I - O que gesto de custos?

De acordo com George Leone (2000) gesto de custos :

o ramo da funo financeira que acumula, organiza,
analisa e interpreta os custos dos produtos, dos estoques,
dos servios, dos componentes de organizao, dos
planos operacionais e das atividades de distribuio, para
determinar o lucro, para controlar as operaes e para
auxiliar o administrador no processo de tomada de
decises e de planejamento.
Qual a importncia de gesto de custos
Como a principal preocupao dos cooperados na economia solidria com a
produo, assuntos mais tcnicos e administrativos acabam sendo analisados
sem muita profundidade. Desta forma, torna-se importante o processo de
gesto de custos, j que atravs dele que decises podem ser tomadas com
mais clareza, principalmente as que tangem sistema de custeio e precificao
de mercadorias, j que a renda arrecadada deve ser suficiente para
remunerao dos associados e tambm na manuteno do negcio.

LEONE, George S.G. Planejamento, Implantao e Controle. 3 ed. So Paulo:

Atlas, 2000.
2 - CUSTEIO POR ABSORO

A literatura apresenta diversos mtodos de custeio que podem ser

utilizados tanto pelas organizaes industriais quanto pelas comerciais e
prestadoras de servios, sejam elas com ou sem fins lucrativos. Esses mtodos
so utilizados para, entre muitas outras informaes, determinar o valor dos
objetos

de

custeio;

reduzir

custos,

melhorar

os

processos;

eliminar

desperdcios; decidir entre produzir ou terceirizar; e eliminar, criar e aumentar,

ou diminuir, a linha de produo de certos produtos. Dentre esses mtodos,
esto o custeio por absoro, o mtodo das sees homogneas, o custeio
varivel, o custeio baseado em atividades e o mtodo das sees
homogneas. (ABBAS, GONALVES, LEONCINE, 2012)

Custeio por Absoro o mtodo derivado da aplicao dos Princpios

da

Contabilidade

Geralmente

aceitos,

nascido

da

situao

histrica

mencionada. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos

bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de
produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos.
(MARTINS, 2008)
Custeio por Absoro
Empresas de Manufatura
v Despesas

Custos

Estoque
De
Produtos.

Venda

Demonstrao de
Resultados
Receita
CPV
Lucro Bruto
Despesas

Custeio por Absoro

Empresas Prestadoras de Servios
v Despesas

Custos

Presta
o
De

Demonstrao de
Resultados
Receita
Custo Servios
Prestados
FiguraLucro
1 - Custeio
por Absoro (MARTINS, 2008, p.37)
Bruto
Despesas

No um princpio contbil propriamente dito, mas uma metodologia

decorrente deles, nascida com a prpria Contabilidade de Custos. Outros
critrios diferentes tm surgido atravs do tempo, mas este ainda o adotado
pela Contabilidade Financeira; portanto, vlido tanto para fins de Balano
Patrimonial e Demonstraes de Resultados com tambm, na maioria dos
pases, para Balano e Lucros Fiscais. (MARTINS, 2008)
Para obter o custo dos bens ou servios, a partir do custeio por
absoro, a empresa pode proceder de duas maneiras (MARTINS, 2010):
a) alocar os custos diretos (materiais diretos e mo de obra direta) pela
efetiva utilizao, visto que so custos relacionados, diretamente, com a
produo, sendo possvel verificar seu real consumo nos bens ou servios e
rateio dos custos indiretos, que so os itens que no esto diretamente
relacionados com a fabricao dos bens ou servios, a partir de estimativas, ou
seja, de bases de rateio;
b) dividir a empresa em departamentos de servios (executam servios
auxiliares e no para atuao direta sobre os bens/servios) e em
departamentos produtivos (promovem qualquer tipo de modificao sobre o
produto diretamente), sendo os custos indiretos, inicialmente, rateados aos
departamentos. Aps, os departamentos de servios transferem seus custos
para outros departamentos de servios e para os custos de produo. Por fim,
os departamentos de produo transferem seus custos aos bens ou servios.
Todas essas transferncias, dos custos, dos departamentos de servios para
outros departamentos de servios e para os produtivos, dos produtivos aos
bens/ servios so feitas a partir de rateios. Quanto aos custos diretos, so
alocados aos bens/servios por intermdio da sua efetiva utilizao, ou seja, de
forma fcil e confivel.

