octobre 1995, Schmautzer c/Autriche, srie A n328-A
150
CE Sec., 8 novembre 1974, n83219, 83823 et 87994, RJF 1/1975, n17
149

47

47

substituer une sanction une autre selon la graduation qui a t opre par le lgislateur. La loi noffre
donc pas au juge de limpt un pouvoir aussi tendu que celui du juge pnal: le juge de limpt ne peut
moduler les sanctions en fonction des agissements du contribuable. Par contre, la loi confre
ladministration par larticle L 247 du LPF le pouvoir de modrer les sanctions titre gracieux. Du point
de vue du droit interne, aucune disposition ne permet donc au juge de modrer les sanctions fiscales,
mme si une sanction semble disproportionne. Le Conseil ne se prononce nanmoins que sur des
pnalits sur lesquelles ladministration dispose dun pouvoir dapprciation, en loccurrence les
pnalits de larticle 1728 du CGI, en revanche, il reste muet sur le sort de pnalits punissant un
comportement mais dont lapplication ne permet pas de graduer la sanction en fonction de celui-ci,
comme la pnalit de 150% pour opposition contrle fiscal qui ne permet au juge que de confirmer ou
infirmer la sanction.
81- Si le droit interne ne permet pas au juge de moduler la sanction, il est intressant de voir
quelle a t la position du juge administratif au regard du droit international et en particulier de larticle
61 de la CEDH ou de larticle 14 du Pacte de New York, rdigs de manire similaire. Bien que lavis
ne rponde pas cette question parce que le TA de Lyon ayant saisi le Conseil ne le lui demande pas, il
ressort des conclusions que contrairement ce quaffirme une partie de la doctrine, il ne ressort pas de
ces textes que le juge ait en vertu de sa plnitude de juridiction un pouvoir de modulation de la sanction.
La plnitude de juridiction signifie pour le Conseil que le juge exerce un contrle en fait et en droit qui
conduit le juge a valider ou infirmer les pnalits.
Lavis Houdmond contredit sur ce point la position novatrice du TA Strasbourg dans son
jugement Simon de 1994151 qui avait reconnu au juge le pouvoir de moduler la sanction sur le fondement
de 61 de la Convention et ce contrairement aux conclusions du commissaire du Gouvernement. Selon ce
jugement, il revient au juge administratif dapprcier si la sanction pour abus de droit dont les
dispositions doivent tre interprtes comme dictant le taux maximum de la peine encourue, nest pas
disproportionne au regard des agissements relevs. En lespce, eu gard la gravit des infractions
commises, le taux des sanctions avait nanmoins t maintenu. Cette solution a t galement adopte
dans un jugement Sarl MAF Intrim du TA de St-Denis de la Runion du 17 dcembre 1997152 , et donc
postrieur lavis Houdmond. Ce jugement se fondait quant lui sur larticle 61 pour considrer quen
vertu de la dimension rpressive des sanctions fiscales, le juge un pouvoir de modulation de la sanction
en vertu de la plnitude de juridiction de ce texte. Mais en raison des circonstances de lespce, le juge
considre quau regard du comportement de la requrante, il ny avait pas lieu de moduler les sanctions
qui navaient pas de caractre excessif. Cette dissidence des TA de Strasbourg et de Saint-Denis doit tre
rapproche de la position de la Cour de cassation dans les dveloppements qui suivent.

Section II Le revirement de lordre judiciaire par larrt Ferreira

1 La solution de larrt Ferreira

151
152

TA Strasbourg Pln., 8 dcembre 1994, n91-437, Simon, prcit note 115

TA Saint-Denis de la Runion 17 dcembre 1997, n96-11, SARL Maf Intrim, RJF 2/1998, n176, p.114

48

48

82- Labsence du pouvoir de moduler la sanction semblait tre la rgle jusqu un arrt Ferreira
de la Chambre commerciale de la Cour de cassation en date du 29 avril 1997153 . Cet arrt est un des plus
importants rendu en cette matire par la Chambre commerciale: il se fonde sur larticle 61 de la
Convention pour dcider que la pnalit de larticle 1840 N quater doit tre carte dans la mesure o ce
texte na pas institu de recours de pleine juridiction envers cette dcision. Larticle 1840 N quater
prvoyait jusquen 1997 une amende gale au double de la taxe diffrentielle sur les vhicules moteur
en cas de retard dans le paiement de celle-ci; cette amende fiscale a t rduite 80% depuis. Un
contribuable propritaire dun vhicule de forte puissance fiscale stait vu infliger cette pnalit dont il
avait demand la restitution auprs du TGI de Bthune. Ce dernier avait cart lapplication de larticle
61 en retenant que cette pnalit rsulte de la seule constatation matrielle des faits sans apprciation de
la part de ladministration et que la dcision de celle-ci est susceptible dun recours devant les
juridictions.
Le jugement du tribunal est censur par la Cour qui rappelle que la pnalit en cause est une
sanction et que selon la jurisprudence de la CEDH, le recours accord au contribuable doit apporter
celui-ci toutes les garanties prvues par larticle 61 de la Convention. Parmi ces garanties se trouve la
plnitude de juridiction qui doit permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de
lamende: le texte de cette pnalit ne prvoyant pas la possibilit pour le juge den examiner le montant,
il y a donc lieu de casser le jugement. Pour la Cour, cest donc lautomaticit du montant de la pnalit
qui est contraire la Convention: cette automaticit nassure pas au contribuable la garantie de
lapprciation par le juge de la mesure de la pnalit, eu gard aux circonstances. La Cour a eu le choix
entre deux opportunits: soit elle cassait sans renvoi pour carter purement et simplement le texte non
conforme la Convention, soit elle cassait avec renvoi pour appliquer le texte mais donner au juge le
pouvoir dapprcier les circonstances de la pnalit. En cassant la dcision et en la renvoyant devant les
juges du fond, la Cour montre la voie aux juridiction du fond qui doivent se prononcer sur le principe et
le montant de lamende fiscale.
2 La globalisation de cette solution dans lordre judiciaire
83- Il faut sinterroger sur la porte de larrt Ferreira pour savoir sil ne touche que lamende de
larticle 1840 N ou sil a une porte plus large. En effet, la Chambre commerciale fait rfrence aux
pnalits ayant un caractre de sanctions, mais ladministration a dabord tent de circonscrire cette
solution la vignette automobile dans un communiqu du 9 mai 1997154 lexclusion des autres impts.
Nanmoins, la Chambre commerciale a eu loccasion de raffirmer les solutions de larrt Ferreira
concernant la vignette155 et la tendu dautres sanctions concernant les impositions relevant de la
comptence de lordre judiciaire. Cest le cas de la pnalit de larticle 1728-3 qui prvoit une majoration
de 40 puis 80% en cas de retard dans la souscription dune dclaration. Dans un arrt du 22 fvrier
2000156 , la Cour censure un tribunal qui ne stait pas prononc sur le montant de cette pnalit appliqu
une contribuable qui navait pas souscrit de dclaration relative limpt de solidarit sur la fortune car
153

