Revista de Estudios TributariosN12

Revista de
Estudios Tributarios
Impacto de la Reforma Tributaria 2014 en el resultado de las

sociedades y sus propietarios.
I.V.A. en las empresas constructoras y crdito especial.
Impuesto nico de Segunda Categora.
Conversin de empresas individuales: Impropiedades ante la ley y
efectos frente a la Reforma Tributaria 2014.
Aplicabilidad y constitucionalidad del Art. Vigsimo cuarto
transitorio de la Reforma Tributaria.
Anlisis de la Norma Antielusiva de la Ley N 20.780.
Exencin del I.V.A. en la Industria Editorial.
Tributacin: Equidad y/o Eficiencia.
El deber de contribuir a los gastos pblicos.
La nueva auditora en el Procedimiento de Reclamacin.
Impuesto nico y Sustitutivo al F.U.T.
Modificacin al tratamiento del Goodwill Tributario
N12/2015
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN

FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
Revista de Estudios Tributarios

N12/ 2015
ISSN 0718-9478
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin
Facultad de Economa y Negocios
Universidad de Chile
Diagonal Paraguay 257, Piso 21, Oficina 2104
Santiago, Chile
Tel. (56 - 2) 9783753
www.cetuchile.cl
Impreso en Chile Printed in Chile
Marzo 2015
El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de
autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual; por tanto, queda prohibida
toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea a travs de fotocopias o por cualquier otro
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El contenido de los artculos publicados en la Revista de Estudios Tributarios es de exclusiva
responsabilidad de sus autores. Las opiniones contenidas en ellos no representan necesariamente el
pensamiento de los miembros del comit tcnico, de los editores ni de las personas que trabajan en
la elaboracin de la Revista, por lo que no comprometen su responsabilidad.
La Revista de Estudios Tributarios tiene por objetivo la difusin acadmica del conocimiento en
materias relacionadas con la tributacin, tanto nacional como internacional. Ni la Universidad de
Chile ni las personas que trabajan en la elaboracin de la Revista asumen responsabilidad por los
resultados de decisiones tomadas en casos particulares en base a la informacin contenida en sus
artculos.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Master of Laws, Magister en Tributacin, Abogado.
EDITORREA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA
Profesor Jos Yez Henrquez
M.A. en Economa, Ingeniero Comercial.
COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES
Antonio Fandez Ugalde
Doctorado (c) en Derecho, Magster en Gestin Tributaria, Abogado.
Esteban Escalona Caba
Magster en Tributacin, Contador Auditor.
Javier Jaque Lpez
Master in TaxLaw, International TaxLaw, Magster en Planificacin y Gestin
Tributaria, Ingeniero Comercial.
Lus Gonzlez Silva
Luis Ortiz Fuentealba
Magster en Tributacin, Contador Pblico y Auditor.
Mara Elena Oviedo Duarte
Pablo Caldern Torres
Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor.
COLABORADORON EN ESTA EDICIN
Alvaro Benavides Sanchez
Magster en Tributacin, Licenciado en Ciencias Jurdicas.
Blanca Solorza Muoz
Cristin Ortiz Sierra
Gonzalo Vergara Quezada
Mster en Derecho, Licenciado en Ciencias Jurdicas.
Juan Carlos Caldern
Magster en Direccin y Gestin Tributaria, Contador Auditor.
Marcelo Muoz Perdiguero
Abogado.
Pablo Quezada Prez
Abogado.
Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile
Paulina Gonzalez Muoz

Magster en Tributacin, Abogado.
Ren Galindo vila
Magster en Direccin y Gestin Tributaria, Ingeniero Comercial y Contador Auditor.
EDITORA DE REDACCIN
Alejandra Ubilla Ubilla
Contador Pblico y Auditor.
Coordinadora Centro de Estudios Tributarios.
COLABORACIN ESPECIAL
Christian Becerra Tudela
Egresado de Auditora, U. de Chile.
Asistente Centro de Estudios Tributarios.
PRLOGO
Perteneciente al Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la
Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, el Centro de Estudios
Tributarios tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el
dcimo segundo nmero de la Revista de Estudios Tributarios.
La revista se encuentra dividida en tres partes. La primera de ellas contempla un rea
de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada; la
segunda rea corresponde a temas relativos a la tributacin desde una perspectiva
econmica y/o con un enfoque acadmico, Investigacin Acadmica; y en tercer lugar,
tenemos un rea de Anlisis Jurisprudencial, que corresponde al estudio de
jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos, de los Tribunales Tributarios y
Aduaneros o de nuestros Tribunales Superiores de Justicia. Adems, cada revista
incorpora una seleccin, que recoge algunos de los Reportes Tributarios publicados
mensualmente en la pgina web del Centro de Estudios.
La Revista de Estudios Tributarios es desarrollada por un multidisciplinario grupo de
profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores,
economistas, ingenieros comerciales, etc. quienes se han desarrollado
profesionalmente en el sector pblico o privado, nacional e internacional. Es por ello
que los temas tratados en la revista son abordados desde diversas perspectivas, por lo
que los trabajos publicados en ella exponen de manera tcnica y pedaggica los
resultados de diversos anlisis e investigaciones.
El presente nmero trata de diversos temas de actualidad. En primer lugar, en la
seccin Legislacin Tributaria Aplicada, publicamos un estudio de alumnos tesistas de
nuestro magister, sobre el impacto de la Ley de reforma tributaria sobre el resultado de
las sociedades y sus propietarios; el IVA en las empresas constructoras, tema de gran
relevancia dado el nuevo escenario que estn enfrentando debido a la disminucin del
crdito especial para las mencionadas empresas; y un estudio sobre el Impuesto nico
de Segunda Categora. Seguiremos analizando las diferentes formas de reorganizacin
social, ahora con la Conversin de Empresas Individuales, especialmente sus
impropiedades ante la Ley Tributaria y efectos frente a la reforma tributaria del ao
2014. Trataremos nuevamente las normas generales antielusivas que entran en
vigencia a partir del 29 de septiembre del presente ao y tambin publicamos un
estudio ms extenso del reporte tributario del mes de noviembre de 2014, sobre la
constitucionalidad del artculo 24 transitorio de la Ley 20.780. En la seccin sobre
Investigacin Acadmica tratamos sobre la Exencin del IVA en la industria editorial,
tema de poltica pblica que de cuando en cuando vuelve a nuestro debate; un estudio
sobre el deber de contribuir a los Gastos Pblicos; y un excepcional artculo sobre la
equidad y/o la eficiencia en el sistema tributario. Finalmente, en el anlisis
jurisprudencial, tratamos sobre un tema de mucha controversia en nuestros tribunales
tributarios: la procedencia de una nueva auditora en el procedimiento general de
reclamaciones. Adems, en los reportes tributarios destacados, publicamos dos
estudios relacionados con la reciente reforma tributaria: la Modificacin al
Tratamiento Tributario del Menor Valor de Inversin (Goodwill Tributario); y un
artculo sobre el Impuesto nico y Sustitutivo al Fondo de Utilidades Tributables.
El Centro de Estudios Tributarios contribuye a travs de la Revista de Estudios
Tributarios a fortalecer los programas impartidos por la facultad en temticas
impositivas, tales como el Magster en Tributacin, Diplomas en Tributacin,
Planificacin Tributaria, y Tributacin Internacional en sus versiones impartidas tanto
en Santiago como en regiones. Tal apoyo, constituye uno de los objetivos
fundamentales del Centro de Estudios.
Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente
de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET) en
la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN (Facultad de
Economa y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web www.cetuchile.cl.
Saludos cordiales,
Jos Yez Henrquez

Director Acadmico del Centro de Estudios Tributarios.
Profesor del Magster en Tributacin.
Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
Gonzalo Polanco Zamora

Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.
Director Acadmico de los Diplomados en Tributacin.
Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N10/2014

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Impacto de la Reforma Tributaria 2014 en el resultado de las
sociedades y sus propietarios ................................................................. 9
I.V.A. en las empresas constructoras y crdito especial Art. 21 D.L.
N910 de 1925 .................................................................................. 45
Impuesto nico de Segunda Categora ............................................... 81
Conversin de empresas individuales: impropiedades ante la ley
tributaria y efectos frente a la Reforma Tributaria ............................ 105
Aplicabilidad y constitucionalidad del Artculo vigsimo cuarto
transitorio de la Reforma Tributaria.................................................. 125
Anlisis crtico de la norma antielusiva genrica de la Ley 20.780 .... 149
INVESTIGACIN ACADMICA
Exencin del I.V.A. en la industria editorial Es la solucin para
bajar los precios del consumidor final? ............................................ 183
Tributacin: Equidad y/o Eficiencia .................................................. 223
El deber de contribuir a los gastos pblicos ..................................... 261
ANLISIS JURISPRUDENCIAL
La procedencia de la nueva auditora en el procedimiento general
de reclamaciones ............................................................................ 289
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
Impuesto nico y Sustitutivo al Fondo de Utilidades Tributables ....... 321
Modificacin al tratamiento tributario del menor valor de inversin
(Goodwill Tributario) ........................................................................ 333
TRIBUTACIN EN LA FEN
349
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
359
LEGISLACIN TRIBUTARIA
APLICADA
Legislacin Tributaria Aplicada
Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios
IMPACTO DE LA REFORMA TRIBUTARIA 2014 EN EL RESULTADO

DE LAS SOCIEDADES Y SUS PROPIETARIOS
Cristin Ortiz Sierra

Contador Auditor
Magister en Tributacin
Blanca Solorza Muoz

Contador Auditor
Paulina Gonzalez Muoz

Abogada
RESUMEN
En el presente artculo, extracto de la Tesis Impacto del Proyecto de Ley de Reforma
Tributaria 2014 en el Resultado de las Sociedades y sus Propietarios de noviembre
2014, se expondrn los principales impactos que tendr la aplicacin de La Ley de
Reforma Tributaria del ao 2014, en adelante Ley, en el resultado de las sociedades y
sus propietarios. A lo largo del tiempo se han realizado diversos cambios a la normativa
tributaria, desde aquellos que los definen y otras que tratan de adaptarlos al rgimen de
tributacin general del pas, al desarrollo y al avance propio de nuestra sociedad.
Para la tributacin actual de las sociedades es necesario establecer y definir cundo se
imputarn los ingresos y gastos, percibidos o devengados, pagados o adeudados, de
acuerdo a la legislacin vigente. Es as que para determinar correctamente los impuestos
establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante LIR), y lograr incrementar
con ello de forma sustancial los recursos fiscales, se propuso por el ejecutivo un nuevo
cambio en la estructura del rgimen tributario, que buscaba por un lado, reflejar el real
sentido y alcance de la voluntad del Estado en la recaudacin y por el otro, resolver la
desigualdad que existe en nuestro pas, de modo que la implementacin de la nueva
estructura tributaria contribuyera a la disminucin de la brecha entre los de mayor y
menor ingresos.
As las cosas, con fecha 2 de abril de 2014, la Reforma Tributaria 2014 comenz con el,
primer trmite constitucional en la Cmara de Diputados, que tuvo por objeto realizar
algunos ajustes y cambios estructurales al rgimen de tributacin vigente. Luego de una
breve discusin, la distinguida Cmara de Diputados aprob el texto, pasando al segundo
trmite de constitucionalidad a la Cmara del Senado. Cabe mencionar que con fecha 8
de julio de 2014, se suscribi un Protocolo de Acuerdo entre el Ministerio de Hacienda y
la Comisin de Hacienda del Senado que tuvo como fin perfeccionar el proyecto ley por
medio de indicaciones que fueron incorporadas al proyecto el 9 de agosto de 2014,
modificando de manera relevante el texto original, establecindose cambios a los
articulados existentes e incorporacin y modificacin de otros que no estaban
contemplados en el Protocolo de Acuerdo.
El principal objetivo del proyecto de reforma en comento, fue generar recursos para
mejorar el deficiente rgimen educacional que mantiene nuestro pas y a su vez, financiar
polticas de proteccin social y el actual dficit estructural en las cuentas fiscales. Para
lograr este objetivo fue necesario no tan solo aumentar las tasas impositivas sino que
tambin modificar la base sobre la cual se calculan los impuestos.
Del mismo modo, se busca perfeccionar las medidas tributarias para dar trmino a
exenciones injustificadas, cerrar diversos vacos legales existentes y as disminuir la
evasin y la elusin, lo que contribuira a la equidad tributaria.
Las modificaciones introducidas, a travs del proyecto de ley, son esencialmente
cambios al impuesto a la renta, crear incentivos a la inversin y el ahorro, establecer
impuestos relacionado al cuidado del medio ambiente, incorporar impuestos correctivos
e impuestos indirectos, derogar del Decreto Ley N600, Estatuto de la Inversin
Extranjera, reducir la evasin y elusin tributaria, fortalecer la Institucionalidad
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tributaria, y establecer normas que conduzcan a la adecuacin de los contribuyentes a

este importante cambio estructural que tendr nuestro rgimen tributario, indicando
adems las normas transitorias que para estos efectos son de real importancia.
Finalmente, se expondr a lo largo del texto, los principales eventos econmicos que
podran verse afectados con el proyecto de Ley, y en definitiva determinar los factores
que se debern tener en consideracin para una eventual reorganizacin empresarial.
1.PRINCIPALES
MODIFICACIONES
AL
RGIMEN
TRIBUTACIN EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
DE
En el presente artculo expondremos algunos temas de la Ley de Reforma Tributaria,

alusivos a la tributacin nacional de una empresa dentro de un grupo empresarial,
enfocando el anlisis en el nuevo rgimen de tributacin y en el impacto que podra
generar en el resultado de las compaas y sus propietarios.
1.1.- Modificaciones al rgimen de tributacin en la Ley sobre Impuesto a la Renta
Antes de comenzar a describir los nuevos regmenes tributarios planteados por la reforma
tributaria, es necesario mencionar que independiente de las adopcin de uno u otro por la
compaas, existen efectos en las bases imponibles, afectadas por la va de la eliminacin
de exenciones o crditos contemplados en la ley anterior a la reforma, siendo importante
mencionar a modo de ejemplo las siguientes:
a) Mayor valor en la enajenacin de acciones y derechos sociales del 17 N8
letra a): Constituir renta el mayor valor que se determine en la enajenacin de
las acciones y derechos sociales, determinado por la diferencia entre el precio
de venta, menos el costo de adquisicin, ms menos los aportes o
disminuciones de capital (debidamente reajustado), dicho mayor valor va a
pagar impuesto a la renta, dependiendo del plazo que transcurra entre la
adquisicin y la enajenacin; ahora bien, tratndose de acciones o derechos
sociales de sociedades que tengan que tributar bajo uno de los dos regmenes de
renta planteados por la ley de reforma tributaria, el rgimen de renta atribuida,
el enajenante va a poder rebajar la renta atribuida que realiz la compaa, en
ese registro al 31 de diciembre del ao anterior, en la medida que no determine
prdida producto de dicha rebaja, en la proporcin de las acciones o derechos
sociales que se estn enajenando, previo descuento de las utilidades que haya
retirado o percibido entre el 1 de enero y el da anterior a la enajenacin de las
acciones o derechos sociales. Esto tiene sentido, porque bajo el rgimen de
tributacin de renta atribuida, las rentas que fueron atribuidas, ya tributaron con
11
los impuestos finales, y por lo tanto, no debern pagar nuevamente un impuesto

sobre una misma renta. Otro punto que establece la Ley, en el caso de la
enajenacin de los bienes en comento durante un mismo ao, es la
compensacin de las prdidas generadas en otras ventas.
b) Crdito de contribuciones bienes races: A los propietarios o usufructuarios
de bienes races que declaren su renta efectiva segn contabilidad completa, en
el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso
temporal de dichos bienes, les ser eliminado el beneficio consistente en dar de
crdito el impuesto territorial pagado por el perodo al cual corresponda su
declaracin, previo computo de dicho impuesto en la base imponible del
contribuyente; la eliminacin ser implementada en forma gradual, siendo el
ltimo ejercicio a utilizarla en un 100% en el ao comercial 2014. Esto
implicar un mayor flujo de caja por concepto de impuesto a la renta a pagar
para las compaas que cuentan con bienes races en arriendo, al no contar con
dicho crdito.
c)
Mayor valor en la enajenacin de bienes races: Los contribuyentes tendrn

la opcin de pagar el impuesto conforme a la tasa propuesta en la Ley (que
consiste en re calcular su impuesto global complementario de manera
anualizada hasta 10 aos hacia atrs, dividiendo la ganancia de capital gravada
por el nmero de aos que haya sido poseda, con el tope de 10 aos) o una tasa
nica de 10%.
En el caso de propiedades heredadas, el impuesto a la herencia constituir crdito

respecto del impuesto a la ganancia de capital.
Modificacin al goodwill: El procedimiento de determinacin del goodwill tributario, no
vara con respecto a lo normado en la Ley 20.630 del ao 2012, slo se modifica el gasto
diferido que no haya sido asignado por fusin a los activos no monetarios, ya no se
podrn amortizar, pasando a denominarse activo intangible", el cual formar parte del
capital propio de la empresa, reajustado anualmente.que podr ser usado como gasto al
momento de la disolucin o al trmino de giro de la empresa o sociedad,
1.2.- Rgimen de Tributacin a la renta para empresas de primera categora
La reforma tributaria plantea dos regmenes tributarios a eleccin de los contribuyentes:
el primero, llamado rgimen tributacin de renta atribuida o integrado, descrito en el
artculo 14 Letra A; el segundo, llamado rgimen de tributacin de renta integrado
parcial o parcialmente integrado, descrito en el artculo 14 Letra B. La gran diferencia
entre ambos regmenes est dado por la tributacin de los socios, porque a nivel de la
empresa la base imponible es la misma, base tributaria devengada conocida en la norma
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anterior a la Ley, con diferencia en la tasa de impuesto primera categora, siendo en el

rgimen de renta atribuida de un 25% y en el rgimen parcialmente integrado una tasa
del 27%.
En el rgimen de renta atribuida, la persona natural va a tributar por el total de las
utilidades atribuidas, independiente a su percepcin, por sus participaciones informadas
mediante un certificado. Es decir, el flujo de retiros o dividendos no es el que va a definir
la tributacin de la persona, sino que ser un certificado en el cual se informa cunto es la
renta que le corresponde al socio o accionista, en el mismo ao que la sociedad declara
sus resultados tributarios, entregndole de crdito al socio el 100% de lo pagado por las
compaas, nos referimos a la tasa del 25% en este rgimen de renta atribuida sobre base
devengada.
El rgimen de renta atribuida es un rgimen integrado, ya que corresponde a un crdito
de primera categora descontable del impuesto personal en un 100%, suponiendo una
tributacin en su tramo mximo, por lo cual el socio paga una diferencia del impuesto
global complementario de un 10%, es decir, la carga tributaria total del 35% (25% la
empresa y 10% el socio o accionista).
En cambio, en el rgimen de tributacin parcialmente integrado, el socio o accionista
tributar por el flujo, por lo cual, es un rgimen en base percibida, en el que se
descontar como crdito el 65% del impuesto pagado por la empresa; por lo tanto,
suponiendo una distribucin del 100% de la utilidad, el socio recibe el 73% de sta, a
dicho monto se debe incrementar el crdito completo, aun cuando el socio solo utilice el
65% de este, pagando un impuesto global complementario por el socio o accionista de un
17,4% de la utilidad, siendo la carga total del 44,45% (empresa 27% y socio 17,45%), en
conclusin bajo una distribucin del 100% de las utilidades, el rgimen de tributacin
parcialmente integrado resultara ser ms caro.
Ninguno de los regmenes contempla reinversiones de utilidades ni retiros en exceso
como se conocen hoy. En ambos regmenes se permite, en caso que los retiros o remesas
afectos a los impuestos finales no tengan derecho a crdito, optar por pagar
voluntariamente el impuesto de primera categora, el cual puede darse de crdito en
contra de los impuestos finales.
A contar del ejercicio comercial 2017, los contribuyentes deben optar por uno de los dos
regmenes de tributacin a utilizar desde el ejercicio comercial 2017, la cual deber ser
informada al SII dentro de los 3 meses anteriores al cierre del ejercicio comercial 2016.
Si el contribuyente no manifiesta su eleccin por algn rgimen, este se encontrar pre
definido por ley, dependiendo del tipo de empresa o conformacin societaria, respecto
del cual:
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a)
Se utilizar el rgimen de renta atribuida del artculo 14 Letra A, para las

empresas individuales, EIRL, las comunidades formadas solo por personas
naturales sin ningn extranjero y las sociedades de personas formados por
socios personas naturales.
b) Se aplicar el rgimen parcialmente integrado del artculo 14 Letra B, para los

contribuyentes del artculo 58 N1 de la LIR, empresas, agencias o
establecimientos permanentes, sociedades por accin, sociedades de personas
donde exista un socio persona jurdica o tenga un extranjero, sociedades
annimas abiertas o cerradas.
La permanencia de los contribuyentes en el rgimen de tributacin escogido, no podr
ser inferior a 5 aos, transcurrido ese plazo podrn cambiarse de rgimen, dando aviso
con 3 meses de anticipacin del ao inmediatamente anterior a aquel en que deseen
ingresar al nuevo rgimen y as sucesivamente cada vez que deseen cambiarse.
Los requisitos comunes que debern presentar ante SII para ejercer la opcin son: una
declaracin con la explicacin de decisin de acogerse a un nuevo mtodo, un poder
notarial en caso que se acte a travs de mandatario, los cuales se debern acompaar en
ocasiones junto a otros antecedentes dependiendo de la naturaleza jurdica de cada
sociedad, nos referimos a:
a)
Para empresarios individuales, empresas individuales de responsabilidad

limitada y contribuyentes del artculo 58 N1 de la LIR debern presentar ante
SII, la declaracin con la explicacin de decisin de acogerse a un nuevo
mtodo.
b) Para las comunidades, esta declaracin

comuneros por unanimidad.
c)
deber ser suscrita por todos los
Para sociedades de personas y sociedades por acciones, la opcin se podr

ejercer presentando la declaracin suscrita por la sociedad, acompaada por
escritura pblica en que conste el acuerdo unnime de todos los socios o
accionistas.
d) Para sociedades annimas, abiertas o cerradas, la opcin deber ser aprobada

por junta extraordinaria de accionistas, con qurum mnimo de dos tercios de
acciones emitidas con derecho a voto. Pudiendo ejercer la opcin, presentando
la declaracin suscrita por la sociedad, acompaada del acta de la junta
extraordinaria de accionistas reducida a escritura pblica.
14
Para los contribuyentes que inicien actividades a contar del ejercicio comercial 2017,
podrn escoger el rgimen de tributacin al momento de presentar la declaracin de
inicio de actividades.
2.- RGIMEN DE TRIBUTACIN DE RENTA ATRIBUIDA ARTCULO

14 LETRA A
Es un rgimen de tributacin del impuesto de primera categora con imputacin total del
crdito en los impuestos finales, al cual pueden optar los contribuyentes obligados a
declarar sus rentas efectivas bajo contabilidad completa. Para aplicar el impuesto global
complementario o adicional, los contribuyentes debern atribuir las rentas o cantidades
obtenidas, devengadas o percibidas por dichos contribuyentes a sus socios o accionistas.
Este rgimen de tributacin sobre base devengada, es un rgimen integrado ya que
permite atribuir al socio el 100% de las rentas que la compaa ha obtenido o recibido,
permitiendo utilizar como crdito a la persona, la totalidad de lo pagado por las
compaas por concepto de Impuesto de Primera Categora.
Con este rgimen no existir diferenciacin entre las utilidades retenidas y las retiradas,
con un impuesto a las empresas que llega gradualmente a un 25% en el ao 2017 y con
una tasa mxima de impuestos finales de un 35%.
Ilustracin 1: Aumento de tasa rgimen de renta atribuida
Fuente : Elaboracin Propia

Los contribuyentes que hayan optado por este rgimen de tributacin quedarn gravados
en el mismo ejercicio en que las rentas les sean atribuidas, sobre las cantidades que
retiren, les remesen o les sean distribuidas, independiente del flujo de rentas recibidas.
Para el caso de socios o accionistas que sean personas jurdicas y declaren su renta
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efectiva segn contabilidad completa, debern atribuir a sus socios personas naturales o
jurdicas tanto las rentas propias que determinen, como tambin las rentas que les sean
atribuidas por otros contribuyentes, independiente que su rgimen de tributacin sea el
atribuido o el parcialmente integrado, siendo necesario continuar con las atribuciones en
el mismo ejercicio hasta que se llegue al contribuyente de impuesto global
complementario o adicional.
Para determinar el monto que se atribuir a socios personas naturales, habr que
considerar al trmino del ejercicio comercial:
a)
Saldo positivo que resulte al determinar la RLI propia, las rentas exentas de
primera categora u otras cantidades afectas a global complementario o
adicional. Las prdidas o resultado negativo de la RLI propia, no se atribuyen a
los socios.
b) Las rentas o cantidades atribuidas por terceros a la empresa, RLI ajena,

independiente del rgimen de tributacin con el cual stas rentas tributaron,
siempre que no sean absorbidas de acuerdo al N3 del art. 31 de la LIR.
(rgimen atribuido, rgimen parcialmente integrado, rgimen N1 letra C) art.14
de la LIR y rgimen del art.14 Ter de la LIR)
c)
Los retiros o distribuciones recibidos, cuando no sean absorbidos por prdidas.

Rentas que sern incorporadas al clculo de la RLI y su crdito se determinar
aplicando la tasa sobre las rentas atribuidas, segn el rgimen al cual estuvieron
afectas las rentas. Es decir, el flujo que llegue a la empresa se tendr que
convertir en RLI, agregar y hacer pagar impuesto por l, siendo eso lo que se
atribuye, sealado en artculo 33 N5 letra a).
Para atribuir las rentas o cantidades desde terceros a la empresa, deber efectuarse de
acuerdo a lo que hayan acordado repartir o a lo que repartan de las utilidades, siempre
que est establecido en el contrato social, estatutos, escritura pblica o en acuerdo, en la
medida que haya sido informado al SII antes del 15 de marzo de cada ao. En caso de no
estar establecido por acuerdo, la atribucin se efectuar en la proporcin en que haya
suscrito y enterado o pagado el capital, en la proporcin de su cuota o parte del bien o se
atribuir directamente a empresarios o contribuyentes segn sea el caso, siempre que
haya sido informado al SII antes del 15 de marzo de cada ao.
De cumplir con el mnimo de 5 aos en un rgimen de tributacin y decida cambiar de
rgimen, la sociedad podr optar por dejar este rgimen de tributacin atribuido y pasar
al rgimen de tributacin parcialmente integrado, manteniendo como mnimo los
registros de: las rentas atribuidas propias (RLI propia) y las rentas exentas o ingresos no
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rentas, deben ser traspasados al registro de rentas exentas o ingresos no renta del
rgimen parcialmente integrado; debe traspasar el saldo acumulado de crdito como
saldo acumulado de crdito no sujeto a restitucin; y las diferencias tributarias que se
mantengan deben formar parte de las cantidades afectas a impuesto global
complementario o adicional que la empresa tenga a esa fecha.
En caso de existir divisiones entre sociedades acogidas al rgimen de tributacin del
rgimen integrado, debern mantenerse en este nuevo rgimen durante 5 aos desde que
se incorporan, luego pueden optar por cambiar. Podr asignar los registros de
imputacin de acuerdo a la proporcin del capital propio tributario y la que se divide
debe mantener el registro de distribuciones o retiros.
De existir fusiones o conversin entre sociedades bajo el rgimen integrado de
tributacin, la sociedad que desaparece debe atribuir las rentas y aplicar los impuestos
como si fuese a efectuar un trmino de giro, sin aplicar la tasa promedio del global
complementario; la sociedad continuadora debe mantener el registro y control que
corresponda. (RLI propia, rentas exentas o INR, diferencias temporales y saldos
acumulados de crditos).
En caso de existir fusiones o absorcin de sociedades, en que la continuadora est sujeta
al rgimen atribuido de tributacin y las absorbidas al rgimen parcialmente integrado, la
que desaparece aplicar impuestos por las renta determinadas en un trmino de giro, con
tasa del 35% en carcter de impuesto nico, del cual podr deducirse del saldo de crdito
con derecho a restitucin solo hasta el 65% de su valor. Estas rentas gravadas con el
35%, ser considerada como no constitutiva de renta al momento de su percepcin y su
posterior retiro de las sociedades, en la sociedad continuadora, en registro c) de rentas
exentas o INR, y el impuesto pagado a la fecha de la fusin se deja en el registro f) de
saldo acumulado de crdito.
En caso de fusin por creacin, dependiendo de la opcin que ejerza dependern los
registros y control que deba efectuar o mantener.
En caso de trmino de giro, las sociedades debern atribuir las rentas a los propietarios,
para grabarlos con impuesto global complementario o adicional con derecho a crdito del
100%. Los montos a atribuir, en caso de trmino de giro corresponden a las diferencias
positivas entre el capital propio tributario a la fecha de trmino de giro reajustado y las
diferencias positivas de la renta lquida imponible propia ms rentas exentas o ingresos
no renta, y los aportes de capital enterados ms sus aumentos y menos sus disminuciones
debidamente reajustados a la fecha de trmino de giro. En caso de atribuir a otras
sociedades, stos debern continuar atribuyendo hasta llegar a socios personas naturales
para completar su tributacin.
17
Tambin, en caso de trmino de giro, el empresario, socio o accionista podr optar en

declarar un promedio de las tasas ms altas de impuesto global complementario de los
ltimos 6 ejercicios comerciales anteriores al trmino de giro.
Ilustracin 2: Esquema rgimen de tributacin de renta atribuida
Fuente: Elaboracin Propia

Como se aprecia en la ilustracin 2, la empresa pagara un 25% sobre la utilidad
obtenida, considerando la tributacin ms alta para los socios de un 35%, otorgando
como crdito a los propietarios el 100% de las utilidades distribuidas, retiradas o
remesadas a los socios o accionistas, tendramos que bajo una utilidad empresarial de
$1.000, la sociedad paga impuesto por $250, distribuyendo a la persona natural el 100% ,
ella generar $350 de impuesto global complementario con crdito del 100% que
corresponde a $250 pagando finalmente $100 al ente regulador.
2.1.- Implementacin de registros en una tributacin por rentas atribuidas
Para controlar las utilidades y la tributacin de propietarios bajo este rgimen de rentas
atribuidas, un rgimen integrado de tributacin, deber al trmino del ejercicio comercial
registrar y mantener el siguiente detalle de imputaciones:
18
a) Rentas atribuidas propias, registrando el saldo positivo de RLI propio,

indicando los dueos y la proporcin en la cual se les ha atribuido las rentas.
De este registro se rebajarn al trmino del ejercicio en orden cronolgico los
gastos rechazados del artculo 21 de la LIR, incluso puede generar un saldo
negativo por este concepto, considerndose para estos efectos como que estos
gastos han completado su tributacin. Igualmente pueden rebajarse de este
registro los retiros, remesas o distribuciones y se considerarn como rentas que
han completado su tributacin.
b) Rentas atribuidas de terceros, registrando el saldo positivo de las rentas o
cantidades atribuidas por terceros a la empresa, identificando la empresa desde
donde se les haya atribuido rentas, los dueos a quienes se les ha atribuido y la
proporcin en la cual se les ha atribuido.
c)
Rentas exentas e ingresos no renta, registrando rentas exentas de global

complementario o adicional obtenido por el propio contribuyente o percibido
por otras empresas a travs de atribucin de retiros o distribucin utilidades. De
estas rentas se debern rebajar los costos o gastos de la misma naturaleza, segn
lo estable la letra e) del N1 del artculo 33 de la LIR. Se podrn rebajar o
imputar saldos de prdidas tributarias de acuerdo al art.31 N3 de la LIR.
d) Rentas o cantidades afectas a global complementario o adicional al ser

retiradas, remesadas o distribuidas, debern registrar el monto que se
determine anualmente, al trmino del ao comercial respectivo, producto de la
diferencia que resulte de restar a la cantidad mayor entre el valor positivo del
patrimonio neto financiero y el capital propio tributario; el monto positivo de
las sumas indicadas en las letras a y c anteriores y el valor del capital aportado
efectivamente a la empresa, ms sus aumentos y menos sus disminuciones
posteriores, debidamente reajustado segn lo establece el N1 del artculo 41 de
la LIR.
Ilustracin 3: Determinacin de registro d) en rgimen de renta atribuida
Diferencia Positiva entre:
Patrimonio Neto Financiero y Capital Propio Tributario
Menos:
(Monto positivo Registro a) Rentas atribuidas propias)
(Monto positivo Registro C) Ingresos No Renta)
(Capital efectivamente aportado + Aumentos- Disminuciones)
19
e)
Control de retiros, remesas o distribuciones, efectuados desde la empresa,

registrando el monto a retirar, remesar o distribuir que se efecten durante el
ejercicio, valores que debern ser reajustados al cierre del ejercicio. Tales
partidas deben controlarse en la oportunidad y orden cronolgico que se
efecten. Flujos reales de dinero.
f)
Saldo acumulado de crditos, debern mantener un control de crditos al cual

tendrn derechos los propietarios de las compaas cuando corresponda,
separando los crditos provenientes de utilidades antiguas, de aquellos nuevos
crditos o de utilidades atribuidas de terceros.
Este saldo acumulado, considera la sumatoria de:

1.
Impuestos pagados por cambio de rgimen del rgimen parcialmente integrado

al rgimen atribuido del artculo 14 de la LIR, situacin en la que la empresa
pagar los impuestos como si se efectuara trmino de giro.
2.
Impuestos pagados por fusin o absorcin con empresas acogidas a rgimen

parcialmente integrado del artculo 14 de la LIR.
3.
Saldos o remanente de crdito de ejercicios anteriores.
De este saldo acumulado de crditos se deben rebajar los crditos que se le asignen a
retiros, remesas o distribuciones de acuerdo al orden de imputacin de los mismos.
2.2.- Orden de imputacin de los retiros o distribuciones en el rgimen de tributacin
de rentas atribuidas
Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn a las partidas sealadas en los puntos
que se indican a continuacin, en la oportunidad y orden cronolgico en que se efecte
los retiros, remesas o distribuciones
1.
rentas atribuidas propias
2.
rentas exentas o ingresos no renta y
3.
rentas o cantidades afectas a global complementario o adicional al ser

retiradas, remesadas o distribuidas
Si existe saldo del ao anterior, respecto de estos tres registros, para el ejercicio
siguiente, corresponder rebajar al saldo inicial de estos registros, debidamente
20
reajustados a la fecha en la cual deban imputar los retiros, remesas o distribuciones,

siguiendo para la imputacin el orden de las cantidades registradas en a), luego en c)
comenzando por rentas exentas luego los ingresos no renta, y finalmente si an existe
saldo de retiros, remesas o distribuciones se imputarn a d). Si despus de imputar al
saldo inicial actualizado, an queda saldo por retirar, se imputarn a estos mismos tres
registros calculados en el ejercicio, y en el mismo orden de imputacin, actualizando los
retiros, remesas o distribuciones, entre la fecha de retiro y la del trmino del ejercicio.
Si consideramos que existe FUT histrico, el orden de imputacin sera, las cantidades
registradas:
1.
a) rentas atribuidas propias.
2.
c) rentas exentas o ingresos no renta, comenzando por las rentas exentas y

luego los ingresos no renta.
3.
Saldo de FUT histrico que quede al 31 de diciembre de 2016, lo que se

impute a este saldo sern montos tributables.
4.
d) rentas o cantidades afectas a global complementario o adicional al ser

retiradas, remesadas o distribuidas.
Las cantidades imputadas a las letras a) y c), no se considerarn afectas a impuesto

alguno, por encontrarse cumplida totalmente su tributacin.
Las cantidades imputadas a la letra d), deben quedar afectas a los impuestos global
complementario o adicional, rebajando con ello el crdito aplicado a cada imputacin y
detallndolo en forma separada en el control de crditos. Para calcular el crdito al que
tendrn derecho, se les aplicar la tasa del crdito calculada al cierre del ejercicio del ao
anterior, debidamente reajustado. Esta tasa de crdito solo ser aplicable cuando se
determine un nuevo saldo de crdito acumulado al cierre del ejercicio.
Ilustracin 4: Tasa de crdito en rgimen de renta
atribuida
Tasa de Crdito = Saldo Crdito Acum. Inicial*100
Total rentas afectas GC o Adicional
El remanente que quede, luego de ser imputada esta letra d), se considerar parte del
saldo acumulado para el ejercicio siguiente y as sucesivamente.
21
Si al trmino del ejercicio, no existiese saldo acumulado de crdito a asignar, los retiros,
remesas o distribuciones, no tendrn derecho a este crdito. Por tanto la empresa podr
elegir pagar voluntariamente, como impuesto de primera categora, un monto tal que
pueda ser imputado posteriormente contra los impuestos global complementario o
adicional, deduciendo este pago en la renta lquida imponible del propietario con tope de
la renta lquida imponible positiva, si se produjera un exceso, ya sea porque tiene
prdida tributaria o por otra causa.Este excedente se podr rebajar en ejercicios
posteriores hasta que se extinga por completo, debidamente reajustado.
Las cantidades imputadas a FUT histrico, sern montos tributables.
Este impuesto voluntario se calcula como sigue:
Ilustracin 5: Monto neto de retiro en rgimen de renta atribuida
Monto neto retiro = Pago voluntario * Tasa de crdito) Monto impuesto
Ilustracin 6: Tributacin de las compaas en rgimen de renta atribuida
Tributacin de Sociedades Bajo
Sistema Renta Atribuida art.14 A
Atribuye
Renta $1.000
100%
Sociedad A1
Sociedad A2
Crdito A2
$250
Sociedad A1 Matriz de A2
Renta Lquida Propia
Renta Lquida Atribuida
Base imponible A1
Impuesto corporativo 25%
Crdito Renta Atribuida A2
Impuesto a pagar A1
Sociedad A2
$1.000
$1.000
$2.000
($500)
$ 250
$ 250
Renta Lquida Propia