ESQUEMA BSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

1 Passo: A Separao Entre Custos e Despesas

Tomemos como exemplo os gastos de determinado perodo da Empresa

PX:
Tabela 1 - Exemplo de Separao Entre Custos e Despesas Rufino, 20--?, p.2

Matria-Prima Consumida
Salrios de Administrao
Comisses de Vendas
Correios
Material de Escritrio
Energia Eltrica
Salrios Fbrica
Depreciao Fbrica
gua Fbrica
Manuteno Fbrica
Telefone
Despesas Financeiras
Fretes para Entregas
Seguros Fbrica
Total gastos/ms X

$200.000
$30.000
$20.000
$3.000
$2.000
$40.000
$60.000
$15.000
$25.000
$35.000
$2.000
$20.000
$25.000
$13.000
$490.000

O primeiro passo realizar a separao dos Custos de Produo.

Assim, teremos a seguinte distribuio de gastos:
Custos de Produo
Matria-Prima Consumida
Energia Eltrica Fbrica
Salrios Fbrica
Depreciao Fbrica
gua Fbrica
Manuteno Fbrica
Seguros Fbrica
Total gastos/ms X

Despesas Administrativas
Salrios da Administrao
Correios
Material de Escritrio
Total gastos/ms X

$200.000
$40.000
$60.000
$15.000
$25.000
$35.000
$13.000
$388.000

$30.000
$3.000
$2.000
$35.000

Despesas Comerciais
Comisses de Vendas
Fretes para Entregas
Total gastos/ms X

$20.000
$25.000
$45.000

Despesas Financeiras
Despesas Financeiras
Total gastos/ms X

$20.000
$20.000

2 Passo: Apropriao dos Custos Diretos

Os gastos que ocorrem na fbrica so classificados como custos. Sendo

assim, a matria-prima, a energia eltrica, a mo de obra, a depreciao, e at
mesmo o caf e objetos de higienes consumidos pelos operrios constituem
custos. (RUFINO, 20--?)
Como os custos so apropriados aos produtos, necessrio estabelecer
critrios para medi-los. A separao desses custos em diretos e indiretos o
que permite que isso seja feito. (MEGLIONI, 2006)
As terminologias direto e indireto, quando empregadas no contexto de
custos tem os seguintes significados:
Direto: A apropriao de um custo direto se d pelo que esse produto
consumiu de fato. No caso da matria-prima, pela quantidade efetivamente
consumida, e, no caso da mo de obra direta, pela quantidade de horas de
trabalho. (RUFINO, 20--?)
Indireto: A apropriao de um custo ao produto ocorre por rateio, que faz com
que essa apropriao seja descaracterizada como direta. (RUFINO, 20--?)
Para o nosso exemplo, digamos que a empresa PX fabrique dois
produtos diferentes, tnis e relgios. Para que saibamos qual o custo de
produo desses dois itens, o primeiro passo distribuir os custos diretos de
produo:

Para a matria-prima h um sistema de requisio de matrias obtidos

pelo almoxarifado.
Para a mo de obra um pouco mais complicado, pois necessrio um
apontamento de pessoas e tempo dedicado a cada produto, a cada
ms.
A parte da despesa com gua pode ser apropriada diretamente, por

meio de equipamento de medio. Outra parte no mensurvel deve

ser apropriada por rateio.
Consideremos que 50% do valor de mo de obra seja custo indireto e 60%
da despesa com gua seja custo direto. Logo:
Passo 1: Para a matria-prima, utiliza-se o sistema de requisies,
proporcionando alocao direta do consumo aos produtos.
Matria-Prima
Tnis
Relgios
Total gastos/ms X

$150.000
$50.000
$200.000

Passo 2: Distribuio do custo com mo de obra e do gasto com gua,

observando-se que 50% do valor custo indireto e 60% do gasto com gua
direto.

Produt
o
Tnis
Relgio

Mo de Obra
Direta Indireta
$22.500
$7.500

Total

$30.000

Gastos com gua

Produto
Direto
Indireto
Tnis
Relgio

$30.000
$30.000

Total

$11.250
$3.750
$15.000

$10.000
$10.000

Quadro-Resumo da Apropriao dos Custos Diretos

Tipos

de

Gastos
Matria-Prima
Energia Eltrica
Mo de Obra
gua
Manuteno

Custos Diretos
Tnis
Relgio
$150.000
$22.500
$11.250

Custos
Indiretos

$50.000
$7.500
$3.750

Total

$40.000
$30.000
$10.000
$35.000

$200.000
$40.000
$60.000
$25.000
$35.000

Seguro
Depreciao
Total

$183.750

$61.250

$13.000
$15.000
$143.000

$13.000
$15.000
$388.000

3 Passo: Apropriao dos Custos Indiretos

Nessa etapa, alocaremos os custos indiretos, que como visto

anteriormente equivalem a $143.000. Para estabelecer os percentuais a serem
apropriados, utilizaremos a proporo de cada produto constante no quadroresumo de apropriao dos custos diretos, a saber: (RUFINO, 20--?)
Produto
Tnis
Relgio
Total