Cass. com. 29 avril 1997, n1068, Ferreira, Bull n310; Dr. Fisc. 1997, n25, comm.688, p.830; RJF 6/1997, n641,
p.442; JCP 1997, E, n28, comm.990, p.196, note Y. Brard; comm. J. Lamarque, RGP 1998, n1, p.126; Rapport
annuel de la Cour de cassation 1997, p.254
154
FR Lefebvre 26/1997, p.4, n8
155
Cass. com. 30 juin 1998, Boblet, Dr. Fisc. 1998, n45, comm.983, Procdures 3/1999, n87, p.28; Cass. com. 17
novembre 1998 , n1779, Dupuis, RJF 2/1999, n284, RGP 1999, n2, p.237, note J. Lamarque
156
Cass. com. 22 fvrier 2000, n488, Ferrire, RJF 5/2000, n737, p.482
49
49

elle pensait stre conforme la doctrine administrative. Cette dcision qui tend le champ de la
jurisprudence Ferreira a t suivie dun arrt du 27 juin 2000157 qui visait le mme article mais la pnalit
avait t applique pour retard dans une dclaration de succession. Il semble donc que le juge judiciaire
admette un pouvoir de modration pour lensemble des impositions relevant de sa comptence.
84- On a vu que la Cour invitait les juges du fond exercer un contrle et ventuellement de
modrer les pnalits. Les juges du fond ont interprt larrt Ferreira dans ce sens, le TGI de Lyon sest
reconnu comptent pour moduler la pnalit de larticle 1840 G ter dans un jugement Sofodim du 24
fvrier 1999158. Larticle 1840 G ter prvoyait une pnalit de 6% en plus de droits denregistrement en
cas de non ralisation dans un dlai de quatre ans des travaux de construction sur un terrain immobilier
acquis dans le rgime de la TVA immobilire et donc non soumis ces droits. Le juge du fond ramne
cette pnalit 3% en estimant quau vu des circonstances de lespce, cette pnalit apparat comme
manifestement disproportionne. Le juge du fond qui carte un texte de droit interne doit motiver sa
position: le TGI de Lyon procde par rfrence avec larrt Ferreira en rappelant lanalyse de la Cour et
en fondant sa dcision sur larticle 6 de la Convention. Aprs avoir estim que la pnalit de 6% est une
sanction dont le caractre prventif et rpressif la fait rentrer dans le champ de la Convention, larticle 6
donne le pouvoir au juge dapprcier souverainement si la sanction nest pas manifestement
disproportionne au regard du comportement du contribuable.
Cette analyse tend faire reconnatre le taux de la sanction comme un taux maximal a lintrieur
duquel le juge toute latitude dapprciation, ce qui ne veut pas dire que le contribuable pourra toujours
obtenir une minoration. Sil ressort du comportement du contribuable, notamment de la gravit ou de la
frquence de ses manquements, quil est particulirement rticent laccomplissement de ses obligations
fiscales, la Cour de cassation ne sanctionne pas le juge du fond qui a examin le cas du contribuable mais
na pas voulu moduler sa sanction en relevant la volont constante (du contribuable) de sexonrer des
droits dont il est redevable159 .
Il faut signaler que le juge du fond est all trs loin dans lexercice de son pouvoir de modulation
puisquun jugement du TGI de Nmes160 assimil lintrt de retard une sanction en confrontant les
caractristiques de celui-ci avec les critres tirs de larrt Bendenoun. Le tribunal a jug que lintrt de
retard navait pas pour objet de rparer le seul prjudice pcuniaire de lEtat dans la mesure o celui-ci
est suprieur au taux dintrt lgal. Ainsi, ce diffrentiel est une sanction sur laquelle le juge peut
exercer son pouvoir modrateur. Ce jugement a les mmes effets que le jugement Dalloz-Furet du TGI
Paris et relance sur le terrain du pouvoir modrateur la contestation du taux de lintrt de retard.
Section III La raffirmation de la position du Conseil: larrt Fattell
85- Aprs larrt Ferreira qui fut accueilli comme un coup de tonnerre, il fallait savoir si la
position du Conseil allait saligner sur celle de la Cour de cassation: dans lavis Houdmond, le
157

Cass. com. 27 juin 2000, n1469 Bodin, RJF 11/2000, n1364, p. 865
TGI Lyon 24 fvrier 1999, n97-02735, St Sofodim , PA 28 juillet 1999, n149, p.148; Procdures 11/1999, n263,
p.18
159
Cass. com, 14 juin 2000, n1309, Rey, RJF 11/2000, n1400, p.891
160
TGI Nmes, 3me ch., 15 fvrier 2001, n99-1710, SCI Guardians Aigues-Mortes, Dr. Fisc. 2001, n28, comm.
670, p.1109; comp. TGI Paris Dalloz-Furet, prcit note 69
50
50
158

