APOSTILA

CONTABILIDADE
DE
CUSTOS
PARTE 1

1. CONTABILIDADE DE CUSTOS
1.1. INTRODUO
Atualmente, vivemos numa sociedade de consumo onde o pensamento econmico encontra-se
profundamente arraigado em nossa cultura. As empresas, em seus diversos ramos de atividade podem ser
consideradas como o elo de ligao entre as necessidades de consumo e o provimento de bens e servios s
pessoas.
A mola propulsora do pensamento econmico a busca da acumulao de riquezas para satisfao dos
mais diferentes tipos de necessidades humanas que o dinheiro possa comprar. O ambiente econmico
composto por diferentes agentes desempenham seus papis sociais, destacando-se entre eles o governo, as
empresas, as organizaes no governamentais e as pessoas.
Com o advento da era do conhecimento, as formas de acumulao de riqueza evoluram, trancendendo
conceitos histricos de criao de valor e da prpria avaliao econmica. A principal causa deste fenmeno
a constante mudana na forma de percepo de valor econmico das pessoas.
Pode-se afirmar que esta mudana de paradigma fez com que as empresas realinhassem suas misses e
objetivos, passando da busca pura e simples do lucro para a maximizao da riqueza patrimonial.
A mudana reflete a adaptao das empresas ao contexto moderno, reconhecendo ativos e passivos
intangves que possam afetar, direta ou indiretamente seus patrimnios. Dentre eles podem ser destacados os
fluxos futuros de caixa, carteira de clientes, responsabilidade social e ambiental, conhecimento
organizacional, capital intelectual e inovao tecnolgica.
No entanto, percebe-se que o lucro ainda um dos principais elementos da maximizao da riqueza
das empresas, sendo que a correta identificao e anlise estratgica para qualquer empresa.
O lucro pode ser compreendido como o acrscimo de ativos advindo da venda de bens ou servios
terceiros, descontados todos os sacrifcios econmicos gastos para obteno dos mesmos no mesmo perodo
de tempo.
Primeiramente, deve-se admitir que o lucro nem sempre estar representado como dinheiro ou caixa,
considerando que as vendas podem ser feitas prazo. Esta considerao muito importante para esclarecer
que uma empresa lucrativa pode sofrer problemas de liquidez, ou seja, insuficincia de dinheiro para pagar
suas contas.
Em segundo lugar, deve-se observar que o conceito do lucro esta vinculado ao desconto de todos os
sacrifcios econmicos gastos para obteno da receita. Assim, os sacrifcios econmicos podem assumir
diversas formas e nomenclaturas, mas todos possuem a mesma natureza, ou seja, redutora do lucro.
A contabilidade de custos que uma tcnica contbil utilizada para identificar, mensurar, analisar e
informar os sacrifcios econmicos gastos para obteno de receita nas empresas.
Conforme Brimson (1996), a conseqncia de progressos tecnolgicos e cientficos que obrigaram as
empresas do mesmo ramo a adotarem estratgias de excelncia empresarial ou, ento, sarem do negcio. As
empresas devem constantemente procurar melhorar a funcionalidade dos produtos, aumentar a produtividade
e reduzir os custos, ou seja, o custo e o desempenho deveriam ser tratados como um estratgia.
De acordo com Padoveze (1996), todo o custeamento dos produtos e a contabilidade de custos devem
estar integrados no mesmo sistema de informao contbil gerencial, com informaes detalhadas dos
produtos. O controle dos custos dos produtos e sua contabilizao so informaes essenciais para a tomada
de decises.
A empresa deve procurar gastar o mnimo possvel e reduzir seus desperdcios. O custo dos produtos
o resultado da correta avaliao dos recursos para a produo, pois em uma economia competitiva, o preo
de venda determinado pelo mercado e no mais pelo critrio de formao de custo.
At 1929: CUSTOS + LUCRO = PREO DE VENDA
Depois de 1929: PREO DE VENDA CUSTO = RESULTADO
Tendo em vista o crescente processo de globalizao iniciado no ltimo sculo, os problemas de
gesto de custos aumentaram exponencialmente, sendo que prticas de dumping foram uma constante
durante o incio do plano real, onde empresas estrangeiras vendiam seus produtos no mercado brasileiro com
2

um preo muito abaixo do custo das empresas brasileiras. Assim, pode-se afirmar que politicas macro
econmicas tambm devem estar inseridas no planejamento estratgico da gesto de custos
Atualmente existem vrios modelos de custeio, quase todos com finalidades distintas. Podemos citar
os principais, voltados para controle de estoques, decises, gerenciamento e anlise.
Porm deve-se observar que os sistemas de custeio no so como receitas de bolo, onde aplicados os
ingredientes com uma certa metodologia obtm-se os resultados padronizados. Na verdade cada empresa
diferente e mesmo em empresas do mesmo ramo onde uma utiliza determinado tipo de custeio, pode no
servir para a outra.
Como exemplo, pode-se citar a gesto baseada em atividades, que permite aos gestores uma viso
focalizada nos problemas que ocorrem a nvel operacional. Cria mudanas significativas e permanentes de
atitudes dos recursos humanos, de forma a otimizar todos os recursos envolvidos na execuo de um
determinado servio ou produto. Porm no adapta-se a empresas que tenham filosofias de gesto que no
sejam baseadas em atividades.
importante lembrar que no existe o melhor mtodo de custeio. Um melhor do que o outro de
acordo com as circunstncias e utilizaes. Seria desejvel que a empresa tivesse um sistema flexvel o
suficiente para se adaptar conforme suas necessidades. Como no possvel, a deciso do mtodo de
custeamento do produto dever ser de acordo com a viso conceitual que a prpria empresa tem sobre o
mtodo ideal.
A escolha de um mtodo ou outro de custeio vai depender muito do tipo de negcio de cada empresa,
do seu perfil de administrao e principalmente do seu plano estratgico.