Custos Diretos
$183.750
75%
$61.250
25%
$245.000
100%

Custos Indiretos
$107.250
75%
$35.750
25%
$143.000
100%

Total
$291.000
$97.000
$388.00

Sendo assim, podemos concluir que os custos de produo dos

produtos Tnis e Relgio so os especificados na coluna total de cada produto.
Portanto, o esquema bsico a ser seguido :

A separao entre Custos e Despesas

Nessa etapa torna-se necessrio o perfeito entendimento e diferenciao do

que custo e do que despesa. As despesas sero dispensados contbil
bastante diferente, pois, como j vimos, as despesas so contabilizadas
diretamente no resultado, portanto passando a serem apresentadas no
Demonstrativo do Resultado do Exerccio (DRE). (SIMULADO CONTBIL,
2--?)

A apropriao dos Custos Diretos diretamente aos produtos e/ou

servios;

O passo seguinte a apropriao dos custos diretos a cada um dos produtos

elaborados pela empresa. So exemplos de custos diretos a matria-prima (ou
materiais diretos) e a mo de obra direta aplicada na produo. Entretanto,
torna-se necessrio acrescentar que outros custos, desde que possvel a

apropriao direta aos produtos podem ser considerados custos diretos.

(SIMULADO CONTBIL, 2--?)

O Rateio dos Custos Indiretos;

Nessa terceira etapa, apropriamos os custos indiretos a cada um dos itens

produzidos pela empresa. Os custos indiretos so aqueles sobre os quais
aplicamos um critrio de rateio, o qual no se pode afirmar atender o princpio
de causa e efeito. (SIMULADO CONTBIL, 2--?)

CIF E MTODOS DE RATEIO: DEPARTAMENTALIZAO

O custeio por absoro com departamentalizao possui seis passos

bsicos, sendo eles:

Separao entre custos e despesas;

Apropriao dos custos diretos diretamente ao produto;
Apropriao dos custos indiretos aos departamentos;
Rateio dos custos indiretos comuns e da Administrao Geral da

produo aos departamentos;

Escolha da sequncia de

departamentos de servios;
Distribuio aos demais departamentos e atribuio dos custos indiretos

rateio

dos

custos

acumulados nos

dos departamentos de produo aos produtos, de acordo com o critrio

escolhido.
Dessa

maneira,

mtodo

de

custeio

por

absoro

com

departamentalizao serve para avaliar os estoques das empresas e ajudar

nas decises de preo para os produtos e servios, pode auxiliar empresas que
conseguem facilmente alocar seus custos aos produtos, devido a uma pequena
parcela para rateio. (ABBAS, GONALVES, LEONCINE, 2012)

Exemplo
Custos Diretos

Bala
Pirulito
Brigadeiro
Total custos diretos

$500
$300
$450
$1.250

Horas Mquinas
Bala
Pirulito
Brigadeiro

400 h.m.
200 h.m.
400 h.m.
1.000 h.m

40%
20%
40%
100%

Custos Indiretos de Fabricao

Depreciao
$200.000
Manuteno
$350.000
Energia Eltrica
$300.000
Superviso da Fbrica
$100.000
Outros
$200.000
Total horas mquinas
$1.150.000
(Apropriao dos C.I.F. com base na quantidade de horas mquinas que cada
produto levou para ser feito.)
Produto
Bala
Pirulito
Brigadeiro

400 h.m.
200 h.m.
400 h.m.

40%
20%
40%

Custos
Indiretos
$460.000
$230.000
$460.000

Custos
Diretos
$500.000
$300.000
$450.000

Custo Total
$960.000
$530.000
$910.000

Total

1.000
100
$1.150.000
$1.250.000
$2.400.000
h.m.
%
(Obs: Distribuio do total dos custos indiretos realizada de acordo com a
porcentagem das horas mquinas.)
A tabela acima serve para os supervisores identificarem qual produto
est com maior custo de produo.
Ao realizar um estudo, verifica-se que existe trs departamentos na
empresa em questo, sendo eles: adio, montagem e embalagem. Assim,
verifica-se que cada etapa da fabricao consume determinadas horas
mquinas.
Produto
Bala
Pirulito
Brigadeiro
Total

Adio
100 h.m.
200 h.m.