commissaire du Gouvernement soulignait que la question tait susceptible dvoluer, notamment sous
linfluence de la jurisprudence europenne. Le Conseil a eu loccasion de sexprimer sur ce point dans
lavis Fattell du 8 juillet 1998161, rendu sur renvoi de la CAA de Paris. Dans cet avis, le Conseil reprend
les arguments issus de lavis Houdmond et nie toujours lexistence dun pouvoir de modulation du juge
en avanant le fait que le lgislateur a effectu une gradation des comportements qui est conforme la
jurisprudence du Conseil et que ni la Convention ni la jurisprudence de la CEDH ne reconnaissent
lheure actuelle lexistence de cette possibilit. En effet, le Conseil considre toujours que la notion de
plnitude de juridiction vise permettre laccs un juge qui se prononce sur le bien-fond de la
sanction, cest dire sa conformit la loi qui en dfinit les conditions mais na pas pour objet de
permettre la remise en cause des critres lgaux auxquels la loi a subordonn la sanction en cause. Seul
le juge judiciaire est dtenteur dun pouvoir de modration: il ne concerne donc pas les impositions qui
relvent de lordre administratif.
Cet avis a t donn dans un double but: tout dabord il constitue une rponse la jurisprudence
Ferreira en se prononant sur la notion de plnitude de juridiction de larticle 61, ensuite il cherche
mater la dissidence de certains TA qui ne stait pas tue avec lavis Houdmond. Selon le commissaire du
Gouvernement, la position de la Cour de cassation repose sur deux postulats non dmontrs: tout dabord
que le pouvoir de modration est un principe fondamental de droit pnal, ensuite quil existe une
quivalence entre les garanties accordes au procs pnal et celles de ladministr sanctionn. Cette
quivalence est nie pour des raisons defficacit dans la lutte contre la fraude fiscale: le juge doit se
borner contrler que le systme des sanctions administratives a t bien appliqu par ladministration,
mais ne doit pas avoir un pouvoir de contrle aussi tendu que le juge pnal sous peine de rduire
lefficacit de la rpression.

Chapitre troisime: Analyse de ces solutions

Section I: Les deux ordres de juridiction font prvaloir des principes diffrents
86- Cette divergence de jurisprudence montre la diffrence de logique qui anime les deux ordres
de juridiction. Le juge judiciaire se fonde sur une transposition du principe dindividualisation des peines
aux sanctions fiscales, bien quon nait vu que le Conseil constitutionnel nest pas aussi affirmatif. La
valeur supra-lgislative de ce principe permet que celui-ci soit appliqu mme en labsence de texte
exprs. On a vu que larrt Ferreira se base sur la jurisprudence de la CEDH et sur la notion de plnitude
de juridiction pour justifier la modration des sanctions fiscales par le juge. Or cette rfrence gnrique
rvle quen fait la CEDH ne sest pas prononce expressment en faveur dun tel contrle. Les arrts de
la CEDH postrieurs larrt Ferreira et faisant rfrence la plnitude de juridiction se sont prononcs
en faveur dune modulation prvue par la loi, sans que labsence dun tel pouvoir du juge ne soit
censure. Cette position a t exprime dans un arrt Malige du 23 septembre 1998162 affrente au permis
point, de sorte que la transposabilit de cette solution soulve des interrogations, mais conforte la
161

CE Avis, 8me et 9me s.-sec., 8 juillet 1998, n195664, M. Fattell, Dr. Fisc. 1998, n40, comm.842, p.1205; RJF
8-9/1998, n 970; concl. J. Arrighi de Casanova BDCF 4/1998, n88, p.71, RJF 8-9/1998, p.637
162
CEDH, arrt 23 septembre 1998, n27812/95, J. Malige c/France
51
51

position prise par la Commission europenne des droits de lhomme dans une dcision Taddi du 28 juin
1998163 . Cette dcision ne sanctionne pas le refus du juge administratif de pratiquer une modulation des
pnalits pour mauvaise foi, dans la mesure o la loi permet dassurer la proportionnalit de la sanction
aux faits reprochs et aux circonstances de lespce. La Cour de cassation a confirm sa jurisprudence
aprs que la CEDH se soit prononce: elle se fonderait ainsi sur une interprtation extensive ou
constructive des dispositions de la Convention pour dcider de la modulation. Ainsi on peut dire que
linterprtation de la Cour de cassation est plus protectrice des droits des contribuables puisque le
contrle du juge est calqu sur celui que fait le juge pnal, bien que la Convention ne loblige pas
mettre en oeuvre ce contrle.
87- A linverse, pour justifier labsence de pouvoir modrateur du juge, le Conseil dEtat se fonde
sur la loi qui proportionne les sanctions: le juge doit donc rester dans ce cadre. De plus, la non-exigence
des textes internes et internationaux est pris en compte pour ne pas le dpasser. La conception du Conseil
dEtat est conforte par la jurisprudence de la CEDH, et considre que la position de la Chambre
commerciale de la Cour de cassation est fond sur une mauvaise traduction de lexpression anglaise
dsignant le pouvoir de rformation en tous points, qui devrait tre compris comme pouvoir de cassation
ou dinfirmation et non comme pouvoir de modulation. Il reste que si les pnalits de larticle 1729
satisfont aux rgles de la Convention, les pnalits dont lapplication est automatique le sont aussi selon
le Conseil: la modulation sexerce dans la possibilit pour le juge de prononcer la dcharge des pnalits
si linfraction nest pas constitue. Au surplus, cette distinction a t abandonne avec larrt
Vermeersch, de sorte que la vritable question laquelle devra rpondre les jurisprudences europenne et
nationale est celle de savoir si la seule modulation de la loi rpond aux exigences de larticle 61164 .
Cest srement la rponse cette question qui sera susceptible de mettre un terme la divergence des
deux ordres de juridiction, ou dinciter le lgislateur rformer le systme franais des sanctions.