1.2. CONCEITO
Contabilidade de Custos a parte da cincia contbil que se dedica ao estudo racional dos gastos feitos
para se obter um bem de venda ou de consumo, quer seja um produto, uma mercadoria ou um servio.
Contabilidade de Custos o ramo da funo financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os
custos dos produtos, dos inventrios, dos servios, dos componentes da organizao, dos planos operacionais
e das atividades de distribuio para determinar o lucro, para controlar as operaes e para auxiliar o
administrador no processo de tomada de deciso.

1.3. ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade financeira, quando da necessidade de avaliar
estoques na indstria, mais especificamente com o incio da Revoluo industrial. Anteriormente a esse
perodo, os produtos era fabricados por artesos que, via de regra, no constituam pessoas jurdicas e pouco
preocupavam-se com o clculo de custos.
A contabilidade nessa poca, tinha sua aplicao maior no segmento comercial, sendo utilizada para
apurao do resultado do exerccio. Porm, com o incremento da indstria surge a necessidade de clculo de
custos para formao de estoques.
Os comerciantes para apurar o resultado do exerccio somavam as receitas e subtraam delas o custo
da mercadoria vendida, gerando o lucro bruto. Do lucro bruto eram deduzidas as demais despesas e, assim,
encontravam o lucro ou prejuzo do perodo (esse sistema de apurao ainda hoje utilizado pela
contabilidade).
Exemplo:

Na atividade comercial o custo da mercadoria vendida era fcil de ser identificado, uma vez que sua
composio resulta do valor pago pela mercadoria, mais tributos no compensveis, mais fretes pagos e
seguros. No caso de haver variao de estoques, aplica-se a frmula envolvendo, estoque inicial, compras e
estoque final para se encontrar o CMV.
No segmento industrial, a mesma sistemtica de clculo de custo dos produtos no poderia ser
utilizada, uma vez que o fabricante compra materiais e os transforma, paga mo-de-obra para elabor-los e
ainda consumo uma infinidade de outros custos (energia, gua etc.), para enfim gerar o bem para venda.
Nessa situao, na qual vrios insumos so consumidos para elaborao de um novo produto, no
to simples o clculo de custos a ser implementado. Essa dificuldade ou necessidade fez surgir a
contabilidade de custos, inicialmente com a finalidade de mensurar os estoques produzidos e determinar o
resultado do exerccio.
A partir da revoluo industrial a contabilidade de custos muito evoluiu, passando a gerar informaes,
no s para controle, mas tambm para o planejamento e tomada de deciso. A contabilidade de custos
aparece pela primeira vez com tcnica independente e sistemtica, nos Estados Unidos, envolvendo a
produo industrial, sobretudo estudando os problemas de mo-de-obra e repercusses no custo industrial.
Mais tarde, passou a preocupar-se, de modo menos emprico com os custos de material consumido
(direto) nas operaes, buscando a viso global do processo produtivo, instante em que so discutidos os
maiores entraves da Contabilidade de Custos, os chamados Custos Indiretos de Fabricao (CIF). Tambm
denominados de despesas indiretas de fabricao, para outros despesas gerais, custos indiretos e ou ainda de
overhead.
Os CIF vem historicamente sendo os grandes viles da Contabilidade de Custos,
por serem de difcil alocao.
Hoje, dentro da Contabilidade de Custos, existem critrios e tcnicas que solucionam de modo
bastante adequado os problemas relacionados a esse aspecto (estudo este que ser direcionado nos captulos
seguintes).
O sistema de custos busca identificar os gastos com a produo (Custos totais), para que com base
nestes dados possam ser realizadas classificaes, anlises, avaliaes, controles e planejamentos,
consequentemente, transforma-se num importante instrumento de gesto, como fonte primria e bsica para a
tomada de deciso.
importante ressaltar que a Contabilidade de Custos no se aplica somente s indstrias, sendo que
possvel calcular custos comerciais, de servios, agrcolas etc.Porm a nfase maior dada atividade
industrial, uma vez que neste segmento seu