300 h.m

Montagem
50 h.m.

250 h.m.
300 h.m.

Embalagem
250 h.m.

150 h.m.
400 h.m.

Total
400 h.m.
200 h.m.
400 h.m.
1000 h..m.

Durante o estudo, verifica-se tambm que os Custos Indiretos de

Fabricao tambm no so uniformes, sendo distribudos da seguinte
maneira:
C.I.F.
Deprecia
o
Manuten
o
Energia
Supervis
o
Outros
TOTAL

Adio
$100.000

Montagem
$30.000

Embalagem
$70.000

Total
$200.000

$200.000

$30.000

$120.000

$350.000

$60.000
$50.000

$40.000
$20.000

$200.000
$30.000

$300.000
$100.000

$40.000
$450.000
$450.000/300h.
m. = $
1500/h.m.

$30.000
$150.000
$150.000/300h.
m. = $ 500/h.m.

$130.000
$550.000
$550.000/400h.
m. = $
1.375/h.m.

$200.000
$1.150.000
$1.150.000/1000h.
m. = $ 1.150/h.m.

Assim, podemos concluir o mtodo de custeio por absoro atravs da

departamentalizao.

Produto
Bala
Pirulito
Brigadeir
o
TOTAL

Adio
100h.m.*$1.500
= $150.000
200h.m.*$1.500
= $300.000

$450.000

Montagem
50h.m.*$500=
$250.000

Embalagem
250h.m.*$1.375
= $343.750

Total C.I.F
$518.750

250h.m.*$500
= $125.000
$150.000

150h.m.*$1.375
= $ 206.250
$550.000

$331.250

$300.000

$1.150.00
0

CIF E MTODOS DE RATEIO: ABC

O sistema de custeio ABC possibilita uma melhor visualizao dos
custos atravs da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas
respectivas relaes com os objetos de custos. Neste metdo, os custos
tornam-se visveis e passam a ser alvos de programas para sua reduo e de
aperfeioamento de processos, auxiliando, assim, as organizaes a tornaremse mais lucrativas e eficientes. (NETTO, 2013)
O mtodo ABC permite aos responsveis uma atuao de forma mais
direcionada e eficaz sobre os custos incorridos na organizao, e isso
possvel graas a capacidade que o ABC tem de levantar as causas do
surgimento do custo.
Segundo Netto (2013):
O ABC determina que atividades consomem os recursos
da empresa, agregando-as em centros de custos por
atividades. Em seguida, e para cada um desses centros de
atividades, atribui custos aos produtos baseado em seu
consumo de recursos. Com isso, possvel se determinar
quais so os produtos sub-custeados e quais so os supercusteados,

possibilitando

uma

melhoria

nas

decises

gerenciais. O ABC permite ainda que se tome aes para o

melhoramento contnuo das tarefas de reduo dos custos,
como a melhora dos servios, avaliao das iniciativas de
qualidade,

corte

de

desperdcios,

aprimoramento

processos de negcio da empresa, entre outros

dos

No sistema de custeio ABC a atribuio dos custos

indiretos so feitos em dois estgios. No primeiro estgio,
denominado de custeio das atividades, os custos so
direcionados as atividades. No segundo estgio, denominado
de custeio dos objetos, os custos das atividades so
atribudos aos produtos, servios e clientes.

A exemplo dos outros mtodos de custeio, o ABC tambm possui

algumas restries, dentre elas, a de no ser aceito pelo fisco.
Pelas suas prprias caractersticas, o ABC tem como fortes candidatas a
sua implantao as organizaes que utilizam grande quantidade de custos
indiretos no seu processo produtivo e que tenham significativa diversificao
em produtos, processos de produo e clientes. (NETTO, 2013)
Netto (2013) diz que apesar de simples, o custeio ABC
[...] tem contribudo para melhorar sensivelmente a
tradicional metodologia de anlise de custos. Seu objetivo
rastrear

as

atividades

mais

relevantes,

para

que

se

identifiquem as mais diversas rotas de consumo dos recursos

da empresa. Por meio dessa anlise de atividades, busca-se
planejar e realizar o uso eficiente e eficaz dos recursos da
empresa. A atribuio de custos as atividades feita de uma
forma criteriosa de acordo as seguintes prioridades:
1) alocao direta: isto se faz quando h uma identificao
clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas
atividades;
2) rastreamento: uma alocao com base na identificao
da relao, causa, efeito, entre a ocorrncia da atividade e a
gerao de custos. Essa relao expressa atravs de
direcionadores de custos de primeiro estgio, tambm
conhecidos como direcionadores de custos e recursos;
3) rateio: o rateio realizado quando no h a possibilidade de
utilizar nem a alocao direta, nem o rastreamento.