Section II: Des solutions qui reclent chacune des faiblesses

88- La position de la Cour rvle une conception sduisante du point de vue de la protection des
droits du contribuable car elle permet de faire lexacte adquation entre linfraction et le comportement
de ce dernier. Celle-ci est particulirement intressante quand le contribuable na pas excut ses
obligations fiscales parce quil croyait stre conform linterprtation administrative de la loi, ou
encore quand ses manquements sont dus un tiers, comme un notaire ou un conseil qui aurait mal
appliqu la loi. De ce point de vue la position du Conseil dEtat manque de souplesse, mais il faut alors
observer que cette lacune est due la loi qui ne prvoit pas de circonstances attnuantes et laisse la
seule administration, qui est de ce point de vue la fois juge et partie, la possibilit de rduire les
sanctions. La possibilit dexercer un recours contre un tiers qui serait lorigine de la sanction enlve
pour le Conseil lopportunit de prvoir une telle circonstance attnuante. De plus, la position de la Cour
ne permet pas au contribuable dobtenir coup sr une rduction dans tous les cas, mais seulement de
prsenter devant le juge des circonstances particulires quil naurait pas pu prsenter ladministration,
signe peut-tre dune trop grande rigidit de la juridiction gracieuse de celle-ci.
163
164

Commission EDH, Dcision du 29 juin 1998,n 36118/97 Taddi c/France

J.-F. Flauss, Sanctions fiscales et CEDH, prcit note 96

52

52

89- Si la position de la Cour de cassation est plus protectrice, il nen reste pas moins que cette
solution est dapplication pratique dlicate puisquelle tend faire remonter au contentieux les sanctions
infliges par ladministration, les contribuables ont en effet lespoir de voir minorer la sanction par le
juge dautant plus quils esprent trouver plus de comprhension devant lui que devant ladministration.
Cette remonte est inexorable car ladministration na pas la possibilit dapprcier le montant de la
sanction quelle va infliger au contribuable, de sorte que seul le juge peut faire respecter la jurisprudence
Ferreira. Dans ses conclusions sous lavis Fattell, le commissaire du Gouvernement J. Arrighi de
Casanova montre quil serait impossible de confier aux milliers dinspecteurs de ladministration la
possibilit de moduler la sanction car le contentieux qui en rsulterait serait norme et incompatible avec
lobjectif defficacit de la rpression administrative.
90- Enfin, on peut se demander dans quelle mesure le contrle du contribuable ne va pas
diverger sur lapprciation de sa situation financire et non plus sur son seul comportement. En effet,
dans un commentaire du rapport de la Cour de cassation pour 1997165 , le Prsident de la commission
dlaboration du rapport Y. Chartier avait affirm que le rgime des sanctions fiscales se calquait sur
celui de larticle 132-24 du Code pnal. Celui-ci prvoit que le juge pnal adapte la sanction quil
prononce en fonction des possibilits financires du contrevenant. Il nen a pas fallu davantage pour
quun auteur remarque que les contribuables auraient intrt sappauvrir pour obtenir dcharge des
pnalits166 . Mais on peut se demander sil est vraiment choquant que certains contribuables puissent en
tirer argument. Ainsi dans le cas de labus de droit de Tante Adle167 qui est une donation dguise en
vente tombant sous la qualification de labus de droit et passible dune pnalit de 80%, la pnalit est
beaucoup plus lourde supporter pour le contribuable et se justifie donc moins du point de vue de la
rpression de la fraude que pour une entreprise ayant chafaud un schma complexe pour faire chapper
limpt ses bnfices. Certes, cela reviendrait pour le juge tablir toute une casuistique qui tendrait
punir le contribuable diffremment selon ses fautes. Cette consquence du pouvoir de modration a t
critique par un auteur fortement oppos au pouvoir de modulation du juge168 car elle reviendrait selon lui
violer le principe de lgalit devant la loi, qui est assur par le fait que les majorations sont
proportionnelles aux impts luds. Cette conception arithmtique de lgalit semble quand mme trop
abrupte parce que la proportionnalit des majoration manque de nuances: le juge est plus mme de
faire cette adquation en respectant les diffrences qui existent entre les diffrentes catgories de
contribuable. Nanmoins, on peut rejoindre cet auteur sur le fait que le problme vient surtout dune
svrit excessive des sanctions dont le taux pourrait tre rduit sans que leur caractre dissuasif en
souffre.

Conclusion

165

Y. Chartier Le rapport de la Cour de cassation pour 1997 ,PA 3 juin 1998, n66
Ph. Durand, Appauvrissez-vous!, Revue administrative 2000, n316, p.371-376
167
M. Cozian, Prcis de fiscalit des entreprises 2000-2001, Litec, 24me Ed., n504, p.136
168
J. Lamarque, prcit note 155
166

53

53

91- Au moment de tirer les enseignements de lattitude du juge face aux sanctions fiscales et au
phnomne de pnalisation de celles-ci, il faut se souvenir que le juge de limpt, lorsquil adopte une
solution, garde lesprit quil maintient un quilibre entre protection du contribuable et lutte contre la
fraude fiscale. Le rle quil a eu face aux sanctions fiscales illustre bien ce prcepte. Dune situation peu
protectrice, le juge est all dans le sens de la protection du contribuable en augmentant celle-ci de faon
considrable. Mais aujourdhui, on aperoit les limites de ce phnomne, bien quil rserve encore des
potentialits. On peut remarquer que les deux ordres de juridictions nont pas avanc la mme vitesse
sur le terrain de la protection: cest parce quils sont marqus par une diffrence de sensibilit en ce qui
concerne les sources auxquelles ils se rfrent. Le Conseil dEtat fonde ses solutions de prfrence par
rapport au droit interne et en particulier la jurisprudence du Conseil constitutionnel. Il prfre ne pas
adopter de solutions en contrarit avec la Convention, mais ne lui accorde quune importance subsidiaire
en tant que source de jurisprudence. La Cour de cassation au contraire adopte une attitude beaucoup plus
comprhensive envers la Convention et nhsite pas lui donner une interprtation constructive, mais au
risque dadopter des solutions dont lapplication se rvle dlicate.
92- En matire de respect des droits de la dfense, laction conjugue du juge et du lgislateur a
amen la protection du contribuable un niveau plus satisfaisant en privilgiant au maximum le dialogue
entre celui-ci et ladministration. De ce point de vue, le lgislateur a permis au juge de dpasser une
certaine conception quil a pu avoir par ailleurs, qui est de considrer que toute solution favorable au
contribuable aboutit au dveloppement de la fraude169 . En effet, le respect des droits de la dfense est
quand mme un fondement du procs dans un Etat de droit, dont le non-respect pass aboutissait
estimer que le contribuable ne mrite pas de pouvoir bnficier des garanties accordes par ailleurs aux
personnes poursuivies pnalement.
93- Lapplication des principes gnraux des normes pnales telle que le juge franais la mise en
oeuvre permet dviter les situations les plus choquantes eu gard la nature de punition des sanctions,
notamment en ce qui concerne lapplication dans le temps des lois relatives aux sanctions. Nanmoins, on
saperoit que ce processus de pnalisation des sanctions atteint ses limites: lapplication des principes
gnraux de la norme pnale ne permet pas une identification complte des sanctions fiscales et pnales.
Autrement dit, si le Conseil constitutionnel a consacr par sa jurisprudence une sorte de principe
dquivalence des garanties entre le procs pnal et le contentieux des sanctions administratives, il ne
sest pas prononc pour lidentit des garanties: tous les principes applicables aux sanctions pnales ne
sont pas transposables aux sanctions fiscales car le juge doit veiller conserver le particularisme de la
rpression administrative et notamment la simplicit et lefficacit de celle-ci.
94- Malgr ces avances, certains aspects de la jurisprudence restent problmatiques, mais ils sont
dus aux imperfections du systme franais des sanctions fiscales. La controverse sur le taux de lintrt
de retard et linsuffisance de la prise en compte des circonstances personnelles qui ont conduit au
problme de la modulation de la sanction nous renvoient une volont ventuelle voire hypothtique de
ladministration de rformer les mesures en place qui permettrait dtablir une meilleure galit entre les
contribuables et ladministration. Si une rponse simple peut tre apporte au problme de lintrt de
169