1.4. FINALIDADE DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos ocupa-se da classificao, agrupamento, controle e atribuio dos custos,
sendo que os custos coletados servem a trs finalidades principais:
a) Fornecer dados de custos para a medio dos lucros e avaliao dos estoques.
b) Fornecer informaes aos dirigentes para o controle das operaes e atividades da empresa.
c) Fornecer informaes para o planejamento da direo e a tomada de decises.
Em resumo, a Contabilidade de custos, fornece informaes para:
1 - A determinao dos custos dos fatores de produo;
2 - A determinao dos custos de qualquer natureza;
3 - A determinao dos custos dos setores de uma organizao
4 - A reduo dos custos dos fatores de produo, de qualquer atividade da empresa;
5 - Administrao, quando esta deseja tomar uma deciso, estabelecer planos ou solucionar
problemas especiais;
6 - O levantamento dos custos dos desperdcios, do tempo ocioso dos operrios, da capacidade ociosa
do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessrio para conserto, dos servios de
garantia dos produtos;
4

7 - A determinao da poca em que se deve desfazer de um equipamento, isto , quando as despesas

de manuteno e reparos ultrapassarem os benefcios advindos da utilizao do equipamento;
8 - A determinao dos custos dos inventrios com a finalidade de ajustar o clculo dos estoques
mnimos, do lote econmico de compra e da poca de compra;
9 - O estabelecimento dos oramentos;
10 - A determinao do preo de venda dos produtos ou servios.

1.5 CLASSES DOS CUSTOS:

Matria-prima: o elemento que sofrer transformao ou agregao, para o surgimento, de outro
bem diferente.
Exemplo: Polietileno para o plstico
Parafusos, madeira e cola para cadeiras
Tecido para a indstria de confeco
Couro para sapatos
Tinta para automvel
Mo de obra: o elemento que atua sobre a matria-prima para a obteno de outro bem.
Exemplo: Funcionrios da produo
Funcionrios do almoxarifado
Supervisores
Gastos Gerais de Fabricao: So todos os elementos necessrios direta ou indiretamente, mediata ou
imediatamente elaborao dos bens e no
classificados em nenhuma das outras duas categorias.
Exemplo: Aluguel da fbrica
Energia eltrica, gua;
Manuteno mquinas, depreciao das mquinas.

1.6. TERMINOLOGIA UTILIZADA

a) Gasto - Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio
qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente
dinheiro).
b) Investimento - Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s)
perodo(s).
c) Custo - Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios.
reconhecido no momento da utilizao dos fatores de produo, para a fabricao de um produto ou
execuo de um servio. Ex.: Matria prima, energia eltrica.
d) Despesa - Bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno de receitas. Ex.:
Comisso de vendedor.
e) Desembolso - Pagamento resultante da aquisio do bem ou servio.
f) Perda - Bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria.
Ex.: Gasto com mo-de-obra durante perodo de greve.
Material deteriorado por um defeito anormal no equipamento.
Os principais custos so os seguintes:
5

a) Custos Diretos So os que podem ser alocados diretamente aos produtos, bastando existir
uma medida de consumo (quilos, horas, quantidade). Em geral associam-se produtos e variam
proporcionalmente quantidade produzida.
b) Custos Indiretos So os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilizao
de algum critrio de rateio. Exemplos: aluguel, depreciao, salrio de supervisores
c) Custos Fixos So aqueles cujo total no varia proporcionalmente ao volume produzido.
Exemplos: aluguel, seguro da fbrica
d) Custos Variveis So os que variam proporcionalmente ao volume produzido. Exemplo:
matria-prima, embalagem.
e) Custos de Transformao Representam o esforo empregado pela empresa no processo de
fabricao de determinado item (mo-de-obra direta e indireta, energia, horas de mquina).
No inclui matria-prima e nem outros produtos adquiridos para o consumo.
f) Custos Primrios Soma simples da matria-prima e mo-de-obra direta.
g) Materiais Diretos So os materiais que se incorporam diretamente aos produtos. Exemplo:
matria-prima e embalagem.
h) Mo-de-obra direta Custos relacionados com pessoal que trabalha diretamente na elaborao
dos produtos.

1.6. CLASSIFICAO DOS CUSTOS

Existem vrias classificaes de custos, os custos podem ser classificados pela sua variabilidade, pela sua
facilidade de alocao, pelo controle das operaes, em relao tomada de decises e qualidade.
A) CLASSIFICAO PELA VARIABILIDADE EM RELAO AO VOLUME
Os custos se classificam em funo da variabilidade, baseada no montante de produo em custos fixos e
custos variveis:
Custos fixos independem do volume de produo, permanecem constantes dentro de determinada
capacidade de produo instalada.
Custos variveis mantm uma relao direta com o volume de produo ou servio, de forma que
crescem medida que a quantidade de produo ou atividades aumenta.
B)CLASSIFICAO PELA FACILIDADE DE ALOCAO
Os custos podem ser alocados aos produtos elaborados pela empresa das seguintes maneiras:
Custos diretos so aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos, so facilmente
identificados com o objeto de custeio. No h necessidade de rateio.
Custos indiretos no oferecem condies de uma medida objetiva. Sua alocao tem de ser feita de
maneira estimada e muitas vezes arbitrria.