Impuesto corporativo 25%
Disponible a distribuir
$ 1.000
$ 250
$ 750
Carga Tributaria
Nivel Empresas
$500 = 25%
22
En la ilustracin 6, en el caso de la tributacin de dos empresas bajo el rgimen de renta

atribuida en que la tasa corporativa es del 25%. La filial A2 ha determinado una RLI
propia de $1000, por la cual paga un impuesto de primera categora de $250, atribuyendo
el 100% de esta a su matriz A1. Luego la matriz A2 determina una RLI propia de A2 de
$2.000 (RLI propia y atribuida), empresa que tambin tributa en renta atribuida,
resultando un impuesto a pagar de $500 con crdito de $250, lo que da un monto a pagar
de $250 por la matriz, obteniendo una carga tributaria total del 25%. Este caso se da
cuando la compaa filial distribuye el 100% de sus utilidades tributarias, ya que, en
estricto rigor la renta de la filial A2, debe ser atribuida inmediatamente a los socios de la
matriz A1, como tambin la renta atribuida propia determinada por A2. Este es un caso
extremo con distribucin del total de la RLI.
2.3.- Tributacin final de los propietarios
La tributacin a nivel de empresas, es la misma a nivel de bases devengadas imponibles,
la diferencia radica en la tributacin de los socios o accionistas personas naturales.
Bajo la modalidad de renta atribuida el propietario, persona natural, tributa con un
certificado en el cual se informa cual es la renta que le corresponde al socio o accionista,
donde no es importante el flujo recibido por el contribuyente persona natural. Es un
rgimen de renta atribuida sobre base devengada y un rgimen integrado de tributacin,
considerando que el 100% de lo pagado por la empresa es crdito contra impuestos
pagados por la persona natural.
Este rgimen gravar con impuesto global complementario o adicional los retiros,
remesas o distribuciones que efecten los contribuyentes finales, con una tasa mxima
de los impuestos podr llegar hasta un 35% (con el 25% ya pagado por la empresa y 10%
que terminar pagado por el contribuyente persona natural).
Cuando se deba incluir en la base imponible del contribuyente final o en la renta lquida
imponible de la empresa, los retiros que hayan sido imputados al registro d), se agregar
a la base imponible el crdito calculado aplicando la tasa del ao inmediatamente
anterior.
Los retiros, remesas o distribuciones se deben imputar al saldo inicial de las partidas a),
c) y d) respectivamente al momento de ocurrir estos retiros, remesas o distribuciones. Si
aun as, existen saldos por imputar, se asignarn al saldo debidamente reajustado,
calculado al trmino del ejercicio, de los mismos registros a), c) o d), y el crdito que se
le asignar en estos casos, correspondern al nuevo clculo que se determine durante el
ejercicio aplicando la tasa de impuesto que se determine a esa misma fecha. La tasa de
23
crdito que se aplique corresponder a: la divisin entre saldo inicial de crdito

acumulado, dividido por el total de rentas afectas a global complementario o adicional,
todo multiplicado por cien. El remanente que quede luego de imputar los retiros, remesas
o distribuciones, se dejar como saldo para el ejercicio siguiente y as sucesivamente.
Si se determina que no tienen derecho a crdito los retiros, remesas o distribuciones, por
no existir saldo que se pueda asignar para ello, la empresa podr optar a pagar
voluntariamente, en calidad de impuesto de primera categora, un impuesto que podr ser
utilizado despus para ser imputado contra impuesto de global complementario o
adicional.
Este pago voluntario, se calcular como un monto tal que al multiplicarlo por la tasa de
impuesto y restarle dicho monto de impuesto, la cantidad que resulte ser el monto neto
del retiro, remesa o distribucin, es decir:
Ilustracin 7: Determinacin de impuesto a pagar en pago voluntario
Monto X * tasa de impuesto) monto impuesto = retiro o distribucin
Este pago voluntario, la empresa solo podr deducirlo en la RLI, hasta el tope positivo de
la renta lquida imponible, si existe una excedente, ya sea porque exista prdida tributaria
o por otra causa, dicho excedente podr ser utilizado en ejercicios siguientes hasta su
total extincin, debidamente reajustado.
En caso de trmino de giro, las sociedades debern atribuir las rentas a los propietarios,
para grabarlos con impuesto global complementario o adicional con derecho a crdito del
100%. Tambin el empresario, socio o accionista podr optar por declarar un promedio
de las tasas ms altas de impuesto global complementario de los ltimos 6 ejercicios
comerciales anteriores al trmino de giro.
El anlisis para elegir un rgimen de tributacin u otro, radica entonces en el valor del
dinero en el tiempo, en si la empresa tributa toda su utilidad, ya que el costo de postergar
el retiro cuesta la parte del crdito que se pierde y la tasa aplicada. Es decir, para
empresas que retiran el 100% conviene un rgimen de renta atribuida, ya que, la
tributacin corporativa es menor y el socio podra utilizar el 100% como crdito.
24
Ilustracin 8: Tributacin del socio o accionista en sociedades bajo rgimen de renta

atribuida Art. 14 A
Tributacin del Socio o Accionista con participacin
en Sociedades Bajo Sistema Renta Atribuida art.14 A
Socio o Accionista
Impuesto Socio o Accionista
Rentas Atribuidas A1
$1.000
Rentas Atribuidas A1 de A2 $1.000
Base imponible
$2.000
Impuesto personal 35%
700
Crditos Disponibles
$ (500)
Total a pagar IGC
$ 200
Crdito A1
$250
Atribuye
Renta Propia $1.000
Renta Atribuida A2 $1000
Sociedad A1
Crdito A2
$250
Atribuye
Renta Propia $1.000
Sociedad A2
Carga Tributaria
Nivel Empresas $500 = 25%
Socio o Accionista $200 = 10%
Carga Total
$700 = 35%

En la ilustracin 8, la tributacin de los socios o accionistas de una empresa matriz con
participacin en una filial, ambas en el rgimen de renta atribuida que es determinada
para los dueos una base imponible del impuesto global complementario de $2.000,
conformada la RLI propia atribuida de A1 y una RLI A2 atribuida de terceros, esto
independiente de la percepcin de dividendos o retiros, la persona natural siempre va a
tributar por el 100% de la atribucin, por lo que, en un supuesto de tasa mxima del
impuesto personal del 35%, resulta un impuesto a pagar de $700, pudiendo imputar los
crditos pagados por A2 de $250 y por A1 de $250 (total $500), resultando un impuesto
definitivo a pagar de $200 por la persona natural, equivalente a una carga tributaria de la
persona del 10%, versus el 25% de las empresas.
25
3.- RGIMEN DE TRIBUTACIN DE RENTA PARCIALMENTE

INTEGRADO ART.14 LETRA B
El rgimen parcialmente integrado se aplica a los contribuyentes obligados a declarar sus
rentas efectivas segn contabilidad completa, sujetos al rgimen de impuesto de primera
categora con deduccin parcial de crdito en los impuestos finales. Se aplicar un
impuesto de primera categora que se aumentar gradualmente, de 20% a 27%, (21% en
2014, 22,5% en 2015, 24% en 2016, 25,5% en 2017 para llegar a 27% en el ao
comercial 2018).
Ilustracin 9: Aumento de tasa rgimen parcialmente integrado

remesas o distribuciones que efecten los contribuyentes finales, dando de crdito el
65% del impuesto de primera categora, lo que se traduce en un crdito del 100% del
impuesto de primera categora, y una restitucin a ttulo de dbito fiscal de una cantidad
equivalente al 35% del monto del crdito del impuesto, pudiendo llegar a una tasa
efectiva mxima para los impuestos finales de un 44,45%, si aplica la tasa mxima del
35% de impuesto de global complementario.
En este rgimen, el orden de imputacin de los retiros es el siguiente: utilidades
financieras y tributarias (ya que no existe FUT), rentas exentas e ingresos no renta, FUT
histrico y capital.
En el rgimen parcialmente integrado se deber llevar un registro de rentas exentas e
ingresos no rentas y de crditos acumulados.
26
Ilustracin10: Esquema rgimen de tributacin parcialmente

integrado

La empresa pagara un 27% sobre la utilidad obtenida para los socios o accionistas, se
consider que se encuentran en el tramo ms alto del impuesto global complementario
con tasa de un 35% otorgando como crdito a los propietarios solo el 65% de crdito a
las utilidades distribuidas, retiradas o remesadas a los socios. Bajo el supuesto de una
renta lquida de $1.000, la sociedad tributa con un impuesto corporativo de $270, y
distribuye a la persona natural el 100% de la utilidad disponible, tributando la persona
por la renta percibida de $730 ms su incremento de $270, obteniendo como base de su
impuesto global complementario $1.000, correspondiendo a un impuesto de $350 con
crdito de la compaa de $270 se obtiene un impuesto a pagar de $80 ms el 35% de
restitucin el crdito que corresponden a $94.5 (35% de $270) pagando finalmente el
socio o accionista $174,5 al ente regulador.
Como carga tributaria, se tendra que la empresa paga $270, el socio paga $174,5 por lo
que la carga tributaria total sera de $444,5 correspondiendo a 44,45%.
27
3.1.- Implementacin de registros en un rgimen de tributacin parcialmente

integrado
Los contribuyentes que adopten el rgimen de tributacin parcialmente integrado
debern efectuar y mantener tres registros detallados a continuacin:
a)
Registro de rentas exentas e ingresos no renta; en este registro se debern

ingresar todas aquellas rentas exentas e ingresos no renta, tanto las de generacin
propia como aquellas percibidas por medio de retiros o dividendos, ya sea de
empresas sujetas al rgimen de renta atribuida o parcialmente integrado.
Sin perjuicio que deba rebajarse de estas cantidades, una suma equivalente al monto de la
prdida tributaria que resulta absorbida conforme al artculo 31 N3 de la LIR, por
utilidades atribuidas a la empresa en su carcter de propietario, rebajando los costos,
gastos y desembolsos relacionados con los ingresos de la misma naturaleza.
b) Registro del saldo acumulado de crdito con o sin restitucin, la empresa debe
mantener un control y registro del saldo acumulado de los crditos de primera
categora a que tienen derecho los propietarios, comuneros, socios o accionistas,
destinados a su imputacin posterior de los retiros, remesas o distribuciones que
realicen, para la tributacin del impuesto global complementario o adicional.
c)
28
i.
Crdito sujeto a restitucin, corresponde a la suma del monto del impuesto

de primera categora pagado por la empresa o sociedad durante el ao
comercial respectivo sobre la renta lquida imponible y el monto del crdito
por impuesto de primera categora sujeto a restitucin que corresponda
sobre los retiros, dividendos o participaciones afectos a los impuestos
global complementario o adicional, que se perciban de sociedades bajo el
rgimen de tributacin parcialmente integrado.
ii.
Crdito no sujeto a restitucin, corresponde a la suma del monto del

impuesto de primera categora que tiene dicha calidad y resulta asignado a
los retiros, dividendos o participaciones afectos a los impuestos global
complementario o adicional, que perciba de sociedades bajo el rgimen de
tributacin parcialmente integrado, cuando no resulten absorbidas por
prdidas.
Registros de retiros, remesas o distribuciones, se registra el monto de los retiros,

remesas o distribuciones que se efecten durante el ejercicio, reajustados de acuerdo
a la variacin del ndice de precios al consumidor entre el mes que precede a aquel
en que se efecte el retiro, remesa o distribucin y el mes anterior al trmino del

cierre del ejercicio.
3.2.- Orden de imputacin de los retiros o distribuciones en el rgimen de tributacin
parcialmente integrado
El orden de imputacin de los retiros, remesas o distribucin, en una empresa acogida al
rgimen de tributacin parcial, es el siguiente:
1.
Se imputarn a las sumas de rentas o cantidades afectas al impuesto global

complementario o adicional que mantenga la empresa y luego a las anotadas en
el registro a) de rentas exentas e ingresos no renta.
2.
Rentas exentas e ingresos no renta, en la oportunidad y orden cronolgico en

que se efecten, considerando las sumas segn su saldo al trmino del ejercicio
inmediatamente anterior, reajustas debidamente, comenzando por las rentas
exentas y luego los ingresos no constitutivos de renta.
Si de la imputacin de los retiros, remesas o distribuciones, resultara una diferencia no

imputada al remanente del ejercicio anterior, estas continuarn con su imputacin a las
rentas o cantidades que se determinen al trmino del ejercicio respectivo, en el mismo
orden cronolgico aplicado al remanente del ao anterior.
29
Ilustracin 11: Tributacin de sociedades bajo rgimen de renta parcialmente

integrado

En la ilustracin 11, la tributacin de las Sociedades en un rgimen de tributacin
parcialmente integrado, la tributacin de ambas compaas culmina en las
determinaciones propias de las RLI de cada una, siendo tanto para la matriz como la filial
la carga tributaria del 27%.
3.3.- Tributacin final de los propietarios
Como anlisis preliminar podemos indicar que la tributacin a nivel de empresas, es la
misma a nivel de bases devengadas imponibles, la diferencia radica en la tributacin de
los socios o accionistas personas naturales.
Bajo el rgimen de tributacin de renta parcialmente integrado, el socio tributa por el
flujo recibido. Es un rgimen sobre base percibida, en el que el socio persona natural
puede descontar como crdito solo el 65% del impuesto pagado por la empresa, a travs
de la va del pago de un dbito fiscal en su declaracin anual de impuesto. Bajo este
rgimen, si comparamos al socio de un pas con convenio de doble tributacin, se tiene
que se otorga el 100% de crdito, en comparacin con el 65% que podra recibir un
socio persona natural con residencia en chile. Este rgimen mantendr tasas
diferenciadas entre las utilidades retenidas y las retiradas, con una tasa efectiva mxima
que podra llegar a 44,45%.
30
remesas o distribuciones que efecten los contribuyentes finales, dando de crdito el
65% del impuesto de primera categora, lo que se traduce en un crdito del 100% del
impuesto de primera categora, y una restitucin a ttulo de dbito fiscal de una cantidad
equivalente al 35% del monto del crdito del impuesto, pudiendo llegar a una tasa
efectiva mxima para los impuestos finales a un 44,45%, cuando se aplica la tasa del
global complementario con tasa mxima del 35% para dicho periodo, como se puede
apreciar en la ilustracin 12.
El anlisis para elegir un rgimen de tributacin u otro, radica entonces en el valor del
dinero en el tiempo, ya que si la empresa tributa por toda su utilidad, el costo de
postergar el retiro cuesta la parte del crdito que se pierde y la tasa aplicada, es decir,
para empresas que retiran el 100% de las utilidades conviene un rgimen de renta
atribuida ya que la tributacin corporativa es menor y el socio podra utilizar el total
como crdito.
Ilustracin12: Tributacin del socio o accionista en sociedades con rgimen parcialmente
integrado Art. 14.
31
En la ilustracin 12, en la tributacin de los socios o accionistas de una empresa matriz

con participacin en una filial, ambas en el rgimen de tributacin parcialmente
integrado. Para los dueos se determina una base imponible del impuesto global
complementario de $1.000, conformada por la distribucin de la utilidad disponible de
A1 por $730 ms su incremento de $270, asociado a la distribucin, obteniendo en un
supuesto de tasa mxima del impuesto personal del 35%, resulta un impuesto a pagar de
$350, pudiendo imputar los crditos pagados por A1 de $270, resultando un impuesto a
pagar de $80, pero adems este rgimen contempla el pago de una restitucin,
consistente en el 35% del crdito utilizado ($270*35%), resultando un total a pagar por la
persona natural de $174,5 (carga tributaria 17,45%). En este rgimen los dueos o
accionistas tributaran en la medida que perciban retiros o distribuciones, sujetos a
restitucin del 35% de los crditos utilizados.
4.- CARGA TRIBUTARIA DE LA EMPRESA

A continuacin simularemos el efecto en la carga tributaria de las empresas con el
rgimen actual, renta atribuida y parcialmente integrado, determinando su impuesto e
impacto en la utilidad financiera despus de impuestos, siendo este ltimo dato relevante
para efectos de distribucin de dividendos y valorizacin de las compaas.
Tabla I: Carga tributaria de la empresa
Resultado Tributario
% de dividendos a distribuir
100
0%
Situacin
Renta
actual
atribuida
Detalle
Primera categora
Impuesto de 1 categora
Resultado Financiero distribuible al 100%
Dividendo distribuido (flujo)
Renta
Parcial
Integrada
Situacin
Renta
actual
atribuida
100,0
-25,0
100,0
-27,0
100,0
-20,0
100,0
-25,0
100,0
-27,0
80,0
75,0
73,0
80,0
75,0
73,0
0,0
0,0
0,0
24,0
22,5
21,9
100
50%
Situacin
Renta
actual
atribuida
Detalle
Primera categora
Impuesto de 1 categora
Resultado Financiero distribuible al 100%
Renta
Parcial
Integrada
100,0
-20,0
100
30%
100
100%
Renta
Parcial
Integrada
Situacin
Renta
actual
atribuida
Renta
Parcial
Integrada
100,0
-20,0
100,0
-25,0
100,0
-27,0
100,0
-20,0
100,0
-25,0
100,0
-27,0
80,0
75,0
73,0
80,0
75,0
73,0
40,0
37,5
36,5
80,0
75,0
73,0
32
Ilustracin 63: Carga tributaria de la empresa

Es posible apreciar tanto en los ejercicios simulados, como en la ilustracin 13, que la
carga tributaria de la empresa se mantiene indiferente ante distintos escenarios de
distribucin de utilidades, generando un impacto directamente relacionado con el cambio
de tasa sin variaciones, siendo el rgimen parcialmente integrado el ms elevado, en
comparacin con el rgimen de renta atribuida y el rgimen tributario actual; este dato
puede ser relevante desde el punto de vista de los inversionistas para efectos de
determinar las utilidades disponibles de distribucin y valorizacin de las compaas.
4.1.- Carga tributaria de persona natural
Continuando con las simulaciones, veremos el efecto que tienen los distintos regmenes
tributarios propuestos por la Ley, en comparacin con el rgimen actual de tributacin,
desde el punto de vista de la carga tributaria del socio o accionista, nuevamente en
distintos escenarios de distribucin de utilidades. Los resultados obtenidos pueden ser
relevantes para el accionista, socio o futuro inversionista, con el objeto de determinar los
flujos disponibles despus de impuesto.
En la tabla II y en la ilustracin 14 siguiente, de la carga tributaria de los socios o
accionistas, dicha carga es variable dependiendo del nivel de distribucin de utilidades,
variando en los regmenes de tributacin actual y el parcialmente integrado, desde $0
hasta un $17, como en el caso del rgimen parcialmente integrado, resultado que se da
con una distribucin del 100% de la utilidad tributaria, ya que, este rgimen al igual que
el actual, tributan por los ingresos percibidos y adems tiene un castigo, debiendo
33
restituir como dbito en la declaracin personal del socio o accionista un 35% del crdito
proporcionado por la empresa. Otra conclusin que podemos obtener de esta tabla e
ilustracin mencionada, es que la carga tributaria para el socio o accionista en un
rgimen de renta atribuida es siempre del 10%, independiente del nivel de distribucin,
producto que todas las utilidades tributarias generados por la empresa son atribuidas al
socio o accionista en el mismo perodo en que se determinan; por otro lado, podemos
apreciar que en el rgimen parcialmente integrado se genera una menor carga tributaria,
en la medida que se realicen retiros alrededor del 50% o inferiores, ya que, a este nivel la
carga tributaria es de $8,7, inferior a renta atribuida, que es constante de $10, pero
cuando la distribucin es superior al 50% este rgimen se torna ms caro que el rgimen
de renta atribuida.
Tabla II: Carga tributaria socio o accionista
100
0%
Situacin
actual
Detalle
IGC - Formulario 22
Dividendo (neto )
Incremento por impto de 1 cat
Base imponible de IGC
IGC calculado
Debito Fiscal Restitucin 35% Crdito
Ms
Crdito a favor
IGC a pagar
100
30%
Renta
Renta Parcial
atribuida
Integrada
actual
Situacin
actual
0,0
0,0
0,0
0,0
75,0
25,0
100,0
35,0
0,0
0,0
0,0
0,0
24,0
6,0
30,0
12,0
75,0
25,0
100,0
35,0
21,9
8,1
30,0
10,5
2,8
0,0
0,0
-25,0
10,0
0,0
0,0
-6,0
6,0
-25,0
10,0
-8,1
5,2
100
50%
Situacin
actual
Detalle
IGC - Formulario 22
Dividendo (neto )
Incremento por impto de 1 cat
Base imponible de IGC
IGC calculado
Debito Fiscal Restitucin 35% Crdito
Ms
Crdito a favor
IGC a pagar
Renta
Renta Parcial
atribuida
Integrada
actual
100
100%
Renta
Renta Parcial
atribuida
Integrada
actual
Situacin
actual
Renta
Renta Parcial
atribuida
Integrada
actual
40,0
10,0
50,0
20,0
75,0
25,0
100,0
35,0
36,5
13,5
50,0
17,5
4,7
80,0
20,0
100,0
40,0
75,0
25,0
100,0
35,0
73,0
27,0
100,0
35,0
9,5
-10,0
10,0
-25,0
10,0
-13,5
8,7
-20,0
20,0
-25,0
10,0
-27,0
17,5
34
Ilustracin 74: Carga tributaria socio o accionista
4.2.- Carga tributaria total

Como resumen de las cargas tributarias a nivel de empresa y socio o accionistas, y a
modo de tener una visin global de esta, analizamos a continuacin la carga tributaria
total de los regmenes tributarios propuestos por el proyecto de Ley, versus el actual, en
los distintos niveles de distribucin de utilidades del 0%, 30%, 50% y 100%.
Tabla III: Carga tributaria total
Detalle
IGC pagado
Dividendo neto accionista
Resultado No Distribuido por Sociedad
Total impuestos
Carga de impuestos
Situacin
actual
Detalle
Resultado No Distribuido por Sociedad

Total impuestos
Carga de impuestos
Renta Parcial
Integrada
Situacin
actual
100
30%
Renta
atribuida
actual
Renta Parcial
Integrada
0,0
0,0
0,0
0,0
10,0
10,0
0,0
0,0
0,0
24,0
6,0
18,0
22,5
10,0
12,5
21,9
5,2
16,7
80,0
20,0
20,0%
75,0
35,0
35,0%
73,0
27,0
27,0%
56,0
26,0
26,0%
52,5
35,0
35,00%
51,1
32,2
32,2%

IGC pagado
Dividendo neto accionista
100
0%
Renta
atribuida
actual
Situacin
actual
100
50%
Renta
atribuida
actual
Renta Parcial
Integrada
Situacin
actual
100
100%
Renta
atribuida
actual
Renta Parcial
Integrada
40,0
10,0
30,0
37,5
10,0
27,5
36,5
8,7
27,8
80,0
20,0
60,0
75,0
10,0
65,0
73,0
17,5
55,5
40,0
30,0
30,0%
37,5
35,0
35,0%
36,5
35,7
35,7%
0,0
40,0
40,0%
0,0
35,0
35,00%
0,0
44,5
44,5%
35
Ilustracin15: Carga tributaria total

De la tabla III y de la ilustracin 15 podemos inferir que uno de los factores a considerar
para determinar por cual rgimen de tributacin a optar por una empresa, sera la poltica
de dividendos mantenida y definida por la compaa, considerando que el rgimen de
tributacin de renta atribuida se muestra insensible a las distribuciones. Las sociedades
atribuyen las rentas en el ao en que las obtienen, independiente de si son flujo o no para
los socios, en contraste con el rgimen parcialmente integrado, que se muestra sensible a
los flujos recibidos por los propietarios, por tanto sensible a la poltica de dividendos que
mantenga la empresa.
Bajo una poltica de distribucin de dividendos del 100% podra verse ms favorecido
elegir un rgimen de tributacin de renta atribuida, para la empresa y el socio,
considerando que la tasa de impuesto sera ms baja y que puede utilizar el 100% de los
crditos que haya pagado la empresa, teniendo una carga tributaria final de 35%, un 25%
la empresa y el 10% para el socio, en comparacin con la carga tributaria total de un
44,45% del rgimen parcialmente integrado y el 40% del rgimen actual de tributacin.
Bajo una poltica de no distribucin de utilidades, se muestra una carga tributaria menor
para el rgimen parcialmente integrado de tributacin del 27% para la empresa, en
comparacin con el 35% de carga tributaria rgimen de renta atribuida, descompuesto en
un 25% por la empresa y por el socio o accionista al atribuir las rentas en el mismo
periodo, en comparacin con el 20% del rgimen tributario actual, pagado en su totalidad
por la empresa, ya que mientras las utilidades no sean retiradas, los socios no incorporan
en su base el impuesto global complementario o adicional.
En resumen, para la eleccin entre un rgimen tributario y otro, ser necesario evaluar
dentro de los factores, la distribucin de las utilidades de la empresa, ya que, como se
puede apreciar, se produce un punto de conexin entre ambos regmenes de tributacin,
con un nivel de distribucin de alrededor del 50% y mientras la distribucin sea ms
36
cercana al 100%, el rgimen parcialmente integrado presenta una mayor carga tributaria
total, ahora con una distribucin menor al 50% la carga tributaria total es menor en dicho
rgimen.
Este tipo de evaluacin deber ser un factor ms a considerar para la eleccin del
rgimen tributario ms conveniente tanto para la compaa, como tambin para los
actuales y futuros inversionistas.Se debe tener presente que esta simulaciones se basaron
en la distribucin de resultados tributarios positivos, por lo que ser necesario determinar
la conveniencia de un rgimen u otro, considerando en conjunto las utilidades tributables
como tambin las financieras sujetas a distribucin.
5.- EFECTOS EN RESULTADOS FINANCIEROS POR APLICACIN

DE LA REFORMA TRIBUTARIA
A continuacin exponemos algunos de los efectos en los resultados financieros de las
compaas, por la entrada en vigencia de la reforma tributaria, algunos de los cuales se
aplicarn en forma gradual, es as, como podemos mostrar que para el ejercicio
planteado, existen efectos tanto de aumentos de tasa, aplicacin de goodwill tributario,
eliminacin del crdito contribuciones y efectos por la variacin de impuestos diferidos
para el resultado financiero, el cual ser distinto dependiendo del rgimen a utilizar
principalmente por la aplicacin de tasas diferenciadas en cada rgimen.
Tabla IV: Efecto en resultados financiero por aplicacin de la reforma tributaria

Efectos en resultados financiero por aplicacin de reforma
Resultado del ejercicio Antes de Reforma
Goodwill Tributario
Renta
Renta
Parcialmente
Atribuida
Integrada
116.374 116.374
116.374
(188)
(203)
S/ Reforma
Contribuciones
(1.073)
(1.044)
Aumento de tasa impuesto 1era categora
(8.006)
(11.209)
(674)
(943)
Variacin cambio de tasa en impuestos diferidos

Resultado del ejercicio aplicacin de reforma
116.374
Efecto en resultado financiero por reforma en $

Efecto en resultado financiero por reforma en %
106.434
102.976
(9.940)
(13.398)
(9%)
(12%)
37
Para este caso en particular nos muestra una variacin de 9% bajo rgimen de renta
atribuida y un 12% bajo un rgimen de renta parcialmente integrado, mostrando que
posiblemente sea ms caro tomar la opcin de un rgimen de renta parcialmente
integrado que un rgimen de renta atribuida.
Cada uno de estos efectos no puede considerarse por separado, deben considerarse en su
conjunto ms los otros efectos que mencionaremos ms adelante para determinar si se
utiliza una opcin u otra.
El impacto en los resultados de las compaas est ms bien dado por el incremento en
las tasas de impuesto corporativo y aplicacin de los impuestos diferidos, dependiendo
de la posicin de activos y pasivos y la magnitud de sta dentro de la compaa.
Las compaas debern considerar para los accionistas, que un dato relevante para la
distribucin de los dividendos, en los efectos de las cargas tributarias, es que estas
distribuciones se realizan sobre los resultados financieros, que pueden ser muy dispares a
los registros tributarios de la compaa, lo que tendr un gran impacto en las cargas
tributarias de las personas. A modo de ejemplo se muestra el comportamiento de las
cargas tributarias, bajo una estructura de empresa filial y matriz, en la que no se generan
distribuciones de utilidades, con diversas combinaciones de regmenes tributarios.
Sin Distribucin
Sistemas Empresa Persona Carga Total
AA
25,0%
10,0%
35,00%
BB
27,0%
0,0%
27,00%
AB
26,7%
10,0%
36,73%
BA
25,3%
10,0%
35,27%
En una estructura de empresa sin distribucin de utilidades, las cargas tributarias a nivel
de empresas, se mantienen inalteradas, dando como resultado el promedio de la tasa
corporativa de las empresas que intervienen dependiendo de la eleccin del rgimen
tributario, es decir si tenemos en un escenario de 2 compaas con combinacin de
regmenes de renta atribuida A y rgimen de renta parcialmente integrado B la carga de
la empresa ser 26%, (25%+27%)/2 y en un escenario de mayor cantidad de empresas,
la tendencia del 25% o 27% depender de la cantidad de compaas que estn por uno u
otro rgimen.
38
Respecto de la carga tributaria del socio o accionista, en la medida que exista una
empresa con rgimen de renta atribuida en cualquier nivel, su tributacin ser siempre
del 10%, independiente de la cantidad de empresas y de la utilidad tributaria atribuida de
las compaas, dado por la mecnica del rgimen, en que persigue al contribuyente final,
socio o accionista para que concluya su tributacin en el ejercicio en que se generan los
devengamientos de las utilidades tributarias de las sociedades.
Al igual que en el caso anterior, para efectos de ejemplificar qusucede con las cargas
tributarias en una situacin de distribucin de utilidades, realizamos el ejercicio de
combinacin de los distintos regmenes tributarios, con los siguientes resultados:
Con Distribucin
Sistemas Empresa Persona Carga Total
AA
25,0%
15,4%
40,37%
BB
27,0%
17,5%
44,45%
AB
29,6%
10,0%
39,57%
BA
25,3%
16,2%
41,47%
La carga tributaria ser siempre de un 35% bajo regmenes de renta atribuida, si la

distribucin de las utilidades no supere a los resultados tributarios. En la medida que la
imputacin sea a los registros a) de resultados de la compaa, se respeta la tributacin
mxima de un 25% a sociedades y un 10% al socio persona natural.
En los casos que las distribuciones de utilidades superen a las rentas tributadas por las
compaas, la tributacin a nivel de empresas se traspasa a la persona, siendo su carga la
tributaria equivalente al tramo en la cual sta tribute. La carga tributaria bajo regmenes
de renta parcialmente integrada, ser de 44,45% cuando las utilidades distribuidas sean
inferiores a las utilidades tributarias consideradas en los registros a la carga tributaria
bajo combinacin de regmenes tributarios depender de diversos factores que
determinarn la carga tributaria final, nos referimos a:
a)
La carga tributaria total se encontrar dentro del rango del 35% y 44.45%
acercndose a cada uno de estos extremos, dependiendo de la composicin de
base imponible de la persona, si sta se encuentra conformada en mayor
proporcin de una utilidad proveniente de un rgimen A o de un rgimen B,
bajo este rango siempre y cuando las distribuciones de utilidades sean en base a
utilidades tributarias.
39
b) Pudiera sobrepasar los lmites del 44.45%, tal como se ha dicho anteriormente,
cuando se distribuyan utilidades financieras por sobre las tributarias, ya que
stas no han tributado y por ende no cuentan con crdito .a nivel empresa.
La carga tributaria de la empresa es invariable, 25% o 27% dependiendo del rgimen,
por lo que la carga tributaria total se ver afectada y superar los rangos del 35% o
44,45% en un rgimen u otro, cuando se distribuyan utilidades superiores a los resultados
tributados por las compaas, es decir cuando las utilidades financieras repartidas sean
mayores que los resultados tributarios.
6.- CONCLUSIN
El presente artculo se bas en la Tesis denominada Impacto del Proyecto de Ley de
Reforma Tributaria 2014 en el Resultado de las Sociedades y sus Propietarios de
noviembre de 2014, en la cual se analiza el Proyecto de Reforma Tributaria con sus
respectivas modificaciones durante su tramitacin tanto en la cmara de Diputado como
en la del Senado, y que finalmente se plasm en la Ley N20.780 sobre Reforma
Tributara, norma que modifica el Rgimen de Tributacin de la Renta e Introduce
diversos ajustes en el Rgimen Tributario (en adelante la Ley). Es as que en este
extracto reflejamos algunos de los principales impactos en los resultados de las
sociedades y sus propietarios, producto de la aplicacin de los cambios al rgimen
tributario que se introdujo con la Ley 20.780, as como tambin el efecto que se
producir en la carga tributaria del socio o accionista y de la empresa.
Cabe mencionar que el cambio estructural se origina principalmente en el artculo 14 de
la LIR, en virtud del cual, bajo el rgimen de renta atribuida los contribuyentes pagarn
sus impuestos por los ingresos desde el momento que se generan o devengan en las
empresas y no cuando sean retirados, considerndose por este motivo como un
rgimenbastante agresivo, Por lo anterior, que durante la tramitacin del proyecto, se
incorpora al rgimen mencionado, la alternativa que los contribuyentes pudieran optar
por un segundo rgimen, catalogado como parcialmente integrado, que en simples
palabras, busca mantener el rgimen de tributar por retiros, pero solo con crdito de un
65% y no de un 100%, esto bajo la mecnica del pago de un dbito del 35% del crdito
utilizado por el contribuyente al momento de declarar su impuesto global
complementario. En nuestra opinin, estimamos que se transform en un rgimen mucho
ms complicado al que exista, claramente porque hay que hacer convivir ambos rgimen
(Renta Atribuida y el Parcialmente Integrado) que traen consigo la mantencin y control
de seis y tres registros tributarios respectivamente, es decir, conlleva costos asociados
indirectamente a la aplicacin propia de la nueva normativa.
40
Asimismo, si el contribuyente opta en algn momento por cambiarse de un rgimen a

otro, deber asumir su costo considerndolo al momento de planificar dicho cambio de
rgimen. Tal es el caso si se opta por cambiar del rgimen parcialmente integrado al de
renta atribuida, el contribuyente deber pagar todos los impuestos diferidos antes de
asumir la atribucin de renta, esto porque se aplicarn las normas de trmino de giro. En
definitiva, aquellos que opten por el rgimen parcialmente integrado lo ms probable es
que lo hagan para toda la vida, ya que el costo por cambiarse al de renta atribuida podra
ser muy alto.
Podemos concluir que desde el punto de vista financiero, la eleccin de un rgimen
tributario para efectos de la carga tributaria de la empresas no tiene mayor impacto que el
de la tasa de impuesto corporativo(25% o 27%dependiendo del tipo de rgimen), ya que
las bases imponibles para la determinacin del impuesto renta son las mismas, no
existiendo diferencias a este nivel, pero s se generan efectos financieros en la carga
tributaria relacionada con la tasa de impuesto directa aplicada a la base.
Al aplicar la nueva normativa, observamos, como gran efecto en los estados de
resultados, la revaluacin del impuesto diferido, (aplicable desde la aprobacin
legislativa del proyecto de ley, segn NIC12 IFRS). Las compaas debern analizar y
descomponer la base de impuestos diferidos considerando los distintos horizontes de
realizacin desde un 22,5% a un 25% o 27%, dependiendo esta ltima tasa, del rgimen
adoptado, dada la aplicacin de la NIC 12 bajo normativa contable IFRS. Lo anterior no
deja de ser un impacto importante por la aplicacin del proyecto de reforma, ya que las
empresas con un gran posicin de pasivo por impuestos diferidos generarn un gasto
mayor por dicho concepto, un ejemplo de ello es la utilizacin del beneficio tributario de
depreciacin acelerada, que podran determinar las empresas con gran componente de
activo fijo, o en caso contrario una empresa que cuenta con una gran posicin de activo
por impuesto diferido, compuesto por diversas provisiones o prdidas tributarias, debern
registrar los efectos de dicha normativa financiera por los cambios de tasas a nivel
corporativo, con lo cual puede generar grandes impactos en los resultados reportados a
partir del ejercicio 2014.
La carga tributaria ser siempre de un 35% bajo rgimen de renta atribuida, si la
distribucin de las utilidades no supera a los resultados tributarios. En la medida que la
imputacin sea a los registros a) de resultados de la compaa, se respeta la tributacin
mxima de un 25% a sociedades y un 10% al socio persona natural.
En los casos que las distribuciones de utilidades superen a las rentas tributadas por las
compaas, la tributacin a nivel de empresas se traspasa a la persona, siendo su carga
tributaria equivalente al tramo en la cual sta tribute. Todo esto explicado ya que los
dineros distribuidos por la compaa en exceso de las utilidades tributarias se encuentran
41
sin crdito, situacin que se puede dar cuando las imputaciones de retiros o dividendos se
realicen a los registros c) en la medida que sean imputaciones a rentas exentas y el
registro d). En la medida que las distribuciones sean con cargo a FUT la carga tributaria
de la persona variar dependiendo de los crditos asociados a dicha imputacin.
La carga tributaria bajo rgimen de renta parcialmente integrada, ser de 44,45% cuando
las utilidades distribuidas sean inferiores a las utilidades tributarias consideradas en los
registros a) por tanto, en la medida que existan retiros sobre estos registros, la carga
tributaria total va a ser superior a esta tasa, por efecto de la aplicacin de la tasa a la cual
est afecto el socio o accionista, dado que la persona natural tributar sobre rentas
percibidas sin crditos asociados. Lo anterior siempre y cuando la compaa no opte por
el pago voluntario del impuesto por las diferencias financieras y tributarias.
En cuanto a la decisin por un rgimen u otro, la nica forma de pasar de un rgimen
distinto al que indica la norma es a travs del pronunciamiento de la unanimidad de los
integrantes de una sociedad, aprobando el cambio, con la excepcin de las sociedades
annimas que requerirn de la votacin favorable de las dos terceras partes de las
acciones, en razn a lo anterior las sociedades quedarn en manos del minoritario a la
hora de optar por un rgimen distinto al que por defecto le corresponde.
7.- BIBLIOGRAFA
TESIS PARA OPTAR AL GRADO DE MAGISTER EN TRIBUTACIN Impacto del
Proyecto de Ley de Reforma Tributaria 2014 en el Resultado de las Sociedades y sus
Propietarios Alumnos, Cristin Ortiz S. Blanca Solorza M. y Paulina Gonzlez M.
Profesor Gua Octavio Canales T.
Decreto Ley, N 830, Aprueba texto que indica del Cdigo Tributario. Ministerio de
Hacienda, Chile. Publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1974).
Decreto Ley, N 824, Aprueba texto que indica de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Ministerio de Hacienda, Chile. Publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de
1974.
Ley N 20.780, Aprueba texto que indica de la Ley sobre Reforma tributaria que
modifica el sistema de tributacin de la renta e introduce diversos ajustes en el sistema
tributario. Ministerio de Hacienda, Chile. Publicada en el Diario oficial el 29 de
septiembre de 2014.
42
Mensaje de S.E La Presidenta de la Repblica con que inicia un proyecto de Ley de

reforma tributaria que modifica el sistema de tributacin de la renta e introduce diversos
ajustes en el sistema tributario.
Protocolo de Acuerdo Por una reforma tributaria para un Chile ms inclusivo. 8 de
julio de 2014.
Boletn N 9.290-05, Formulacin de indicaciones al proyecto de Ley de reforma
tributaria que modifica el sistema de tributacin de la renta e introduce diversas ajustes
en el sistema tributario. Santiago 9 de agosto de 2014 N367-362.
43
I.V.A.en las empresas constructoras y crdito especial
I.V.A. EN LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS Y CRDITO ESPECIAL