J.-P. Chevalier et J. Grosclaude, Lapport de la jurisprudence judiciaire au droit fiscal in Le juge fiscal p.251271
54
54

retard en adoptant un taux variable, la prise en compte des circonstances attnuantes est dlicate car il
faut concilier simplicit et efficacit de la rpression dune part, et dautre part justice dans lapplication
des peines. Une rponse pourrait consister en une rduction du taux des sanctions un niveau plus
acceptable pour le contribuable mais toujours dissuasif. Une consquence inattendue de lensemble des
solutions que le juge fiscal a tir pourrait tre une nouvelle faon daborder les relations entre le
contribuable et ladministration, qui iront alors dans le sens dune plus grande galit et pourrait inciter
cette dernire manifester plus de comprhension envers le contribuable dans le cadre de sa juridiction
gracieuse, et ce pour que le contribuable ne soit pas tent de se diriger vers le juge o il serait susceptible
dtre dcharg des pnalits.
95-Finalement, on peut remarquer que lvolution quont connu les sanctions fiscales est
commune lensemble du pouvoir de sanction administrative, qui a pos des problmes similaires sinon
identiques ceux qui se sont manifests en matire de pnalits170 . Ce pouvoir de sanction administrative
commence trouver ses repres par rapport au pouvoir juridictionnel, mais cette volution est marque
par son caractre prtorien et parfois incohrent, du fait que cest le juge et non le lgislateur qui vient
rappeler les limites de ce pouvoir, en se basant sur des principes suprieurs la loi. Nanmoins, certains
auteurs171 ont dores et dj essay de dresser un cadre jurisprudentiel de la rpression administrative en
se basant sur lensemble de ces dcisions, mais signalent bien que le lgislateur devrait remdier aux
hsitations et au ttonnements de la jurisprudence pour tablir un quilibre stable entre la recherche dune
efficacit gestionnaire et celle dune authentique protection des droits fondamentaux des citoyens.

170

Voir par exemple M.-A. Lafortune, Lapplication de la Convention europenne des droits de lhomme aux
procdures de sanctions administratives, Revue de droit bancaire et de la bourse, 11-12/1999, n76, p.217-227
171
F. Moderne, Le pouvoir de sanction administrative au confluent du droit interne et des droits europens, RFD
adm. 1997, n1, p.1 - 47
55
55

Bibliographie
Ouvrages gnraux
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M. Cozian, Prcis de fiscalit des entreprises 2000-2001, Litec, 24me Ed.
J. Grosclaude et Ph. Marchessou, Droit fiscal gnral, Dalloz, 2me Ed., 1999
J. Grosclaude et Ph. Marchessou, Procdures fiscales, Dalloz, 1998
Th. Lambert, Contrle fiscal: Droit et Pratique, PUF, 2me Ed., 1998
J.-Y. Mercier et B. Plagnet, Les impts en France: Trait de fiscalit, Fr. Lefebvre, 31me Ed., 2000
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Lamy fiscal, 2me volume, Lamy

Ouvrages spciaux
A. Barilari et R. Drap Lexique fiscal, Dalloz, 2me Ed., 1992
G. Cornu (sous la direction de) Vocabulaire juridique
G. Couchez, Procdure civile, Sirey, 9me Ed. 1997
C. Davide, O. Fouquet, B. Plagnet et P.F. Racine, Les grands arrts de la jurisprudence fiscale, Dalloz,
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L. Favoreu (sous la direction de), Droit constitutionnel, Dalloz 2me Ed., 1999
L. Favoreu et L. Philip, Les grandes dcisions du Conseil constitutionnel, Dalloz, 1999
M. Long, P. Weil, G. Brabant, P. Delvolve et B. Genevois, Les grands arrts de la jurisprudence
administrative, Dalloz, 12me Ed., 1999
R. Hertzog (sous la direction de), Le juge fiscal, Economica, 1988
Y. Sainte-Aure, Paiement et recouvrement de limpt, Liaisons, 1999

Articles et Etudes
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S. Austry Pnalits pour distribution occultes: motivation lgard du dirigeant solidaire, RJF 6/1996
p.395
S. Austry Cumul des sanctions fiscales et des sanctions pnales: requiem en trois temps pour la rgle
non bis in idem, RJF 5/1997, p. 287-292
M. Bornhauser La modration des pnalits fiscales devant le juge de limpt: une rvolution
accomplir, BF Francis Lefebvre 10/1993, p.617-619
M. Bornhauser Sanctions fiscales et procs quitable Dr. Fisc. 1995, n28, P.1141