1.6.1. CLASSIFICAO DE CUSTOS

Quanto a alocao dos Custos aos Produtos
a) Custos Diretos - So aqueles que so facilmente atribuveis a um determinado bem ou servio. Ex.:
Matria prima, mo de obra direta.
b) Custos Indiretos - So aqueles custos que beneficiam toda a produo de um bem ou servio. So
todos os custos de produo, exceto os materiais diretos e mo-de-obra direta.
Ex.: Aluguel, depreciao, salrio da superviso.
Quanto a sua dependncia com o Volume de Produo ou de Venda
a) Custos variveis - So aqueles que esto diretamente relacionados com o volume de produo ou
venda. ex.: Matria prima, MOD.
Caractersticas: - Em termos de custos totais, quanto maior for o volume de produo, maiores
sero os custos totais.
6

- Em termos unitrios, os custos permanecem constantes.

b) Custos fixos - So aqueles que independem do volume de produo ou venda. Representam a
capacidade instalada que a empresa possui para produzir e vender bens ou servios.
Ex.: depreciao, aluguel.
Caractersticas: - Em termos de custos unitrios, quanto maior for o volume de produo ou
venda, menores sero os custos por unidade.
- Em termos de custos totais, independem das quantidades produzidas ou vendidas.
CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS (CDV)
TOTAIS
( y)
$ 300,00

$ 200,00

$ 100,00

1u

2u

3u

(x)

VOLUME

CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS (CDV)

POR UNIDADE
( y)

$ 100,00

1u

2u

3u

VOLUME

CUSTOS E DESPESAS FIXAS

POR UNIDADE

(x)

( y)

$1.000,00

$ 500,00

$ 333,33

1u

2u

3u

(x)

VOLUME

CUSTOS E DESPESAS FIXAS

TOTAIS
(y)

$ 1.000,00

1u

2u

3u

(x)

VOLUME

C) Custos Unitrios:
Exemplos de alguns conceitos com relao aos custos unitrios, quanto a formao, pois
so de grande importncia para efeito de anlise. Para obtermos os custos unitrios
basta aplicarmos as seguintes frmulas:
Ct = CT/Q

Cf = CF/Q
Cv = CV/Q

onde Ct = Custo Total Unitrio; CT = Custo Total e

Q = Quantidade Produzida

onde Cf = Custo Fixo Unitrio; CF = Custo Fixo Total e

Q = Quantidade Produzida
onde Cv = Custo Varivel Unitrio ; CV = Custo Varivel Total e
Q = Quantidade Produzida
8

Em relao ocorrncia
a) Custos Primrios
Representa o valor do elemento que ir sofrer transformao para surgimento de um novo bem e quem ir
transforma-los. Custos Primrios= MD+MOD
OBS:Lembrar os elementos que fazem parte dos materiais diretos(MD)so a Matria-prima e materiais de
embalagem
Custo de Matria prima = Ei matria-prima + Compras de matria-prima EF de matria-prima
Custos de Transformao ou de Converso: (CT)
Representam o esforo da empresa no processo de elaborao de um determinado item.
a soma da MOD + CIF.
Custos de Produo do Perodo ou Custo de Fabricao : (CPP ou CF)
a soma dos custos incorridos em um determinado perodo, dentro da fbrica.
CF = CP + CT
Custos da Produo Acabada: (CPA)
a soma dos custos contidos na produo acabada no perodo. Pode conter custos de
produo tambm de perodos anteriores, existentes em unidades que s foram
completadas no presente perodo.
CPA = CF + EIPE - EFPE
Custos dos Produtos Vendidos: (CPV)
a soma dos custos incorridos na fabricao de produtos, que foram vendidos no
perodo. Pode conter custos de produo de diversos perodos, caso os itens vendidos
tenham sido produzidos em perodos diferentes.
CPV = CPA + EIPA EFPA
RESUMOS DAS FORMULAS DE CUSTOS NA PRODUCAO

2. ESQUEMA BSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

1 Passo - A separao entre custos e despesas
2 Passo - A apropriao dos custos diretos

3 Passo - A apropriao (rateio) dos custos indiretos

FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS

CUSTOS

INDIRETOS

DEPESAS
DESPESAS

DIRETOS

RATEIO
VENDAS

PRODUTO A

PRODUTO B

PRODUTO C
ESTOQUES

CUSTO PRODUTOS VENDIDOS

RESULTADO

Custos e Despesas incorridos num mesmo perodo s iro para Resultado desse perodo caso toda
produo elaborada seja vendida e no haja estoques iniciais e finais.

3. DEPARTAMENTALIZAO E CENTROS DE CUSTOS

Departamento: a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens
e mquinas desenvolvendo atividades homogneas.
Centros de Custos: Na maioria das vezes um departamento um Centro de Custos, ou seja, nele so
acumulados os custos indiretos para posterior alocao aos produtos ou a outros departamentos. Podem
receber a classificao de Produtivos, no produtivos/servios/auxiliares, etc.
Esta tcnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de custos o que denominamos
de custeamento ou custos por responsabilidade, que serve para melhor identificar, as responsabilidades,
autoridade, custos, objetivos e metas dos centros especficos, possibilitando o controle dos gastos e
realizaes pelos prprios responsveis.