ART. 21 D.L. N 910 DE 1975
Juan Carlos Caldern Cantarero

Magister en Direccin y Gestin Tributaria
Contador Auditor
Profesor en Tributacin
Ren Galindo vila

Magister en Direccin y Gestin Tributaria
Docente del Consejo Regional del Colegio de Contadores de Chile A.G.
Profesor Escuela de Contadores Auditores de Santiago (ECAS)
Gerente y dueo de la empresa Asesoras Tributarias (ATRI)
Ingeniero Comercial y Contador Auditor
RESUMEN
En la publicacin de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el
Decreto Ley N 825 de 1974, no se contemplaba como hecho gravado a la actividad de
la construccin. Esta situacin se mantuvo por 13 aos hasta cuando el poder
ejecutivo, por la preponderancia econmica que tiene dicha actividad y con el objeto
de incentivar la inversin y el empleo, la incorpora al sistema del IVA.
Este artculo analiza la evolucin del IVA a la actividad de la construccin en los
ltimos 30 aos, explicando en cada modificacin al D.L. N 825 de 1974, el motivo
que impuls al ejecutivo, dada las contingencias y coyunturas de la poca. Esta misma
exposicin y anlisis se realiza con el crdito especial de las empresas constructoras
del Art. 21 del D.L. N 910 de 1975, franquicia que establece un beneficio a las
viviendas.
45
Dada la explicacin anterior y sumado a la publicacin de la Ley N 20.870 en el

Diario Oficial el da 29 de septiembre de 2014, que reforma la tributacin de las
constructoras respecto del hecho gravado e incorpora a las inmobiliarias al sistema del
IVA, se hace necesario entender en forma prctica y resumida la tributacin existente
de esta actividad hasta el 31 de diciembre del 2015. Sin embargo, nos reservamos para
una futura publicacin las incidencias de la reforma tributaria a partir del 1 de enero
del 2016.
1.- INTRODUCCIN
El sector de la construccin representa una de las actividades econmicas ms
importantes en Chile.Su participacin en el total de PIB representa aproximadamente
un 7,3% al cuarto trimestre del 2014, segn informacin del Banco Central.1 Este
sector es sumamente sensible a los cambios que experimenta los ciclos econmicos.
Por otro lado, desde que se cre el sistema tributario moderno en Chile, las normativas
se han modificado poco a poco como medida reparativa a los cambios constantes en el
sistema econmico chileno. De esta manera naci la reforma tributaria del ao 1987
mediante la publicacin de la Ley N 18.630, la que incorpor al IVA la actividad de la
construccin, quedando afectos al pago de este tributo los contratos de cualquier tipo,
como tambin la transferencia de bienes corporales inmuebles que cumplan ciertas
condiciones. Esto hizo que tales actividades pasen a ser generadoras del dbito fiscal y,
por lo mismo, titulares del derecho al crdito fiscal en todas sus operaciones. A raz de
esto y de evitar que un alza en los precios de las viviendas no repercutiera fuertemente
en el consumidor final, la misma ley comentada modific al artculo 21 del D.L. 910
de 1975,con el fin de beneficiar con un crdito del 65% de los dbitos fiscales a las
empresas constructoras por sus proyectos de viviendas.
Considerando el contexto abordado en el prrafo anterior, el artculo se estructura
como sigue a continuacin. La seccin 2 aborda la descripcin histrica del D.L. N
825 de 1974 y D.L. N 910 de 1975 en el mbito de la construccin. La seccin 3
muestra los hechos gravados existentes en la actualidad sobre los bienes corporales
inmuebles segn ciertas condiciones a cumplir. La seccin 4 trata sobre las
operaciones que se enuncian en ella identificando el sujeto pasivo del impuesto y el
1
Banco Central de Chile. Estadsticas Econmicas. Series de Indicadores. Cuentas

Nacionales.
<http://www.bcentral.cl/estadisticas-economicas/seriesindicadores/index_aeg.htm> [consulta: 21 marzo del 2015] Archivo en Excel:
PIB_nominal_por_actividad.xls
46
instante en que ocurre su devengo. La seccin 5 presenta la forma de determinar la

base imponible en las operaciones que en ellas se describen y cmo proceder a rebajar
el valor del terreno cuando est incorporado dentro de la operacin de venta o promesa
de venta. La seccin 6 trata sobre la restitucin de cantidades derivadas de un contrato
deresciliacin, resolucin, nulidad u otra causa de una venta o promesa de un
inmueble, las que podrn ser rebajadas de los dbitos fiscales dentro del plazo de 3
meses. La seccin 7, muestra los requisitos y clculos para hacer efectivo el crdito
especial de las empresas constructoras.
En sntesis, este trabajo busca exponer la evolucin del IVA en la construccin y su
actual sistema tributario, cuya vigencia perdurar hasta el 31 de diciembre de 2015,
debido a que posterior a esa fecha se modifican los hechos gravados en la actividad de
la construccin y adems, se incorpora al mecanismo del IVA al sector inmobiliario.
2.- HISTORIA DEL IVA Y DEL CRDITO ESPECIAL DE EMPRESAS

CONSTRUCTORAS
2.1.- Historia del IVA.
En el ao 1974 se realiz una profunda innovacin al sistema impositivo chileno,
sustituyndose el Impuesto a las Compraventas de Bienes Corporales Muebles,
establecido en la Ley N 12.120 de 1956, por el actual Impuesto al Valor Agregado,
establecido por el Decreto Ley N 825 del ao 1974.
Esta norma, catalogada como una de las reformas tributarias ms importantes del pas,
puso en funcionamiento un nuevo sistema de impuestos indirectos con el objeto de
gravar solamente el valor agregado en cada uno de los agentes econmicos que
intervienen en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin de un bien,
evitando as la aplicacin del impuesto sobre impuesto que exista anteriormente
denominado efecto cascada.
Por tanto, el impuesto que hoy conocemos tiene la caracterstica de ser: de traslacin,
plurifsico, el cual determina el tributo bajo el mtodo de sustraccin sobre base
financiera de impuesto contra impuesto conocido como IVA dbito y crdito fiscal, y
por sobre todo, un impuesto al consumo.2 Estas caractersticas son las que permiten
que los bienes de capital tengan un efecto neutro en el IVA, ya que otorga el derecho al
adquirente de deducir los IVA dbitos fiscales ntegramente en el mismo perodo de su
adquisicin los IVA crditos fiscales.
2
El consumidor final es quien sufre el detrimento patrimonial.
47
Si bien el Decreto Ley N 825 fue publicado en el Diario Oficial el 31 de diciembre de

1974, no fue sino a partir del 1 de marzo de 1975 que entraron en vigencia sus
normas.
Ahora, si se extrajeran de dicha poca las normas que afectaban a la actividad de la
construccin, lo ms cercano que podra encontrarse sera el hecho gravado de los
contratos de instalacin o confeccin de especialidades contemplados en la letra e) del
artculo 8, dejndose estipulado explcitamente en dicha norma que el impuesto no
afectar a los contratos generales de construccin o edificacin.3 Hay que mencionar
que el texto original de la ley no contemplaba el hecho gravado a los servicios, sino
que slo a las ventas, siendo en consecuencia los contratos de instalacin o confeccin
de especialidad un hecho gravado especial asimilado a ventas. Ahora bien, esta norma
se prest para eludir impuestos cuando la instalacin o confeccin de especialidad
recaa sobre bienes inmuebles nuevos, ya que las empresas constructoras celebraban un
contrato con dos o ms especialidades quedando as clasificados como contratos
generales de construccin.4
A raz de lo anterior, el poder ejecutivo vio la necesidad de incorporar a la estructura
del IVA las actividades relacionadas a los servicios mediante el Decreto Ley N 1.606
de 19765, integrando los conceptos de servicios y prestador de servicios como
hecho gravado bsico dentro del artculo 2 del D.L. N 825, y otros actos equiparados
a servicios en el artculo 8 como hecho gravado especial. Dichas normas empezaron a
regir a partir del 01 de enero de 1977.
En lo referente a los cambios que incluy el D.L. N 1.606 de 1976, es necesario
destacar para los efectos de la actividad de la construccin, la incorporacin como
hecho gravado especial del IVA en su letra e) del artculo 8 a los contratos generales
de construccin que sean por administracin, quedando sin su afectacin aquellos
contratos realizados por suma alzada.6 En este escenario, el Servicio de Impuestos
Internos calific a los contratos generales de construccin por administracin como
Texto original del artculo 8 letra e) del D.L. N 825. Hecho gravado especial de ventas.
Oficio N 4.055, de 01.08.1977: Contrato general de construccin por suma alzada de una obra
material nueva, no se encuentra afecto al IVA. Servicio de Impuestos Internos.
5
Decreto Ley N 1.606 publicada en el Diario Oficial el 03 de diciembre de 1976.
Norma textual del Art. 8 letra e) modificada por el DL N 1.606 de 1976: Los contratos de
instalacin o confeccin de especialidades. En ningn caso este impuesto afectar a los
contratos generales de construccin o edificacin, excepto aquellos en que la obra se ejecute
por administracin;
48
una prestacin de servicios segn lo dispuesto en oficios N451, de 28.01.1977 y

4.489, de 10.08.1976.
Por tanto, con fecha 7 de noviembre de 1980 el Servicio de Impuestos Internos public
su Oficio N 8.336, que resume la tributacin de la construccin existente a esa fecha
por las diversas inquietudes emanadas por los propios contribuyentes y que se
transcribe textualmente:
Tributacin de contratos de instalacin y confeccin de especialidades,
contratos generales de construccin, reparaciones y transformaciones de
inmuebles.
a) Contratos de instalacin o confeccin de especialidades
Se encuentran gravados con I.V.A., cualquiera sea la forma como se hayan
pactado (por administracin o por suma alzada) Art. 8, letra e) del D.L. N
825, Art. 12 del reglamento).
b) Contratos generales de construccin o edificacin.
1. Pactados por un precio a suma alzada, valores unitarios u otro
similar. No se hallan gravados con I.V.A.
2. Pactados por administracin. Se encuentran afectos a I.V.A.
c) Reparaciones o refacciones de inmuebles
Por regla general se encuentran afectos a I.V.A. y excepcionalmente exentas,
cuando los trabajos, son realizados por trabajadores que laboren solos, en
forma independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo fsico sobre
el capital o los materiales empleados.
d. Transformaciones, ampliaciones o remodelaciones de inmuebles.
1. No se encuentran gravadas con I.V.A. Cuando efectivamente se ha
confeccionado una obra material inmueble nueva, ampliando o
disminuyendo la superficie anteriormente edificada del bien raz
respectivo y dichas obras importan, a su vez, dos o ms
especialidades. (Se consideran contratos generales de construccin
o edificacin).
49
2. Se encuentran gravados con I.V.A. Cuando slo se han

incorporado al bien raz, elementos que adhieren permanentemente
a l, necesarios para que cumpla su finalidad para la cual se
construy. (Se consideran contratos de instalacin o confeccin de
especialidades).
Aclarado lo relacionado sobre las normas vigentes al ao 1980, se desprende que an
la actividad econmica de la construccin no abarca en su afectacin de impuesto, la
venta de bienes inmuebles o promesas de ventas sobre ellos en la cual exista una obra
material nueva. Incluso a ese ao, es importante aclarar que los IVA crditos fiscales
por adquisiciones o prestaciones de servicios destinados a inmuebles catalogados como
activo fijo no daban derecho a su uso contra los IVA dbitos fiscales.
Por lo tanto, los contribuyentes del I.V.A. que no tuvieran el giro de constructoras no
podan utilizar el crdito fiscal cuando adquieren bienes o servicios que estuvieran
relacionados a un inmueble por adherencia o destinacin aun cuando fueran del giro
del negocio. Esto acarreaba un mayor costo de los productos que elaboraban las
empresas, y sobre el cual recaan los impuestos en las etapas de comercializacin
siguientes. Entonces, a modo de ejemplo, cada vez que una empresa agrcola, minera,
industrial o comercial adquira insumos para construir, ampliar, edificar una
construccin industrial o un galpn agrcola, el impuesto soportado en ellos, no lo
poda descontar de sus dbitos fiscales.
Simplificando todo lo anterior, el hecho de no gravar la venta de un inmueble nuevo y
de no poder utilizar como crdito fiscal las adquisiciones de insumos destinados a
formar parte del activo fijo de inmuebles por adherencia o destinacin, generaba
grandes distorsiones al concepto de gravar el valor agregado.
Por ello, surgi otra reforma tributaria en el ao 1987 en la que destaca la
incorporacin de la actividad de la construccin al hecho gravado y, con ello, dar por
solucin al uso del IVA crdito fiscal soportado en las adquisiciones o prestaciones de
servicios destinados a inmuebles catalogados como activos fijos, mediante la
publicacin de la Ley N 18.630 en el Diario Oficial con fecha 23 de julio de ese
mismo ao.
Resulta importante mencionar cul fue el mensaje del ejecutivo para la incorporacin
de la actividad de la construccin al mecanismo del Impuesto al Valor Agregado, que
se expone en forma resumida a continuacin:
50
Mensaje enviado el da 30 de octubre de 1986, descrito en forma resumida.7

a)
Economa de la poca: El programa econmico en aplicacin otorga prioridad

a la inversin, dada la importancia de la formacin bruta de capital, siendo la
construccin un 67, 7% representativa de la inversin total y dado que la
mantencin de altas tasas de crecimiento requiere ampliar la capacidad
instalada en diversos sectores de la produccin nacional.
b) Limitantes de la inversin en construccin: La gran limitante la constituyen

los altos costos que en ella produce el hecho gravado, el cual no le permite
acceder al crdito fiscal por la adquisicin de bienes corporales muebles y
contratacin de servicios que se destinen a formar parte del inmueble, sea su
destino como activo realizable para las constructoras o activo fijo para los
dems contribuyentes.
c)
Contratos generales de construccin: La ley no grava a los contratos generales

de construccin por suma alzada, y en consecuencia interrumpe tambin el
mtodo de recuperacin del IVA en la adquisicin de bienes y utilizacin de
servicios.8 Existiendo de esta manera contratos que forman parte de una
misma actividad, se encuentren sujetos a distintos tratamientos tributarios
(por administracin, gravados y por suma alzada, no gravados), lo cual, hace
atractivo en determinadas ocasiones modificar la naturaleza jurdica del
contrato, a fin de hacerle aplicable el rgimen impositivo que eventualmente
sea ms conveniente. Solucin propuesta: que tambin los contratos generales
de construccin por suma alzada queden gravados.
d) Modificacin al artculo 21 del Decreto Ley N 910, de 1975: A raz de la

incorporacin de la actividad de la construccin al IVA. El poder ejecutivo
est consciente que los adquirentes de inmuebles, que no son contribuyentes
del IVA, no podrn recuperar este tributo, en especial las viviendas. Por esa
razn, se incorpora el beneficio del crdito fiscal especial a las viviendas, para
compensar el mayor valor que pudiera producirse con motivo de la aplicacin
del tributo mencionado. Con ello, se busca que las viviendas no tengan
variaciones de precios, a raz del cambio en el rgimen tributario.
Si bien el mensaje fue enviado el da 30 de octubre de 1986. Su publicacin fue el da 23 de

julio de 1987, debido a los altos debates que signific la reforma para llegar a un consenso en la
Excma. Junta de Gobierno.
8
Los contratos generales de construccin por administracin son hechos gravados.
51
De la lectura del Mensaje anterior y como consecuencia de la publicacin de la Ley

18.630 de 1987, se desprende que dicha norma incorpor la construccin al
mecanismo del Impuesto al Valor Agregado; y que los bienes muebles y servicios
necesarios para la construccin de bienes inmuebles que generan IVA en su
adquisicin, puedan usarse como crdito fiscal. Con ello, se cumpla que la norma
impulsara la inversin y empleo.
Por tanto, los hechos gravados que incorpor la ley fueron las siguientes:
a) La venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora,
construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero
para ella9;
b) La adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por
la sociedad, comunidad o cooperativa (que no sean hereditarias ni provengan de la
disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de viviendas), derivada de la
liquidacin de tales sociedades o comunidades10;
c) Los contratos generales de construccin11;
d) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio
y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles
del giro de una empresa constructora, y12
e) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora, de su giro, y los contratos de arriendo con opcin de compra (leasing),
que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades
por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la
aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilarn en todo a las promesas de
venta.13
Actual artculo 2 N 1 del D.L. N 825.
10
Actual artculo 8, letra c), inciso 2 del D.L. N 825.
11
Actual artculo 8, letra e) del D.L. N 825.
12
Actual artculo 8, letra k) del D.L. N 825.
13
Actual artculo 8, letra l) del D.L. N 825.
52
Y para incorporar que los bienes muebles y servicios necesarios para la construccin
de bienes inmuebles que generan IVA en su adquisicin puedan usarse como crdito
fiscal, se modifica el artculo 23, quedando de la siguiente manera.14
Artculo 23, N 1:
Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que
acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las
importaciones, el pagado por la importacin de las especies al territorio nacional
respecto del mismo perodo. Por consiguiente, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o
servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas
relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del
contribuyente. Igualmente dar derecho a crdito el impuesto de este Ttulo recargado
en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un
bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8.
Desde el 1 de octubre de 1987, las normas del IVA relacionadas con la actividad de la
construccin no han variado hasta hoy, y tampoco sern afectadas por la Ley N
20.780 publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, reforma tributaria
que incorpora al mecanismo del IVA al rubro inmobiliario.15
Posteriormente, en un grado menor y dentro de una de las facultades que le confiere al
Servicio de Impuestos Internos, el inciso 3 del artculo 3 del D.L. N 825 de 1974,
con el objeto de cautelar debidamente el inters fiscal, otorga la posibilidad de cambiar
el sujeto de derecho del IVA, traspasando la responsabilidad de la declaracin y pago
del tributo a quien realiza la adquisicin de determinados bienes y/o servicios. En uso
de esta facultad es que dicho organismo emite la Resolucin Exenta N 46 de 200316,
consistente en aplicar un cambio de sujeto a los contratos de instalacin o confeccin
de especialidades en la actividad de la construccin, la cual ha sufrido diversas
modificaciones siendo la ltima resolucin la nmero 142 del 2005.1718Posteriormente,
14
Modificacin que rige a contar del 1 de octubre de 1987, conforme lo dispone la Ley 18.630
de 1987
15
Se entiende por rubro inmobiliario a la compra y venta de bienes races.
16
Resolucin Exenta N 46, publicada en el Diario Oficial el da 5 de septiembre de 2003.
17
Resolucin Exenta N 142, publicada en el Diario Oficial el da 26 de diciembre de 2005.
18
Resoluciones emitidas al cambio de sujeto de los contratos de instalacin o confeccin de

especialidades por administracin o suma alzada a lo largo de los aos, que son: Res. N 46 del
2003; Res. N 63 del 2003; Res. N 115 del 2005 y Res. N 142 del 2005.
53
en el ao 2008 el Servicio emiti la resolucin N 3919 que excepta al cambio de

sujeto de derecho del IVA a las operaciones respaldadas con documentos tributarios
electrnicos emitidos por contribuyentes emisores electrnicos, que seala que bastaba
que los contratistas que emitieran documentos electrnicos para que no se les aplique
el cambio de sujeto.
Con esto ltimo se da por finalizado el tema sobre los cambios que ha sufrido la
actividad de la construccin en el mbito del impuesto al valor agregado del D.L. N
825 de 1974.
2.2.- Historia del crdito especial de empresas constructoras.
Tambin resulta relevante conocer la evolucin histrica del artculo 21 del D.L. N
910 de 1975, que hoy en da es una franquicia para las empresas constructoras que
construyan viviendas o que construyan para ciertas instituciones de beneficencia,
otorgndoles un 0,65 del dbito fiscal generado en un perodo en contra el impuesto de
primera categora.
En principio esta franquicia no solo beneficiaba a las empresas constructoras sino
tambin a aquellos productores primarios de las actividades avcolas y ganaderas.
Estas actividades podan utilizar el crdito que se describe ms adelante contra el
impuesto de primera categora correspondientes a sus actividades y adems contra el
impuesto global complementario de sus dueos o socios. Por tanto el crdito utilizado
por las empresas constructoras corresponda al 50% de los dbitos fiscales que
hubieren soportado en el ejercicio o ao calendario correspondiente por concepto de
contratos de instalacin o confeccin de especialidades, y de hasta el 25% de los
impuestos que por otros conceptos dan derecho al crdito fiscal, conforme a las normas
sealadas en el artculo 21 del D.L. 825 de 1974 de esa poca.20 A su vez, para los
productores de las actividades avcolas y ganaderas el crdito a utilizar corresponda
solamente al 50% del crdito fiscal soportado en el ejercicio o ao calendario
correspondiente por concepto de compras de alimentos para aves y animales.
De lo anterior, se puede desprender que el crdito a determinar a contar del ao 1975
en las empresas constructoras recaa sobre dbitos y crditos fiscales, y con respecto a
la actividad avcola y ganadera recaa su determinacin solamente sobre crditos
fiscales. Tambin se desprende que el beneficio no tan solo se utiliza contra el
impuesto de primera categora, sino tambin contra el impuesto global complementario
19
Resolucin Exenta N 39, publicada en el Diario Oficial el da 31 de marzo de 2008.
20
El artculo 21 del D.L. N 825 de 1974 es lo que conocemos en la actualidad por el artculo 23
de dicha norma.
54
de los dueos o socios de empresas unipersonales o sociedades de personas,

respectivamente. En caso que la empresa constructora hubiera sido una sociedad
annima el beneficio se utilizaba slo contra el impuesto de primera categora sin
beneficiar al accionista con respecto al impuesto final. Hoy en da el clculo del
beneficio se aplica sobre los dbitos fiscales que las empresas constructoras generen y
sin cabida a otro tipo de actividad.
A continuacin se transcribe el texto original del artculo 21 del D.L. N 910 publicada
en el Diario Oficial el 01 de marzo de 1975:
Texto original
Artculo 21- Las empresas constructoras tendrn derecho a deducir del monto del
Impuesto a la Renta de Primera Categora correspondiente a esa actividad y/o del
Impuesto Global Complementario de sus dueos o socios, una cantidad de hasta el
50% del impuesto del Ttulo II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que
hubieren soportado en el ejercicio o ao calendario correspondiente por concepto de
contratos de instalacin o confeccin de especialidades, y de hasta el 25% de los
impuestos que por otros conceptos dan derecho al crdito fiscal, conforme a las
normas sealadas en el artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
Este derecho slo podr hacerse efectivo respecto de los impuestos sealados que se
causen con ocasin de contratos generales de construccin o edificacin que dichas
empresas ejecuten por una suma alzada.
A su vez los productores primarios de las actividades avcolas y ganaderas tendrn
derecho a deducir del monto del Impuesto a la Renta de Primera Categora y/o del
Impuesto Global Complementario del dueo o socios de la empresa respectiva, una
cantidad de hasta el 50% del Impuesto del Ttulo II de la ley sobre Impuesto a las
Ventas y Servicios que hubieren soportado en el ejercicio o ao calendario
correspondiente por concepto de compras de alimentos para aves y animales y a pedir
su devolucin, de no ser factible la referida imputacin por no quedar dichos
contribuyentes afectos al impuesto a la renta.
Estas deducciones podrn hacerse efectivas imputando al monto de los pagos
provisionales mensuales obligatorios, que deban efectuar los contribuyentes sealados
en los incisos anteriores a cuenta de los impuestos a la renta, la cantidad
representativa del porcentaje correspondiente de los impuestos soportados en el
perodo tributario respectivo, pudiendo el remanente que se produjere imputarse a los
pagos provisionales de los meses siguientes.
55
Para determinar la procedencia de las deducciones establecidas en este artculo, se

aplicarn las normas del artculo 23 de la ley sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios.
Posteriormente dicho Decreto ha sufrido las siguientes modificaciones:
1. Se deroga el beneficio que alcanzaba a los productores de las actividades avcolas y
ganaderas para utilizar el 50% de los crditos fiscales que hubieren soportado en el
ejercicio o ao calendario correspondiente por compras de alimentos para aves y
animales. Este beneficio dur apenas 3 meses. Decreto Ley N 1.024 de fecha 6 de
mayo de 1975 (Art. 7).
2. Se establece que la franquicia no tan solo beneficia contra el impuesto de primera
categora y/o impuesto global complementario, sino tambin contra el impuesto
adicional del 40% que aplicaba a las sociedades annimas y encomandita por
acciones. (ExArt.21 LIR) Este beneficio dur hasta el 31 de diciembre de
1985.21Decreto Ley N 1.244 de fecha 08 de noviembre de 1975.
3. Se le otorga el carcter de pago provisional obligatorio a la cantidad equivalente al
porcentaje de impuesto del Ttulo II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, que da derecho a la franquicia que beneficia a las empresas
constructoras, permitiendo la rebaja del monto determinado de la franquicia, en
general de todos los impuestos anuales a la renta que afectan a estos contribuyentes
por su actividad.22.
En otras palabras, la modificacin llev a generar en dicha fecha un nuevo
procedimiento de imputacin, de acuerdo a lo siguiente:
a)
Mediante su imputacin a los pagos provisionales mensuales obligatorios que

las empresas deban declarar en los perodos tributarios respectivos, pudiendo
el remanente que se produjera imputarse a los pagos provisionales de los
meses siguientes actualizndolo previamente, o
b) Mediante la deduccin del remanente no imputado por los pagos
provisionales obligatorios a diciembre de cada ao, del monto del impuesto a
la renta anual correspondiente a la actividad.
21
El artculo 21 del D.L. N 910 fue sustituido por el N 10 del artculo 1 de la Ley N 18.293,
publicado en el Diario Oficial el 31 de enero de 1984.
22
Circular N 19, del 6-04-1984. MATERIA: Pagos provisionales, declaracin y pago de

impuestos, franquicia Art. 21 D.L. 910, de 1975 y modificaciones introducidas por Ley N
18.293, de 1984.
56
Con vigencia a contar del 1 de enero de 1984. Ley N 18.293 de fecha 31 de enero
de 1984 (Art. 5).
4. Se incorpor la actividad de la construccin al impuesto al valor agregado,
contenido en el D.L. N 825, de 1974, modificando dicho cuerpo legal, como
asimismo otras leyes cuyos textos debieron armonizarse con el citado Decreto Ley,
en especial el nuevo texto del artculo 21 del D.L. 910, de 1975. De su anlisis se
concluye
que:
a)
Las empresas constructoras tendrn derecho a deducir en carcter de crdito

especial del dbito del Impuesto al Valor Agregado que determinan al
facturar, una cantidad equivalente al 65% de dicho dbito.
b) El derecho a efectuar la referida deduccin slo es procedente respecto de los

pagos que se hagan con motivo de la:
i.
Venta o promesa de venta de un inmueble para habitacin

construido por una empresa constructora, o
ii.
Contrato general de construccin, que no sea por administracin,

de este mismo tipo de inmueble.
Cabe hacer notar que dicho mecanismo es el que nos rige actualmente con la
diferencia que no exista tope al valor de la vivienda ni tope por el crdito especial
de las empresas constructoras. Ley N 18.630 de fecha 23 de julio de 1987.
5. Se hace extensiva la franquicia incorporando a otras instituciones de beneficencia
que gocen de personalidad jurdica, no persigan fines de lucro, no reciban
subvenciones del Estado, que tengan por nico objeto proporcionar ayuda material,
exclusivamente en forma gratuita, solamente a personas de escasos recursos
econmicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades no
realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y
siempre que la aplicacin de la citada norma no implique discriminar respecto del
mismo giro de empresas que no puedan acogerse a ella, de modo de no encarecer
sus costos por cuanto su objetivo es meramente social y gratuito. Ley N 18.768 de
fecha 29 de diciembre de 1988.
6. Se modifica el artculo 21 del D.L. N 910 de 1975, vigente a contar del 01 de
julio de 2009, introduciendo un tope al valor de la construccin de las viviendas
que pueden acogerse a la franquicia, como tambin se estableci un tope de la
franquicia a la cual se puede acceder segn Ley N 20.259, de fecha 25 de marzo
de 2008, conforme al siguiente detalle:
57
a)
Venta de bienes corporales inmuebles destinados a la habitacin,

construidas por una empresa constructora, cuyo valor de venta (debiendo
entenderse por tal el valor neto de la construccin ms el valor del
terreno) no exceda de 4.500 UF y con tope de crdito de 225 UF por
vivienda.
b) Contratos generales de construccin que no sean por administracin,

destinados a la habitacin, cuyo valor del contrato no exceda de 4.500 UF
y con tope de crdito de 225 UF, por vivienda construida.
En resumen, hasta antes de la reforma introducida por la Ley N 20.259,
las empresas constructoras gozaban de una franquicia, sin limitaciones al
valor de ventas de la vivienda y sin tope con respecto al crdito especial
del 65% de los montos del IVA recargados en las facturas que emiten por
la venta de inmuebles para habitacin y por contratos generales de
construccin que no fueren por administracin construidas por ellas.
Para hacer uso del beneficio del 65%, la empresa constructora debe
expresarlo en la correspondiente factura, tal como se muestra a
continuacin:
Cantidad
1
Detalle
Casa habitacin N 01 neto
sin terreno..........................
Ms 19%
I.V.A..................................
Menos Crdito Especial
65%....................................
Precio final sin
terreno................................
Ms valor terreno
(supuesto)..
Precio final incluido
terreno....
Precio Unitario
Total
$ 35.000.000
$ 6.650.000
($ 4.322.500)
$ 37.327.500
$ 10.000.000
$ 47.327.500
CANCELADO
.........., DE .............., 2014
Fuente: Elaboracin propia.
58
Tal como ya se explic, el crdito especial se determina aplicando la tasa

sobre el valor del dbito fiscal recargado con motivo de la venta.
7.
Se modifican los valores de las viviendas con derecho a este crdito. Es as

que a partir del 1 de enero del ao 2015, slo tienen derecho a crdito los
inmuebles con destino habitacional que no superen las 4000 UF; a partir del
1 de enero del ao 2016, slo para inmuebles cuyo valor no exceda de 3.000
UF. Finalmente, a partir del 1 de enero del ao 2017 este crdito slo ser
para viviendas cuyo valor no supere las 2.000 UF. El crdito usado por las
empresas constructoras no sufri modificacin, no debiendo superar el monto
tope de 225 UF. Ley N 20.780, de fecha 29 de septiembre de 2014 (Art. 5
y duodcimo transitorio de esta Ley)
Lo anterior, se puede resumir mediante el siguiente cuadro.
Tope Valor Vivienda

(UF)
Vigencia (gradual)
Tope crdito
(UF)
4.000
A partir del ao 2015
225
3.000
225
2.000
225
De las exposiciones de la ley anterior se dan por finalizadas las modificaciones al

crdito especial de las empresas constructoras contenidas en el artculo 21 del D.L. N
910 de 1975.
Ahora cabe mencionar el mecanismo que utilizan las empresas constructoras por estar
incluidas al sistema del IVA, que es crear paralelamente a su actividad de la
construccin a empresas inmobiliarias, siendo ellas las que finalmente vendan los
inmuebles a los consumidores finales. De esta forma, la empresa constructora vende a
la empresa inmobiliaria los inmuebles construidos por ella para su venta, afectando
con IVA dicha transferencia. Luego la empresa inmobiliaria vende al consumidor
final, sin afectar con IVA el valor agregado generado en esta ltima.
As, la facturacin de la cadena de construccin y venta de inmuebles quedaba de la
siguiente forma:
1.
Factura de venta de empresa constructora a empresa inmobiliaria: Factura con

IVA.
59
2.
Factura de venta de empresa inmobiliaria a consumidor final: Factura sin

IVA.
En el primer caso es necesario sealar que la actividad de la construccin cumple los

requisitos copulativos del hecho gravado conforme se explica en el N 3 del presente
informe y entregada su definicin de venta y vendedor. En conclusin y segn las
definiciones y requisitos, las normas ah sealadas limitan los conceptos de venta y
vendedor a los aspectos que expresamente se mencionan en ellas, de tal forma que el
hecho gravado con el referido tributo est constituido, bsicamente, por las
convenciones traslaticias de dominio de bienes corporales muebles y respecto de los
inmuebles, slo en la medida en que tales convenciones sean efectuadas por una
empresa constructora dedicada a la venta de inmuebles y siempre que estos hayan sido
construidos por ella misma en su totalidad, o encomendados construir, parcialmente, a
un tercero para ella.
Para el segundo caso y dada las argumentaciones en el prrafo anterior se desprende
que las empresas inmobiliarias no son contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado
por la venta de inmuebles, aun cuando sta sea una actividad habitual, no cumple el
requisito que tales inmuebles hayan sido construidos en todo o parte por ellas. Por lo
tanto el I.V.A que pag por la compra del inmueble pasa a ser parte del costo, costo
que se traspasa al consumidor final.
Tambin cabe indicar que las empresas inmobiliarias cuyos ingresos provienen de la
venta de inmuebles se encuentran clasificados como contribuyentes del artculo 20 N
3, de la Ley de la Renta, por lo que deben tributar por sus utilidades tributarias en los
trminos dispuestos por los Arts. 29 al 33 de la Ley de la Renta
Consecuencia de este sistema (legal por cierto), se lograba no afectar con IVA la
utilidad obtenida en la venta efectuada por el vendedor final, es decir, por la empresa
inmobiliaria. A contar del 01 de enero de 2016 ya no ser posible aplicar este sistema
debido a los cambios efectuados en la reforma tributaria del ao 2014.
De modo de ilustrar se presenta un ejemplo numrico dando a conocer el esquema sin
y con reforma para facilitar el anlisis y su comparacin con el sistema actual v/s lo
que regir a contar del 01 de enero de 2016 donde la modificacin importante es que se
afectarn con IVA las ventas efectuadas por las inmobiliarias que venden
habitualmente inmuebles.
En el ejemplo que se presenta, la inmobiliaria compra bienes races a una constructora
para su posterior venta manteniendo el margen de utilidad como un dato fijo.
60
Esquema Actual (Valores en UF)

Constructora:
Esquema con Reforma (Valores en UF)

Constructora:
a) Precio neto construccin

b) IVA dbito (19%)
c) Crdito Especial (65%)
d) Total = a + b - c
1000
190
123,5
1066,5
Inmobiliaria:
e) Terreno
f) Construccin = a + b - c
g) Subtotal
h) Margen (25% g)
i) Precio Total = g + h
300
1066,5
1366,5
341,6
1708,1
a) Precio neto construccin

b) IVA dbito (19%)
c) Crdito Especial (65%)
d) Total = a + b - c
Inmobiliaria:
e) Terreno
f) Construccin = a - c
g) Subtotal
h) Margen
i) Precio Neto = g + h
j) Precio Neto sin terreno = i - e
k) IVA dbito (19% j)
l) Precio Total = i + k
1000
190
123,5
1066,5
300
876,5
1176,5
341,6
1518,1
1218,1
231,44375
1749,6
Fuente: publicacin circulo verde. Compartimos el esquema ah expuesto modificando

slo el precio neto de construccin y del terreno. Quedando a la espera que el servicio
de impuestos internos emita la circular con la instruccin correspondiente sobre dicho
tema.
El esquema sin reforma es lo que conocemos actualmente donde la constructora vende
con IVA y la inmobiliaria asume como costo la totalidad de la operacin.
En el esquema con reforma, la constructora seguir vendiendo con IVA, pero la
inmobiliaria, slo asumir como costo, el total de la facturacin menos el IVA,
constituyendo ese IVA su crdito fiscal y luego sobre este monto aplicar su margen
de utilidad (manteniendo el margen como un dato fijo) para posteriormente restar el
valor del terreno para calcular lo que ser su dbito fiscal por su venta, incorporndose
de esta forma a la cadena del IVA.
3.- HECHOS GRAVADOS.