O sistema de custeio ABC, assim como os outros, apresenta vantagens

e desvantagens, e essas so destacadas por Netto (2013) da seguinte forma.
Como vantagens podemos ressaltar:

Informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da

reduo do rateio;

Adequa-se mais facilmente as empresas de servios, pela dificuldade de

definio do que seja custos, gastos e despesas nessas entidades;

Menor necessidade de rateios arbitrrios;

Atende aos Princpios Fundamentais de Contabilidade;

Obriga a implantao, permanncia e reviso de controles internos;

Proporciona melhor visualizao dos fluxos dos processos;

Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto

consumindo mais recursos;

Identifica o custo de cada atividade em relao aos custos totais da

entidade;

Pode ser empregado em diversos tipos de empresas;

Pode, ou no, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade;

Pode fornecer subsdios para gesto econmica, custo de oportunidade

e custo de reposio;

Possibilita a eliminao ou reduo das atividades que no agregam

valor ao produto.

Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:

Gastos elevados para implantao;

Alto nvel de controles internos a serem implantados e avaliados;

Necessidade de reviso constante;

Leva em considerao muitos dados;

Informaes de difcil extrao;

Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da

empresa;

Necessidade de reorganizao da empresa antes de sua implantao;

Dificuldade na integrao das informaes entre departamentos;

Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantao

e acompanhamento;

Necessidade de formulao de procedimentos padres;

No aceito pelo fisco;

Maior preocupao em gerar informaes estratgicas do que em usalas.

A principal diferena que distingue o ABC dos demais sistemas, a maneira

como ele atribui os custos aos produtos. Portanto, a grande dificuldade desse
mtodo de custeio escolher os direcionadores de custos. (MARTINS, 2008).
Os direcionadores de custos so definidos por Martins (2008) como sendo:
Direcionador de custo o fator que determina o custo de
uma atividade. Como as atividades exigem recursos para
serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira
causa dos seus custos.
Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser
o fator que determina ou influncia a maneira como os
produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o
direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os
custos das atividades aos produtos.

Exemplo
A empresa Finan produz 2 produtos, C e D, cujos preos de venda lquidos de
tributos so $18,00 e $20,00, respectivamente, e o volume de produo e de
vendas de 15000 unidades do produto C e 5490 do produto D, por perodo.
Em determinado perodo forma registrados os seguintes custos diretos por
unidade:
Produto C

Produto D

Material Direto
Mo-de-obra direta

$4
$3

$3
$1

Os custos indiretos de produo totalizam $750.000,00 no referido perodo.

Verifica-se que esses custos se referem s seguintes atividades:
Inspecionar Material
Armazenar Material
Controlar Estoques
Processar Produtos
Controlar Processos
Total

$70.000
$40.000
$90.000
$200.000
$350.000
$750.000

Atividade
Inspecionar Material
Armazenar Material
Controlar Estoques
Processar Produtos
Controlar Processos

Direcionador
N de lotes
N de lotes
N de lotes
N de horas mquinas
Tempo de engenheiros
Produto C
12
10.000
70%

N de lotes
N de horas mquinas
Dedicao Tempo dos
engenheiros

CustosUnitrios do Direcionador =

Produto D
8
8.000
30%

custo da atividade
n total de direcionadores

Custo da Atividade Atribuido ao Produto=custo unitrio do direcionador x n de direcionadores do produto

Custo da atividade por unidade=

custo da atividade atribuido ao produto

quantidade produzida

Calculando os CIP incorridos sobre cada produto.

Quadro-Resumo
Custos Unitrios

Atividades
Inspecionar materiais
Armazenar materiais
Controlar estoques
Processar produtos
Controlar processos

C
2,8
1,6
3,6
7,4074
16,332

D
5,1002
2,9143
6,5574
16,1908
19,1256

Total

31,7406

49,8783

Calculando o percentual de lucro bruto de cada produto.