10

Porque Departamentalizar ?
Para uma racional distribuio dos custos indiretos, pois a simples alocao aos produtos, em
determinadas empresas, no espelha a correta apropriao dos custos aos produtos.
Sntese do Esquema Bsico Completo
1 Passo 2 Passo 3 Passo 4 Passo 5 Passo 6 Passo -

Separao entre custos e Despesas.

Apropriao dos Custos Diretos diretamente aos produtos.
Apropriao dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos,
agrupando, parte, os comuns.
Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da Administrao Geral da produo aos
diversos Departamentos, quer de produo quer de servios.
Escolha da seqncia de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Servios e
sua distribuio aos demais Departamentos.
Atribuio dos Custos Indiretos que agora s esto nos Departamentos de Produo aos
produtos segundo critrios fixados.

11

FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS EM EMPRESAS POR DEPARTAMENTO

Despesas de Adm. de
Vendas e Financeira

Custos de Produo

Diretos

Indiretos

Alocveis
Diretamente
aos Depart.

Comuns

Depart.
Servio A
Vendas
R

Depart.
Servio B

R
Depart.
Servio C
R

Produto
X
Depart.
Servio D

Produto
Y

Estoques

= Rateio

Custos dos Produtos Vendidos

RESULTADO

12

4 SISTEMAS E METODOS DE CUSTEIO

4.1 SISTEMAS DE CUSTEIO
Os sistemas de custeio foram surgindo no decorrer do tempo conforme as pessoas reconheciam as
necessidades de avaliao e mensurao do valor de seus produtos. A seguir, tem-se um breve retrospecto:
Sculo XVIII - Renascena: Pouco desenvolvido, devido ao maior nfase dado ao comrcio
do que a produo. Excees so identificadas a partir de 1577, onde empresas mineradoras da
ustria, mostravam em seus registros contbeis a acumulao de custos de materiais, mo de
obra e certos gastos que eram lanados em uma conta chamada "Fundio" e logo em seguida
se creditavam a produtos acabados.
Sculo XIX - Somente neste sculo a contabilidade de custo evoluiu, devido a necessidade de
incorporar em cifras aos custos totais os gastos de fabricao. O fato curioso que dificultava a
contabilidade de custos era a divulgao de conhecimento de processo de fabricao, muitas
vezes considerado como segredo industrial, e era reduzido o nmero de contadores que tinham
viso geral sobre o tema.
1900-1925 - Com o advento da revoluo industrial, mais e mais justificava a criao de
tcnicas de apurao de custos, surgem ento a tcnica de "Custos Diretos", pois a industria j
comeava a dominar a tcnica de produo em srie.
1919 - Fundado nos Estados Unidos a "National Association of Cost Accountant", cujos
boletins informativos comearam a moldar os profissionais e professores a partir de ento.
1925-1950 - Controle Estatstico - Custos Standard criado pelos alemes.
1950-1980 - As empresas comearam a se interessar pelos problemas dos custos, ao
compreender o significativo papel que estes desempenhavam na mensurao da eficincia
fabril. Comeam a surgir varias tcnicas de apurao de custos.
Era do Conhecimento - Com o desenvolvimento da micro informtica as empresas
comearam a ter poder de processamentos para obter mais rapidamente respostas para suas
anlises de custos, sendo uma necessidade vital em decorrncia do processo de globalizao e
acirramento da concorrncia. Atualmente so aplicados diversos sistemas de custeio,
dependendo sempre de sua finalidade em consonncia com os modelos decisoriais dos
administradores em ramos especficos de atividades.
O sistema um conjunto organizado, com objetivos definidos, de elementos interagentes e
interdependentes que formam um todo. O sistema de custos um conjunto formado pelos recursos materiais
e humanos, onde so empregadas formas de coleta, captura, armazenamento, tabulao e computao dos
dados, de forma a produzir relatrios com o resultado das anlises das informaes (VILLAS BOAS e
PIMENTA, 1998).
Conforme Martins (1998, p. 28), o sistema no somente um conjunto de normas, fluxos, papis e
rotinas, mas que depende principalmente de pessoas que o alimentam e o fazem funcionar. O sistema de
custos na empresa, representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite
relatrios com base nestes dados.
O sistema um conjunto organizado, com objetivos definidos, de elementos interagentes e
interdependentes que formam um todo. O sistema de custos um conjunto formado pelos recursos materiais
e humanos, onde so empregadas formas de coleta, captura, armazenamento, tabulao e computao dos
dados, de forma a produzir relatrios com o resultado das anlises das informaes (VILLAS BOAS e
PIMENTA, 1998).
Conforme Martins (1998, p. 28), o sistema no somente um conjunto de normas, fluxos, papis e
rotinas, mas que depende principalmente de pessoas que o alimentam e o fazem funcionar. O sistema de
custos na empresa, representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite
relatrios com base nestes dados.
4.2 MTODOS DE CUSTEIO