El artculo 2 en sus nmeros 1 y 3 del D.L. N 825 de 1974 define los conceptos de
venta y vendedor respectivamente que estarn vigentes hasta el 31 de diciembre del
2015 dado que a partir del 01 de enero del 2016 la Ley N 20.780 del 2014 modific
tales conceptos, que son:
61
a)
Por venta: Toda convencin independiente de la designacin que le den las

partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio o cuota de
dominio de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella.
b) Por vendedor: La empresa constructora, entendindose por tal a cualquier
persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de
hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales
inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella
Asimismo, tambin se considera vendedor a la empresa constructora que
venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en los
procesos productivos.
En sntesis los requisitos copulativos son:
a)
Convencin que sirva para transferir dominio: La convencin es el acuerdo de

voluntades que sirva para transferir el dominio o propiedad de los bienes.
b) Que sea a ttulo oneroso: Tiene la finalidad que exista utilidad de las partes
involucradas en una convencin. A contrario del ttulo gratuito en el cual una
de las partes involucradas en la convencin pierde todo beneficio.
c) Que recaiga sobre bienes corporales inmuebles construidos por ella o que en
parte hayan sido construidos por un tercero para ella: Este requisito seala
que slo quedarn gravados aquellos bienes races que sufran la incorporacin
de construcciones nuevas a ellas.
d) Que sea de propiedad de la empresa constructora: Es esencial que la
incorporacin de construcciones nuevas lo realice el propietario del bien raz,
sin quedar gravados aquellos bienes races construidos por personas distintas
al propietario.
e) Que se dedique en forma habitual: Entendindose a la persona que emprenda
una empresa o negocio organizado para construir y vender inmuebles ya sea
en forma habitual o espordica.
f) Que se encuentre el bien en territorio nacional: Los bienes corporales
inmuebles objeto de transferencia de dominio deben estar ubicados en
territorio nacional, independiente del pas en que se celebre la convencin.
Por su parte, el artculo 2 N 2 del citado cuerpo legal define servicio como La
accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters,
prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns 3 y 4 del artculo 20 de la Ley
62
sobre Impuesto a la Renta, lo cual resulta relevante, dado que las empresas
constructoras prestan servicios de asesora, consultora e ingeniera, aludiendo que
tales operaciones no constituyen hechos gravados con IVA por encontrarse incluido
bajo el nmero 5 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Pero el Servicio
de Impuestos Internos ha cambiado su criterio sealando que cuando las empresas
constructoras que emitan un informe de asesora, y que a su vez tambin ejecuten las
obras en un bien raz se encontrarn gravadas con IVA.23-24
Adems, el artculo 8 menciona que el IVA es un impuesto que afecta a las ventas y
servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios,
segn corresponda:
1) Las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles construidos total o
parcialmente por sociedades que sean empresas constructoras, de
comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la
sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda.25
2) Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos
generales de construccin.26
Se entiende por contrato de instalacin o confeccin de especialidades aquel
que tiene por objeto la incorporacin de elementos que adhieren
permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste
cumpla cabalmente con la finalidad especfica para lo cual se construye.27
Se entiende por contrato general de construccin aquel que tenga por
finalidad la confeccin de una obra material inmueble nueva, que incluya a lo
menos, dos especialidades, y que forme parte de una obra civil.28
23
Lo indicado ha sido ratificado por el SII en Oficio N 1.918, de 05.06.2009. Impuesto al Valor
Agregado, en los servicios de consultora realizados por una empresa constructora que no
participa en la ejecucin de las obras.
24
Lo indicado ha sido ratificado por el SII en Oficio N 128, de 22.01.2013. Situacin de los
servicios de asesora, consultora e ingeniera prestados por constructoras frente al Impuesto al
Valor Agregado.
25
Comprendido en el artculo 8 letra c) del D.L. N 825 de 1974.
26
Comprendido en el artculo 8 letra e) del D.L. N 825 de 1974.
27
Artculo 12 del Decreto Supremo N 55 de Hacienda, de 1977. Reglamento del IVA.
28
El SII define lo que debe entenderse por contrato general de construccin mediante el Oficio
N 231, de 20.01.2006, que habla la no procedencia del beneficio establecido en el Artculo 21,
del D.L. N910, de 1975, en contrato de construccin a suma alzada para la ejecucin de una
obra, que en definitiva es realizada materialmente por terceros, mediante subcontratos de
construccin.
63
3) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimiento de

comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes
corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.29
4) Las promesas de ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de
compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las
comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas,
sealando que los contratos de arriendo con opcin de compra se asimilarn
en todo a las promesas de venta. 30
5) La venta de bienes corporales inmuebles calificada como activo inmovilizado
cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin,
inicio de actividades o construccin segn corresponda, siempre y cuando han
tenido sobre ellos el derecho a crdito fiscal.31
Ahora, visto todos los hechos gravados relacionados a la actividad de la construccin,
desde el punto de vista del contribuyente que decida comprar un inmueble o que desea
contratar a terceros para que construyan en su terreno propio, se puede discernir
cundo al precio de las operaciones respectivas se les recarga o no el IVA, las cuales a
modo de ejemplos se mencionan a continuacin.
Ejemplo N 1: La empresa que decida comprar una oficina a una inmobiliaria sabr
que al precio estipulado en la operacin no quedar afecto a IVA dado que las
inmobiliarias se dedican a la compra y venta de inmuebles y no a la construccin. Lo
contrario pasara si comprara directo a una empresa constructora en la cual sabe que
esta construy el inmueble, en cuyo caso el pago del precio estar incluido el IVA.
Ejemplo N 2: Una empresa industrial tiene un terreno en la cual levantar en ella una
fbrica para instalar sus nuevas mquinas industriales. Para ello necesita contratar los
servicios externos de una empresa constructora celebrando un contrato de
construccin. Por tanto, la empresa industrial sabr que si la celebracin del contrato
es realizada por suma alzada o por administracin, en ambas situaciones quedarn
gravados con IVA.
Ejemplo N 3: Un profesional que tiene un terreno que compr hace 10 aos. Si hoy en
da decide realizar el negocio de construir una casa para su venta, podr discernir si la
venta quedar gravada o no con IVA. Para ello, se debe analizar si la casa la construye
29
Comprendido en el artculo 8 letra k) del D.L. N 825 de 1974.
30
Comprendido en el artculo 8 letra l) del D.L. N 825 de 1974.
31
Comprendido en el artculo 8 letra m) del D.L. N 825 de 1974.
64
l o un tercero. Si la construye l, se sabe que la operacin quedar gravada con IVA

por tener la calidad de constructor. Pero si decide contratar a un tercero que construya
en su propio terreno celebrando el respectivo contrato general de construccin, deber
analizar si el contrato se efecta bajo suma alzada o por administracin, dado que la
norma seala que si el profesional contrata los servicios de terceros mediante un
contrato por administracin se entender que l tiene la calidad de constructor y por
ende su posterior venta quedar gravada con IVA. En cambio si el profesional celebra
el contrato general de construccin por suma alzada, el profesional no tendr la calidad
de constructor y su posterior venta no quedar gravado con IVA. Esto ltimo, es
porque se entiende que quien tiene la calidad de constructor es la empresa que presta
los servicios y por interpretacin de la ley, se asimila este contrato a venta.
Ejemplo N 4: Una empresa comercial decide vender su oficina que ocupa, la cual
construy hace pocos meses. Esta venta quedar gravada con IVA siempre y cuando
entre la fecha de trmino de la construccin del bien haya ocurrido dentro de un ao y
que adems haya aprovechado el IVA crdito fiscal soportado en la construccin.
(Aplica norma de la letra m) del artculo 8 de la Ley del IVA)
4.- DEVENGO Y SUJETO DEL IVA.

De acuerdo a lo dispuesto en el D.L. N 825 de 1974, en los contratos de instalacin o
confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin y en las ventas
o promesas de venta de bienes corporales inmuebles, se devenga el IVA en el
momento de emitirse la o las facturas.32
Por lo anterior, el artculo 55 inciso 2 menciona la obligacin de emitir la factura de
las operaciones descritas al momento en que se perciba el pago del precio del contrato,
o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago.
No obstante, seala que en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura
definitiva por el total o saldo a pagar, segn proceda, deber emitirse en la fecha de la
entrega real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de venta
correspondiente, si sta es anterior, entendindose esta ltima al momento de
inscribirse en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Races, momento en
que ocurre la tradicin del bien.33
32
Artculo 9 letra f) del D.L. N 825 de 1974.
33
El SII sostiene que la tradicin de un bien raz recae en la inscripcin del ttulo en el Registro
de Propiedad del Conservador de Bienes Races considerado en la norma del Cdigo Civil en su
65
En cuanto al sujeto responsable de pagar el impuesto, se contemplan los siguientes

actos:
a)
Venta de un inmueble o promesas de venta de ellos, el sujeto ser el

vendedor.34
b) En los contratos de arriendo con opcin de compra, el sujeto ser la persona
que entrega el bien en leasing.35
c) En las asesoras, consultoras e ingeniera, el sujeto ser al prestador que
genera el informe tcnico.36
d) En las adjudicaciones de inmuebles por motivo de la liquidacin de la
empresa, el sujeto ser la propia sociedad, pero cada socio ser responsable
del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes adjudicados.37
e) En los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos
generales de construccin, el sujeto ser el contratista o subcontratista.38
f) En los aportes de inmuebles a una sociedad, el sujeto ser el aportante.39
Cabe indicar que en los contratos de instalacin o confeccin de especialidades se
dispone un cambio total del sujeto del IVA. Por tanto, las empresas constructoras que
contraten la ejecucin de este tipo de obras, y que declaren en primera categora su
renta efectiva con contabilidad completa, debern emitir la o las facturas de compras y
recargar separadamente en ellas la totalidad del IVA a retener que posteriormente
debern declarar y pagar como un impuesto de retencin, no teniendo el que se ha
obligado a ejecutar el contrato de instalacin o confeccin de especialidades, la
obligacin de emitir factura por dicho dbito. (Resolucin Exenta N 142 de 2005)
Un ejemplo de la forma de emitir la FACTURA DE COMPRA con su retencin
total del impuesto, tasa 19%: 40
artculo 686, comentada en Oficio N 209, de 27.01.2012. Anlisis sobre la presuncin de
habitualidad en la enajenacin de un bien raz Fecha inicial a considerar para el cmputo del
plazo de un ao Fecha de la inscripcin en el Registro de Propiedad del Conservador de
Bienes Races, del ttulo que da cuenta de la compra y posterior venta del bien raz.
34
Artculo 10 inciso 1 del D.L. N 825 de 1974.
35
Artculo 10 inciso 1 del D.L. N 825 de 1974. Los contratos de arriendos con opcin de
compra son asimilados como promesa de venta.
36
37
Artculo 11 letra c) del D.L. N 825 de 1974.
38
Artculo 11 letra f) del D.L. N 825 de 1974.
39
Artculo 11 letra d) del D.L. N 825 de 1974.
40
Resolucin Exenta N 142 de 2005, en SE RESUELVE, su N 4.
66
CANTIDAD
DETALLE
18
Instalacin
de
piso
cermico y baldosas en
complejo habitacional Las
Palmeras de la Reina. 18
Casas D.F.L 2.
PRECIO
UNITARIO
TOTAL
$350.000
$6.300.000
Valor neto
19% IVA a retener
(Precio del servicio con IVA incluido)Subtotal
Menos: 19 % IVA retenido
(Precio final del servicio no incluido el IVA) Total
$6.300.000
$1.197.000
$7.497.000
($1.197.000)
$6.300.000
5.- BASE IMPONIBLE.

La base imponible corresponde a la cuanta o monto que se aplicar la tasa del IVA
(19%). Definido lo anterior, se enuncian las distintas operaciones y como en cada una
de ellas se determina su base imponible.
Venta de un inmueble o promesas de venta de ellos: La base imponible
corresponder al valor de la operacin; ms los reajustes, intereses y gastos de
financiamiento de la operacin a plazo; ms los intereses moratorios sin deduccin
alguna, y menos el reajuste de los valores que ya pagaron el IVA, en la parte que
corresponda a la variacin de la Unidad de Fomento, determinada por el perodo
respectivo de la operacin a plazo.41 Por lo anterior, no forma parte de la base
imponible el valor del terreno que se encuentre incluido en el valor de la operacin.
Sobre este tema la ley contempla como rebaja general el valor de adquisicin
reajustado por el I.P.C., salvo si entre la fecha de adquisicin del terreno y la fecha de
venta o promesa de venta del inmueble no transcurran ms de tres aos, en cuyo caso
la rebaja ser como tope el doble del valor de su avalo fiscal, a menos que el Servicio
de Impuestos Internos autorice, en virtud de una resolucin fundada, que se deduzca
del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de adquisicin del terreno
41
Artculo 15 del D.L. N 825 de 1974.
67
reajustado, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicacin y

caractersticas similares, al momento de su adquisicin.42
En virtud de lo indicado en el prrafo anterior, la ley contempla que en reemplazo del
valor de adquisicin del terreno podr rebajarse el avalo fiscal de ste, o la
proporcin que le corresponda.43 Si en el avalo fiscal no se comprendieran
construcciones o en su determinacin no se hubieran considerado otras situaciones, el
contribuyente podr solicitar una nueva tasacin, la cual se sujetar a las normas de la
Ley N 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalo para los efectos
del Impuesto Territorial, pero debern excluirse las construcciones que den derecho a
crdito fiscal.44
En caso que las facturas deban emitirse por los pagos, se deber indicar en forma
separada el valor del terreno en la forma pactada a la fecha de celebrarse el contrato de
venta o promesa de venta del inmueble. Cuando no se estipule la indicacin anterior,
se presumir que en cada uno de los pagos correspondientes se comprender parte del
valor del terreno en la misma proporcin que se determine respecto del total del precio
de la operacin a la fecha del contrato.45
El Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad de tasar en la venta o promesa de
venta de un inmueble cuando el valor del terreno incluido en la operacin sea
notoriamente superior al valor comercial de aquellos con caractersticas y ubicacin
similares en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la
construccin sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo
incurrido y los precios de otras construcciones similares, evitando de esta manera que
las empresas constructoras puedan dar un mal uso a la rebaja que le confiere,
aumentando el valor del terreno o disminuyendo el valor de la construccin para
generar una menor base imponible de afectacin del IVA.46
Respecto a los contratos generales de construccin, se aplicar las mismas normas
de tasacin referidas en el prrafo anterior.
Ejemplo de emisin de la factura en la venta de un inmueble donde se separa el valor
del terreno.
42
43
44
45
46
Artculo 17 inciso final del D.L. N 825 de 1974.
68
Cantidad
Detalle
Local
Comercial
Diagonal
Oriente - Local N 4
Precio Neto (sin terreno)
+19% IVA
Precio final sin terreno
Valor terreno
Precio Unitario
($)
Total ($)
25.000.000
4.750.000
29.750.000
2.000.000
Precio final incluido terreno
31.750.000
Contratos de arriendo con opcin de compra: Este tipo de contratos ser asimilado
a las promesas de ventas segn letra l) del artculo 8 de la Ley del IVA, aplicando las
mismas normas de la base imponible de stas. Por tanto, las empresas constructoras, al
momento de emitir las facturas por el pago de las cuotas, debern consignar en forma
separada el valor del terreno de acuerdo a lo pactado a la fecha de celebrarse el
contrato de arriendo con opcin de compra. En caso que dicho contrato no estipule lo
anterior, se presumir que en cada pago de cuota comprender parte del valor del
terreno en la misma proporcin que se determine respecto del total del precio de la
operacin a la fecha del contrato.
Asesoras, consultoras e ingeniera: Estar sujeto a impuesto el valor de la
operacin; ms los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a
plazo; ms los intereses moratorios sin deduccin alguna, y menos el reajuste de los
valores que ya pagaron el IVA, en la parte que corresponda a la variacin de la Unidad
de Fomento, determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo.47
Las adjudicaciones de inmuebles por motivo de la liquidacin de la empresa: La
base imponible ser el valor de los bienes adjudicados, la cual en ningn caso podr
ser inferior al avalo fiscal de la construccin determinado de conformidad a las
47
Artculo 15 del D.L. N 825 de 1974.
69
normas de la ley N 17.235,48 descontando el valor del terreno por no quedar sujetas a
la IVA.
Contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales
de construccin: la base imponible ser el valor total del contrato incluyendo los
materiales.49
Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y
otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales
inmuebles del giro de una empresa constructora: Precio de venta asignado a los
bienes, ms intereses y reajustes por operaciones a plazo y menos el valor del terreno.
Esto debido a que la base imponible de estas operaciones, se les aplicar las normas de
los artculos 15 y 16 de la ley del IVA, cuando procediere.50
En el caso de los aportes y otras transferencias se aplicarn las mismas normas de los
contratos de ventas de inmuebles por constituir un tipo de enajenacin, es decir, al
precio asignado en el aporte se descontar el valor del terreno segn el artculo 17 de la
Ley del IVA.
En el caso de las ventas de establecimiento de comercio y otras universalidades, deber
considerarse como base imponible el valor de los bienes corporales inmuebles
incluidos en la venta, sin deduccin de las deudas que puedan afectar a estos bienes.
En el caso que la venta se hiciera por suma alzada, el Servicio proceder a tasar la base
imponible, cuando en las convenciones no se asignare un valor determinado a los
bienes corporales inmuebles que se enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al
corriente en plaza.51
En los retiros, la base imponible ser el valor que el propio contribuyente tenga
asignado a los bienes corporales inmuebles o sobre el valor que tuvieran las mismas en
plaza s este ltimo fuese superior, segn lo determine el Servicio de Impuestos
Internos, a su juicio exclusivo.
48
49
Artculo 16 inciso 1 letra c) del D.L. N 825 de 1974.
50
Artculo 16 inciso 1 letra g) del D.L. N 825 de 1974
51
Circular N 26, del 5 de agosto de 1987.
70
6.- CANTIDADES RESTITUIDAS CUANDO UNA VENTA O PROMESA

DE VENTA DE BIENES CORPORALES INMUEBLES QUEDA SIN
EFECTO POR RESOLUCIN, RESCILIACIN, NULIDAD U OTRA
CAUSA.
En los artculos 20 al 22 del D.L. N 825, se estipula la forma de determinar el IVA
dbito fiscal. La ley en su artculo 20 seala que el dbito fiscal estar constituido por
todos los impuestos devengados y recargados en un perodo, y que sern deducidos de
este conforme al artculo 21 N 2, el IVA asociado a las cantidades restituidas cuando
la venta o promesa de venta de inmuebles queden sin efecto por resolucin,
resciliacin, nulidad u otra causa, siempre y cuando se realice dentro del plazo de tres
meses contados desde la fecha en que se produzca la resolucin, o desde la fecha de la
escritura pblica de resciliacin, y en el caso que la venta o promesa de venta quede
sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que sta se encuentre ejecutoriada.
Sobre este tema, el Servicio de Impuesto Internos mediante la Circular N 26 del 5 de
agosto de 1987, emite su anlisis interpretativo que se transcribe textualmente en la
parte pertinente:52
El artculo 21 del decreto ley 825 faculta al contribuyente para deducir del dbito
fiscal, el IVA que corresponda a bonificaciones y descuentos otorgados con
posterioridad a la facturacin, y a cantidades restituidas a los beneficiarios o
compradores en razn de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes.
Con motivo de la incorporacin de la actividad de la construccin al rgimen del
Impuesto al Valor Agregado, se ampli la referida norma al agregarse en el nmero 2
del citado artculo un prrafo por el cual se faculta al contribuyente para deducir de
su dbito fiscal, el IVA determinado sobra las cantidades que restituya al comprador,
cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles quede sin efecto
por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa. El plazo para efectuar la deduccin
correspondiente es de tres meses contado desde la fecha en que se produzca la
resolucin, o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y, cuando la venta
o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que sta
se encuentre ejecutoriada.
52
Circular N 26 de 1987, captulo IV, N 7. Cantidades restituidas cuando una venta o promesa
de venta de bienes corporales inmuebles queden sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u
otra causa.
71
En relacin a esta nueva situacin que se incorpora en el artculo 21 debe tenerse

presente que en el caso de la resciliacin, para que esta se produzca, es menester que
el contrato o convencin no se encuentre ntegramente cumplido, ya que este instituto
jurdico al ser un modo de extinguir obligaciones presupone la existencia de
obligaciones pendientes, las que estn destinadas a extinguirse mediante esta
convencin, de modo que, en la medida que en una venta se haya pagado por una
parte el precio y por la otra se haya facilitado la tradicin del inmueble, no podra esa
convencin resciliarse y por tanto, de no mediar una causal de nulidad, no podra
aplicarse lo dispuesto en la norma que se vienen comentando.
Por su parte, en lo relativo a la resolucin, cabe consignar que sta se puede producir
no solo cuando se ha pactado expresamente una condicin resolutoria, como en el
caso de las ventas con pacto de retroventa, sino que tambin en los casos en que una
convencin se resuelve por aplicacin de la norma prevista en el artculo 1489 del
Cdigo Civil, esto es, cuando resulte procedente la condicin resolutoria tcita de no
cumplirse por una de las partes lo pactado, condicin que se subentiende en todos los
contratos bilaterales.
Debe advertirse, eso s, que la condicin resolutoria tcita no opera de pleno derecho
siendo menester que ella sea declarada por sentencia judicial y, en consecuencia, para
los efectos de computar el plazo de tres meses que establece la norma en anlisis,
deber estarse al momento en que la sentencia declaratoria se encuentre
ejecutoriada.
De acuerdo a lo citado anteriormente, el Servicio de Impuestos Internos aclara los
procedimientos y las fechas en que se entienden cumplidas las operaciones de una
venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles cuando queden sin efecto por
resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa. Lo anterior se debe a que la Ley 18.630
de 1987, al incorporar la actividad de la construccin al hecho gravado, agrega
tambin que en la determinacin de los IVA dbitos fiscales podrn deducirse de ella
(como recuperacin del impuesto pagado en exceso) las operaciones descritas
anteriormente, siempre y cuando ocurran dentro del plazo de tres meses.
7.- CRDITO ESPECIAL DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS.

Ley N 20.259, de fecha 25 de marzo de 2008
En el Diario Oficial de 25 de marzo de 2008, se public la Ley N 20.259, que, entre
otros aspectos, modifica el artculo 21 del D.L. N 910 de 1975.
72
Con las modificaciones introducidas, el nuevo texto legal ha quedado del siguiente
tenor:
Artculo 21.- Las empresas constructoras tendrn derecho a deducir del monto de
sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del
dbito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes
corporales inmuebles para habitacin por ellas construidos cuyo valor no exceda de
4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientos veinticinco) unidades
de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construccin de dichos
inmuebles que no sean por administracin, con igual tope por vivienda, de acuerdo
con las disposiciones del Decreto Ley N 825, de 1974. El remanente que resultare de
esta imputacin, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la
obligacin de hacerlo en dicho perodo, podr imputarse a cualquier otro impuesto de
retencin o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que an quedare
podr imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la
forma que prescribe el artculo 27 del Decreto Ley N 825, de 1974. El saldo que
quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada ao, o el
ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el carcter de pago provisional de
aquellos a que se refiere el artculo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Es del caso hacer presente que tambin se benefician con esta rebaja del 65% del
dbito fiscal las dependencias de los inmuebles destinados a la habitacin. Al respecto,
se precisa que el concepto habitacin incluye tambin las dependencias directas tales
como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de edificacin o
en un mismo proyecto de construccin, siempre que el inmueble destinado a la
habitacin propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total
contratado. Del mismo modo, se benefician la construccin de casetas sanitarias o lotes
con servicios y las urbanizaciones que se destinen exclusivamente a viviendas.
Resumen:
a)
El texto legal actual, sin considerar la reforma de la Ley N 20.780, contiene

un tope de valor de construccin de las viviendas que pueden acceder al
beneficio, as como tambin, se ha establecido un tope del monto total de la
franquicia que se puede obtener (Norma General).
Tope vivienda
Tope Franquicia
: 4.500 UF
: 225 UF
b) Los topes sealados en la letra a) precedente no son aplicables a los contratos

celebrados con las instituciones de beneficencia y los contratos generales de
73
construccin que no sean por administracin, que las empresas constructoras

celebre con: (Norma de excepcin).
Cruz Roja de Chile, Comit Nacional de Jardines Infantiles y Navidad,
Consejo de Defensa del Nio, Consejo Nacional de Proteccin a la
Ancianidad, Corporacin de Ayuda al Menor - CORDAM, Corporacin de
Ayuda al Nio Limitado - COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote
Salvavidas, otras instituciones que gocen de personalidad jurdica, que no
persigan fines de lucro, tengan por nico objeto el de la beneficencia o bien
pblico y que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades,
no realicen principalmente operaciones gravadas con IVA, Adjudicaciones de
bienes corporales inmuebles destinados a la habitacin, provenientes de la
liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades
(que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad
conyugal), y de cooperativas, con los lmites de viviendas de hasta 4.500 UF
y un tope de crdito de 225 UF.
c)
Para acceder al beneficio la empresa constructora deber contar con el

respectivo permiso municipal de edificacin.
d) El beneficio no ser aplicable a los contratos de ampliacin, modificacin,
reparacin o mantenimiento, ni an en los casos que pudieran implicar la
variacin de la superficie originalmente construida, salvo en los casos de las
viviendas sociales definidas en el artculo 3 del DL N 2.552 de 1979.
e) El beneficio no ser aplicable a los contratos generales de construccin, que
no sean por administracin, referidos a la urbanizacin de terrenos salvo en
los casos de las viviendas sociales definidas en el artculo 3 del DL N 2.552
de 1979.
En el caso de urbanizacin de terrenos destinados a viviendas sociales y otra
clase de viviendas, amparadas en un mismo proyecto de construccin, el
beneficio en comento se determinar aplicando el 0,65 sobre aquella parte del
dbito generado en el contrato de urbanizacin equivalente a la proporcin
que en el total de la superficie construida o por construir representen las
viviendas sociales en la superficie total construida. En aquellos casos en que
el mandante del contrato de urbanizacin sea un rgano del Estado v. gr.
SERVIU, MOP, Municipalidades, etc. y las viviendas a las que accede la
urbanizacin no se encuentren construidas, sern dichos rganos los que
debern sealar en el contrato respectivo la proporcin que representarn en
el total de viviendas que se construirn en el terreno urbanizado, las viviendas
sociales.
74
f)
Las constructoras estn obligadas a informar al SII respecto de los

compradores o mandantes de los contratos generales de construccin que no
sean por administracin, as como tambin los antecedentes que sirven para la
base del clculo del crdito especial.
El SII mediante la resolucin Exenta N 151 del 07 de octubre de 2009,
modificada por Resolucin Exenta N132 de 19 de agosto 2010, establece la
obligacin de presentar por parte de los contribuyentes que declaren el crdito
especial para empresas constructoras, las declaraciones juradas N 1842 y
1843.53
8.- EJERCICIOS DEL

CONSTRUCTORAS.
i.
CRDITO
ESPECIAL
DE
EMPRESAS
Teniendo como base las cantidades sealadas (en UF) y asumiendo un valor
del terreno del 35% del valor total de venta, la siguiente tabla muestra la
aplicacin de la normativa:
PRECIO
PRECIO
PRECIO
TOTAL TERRENO
NETO
35%
(sin
terreno)
1.500
525
975
2.000
700
1.300
2.500
875
1.625
2.800
980
1.820
3.000
1050
1.950
3.500
1225
2.275
4.000
1400
2.600
4.500
1575
2.925
4.501
1575,35
2.926
IVA 65%
185
247
309
346
371
432
494
556
556
120
161
201
225
241
281
321
361
361
TOPE
225
225
225
225
225
225
225
225
225
BENEFICIO
REAL
120
161
201
225
225
225
225
225
0
Fuente: Letra A), parte III, de la Circular N 52 del 2008.
53
En la pgina WEB del SII se encuentra las instrucciones de llenado y sus formatos de los
formularios N 1842 y 1843. En declaraciones juradas, informacin y ayuda, Instrucciones
detalladas
para
la
confeccin
de
declaraciones
juradas
A.T.
2015.
<http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2015/anexo_c2015.htm>
75
ii.
Contiene proyecto de construccin de 5 viviendas con los precios individuales

que se indican en la tabla, asumiendo un valor del terreno de 35% del valor de
venta y un estado de pago que representa un 20% del total del precio de
construccin de las viviendas del contrato:
PRECIO
TOTAL
PRECIO
TERRENO
35%
1.500
3.500
4.500
4.800
5.100
19.400
525
1.225
1575
1.680
1.785
6.790
PRECIO
NETO
(sin
terreno)
975
2.275
2.925
3.120
3.315
12.610
IVA
65%
TOPE
185
432
556
593
630
2.396
120
281
361
385
409
1.557
225
225
225
225
225
BENEFICIO
REAL
120
225
225
0
0
570
Precio total de
Construccin
del Proyecto
Beneficio
Imputable
Crdito
Potencial
Total
570 x 20%
114
114
Por lo tanto, como el beneficio imputable en facturacin del estado de pago

correspondiente a la proporcin que aquel representa respecto del total del precio de
construccin de las viviendas del contrato, en este caso, 20%, aplicado sobre el crdito
potencial total de 570 UF, el beneficio imputable corresponde a 114 UF.
iii.
Contrato general de construccin por un valor de 26.800 UF, por un proyecto

de construccin de 8 viviendas, con los precios individuales que se indican en
la tabla, asumiendo un estado de pago que representa un 20% del total del
precio de construccin de las viviendas del contrato:
PRECIO
UNITARIO DE
CONSTRUCCION
1.600
2.100
2.600
3.100
3.600
76
IVA
65%
TOPE
BENEFICIO
REAL
304
399
494
589
684
198
259
321
383
445
225
225
225
225
225
198
225
225
225
225
4.100
4.600
5.100
26.800
779
874
630
5.092
506
568
409
3.310
Precio total de
Construccin del
Proyecto
Beneficio
Imputable
1.323 X 20%
264,52
225
225
225
225
0
0
1.323
Crdito
Potencial
Total
264,52.
Crdito a utilizar correspondiente al estado de pago que representa el 20% del total de
la construccin: 1.323 * 20%= 264,52 UF.
9.- CONCLUSIONES.
Este artculo fue escrito para dar a conocer al lector como afect a la actividad de la
construccin en su sistema tributario durante los ltimos 40 aos en Chile, dejando
fuera del anlisis el nuevo sistema impositivo que emana de la reforma tributaria
contemplada en la Ley N 20.780 de septiembre del 2014 cuyas normas entrarn en
vigencia a partir del 01 de enero del 2016.
Su anlisis se enfoc al sistema impositivo del IVA conocido como Impuestos a las
Ventas y Servicios contemplado en el Decreto Ley N 825 de 1974. Por motivo de su
importancia en el desarrollo y contribucin econmica de dicha actividad en Chile, se
dan a conocer las distintas intervenciones del gobierno chileno en la incorporacin y
adaptacin de su sistema de afectacin impositiva, llegando a establecer como quedan
los elementos de un impuesto en cuanto a su hecho gravado, devengo, sujeto, y base
imponible en la actualidad.
Adems, se da a conocer tambin el beneficio tributario relacionado a las
construcciones de viviendas mediante el artculo 21 del Decreto Ley N 910 de 1975,
la que establece en la actualidad un crdito especial equivalente al 65% del IVA dbito
fiscal soportado en la venta de los inmuebles anteriormente dicho, construidos por las
empresas constructoras. Sobre esta franquicia se hace interesante dar a conocer al
lector la evolucin histrica de la norma a travs de los ltimos 40 aos y su aplicacin
actual va ejercicio expuesto en este artculo.
77
Una vez comprendido este artculo el lector tendr las herramientas necesarias para
comprender el significado que dio el legislador e identificar sus efectos tributarios que
recaern a las empresas constructoras, como tambin la incorporacin de afectacin al
IVA a las empresas inmobiliarias, normas que emanan de la reforma tributaria de la
Ley N 20.780 publicado el 29 de septiembre del 2014. Temas que son y sern vistos
en este centro de estudios.
10.- BIBLIOGRAFA.
AFIICH. Manual Tributario AFIICH. (2009). Tema de asistencia tributaria. En:
Editorial Puntolex. Santiago. pp. 121-133
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1987). Historia de la ley N 18.630, del
23 de julio de 1987. Santiago.
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1984). Historia de la ley N 18.293, del
31 de enero de 1984. Santiago.
Escalona, Esteban. (2014). Historia de los impuestos al consumo en Chile desde 1920
y al valor agregado. Revista de Estudios Tributarios N 10, Centro de Estudios
Tributarios. Chile.
Galindo, Ren (2009). Tributacin de las empresas constructoras. En: Instituto de
Estudios y Seminarios Tributarios SETRI Ltda. Diplomado en Interpretacin y
planificacin de las normas tributarias, Impuesto a las Ventas y Servicios. Santiago.
pp. 113-142
LexisNexis. Manual de Consultas Tributarias. (2003). Tributacin de empresas
constructoras. Santiago.
Servicio de Impuestos Internos. (2013). Oficio N 128: Situacin de los servicios de
asesora, consultora e ingeniera prestados por constructoras frente al Impuesto al
Valor Agregado. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (2012). Oficio N 209: Anlisis sobre presuncin de
habitualidad en la enajenacin de un bien raz Fecha inicial a considerar para el
cmputo del plazo de un ao Fecha de la Inscripcin en el Registro de Propiedad
del Conservador de Bienes Races, del ttulo que da cuenta de la compra y posterior
venta del bien raz. Chile.
78
Servicio de Impuestos Internos. (2009). Oficio N 1.918: Impuesto al Valor Agregado,

en los servicios de consultora realizados por una empresa constructora que no
participa en la ejecucin de las obras. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (2009). Circular N 39: Complementa instrucciones
contenidas en Circular N 52, de 15 de Septiembre de 2008, sobre modificaciones
introducidas al Art. 21del D.L. N 910, de 1975, por el Art. 5, de la Ley 20.259
relacionadas con la fecha de suscripcin de los contratos para acogerse a la
franquicia del artculo 21 del DL N 910, antes de su modificacin legal, efectos
tributarios de las modificaciones a los permisos de edificacin obtenidos antes del 30
de Junio de 2009, urbanizaciones incluidas en los contratos generales de
construccin, gastos de mantencin incluidos en dichos contratos, determinacin de la
base imponible para aplicar la franquicia en los contratos generales de construccin
que no sean por administracin referidos a la construccin de viviendas y requisitos
formales para efectos de fiscalizacin. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (2008). Circular N 52: Imparte instrucciones sobre
modificaciones introducidas al artculo 21 del D.L. N 910, de 1975 por el artculo 5
de la Ley 20.259 del 25-03-2008. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (2008). Resolucin Exenta N 39: Excepciona de las
retenciones por cambio de sujeto de derecho del IVA a las operaciones respaldadas
con documentos tributarios electrnicos emitidos por contribuyentes emisores
electrnicos. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (2006). Oficio N 231: Contrato de construccin a
suma alzada para la ejecucin de una obra subcontratos de construccin- obra
realizada por terceros no procede beneficio establecido en el artculo 21, del D.L.
N 910, de 1975. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (2005). Resolucin Exenta N 142: Dispone cambio de
sujeto total de derecho del IVA en actividades de la construccin a contribuyentes que
se indican. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (2003). Resolucin Exenta N 46: Dispone cambio de
sujeto total de derecho del IVA a contribuyentes que indica. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (1987). Circular N 26: Instrucciones generales sobre
las modificaciones contenidas en la Ley 18.630, que incorpor la actividad de la
construccin al Impuesto al Valor Agregado. Utilizacin como Crdito Fiscal del IVA
79
soportado por construccin de inmuebles antes de la fecha de publicacin de la Ley.

Nuevo texto del Art. 21 del D.L. N 910, de 1975. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (1984). Circular N 19: Nuevas normas sobre
recuperacin del crdito especial para las empresas constructoras por efecto del IVA
irrecuperable. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (1980). Oficio N 8.336: Tributacin de contratos de
instalacin y confeccin de especialidades, contratos generales de construccin,
reparaciones y transformaciones de inmuebles. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (1981). Oficio N 4.424: Dan derecho al crdito
especial del D.L. 910, de 1975, las adquisiciones de bienes del activo fijo y otros
rubros de gastos generales de administracin. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (1980). Oficio N 96: No procede el derecho a Crdito
Fiscal por adquisiciones de materiales y bienes corporales muebles y utilizacin de
servicios destinados a la construccin de obras de infraestructura. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (1977). Oficio N 4.055: El contrato de construccin
de una obra material nueva por suma alzada, no se encuentra afecto a I.V.A. Chile.
Servicio de Impuestos Internos. (1976). Circular N 33: Crdito especial contra los
Impuestos a la Renta por concepto de Impuestos a las Ventas y Servicios soportados
por las empresas constructoras y su imputacin a los pagos provisionales mensuales
obligatorios. Chile.
Banco Central de Chile. Estadsticas Econmicas. Series de Indicadores. Cuentas
Nacionales.
<http://www.bcentral.cl/estadisticas-economicas/seriesindicadores/index_aeg.htm>[consulta: 21 de marzo del 2015] Archivo en Excel:
PIB_nominal_por_actividad.xls
80
Impuesto nico de Segunda Categora
IMPUESTO NICO DE SEGUNDA CATEGORA
Mara Elena Oviedo Duarte

Contador Auditor, Universidad de Chile.
Ingeniera en Informacin y Control de Gestin, Universidad de Chile.
Magster en Tributacin, FEN U. Chile.
Tax Supervisor, KPMG.
RESUMEN
El presente artculo tiene por objetivo dar a conocer de manera general el impuesto
nico de segunda categora, regulado en el N1 del artculo 42 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
En primer lugar, se revisa el hecho gravado, analizando su relacin con los
trabajadores dependientes, los choferes de taxi y los obreros agrcolas.
Luego, se analiza las cantidades exentas con dicho impuesto, dando a conocer al lector,
las principales caractersticas y requisitos que se deben cumplir, para clasificar las
rentas obtenidas como ingresos no renta.
En la tercera seccin, se indica la tasa del impuesto aplicable a las rentas obtenidas,
por los trabajadores dependientes, pensionados y montepiados, analizando los cambios
introducidos por la reforma tributaria, y distinguiendo la tasa aplicable a los choferes
de taxi y obreros agrcolas.
En la cuarta seccin, se analiza la periodicidad del impuesto y las normas de
devengamiento aplicables, revisando la normativa aplicable, a aquellas rentas recibidas
con retraso.
81
Finalmente, se analiza quin es el responsable del impuesto y las normas de retencin

aplicables, dando a conocer al lector, algunas situaciones especiales, tal como la
situacin cuando el contribuyente que percibe la renta, debe efectuar el pago del
impuesto asociado.
1.- INTRODUCCIN
El impuesto nico de segunda categora54, es el impuesto que impacta a la mayor
cantidad de personas en el pas, afectando, segn informacin del Servicio de
Impuestos Internos55, a ms de 6.000.000 de personas, durante el ao 2013.56 Por esta
razn, el objetivo de este artculo es dar a conocer de manera general este impuesto,
analizando a quienes afecta y sobre qu rentas se aplica.
El impuesto nico de segunda categora, se encuentra regulado en la Ley sobre
Impuesto a la Renta57, en los siguientes artculos:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
vii.
viii.
ix.
x.
Artculo 42 N1: Establece el hecho gravado con el IUS.

Artculo 43 N1: Establece la tasa del impuesto y tributacin mensual.
Artculo 17 N13 al 18: Establece algunas exenciones del hecho gravado.
Artculo 42 bis: Establece rebajas a la base imponible.
Artculo 45: Establece la tributacin de rentas de periodos distintos a un mes.
Artculo 46: Tributacin de rentas pagadas con retraso.
Artculo 47: Tributacin de las personas que reciben rentas de ms de un
empleador.
Artculo 74 N1: Obligacin de retener el impuesto.
Artculos 78; 80 y 82: Momento en que se debe pagar el impuesto.
Artculo 83: Responsable de efectuar el pago.
En trminos generales, el IUS se aplica a las rentas obtenidas por los trabajadores
dependientes, pensionados y montepiados, el cual se determina de forma mensual, y se
considera como un impuesto de retencin.
En este artculo, analizaremos la situacin general del impuesto, revisando algunas de
las situaciones especiales, tales como la situacin de los obreros agrcolas y de los
choferes de taxi, como tambin la tributacin de rentas con un periodo distinto a un
82
54
En adelante, IUS.
55
En adelante, SII.
56
http://www.sii.cl/estadisticas/contribuyentes/segunda_categoria.htm
57
En adelante, LIR.
mes, o recibidas con retraso y aquellas en la cual el propio contribuyente que percibe
las rentas, debe efectuar el entero del impuesto en arcas fiscales.
2.- HECHO GRAVADO58

El artculo 42 N1, establece el hecho gravado con el impuesto nico de segunda
categora, distinguiendo cuatro situaciones:
i.
ii.
iii.
iv.
Inciso primero: Tributacin de los trabajadores dependientes, pensiones y

montepos.
Inciso segundo: Exencin de los depsitos efectuados en la cuenta de ahorro
voluntario.
Inciso tercero: Tributacin de los obreros agrcolas.
Inciso cuarto: Tributacin de los choferes de taxi.
Las cuales analizamos a continuacin.