56

56

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pas plus ( TGI Paris, 6 juillet 2000), Dr. fisc. 2001, n3 p.133-139
J.-P. Chevalier et J. Grosclaude Lapport de la jurisprudence judiciaire au droit fiscal in Le juge
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G. Cohen-Jonathan Les TA et les traits relatifs aux droits de lhomme: quelques observations propos
du jugement du TA de Strasbourg du 8 dcembre 1994, RUDH 1995, p.120,125
Ph. Derouin Lapport du droit pnal au rgime juridique des sanctions fiscales PA, 6 octobre 1993
n120, p. 70-73
Ph. Durand, Appauvrissez-vous!, Revue administrative 2000, n316, p.371-376
J.-F. Flauss Sanctions fiscales et Convention europenne des droits de lhomme, RFFP n65, 3-1999,
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P.-M. Gaudemet, Rflexions sur les rapports du juge et du fisc, Mlanges offerts Marcel Waline,
L.G.D.J. 1974 p. 127-136
G. Gest La dualit de juridiction fiscale in Le juge fiscal, Economica, 1988, p. 51-63
G. Gest Applicabilit de larticle 61 de la convention europenne des droits de lhomme, RJF 6/1994,
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G. Gest Non-cumul et modulation: les limites de droit interne au processus de pnalisation des
sanctions fiscales, RFFP 3-1999, n65, p.61-75
G. Goulard Applicabilit de larticle 6-1 de la convention europenne des droits de lhomme,RJF
6/1994, p.383-386
M. Jazani Sanctions fiscales et pouvoir de modration de limpt, BF Francis Lefebvre 6/1999, p.270278
M.-A. Lafortune Lapplication de la Convention europenne des droits de lhomme aux procdures de
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Th. Lambert La transaction fiscale: une pratique autant quun droit BF Lefebvre 5/99 p. 271-276
J.-P. Le Gall et L. Grard Les recours des contribuables sur le fondement de la Convention europenne
de sauvegarde des droits de lhomme et des liberts fondamentales Dr. fisc. 1994, n21-22 p. 878-885
F. Moderne Le pouvoir de sanction administrative au confluent du droit interne et des droits europens
RFD adm 1-2/1997, p.1-47
J. Molinier Pour une clarification du droit de la rpression fiscale, Dr. fisc. 1980 n 45 p. 1201
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J. Paultre de Lamotte Les sanctions fiscales dans le systme fiscal franais, RFFP n 65 3/1999 p.5
L. Philip Lvolution rcente de la jurisprudence constitutionnelle en matire fiscale, Dr. fisc. 1998,
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P.-E. Spitz Sanctions fiscales et droits de la dfense, RFFP 1993, n42, p. 193-202
J. Turot Pnalits fiscales: une zone de transit du droit administratif RJF 4/1992 p.263-267
S. Verclytte Application de la loi dans le temps: une dcennie dvolution, RJF 6/1998, p.459-470
M.Waline Nature juridique des pnalits fiscales, RSLF 1949 p. 14-23
G. Wiederkehr Droits de la dfense et procdure civile D. 1975, I, p.36-38
X...Doc AN, Rapport dinformation n1105 de la Commission des finances de lAN sur la fraude et
lvasion fiscales, 6 octobre 1998, Dr. fisc.1998, n 46-47, p.1438
X...Il faut baisser le taux de lintrt de retard BF Lefebvre 6/1998, p.344-345
X...Relations entre ladministration et les citoyens. Rapport de la Commission Aicardi, BF Lefebvre 89/1986 p. 454

Jurisprudence: conclusions, notes et observations

J. Arrighi de Casanova, Concl.CE 18 mars 1994, SA Sovemarco-Europe, RJF 5/1994, p. 290
J. Arrighi de Casanova, Concl. sous CE, 8me et 9me s.-sec, 7 dcembre 1994, M et Mme Tournier, Dr.
fisc. 1995, n7 comm.312 p. 363
J. Arrighi de Casanova Pnalits fiscales et article 6 de la convention europenne des droits de
lhomme, Concl. sous Avis CE Sec. 31 mars 1995, ministre c/SARL Auto-Industrie Mric et SA St
dexpertise comptable du Languedoc - SARL Cara-Cara, RJF 5-1995, p.236
J. Arrighi de Casanova, Concl. sous Avis CE Sec. 5 avril 1996, Houdmond, Dr. fisc. 1996, n25 comm.
765 p.838
J. Arrighi de Casanova, Concl. sous CE 6 mai 1996, M. Colomer, Dr. fisc. 1996, n38, comm.1130
J. Arrighi de Casanova, Concl. sous CE Ass. 27 octobre 1997, n150703, ministre du logement c/
Mattio, BDCF 20/1995, p.58
J. Arrighi de Casanova, Concl. sous CE 8me et 9me s.-sec., 27 fvrier 1998, M. Vanadia, Dr. fisc.
1998, n23, p.753
58
58

J. Arrighi de Casanova,Pouvoir de modration du juge et article 6 de la convention europenne des

droits de lhomme, Concl. sous Avis CE 8 juillet 1998, Fattell, RJF 8-9/1998, p.637
G. Bachelier, Concl. sous CE 8me et 9me s.-sec., 31 janvier 1997, St des Ets Iung, Dr. Fisc. 1997,
n17, comm. 476, p.587
G. Bachelier, Une loi plus douce en matire de pnalit pour distributions occultes doit-elle tre
applique rtroactivement des redressements portant sur des faits antrieurs ?, Concl. sous CE 8me et
9me s.-sec., ministre c/ SARL Clinique Mozart et ministre c/ SARL Ambulances centrales, BDCF 41998, n92, p. 95
G. Bachelier, Ladministration peut-elle substituer devant le juge une pnalit une autre, Concl. sous
CE Sec. 1er octobre 1999, Association pour lunification du christianisme mondial, BDCF 11/1999
n108, p. 47
B. Boutemy et E. Meier, Note sous TGI Nmes 15 fvrier 2001, SCI Guardians Aigues-Mortes, Dr. Fisc.
2001, n28, p.1108
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59