13

Existem diversos conceitos de sistemas de custeio, cada um com uma metodologia prpria, com suas
vantagens e desvantagens de aplicao, nos vamos estudar basicamente os Sistemas de Custeio por Absoro
(fiscal) e Sistema de Custeio Direto ou Varivel (gerencial).
Por sistema de custeio, podemos entender como sendo as formas de apurao de custos de um
determinado produto. Dependendo do sistema de custeio adotado, teremos diferentes custos para um mesmo
produto. Para melhor trabalhar com os mtodos de custeio, necessrio que os custos sejam classificados
conforme a seguir.
DIFERENA BSICA ENTRE O SISTEMA DE CUSTOS DIRETO E POR ABSORO
A diferena do sistema de custeio direto para o sistema de absoro, pode ser indicada em trs
aspectos:
a) A classificao dos gastos gerais de fabricao entre fixos e variveis;
b) Uso de demonstrativos para refletir as relaes de custo-volume-lucro;
c) O reconhecimento dos custos fixos como custo do perodo.
A diferena existe, basicamente, devido ao fato de que o sistema de absoro primeiramente voltado
para o aspecto contbil da medida dos custos, enquanto o custeio direto mais utilizado para anlise do
comportamento dos custos.
4.3. SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORO
Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos elaborados de forma direta e
indireta, obtidos atravs de rateios.
O mtodo combina custos fixos e variveis em uma mesma taxa composta. Ao mesmo tempo se
decide a respeito da capacidade, volume e ao nvel de atividade afim de recuperar todos os custos e despesas
de um certo perodo de tempo.
O mtodo falho em muitas circunstncias, como instrumento gerencial de tomada de deciso, porque
tem como premissa bsica os rateios dos chamados custos fixos, que, apesar de se apresentarem de forma
lgica, podero levar a alocaes arbitrrias e at enganosas.
Conceito Fiscal: -

Dec. lei 1598/77 - art. 13, a,b,c,d,e.

Define o custo de produo a ser considerado pelas empresas industriais.
A legislao deixa clara a sua opo pelo sistema de custeio integral ou absoro, na
medida em que, relaciona como integrantes dos produtos, alm dos custos diretos
tambm os indiretos.

Para Martins (1998) o esquema bsico de custos consiste em separao de custos e

despesas, apropriando-se mediante processo de rateio os custos indiretos, com os seguintes passos
bsicos:
a) Separao entre custo e despesa
b) Apropriao dos custos diretos diretamente aos produtos
c) Rateio dos custos indiretos
d) Soma de custos diretos e indiretos para formao do valor do estoque.
A figura 01 representa o processo de custeio por absoro.
FIGURA 01 Esquema Bsico de Custeio por absoro

14

Fonte: (MARTINS, 1998, p. 62)

Os custos incorridos num mesmo perodo s iro para o resultado, se toda a produo
elaborada seja vendida e no haja estoques finais (regime de competncia).
Conforme Cogan (1999, p.19), a contabilidade tradicional ao esbarrar com a problemtica
das despesas indiretas, desenvolveu o rateio, cuja funo era de um fator volumtrico que melhor
poderia correlacionar o comportamento das despesas indiretas com os respectivos produtos.
Em geral, os rateios produzem distores nos custos dos produtos por duas causas, que
podem ocorres separadas ou simultaneamente. A primeira que, por no existir um critrio de rateio
perfeito, pode-se imputar custos indiretos de diferentes valores aos produtos quando utilizados
diferentes critrios de rateio. A segunda causa a desconsiderao dos volumes produzidos, sendo
que os custos indiretos podem ser diludos quando houver aumento de produo, ocasionando a
chamada economia de escala.
4.3.1. Vantagens custeio por absoro
a) Aparentemente, sua filosofia bsica alia-se aos preceitos contbeis geralmente aceitos, principalmente aos
fundamentos do regime de competncia.
b) aceito para fins de relatrios externos.
c) Alocao de todos os custos pode melhorar a utilizao dos recursos escassos de uma empresa reduzindo
consumos excessivos.
4.3.2. Desvantagens custos por absoro
a) Nos processos de rateios possvel perder de vista determinados custos controlveis do perodo e as reas
funcionais s quais eles se aplicam.
b) Lucros dependem no somente do volume de vendas, variando de acordo com o volume de produo do
perodo e com as quantidades de produtos elaborados no perodo anterior.
c) Alocaes dos custos fixos indiretos podem distorcer anlises para fins gerenciais.

15

FLUXO DO MTODO DE CUSTEAMENTO POR ABSORO

Custos Variveis
Matria-Prima
Mo-de-Obra Direta
Energia Eltrica
(parcela varivel)
Custo de

CUSTOS DE
PRODUO

Processo
de
Produo

Produo
Custos Fixos

Estoque de
Produtos
Acabados
Demonstrao
de Resultados

Mo-de-obra Indireta
Depreciao, Energia
Eltrica (parcela fixa
varivel)