2.1.- Tributacin de los trabajadores dependientes, pensiones y montepos.
En inciso primero del artculo 42 N1 de la LIR, se asocia con la tributacin de los
trabajadores dependientes, pensionados y montepiados.
Respecto de las pensiones y montepos, el inciso primero del artculo 42 N 1 de la
LIR, establece directamente que dichas partidas se encontrarn afectas al IUS, sin
embargo, la alusin a los trabajadores dependientes59, se origina dado que diversas
partidas incluidas en el citado inciso, se encuentran definidas en el Cdigo de Trabajo,
el cual regula la situacin de todos aquellos trabajadores que cuentan (o deben contar)
con un contrato de trabajo.
De este modo, podemos encontrar que las partidas correspondientes a sueldo,
sobresueldo, gratificaciones y participaciones, se encuentran definidas en el artculo 41
del Cdigo de Trabajo, as como tambin el concepto de remuneraciones, el cual forma
58
El impuesto nico de segunda categora, se encuentra regulado en el Ttulo II de la LIR, y en

su artculo 19, se establece que las normas de este ttulo se aplicarn a todas las rentas
percibidas o devengadas, por lo cual se puede concluir que el impuesto nico de segunda
categora se aplica sobre aquellas rentas percibidas o devengadas por los contribuyentes, que se
clasifiquen en esta categora.
59
El artculo 3 del Cdigo del Trabajo, en su letra b), establece:
" Para todos los efectos legales se entiende por:

" b) Trabajador: toda persona natural que preste servicios "personales intelectuales o materiales,
bajo dependencia o subordinacin, y en virtud de un contrato de trabajo".
83
parte del hecho gravado, mediante la expresin cualesquiera otras asimilaciones y

asignaciones que aumenten la remuneracin pagada por servicios personales.
En consecuencia, y principalmente mediante la inclusin del concepto de
remuneraciones, se efecta la asociacin del IUS con la tributacin aplicable a las
rentas obtenidas por los trabajadores dependientes.
Lo anterior, es producto que la LIR no define el concepto de remuneracin, por lo
cual, se recurre60 a la definicin del artculo 41 del Cdigo de Trabajo, en el cual se
establece que, se entiende por remuneracin las contraprestaciones en dinero y las
adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del
empleador por causa del contrato de trabajo.
Adicionalmente, dicho inciso, excluye de la tributacin con el IUS, a aquellas
cantidades que se destinen a cubrir las imposiciones obligatorias que se destinen a la
formacin de fondos de previsin y retiro61, las cuales, consisten en cotizaciones para:
A. Fondo de retiro (AFP)
i.
Cotizacin individual obligatoria (artculo 17 DL N 3500)
ii.
Cotizacin adicional por trabajos pesados (artculo 17 bis, DL N3500)
iii.
Cotizaciones voluntarias, o depsitos de ahorro previsional voluntario,
depsitos convenidos o depsitos de ahorro previsional voluntario
(artculo 20, DL N3500)
B. Salud (artculo 84 y 85, DL 3500)
C. Seguro de cesanta (Ley N 19.728 del 2001 y Circular 59 del 2001 del SII)
En trminos generales, las cotizaciones previsionales, consisten en cantidades
descontadas del sueldo del trabajador, las cuales, se determinan mediante la aplicacin
de un porcentaje sobre la remuneracin imponible, la cual para efectos de cotizacin
para el fondo de retiro y salud, tendr como mximo, una remuneracin imponible
igual a 72,3 UF, y para el seguro de cesanta de 108,5 UF62.
60
De acuerdo al art. 2 del Cdigo Tributario, en lo no previsto por este Cdigo y dems leyes
tributarias, se aplicarn las normas del derecho contenidos en leyes generales o especiales, por
esta razn se aplica el concepto de remuneracin del Cdigo del Trabajo.
84
61
Tampoco se consideran las extranjeras, Circular 42 de 1982 del SII.
62
Datos obtenidos de la Circular N3 del 2014, del SII.
Adicionalmente, cabe destacar que de acuerdo a la Ley N 18.15663, aquellos

trabajadores extranjeros que cumplan con las siguientes condiciones, estarn exentos
de efectuar las imposiciones previsionales obligatorias:
a)
Que el trabajador se encuentre afiliado a un rgimen de previsin o de

seguridad social fuera de Chile, cualquiera sea su naturaleza jurdica, que le
otorgue prestaciones, a lo menos, en casos de enfermedad, invalidez, vejez y
muerte, y
b) Que en el contrato de trabajo respectivo el trabajador exprese su voluntad de
mantener la afiliacin referida.
A su vez, el artculo 7 de la citada ley, seala que en el caso de que trabajadores
extranjeros registraren cotizaciones en una Administradora de Fondos de Pensiones,
podrn solicitar la devolucin de los fondos previsionales que hubieren depositado....
En relacin con dicha devolucin, el SII ha sealado64 que dichas rentas deben tributar
con el impuesto nico de segunda categora y la retencin debe ser efectuada por la
respectiva AFP.
2.2.- Exencin de los depsitos efectuados en la cuenta de ahorro voluntario
El inciso primero del artculo 42 N1 de la LIR, excluye de la tributacin con el IUS, a
las cotizaciones previsionales, dentro de las que se incluyen, las efectuadas al fondo
de retiro.
El artculo 21 del DL 3500, establece que el trabajador podr efectuar depsitos en la
cuenta de ahorro voluntario, con el objetivo de aumentar su fondo de retiro. Sin
embargo, dichos depsitos no tendrn el carcter de cotizacin previsional, por lo cual,
no se encuentran incorporados en la exencin establecida en el inciso primero del
artculo 42 N1 de la LIR, debiendo tributar con el IUS.
Dado lo anterior, es posible que el contribuyente deba tributar dos veces sobre una
misma renta, primero cuando obtiene la renta a travs de su remuneracin, y luego,
cuando la recibe como parte de su pensin, lo cual de manera grfica, corresponde a:
63
Ley N 18.156, Establece exencin de cotizaciones previsionales a los tcnicos extranjeros y a

las empresas que los contratan bajo las condiciones que se indica y deroga la Ley N9.705,
P.D.O 15 de agosto de 1982.
64
En oficios tales como el N 384 del 2014 y N 723 del 2011.
85
Ante este escenario, en el ao 2011, mediante el artculo 4 de la Ley N 20.552, se

incorpor el actual inciso segundo del artculo 42 N1 de la LIR, estableciendo que
una vez que dichos depsitos, sean recibidos como parte de la pensin del
contribuyente, estarn exentos del IUS, siempre y cuando, dichos depsitos no se
hayan acogido a las disposiciones del artculo 57 bis letra A de la LIR, es decir,
siempre y cuando dichos depsitos no hayan generado (o podido generar) un crdito
contra el IUS (o global complementario).
Sin embargo, la Ley N 20.78065, en el N28 del artculo 1, establece que, en el inciso
segundo del nmero 1 del artculo 42, eliminase la expresin: "que no hayan estado
acogidos a las normas que se establecen en la letra A.- del artculo 57 bis,".
Dado lo anterior, a contar del 1 de enero del 2017, todos los depsitos efectuados de
acuerdo al artculo 21 del DL N 3500, cuando sean recibidos como parte de la
pensin, estarn exentos del impuesto nico de segunda categora, sin importar si
dichos depsitos se acogieron o no a las disposiciones del artculo 57 bis letra A, de la
LIR.
2.3.- Tributacin de los obreros agrcolas
El inciso tercero del artculo 42 N1 de la LIR, establece que respecto de los obreros
agrcolas66 el impuesto se calcular sobre la misma cantidad afecta a imposiciones del
Servicio de Seguro Social, sin ninguna deduccin.
65
Ley N 20.780, Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributacin de la Renta e

introduce diversos ajusten en el Sistema Tributario, PDO 29/09/2014
66
La definicin de obrero agrcola, se encuentra regulada en el artculo 87 del Cdigo de

Trabajo.
86
A su vez, el artculo 43 de la LIR, establece que los obreros agrcolas cuyas rentas
sobrepasen las 10 unidades tributarias mensuales pagarn como impuesto de este
nmero un 3,5% sobre la parte que exceda de dicha cantidad.
Como se logra apreciar de las normas anteriores, se establece una tributacin especial
para los obreros agrcolas, la cual consistir en aplicar un impuesto de tasa 3,5%, sobre
la renta imponible del trabajador, que supere las 10 UTM.
Para estos efectos, se debe entender como renta imponible, aquella renta sobre la
cual se determinan las imposiciones del Servicio de Seguro Social.
Al respecto, el SII mediante el oficio N42 del 2001, ha sealado que la referencia
que la citada norma legal hace a la institucin del Servicio de Seguro Social,
encuentra su explicacin en cuanto a que a la fecha en que se estableci la tributacin
a dicho tipo de contribuyentes era la nica entidad en la cual estos trabajadores
depositaban o enteraban sus cotizaciones previsionales, sin que por el hecho que
actualmente la mencionada institucin haya sido reemplazada por otra para los
mismos fines, el legislador haya pretendido con ello cambiar la tributacin de los
referidos contribuyentes.
Por lo tanto, la referencia al Servicio de Seguro Social, debe entenderse referida a las
entidades en donde los citados contribuyentes actualmente depositan sus imposiciones
previsionales, ya sea el Instituto de Normalizacin Previsional, o las Administradoras
de Fondos de Pensiones.
2.4.- Tributacin de los choferes de taxi
El inciso final del artculo 42 N1 de la LIR, fue incorporado mediante el N 5, del Art.
1, del D.L. N 1.36267, en el cual, se establece la tributacin que afectar a los
choferes de taxi, que no sean propietarios de los vehculos que exploten.
El citado inciso, seala que aquellos choferes de taxi, que no sean propietarios del
vehculo que exploten, tributarn con una tasa de 3,5% sobre 2 UTM, es decir, dichos
contribuyentes, debern pagar un impuesto mensual, ascendiente a 0,07 UTM, el cual
deber ser enterado en arcas fiscales, por el dueo del vehculo, dentro de los primeros
12 das del mes siguiente.
67
DL N 1.362, Modifica Ley sobre Impuesto a la Renta, P.D.O. el 06.03.1976
87
3.- EXENCIONES
De acuerdo a la norma general del artculo 42 N1, se puede entender que todas las
cantidades que reciban los trabajadores, pensionados o montepiados, debern tributar
con el IUS, pudiendo deducir slo aquellas cantidades destinadas al pago de las
cotizaciones previsionales.
Sin embargo, el artculo 17 de la LIR, establece una serie de ingresos no rentas, los
cuales se relacionan con las cantidades que pueden recibir los trabajadores
dependientes, pensionados o montepiados, las cuales se sealan a continuacin:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
N 13: La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin

por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por
cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses.
N 14: La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al
empleado u obrero slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que
se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio
del Director Regional.
N 15: Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director
Regional.
N 16: Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin
siempre que dichos gastos estn establecidos por ley.
N 17: Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.
N 18: Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de
estudio.
Cabe destacar, que tampoco sern consideradas como una mayor remuneracin, las
cantidades percibidas por el trabajador, correspondiente a reembolsos de gastos.
Respecto de lo anterior, el SII en oficio 4520 del 2000, ha sealado que se entiende
por gastos reembolsables aquellos que un mandatario incurre por cuenta de su
mandante, sujetos a rendicin de cuenta y acreditados fehacientemente con la
documentacin pertinente a nombre de la empresa por la cual se incurre en el gasto,
documentos en los cuales debe indicarse claramente los datos de la individualizacin
de su emisor y del beneficiario del gasto, la naturaleza de ste, su monto y fecha de
emisin. En otras palabras, dichos desembolsos no deben tratarse de sumas globales o
estimativas, debiendo acreditarse fehacientemente que tales valores fueron incurridos
en beneficio de la empresa por parte de la persona que percibe las mencionadas
cantidades.
88
Adicionalmente, cabe mencionar que el DFL N 4468, en sus artculos 1 y 3, establece

que los siguientes subsidios, tanto para los trabajadores dependientes del sector
privado, como para los trabajadores dependientes del Estado y de instituciones o
empresas del Estado, y para los trabajadores a que se refiere la ley N 15.565, no sern
considerados renta para efectos legales:
-
Subsidio establecido en el artculo 7 de la ley 6.174;

Subsidio establecido en el artculo N 98 del decreto ley N 2.200, de 1978;
Subsidio establecido en el inciso primero del artculo 32 de la ley 10.383 y;
Dems subsidios por incapacidad laboral, excepto los regidos por la ley
16.744, sobre seguro social obligatorio contra accidentes del trabajo y
enfermedades profesionales.
A su vez, el SII69 ha sealado que el subsidio que reciban las y los funcionarios del
sector pblico por concepto de permiso postnatal parental establecido en el artculo
197 bis del Cdigo del Trabajo, no constituye renta para efectos tributarios, y por
tanto, dichas cantidades deben excluirse de la aplicacin del Impuesto nico de
Segunda Categora.
3.1.- Artculo 17 N 13
El artculo 17 N13 de la LIR, establece como un ingreso no renta, aquellas cantidades
que se perciban por concepto de asignacin familiar, beneficios previsionales y por
indemnizacin por desahucio y la de retiro.
Respecto de la asignacin familiar y a las indemnizaciones por desahucio y de retiro,
nace la interrogante de si dichas cantidades deben tributar con el IUS, dado que no se
encuentran incorporadas dentro de los conceptos sealados en el artculo 42 N1, y
tampoco podran entenderse incorporadas dentro de la expresin cualquiera otra
remuneracin, dado que de acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del artculo
41 del Cdigo de Trabajo, No constituyen remuneracin las prestaciones
familiares otorgadas en conformidad a la ley, la indemnizacin por aos de servicios
68
Decreto con Fuerza de Ley N 44, Fija normas comunes para los subsidios por incapacidad
laboral de los trabajadores dependientes del sector privado, P.D.O el 24/07/1978
69
En el oficio N199 del 2014.
89
establecida en el artculo 163 y las dems que proceda pagar al extinguirse la

relacin contractual...
Referente a las prestaciones familiares otorgadas en conformidad a la ley, estas
corresponden a las sumas pagadas por los siguientes conceptos:
i.
ii.
iii.
iv.
Asignacin familiar70
Asignacin Maternal
Subsidio Maternal
Subsidio nico Familiar (SUF)71
Respecto de la asignacin familiar, asignacin y subsidio maternal, de acuerdo a lo

estipulado en el artculo 15 del Decreto 150 de 1982, dichas rentas estarn exentas de
toda clase de impuestos, gravmenes y cotizaciones, por lo cual, no se encuentran
afectas con el IUS.
En relacin con el subsidio nico familiar y la norma del artculo 17 N13, dicho
concepto debe ser calificado como un beneficio previsional, para ser considerado como
un ingreso no renta, y por ende, no tributar con el IUS.
Respecto de los beneficios previsionales, el SII mediante el oficio N 2.073 de 1996,
ha establecido que debe entenderse por beneficio previsional, a todos aquellos
beneficios que emanan de los sistemas orgnicos de las Instituciones de Previsin
Social propiamente tales, como tambin aquellos otorgados por otras entidades u
organismos autorizados por ley que estn bajo la tuicin y supervigilancia de la
Superintendencia de Seguridad Social, como los referidos en las Leyes N 11.764 y
16.395
Ahora bien, el artculo 5 de la Ley N 18.02072, establece que el subsidio nico
familiar, debe ser pagado por el Servicio de Seguro Social, y de acuerdo a la definicin
proporcionada por el SII, los beneficios previsionales deben emanar de una Institucin
70
Decreto N150, Fija el texto refundido, coordinado y sistematizado de las normas sobre
Sistema nico de Prestaciones Familiares y Sistema de Subsidios de Cesanta para los
trabajadores de los sectores privado y pblico, contenidas en los Decretos Leyes N 307 y 603,
ambos de 1974, P.D.O el 25/03/1982
71
Ley N 18.020, Establece subsidio familiar para personas de escasos recursos y modifica
normas que indica, PDO 17/08/1981
72
Ley N 18.020, Establece subsidio familiar para personas de escasos recursos y modifica
normas que indica, PDO 17/08/1981
90
de Previsin Social, por lo cual, se puede concluir que dicho subsidio, ser considerado
como un beneficio previsional, y por ende, calificado como un ingreso no renta.
Dado lo anterior, podemos concluir que ninguna prestacin familiar otorgada en
conformidad a la ley, estar afecta a la tributacin del IUS (y de ningn otro impuesto
a la renta).
En relacin con las rentas por indemnizacin de desahucio y la de retiro, el artculo 17
N13 de la LIR, establece como ingreso no renta, hasta un mximo de un mes por cada
ao de servicio o fraccin superior a seis meses. Cabe destacar, que la norma no slo
abarca a las indemnizaciones que se pagan cuando la relacin laboral termina por
causales imputables a la empresa, sino que involucra a todas aquellas que impliquen el
trmino de la relacin laboral.
Asimismo es importante destacar que la expresin desahucio, no debe confundirse con
la indemnizacin de aviso previo, la cual siempre estar limitada tanto laboral como
tributariamente a las 90 Unidades de Fomento.
Ahora bien, el artculo 41 del Cdigo de Trabajo, establece que las indemnizaciones
por aos de servicio y las dems que proceda pagar por el trmino de la relacin
laboral, no sern consideradas como remuneraciones, refirindose al total de la renta
pagada por dicho concepto, sin embargo, el artculo 17 N13, establece el monto que
se debe considerarse como ingreso no renta73.
Para efectos de determinar el monto a considerar como ingreso no renta, a los
trabajadores dependientes del sector privado, se considerar remuneracin el promedio
de lo ganado en los ltimos 24 meses. La conformacin de dicho promedio debe
considerar una remuneracin depurada, en la cual deben excluirse las siguientes
partidas:
i.
ii.
iii.
iv.
Gratificaciones.
Participaciones
Bonos
Otras remuneraciones extraordinarias.
La remuneracin depurada de cada mes, deber reajustarse de acuerdo a la variacin

que haya experimentado el IPC entre el ltimo da del mes anterior al del
devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al del trmino del
contrato.
73
Circular 29 de 1991 del SII.
91
Por lo tanto, se puede desprender que el monto de las indemnizaciones pagadas por el
trmino de la relacin laboral, que sobrepasen el lmite establecido en el artculo 17,
deben ser consideradas como renta, y por ende estarn afectas a impuesto. En
particular, y de acuerdo a lo establecido por el SII74, dichas rentas tributarn con el
IUS.
3.2.- Artculo 17 N 14 LIR
El N14 del artculo 17, establece que no se considerar renta, la alimentacin,
movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del
empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa,
siempre que sea razonable a juicio del Director Regional
Como se logra apreciar, uno de los requisitos fundamentales para catalogar dichas
cantidades como ingresos no renta, es que estas deben ser razonables a juicio del
Director Regional.
Al respecto, el SII, mediante la Circular 36 de 1988, ha establecido los requisitos que
se deben cumplir, para entender que la asignacin de movilizacin, es razonable,
estableciendo que:
i.
ii.
iii.
iv.
Que dicha asignacin se otorgue en base a la tarifa ms econmica que deba

pagar cada trabajador en un vehculo comn de la locomocin colectiva, para
trasladarse desde su domicilio particular al lugar donde desempea sus
funciones o labores habituales, y viceversa
Que la cuanta de tal beneficio se determine de acuerdo al nmero de
pasajeros o viajes que debe pagar cada trabajador en el medio de transporte
indicado para su traslado desde su domicilio al lugar de su trabajo habitual y
viceversa
Que la mencionada asignacin diga relacin con periodos efectivamente
trabajados y
Que el monto de la referida asignacin se acredite por parte de la empresa
mediante la confeccin de una planilla, con indicaciones del nombre de cada
trabajador, domicilio de stos y cantidad asignada diariamente por concepto
de movilizacin, bajo las condiciones detalladas precedentemente.
A su vez, el SII, mediante oficios tales como el N 3643 de 1976, ha establecido que
las asignaciones, deben ser imprescindibles e inevitables para la empresa, no deben
representar, en caso alguno, un beneficio para los trabajadores receptores de ellos, sino
74
92
Circular 29 de 1991.
que deben estar destinados exclusivamente a compensar la imposibilidad material que

aqueja a stos de autoproporcionarse alimentacin y alojamiento por el hecho de estar
prestando sus servicios en lugares apartados que no cuentan con establecimientos a los
cuales recurrir en su demanda.
Por lo cual, aquellas cantidades que cumplan los requisitos sealados, se considerarn
como ingresos no renta, y por ende, no debern tributar con ningn impuesto de la
LIR.
Sin embargo, se plantea la interrogante de cul es la situacin tributaria, de aquellas
cantidades que no cumplen con las normas antes sealadas.
Al respecto, el inciso segundo del artculo 41 del Cdigo de Trabajo, seala que no
constituyen remuneracin las asignaciones de movilizacin, de prdida de caja, de
desgaste de herramientas y de colacin, los viticos
Por lo cual, ante una lectura rpida de las normas, aparentemente dichas cantidades no
estaran sujetas a la tributacin del artculo 42 N1 de la LIR, por no encontrarse
dentro de las rentas gravadas con dicho artculo.
No obstante lo anterior, el SII75, ha interpretado que las cantidades que no cumplen los
requisitos para ser consideradas como ingreso no renta, sern consideradas dentro de
las rentas afectas con el IUS, otorgando a dichas cantidades, la calificacin de otras
asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneracin pagada por servicios
personales.
3.3.- Artculo 17 N 15
El artculo 17 N15, establece que las asignaciones de traslacin y viticos, sern
consideradas como ingresos no renta, siempre que sean acordes a juicio del Director
Regional del SII.
Al respecto, el SII mediante el oficio 5631 de 1975, ha establecido los requisitos que
deben cumplirse para que una renta se encuentre dentro de la exencin del artculo 17
N15, sealando que:
Dichas asignaciones podrn calificarse como ingresos no constitutivos de renta,
cuando renan las siguientes condiciones copulativas:
75
Circular 36 de 1988 del SII.
93
i.
ii.
iii.
iv.
Que se compruebe efectivamente que el funcionario o empleado se ausent

del lugar de su residencia y que su ausencia fue para cumplir con las
funciones que le encomend su empleador, en otra ciudad,
Que la cantidad pagada guarde relacin con el rango del empleado o
funcionario,
Que el pago de estas asignaciones guarde relacin con el lugar donde viaj el
empleado o funcionario,
Que no se trate de asignaciones por un tiempo indeterminado, con el slo
propsito de pagar una mayor renta al empleado o funcionario.
Dado lo anterior, cuando se paguen dichas rentas, los contribuyentes no debern

tributar por ellas, siempre que cumplan con los requisitos anteriormente sealados.
3.4.- Artculo 17 N 16
El artculo 17 N16, establece que las sumas percibidas por concepto de gastos de
representacin, no sern considerados como renta, siempre que dichos gastos estn
establecidos por ley.
Al respecto, el SII mediante el oficio 1842 de 1999, ha sealado que se entiende por
gastos de representacin aquellas sumas o asignaciones fijas y globales que se
otorgan a los trabajadores de las empresas para que stos las utilicen en
representaciones o actividades relacionadas con el giro de la empresa, sin la
necesidad de rendir cuenta por parte del trabajador. Si las referidas asignaciones
estn establecidas por ley no constituyen renta para el trabajador conforme a lo
establecido en el N 16 del artculo 17 de la Ley de la Renta. Por el contrario, si
dichas sumas fijas no estn establecidas por ley constituyen una renta afecta a
impuesto, tal como lo establece el artculo 42, N 1, de la Ley de la Renta, al sealar
expresamente la citada norma que los mencionados gastos se consideran rentas
accesorias o complementarias a los sueldos de los trabajadores.
Dado lo anterior, los contribuyentes que reciban sumas destinadas a representar a la
Compaa, sin que ellas estn establecidas por ley, debern tributar con el IUS, en caso
contrario, dichos gastos de representacin, se considerarn como no renta.
3.5.- Artculo 17 N 17
El artculo 17 N17 de la LIR, establece que las pensiones o jubilaciones de fuente
extranjera, sern considerados como ingresos no renta.
94
Al respecto, el SII mediante el oficio N 1556 de 1997, ha establecido que para que las
pensiones o jubilaciones, se encuentren dentro de la exencin establecida en el artculo
N 17 N17, se deben cumplir los siguientes requisitos:
i.
ii.
iii.
iv.
Que la pensin o jubilacin sea de fuente extranjera, sin que importe la

nacionalidad del beneficiario, vale decir, este puede ser chileno o extranjero.
Su mbito de aplicacin slo comprende cantidades que provengan de fuente
extranjera, pero que tengan una naturaleza y caractersticas similares a las
pensiones o jubilaciones otorgadas en el pas.
Que sean recibidas en forma peridica y no por una sola vez, ya que el
ingreso que se reciba por una sola vez a ttulo de capital que reemplaza el
derecho a percibir una renta peridica de fuente extranjera, no posee la
naturaleza y caractersticas inherentes a una pensin o jubilacin, sin que
pueda quedar amparada en el artculo 17 N17 de la Ley de la Renta y,
El beneficio contemplado en la norma legal en estudio, constituye una
franquicia que de acuerdo a los principios de la hermenutica legal, debe
interpretarse en forma restrictiva, es decir, no debe extenderse por analoga a
otros hechos o supuestos que no sean los expresamente prescritos en el texto
legal, con el fin de no desvirtuar los objetivos que se persiguen con su
establecimiento.
Dado lo anterior, aquellas pensiones o jubilaciones que cumplan con los requisitos
sealados anteriormente, sern consideradas como ingreso no renta, por lo cual, no
debern tributar con impuesto alguno. Sin embargo, en caso que no cumplan con los
requisitos, debern tributar con el impuesto nico de segunda categora.
3.6.- Artculo 17 N 18
El artculo 17 N18 de la LIR, establece que las cantidades percibidas o los gastos
pagados con motivo de becas de estudio, son consideradas como ingreso no renta76.
Al respecto, el SII, mediante la circular N 41 de 1991, ha establecido las normas
relativas a la materia, las cuales, se resumen a continuacin:
76
A su vez, el artculo 31 N6 bis de la LIR, seala que las becas de estudio que se paguen a los
hijos de los trabajadores de la empresa, sern consideradas como un gasto aceptado, siempre
que se cumplan con los requisitos que se establecen en dicho artculo.
95
i.
Concepto de beca de estudio: constituye beca de estudio el "estipendio o

pensin temporal que se concede a uno para que contine o complete sus
estudios."
Dado lo anterior, deben considerarse comprendidos dentro del concepto de
beca de estudio todos aquellos beneficios percibidos por el becario, tales
como: pagos de matrculas, cuotas de enseanza o escolaridad, viticos,
pasajes, etc., destinados exclusivamente a la obtencin de una instruccin
bsica, media, tcnico-profesional o universitaria por parte de los becarios, o
la participacin de stos en cursos de perfeccionamiento o de capacitacin
motivo de la beca.
ii.
Requisitos que deben reunir las cantidades pagadas por concepto de becas de
estudio para que no constituyan renta:
a)
Deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento de los estudios

motivo de la beca.
b) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad que
puedan ser aprovechadas por terceros o se les d un destino distinto. Se
destaca, que el beneficiario puede ser el trabajador o los hijos de este.
c) Las becas proporcionadas, deben tener por objeto financiar cursos de
enseanza bsica, media, profesional, tcnica o universitaria, y en ningn
caso, podran entenderse a las que tienen relacin con gastos de jardines
infantiles; toda vez que en este ltimo caso dichos pagos no se conceden
con fines de continuar o completar estudios.
iii.
Diferencia entre "beca de estudio" y "asignacin de estudio o escolaridad"

Las "becas de estudio" son beneficios que se conceden en favor del becario
mismo, sin la posibilidad que ellas puedan ser aprovechadas por terceros, en
tanto que las "asignaciones de estudio o escolaridad", se otorgan a los
trabajadores de la empresa como una mayor remuneracin por la prestacin
de servicios personales, quedando al arbitrio de ellos el destino para el cual
fueron otorgadas.
Dado lo anterior, aquellas sumas recibidas por concepto de beca de estudio,
sern consideradas como ingresos no renta, mientras que aquellas sumas
recibidas por concepto de asignacin de estudio o escolaridad, sern
consideradas como un aumento de remuneracin, debiendo tributar con el
impuesto nico de segunda categora.
96
4.- TASA
El impuesto nico de segunda categora, contiene 3 disposiciones de tasa para los
contribuyentes afectos a dicho artculo, las cuales corresponden a:
i.
ii.
iii.
Obreros agrcolas: Tributan con una tasa fija de impuesto, ascendente a 3,5%,
sobre el monto de la base que deban efectuar las cotizaciones previsionales,
que exceda de 10 UTM.
Choferes de taxi: Tributan con una tasa fija de impuesto, ascendente a 3,5%
sobre 2 UTM, es decir, debern pagar mensualmente, un impuesto nico de
segunda categora, de 0,07 UTM.
Trabajadores dependientes, pensionados o montepiados, debern tributar de
acuerdo a una tasa progresiva.
Respecto de la escala de tasas aplicada a los trabajadores dependientes, pensionados o

montepiados, la Ley77, establece modificaciones a dicha escala, por lo cual,
acontinuacin se presenta la escala actualmente aplicable, y la nueva escala a aplicar a
partir del 1 de enero del 201778:
Escala Actual
Escala a partir del 01/01/2017
Las rentas que no excedan de 13,5 unidades tributarias mensuales, estarn exentas de
este impuesto;
Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase las 30 unidades tributarias
mensuales, 4%
Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 unidades tributarias mensuales,
8%
13,5%
23%
30,4%
Sobre la parte que exceda de 120 y no
sobrepase las 150 unidades tributarias
Sobre la parte que exceda de 120
mensuales, 35,5%
unidades tributarias mensuales 35%79
Sobre la parte que exceda de 150 unidades
tributarias mensuales, 40%
Fuente: Ley N 20.780
77
Ley N20.780, Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributacin de la renta e

introduce diversos ajusten en el sistema tributario, P.D.O. el 29/09/2014, en su artculo 1 N30
78
Artculo primero transitorio, de la Ley N 20.780.
79
A partir del 01/01/2017
97
5.- PERIODO Y PAGO DEL IMPUESTO

5.1.- Periodo
En general, los trabajadores dependientes, pensionados y montepiados, mensualmente
reciben el pago de las rentas afectas con el IUS, y por ende, el artculo 43 N1 de la
LIR, establece que dichas rentas, deben tributar con un impuesto mensual.
Sin embargo, existen excepciones a dicha regla, correspondiente a las siguientes
situaciones:
i.
ii.
iii.
Artculo 43 N1, inciso 4: Tributacin de los trabajadores eventuales y

discontinuos que no tienen patrn fijo y permanente.
Artculo 45: Tributacin de rentas de periodos distintos a un mes.
Artculo 46: Tributacin de rentas pagadas con retraso.
Las cuales, analizamos a continuacin:

5.1.1.- Tributacin de los trabajadores eventuales y discontinuos que no tienen
patrn fijo y permanente.
El artculo 43 N1, inciso 4, de la LIR, establece que los trabajadores eventuales y
discontinuos que no tienen patrn fijo y permanente, pagarn el impuesto de este
nmero por cada turno o da-turno de trabajo, para lo cual la escala de tasas mensuales
se aplicar dividiendo cada tramo de ella por el promedio mensual de turnos o dasturnos trabajados, establecindose adems, en el inciso 5 de dicho artculo, que para
los crditos se aplicar el mismo procedimiento anterior.
Respecto de lo anterior, el SII mediante la circular 61 del 2010, ha establecido que los
contribuyentes que estn sujetos a este rgimen de tributacin especial, son aquellos
trabajadores que perciban u obtengan las rentas referidas en el N 1, del artculo 42 de
la LIR , y que, en forma copulativa, cumplan los siguientes requisitos:
i.
ii.
iii.
Que, sean trabajadores eventuales y discontinuos; esto es, que no presten

servicios en forma continua y permanente.
Que no tengan empleador o patrn fijo y permanente.
Que perciban su remuneracin al final de cada turno o da-turno de trabajo.
Adicionalmente, la forma prctica de determinar dicha escala, corresponder a dividir

la escala mensual por 30 y luego multiplicarla por la cantidad de das (o turnos-das),
trabajados por el empleador.
98
A continuacin se presenta el clculo en UTM, de la escala de tasa aplicable, para un

periodo de 10 das:
Escala Mensual
Escala diaria
Escala para 10 das trabajados
Desde
Hasta
Tasa
Crdito
Desde
Hasta
Tasa
Crdito
Desde
Hasta
Tasa
Crdito
13,5
0,000
0,00
0,45
0,000
0,00
0,00
4,50
0,000
0,00
13,5
30
0,040
0,54
0,45
1,00
0,040
0,02
4,50
10,00
0,040
0,18
30
50
0,080
1,74
1,00
1,67
0,080
0,06
10,00
16,67
0,080
0,58
50
70
0,135
4,49
1,67
2,33
0,135
0,15
16,67
23,33
0,135
1,50
70
90
0,230
11,14
2,33
3,00
0,230
0,37
23,33
30,00
0,230
3,71
90
120
0,304
17,8
3,00
4,00
0,304
0,59
30,00
40,00
0,304
5,93
120
150
0,355
23,92
4,00
5,00
0,355
0,80
40,00
50,00
0,355
7,97
0,400
30,67
5,00 ms
0,400
1,02
50,00 ms
0,400
10,22
150 ms
Fuente: LIR
5.1.2.- Tributacin de rentas de periodos distintos a un mes.
El artculo 45 de la LIR, establece que las rentas correspondientes a perodos distintos
de un mes tributarn aplicando en forma proporcional la escala de tasas contenidas en
el artculo 43.
La norma anterior, es similar a la contenida en el inciso 4 del artculo 43 N1, con la
diferencia que la norma en anlisis, se aplica en aquellos casos en el que el periodo
habitual de pago de las rentas, sea distinta a un mes.80
Dado lo anterior, si el periodo habitual de pago de las rentas, es semanal, la tasa de
impuesto aplicable en UTM, corresponder a:
Desde
Hasta
0,00
3,15
7,00
11,67
16,33
21,00
28,00
35,00
80
Escala semanal
Tasa
3,15
7,00
11,67
16,33
21,00
28,00
35,00
ms
Crdito
0,000
0,040
0,080
0,135
0,230
0,304
0,355
0,400
0,00
0,13
0,41
1,05
2,60
4,15
5,58
7,16
Oficio 1252 de 1995, SII.
99
A su vez, el artculo en estudio, seala que para los efectos de calcular el impuesto
contemplado en el artculo 42, N 1, las rentas accesorias o complementarias al sueldo,
salario o pensin, tales como bonificaciones, horas extraordinarias, premios, dietas,
etc., se considerar que ellas corresponden al mismo perodo en que se perciban,
cuando se hayan devengado en un solo perodo habitual de pago. Si ellas se hubieren
devengado en ms de un perodo habitual de pago, se computarn en los respectivos
perodos en que se devengaron.
Lo anterior, tiene como propsito considerar el total de rentas afectas al IUS, y aplicar
correctamente la escala progresiva del impuesto.
5.1.3.- Tributacin de rentas pagadas con retraso.
El inciso primero del artculo 46 de la LIR, establece que tratndose de
remuneraciones del nmero 1 del artculo 42 pagadas ntegramente con retraso, ellas
se ubicarn en el o los perodos en que se devengaron y el impuesto se liquidar de
acuerdo con las normas vigentes en esos perodos.
Para lo cual, se deber efectuar el siguiente procedimiento81:
i.
ii.
iii.
La renta devengada y pagada con retraso, se convertirn en UTM y se

llevarn al mes o meses que corresponda.
Luego, dicha cantidad se adicionar a la renta del mes en que se deveng, y se
efectuar el clculo del IUS, sobre el total de las rentas (incluyendo aquellas
pagadas con retraso).
La diferencia de impuesto, se convertir en UTM, y se llevar al mes del pago
de las rentas con retraso.
Lo anterior, se puede apreciar de forma simplificada, en el siguiente ejemplo:

Suponga que en octubre del 2014, el seor Juan Prez recibe el pago de las comisiones
de los meses de marzo, mayo y junio del 2014, correspondientes a $ 400.000,$
300.000 y $200.000 respectivamente.
Adicionalmente, durante los meses de marzo, mayo y junio del 2014, la determinacin
del IUS del seor Prez, corresponde a:
81
100
Procedimiento analizado en circulares del SII, tal como la N 37 de 1990.
Mes
Renta afecta
($)
IUS ($)
Marzo
700.000
5.718
Mayo
800.000
9.427
Junio
500.000
Fuente: Confeccin propia
Adicionalmente, se sabe que el valor de las UTM, corresponde a:

-
Marzo
Mayo
Junio
Octubre
$ 41.263
$ 41.801
$ 42.052
$ 42.431
Dado lo anterior, las comisiones pagadas con retraso, debern tributar de la siguiente
forma:
Mes
Renta
pagada
con
retraso ($)
Marzo
400.000
9,43
388.989
1.088.989
21.278
Mayo
300.000
7,07
295.546
1.095.546
Junio
200.000
4,71
198.214
698.214
UTM
mes de
pago
UTM mes de
devengamiento
Nueva base
Diferencia
a pagar
($)
Diferencia
en UTM
Monto a
pagar ($)
5.718
15.560
0,377
16.000
21.249
9.427
11.822
0,283
12.000
5.220
5.220
0,124
5.267
IUS
IUS
pagado
Total IUS a pagar por rentas pagadas con

retraso
33.268
5.2.- Pago del impuesto

Como norma general, de acuerdo a lo estipulado en el artculo 78 y artculo 82 de la
LIR, el entero en arcas fiscales del IUS, deber efectuarse dentro de los primeros doce
das del mes siguiente al del pago, abono en cuenta, contabilizacin del gasto, o puesta
a disposicin del interesado, de la renta afecta al IUS, considerando lo que ocurra
primero.
Sin embargo, en aquellos casos que la cantidad que deba retenerse por concepto de
IUS, resulte inferior a la dcima parte de una unidad tributaria, la persona que deba
retener o pagar dicho impuesto podr hacer la declaracin de seis meses
conjuntamente82.
82
Artculo 80, LIR.
101
6.- RESPONSABLE DEL PAGO