Quadro-Resumo

Custos Diretos
Custos Indiretos
Custo Total
Preo de Venda
Prejuzo Bruto
Margem

C
7
31,7406
38,7406
18,00
20,7406
37,98%

D
4
49,8783
53,8783
20,00
33,8783
62,02%

III - O que Custeio Varivel (tambm chamada de Custeio Gerencial)

O Custeio Varivel uma forma de estudar custos em que o foco dado
aos custos variveis, sem que levado em conta os custos fixos, os quais so
contabilizados como despesas do perodo, desta forma os custos levados em
conta so aqueles que se ligam diretamente a quantidade produtos feita. Por
exemplo em uma fbrica de cadeiras a matria-prima deve ser considerada um
custo varivel, pois est ligado diretamente com a quantidade de cadeiras
produzidas, ou seja, quanto maior a quantidade de cadeiras que produzida,
maior ser o material necessrio e portanto maior o custo com matria-prima,
j os impostos no so contabilizados desta mesma forma. Assim importante
que para entender o Custeio Varavel esteja claro algumas formas de anlise e
variveis de estudo.
A Analise de custo-volume-lucro ou CVL, nos possibilita entender como o
lucro pode ser afetado pelas mudanas e variaes em nvel de atividades,
receitas de vendas e custos e despesas totais de uma empresa, nesta anlise
temos alguns elementos envolvidos; como os custos fixos, que no sofrem
alteraes, ou seja, se mantem constante independente do volume de atividade
da empresa, como exemplo temos: luz, telefone, salrio fixo, etc; temos
tambm como um elemento desta anlise o custo varivel, que ao contrrio do
fixo variam conforme a atividade da empresa proporcionalmente, como por
exemplo matria-prima, comisses, etc; receita de vendas o valor que
provm da receita total das vendas da empresa, que determinado pela
multiplicao da quantidade de produtos ou servios que so comercializados
pelo preo de venda respectivo. Para compreenso total da anlise CVL
preciso entender os conceitos a seguir:

O Ponto de Equilbrio onde o nvel de atividade tem o lucro igual a

zero, ou seja, o total das receitas igual ao total dos gastos (custos e
despesas). A formula para
calcular o ponto de equilbrio
est na imagem:

Temos o clculo do ponto de

equilbrio incluindo o lucro:

Preo de venda unitrio:

A margem de contribuio outro importante fator na anlise CVL, e

dada pela quantia em dinheiro que cobre os custos e despesas fixas da
empresa, que logo aps atingir o ponto de equilbrio vir a gerar lucros para a
empresa, esta pode ser calculada ao subtrair do Preo de Venda o Gasto
Varivel Unitrio.
A margem de segurana o que representa o volume de vendas que
vo alm das vendas calculadas no Ponto de Equilbrio, alm de mostrar o
verdadeiro risco que o negcio e representa a diminuio de vendas que
podem ocorrer sem levar a empresa ao prejuzo. Quanto maior for esta
margem, melhor para empresa. Para calcula-la necessrio dividir a
subtrao entre a Quantidade de Vendas e Ponto de Equilbrio pela Quantidade
de Vendas.
J a Alavancagem Operacional se refere a uma forma de se calcular
como a variao (em percentual) do Lucro Operacional se comporta de acordo
com as receitas operacionais, este resultado dado pela diviso entre a
porcentagem de acrscimo de lucro pela porcentagem de acrscimo no
volume. Com esses fatores possvel compreender a Anlise CVL e portanto
concluir um estudo de Custeio Varivel bastante eficaz.

IV Preo de Venda
Para estabelecer o Preo de Venda de um produto ou servio muito
importante conhecer os custos de produzi-los, que pode ser encontrado por meio dos
mtodos de Custeio por Absoro, Custeio Varivel etc, e alguns fatores do mercado
que podem influenciar neste, como a quantidade de demanda, o preo dos
concorrentes, o preo dos produtos substitutos, as estratgias de Marketing da

empresa e o tipo de mercado em que a organizao atua (como por exemplo,

monoplio, concorrncia perfeita, mercado de commodities).

Mtodo Mark-up

Mark-up um ndice aplicado sobre o custo de um produto ou servio para a

formao do preo de venda, ou seja, basicamente em somar uma margem de lucro
ao custo unitrio do produto ou servio para obter o preo de venda. O preo deve ser
suficiente para cobrir todos os custos, despesas e impostos e no final gerar um lucro
na venda para manter a empresa, ou seja, Custos + Despesas + Impostos + Lucro
= Preo de Venda.
Vamos ver um exemplo de como calcular para podermos entender melhor.
Suponhamos uma situao bastante simples que apresente os seguintes dados
(Custeio por Absoro):

Custo unitrio: $57

Despesas Gerais e Administrativas (DGA): 10% da receita bruta

Comisses dos Vendedores (COM): 5% do preo de venda bruto

Tributos (IMP) incidentes sobre o preo de venda: 20% bruto

Margem de Lucro desejada (MLD): 20% sobre a receita bruta

Calculamos o Mark-up a partir da soma das porcentagens:

DGA = 10%

COM = 5%

IMP = 20%

MLD = 20%

TOTAL = 55% sobre o preo de venda bruto = markup

Ento temos que o preo de venda (PV) ser o custo acrescido de 55%:

PV = $57 + 0,55 PV
PV - 0,55 PV = $57
0,45 PV = $57
PV = $57
0,45
PV = 126,67

importante resaltar que o preo calculado a valor a vista, para calcular o preo
a prazo deve embutir os encargos financeiros correspondentes, se os vendedores
tiverem vnculo empregatcio com a empresa, ento o percentual de comisso deve
incluir os encargos sociais, os tributos a considerar so os incidentes direta e
proporcionalmente sobre a receita, como ICMS, PIS, Cofins, ISS, CPMF etc.

lmpacto dos Tributos de Vendas no Preo de Venda

Os tributos incidentes sobre a venda impactaro diretamente sobre o

preo final, pois, se considerados no momento da gerao do Mark-up,
aumentaro o preo final repassado ao cliente e, se caso o comerciante decida
por no repassar os mesmos ao cliente, isso impactar negativamente em sua
margem de lucro.
Em um pais com carga tributaria to alta quanto o Brasil os impactos
sobre o preo final so extremamente altos, dificultando a sobrevivncia das
empresas no mercado e tambm aumentando o preo final repassado ao
cliente.
5.GESTO DE CUSTOS PARA COOPERATIVAS
Para esta cartilha, ser dado foco s cooperativas que possuem um mix
de produtos variados, independentemente do tipo de mix de produtos (se so
alimentos ou bens durveis).
De acordo com Gea (2005), o melhor mtodo de custeio para
cooperativas que possuem mix de produtos variado o custeio ABC, em que a
utilizao dos direcionadores de custos permite a eliminao de distores
decorrentes de formas de rateio dos custos indiretos, as quais so tpicas de
outros mtodos de custeio, tal como o por absoro, em que o rateio se baseia
somente no volume de produo ou no dedicao da mo de obra, eliminando
as diferenas na dificuldade e complexidade de produo de cada produto, o
que no ocorre no custeio por ABC devido utilizao das atividades para
definio dos custos. Assim, h maior preciso na hora de se atribuir custos
aos produtos e, consequentemente, na precificao destes, eliminando-se a
subjetividade do custeio.
Alm disso, o custeio ABC supre as demandas das cooperativas por
informaes relativas ao processo produtivo, permitindo a aplicao de
mtodos de melhoria nas operaes e fornecendo suporte tomada de
deciso, visto que auxilia a identificao de atividades que no agregam valor
para os produtos. Porm, necessrio ressaltar que a adoo desta forma de
custeio trabalhosa e exige preparao por parte da administrao da
cooperativa. (GEA, 2005)
Passo a passo

A realizao do custeio ABC demanda 3 etapas: Definio das atividades;

Atribuio de custos s atividades; Identificao e seleo dos direcionadores
de custos.
PASSO 1. Definio das atividades
O primeiro passo para realizar o custeio por ABC, segundo Martins (2006)
dividir os processos produtivos em atividades, que so aes cuja realizao
demanda recursos, sejam estes matria-prima, mo-de-obra ou informao.
Para exemplificao ser adotado o caso de uma cooperativa que produz
vrios tipos de ferramentas, em que a definio de atividades ficou da seguinte
forma (GEA, 2005):

Processo
Pr-venda
Preparao da
Matria-prima

Sinterizao

Acabamento
Vendas

Atividade
Fazer oramento
Prepara mistura
Moagem
Anlise
Teste
Prensar
Pr-Sinterizar
Usinar
Sinterizar
Controle de Qualidade
Jateamento
Tratamento superficial
Usinagem II
Controle de Qualidade II
Expedio
Entregas

Table 1- Definio de Atividades (GEA, 2005)

PASSO 2. Atribuio de custos s atividades

Para que seja feita a distribuio unitria dos custos indiretos pelo
mtodo do ABC, primeiro necessrio determinar o custo total que uma
atividade representa para a cooperativa, determinando todos os sacrifcios de
recursos necessrios execuo da atividade, tal como instalaes fsicas,
salrios, energia e etc.. Esta etapa pode ser realizada de 3 formas: apropriao
direta dos custos; rastreamento do consumo, ou rateio dos custos. (MARTINS,
2006)