59

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et 8me s.-sec., 20 novembre 1995, ministre c/Adnet, BDCF 1/1996 p. 60
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J.J. Louis, Concl. sous TA Strasbourg Pln., 8 dcembre 1994, Simon, RUDH 1995,p.145
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p.22
Ph. Martin, Concl. sous CE 9 mai 1990, Dr. Fisc. 1991, n14, comm. 774
Ph. Martin, Concl. sous CE 17 fvrier 1992, Vermeersch, Dr. fisc. 1992, n 45, comm.2117
B. Martin Laprade Application des pnalits pour mauvaise foi, Concl. sous CE Assemble, 27 avril
1979, SA Yacht Motors Corporation, RJF 6/1979 n 366 p.192
B. Martin Laprade, Concl. sous CE 13 octobre 1986, SA Pessac Automobiles, Dr. fisc. 1987, n 19-20,
comm. 996
B. Martin Laprade, Concl. sous CE Sec. 11 dcembre 1987 SCI Rudel, Dr. Fisc. 1988, n12, comm. 924
B. Martin Laprade, Concl. sous CE Pln. 9 novembre 1988, Grisoni, Dr. fisc. 1989, n27, comm. 1360,
p.919
B. Martin Laprade, Concl. sous CE 7me et 8me s.-sec., 21 avril 1989, Mme Ezan, Dr. Fisc. 1989,
n30-31, comm. 1555, p.1044
Y. Monnet, concl. sous Ass. plein. 14 juin 1996, Kloeckner, Dr. fisc. 1996, n30, comm.986, p.1031
P.-F. Racine, Concl. sous CE 14 avril 1986, Dr. Fisc. 1986, n41, comm. 167
P. Schiele, Obs. sous Cass. crim. 20 juin 1996, Ponsetti, Dr. fisc. 1997, n15-16, comm.427, p.532

60

60

A
Autorits administratives indpendantes 6, 95
Accessoire de limpt 7, 60, 92
Administration fiscale 1, 2, 37

C
Conseil constitutionnel 6, 8, 11,33,37, 47-49, 59, 67, 71, 78
Consentement limpt 1
Constatation des pnalits 5
Contestation propre aux pnalits 63
Contrle 1
Convention europenne des droits de lhomme 6, 8, 11, 37, 47, 48, 49-58, 79, 87, 88

D
Dlai raisonnable 56
Dirigeant 16
Droits de la dfense 9, 10-45, 92
Dualit de juridiction 7

F
Fraude fiscale (art.1741 CGI) 70

I
Individualisation des peines (principe d) 78
Intrt de retard 4, 15, 16-32,51, 64, 68, 84
-caractristiques 22-23
-motivation 25, 31
-prescription 27
-taux dintr t (voir ce mot)

J
Juge 6, 7, 9, 13

M
Mention expresse 5
Mise en recouvrement 17
Modulation des pnalits (ou modration) 77-89
Motivation 11-20, 25, 31
-intr t de retard 25, 31
-par rfrence 13, 20
-pralable 18
-qualits 19, 20

61

61

N
Nature juridique des sanctions 3, 8, 9
Non bis in idem 56, 70-75
Non-rtroactivit des normes pnales plus svres 67-69

P
Pacte de New York 47, 61, 71, 73, 74, 81
Pnalits (voir sanctions)
Plnitude de juridiction 56, 79-85
Prescription 7, 17, 27
Preuve 42-43
-charge de la preuve 42
-valeur probante des P.V. 43
Principe du contradictoire 9, 33-45
Principes gnraux de la norme pnale 9, 47-89 ,93
Procdure administrative 34, 40, 52, 58
Proportionnalit ( principe de) 78

Protocole additionnel n7 4, 47, 72, 74

R
Redressement judiciaire 5
Remise 5
Respect des droits de la dfense 9, 10-45, 92
Rtroactivit in mitius de la loi pnale 59-66

S
Sanctions fiscales
-automaticit 5, 38 77-79, 82
-pour abus de droit (art.1729 CGI 5, 15, 61, 81, 90
-pour dfaut de dclaration ou dclaration tardive (art. 1728 CGI) 5, 15, 38, 80, 83
-pour distributions occultes (art. 1736 A) 16, 19, 26, 44, 65
-pour mauvaise foi ou manuvres fraduleuses (art. 1729 CGI) 5, 15, 19, 50-52, 61, 65, 87
-pour opposition contrle fiscal 65
Sanctions pnales 1, 70-75
Solidarit de paiement 16, 44
Substitution de base lgale 45

T
Taux dintr t lgal 28-31
Taux de lintr t de retard 4, 28-32, 94

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Tolrance lgale 5
Transaction 5
Transmissibilit des sanctions 51

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TABLE DES MATIRES

Pages
Sommaire......................................................................................................1
Liste des principales abrviations utilises...........................................................2
Introduction...................................................................................................3
PREMIERE PARTIE: LA VOLONT DU JUGE FRANAIS DTENDRE LES GARANTIES DUN
PROCS QUITABLE AUX SANCTIONS FISCALES......................................10

Titre premier: La motivation des sanctions fiscales............................................11

Chapitre premier:La motivation des pnalits ayant un caractre de punition.......11
Section I: Lunification du rgime de la motivation ..............................................11
1: La soumission des sanctions lobligation de motivation............................11
2: Lintgration jurisprudentielle de cette nouvelle obligation.........................12
3: Ltendue matrielle de la motivation...................................................12
4 Les exigences procdurales................................................................13
A) Les exigences formelles.........................................................13
B) Le moment de la motivation...................................................14
Section II: Le contrle de la qualit de la motivation.............................................14
1: Les conditions de validit de la motivation stricto sensu..............................14
2: Les conditions de validit de la motivation par rfrence.............................15

Chapitre second: Lintrt de retard est-il une sanction?....................................16

Section I:Le caractre de rparation pcuniaire empche lassimilation une sanction........16
1: Les caractristiques de lintrt de retard..............................................16
2: Les consquences du caractre rparateur de lintrt de retard...................16
Section II: La remise en cause du taux de lintrt de retard......................................18
1: La conception administrative du taux dintrt de retard..........................18
2: La position du juge sur le taux dintrt................................................20

Titre second: Le respect du principe du contradictoire.......................................21

64

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Chapitre premier: Lapplication du principe du contradictoire lors de la procdure

administrative...................................................................22
Section I: Le refus du juge de faire respecter une procdure contradictoire...................22
1: Une solution traditionnelle du juge franais.........................................22
2: La confirmation de cette jurisprudence au regard des fondements postrieurs22
3: Apprciation de ces solutions...........................................................24
Section II: Lintervention du lgislateur pare le manque de protection jurisprudentiel.........24
1: Les modifications effectues par la loi de 1993........................................24
2: Les modifications de la loi de 1999......................................................25
3: Apprciation des solutions................................................................25