Vendas
(-) Custos dos
Prod. Vendidos

DESPESAS
ADMINISTRATIVAS E DE
VENDAS

Fixas e Variveis

(=) Resultado
Bruto

Despesas Administrativas

(-) Despesas
Administrativas

Variveis

Despesas do Perodo

Despesas de Vendas

Fixas
Despesas de Vendas

16

(-) Desp. Fixas

de Vendas
(=) Resultado
Lquido

4.4. SISTEMA DE CUSTEIO DIRETO, VARIVEL OU MARGINAL

Neste sistema, consideram-se custos dos produtos apenas os custos e despesas variveis,
desconsiderando-se os demais custos e despesas (fixos), que so lanados como despesas do
perodo. O custeio varivel usado para o apoio a decises, onde s os custos variveis so
relevantes, pois os custos fixos independem da quantidade produzida. Os custos e despesas so
fixos ou variveis de acordo com o volume de produo. Exemplo:
- Capacidade: 10.000 unidades;
- Produo: 8.000 unidades;
- Custos fixos: $ 10.000,00;
- Custos variveis: $ 5/ unidade.
- Despesa fixa: R$ 2.000,00;
- Despesa Varivel R$ 2,00
No custeio varivel, o custo da unidade $ 7,00 por unidade. ou seja, considera-se apenas os
custos e despesas varivel e os R$ 12.000.000 de custos e despesas fixas so considerados como despesas do perodo.

Sistema de custeio direto que utilizado pelas empresas no auxlio a tomada de decises, tem como
premissa bsica, conhecer qual margem de contribuio que cada produto contribui para cobrir os gastos
fixos da empresa e gerar lucro.
4.4.1 Margem de Contribuio
Margem de Contribuio pode ser definida como sendo a diferena entre a Receita e o Custo e despesa
varivel de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e
o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro.

A margem de contribuio um parmetro melhor para tomar deciso quando

comparado ao lucro calculado pelo Custeio Integral ou Absoro.
Outras denominaes: Contribuio para o lucro; Contribuio para o custos fixo; Saldo Marginal;
Receita Marginal; Lucro Marginal, etc.
MC = PREO DE VENDA - CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS
Objetivos:
- Ajuda a Administrao na deciso que produtos merecem maior esforo de venda;
- Auxilia os Administradores a decidir sobre linha de produo a ser abandonada, ou recuperao do produto;
- Auxilia na avaliao de alternativas que se criam em relao reduo de preos, descontos, campanhas
publicitrias, prmios sobre vendas, etc.
- Identifica o valor com o qual cada produto contribui na amortizao dos gastos fixos e formao do lucro.
Este mtodo s admite na determinao do custo dos produtos a apropriao dos custos variveis, isto
, inclui os custos primrios e os custos indiretos variveis, sendo os custos indiretos fixos so registrados
como gastos do perodo em que o produto fabricado.
4.4..2. Vantagens do Sistema de Custeio Direto
a) O impacto dos custos fixos nos resultados salientado porque o total dos custos aparece no demonstrativo
de resultados
17

b) O sistema de custeio direto constitui o conceito dos gastos pelo regime de caixa, necessrio para produzir
os bens. Pelo regime de caixa, as despesas so reconhecidas como resultado quando ocorrem.
c) Os custos de manufatura e os demonstrativos de resultados pelo sistema de custeio direto, refletem uma
melhor apresentao do que pelo sistema de absoro.
d) O sistema de custeio direto adapta-se melhor aos instrumentos de controle da organizao, tais como, o
custo-padro e os oramentos;
e) As informaes para anlise das relaes entre custo-volume-lucro so obtidas mais facilmente do que no
sistema de custo por absoro.
4.4.3. Desvantagens do Sistema de Custeio Direto
a) Dificuldade sero encontradas na separao entre custos fixos e custos variveis;
b) Os custos de manufatura no so determinados no processo de custo de produo, requerendo alocaes
suplementares quando estudos de preo a longo prazo so realizados;
c) A legislao brasileira do imposto de renda no permite a sua utilizao.
Em resumo a principal vantagem do custeio direto que ele uma ferramenta importante para anlise
de custos apesar de ser algo desvantajoso para a elaborao de relatrios dirigidos a terceiros como, por
exemplo, acionistas.

18

FLUXO DO MTODO DE CUSTEAMENTO DIRETO

Custos Variveis
Matria-Prima
Mo-de-Obra Direta
Energia Eltrica
(parcela varivel)
Custo de

CUSTOS DE
PRODUO

Produo

Processo
de
Produo

Custos Fixos

Estoque de
Produtos
Acabados

Demonstrao
de Resultados
Vendas

Mo-de-obra Indireta
Depreciao, Energia
Eltrica (parcela fixa
varivel)

(-) Desp.
Variveis de
Vendas
(-) Custos dos
Prod. Vendidos
(=) Margem de
Contribuio
(-) Custos Fixos
de Produo

Fixas e Variveis

(-) Despesas
Administrativas

Despesas Administrativas
DESPESAS
ADMINISTRATIVAS E DE
VENDAS

Custos e Despesas do Perodo

Variveis
Despesas de Vendas

(-) Despesas
Fixas de Vendas
(=) Resultado
Lquido

Fixas
Despesas de Vendas

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6 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC

Neste captulo, faz-se um estudo a respeito da metodologia de Custeio Baseado em
Atividades, que vem firmando-se como uma ferramenta adequada para solucionar os problemas de
custeio, gerados pelo crescente emprego de tecnologias na composio dos custos. Os custos e
despesas indiretas passaram a assumir um valor crescente em relao aos demais custos,
inviabilizando a forma tradicional de custeio.
O ABC possibilita a identificao dos custos das atividades e processos, permitindo uma
viso muito mais adequada para anlise da relao custo/benefcio dessas atividades e processos. O
mais importante ainda, que o ABC pode ser implementado como um sistema paralelo, sem
interferir no sistema contbil da empresa. Pelo fato de ser uma ferramenta gerencial, ainda pode
incorporar conceitos utilizados na gesto econmica, como custos de oportunidades, custo de
reposio, entre outros.
O custeio Activity Based Costing - ABC teve sua divulgao iniciada nos Estados Unidos,
pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School. O mtodo procura
reduzir sensivelmente as distores provocadas pelos rateios arbitrrios dos custos indiretos aos
produtos. O ABC conceitua que os causadores de custos so as diversas atividades desenvolvidas
pela empresa que demandam recursos utilizados, no os produtos.
Segundo Gouveia (1994, p.161) o mtodo de custeio ABC pode ser definido como o
mtodo de custeio por absoro ampliado, segregado por atividades relacionadas ao produto, que
propicia e se encerra no desejo do consumidor. Portanto, o ABC foi concebido para decises que
englobam todo o ciclo de vida do produto, ampliando a cadeia de custos envolvida, indo desde a
compra de materiais, passando pelo processo de elaborao do produto, finalizando no cliente.
O critrio de Custeamento Baseado em Atividades no trata a classificao das despesas e
custos indiretos em variveis ou fixos, pois todos os custos e despesas so alocados s atividades e
em seguida aos produtos e servios. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa bsica
da atividade. A distribuio de custos no ABC ocorre em duas etapas, conforme demonstra a figura
03 a seguir:
Figura 03 Esquemtica do Modelo ABC

Figura 04 - Viso Econmica do

Custeio ABC
Recursos

Cost
drivers

Atividade

Mensurao
De
desempenho

Objetos de
custeio

Fonte: Gogan (1999, p. 59)

Fonte: (NAKAGAWA, 1994, p. 70)

A rigor, h que se distinguirem dois tipos de direcionadores, os do primeiro estgio ou

primeira etapa, chamados de direcionadores de recursos e os de segundo estgio ou segunda etapa,
chamados de direcionadores de atividades (MARTINS, 1998, p. 104):
Direcionador de Recursos identifica como as atividades consomem recursos e serve para
custear as atividades, demonstrando a relao entre os recursos gastos e as atividades;

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 Direcionador de Atividades identifica a maneira como os produtos consomem as

atividades e serve para custear os produtos, indicando a relao entre as atividades e os
produtos.
Conforme Nakagawa (1994, p. 74), a quantidade de direcionadores de custos necessrios em
um sistema de custos, depende basicamente dos objetivos e acurcia da mensurao que se deseja
obter, atravs do ABC que est sendo desenhado:
da complexidade operacional da empresa, em termos de produtos (diversidades de
volume, materiais, tamanhos) e clientes (sistemas de canais de distribuio, diversidades
de clientes/mercados atendidos);
da participao relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas analisadas
(nmero de itens, valores);
da disponibilidade de recursos da empresa (financeiros, humanos, sistema de coleta e
processamento de dados, tempo).
Aps definida a quantidade de direcionadores de custos, preciso analisar, quais os
direcionadores de custos so mais adequados para aproveitar as potencialidades do ABC. Para isto,
o melhor critrio a facilidade econmica de obteno dos dados para operacionalizao tcnica
dos direcionadores de custos, ou seja, deve haver um equilbrio entre o nvel de preciso das
informaes geradas pelos sistema de custeio e o custo de coletar, manter e processar o sistema.
Portanto, ao se projetar/definir o ABC, a escolha do nvel de detalhes um dos aspectos mais
importantes para o sucesso de sua implementao. No nvel de detalhamento maior, a anlise das
atividades mais relevantes pode descer at a descrio de cada operao e tarefa, resultando na
eliminao ou minimizao das atividades que no agregam valor aos produtos e clientes.
O ABC possibilita a identificao do custo das atividades e processos, permitindo uma viso
muito mais adequada para a anlise da relao custo/benefcio dessas atividades e processos.
importante lembrar, segundo Martins (1998), que absolutamente possvel e vivel a aplicao do
ABC tambm dentro do conceito de custeio varivel, ou seja, no existe dificuldade ou razo
conceitual adversa para que se tenha a totalidade dos custos e despesas, completamente segregados
em fixos e variveis.
O sistema de custeio ABC tambm possui limitaes. A primeira crtica a ser considerada ,
que o sistema foi desenvolvido para proporcionar uma nova sobrevida ao custeio por absoro. As
limitaes so quanto orientao dos processos decisrios, pois a atribuio dos custos indiretos
sempre arbitrria e a informao gerada no verdica para a tomada de decises. Catelli (1995)
tambm concorda que o problema do ABC considerar o rateio dos custos e despesas fixas.

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