De acuerdo a lo establecido en el artculo 74 N1, aquellos que paguen rentas del
artculo 42 N1, debern retener el impuesto nico de segunda categora, las cuales
debern declarar y pagar dentro de los primeros 12 das del mes siguiente83.
Sin embargo, la responsabilidad recaer en el propio contribuyente, en las siguientes
situaciones:
i.
ii.
Cuando el contribuyente trabaje para un organismo, institucin, etc., que no

tenga la obligacin de efectuar la retencin del impuesto nico de segunda
categora.
Cuando el contribuyente reciba rentas de ms de un empleador.
Respecto de la primera situacin, el SII, mediante circulares84, ha sealado que el

artculo nico del Decreto Supremo de Hacienda N 268, de 17 de marzo de 1976,
expresa en su inciso primero que: "Los empleados y/u obreros chilenos o extranjeros
de nacionalidad distinta de la representacin en que prestan sus servicios, que trabajen
en las representaciones diplomticas, consulares u oficiales de naciones extranjeras,
declararn y pagarn directamente el impuesto a que se refiere el Art. 42 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, contenida en el decreto ley N 824, de 1974, en la Tesorera
respectiva dentro de los 15 primeros das del mes siguiente al de la recepcin de los
emolumentos."
La misma situacin, en igualdad de condiciones o trato similar, afecta a las personas
que se desempeen en organismos, instituciones o entidades no obligadas a retener el
impuesto nico de segunda categora, como es el caso, por ejemplo, de la Corporacin
Andina de Fomento.
Respecto de la segunda situacin, si un contribuyente del impuesto nico de segunda
categora, durante uno o ms meses del ao, recibi el pago de ms de un empleador,
patrn o pagador, deber determinar el impuesto nico de segunda categora, sobre la
totalidad de las rentas afectas, y efectuar el pago de las diferencias de impuesto que se
generen.
Dicho pago, deber efectuarse junto con la declaracin de renta, es decir, durante el
mes de abril del ao siguiente.
83
Artculo 78 LIR
84
Tales como las circulares N 32 del 2000 y la N 63 de 1976.
102
Cabe destacar, que en el caso que una institucin efecte el pago de dos o ms rentas a
una misma persona, dicha institucin es quin deber determinar el impuesto nico de
segunda categora, sobre la totalidad de las rentas pagadas, tal como lo manifiesta el
SII en oficios tales como el N2825 de 1977, en el que seala que tratndose de una
misma persona que pague dos o ms rentas, tambin a una misma persona, la
retencin del impuesto nico de segunda categora, deber efectuarse sobre la
cantidad total de las sumas pagadas en cada periodo habitual de pago. Es decir, no
puede aplicarse la escala de tasas del impuesto nico separadamente a cada cantidad
pagada, sino que ellas deben sumarse entre s para estos efectos.
7.- CONTRIBUYENTE AFECTO

De acuerdo a lo establecido en el artculo 42 N1 de la LIR, todos aquellos que
perciban o devenguen rentas de trabajos dependientes, pensiones o montepos, debern
tributar con el impuesto nico de segunda categora.
Sin embargo, lo anterior no es tan claro, cuando el contribuyente que percibe la renta,
no es residente ni domiciliado en Chile.
Dado lo anterior, el SII, mediante la Circular 26 de 1973, estableci la tributacin a
aplicar en estos casos, indicando que aquellos contribuyentes que no estn
domiciliados en Chile, y perciban rentas del artculo 42 N1, debern tributar de la
siguiente forma:
i.
ii.
Aquellos contribuyentes que hayan venido a Chile a desarrollar actividades

cientficas, tcnicas, culturales o deportivas, debern tributar:
a) Por los primeros 6 meses, con el impuesto adicional de tasa 20%.
b) Del sptimo mes en adelante, con el impuesto nico de segunda
categora.
Aquellos contribuyentes que hayan venido a desarrollar otras actividades, en
calidad de empleados, debern tributar con el IUS, independientemente del
tiempo.
8.- BIBLIOGRAFA
Decreto Ley N824, Ley sobre impuesto a la Renta, P.D.O el 31/12/1974.
Decreto Ley N830, sobre Cdigo Tributario, P.D.O. el 31/12/1974.
103
Decreto con Fuerza de Ley N1, Fija el texto refundido, coordinado y sistematizado
del Cdigo del Trabajo, P.D.O el 16/01/2003.
Ley N 18.156, Establece exencin de cotizaciones previsionales a los tcnicos
extranjeros y a las empresas que los contratan bajo las condiciones que se indica y
deroga la Ley N9.705, P.D.O 15 de agosto de 1982.
Ley N 20.780, Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributacin de la Renta
e introduce diversos ajusten en el Sistema Tributario, PDO 29/09/2014.
Decreto Ley N 1.362, Modifica Ley sobre Impuesto a la Renta, P.D.O. el 06.03.1976.
Decreto con Fuerza de Ley N 44, Fija normas comunes para los subsidios por
incapacidad laboral de los trabajadores dependientes del sector privado, P.D.O el
24/07/1978.
Decreto N150, Fija el texto refundido, coordinado y sistematizado de las normas
sobre Sistema nico de Prestaciones Familiares y Sistema de Subsidios de Cesanta
para los trabajadores de los sectores privado y pblico, contenidas en los Decretos
Leyes N 307 y 603, ambos de 1974, P.D.O el 25/03/1982.
Ley N 18.020, Establece subsidio familiar para personas de escasos recursos y
modifica normas que indica, P.D.O. el 17/08/1981.
JURISPRUDENCIA E INSTRUCCIONES ADMINISTRATIVAS
Oficios SII N 3643, de 1976; N 1252, de 1995; N 2073, de 1996;N 1556, de 1997;
N 1842, de 1999; N 723, de 2011; N 199, de 2014; N 384, de 2014.
Circulares SII N 63, de 1976; N 42, de 1982; N 36, de 1988;N 37, de 1990;N 29,
de 1991;N 32, de 2000;N 61, de 2010;N 3, de 2014;
http://www.sii.cl/estadisticas/contribuyentes/segunda_categoria.htm
104
Conversin de empresas individuales
CONVERSIN DE EMPRESAS INDIVIDUALES: IMPROPIEDADES

ANTE LA LEY TRIBUTARIA Y EFECTOS FRENTE A LA REFORMA
TRIBUTARIA 2014
Antonio Fandez Ugalde

Profesor de Derecho Tributario,
Candidato a Doctor en Derecho.
Magster en Gestin Tributaria,
Colaborador CET UChile
RESUMEN
Este artculo presenta dos variables, una, establecer las incongruencias legislativas que
se presentan en el tratamiento tributario frente a los procesos de conversin de
empresas individuales en sociedades de cualquier naturaleza y, otra, analizar los
efectos en la tributacin a la luz de las modificaciones introducidas por la reforma
tributaria del ao 2014 al texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta y otros cuerpos
legales.
1.- INTRODUCCIN
En el ao 2011 el autor Ibaceta Rivera public en el N 5 de nuestra Revista del Centro
de Estudios Tributario, un artculo titulado La conversin y sus efectos tributarios, en
el cual analiz los principales efectos tributarios derivados de la Ley sobre Impuesto a
la Renta y en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En este estudio se
pretende algo distinto, por un lado, demostrar las impropiedades que ha presentado
nuestra ley tributaria a travs del tiempo en la regulacin de la institucin de la
105
conversin de empresas individuales, ofreciendo alternativas que permitan, en el

futuro, un tratamiento coherente destinado a colmar vacos legales. El artculo
terminar con el estudio de las modificaciones introducidas por la reforma tributaria
del ao 2014 con relacin a dicha institucin.
2.- IMPROPIEDADES LEGISLATIVAS DERIVADAS

CONVERSIN DE EMPRESAS INDIVIDUALES85
DE
LA
La conversin de empresas individuales en sociedades de cualquier naturaleza es una

institucin que naci exclusivamente bajo la ley tributaria, cuyas circunstancias
obedecieron a un tratamiento forzado destinado a establecer conciliaciones con la ley
comercial, pero sin precaver las impropiedades en la tributacin
Actualmente su regulacin se desprende del inciso segundo del artculo 69 del Cdigo
Tributario, a propsito de la obligacin de los contribuyentes de dar aviso de trmino
de giro. La referida disposicin seala lo siguiente:
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 71, las empresas individuales no
podrn convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades
aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de
trmino de giro. Sin embargo, no ser necesario dar aviso de trmino de giro en
los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier
naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente
en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la
empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los
casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusin de sociedades, cuando la
sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que
se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente
escritura de aporte o fusin. No obstante, las empresas que se disuelven o
desaparecen debern efectuar un balance de trmino de giro a la fecha de su
extincin y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos
correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo sealado en el inciso
primero, y los dems impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la
responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.
85
Esta primera parte del estudio tiene como base las investigaciones desarrolladas en mi libro
titulado Reorganizacin empresarial, derecho tributario y tributacin interna, publicado en
segunda edicin en el ao 2013 por la editorial Legal Publishing.
106
Fue precisamente la Ley N 18.482 de 1985 la que incorpor a nuestra legislacin

tributaria la institucin de la conversin, la que no ha tenido variaciones hasta el da de
hoy. Antes del ao 1985 la obligacin de trmino de giro impuesta por el inciso
segundo del artculo 69 recaa en la transformacin de empresas individuales y sociales
en una sociedad de cualquier naturaleza, lo que de cierta forma resultaba contradictorio
con lo que se entiende hoy en da por transformar una empresa. El antiguo texto del
inciso segundo del artculo 69, era el siguiente:
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 71, las empresas individuales o
sociales no podrn transformarse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las
sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo, sin dar aviso de
trmino de giro, salvo que la o las sociedades que subsistan o que se creen se
hagan responsables solidariamente, en las respectivas escrituras de sociedad,
de todos los impuestos que se adeudaren por la o las primitivas empresas.
Veamos cules fueron las motivaciones legislativas que llevaron a modificar el artculo
69 en este periodo.
En las discusiones legislativas de la Ley N18.482, en sesin de noviembre de 1985, el
representante del Servicio de Impuestos Internos, Ren Garca, seal que:
La Ley de Sociedades Annimas posterior a la Ley de la Renta defini
algunos conceptos que el Servicio de Impuestos Internos no pudo aceptar,
porque si lo haca, tendra que aceptar otras disposiciones de la Ley de la Renta
que, inclusive, la modificaban. Entonces se present el problema de ver qu ley
prevaleca sobre la otra. Por ese motivo, el Servicio no pudo aceptar las
definiciones de transformacin u otras que contena la Ley de Sociedades
Annimas, manteniendo el concepto de transformacin que se arrastraba a lo
largo de los aos, cuando no exista la definicin en la Ley de Sociedades
Annimas. Se trata de un problema que se busca solucionar, consignando una
definicin muy similar a la otra, pero que est en la Ley de la Renta.
En consecuencia, producto de las interpretaciones del Servicio de Impuestos
Internos, con anterioridad a la Ley N18.482, de 1985, la definicin de transformacin
que contempl el artculo 96 de la Ley de Sociedades Annimas (Ley N18.046, de
1981), no tena aplicacin en materia tributaria. En este sentido, la transformacin no
se conceba como la continuacin de la misma persona jurdica, razn por la cual se
justificaba la obligacin de presentar aviso de trmino de giro para el caso de
transformaciones de empresas individuales y sociales.
107
Concordante con lo anterior, el proyecto de ley que modificaba el inciso segundo del
artculo 69, tuvo dos finalidades, primero, incorporar al Cdigo Tributario la definicin
de transformacin, en trminos muy similares al contenido en el artculo 96 de la Ley
sobre Sociedades Annimas86, y, segundo, excluir de la obligacin de dar aviso de
trmino de giro en el caso de transformacin de una empresa social. As, la primera parte
del inciso segundo del artculo 69 que propuso el proyecto de ley fue del siguiente tenor:
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 71, las empresas individuales no
podrn transformarse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades
aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de
trmino de giro.
Sobre este proyecto de ley presentado por el ejecutivo, llama la atencin que
habindose incorporado la definicin de transformacin al Cdigo Tributario, lo que
signific limitar su aplicacin solamente a las empresas sociales de cualquier
naturaleza, an as mantuvo este trmino respecto de las empresas individuales con un
efecto distinto. Si se analiza el informe tcnico del proyecto de ley se desprenden los
siguientes alcances que persegua dicha propuesta:
Como consecuencia de estas modificaciones, la empresa no estar obligada a
presentar trmino de giro por el solo hecho de la transformacin, ya que se
tratar de una misma persona jurdica.
Las empresas individuales que se transformen en sociedades de cualquiera
naturaleza, continan obligadas a efectuar trmino de giro, con posibilidad de
no tener que efectuarlo mediante la clusula de responsabilidad solidaria,
puesto que en este caso la personalidad jurdica de la persona natural no
puede continuarse en la sociedad que se crea.
Se desprende de lo anterior que resultaba contradictorio establecer la obligacin de dar
aviso de trmino de giro en el caso de la transformacin de una empresa individual en
una sociedad de cualquier tipo, lo que desvirtuaba su naturaleza de conformidad a su
nueva definicin incorporada al Cdigo Tributario. Es por lo anterior que, en sesin
conjunta de las Comisiones Legislativas de fecha 11 de diciembre de 1985, se present
un nuevo proyecto del inciso segundo del Cdigo Tributario, en el cual se sustituy el
86
La definicin qued consagrada en el actual artculo 8 N 13 del Cdigo Tributario, de la

siguiente forma: Por transformacin de sociedades, el cambio de especie o tipo social
efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad
jurdica.
108
trmino transformacin por el de conversin, lo que fue aprobado y promulgado

finalmente como ley, lo que se mantiene hasta el da de hoy.
2.1.- PRIMERA IMPROPIEDAD LEGISLATIVA
De acuerdo con la evolucin histrica del texto legislativo se puede apreciar que la
modificacin introducida por la Ley N 18.482 al artculo 69 del Cdigo Tributario,
obedeci a una adecuacin normativa entre la ley tributaria y la comercial respecto del
trmino transformacin. Sin embargo, con anterioridad a dicha ley la exigencia de
realizar el trmite de trmino de giro radicaba tanto para las empresas individuales
como para las sociedades que se transformaban, bajo el argumento de que dicho
proceso de reorganizacin no significaba una continuacin de la personalidad jurdica.
Por lo tanto, con la adecuacin normativa solamente se beneficiaron las sociedades, es
decir, las empresas individuales continuaron sujetas a la obligacin de realizar el
trmite de trmino de giro. Pero, por qu establecer la exigencia de trmino de giro a
un tipo de contribuyente empresas individuales y a otros no a las sociedades?
Veamos las posibles respuestas.
Alguien podra afirmar que el legislador se vio obligado a excluir a las sociedades del
trmite de trmino de giro por la sencilla razn de que la institucin de la
transformacin aplica solamente a ese tipo de personas jurdicas de acuerdo con la
definicin del artculo 8 N 13 del Cdigo Tributario. Esto es cierto. Pero limitarse a
esta respuesta es limitarse al funcionamiento de las distintas instituciones jurdicas y la
sistematicidad que debe existir entre las distintas normas.
La impropiedad que he planteado tambin podra tener mayor justificacin
respondiendo la siguiente interrogante: por qu el artculo 14 de la Ley N 19.857 del
ao 2003 permite que una empresa individual de responsabilidad limitada se pueda
transformar en una sociedad de cualquier tipo87 y por lo tanto excluirse del trmite de
trmino de giro? La respuesta radica en la sistematizacin que puedo precaver el
legislador en la tramitacin de la Ley N 19.857.
De esta manera, se puede afirmar, que la creacin de la institucin de la conversin
solamente obedece a que el legislador no consider la sistematizacin de las normas
jurdicas, estableciendo la exigencia del trmite de trmino de giro para empresas
87
El inciso segundo de este artculo indica lo siguiente: Una empresa individual de

responsabilidad limitada podr transformarse en una sociedad de cualquier tipo, cumpliendo los
requisitos y formalidades que establece el estatuto jurdico de la sociedad en la cual se
transforma.
109
individuales, sin mayor justificacin. As, entonces, lo que busca una empresa
individual es seguir su actividad a travs de una figura jurdica distinta, lo que, al igual
que la transformacin, no genera ningn impacto. Esta es la misma finalidad que busca
la empresa individual de responsabilidad limitada, quien s tiene permitido
transformarse de acuerdo a lo establecido en la Ley 19.857.
En consecuencia, si se quiere establecer una coherencia en nuestro ordenamiento
jurdico, la ley tributaria tendra que ser modificada y permitir la transformacin para
la empresa individual, eliminando, con ello, la institucin de la conversin.
2.2.- SEGUNDA IMPROPIEDAD LEGISLATIVA
Sin duda, la propuesta de modificar el texto legislativo eliminando la institucin de la
conversin implicara modificar diversos efectos en la tributacin, como por ejemplo,
que con la transformacin de la empresa individual en una sociedad de cualquier
naturaleza, esta ltima podra seguir utilizando las prdidas tributarias originadas por
la primera. Dicho efecto no es permitido con la conversin88.
De acuerdo con lo anterior, mantener la institucin de la conversin produce, a lo menos,
dos incongruencias: primero,da lugar a distintas formas de tributacin discriminando en
el tipo de contribuyente. En los ltimos aos estas diferenciaciones han ido
desapareciendo, como sucedi, por ejemplo, con la modificacin al artculo 21 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) y la reciente modificacin del artculo 14 de la
misma ley, que elimin el Fondo de Utilidades Tributables (FUT).
Segundo, se tiende a establecer un sistema tributario de mayor complejidad. Ya he
afirmado en otras publicaciones, que para que una estructura tributaria sea eficiente y
anhele disminuir la elusin y evasin de los tributos, por lo menos debe resguardar la
sencillez en su estructura, otorgndole certeza a los contribuyentes para la declaracin
de sus impuestos y claridad para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos
para revestir de legalidad sus actos de fiscalizacin.
88
Cabe recordar que el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que la prdida tributaria
determinada al tiempo de la conversin, no podr ser recuperada por la sociedad que se crea, toda
vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas prdidas est concebido en la ley nicamente
en favor de quien las gener. As lo ha interpretado en Circular N109, de fecha 17 de agosto de
1977; criterio ratificado en Oficio N4.697, de fecha 23 de julio de 1980. Posteriormente, el
Servicio de Impuestos Internos mantuvo la misma interpretacin en Circular N15, de fecha 30
de enero de 1986.
110
2.3.- TERCERA IMPROPIEDAD LEGISLATIVA

La tercera incongruencia legislativa deriva en un error en el texto del artculo 14 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, el que se mantuvo por casi treinta aos, lo que fue
corregido con la reforma tributaria del ao 2014. Vemos en qu consiste.
La Ley N18.482, de 1985, que cre la institucin de la conversin en el artculo 69 del
Cdigo Tributario, omiti adecuaciones en otros textos jurdicos como la Ley sobre
Impuesto a la Renta, generndose inconsistencia con el artculo 14 de dicha ley. En
efecto, a la fecha de la publicacin de la Ley N18.482, la parte pertinente del artculo
14 sealaba lo siguiente:
Las rentas que el empresario individual o los socios de las sociedades de
personas retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su
renta efectiva por medio de contabilidad con arreglo a las disposiciones del Ttulo
II, no se gravarn con los impuestos global complementario o adicional mientras
no sean retiradas o distribuidas. Igual norma se aplicar en el caso de
transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la
transformacin, divisin o fusin o modificacin de sociedades, cuando las rentas
acumuladas resulten no retiradas o no distribuidas o permanezcan en las empresas
subsistentes.
En atencin a la definicin de transformacin incorporada en el N13 del artculo 8
del Cdigo Tributario, esta institucin se hizo inoperante en el proceso de reinversin
regulado en el artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, puesto que ya no la
conceba como una reorganizacin de la cual naca una nueva persona jurdica. En este
sentido, la Ley N18.482 debi haber modificado el referido artculo 14, reemplazando
la institucin de la transformacin por la de conversin.
No obstante, con fecha 28 de junio de 1990, se public en el Diario Oficial la Ley
N18.985, la cual sustituy el artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
sealando en la parte pertinente de la letra c) del N1 de la letra A, lo siguiente:
c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a
determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las
disposiciones del Ttulo II, no se gravarn con los impuestos global
complementario o adicional, mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe
la inversin o distribuidas por sta. Igual norma se aplicar en el caso de
transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la
divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima, la reunin del
total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona.
En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en
111
proporcin al patrimonio neto respectivo. Las disposiciones de esta letra se

aplicarn tambin al mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos en
sociedades de personas, efectuadas de acuerdo a las normas del artculo 41,
inciso penltimo, de esta ley, pero solamente hasta por una cantidad equivalente a
las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de la enajenacin,
en la proporcin que corresponda al enajenante.
En este caso, se elimin la procedencia de la reinversin en el caso de una
transformacin de sociedades, pero se mantuvo respecto de una empresa individual.
Esta antinomia entre el artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la definicin
de transformacin consagrada en el N13 del artculo 8 del Cdigo Tributario, se
debi, a mi juicio, en un simple error de adecuacin normativa, debiendo haber sido
entendida la expresin transformacin de una empresa individual en sociedad de
cualquier clase como una conversin de una empresa individual, en los mismos
trminos en que el legislador procedi a modificar el artculo 69 del Cdigo Tributario.
As tambin lo entendi el Servicio de Impuestos Internos en sus pronunciamientos89.
Despus de haber realizado la observacin anterior en mi libro Reorganizacin
empresarial, derecho tributario y tributacin interna, un antecedente anecdtico lo
constituy el proyecto de ley presentado por el Ejecutivo ante el Congreso, con fecha 3
de mayo de 2012, el cual incorporaba modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la
Renta, el que alcanz a debatirse durante tres meses y despus fue retirado por falta de
acuerdo poltico y tambin por razones tcnicas. Esto deriv en una serie de ajustes al
proyecto original, lo que fue materializado en un segundo proyecto de ley presentado
por el gobierno con fecha 2 de agosto de2012. Esta nueva versin de la propuesta
original tampoco concit el respaldo parlamentario necesario y durante su tramitacin
en la Cmara de Diputados, el proyecto se fue modificando sucesivamente va
indicaciones, hasta su aprobacin en septiembre de 2012. Lo curioso de esta historia
legal, fue que el primer proyecto de ley subsanaba la falta de adecuacin legal con
relacin a la referencia a la transformacin en la letra c) del N 1 de la letra A) del
artculo 14, sin embargo, retirado este primer proyecto, en la segunda versin que
definitivamente fue aprobada no se incluy dicha adecuacin, sin encontrar en el
mensaje del proyecto explicacin por dicha omisin.
Con la ltima reforma tributaria del ao 2014, si bien se elimin en el artculo 14 el
efecto tributario de las reinversiones en las conversiones de empresas individuales, se
estableci una norma transitoria cuya vigencia es desde el 1 de enero de 2015 hasta el
89
Ver Oficios del Servicio de Impuestos Internos: N1.728, de fecha 15 de mayo de 2009, y
N1.690, de fecha 13 de mayo de 2009.
112
31 de diciembre de 2016, en la cual, finalmente, se corrigi el error legislativo que se

ha venido sealando.
Dicha norma se desprende del N 1 del artculo segundo transitorio, el que en su parte
pertinente indica lo siguiente:
1) Sustityese el artculo 14 por el siguiente: Artculo 14.- Las rentas que se
determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de la primera categora se
gravarn respecto de ste de acuerdo con las normas del Ttulo II []
[]2.- Las rentas o cantidades que retiren para invertirlas en otras empresas
obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con
arreglo a las disposiciones del Ttulo II, no se gravarn con los impuestos global
complementario o adicional mientras no sean retiradas de la empresa que la
recibe y en el caso de la inversin en acciones de pago o aportes a sociedades de
personas no se configuren las circunstancias sealadas en el inciso cuarto
siguiente. Igual norma se aplicar en el caso de conversin de una empresa
individual en sociedad de cualquier clase [].
3.- EFECTOS TRIBUTARIOS A CONSIDERAR CON LA REFORMA

TRIBUTARIA 2014.
La reforma tributaria del ao 2014 introducida por la Ley N 20.780, vino a establecer
nuevos efectos tributarios con relacin a la conversin de empresas individuales tanto
en la Ley sobre Impuesto a la Renta como en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, lo que se har presente en el anlisis que se desarrollar a continuacin.
3.1.- EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS
VENTAS Y SERVICIOS
3.1.1.- Bienes aportados correspondientes al activo realizable de la empresa
individual90
El Servicio de Impuestos Internos ha sealado en Circular 124, de 1975, que se
configura la hiptesis tributaria descrita en la letra b) del artculo 8 de la Ley sobre
impuesto a las ventas y servicios, cuando en la constitucin, ampliacin, modificacin
u otras formas de reorganizacin de sociedades, un vendedor aporta bienes corporales
muebles, una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos
sobre ellos. De acuerdo con lo anterior, el Servicio seala que deben concurrir dos
requisitos copulativos: (i) existencia de un aporte de bien corporal mueble en la
90
Los bienes del activo realizable son aquellos que corresponden al giro de la empresa y que
estn destinados a ser negociados.
113
constitucin, ampliacin, modificacin u otra forma de reorganizacin empresarial,

que tenga como resultado la transferencia del dominio, y (ii) que el aporte del bien
corporal mueble debe ser efectuado por un contribuyente que tenga la calidad de
vendedor.
Es importante resaltar que para la aplicacin de la letra b) del artculo 8 de la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el aporte debe comprender bienes muebles
que forman parte del giro del contribuyente, frente a lo cual, en mi opinin, no cabe
incluir en esta disposicin los bienes muebles que forman parte del activo
inmovilizado de la empresa, situacin que no configura la hiptesis tributaria descrita
en la referida disposicin.
En cuanto al segundo requisito copulativo, la Circular en anlisis indica que el aporte
del bien corporal mueble debe ser efectuado por un contribuyente que tenga la calidad
de vendedor conforme lo dispuesto en el N3 del artculo 2 de la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios, esto es, cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta
de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de
terceros. El artculo 4 del Decreto Supremo N55, de 1977, de Hacienda, que
establece el Reglamento de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, determina
que para calificar la habitualidad a que se refiere el N3 del artculo 2 de la ley, el
Servicio considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice
las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes
determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo
o para la reventa. La misma disposicin en su inciso final indica que se presume
habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un vendedor
dentro de su giro; esta norma resulta plenamente aplicable al caso de la conversin de
una empresa individual, especialmente porque el aporte conlleva una transferencia del
dominio de los bienes a la nueva sociedad que se constituye.
3.1.2.- Bienes aportados correspondientes al activo inmovilizado de la empresa
individual91
La regulacin de esta materia se encuentra en la letra m) del artculo 8 de la Ley sobre
impuesto a las ventas y servicios, disposicin que resulta plenamente aplicable en el
91
Los bienes del activo fijo o inmovilizado, son los de ms difcil realizacin, ya que han sido
adquiridos con el objeto de usarlos en la negociacin o explotacin social, sin el propsito de
venderlos o ponerlos en circulacin (Circular N239, de 1982, de la Superintendencia de
Valores y Seguros).
114
caso de una conversin de un empresario individual que procede a aportar a la nueva

sociedad bienes del activo fijo o inmovilizado92.
La Ley N 20.780 realiz modificaciones importantes en esta letra, las que se traducen
en las siguientes:
i) Se debe referir a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen
parte del activo inmovilizado de la empresa.
ii) Que el contribuyente haya tenido derecho a crdito fiscal por su adquisicin,
importacin, fabricacin o construccin.
iii) En el caso particular de los bienes muebles, no se gravar con IVA la venta en el
caso en que sta sea efectuada despus de transcurrido un plazo de 36 meses contado
desde su adquisicin, importacin, fabricacin o trmino de construccin, segn
proceda, y siempre que dicha venta haya sido efectuada por o a un contribuyente
acogido a lo dispuesto en el artculo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a la
fecha de dicha venta.
Con anterioridad a la Ley N 20.780, para el anlisis de esta disposicin se deba
distinguir si se trata de bienes muebles o inmuebles.En el caso del aporte de bienes
muebles del activo fijo, configuraba la hiptesis descrita cuando ste se realizaba antes
del trmino de la vida til normal de dicho bien, de conformidad con lo dispuesto en el
N5 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta o antes del transcurso de
cuatro aos contados desde su primera adquisicin93, y siempre que ella sea realizada
por contribuyentes que han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin,
fabricacin o construccin de dichos bienes. En el caso de aporte de bienes inmuebles
en un proceso de conversin, segn lo dispuesto en la segunda parte de la letra m) del
artculo 8 de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, slo se consideraba
comprendida en dicha disposicin cuando el referido aporte se efectuaba antes de 12
meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn
corresponda.
92
El Servicio de Impuestos Internos ha coincidido en que el aporte en una conversin implica

una venta en los trminos que describe la letra m) del artculo 8 en anlisis (ver Oficio N567
del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 14 de marzo de 1997).
93
En cuanto a la expresin primera adquisicin, el Servicio de Impuestos Internos en Circular

N84, de fecha 14 de noviembre de 2001, interpret que se refiere a aquella que es efectuada por
el primer adquirente o importador de la especie, o por el fabricante de la misma.
115
3.1.3.- Situacin de los crditos fiscales

La reforma tributaria del ao 2014 no estableci cambios respecto de la situacin de
los crditos fiscales, frente a lo cual se mantendrn vigentes las distintas teoras que
han surgido en esta materia.
Cabe recordar que las principales corrientes que se han manifestado al respecto son las
siguientes:
i) La mayor parte de los autores chilenos catalogan el crdito fiscal, sin mayores
ambages, como un derecho patrimonial que puede disponerse libremente94.
ii) Contrario a lo anterior he sostenido que el crdito fiscal se manifiesta como un
derecho objetivo, inserto en un mecanismo de determinacin del impuesto sobre las
ventas y servicios, esto es, un conjunto de operaciones aritmticas desarrolladas en la
forma que ordena la ley, destinadas a obtener un resultado: el impuesto a pagar. El
inciso segundo del artculo 20 de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios seala
que: [e]l impuesto a [pagar] se determinar, estableciendo la diferencia entre el
dbito fiscal y el crdito fiscal, determinado segn las normas del prrafo 6. Por lo
tanto, el crdito fiscal no implica un derecho subjetivo, y, por lo mismo, no cabe
calificarlo como un derecho personalsimo o patrimonial95.
3.2.- EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
Los nuevos regmenes de tributacin que estableci la Ley N 20.780 en el artculo 14
letras A y B96, tambin gener incidencia en la conversin de empresas individuales.
Sin embargo, los efectos tributarios varan en uno y otro ejercicio como consecuencia
de las normas transitorias introducidas. De esta manera, el anlisis debe ser
94
Vid. URENDABILICIC, Nicols, Divisin y fusin de sociedades, efectos tributarios, cit. (n.
288), p. 170; en el mismo sentido, PUELMAACCORSI, lvaro, cit. (n. 12), p. 212.
95
Para una mejor comprensin de esta tesis se puede consultar el artculo de mi autora publicado
en noviembre de 2012, en la Revista n 7 del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad
de Chile.
96
El artculo 14 letra A establece el nuevo rgimen de tributacin de renta atribuida al cual se

someten los contribuyentes del impuesto primera categora, con imputacin total de dicho
impuesto en los impuestos finales global complementario o impuesto adicional. Por su parte, el
artculo 14 letra B tambin rige a los mismos contribuyentes, sin embargo, con deduccin parcial
del crdito por impuesto de primera categora en contra de los impuestos finales.
116
desarrollado en base a dos momentos, primero, entre el 1 de enero de 2015 al 31 de

diciembre de 2016, y, segundo, desde el 1 de enero de 2017 en adelante.
3.2.1.- Efectos a partir del 1 de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2016
Como se indic anteriormente, la Ley N 20.780rectific el error en el texto del
artculo 14 anterior, el cual haca referencia a la posibilidad de reinvertir en la
transformacin de empresas individuales, lo que deba ser entendido como una
referencia a las conversiones. No obstante dicha correccin, este nuevo texto tiene una
vigencia hasta el 31 de diciembre de 2016.
De acuerdo con el nuevo texto del artculo 14, el nmero 2 permite reinvertir en otras
empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa,
lo que suspende la tributacin con los impuestos global complementario o adicional
mientras no sean retiradas de la empresa que la recibe. Este efecto se extiende tambin
en el caso de conversin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase,
instruyendo la norma que se debe mantener el registro y control de las cantidades
invertidas y de las dems rentas o cantidades acumuladas en la empresa.
Cabe recordar que en el caso de una conversin, la reinversin debe materializarse
mediante aportes de capital en una sociedad. En este sentido se considerar todo el
activo y pasivo que forma parte de su patrimonio97, cuyos valores contables y tributarios
sern trascendentes al momento de determinar los efectos tributarios, como se analizar
ms adelante. Asimismo, el aporte se constituye como uno de los elementos esenciales
para la constitucin de la nueva sociedad, el que est tratado en nuestro derecho en los
artculos 2053 y 2055 del Cdigo Civil. La primera disposicin seala que en la
sociedad, []dos o ms personas estipulan poner algo en comn, mientras que la
segunda en su inciso primero seala que: [n]o hay sociedad, si cada uno de los socios
no pone alguna cosa en comn, ya consista en dinero o efectos, ya en una industria,
servicio o trabajo apreciable en dinero.
97
Existen principalmente tres doctrinas sobre el patrimonio: (i) teora del patrimonio como
atributo de la personalidad, (ii) teora del patrimonio de afectacin y (iii) la teora de los
patrimonios fraccionados. Las tres teoras tienen un patrn comn, esto es, que asignan al
patrimonio un valor econmico, es decir, una estimacin o valoracin de los bienes y derechos
(activos) y tambin de sus obligaciones (pasivos). Desde un punto de vista contable, el autor
Composto indica que el patrimonio correspondera a la misma acepcin genrica del concepto
jurdico (COMPOSTO CANALES, Arnolfo, Manual de contabilidad para abogados [Santiago,
Editorial Jurdica de Chile, 1996], p. 22).
117
En cuanto al plazo de 20 das que exige el mismo artculo, si bien es una norma
aplicable a todo el numeral segundo del artculo 14, no reviste mayor complejidad para
el caso de las conversiones, cuyo retiro se materializa en la misma escritura de
constitucin de la nueva sociedad.
Por lo tanto, no se aprecian mayores cambios durante este primer periodo de vigencia
de la Ley N 20.780, debiendo el empresario individual determinar su patrimonio a la
fecha en que se materializa la conversin98, obligacin establecida en el artculo 69
del Cdigo Tributario, independiente si existe o no obligacin de dar aviso de
trmino de giro.
El balance de trmino de giro que se debe presentar ante el Servicio de Impuestos
Internos, se organiza al amparo de la autonoma de la voluntad que rige en el derecho
privado; sin embargo, debe reflejar siempre la situacin real de la empresa
considerando los principios de contabilidad. Una vez confeccionado el balance de
trmino de giro, se debe proceder a cerrar los libros de contabilidad de la empresa
individual y, posteriormente, se realiza la apertura de los libros de la nueva sociedad,
cuyos montos pueden variar dependiendo si se integran ms socios en la nueva
sociedad, o bien, si el empresario individual, al momento de la conversin, decide
realizar un mayor aporte de capital. Veamos el siguiente ejemplo.
BALANCE EMPRESA INDIVIDUAL
Al 30 de junio de 2015
CUENTAS
Activos
Caja
Bancos
Mquinas
Dep. Acum. Mquinas
Total Activos
$
10.000.000
90.000.000
55.500.000
(5.500.000)
150.000.000
CUENTAS
Pasivos
Ctas. por pagar
$
10.000.000
Patrimonio neto
Capital
Utilidades ejercicio
60.000.000
80.000.000
Pasivo y Patr. Neto
150.000.000
98
La conversin se materializa en la fecha de la escritura pblica donde consta dicho acto.