Chapitre second: Le contenu du principe du contradictoire devant le juge...........26

Section I: Le respect des rgles de preuve..................................................26
Section II: Problmes annexes lis au respect du contradictoire................................27

SECONDE PARTIE: LAPPLICATION NUANCE DES PRINCIPES GNRAUX DE LA NORME

PNALE AUX SANCTIONS FISCALES......................................................29

Titre premier: Les principes appliqus uniformment par le juge franais............30

Chapitre premier: Lexigence de protection du contribuable due la coloration
pnale des sanctions fiscales................................................30
Section I: La nature daccusation en matire pnale des sanctions fiscales...................30
1 La reconnaissance de lapplicabilit de la Convention..................................30
2 Ltendue de lapplicabilit de la Convention...........................................31
Section II Ladhsion de la jurisprudence franaise lapplicabilit de la Convention.........32
1 Lvolution de la jurisprudence franaise sur la question..............................32
2 Champ dapplication de ces solutions....................................................34

Chapitre Second Le rgime applicable aux sanctions fiscales...............................35

Section I Lapplication dans le temps de la loi relative aux sanctions............................35
1: La rtroactivit in mitius de la loi nouvelle...........................................35
A) Lextension du principe aux sanctions fiscales..............................35
65

65

B) Les difficults lies lapplication du principe..............................37

2 La non rtroactivit des normes plus svres.........................................39
A) Le contenu du principe en matire de sanctions fiscales..................... .39
B) Lapplication du principe aux lois de validation................................40
Section II Le cumul des sanctions fiscales et pnales.............................................41
1 Les fondements de la rgle............................................................... 41
2: Linapplicabilit de ces fondements......................................................42

Titre II Le juge possde-t-il un pouvoir de modration des sanctions fiscales?.....44

Chapitre I. Les donnes du problme..............................................................44
Section 1: Linexistence de fondement constitutionnel clair......................................45
Section 2: Linterfrence de la notion de plnitude de juridiction..................................46

Chapitre II. Les positions respectives des deux ordres de juridiction.....................46

Section I La position classique: linexistence du pouvoir de moduler les sanctions..........46
Section II Le revirement de lordre judiciaire par larrt Ferreira..................................47
1 La solution de larrt Ferreira.........................................................47
2 La globalisation de cette solution dans lordre judiciaire...........................48
Section III La raffirmation de la position du Conseil: larrt Fattell.............................49
.

Chapitre III. Analyse de ces solutions.............................................................50

Section I Les deux ordres de juridiction font prvaloir des principes diffrents............50
Section II Des solutions qui reclent chacune des faiblesses..................................51

Conclusion..................................................................................................52
Bibliographie..............................................................................................55
Index analytique.........................................................................................59
Table des matires.......................................................................................60
Rsum........................................................................................................63

66

66

Rsum
Les sanctions fiscales qui punissent les infractions la rglementation fiscale en fonction de leur
gravit ont longtemps t considres uniquement comme de simple accessoires de limpt. La question
de leur nature juridique a t occulte en raison de lextrme complexit du systme franais, qui a t
simplifi depuis par le lgislateur. Sous linfluence conjugue du Conseil constitutionnel et de la
Convention europenne des droits de lhomme, le juge franais a boulevers la conception traditionnelle
des sanctions fiscales, ce qui sest traduit par laffirmation de leur nature de punition. Cette dimension
rpressive sest manifeste devant le juge par lapplication de deux sries de principes: il sagit des
principes affrents au respect des droits de la dfense et des principes directeurs des normes pnales.
Lapplication de ces principes connat deux limites dordre gnral. Tout dabord, le juge ne les
applique pas lintrt de retard qui est considr comme une simple rparation pcuniaire, bien que son
taux actuel soit contest et quil permette de sinterroger pour savoir sil ne cache pas en ralit une
sanction. Ensuite, ils nont pas vocation en principe sappliquer lors de la procdure administrative
dtablissement des sanctions mais seulement lors du contentieux.
Le lgislateur et le juge ont tout dabord tendu le respect des droits de la dfense en imposant
une obligation gnrale de motivation des sanctions fiscales, et ce afin de mieux assurer lapplication du
principe du contradictoire. Le juge a donn une interprtation large de lobligation de motivation quil a
tendu lensemble des sanctions. Il vrifie par ailleurs que la motivation soit suffisamment claire et
prcise pour clairer le contribuable. Si le juge a manifest une attention particulire au respect du
contradictoire au contentieux, il a par contre longtemps refus de sanctionner linapplication du principe
du contradictoire pendant la procdure administrative, avant que le lgislateur nintervienne pour
accorder un dlai au contribuable pour lui permettre par la suite de communiquer ses observations.
Lapplication des principes gnraux de la norme pnale se rvle plus dlicate. Le juge doit ainsi
faire respecter le principe de lapplication rtroactive de la loi plus douce en matire de sanctions, mais
ne doit pas par contre faire rtroagir les normes plus svres, conformment aux rgles affrentes au droit
pnal. Si les principes relatifs lapplication de la loi dans le temps sont transposs aux sanctions, en
revanche, la rgle non bis in idem ne se voit pas applique, ce qui permet aux sanctions fiscales de se
cumuler avec des sanctions pnales pour une mme infraction. Enfin, la question du pouvoir du juge de
moduler les sanctions fiscales est lobjet dun conflit entre le Conseil dEtat et la Cour de cassation: la
Cour se fonde sur une interprtation constructive de la Convention europenne des droits de lhomme
pour dcider que le juge peut apprcier le montant de la sanction appliquer, alors que le Conseil ne se
reconnat ce pouvoir que dans les gradations effectues par la loi.
Lensemble de ces solutions permet une meilleure protection des droits des contribuables
face aux sanctions mais trouve ses limites dans la volont de lutter efficacement contre la fraude
fiscale et la conservation des spcificits du pouvoir de sanction administrative.

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