No exemplo aqui adotado (GEA, 2005), para determinar os custos que

no permitiam apropriao direta de cada atividade, foi utilizado o mtodo de
rastreio de consumo, em que so selecionados direcionadores de custos de
recursos para definir os custos de cada atividade, sendo esses direcionadores
definidos pela relao de causa-efeito entre a variao no volume da atividade
e a variao do custo total. Os direcionadores de custo de recursos escolhidos
foram: horas dedicadas, rea ocupada no terreno e quantidade de chamadas
de manuteno. O consumo de tais direcionadores se deu da seguinte forma:

Table 2- Total dos Direcionadores de Custos de Recursos (GEA, 2005)

Com base nisso, foi possvel, ento, determinar o custo total que cada
atividade representa para a cooperativa, o qual se encontra expresso na tabela
abaixo:
Atividades
Fazer oramento
Analisar amostra
Moagem
Anlise
Testes
Presa
Pr-Sinterizao

Custos
7.321,85
4.087,01
4.313,42
2.753,95
6.227,67
4.288,42
10.270,09

Usinagem
Sinterizao
Controle de Qualidade
Jateamento
Tratamento superficial
Usinagem II
Controle de Qualidade II
Expedio
Entrega
Totais

8.697,65
13.653,12
5.844,30
4.476,42
5.720,03
15.422,12
5.738,32
4.539,74
4.807,16
108.261,28

Table 3 - Custo das Atividades (GEA, 2005)

PASSO 3. Identificao e seleo dos direcionadores de custos

Os direcionadores de custos determinam o modo como os produtos se

utilizam das atividades, sendo, portanto, a base para a atribuio dos custos
indiretos aos produtos (MARTINS, 2006). No exemplo aqui adotado (GEA,
2005), os direcionadores de custos escolhidos foram:
Atividade
Fazer oramento
Analisar amostra
Moagem
Anlise
Testes
Presa
Pr-Sinterizao
Usinagem
Sinterizao
Controle de Qualidade
Jateamento
Tratamento superficial
Usinagem II
Controle de Qualidade II
Expedio
Entrega

Direcionador
Quantidade de oramentos elaborados
Quantidade de pedidos
Kg processados
Kg processados
Quantidade de pedidos
Kg processados
Kg processados
Tempo dedicado
Kg processados
Quantidade de itens
Tempo dedicado
Quantidade de requisies
Tempo dedicado
Quantidade de itens
Quantidade de pedidos
Quantidade de pedidos

Table 4- Direcionadores de Atividades (GEA, 2005)

O direcionador Quantidade de pedidos foi relacionado s atividades

Analisar Amostra, Testes, Expedio e Entrega porque a realizao de tais
atividades est condicionada ao nmero de pedidos atendidos pela
cooperativa, e no ao volume ou tempo que tais pedidos demandam.
Para as atividades de Moagem, Anlise, Prensa, Pr-Sinterizao
e Sinterizao o direcionador escolhido foi o volume processado em
quilogramas, pelo fato de que o fator limitante do uso destas atividades o

volume de itens processados, visto que elas demandam tempos iguais para
processar quantidades diferentes de peas
As atividades Usinagem I, Jateamento e Usinagem II, tm como
direcionador o tempo de processamento, dado que a execuo destas
atividades depende do grau de preciso exigido por cada pea.
Por fim, devido ao controle de qualidade ser feito por amostragem, as
atividades Controle de Qualidade I e II tiverem como direcionador a
quantidade de peas produzidas.

PASSO 4. Determinao do custo indireto do produto

Para determinar o custo indireto de cada produto deve-se primeiro

determinar o custo unitrio de cada direcionador, que feito dividindo-se o
custo total da atividade pelo nmero total de direcionadores da respectiva
atividade. Para o exemplo aqui adotado, a quantidade de direcionadores, de
um dado ms foi:

Direcionador
Qnt. Oramentos
Qnt. Pedidos
Kg processados
Qnt. Itens
Tempo dedicado
Qnt. requisies

Quantidade
40
32
660,835
3855
7620
8

Table 5 - Total mensal dos Direcionadores de Custos de Atividades (GEA, 2005)

Assim, dividindo-se os custos totais das atividades pela quantidade de

seu direcionador correspondente, temos o custo unitrio de cada direcionador,
que para o exemplo ficou:

Por fim, para determinar o custo da atividade atribuda ao produto, devese multiplicar o custo unitrio do direcionador pelo nmero de direcionadores
do produto. E por fim, para estimar o custo da atividade por unidade de
produto, divide-se o custo da atividade atribuda ao produto pela quantidade
produzida.