Vase: FANDEZ UGALDE, Antonio, Reorganizacin empresarial, derecho tributario y
tributacin interna (Santiago, Editorial Legal Publishing, 2013), p. 56.
118
Si en el proceso de conversin de este empresario individual constituye una sociedad

de responsabilidad limitada y concurre en ese acto un nuevo socio con un aporte de
$50.000.000, el nuevo balance de apertura quedar de la siguiente forma:
BALANCE SOCIEDAD RESPOSABILIDAD LIMITADA
Al 30 de junio de 2015
CUENTAS
Activos
Caja
Banco (cuenta original)
Banco (aporte socio 2)
Mquinas
Dep. Acum. Mquinas
Total Activos
$
10.000.000
90.000.000
50.000.000
55.500.000
(5.500.000)
200.000.000
CUENTAS
Pasivos
Ctas. por pagar
10.000.000
Patrimonio neto
Capital aporte socio 1
Capital aporte socio 2
Utilidades ejercicio
60.000.000
50.000.000
80.000.000
Pasivo y Patr. Neto
200.000.000
Considerando el balance de trmino de giro de la empresa individual, se debe

determinar la renta lquida imponible a la fecha en que se materializa la conversin,
caso en el cual, si dicha base es negativa, no podr ser asignada a la nueva sociedad. El
Servicio de Impuestos Internos ha indicado que la prdida tributaria determinada al
tiempo de la conversin, no podr ser recuperada por la sociedad que se crea, toda vez
que el mecanismo de aprovechamiento de dichas prdidas est concebido en la ley
nicamente en favor de quien las gener99.
En cuanto a los excedentes de pagos provisionales determinados a la fecha de la
conversin, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que resulta aplicable todas
las normas sobre trmino de giro, aun en el evento en que ste no proceda en los casos
en que la sociedad que se crea se hace responsable de todos los impuestos que se
adeudaren por la empresa individual a la fecha de la conversin100. Complementando
99
As lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en Circular N109, de fecha 17 de

agosto de 1977; criterio ratificado en Oficio N4.697, de fecha 23 de julio de 1980.
Posteriormente, el Servicio de Impuestos Internos mantuvo la misma interpretacin en Circular
N15, de fecha 30 de enero de 1986.
100
Oficio N59 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 6 de enero de 1987.
119
este ltimo criterio de la autoridad administrativa, se estima que aun cuando no

proceda dar aviso de trmino de giro, segn lo sealado en el inciso segundo del
artculo 69 del Cdigo Tributario, igualmente procede la devolucin de excedente de
pagos provisionales, atendido a que en los hechos, la empresa individual desaparece,
siendo imposible que contine con su actividad.
3.2.2.- Efectos a partir del 1 de enero de 2017
El nuevo artculo 14 que entrar en vigencia a partir del 1 de enero de 2017, estableci
nuevos efectos tributarios dependiendo si la empresa individual que se somete a una
conversin se rige por alguno de los regmenes de la letra A o B del mismo artculo.
Para explicar de mejor forma estos efectos estableceremos el siguiente orden:
a)Empresa individual sujeta al rgimen de la letra A del artculo del artculo 14:
i) En el caso de conversin de un empresario individual, si este ltimo se encuentra sujeto
a las disposiciones de la letra A del artculo 14, la nueva sociedad que se constituye deber
mantenerse en el mismo rgimen hasta completar el plazo de 5 aos comerciales, contado
desde aquel en que se incorpor a tal rgimen la empresa individual. Una vez completado
el plazo anterior, la nueva sociedad que naci de la conversin podr optar por aplicar las
normas de la letra B del artculo 14.
ii) Para optar a la tributacin de la letra B del artculo 14, segn lo sealado en el apartado
anterior, la nueva sociedad deber ejercer dicha opcin dentro de los tres ltimos meses
del ao comercial anterior a aqul en que ingresen al nuevo rgimen, y as sucesivamente.
Si la nueva sociedad es una sociedad de personas o sociedad por acciones, la opcin se
ejercer presentando la declaracin suscrita por la sociedad, acompaada de una escritura
pblica en que conste el acuerdo unnime de todos los socios o accionistas. Si la nueva
sociedad es una annima cerrada o abierta, la opcin que se elija deber ser aprobada en
junta extraordinaria de accionistas, con un qurum de a lo menos dos tercios de las
acciones emitidas con derecho a voto, y se har efectiva presentando la declaracin
suscrita por la sociedad, acompaada del acta reducida a escritura pblica de dicha junta
que cumpla las solemnidades establecidas en el artculo 3 de la ley N 18.046.
iii) En el caso de la conversin de una empresa individual sujeta a las disposiciones de la
letra A del artculo 14, la nueva sociedad deber mantener el registro y control de las
cantidades anotadas en los registros sealados en las letras a), c), d) y f), del nmero 4 de
la letra A del artculo 14. Considerando que la empresa que se convierte est obligada a su
120
trmino de giro, deber determinar su renta lquida imponible gravada con impuestos y
deber atribuir dicha renta conforme a lo dispuesto en los nmeros 2 y 3 de la misma letra.
Por lo tanto, no regir lo dispuesto en el nmero 1 del artculo 38 bis.
b)Empresa individual sujeta al rgimen de la letra B del artculo del artculo 14:
i) En la conversin de un empresario individual sujeto a las disposiciones de la letra B del
artculo 14, la nueva sociedad que se crea deber mantener en el mismo rgimen hasta
completar el plazo de 5 aos comerciales, contado desde aquel en que se incorpor a tal
rgimen la empresa individual, perodo luego del cual podrn optar por aplicar las normas
de la letra Adel mismo artculo, cumpliendo los mismos requisitos y formalidades
indicadas en el apartado ii) anterior.
ii) En el caso de la conversin, la nueva sociedad que nace deber mantener el registro y
control de las cantidades anotadas en los registros sealados en las letras a) y b) del
nmero 2, de la letra B del artculo 14, as como el saldo de la suma de rentas o cantidades
afectas a los impuestos global complementario o adicional que registre la empresa a esa
fecha. Considerando que la empresa que se convierte est obligada a su trmino de giro,
deber determinar su renta lquida imponible gravada con impuestos.
c) Otras reglas:
Adems de las reglas anteriores se deben considerar las siguientes normas que se
desprenden del artculo tercero transitorio de la Ley N 20.780. De acuerdo a ello,
tratndose de la conversin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase,
efectuada a partir del ao comercial 2017, se entendern incorporadas a la nueva sociedad
que nace los siguientes conceptos:
i) Todos los registros indicados en el N 3 artculo 14 vigente hasta el 31 de diciembre de
2016, esto es, el FUT con sus crditos e incrementos, FUNT, retiros en exceso, el saldo de
la diferencia entre la depreciacin acelerada y la normal, el monto que se determine por la
diferencia que resulte de restar a la cantidad mayor entre el valor positivo del patrimonio
neto financiero y el capital propio tributario. Asimismo, debern llevar un control de las
dos primeras rentas o cantidades, aplicando para tal efecto, las disposiciones de la Ley
sobre Impuesto a la Renta segn su texto vigente al 31 de diciembre de 2016.
ii) Sin perjuicio de lo anterior, para determinar las rentas o cantidades a que se refieren la
letra d), del nmero 4 de la letra A del artculo 14; las del inciso octavo del nmero 3 de la
letra B del mismo artculo; y las de los nmeros 1 y 2 del artculo 38 bis, todos ellos de la
121
Ley sobre Impuesto a la Renta, segn su texto vigente al 1 de enero de 2017, deber
descontarse del saldo de rentas o cantidades que se determine para cada uno de los casos
que contemplan dichas normas, el monto de aquellas rentas o cantidades que se
mantengan registradas que correspondan al FUT o FUNT, y sumarse los retiros en exceso.
iii)Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn en el orden que establecen las letras
A y B del artculo 14 respectivamente. Si los retiros, remesas o distribuciones exceden el
remanente proveniente del ejercicio inmediatamente anterior de las cantidades anotadas en
los registros establecidos en las letras a) y c), del nmero 4 de dicha letra A, o de las
cantidades afectas al impuesto global complementario o adicional que mantenga la
empresa y las anotadas en el registro establecido en la letra a), del nmero 2 de dicha letra
B, segn corresponda, el exceso se imputar al saldo del Fondo de Utilidades Tributables,
luego a las cantidades registradas en el Fondo de Utilidades No Tributables, comenzando
por las rentas exentas y luego los ingresos no constitutivos de renta. Para estos efectos, el
saldo de las utilidades tributables y no tributables, se reajustarn de acuerdo a la variacin
del ndice de precios al consumidor entre el mes precedente al trmino del ejercicio
anterior y el mes anterior al del retiro, remesa o distribucin respectivo.Cuando los retiros,
remesas o distribuciones se imputen al Fondo de Utilidades Tributables, se asignar el
crdito que corresponda, conforme a los artculos 56 nmero 3 y 63 de la ley sobre
Impuesto a la Renta, segn su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, por el
impuesto de primera categora que haya afectado a dichas rentas.
iv) La nueva sociedad que nace producto de la conversin, deber mantener un registro
separado de las reinversiones realizadas a partir del 1 de enero de 2015, con indicacin
del socio o accionista que efecto el aporte o adquiri las acciones, la oportunidad en que
ello se realiz, el tipo de utilidad de que se trata y el crdito e incremento por el impuesto
de primera categora que les corresponde. Dichas cantidades se gravarn con los
impuestos global complementario o adicional, cuando los contribuyentes enajenen las
acciones o derechos por acto entre vivos, considerndose que el enajenante ha efectuado
un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisicin de las acciones o
de los aportes a la sociedad de personas respectiva, quedando sujeto en el exceso a las
normas generales de esta ley. El contribuyente podr dar de crdito el Impuesto de
Primera Categora pagado en la sociedad desde la cual se hizo la inversin, en contra del
Impuesto Global Complementario o Adicional que resulte aplicable sobre el retiro
aludido, de conformidad a las normas de los artculos 56 nmero 3, y 63 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, segn su texto vigente al 31 de diciembre de 2016. El mismo
tratamiento previsto en este inciso tendrn las devoluciones totales o parciales de capital, y
el saldo de estas cantidades que se determine al trmino de giro del contribuyente,
respecto de las acciones o derechos en que se haya efectuado la inversin.Con todo, los
122
contribuyentes que cedan o enajenen los derechos sociales o las acciones respectivas, no
podrn volver a reinvertir las cantidades que obtuvieren producto de la cesin o
enajenacin.
v) Finalmente, si la empresa que se convierte registraba retiros en exceso, stos se
mantendrn pendientes de tributacin en la empresa que se crea o subsiste.
4.- CONCLUSIONES
El anlisis de cada uno de los tpicos anteriores ha permitido arribar a las siguientes
conclusiones:
i) El legislador ha desatendido la adecuada sistematizacin de las normas jurdicas al
crear una institucin como la conversin, cuya regulacin se ampara en la
circunstancia de que la transformacin opera solamente entre sociedades. Limitarse a
este ltimo argumento es limitar la coherencia que debe haber en todo ordenamiento
jurdico. Esta coherencia fue la que tuvo el legislador al crear la empresa individual de
responsabilidad limitada a la que s permiti transformarse de acuerdo a lo establecido
en la Ley 19.857.
ii) Mantener la institucin de la conversin produce, a lo menos, dos incongruencias:
primero, da lugar a distintas formas de tributacin discriminando en el tipo de
contribuyente. Segundo, se tiende a establecer un sistema tributario de mayor
complejidad.
iii) En lo que dice relacin con las modificaciones introducidas por la Ley N 20.780,
stas incidieron en la conversin de empresas individuales tanto en la Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios como en la Ley sobre Impuesto a la Renta. En este
ltimo texto jurdico, para la determinacin de los efectos en la tributacin de las
conversiones se deben considerar dos momentos, primero, entre el 1 de enero de 2015
al 31 de diciembre de 2016, y, segundo, desde el 1 de enero de 2017 en adelante, lo
que se debe a las normas transitorias introducidas por la Ley N 20.780.
5.- BIBLIOGRAFA.
Baeza Ovalle, G. 2003. Derecho comercial. Santiago, LexisNexis, T. III.
123
Composto Canales, A. 1996. Manual de contabilidad para abogados, Santiago,

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Editorial La Ley.
124
Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma
APLICABILIDAD Y CONSTITUCIONALIDAD DEL ARTCULO

VIGSIMO CUARTO TRANSITORIO DE LA REFORMA TRIBUTARIA
Marcelo Muoz Perdiguero

Abogado
Socio de Salcedo & Cia., Abogados + Auditores Tributarios
A mis padres, Voltaire y Gester, y mis hermanos, Gerardo y Rodrigo.

"The fault, dear Brutus, is not in our stars,
But in ourselves, that we are underlings."
Shakespeare: Julius Caesar
RESUMEN
Este artculo busca establecer que el Nmero 16 del artculo vigsimo cuarto
transitorio de la Ley N 20.780, publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de
2014, es inconstitucional, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley penal,
consagrado en el Artculo 19, N3, de la Constitucin. Esta norma, inconstitucional,
cambia el carcter de la facultad de declarar, durante el ao 2015, los bienes que
domiciliados o residentes en Chile hasta el 1 de enero del 2014 adquiridos por
domiciliados o residentes en Chile hasta esa misma fecha, pagando un 8% sobre el
valor de los bienes y extinguiendo toda otra obligacin conexa. Este cambio de
naturaleza opera por la imposicin de una sancin penal al no ejercicio de la
declaracin antedicha, transformando la facultad en obligacin. El anlisis de este
125
artculo considera las disposiciones relevantes a esta interrogante de la Circular N8,

del 16 de enero de este ao, emitida por el Director Nacional del Servicio de Impuestos
Internos.
Este artculo plantea la posible inconstitucionalidad de la norma y los efectos que
llevara tal declaracin. Ya que el Tribunal Constitucional an no ha sido requerido
para que se pronuncie respecto de su inconstitucionalidad, debe esperarse a que dicha
declaracin se d lugar a propsito de un litigio tributario.
1.- INTRODUCCIN
El artculo vigsimo cuarto transitorio de la Ley N20.780, de 29de septiembre de
2014 - que reform diversas normas tributarias, entre ellas la ley sobre impuesto a la
renta -, contempla una norma de declaracin de bienes y rentas ubicados en el
extranjero que no hubieren pagado impuestos en Chile, habiendo estado sus titulares
obligados a hacerlo.
Diversas interrogantes surgen como consecuencia de este artculo: es el artculo
aplicable a todas las personas o contempla restricciones?, se refiere slo al impuesto a
la renta o se aplica a otros tributos?, extingue todas las obligaciones tributarias o slo
aqullas de los que se acogen a este artculo?. Pero, por sobre todo, queda la duda si se
trata de una facultad o de una obligacin.
2.-LIMITACIONES GENERALES A LA APLICACIN DE LA NORMA

2.1.- Elementos Espaciales y Temporales
Slo los contribuyentes domiciliados o residentes, establecidos o constituidos (como
las personas jurdicas) en Chile antes del 1 de enero de 2014 son los sujetos alcanzados
por esta norma. De esta forma, los que no hubieren tenido domicilio o residencia en
Chile a esa fecha, aun cuando la hubieren adquirido despus, no pueden optar a este
beneficio.
Como ejemplo, podemos imaginar que un contribuyente, Pedro, era residente en
Argentina y se radica durante el 2013 en Chile, quedando dentro de la norma. Otra
persona, Ignacio, residente en Chile slo desde el 1 de enero del 2014, no podr
hacerlo.
126
Pero no a todos se aplica la disposicin; slo en cuanto tengan bienes y rentas que se
encuentren en el extranjero, cuando, habiendo estado afectos estos bienes y rentas a
impuestos en Chile, no hayan sido declarados oportunamente y/o gravados en Chile.
As, siguiendo con el ejemplo, Pedro podr acogerse a esa norma por sus rentas
derivadas del mayor valor en la enajenacin de acciones de una sociedad annima
inscrita en Argentina, Viva Argentina S.A., pero no Ignacio (por no ser residente en
Chile antes del 1 de enero del 2014).
Pero el prrafo anterior hace referencia no slo al elemento espacial de los bienes y
rentas (el extranjero), sino tambin temporal (bienes y rentas adquiridos antes del 1 de
enero del 2014). El punto 3.2 del artculo 24 de la Ley N 20.780, prescribe que slo
pueden acogerse los bienes o derechos (los derechos son, de acuerdo al artculo 565
del Cdigo Civil, bienes incorporales, por lo que podra considerarse que por bienes
debiera entenderse las cosas corporales, de manera de no ser redundante. Sin embargo,
la Circular N8 del SII, en su I.- REGLAS DEL SISTEMA VOLUNTARIO DE
DECLARACIN, N3 habla slo de bienes incorporales: la letra a) explcitamente
(bienes incorporales muebles nominativos) y la letra b) habla de divisas. Es decir,
se aplica slo a bienes muebles incorporales. De hecho, el formulario N1920, en que
debe realizarse la declaracin, y las instrucciones de llenado no contraran esta
conclusin. Por supuesto, la naturaleza jurdica de la divisa podra llevar a otras
conclusiones; pero se trata de un bien que representa una moneda fiduciaria, de curso
legal obligatorio; el bien mismo no es el papel, sino su fuerza liberatoria) adquiridos
antes del 1 de enero del 2014, as como las rentas de tales bienes (no dice derechos).
Al no exigir que las rentas existan antes de la fecha antedicha, surge la pregunta si slo
los bienes (y derechos) deben haber sido adquiridos antes de dicha fecha, mientras que
sus rentas (los rendimientos de dichos bienes y derechos) pueden quedar fuera de la
exigencia temporal. La consecuencia de contestar esta pregunta es clara: si se dice que
las rentas siguen la suerte (en cuanto a la condicin temporal) de los bienes que los
produjeron, slo las rentas producidas hasta antes del 1 de enero del 2014 pueden
acogerse a la norma. De concluirse que las rentas quedan (por lectura estricta de la
norma) fuera de dicha exigencia, los contribuyentes podran acogerse a la declaracin
respecto a ellas, incluso a las que se hayan producido despus, pero antes del
vencimiento de la norma transitoria, es decir, el 31 de diciembre de 2015. El artculo
19 del Cdigo Civil prohbe interpretar una norma en tanto y en cuanto su sentido sea
claro. Pero este es justamente un caso que el sentido no lo es. Por tanto, deberemos
recurrir a su espritu, manifestada en ella misma o en su historia fidedigna (las actas en
que se discuti y se aprob, pues ni el mensaje, ni las votaciones en la comisiones) ni
en sala registran discusin o mencin al respecto. Pareciera que la norma pretende
incluir dentro del elemento temporal a las rentas, quedando fuera de la fecha slo
127
como consecuencia de la construccin gramatical de la oracin. Por lo dems, en las

actas no aparece nada que indique que los legisladores quisieron excepcionar a las
rentas de dicha restriccin temporal.
Siguiendo con el ejemplo, slo los bienes (acciones) y rentas (dividendos) de Pedro
que hubieren rendido (el mayor valor en la enajenacin de las acciones de Viva
Argentina S.A.) podrn ser declarados. Si vendi durante el ao 2014 acciones que
tena en el 2013, slo podr declarar la existencia de las acciones, pero no del mayor
valor, por queda fuera de la norma. Javier, residente en Chile desde el 2010, pero que
tiene bienes y rentas adquiridos recin despus del 1 de enero del 2014, no podr
acogerse al procedimiento especial. En cuanto a Ignacio, ya haba quedado fuera de la
norma con el mecanismo de eliminacin anterior.
2.2. Tributos alcanzados por la ley
De manera de que el elemento temporal (y el espacial) parecen claros, podemos
afirmar que se trata de bienes y los rendimientos que ellos produjeron (rentas), por lo
que podemos analizar la siguiente pregunta: se refiere slo al impuesto a la renta o a
otros? Aqu la ley de nuevo no es clara; la norma habla de los bienes y rentas que
hubieren estado afectos a impuestos en el pas, pero contina la norma sealando que,
o no hayan sido declarados, o no hayan pagados los tributos. Los tributos no se
componen slo de impuestos; los impuestos son tributos internos (como el IVA, el
impuesto a la renta, etc.), mientras que dentro de los tributos externos encontramos los
aranceles aduaneros. Debemos entender que incluye a los tributos en general o slo
los impuestos y, si ellos, slo los de la renta o todos? Siguiendo el adagio que cuando
la ley no distingue, no corresponde al intrprete hacerlo y, en ausencia de comentarios
al respecto en la historia fidedigna ya identificada, debera concluirse que se refiere a
todos. As, esta norma incluye a todos los tributos, externos e internos y, dentro de
stos ltimos, no slo los de la renta, sino todos. Eso s, el tributo debe tener relacin
con un bien o con una renta que se encuentre en el extranjero. No obstante, debe
tenerse presente que las circulares N934 del Banco Central del 30 de diciembre del
2014, N51 de la Unidad de Anlisis Financiero, del 31 de diciembre del mismo ao y
N8 del Servicio de Impuestos Internos, 16 de enero de este ao, hacen referencia slo
a los tributos internos, no participando el Servicio Nacional de Aduanas en este
proceso. De todas maneras, la pregunta no nos parece totalmente zanjada, sobre todo
por el carcter omnicomprensivo de la amnista (tributaria, cambiaria, civil, penal,
entre otros).
De esta forma, si Pedro (el nico que puede acogerse a la norma), durante el 2013 (o
antes), hubiere prestado un servicio afecto a IVA en Chile, como una actividad
128
publicitaria prestada en Chile, y hubiere utilizado su remuneracin para comprar las

acciones de Viva Argentina S.A. que luego adquiri, el tributo que no ha pagado
IVA podr acogerse a la norma.
3.- OBLIGACIONES QUE SE EXTINGUEN POR LA DECLARACIN

Ahora que sabemos que la norma incluye todos los tributos debidos por bienes
(incorporales), as como sus rentas existentes hasta antes del 1 de enero del 2014,
debemos determinar si todas las obligaciones tributarias se extinguen mediante el
cumplimiento exitoso del procedimiento que la norma transitoria indica101.
101
Contrario a lo que pudiera pensarse, no todos los bienes que una persona tenga en el
extranjero (o en Chile a travs de un vehculo jurdico en el extranjero) puede someterse a este
rgimen. De acuerdo a la Circular N8 del Servicio de Impuestos Internos, Son bienes
incorporales, nominativos ubicados en el extranjero o en Chile a travs de vehculos jurdicos
ubicados en el extranjero.
i)
Bienes
El N3.1 del art. 24 transitorio (Bienes y rentas) se hace cargo de los bienes cuyo dominio
pueden verse beneficiados por este rgimen. La ley hace la siguiente clasificacin:
a)
b)
c)
Bienes incorporales muebles nominativos

a. Acciones
b. Derechos (sociales) de sociedades constituidas en el exterior.
c. Derecho a los beneficios de un trust o un fideicomiso
d. Instrumentos financieros, que incluyen bonos, cuotas de fondos,
depsitos y similares pagaderos en moneda extranjera.
Divisas
Rentas que provienen de los bienes anteriores, tales como dividendos, utilidades,
intereses y todo otro incremento patrimonial que dichos bienes hayan generado.
El N 3 (Naturaleza de los bienes y rentas que se declaran) del NI (REGLAS DEL

SISTEMA VOLUNTARIO DE DECLARACIN) de la circular N8 del SII repite y elabora
sobre lo ordenado por la ley. La circular destaca cmo, en efecto, la legislacin excluy a los
bienes al portador; ello, como bien observa, por no adecuarse a los estndares del FATF.
Adems, esto permite, por razones obvias, asegurar que los bienes hayan efectivamente sido del
dominio de los sujetos que se acogen a este rgimen especial. La mera tenencia del ttulo al
tiempo de la declaracin, suficiente a tal poca, difcilmente da pistas sobre el dominio a la fecha
requerida; podemos afirmar incluso que el carcter de al portador de la accin (u otro ttulo)
tiene como fin el acreditar la trazabilidad.
129
Aunque excede del mbito de este trabajo, advirtase que, al contrario del Real
Decreto Ley 12/2012 en Espaa, que estableci una amnista tributaria que exiga el
ingreso de los bienes, en Chile, la mera declaracin de los bienes (y el pago del
impuesto) basta. En Espaa no slo se buscaba la regularizacin impositiva, sino,
como seala Miguel ngel Snchez Huete, tuvo como fin incrementar los ingresos
pblicos en un momento crtico102.
El nmero 12 de la disposicin prescribe que, declarados los bienes y rentas, y pagado
el impuesto del 8% sobre sus valores, se extinguirn de pleno derecho las
responsabilidades civiles, penales o administrativas derivadas del incumplimiento de
las obligaciones establecidas por la legislacin cambiaria, tributaria, de sociedades
annimas y de mercado de valores, tanto respecto de los bienes o las inversiones de
cualquier naturaleza, como de las rentas que stas hayan generado y que se
incluyeron en la declaracin respectiva (). La norma excepciona de esto las
obligaciones y deberes de informacin del artculo 27 de la Ley N 19.913 (ley de
responsabilidad penal de las empresas) y a las personas que estn impedidas de
acogerse a la norma (como los condenados o sometidos a proceso por la infraccin a
esa norma, a delitos tributarios, por lavado de activos o ciertos delitos contenidos en la
ley orgnica constitucional del Banco Central, como la falsedad maliciosa en
presentaciones al Banco Central o en operaciones de cambio internacional, as como
en la emisin de billetes falsos).
Usando nuestro ejemplo, Pedro slo podr declarar el IVA por la remuneracin por la
actividad publicitaria y el impuesto a la renta por el mayor valor por la enajenacin de
las acciones si no estuviere (a la fecha de la publicacin de la reforma tributaria)
sometido a proceso por un delito tributario.
Debemos notar la poca precisin y las redundancias en que cae la ley; de acuerdo a los arts. 2 y
3 del Decreto Ley N 824 de 1974 (Ley de Impuesto a la Renta), el domiciliado en Chile
tributa sobre su fuente mundial, el bien ubicado en el extranjero y que deriva de otro por el cual
el contribuyente debi haber tributado es tambin un bien tributable. Adems, el dividendo, la
utilidad y el inters son tambin bienes. Entendemos que el legislador quiso decir que los bienes
(original y sus rendimientos) que debieron tributar son aquellos cubiertos por la norma. Sin
embargo, la redundancia y el establecer clasificaciones de cosas esencialmente iguales no slo
no ayudan, sino que confunden, pues podra dar lugar en el futuro a distinciones en el rgimen
especial (y en el derecho en general) que repugnan al derecho comn y al tributario.
102
130
Miguel ngel Snchez Huete, Medidas Tributarias anticrisis de Espaa. Anlisis especfico
de la amnista fiscal, Revista de Derecho de la Universidad Austral de Chile, Vol. XXVIN1-Julio 2013, pg. 108.
Nada dice la norma sobre los terceros responsables de los tributos (no slo impuestos).
Tampoco nada se dijo en las comisiones del Senado ni de la Cmara de Diputados
sobre esto. Ya que el artculo habla de la extincin de () las obligaciones civiles,
penales o administrativas derivadas del incumplimiento de las obligaciones
tributarias, sin distincin, debemos entender que todas ellas se extinguen. Las
responsabilidades pecuniarias principales (el tributo, no multas) sern civiles, en tanto
que las responsabilidades penales sern aquellas de penas, tanto pecuniarias como
corporales. Las administrativas podran ser, por ejemplo, de un funcionario, en tanto
que no constituya delito. Todas estas responsabilidades, entonces, y de todos los
involucrados en un hecho quedaran liberados de su responsabilidad, por lo que puede
decirse con tranquilidad que un hecho (la declaracin de los bienes y rentas) ejercido
por uno puede liberar la responsabilidad de otro.
As, si Pedro es gerente de una empresa constituida y residente en Chile y si su
empleador, Los Empresarios S.A. deposita el 12 de enero del 2013 parte de su
remuneracin en el exterior con el fin de no tener que retener y enterar en arcas
fiscales el impuesto de segunda categora de Pedro, la responsabilidad tributaria de la
empresa (como agente retenedor) se extinguir, an en caso de configurarse delito, por
la declaracin de Pedro de esos dineros.
Como consecuencia, la declaracin de los bienes y rentas existentes hasta el 1 de enero
de 2014 por contribuyentes domiciliados o residentes en Chile hasta antes de dicha
fecha y el pago del impuesto en la forma prescrita, libera la responsabilidad de todos
los que, en forma principal o lateral (cmplices, inductores, encubridores en caso de
delitos y otros obligados e infractores en los dems casos), hubieren participado, como
es el caso de Los Empresarios S.A., quienes se han salvado de ser sancionados por la
actuacin de Pedro, sin su consentimiento o, incluso, en su contra.
4.- NATURALEZA DE LA DISPOSICIN: FACULTAD U OBLIGACIN DE
LA DECLARACIN
Falta responder la pregunta que, a primera vista, pareciera obvia. Se trata de una
facultad (un derecho) o un deber (una obligacin)?. Es decir, est Pedro facultado u
obligado a declarar los bienes por sus remuneraciones como gerente, por el IVA por el
precio de su prestacin de servicios y por la renta derivada de la venta de sus acciones
en Viva Argentina S.A.? El Cdigo Civil no define la palabra obligacin ni las
palabras facultad ni derecho. En el caso de las obligaciones, el artculo 1437 del
Cdigo seala que Las obligaciones nacen (). Para las palabras derecho
debemos remitirnos a los artculos 12, 15 y otros, que hablan de las fuentes donde se
reconocen, mientras que la Constitucin no los define, pero los reconoce como
anteriores al Estado (artculos 1 y 19) .
131
En este anlisis hacemos referencia al derecho entendido en su sentido subjetivo. Para

Francisco Carnelutti, el derecho objetivo es el conjunto de mandatos dirigidos a los
componentes de una sociedad para dar orden a su convivencia y para regular y
organizar sus actividades103, Por su parte, don Antonio Vodanovic H. identifica el
derecho subjetivo como el inters jurdicamente protegido104, que se refleja en la
proteccin de la satisfaccin de ese inters, el derecho a demandar su cumplimiento. El
artculo 577 del Cdigo Civil distingue la relacin jurdica de ese inters en derechos
reales y personales; los primeros, regulados en el Artculo 577 del Cdigo Civil son
aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona (eso quiere
decir que su respeto es exigible a todas las personas), en tanto que los segundos,
normados en el artculo siguiente del Cdigo Civil, son aquellos llamados crditos, que
slo pueden reclamarse de determinadas personas. Estos derechos tienen la obligacin
correlativa de otros. En el caso del derecho personal, el Cdigo Civil lo identifica en
el obligado directo y principal (por va de ejemplo el prestamista en el citado Artculo
578, aquel que es obligado por su voluntad o un hecho voluntario o por un hecho suyo
o por disposicin directa de la ley, de conformidad al artculo 1437 del Cdigo Civil) o
subsidiariamente, como el fiador, de acuerdo al artculo 2335 del mismo cdigo.
En el caso del derecho real, la infraccin de respeto da a su titular derecho (en el
sentido subjetivo, es decir, la facultad) de accionar en su defensa, a travs, por ejemplo
de la accin reivindicatoria, del Artculo 889 del Cdigo Civil: todo poseedor no dueo
puede ser sujeto de esa accin, por cuanto se ha colocado en contra del derecho real de
su dueo que obliga a todos.
As, continuando en la cita al Profesor Vodanovic, El derecho objetivo sera la
norma de obrar (norma agendi), y el derecho subjetivo, la facultad de obrar (facultas
agendi).105El Derecho Civil, el ordenamiento da el marco objetivo (derecho objetivo)
para que el individuo, el sujeto de derecho haga valer sus intereses, esencialmente
subjetivos (sin sujeto que tenga el inters no hay tal inters106) los cuales delinean su(s)
derecho(s) subjetivo(s).
103
Francisco Carnelutti, Nuevo Proceso Civil Italiano, traduccin espaola, Barcelona, 1942,
N1, pg. 29, citado en Derecho Civil, Parte Preliminar y Parte General, explicaciones basadas
en las versiones de clases de los Profesores de la Universidad de Chile, Arturo Alessandri R. y
Manuel Somarriva U., redactadas, ampliadas y actualizadas por Hernn Vodanovic H., Editorial
Jurdica, Tomo Primero, Quinta Edicin, EDIAR Cono Sur Ltda., Santiago, 1990, pg. 5.
104
Hernn Vodanovic H., op. cit., pg. 5.
105
Hernn Vodanovic H., op. cit., pg. 6.
106
Cogito ergo sum, segn Descartes, en su Discurso del Mtodo de 1637. Si no existe un
sujeto, no hay alguien que est pensando.
132
Como bien seala el Profesor Daniel Peailillo Arvalo, al regular las obligaciones
(que son correlativas a los derechos, sean reales o personales)el ordenamiento jurdico
procede a:
1)
2)
3)
4)
Reconocer la vinculacin (jurdica)

Estructurarla
Consagrar los diversos caracteres107que adopta
Disponer sus efectos.108
Respecto al derecho objetivo y subjetivo de conceptos jurdicos tributarios se han

hecho consideraciones muy interesantes y valiosas: un caso destacado es el de don
Antonio Fandez Ugalde, quien, en su anlisis de la naturaleza jurdica del IVA
Crdito Fiscal, cuestiona el planteamiento que (entre otros) tiene el Servicio de
Impuestos Internos del IVA Crdito Fiscal como derecho personalsimo109. Para l, el
IVA Crdito Fiscal no forma parte del derecho subjetivo, sino del derecho objetivo,
formado parte de un procedimiento de determinacin de los impuestos110. Esto lo
lleva a desarrollar la interesante tesis de que es parte del clculo del impuesto y negar
su carcter de derecho subjetivo. Esto, en su opinin, es el fundamento de la
improcedencia de transmisin (o transferencia) a terceros, sino que tiene el destino
obligado de su imputacin, por la misma persona, a su compensacin con dbitos
fiscales resultantes de operaciones gravadas con el IVA, de acuerdo al artculo 26 del
Decreto Ley N825 de 1974, Ley del IVA. Concordando con muchas de sus
premisas y razonamientos, creemos que ello no es suficiente para explicar el
fenmeno. Tampoco compartimos la premisa de que el mecanismo y su naturaleza
jurdica sean incompatibles con el derecho comn, para lo cual cita y adscribe (slo en
esa parte) al trabajo de doa Elizabeth Emilfork111. Para nosotros, el derecho se basa
en la relacin (vnculo jurdico) entre derechos y obligaciones, que se regulan en
normas que, como seala el Profesor Mximo Pacheco G., forman sistemas que
regulan la conducta humana112. De esta forma, el derecho (subjetivo) existe desde
107
Cursiva del autor.
108
Daniel Peailillo Arvalo, Obligaciones, Teora General y Clasificaciones, La resolucin

por incumplimiento, Editorial Jurdica de Chile, 2003, pg. 13.
109
Oficio N 1.579, del Servicio de Impuestos Internos del ao 2008.
110
Antonio Fandez Ugalde, LA NATURALEZA JURDICA DEL IVA CRDITO FISCAL Y

SUS EFECTOS EN LOS PROCESOS DE REORGANIZACIN EMPRESARIAL, Centro de
Estudios Tributarios, de la Universidad de Chile, Revista N7, 2012, pg. 18.
111
El autor cita (en op. cit., pg. 5) la obra de doa Elizabeth EmilforkImpuesto al valor
agregado: el crdito fiscal y otros estudios, de Editorial Jurdica Congreso, 1999, pg. 30.
112
Mximo Pacheco G., Teora del Derecho, Editorial Jurdica de Chile, 3 Edicin, pg. 40.
133
que ingresa al patrimonio de la persona. El mismo Profesor Pacheco G. seala que el

patrimonio es el conjunto de derechos y obligaciones pertenecientes a una persona
jurdica113, evaluables en dinero. El mecanismo de imitacin del IVA Crdito Fiscal
no es una entelequia en el espacio, es, como don Antonio Fandez lo subraya, parte de
un procedimiento114, un procedimiento de cmputo del impuesto. Como tal, ms que
un derecho, es parte del ejercicio de una obligacin (en derecho todo se mueve en
torno a derechos y sus obligaciones correlativas). Esta obligacin es la consagrada, de
forma general, en realizar la contabilizacin de sus operaciones en los libros y de
acuerdo a los procedimientos demandados por la ley: de acuerdo al artculo 25 y
siguientes del Cdigo de Comercio (llevar los libros que la norma manda, como el
libro diario, mayor, de balances y copiador de cartas) y 16 del Cdigo Tributario,
siguiendo los principios contables vigentes. Ya que la tributacin del IVA (y del
Impuesto a la Renta del D. L. N824 de 1974 y de todos los dems impuestos en Chile)
son una consecuencia de los hechos jurdicos que les sirven de base, y dado a que es el
contribuyente el que conoce sus operaciones y las comunica al Estado (esa es la
funcin de los formularios N22, 29 y 50, entre otros (y declaraciones juradas, como la
1.850, 1.851, 1.852 y 1.853, sobre rentas provenientes de inversiones (e sus diversas
formas) en el exterior, entre otras), es natural que l tenga la obligacin de realizar las
imputaciones y dems clculos que manda la Ley del IVA, particularmente aqu los
dispuestos en el Artculo 23 y siguientes de dicha ley. Las consecuencias derivadas de
la obligacin de la imputacin del IVA Crdito Fiscal al IVA Dbito Fiscal son
aquellas que ingresan al patrimonio del sujeto de derecho, no el IVA Crdito Fiscal.
Advirtase, por ejemplo, que el Artculo 26 de la ley del IVA utiliza la expresin se
acumular, indicando un mecanismo que debe seguirse. Recin el artculo 27 habla
expresamente de una facultad (derecho subjetivo), pues ha ingresado a su patrimonio.
Por supuesto, el Artculo 25 implica una norma habilitante (Para hacer uso del crdito
fiscal, el contribuyente deber. Esto es una norma imperativa, pues establece
requisitos). Por otro lado, un contribuyente que haga un clculo errneo y no
aprovecha el IVA Crdito Fiscal, incurrira en un pago de lo no debido, que dan
derecho a su restitucin (Art. 2295 del Cdigo Civil para el derecho comn y Artculo
126 del Cdigo Tributario).
De esta manera, entendemos la facultad como un derecho subjetivo: En relacin a la
llamada facultad de acogerse al Artculo 24 Transitorio de la Ley N20.780 (en la
medida y hasta la extensin, como se ver, que lo sea),este es un derecho subjetivo: la
134
113
Persona jurdica no en cuanto contrapuesto a persona natural, sino que un sujeto jurdico, un
sujeto de derecho.
114
Antonio Ugalde Fandez, op. cit., pg. 11.
facultad (as pretendida) de reclamar del Estado que le otorgue aquello a que tiene
derecho: una amnista, que incluye la extincin de obligaciones de variada ndole;
comercial, civil, cambiaria, penal y tributaria. Es parte del patrimonio del
contribuyente. El problema, como veremos, es que dicha facultad se ve truncada por
una sancin por su no ejercicio, lo cual hace que las personas afectas a dicha sancin
sufran la inversin de la relacin jurdica: de un derecho (subjetivo), de ser acreedor,
pasan a soportar una obligacin (tambin subjetiva), a ser deudor del fisco; deber
acogerse al rgimen especial. No slo eso; deber, en cumplimiento de la Circular N8
del 2015 del Servicio de Impuestos Internos, N934 del 2014 del Banco Central y
N51 del 2014 de la Unidad de Anlisis Financiero, cumplir con los requisitos de
trazabilidad de los bienes, de manera de evitar la infraccin contra el control de lavado
de dinero provenientes del narcotrfico, trfico de armas y de la corrupcin de la Ley
N 19.913.
Al respecto, cabe recordar que, en la Circular N8 del SII, de fecha 16 de enero del
2015, no una, sino en repetidas ocasiones insiste el Director Nacional sobre la
voluntariedad de la normativa. La Circular del Banco Central N934 del 30 de
diciembre del 2014 la califica expresamente de un sistema voluntario y extraordinario
de declaracin, en tanto que la Circular N51, del 31 de diciembre del 2014, de la
Unidad de Anlisis Financiero, en su considerando c), refuerza dicha posicin, al
llamarla un sistema voluntario y extraordinario de declaracin de bienes o rentas que
se encuentren en el extranjero.
Sin embargo, y como exponemos en este artculo, la letra y naturaleza del rgimen es,
el mismo a aquel manado por la ley, no salvando esta contradiccin115116.
115
El desarrollo y fundamentacin latos de esto excede el mbito del presente artculo. Baste por
ahora advertir que la circular N8 del 16 de enero del 2015 del Servicio de Impuestos Internos,
fiel al N16 del artculo 24 transitorio, el tercer prrafo dispone que la pretendida voluntariedad
del rgimen es sin perjuicio de lo dispuesto en el N16 del citado artculo 24 transitorio.
Cmo debemos entender esta frase? Para la Real Academia Espaola, sin perjuicio es
dejando a salvo. Conforme a ello, todo lo dispuesto por dicho numeral es dejado a salvo. De
ello se sigue que el SII eligi poder decir y mandar mucho sobre el artculo 24, incluso su
carcter voluntario, excepto en lo relativo a lo dispuesto en el N 16. Ah reina su texto sin
invasin ni perturbacin de otras consideraciones. As las cosas, el anlisis del N16 es
independiente de todo el resto de la norma en lo que respecta a su carcter voluntario o forzoso.
Nosotros sostenemos que esta formulacin es el resultado, consciente o no, de no resolver el
tema que bien puede incomodar (que lo hace) todo el sentido de un rgimen de excepcin y
transitorio, que busca invitar a los no cumplidores a volver al redil y continuar de cero (con
sus responsabilidades civiles, penales, tributarias, cambiarias y otras extinguidas). En pocas
palabras, el SII prefiri dejar pasar la polmica, en contravencin a su obligacin de interpretar
135
4.1.- Consideraciones generales

Por ello, y de acuerdo al artculo 20 del Cdigo Civil siguiendo el mtodo gramatical
(Las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio ()), deberemos
emplear la palabra de acuerdo al significado que le da la Real Academia Espaola.
Para ella, obligacin es:
1.
2.
3.
Aquello que alguien est obligado a hacer.

Imposicin o exigencia moral que debe regir la voluntad libre.
Vnculo que sujeta a hacer o abstenerse de hacer algo, establecido por
precepto de ley, por voluntario otorgamiento o por derivacin recta de ciertos
actos.
Por su parte, derecho es:

1.
2.
Justo, legtimo
Facultad de hacer o exigir todo aquello que la ley o la autoridad establece en
nuestro favor, o que el dueo de una cosa nos permite en ella.
De manera que la diferencia entre un derecho y una obligacin es que el hecho puede o
no verificarse, a eleccin del sujeto, sin ser sancionado por ninguna de sus elecciones.
El Cdigo Civil (artculo 1568) define al pago como la prestacin de lo debido. Es
decir, hacer lo que la persona debe hacer, dar lo que debe dar, aquello que constituye
su obligacin. Si no es obligacin, es un derecho, sujeto a la libertad de su titular y su
no ejercicio no es sancionable, ni civil, administrativa ni penalmente. Respecto a la
fuente de dicha obligacin, ella es la ley de manera directa, de acuerdo a los artculos
1, 10, 14 y 1437, entre otros, del Cdigo Civil.
las normas (conforme al Art. 6, letra A, N 1, del Cdigo Tributario), dejando, en la prctica, la
decisin a los Tribunales Tributarios y Aduaneros y las Cortes competentes.
116
No debemos culpar al Director Nacional de SII por esto; el Art. 6, letra A, N1, del Cdigo
Tributario, le obliga a interpretar (debe entenderse que fielmente) las disposiciones (legales)
tributarias. Una interpretacin contra ley, o incluso fuera de ley, sera inconstitucional, a la
luz del Art. 19, N20, inciso 1, de la Constitucin Poltica de la Repblica. Al respecto,
doa ngela RadovicSchoepen advierte acertadamente que las circulares del Servicio de
Impuestos Internos, que gozan de obligatoriedad para los funcionarios y contribuyentes en
general, () no slo sirven como directrices en determinados casos, sino que tambin son
utilizadas para actualizar la jurisprudencia y lograr as una interpretacin uniforme del
derecho tributario (ngela RadovicSchoepen en Justificacin de Inversiones y Gastos, Ley
de Impuesto a la Renta, Editorial Jurdica Cono Sur Ltda., 2001, pg. 13.
136
4.2.- Texto de la ley:

El nmero 1 del artculo vigsimo cuarto transitorio dice expresamente que los
contribuyentes (que pueden acogerse a la norma, de acuerdo a los parmetros ya
explicados) podrn optar voluntariamente por declarar (). Incluso el encabezado
de ese nmero habla de una facultad (derecho): 1.- Contribuyentes que pueden
acogerse..
El carcter voluntario es reforzado en numerosas disposiciones. Dentro de ellas, en el
primer prrafo, despus del primer punto seguido dice: Tambin podrn declarar sus
bienes y rentas que se encuentren en Chile, cuando sean beneficiarios de aquellos a
travs de sociedades () en el extranjero.
De manera tal que Pedro entender que tiene el derecho a hacer estas declaraciones (y
pagar el tributo del 8% del valor de los bienes y rentas). En caso de no hacerlo, no
debera tener ni sufrir sancin alguna. Por supuesto, las responsabilidades permanecen
por el impuesto de segunda categora por la remuneracin recibida de Los
Empresarios S.A., el IVA por la actividad publicitaria y el impuesto de primera
categora (y, en su caso global complementario) por el mayor valor en la venta de las
acciones de Viva Argentina S.A., todos ellos no declarados ni los impuestos
pagados.
Como ya dijimos, el nmero 11 incluso prohbe a ciertas personas ejercer este derecho;
aquellos indicados anteriormente y que son personas condenadas o sometidas a
proceso por materias tributarias, cambiarias, de lavado de dinero y otras.
Sin embargo, el nmero 16 de la norma transitoria introduce una disposicin que
complica las cosas. Seala textualmente: Para los efectos de lo dispuesto en el
artculo 97 N4 del Cdigo Tributario, se considerar como una circunstancia
agravante para la aplicacin de la pena, el hecho de que el contribuyente no se haya
acogido al rgimen establecido en este artculo.
El artculo 97, N4, del Cdigo Tributario sanciona, en su tipo general, con multas (del
50% hasta el 300% del impuesto) y penas corporales (presidio menor con grado medio
a mximo, es decir, de 541 das a 5 aos) las () declaraciones maliciosamente
incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al
que corresponda ().
El artculo 24 transitorio de la reforma tributaria no puede entenderse como las
declaraciones en el ejercicio de ese procedimiento, pues la sancin (el agravante penal)
se gatilla por no acogerse al rgimen establecido en dicho artculo (no puede
137
entenderse que signifique el acogerse mal). Ms an, el nmero 6 de este artculo

tipifica y sanciona un uso fraudulento de este procedimiento; la inclusin maliciosa de
bienes de terceros en la declaracin.
Un agravante es una sancin. El Cdigo Penal las define como circunstancias que
agravan la responsabilidad criminal. La ley penal general contempla varias, como:
Cometer el delito mediante precio, recompensa o promesa (artculo 12 N 2 Cdigo
Penal).
Hacer uso de facturas u otros documentos falsos en la ejecucin del delito descrito de
la declaracin maliciosamente incompleta o falsa (agravante del inciso 4 del artculo
97, N4, del Cdigo Tributario).
De forma tal que el hecho punible principal es descrito como: Para los efectos de los
dispuesto en el artculo 97, N4, del Cdigo Tributario. El agravante, no el hecho
punible principal, es el no haberse acogido al artculo en este artculo 24 transitorio
de la ley que contiene la reforma tributaria. Lo dispuesto en ese artculo es, entonces,
el haber realizado declaraciones maliciosamente falsas o incompletas, lo que se ve
agravado (y sancionado en consecuencia) cuando el contribuyente no se hubiere
acogido a ese artculo. La sancin para Pedro es por no haber declarado los bienes y
rentas (y/o pagado el impuesto especial y excepcional del 8% sobre su valor), en la
medida de que haya cometido un delito del artculo 97, N4, del Cdigo Tributario.
Pero la ley habla de facultad. Podr, optar y voluntariamente son palabras que
denotan una facultad.117La conjugacin del punto nmero 1 Contribuyentes que
pueden acogerse. con el nmero 16 (sin ttulo), que establece una sancin, nos lleva a
concluir, por lgica, que estamos en presencia de una obligacin. Su infraccin (no
declarar los bienes y rentas adquiridos hasta antes del 1 de enero del 2014 que
hubieren debido pagar tributos en Chile) consiste en que se agrava la pena en caso de
que sea condenado por el artculo 97, N4, del Cdigo Tributario.
Pero slo pueden ser sancionados quienes podan acogerse al artculo 24 transitorio;
esto es, los contribuyentes domiciliados residentes en Chile hasta antes del 1 de enero
117
138
Si bien el artculo 1 del Cdigo Penal define el delito como la accin u omisin voluntaria
penada por la ley, la ley penal quiere sancionar el dolo (elemento volitivo del tipo). De
hecho, corrientes jurdico penales han pretendido que el que comete un delito no contraviene
ninguna norma ninguna obligacin; ms bien se adeca al tipo. Esta posicin desconoce la
antijuridicidad de la conducta.
del 2014 que hubieren tenido bienes y rentas hasta antes de esa fecha. Por tanto, todo
el resto, al no poder acogerse al artculo 24 transitorio, quedan fuera. Esto alcanza a
quienes estn impedidos de acogerse, como los ya descritos, por lo que no pueden
cometer esta infraccin ni ser sancionados.
Por ello, Pedro no puede acogerse a la norma, sino que debe hacerlo. l no tiene la
opcin de declarar que recibi una remuneracin en el extranjero, ni de declarar sus
remuneraciones por sus servicios periodsticos ni por el mayor valor en la venta de las
acciones de Viva Argentina.
Claramente esto estaba muy lejos de la intencin del legislador, la sancin penal
cambi la naturaleza de la disposicin. Mientras la sancin del N16 del artculo 24
transitorio permanezca, es forzoso considerarla como un deber. Si desaparece la
sancin, desaparece la nica razn para sostener su cambio de naturaleza.
4.3.- Aplicabilidad y constitucionalidad de la normativa
Establecido ya que esta declaracin de bienes y rentas de que habla este artculo es, en
tanto permanezca la sancin del N16 del artculo 24 transitorio de la Ley N20.780,
una obligacin (y obligacin penal), cabe ver su conformidad con el ordenamiento
jurdico. El artculo 19, N3, de la Constitucin prescribe: Ningn delito se castigar
con otra pena que la que seale una ley promulgada con anterioridad a su
perpetracin, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.. Por ello, la ley no
puede sancionar conductas no penalizadas con anterioridad a su comisin. De manera
tal que slo los delitos (declaraciones maliciosamente falsas o incompletas) cometidas
despus de la entrada en vigencia del artculo 24 transitorio pueden llevar aparejado el
agravante mencionado.118
118
El Profesor Enrique Cury, separando los elementos del Principio NULLUM CRIMEN,
NULLA POENA SINE LEGE, explica en Derecho Penal, Parte General, Ediciones
Universidad Jurdica de Chile, Sexta Edicin, 2001, pg. 168, cmo este principio,
consagrado en el Artculo 11 de la Constitucin Poltica del Estado de Chile de 1925, estaba
separado en dos partes, la NullaPoena sine lege (ninguna pena sin ley) y Nullum crimen
sine lege (ningn crimen o delito sin ley). Tambin advierte cmo, en su evolucin, autores,
como Jescheck, adicionan elementos, como el de la determinacin (del delito y de la pena),
llegando al Nullum Crimen, NullaPoena sine legepraevia, scripta et stricta. Por su parte, el
Profesor Jaime Nquira R. (en Principios y Penas en el Derecho Penal Chileno Jaime
Nquiera R. et al, en Revista Electrnica de Ciencia Penal y Criminologa, Universidad
Catlica de Chile, 2008, pg. 4) la Constitucin s consagra la retroactividad de la nueva ley
ms favorable. Esto es concordante con el Art. 3 del Cdigo Tributario, que establece la
139
Como la ley de la renta obliga a los contribuyentes a declarar sus aumentos

patrimoniales (rentas), cada ao declaran algo nuevo. No son los bienes los que deben
declarar, sino sus aumentos patrimoniales (el impuesto territorial, de la ley N17.235 s
grava el dominio o tenencia de bienes, pero no es aplicable, pues slo grava aquellos
situados en Chile). Dichos delitos no son continuados; el hecho punible no es tener
dineros sin pagar los impuestos, sino las declaraciones maliciosamente falsas o
incompletas. Por consiguiente, a no ser que cada ao el contribuyente caiga en un
delito especfico (comprobado individualmente como tpico, antijurdico y culpable),
no puede aplicarse este agravante a conductas dolosas del artculo 97, N4, del Cdigo
Tributario cometidas con anterioridad, pues el delito y sus circunstancias agravantes
deben estar presentes al momento de su comisin.
Cabe entonces preguntarse si es posible aplicar el agravante en el caso que un
contribuyente tenga bienes adquiridos antes del 1 de enero del 2014 y rentas generadas
con anterioridad a dicha fecha y realice un acto tpico durante el ao 2015, que es
tiempo en que debe dar cumplimiento a esta obligacin (no facultad, pues tiene
asociada una sancin); la respuesta vuelve a ser negativa: No es posible pensar que
este agravante aumente la pena a un delito de los descritos en el artculo 97, N 4, del
Cdigo Tributario, cometido en el aos 2015, pues los agravantes deben entenderse
vinculados al hecho principal, esto es, al momento de la comisin del delito y con
relacin a l. Dicho de otra forma, debe cumplir con el hecho de no acogerse a la
norma transitoria al cometer el delito de los tipificados en el artculo citado del Cdigo
Tributario. Cabe recordar que la propia norma transitoria hace una relacin entre el
delito y el agravante, al decir que Para efectos de lo dispuesto en el artculo 97 N4
del Cdigo Tributario, (). Si dice Para efectos, est relacionando el no acogerse
al artculo transitorio al hecho punible principal. Esto se refuerza si uno considera que
una norma transitoria tiene como objetivo el regularizar una materia por un perodo
limitado. El fin del artculo veinticuatro transitorio de la Ley N20.780 es el de
regularizar la situacin de los contribuyentes por los impuestos debidos a la fecha de la
dictacin de la norma y por los delitos cometidos a esa fecha. As, si alguien comete un
delito que consista en declarar un formulario 29 del Servicio de Impuestos Internos de
forma maliciosamente falsa o incompleta por el impuesto al IVA, ese delito (la
declaracin maliciosa que podr llevar a la determinacin de un IVA menor al debido)
no podr ser sancionado en forma ms gravosa por el hecho de no haberse acogido al
artculo transitorio.
irretroactividad de las normas tributarias, salvo que exima o haga menos gravosa una
sancin por infracciones tributarias.
140
Pedro no puede ser sancionado penalmente por no declarar el ao 2015 sus bienes y
rentas que debieron haber pagado tributos en Chile hasta antes del ao 2014, no
obstante estar obligado a ello; la comisin del delito se fija en el momento de su
perpetracin, en cualquier momento antes del 1 de enero del 2014 y, ciertamente, antes
de la entrada en vigor de la norma. Si Pedro comete despus un delito tributario, como
sera declarar maliciosamente falsa su declaracin de la renta en el formulario N22
del Servicio de Impuestos Internos, el agravante (no declarar sus remuneraciones de
Los Empresarios S.A., la remuneracin por la actividad periodstica y el mayor valor
por la venta de las acciones en Viva Argentina S.A.) no estar vinculado al delito
tributario (la declaracin maliciosamente falsa del Formulario N22), por referirse a un
hecho con el cual no tiene conexin.
Por cierto es posible que personas tengan bienes o rentas que no hayan pagado los
tributos debidos en Chile y que no hayan cometido ningn delito de los del artculo 97,
N4, del Cdigo Tributario. Cuesta imaginarlo, pero es posible que, por error, alguien
no supiera de su existencia. Incluso sabindolo, la ausencia de la perpetracin efectiva
del delito especfico es posible. No ser la generalidad de los casos, pero es posible. En
este caso, no habra ninguna sancin (por lo menos no la del 97, N4, del Cdigo
Tributario ni de esta norma transitoria), pues el agravante slo existe en la medida de
la existencia de la pena (y del delito) principal. En ese caso, puede considerarse como
una facultad o una obligacin sin sancin correlativa. Ms bien parece ser una
facultad, pues la obligacin general, de declaracin y pago de los impuestos ya existe y
su sancin estar sujeta a la prescripcin, de acuerdo al artculo 2521 del Cdigo Civil
y 200 y 201 del Cdigo Tributario. Lo mismo vale para los casos en que no se hayan
declarado y/o pagado todos los tributos por los bienes adquiridos antes del 1 de enero
del 2014 pero que no configuren el tipo penal especfico antedicho.
Por supuesto, el contribuyente que durante el ao 2014 (antes del 2015) haya cometido
un delito tributario del artculo 97, N4, no puede ser sancionado. Antes del 30 de
septiembre, fecha de publicacin de la ley, por ser contrario a la Constitucin
(irretroactividad), y desde el 30 de septiembre hasta el 31 de diciembre del mismo ao
por falta de conexin entre el agravante y el hecho punible principal. Esto merece
recalcarse y profundizarse: El juez podra considerar que el agravante penal (el no
haberse acogido al rgimen del Artculo 24 Transitorio de la Ley N20.780) podra
ser aplicado, no retroactivamente a hechos tpicos anteriores a la vigencia de la norma,
sino a hechos posteriores, digamos desde el 1 de enero del 2016. Sin embargo, y como
se ha esbozado en este trabajo, el agravante constituye un reproche, no moral, sino
jurdico, y jurdico penal, por lo que debe haber una relacin, un nexo entre el hecho
tpico y el agravante. Lo ms lejos en trminos de desconexin que llega la ley penal
es negar la atenuante de la irreprochable conducta anterior, no agravar la pena
141
original119. Por ello, no es posible que se aplique este agravante a hechos tpicos del
Art. 97 N4 del Cdigo Tributario cometidos con posterioridad, a contar del 1 de enero
del 2015. Si bien podra, en ese caso, verse salvado el problema de la
constitucionalidad de la ley penal por su irretroactividad, no podra aplicarse por la
inconexin con el delito. Ntese, adems, que en ese caso, el carcter de obligatorio no
se ve salvado, sino, quizs incluso profundizado.
Probablemente los legisladores no intentaron dictar una norma obligatoria, pero la
naturaleza es ms fuerte que la intencin subjetiva y teleolgica del Presidente la
Repblica, que la envi por mensaje al Congreso Nacional, ni de los diputados y
senadores que la aprobaron, por lo que debe entenderse como lo que es; una
obligacin, cuya infraccin es sancionada por la ley. Pero es, como vemos, una
sancin inconstitucional.
Por tanto, tenemos que Pedro, en mora del cumplimiento de sus obligaciones, tiene la
facultad de acogerse al procedimiento alternativo de la declaracin y pago del
impuesto especial y vigente slo en el ao 2015. Pero si ha cometido delito, la norma
le obliga a declararlo y pagar un 8% sobre el valor de dichos bienes y rentas. De lo
contrario, sera sancionado, con el agravante penal (texto explcito de la norma). No
119
Por supuesto, el Artculo 12 del Cdigo Penal incluye circunstancias agravantes que no estn
directamente o necesariamente vinculados con el hecho tpico: El N 15, que agrava la pena por
Haber sido condenado el culpable anteriormente por delitos a que la ley seale igual o mayor
pena, en tanto que el N16 agrava la pena por Haber sido condenado el culpable
anteriormente por delito de la misma especie". El profesor Sergio Huidobro Martnez justifica
(haciendo las clasificaciones de reincidencia propia y ficta y genrica y especfica) el
agravamiento de la pena como por un reproche jurdico penal por la consideracin que la pena
aplicada no cumpli con su finalidad preventiva especial. Sergio Huidobro Martnez, Algunos
comentarios a la Ley N 20.253 en materia de reincidencia, Revista Actualidad Jurdica N 18 Julio 2008 Universidad del Desarrollo, pg. 491. Sin embargo, estos agravantes tienen dos
caractersticas:
1) Son vinculados al hecho tpico en su descripcin fctica. Se reincide en un actuar ya
castigado
2) Son la consecuencia del incumplimiento de una obligacin, no de una pretendida
facultad. No puede entenderse que se cumpla con el ya citado principio del Nullum
Crimen NullaPoena sine legepraevia, scripta, stricta et certa. Al respecto vase que el
Profesor Eduardo Gandulfo Ramrez. seala: la idea matriz de la taxatividad es que
toda y cualquier punicin tenga como eje bsico, los tipos especficos y la penalidad
especfica de la parte especial. All la estrictez es mayor, en cuanto no permitir una
amplitud en las condiciones o supuestos normativos para la aplicacin de la pena, que
vayan en desmedro de los valores jurdicos protegidos de la previsibilidad, estabilidad
y objetividad para el sujeto al poder coactivo del Estado. Eduardo Gandulfo
Ramrez. Qu queda del Principio de Nullum Crimen NullaPoena sine Lege? Un
enfoque desde la argumentacin jurdica., Poltica criminal, vol.4 N 8 Santiago,
Diciembre. 2009,
Art.
2,
pp.
292-382
(1-91).
[http://www.politicacriminal.cl/Vol_04/n_08/Vol4N8A2.pdf]
142
debe olvidarse que la agravante resulta de un reproche; un reproche jurdico y penal. Si

bien no es parte del tipo objetivo como en otros delitos, como los citados por el
Profesor Alex Van Weezel, de los artculos 97 N10 (reiteracin en el no uso o mal
uso de ciertos documentos) o N24 inciso 1 (abuso reiterado de franquicias tributarias
relativas a donaciones) del Cdigo Tributario120, el agravante contiene un juicio de
valor (jurdico) y en el cual basa su reproche y la sancin asociada121, por lo que el
reproche no puede resultar del no acogimiento a una facultad.
4.4.- Cuadro Sinptico
Los siguientes escenarios ilustran la aplicabilidad y constitucionalidad de la norma:
A) Contribuyente no domiciliado en Chile:
B) Contribuyente domiciliado en Chile:
1) Desde el 1/1/2014
2) Antes del 1/1/2014
2.a) Con bienes adquiridos desde el 1/1/2014
2.b) Con bienes adquiridos antes del 1/1/2014
2.b.1) No existe conducta del 97 N4 C.T.
2.b.2) Existe conducta del 97 N4 C.T.
2.b.2.1) Cometida desde 1/1/2015
2.b.2.2) Cometida del 30/9/2014a 31/12/2014
2.b.2.2) Cometida del 1/1/2014 a 29/30/2014
2.b.2.2) Cometida antes del 1/1/2014
120
121
No cubierto la norma
Facultad
No punible (inconexin
con hecho punible
principal)
No punible (No puede
declarar los bienes y
rentas)
No punible (Art. 19,
N3 inc. 4, de la
Constitucin)
No punible (Art. 19,
N3, inc. 4, de la
Constitucin)
Alex Van Weezel, Delitos Tributarios, Editorial Jurdica de Chile, 2007, pgs. 58 y 59.
Noticias Jurdicas, Artculos doctrinales, Derecho Penal: La Reincidencia en la doctrina
espaola actual, que seala cita MOMMSEN a los "profetas" que corrompen las
costumbres o turban de alguna manera el espritu de los pobladores que actan por primera
vez y los que perseveran en su actitud, a los autores de desrdenes y tambin a los que
acogen esclavos fugitivos. FERRINI, por su parte, recoge los casos del liberto poco
servicial con su amo en varias ocasiones y los militares y monjes que desertan varias veces.
Fuente: http://noticias.juridicas.com/articulos/55-Derecho-Penal/200010-00000004.html
143
La inconstitucionalidad de la norma debe ser, sin embargo, declarada. Una vez

declarada, la norma se entiende derogada. Al momento de la derogacin, desaparecen
todas las causas que hacan de la declaracin una obligacin y obtiene, por fin, el fin
deseado de dar una facultad, una opcin, ejercida voluntariamente, sin sancin por
acogerse o no ella.
Pero para eso, el Tribunal Constitucional debe declarar su inconstitucionalidad. El
artculo 93, Ns6 y 7,de la Constitucin Poltica prescribe:
Son atribuciones del Tribunal Constitucional:
6.- Resolver, por la mayora de sus miembros en ejercicio, la inaplicabilidad de un
precepto legal cuya aplicacin en cualquier gestin que se siga ante un tribunal
ordinario o especial, resulte contraria a la Constitucin;
7.- Resolver por la mayora de los cuatro quintos de sus integrantes en ejercicio, la
inconstitucionalidad de un precepto legal declarado inaplicable en conformidad a lo
dispuesto en el numeral anterior;
Contina los incisos 10 y 11: ()Corresponder a cualquiera de las salas del
Tribunal declarar, sin ulterior recurso, la admisibilidad de la cuestin siempre que
verifique la existencia de una gestin pendiente ante el tribunal ordinario o especial,
que la aplicacin del precepto legal impugnado pueda resultar decisivo en la
resolucin de un asunto, que la impugnacin est fundada razonablemente y se
cumplan los dems requisitos que establezca la ley. ().
En el caso del nmero 7, una vez resuelta en sentencia previa la declaracin de
inaplicabilidad de un precepto legal, conforme al nmero 6 de este artculo, habr
accin pblica para requerir al Tribunal la declaracin de inconstitucionalidad, sin
perjuicio de la facultad de ste para declararla de oficio.
De la aplicacin del nmero 16 del artculo 24 transitorio depende la imposicin de
una sancin penal. Todo su texto, pero nada ms que su texto, genera esta
inconstitucionalidad, por lo que la declaracin de inaplicabilidad por
inconstitucionalidad declarada por el Tribunal Constitucional hace desaparecer, para el
caso concreto, la norma que provoc esta inconsistencia jurdica y falla conceptual. Sin
entrar a la interesante distincin que se ha hecho entre la derogacin y anulacin de la
norma, podemos decir con tranquilidad que la norma no encuentra aplicacin122, no
122
Mara Jos Zegers Quiroga y Toms Eugenio Mackenney Bertrn, El Tribunal

Constitucional, El Control De Constitucionalidad Y La Declaracin De Inaplicabilidad",
144
ser leda ni aplicada por un juez. Al no existir para el Derecho, queda slo la lectura
del artculo 24 transitorio, ahora s con las palabras podr, optar y
voluntariamente con su verdadero sentido.
Pero debe pasar que el Tribunal Constitucional se pronuncie, teniendo el efecto de
hacer desaparecer la norma para el caso concreto para que podamos leer la
disposicin como corresponde, como un derecho. Para ello, se requiere una gestin
judicial, la que naturalmente ser conocida por el tribunal tributario y aduanero
respectivo, en virtud de la Ley N 20.322, del 27 de enero del 2009, y que vino a
establecer por fin un juez independiente en primera instancia, corrigiendo el
mecanismo del Libro Tercero del Cdigo Tributario. Las partes (probablemente
siempre el contribuyente) o el juez tributario podr requerir un pronunciamiento al
Tribunal Constitucional en relacin a la aplicabilidad de dicha norma en la gestin
judicial que debe resolver. Por cierto, deberemos esperar que se forme un litigio
tributario por esta causa, lo que, forzosamente ser a partir del ao 2016, una vez
agotada la posibilidad para que los contribuyentes se acojan al artculo 24 transitorio.
Apenas exista una sentencia estimatoria de inaplicabilidad por inconstitucionalidad
sobre este precepto legal, se podr iniciar, de oficio o por accin pblica, el proceso
constitucional para declarar su inconstitucionalidad en abstracto y con efecto erga
omnes123.
5.- CONCLUSIONES
Esta norma, que pretenda establecer una facultad para estimular el cumplimiento de la
normativa tributaria general derivado de maquinaciones dolosas que apuntaban al no
pago de impuestos en Chile (principalmente la Ley de la Renta), termin creando una
facultad o derecho para las personas que no estn precisamente en esa situacin por no
haber cometido el delito tributario, es decir, aplicndose a casos que no era el objetivo
principal de regularizar y, a la vez, imponiendo una obligacin sin sancin posible: Si
cometen el delito tributario durante el ao 2015, el agravante es inaplicable por falta de
conexin con el hecho punible principal, en tanto que si se sanciona un delito cometido
con anterioridad a la dictacin de la norma infringir el artculo 19, N3, de la
Constitucin. Sin embargo, una vez declarada la inconstitucionalidad de la norma, se
entender derogada, desapareciendo. Esto provoca que la opcin de acogerse o no a
Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales, Facultad de
Derecho, Universidad de Chile, 2010.
123
Enrique Navarro Beltrn, El control de constitucionalidad de las leyes en Chile (18112010), Cuadernos del Tribunal Constitucional, N 43, del ao 2011, pgs. 126 y ss.
145
declarar los bienes y rentas adquiridos antes del 1 de enero del 2014 no tenga asociada
una sancin, cumpliendo con todos los requisitos conceptuales y jurdicos para ser
considerada una facultad legal.
Concluimos, adems, que el SII, ms propiamente su Director Nacional, al hacer una
interpretacin fiel del texto, no pudo salvar el problema de la naturaleza del rgimen,
por lo que sus vicios permanecen.
Esperemos, entonces, que se declare luego tal inconstitucionalidad, para despejar las
dudas y evitar vulneraciones a los derechos de los contribuyentes.
6.- BIBLIOGRAFA
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147
148
Anlisis crtico de la norma antielusiva genrica de la Ley N 20.780
ANLISIS CRTICO DE LA NORMA ANTIELUSIVA GENRICA DE LA

LEY N 20.780
Gonzalo Vergara Quezada

Mster en Derecho con mencin en Derecho Tributario
Licenciado en Ciencias Jurdicas.
Gerente legal tributario en
MnquezHatta Consultores Tributarios
RESUMEN
El presente artculo efecta un anlisis crtico de la normativa antielusiva genrica
introducida en el Cdigo Tributario por la Ley N 20.780,124 teniendo en cuenta que
dicha regulacin tiene como referente a la declaracin de fraude tributario espaola
introducida en 1963 y sus posteriores modificaciones, la cual, a su vez, hunde sus
races125hasta la Ordenanza Tributaria del Imperio Alemn de 1919.
Debido a que el proyecto de ley titulado Reforma tributaria que modifica el sistema de
tributacin de la renta, e introduce diversos ajustes, en el sistema tributario126, toma
partes aisladas de las reglas forneas antes mencionadas, es necesario confrontar sus
artculos con los principios y reglas generales de nuestro sistema jurdico, que tiene
diferencias muy importantes con aquellos que han inspirado el legislador local.
124
Publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014.
125
Sobre el origen de la norma espaola en la legislacin alemana ver Palao Taboada,

Carlos (2009): La aplicacin de las normas tributarias y la elusin fiscal (Valladolid,
Lex Nova) pp. 21-33 y 147-174.
126
Boletn 9.290-05, presentado por el Ejecutivo el 2 de abril de 2014.
149
Como veremos en el presente artculo, las normas extranjeras que sirvieron de

referente a la regulacin antielusiva contemplada en la Ley N 20.780 fueron pensadas
para solucionar problemas inexistentes en nuestro medio, por lo que analizaremos la
falta de coherencia sistmica entre la nueva regulacin antielusiva genrica y nuestro
ordenamiento jurdico, con el fin de hacer presente las dificultades que,
previsiblemente, enfrentarn los jueces, la Administracin fiscal y los contribuyentes
en su aplicacin.
Se comparte la necesidad de la implementacin de una accin destinada a atacar el
abuso del derecho en materia tributaria, pero se estima que dicha normativa debera ser
apropiadamente adaptada a nuestra institucionalidad para evitar que cause ms
conflictos que los que pueda remediar.
1.- MBITO DE ESTE ESTUDIO

Antes se ha hecho presente127 la incoherencia con la cual nuestro pas ha importado
instituciones jurdicas forneas, lo que ha sido particularmente grave en el derecho
administrativo, que regula gran parte de la actividad de nuestro Servicio de Impuestos
Internos. La ley N 20.780, que tuvo su origen en el proyecto titulado Reforma
tributaria que modifica el sistema de tributacin de la renta, e introduce diversos
ajustes, en el sistema tributario128, ciertamente deber enfrentar el problema de falta de
coherencia entre la norma importada y el sistema receptor, debido a que el concepto de
elusin y abuso que la regulacin espaola tom del derecho alemn, se desarroll en
un contexto histrico y normativo que tiene muy poco que ver con el nuestro y,
adems, la Ley N 20.780 modific la esencia de la norma fornea, a saber, la
definicin de abuso.
En honor al tiempo, quedar para una publicacin posterior la explicacin histrica y
la comparacin detallada de las normas y principios que se analizan, dedicando estas
lneas solamente al anlisis crtico de la normativa contenida en la Ley N 20.780 sobre
la materia referida.
Ver Cerda Guzmn, Carolina (2012): Importacin de objetos jurdicos y

coherencia del ordenamiento normativo administrativo chileno, Revista de Derecho
Administrativo, N 7: pp. 67-77.
127
128
150
Boletn 9.290-05.
2.- INTRODUCCIN
El proyecto que envi el Ejecutivo el 2 de abril de 2014 al Congreso para reformar el
sistema tributario,129 incluso con la mejora en el procedimiento producto de la
indicacin del Gobierno, probablemente nos llevar a reexaminar los fundamentos de
nuestro sistema impositivo y retomar antiguas discusiones jurdicas que fueron
sabiamente resueltas en otras pocas, como la supletoriedad del derecho comn en la
integracin del derecho tributario130, la cual ha llevado, generalmente, al Servicio de
Impuestos Internos a elaborar interpretaciones acertadas de las reglas impositivas, al
integrar los vacos de las diversas leyes tributarias con lo dispuesto en las reglas que
seran aplicables en el evento que el caso especfico fuera discutido en una sede
diferente a la que corresponde al derecho fiscal131, por lo que, por ejemplo, la ley y los
contratos han sido interpretados siguiendo las reglas del Cdigo Civil.
Sin embargo, como expusimos en otra oportunidad,132 algunas veces nuestro Servicio
de Impuestos Internos ha recurrido a mtodos de interpretacin incompletos, que
ignoran el espritu de la ley al no utilizar todos los elementos de interpretacin de la
ley del Cdigo Civil. Una posible explicacin del recurso a mtodos imperfectos sera
que ellos permiten conseguir fines no previstos por el legislador, lo cual es reprochable
jurdicamente, ya que aquella conducta vicia el acto posterior en el cual se aplicar
aquella interpretacin, porque utiliza una norma para un fin diferente de aquel para el
cual fue creada, cayendo en el vicio de desviacin de poder. La contracara de la
moneda de este tipo de interpretaciones literales es que el contribuyente igualmente las
utilice para obtener resultados que, de la misma forma, nunca fueron buscados por
nuestro legislador, pero ahora, en contra del inters de erario nacional.
De esta forma, es destacable que las reglas de hermenutica del Cdigo Civil sirven
para delimitar los efectos de la ley tributaria al fijar ciertos lmites al actuar de la
129
Posteriormente no fue modificado y se aprob con el texto que se analiz.
130
Ver Ugas Canelo, Luis (1965): El Cdigo Tributario. Sus normas complementarias
y jurisprudencia (Santiago, Editorial Jurdica de Chile) pp. 13 y 14.
131
A modo de ejemplo podemos mencionar los oficios SII N 187, de 2014; N 1.347,
de 2013; N 2.048, de 2011; 209, de 2012; 2.049, de 2011, entre otros.
132
Para evitar repeticiones nos referimos a Flores Durn, Gloria y Vergara Quezada,
Gonzalo (2014): Desafos en tiempos de reformas tributarias. Fundamentos objetivos
y control (Santiago, Thomson Reuters) pp. 104-121.
151
Administracin fiscal y del contribuyente, cuando ellos, recurriendo a interpretaciones

literales, tratan de buscar perjudicar el legtimo inters del otro, usando las normas
tributarias para lograr objetivos que jams fueron contemplados por el legislador.
Sin embargo, si bien la judicatura puede dejar sin efecto un acto del Servicio de
Impuestos Internos si se acredita en juicio que ha sido dictado en desviacin del poder
que le ha sido entregado,133 en nuestra legislacin no exista una accin que permitiera
a la Administracin fiscal recurrir a un tribunal en casos de fraude a la ley o abuso del
derecho.
Como indicamos, el sistema jurdico chileno tiene diferencias sustanciales con
aquellos sistemas extranjeros desde los cuales se ha importado la normativa antielusiva
genrica, de manera que, como veremos en cada caso, muchas de las reglas extranjeras
incorporadas a nuestro Cdigo Tributario son redundantes respecto de normas y
principios generales de nuestro derecho, debido a que ellas estaban destinadas en sus
sistemas originales a resolver problemas inexistentes en nuestro medio.
Por ello, podremos ver que la nueva regulacin antielusiva, a ratos, no dispone nada
nuevo, lo cual puede ser una fuente de graves problemas, por que al ser establecidas
reglas particulares redundantes respecto de normas y principios generales, ser
previsible que, como se ha observado previamente, este tipo de normas forzosamente
extienden el mbito del intrprete, autorizando a ste, eventualmente, para arribar a
una aplicacin de la norma distante de los fines pretendidos por el
legislador134debido a que los intrpretes tienden a buscar un significado que haga til
la regla especfica, es decir, tratan de establecer una interpretacin en la cual ella deje
de ser una mera repeticin de otra norma general.
Pasaremos ahora al anlisis crtico de las nuevas normas incorporadas al Cdigo
Tributario y a la Ley sobre Impuesto a la Renta relativas a la elusin.
133
Flores Durn y Vergara Quezada (2014) pp. 89 y 110-115. Sobre la desviacin de

poder tambin consultar Esval S.A. con I. Municipalidad de Cabildo (2014): Corte
Suprema, 29 de diciembre de 2014 (casacin en el fondo). Rol N 24.615-2014, cita
Legal Publishing CL/JUR/9863/2014; 82791.
134
Oelckers Camus, Osvaldo et al. (1988): La tcnica legislativa ante la elaboracin

de la ley (Valparaso, Centro de Estudios y Asistencia Legislativa / Universidad
Catlica de Valparaso) p. 3.
152
3. LA ACCIN DE DECLARACIN JUDICIAL DE ABUSO DE LA LEY

N 20.780
El Cdigo Tributario tendr ocho nuevos artculos regulando la declaracin judicial de
abuso, a saber: 4 bis, 4 ter, 4 quter, 4 quinquies, 26 bis, 100 bis, 119 y 160 bis, a
los que se agrega la regulacin incorporada al artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta sobre esta materia. Comentaremos estos artculos en lo que sea ms relevante:
El nuevo artculo 4 bis dispone:
Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los
hechos imponibles, nacern y se harn exigibles con arreglo a la
naturaleza jurdica de los hechos, actos o negocios realizados,
cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le
hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran
afectarles.
El Servicio deber reconocer la buena fe de los contribuyentes.
La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que
se desprendan de los actos o negocios jurdicos o de un conjunto o
serie de ellos, segn la forma en que estos se hayan celebrado por
los contribuyentes.
No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurdicos o
conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos imponibles
establecidos
en
las
disposiciones
legales
tributarias
correspondientes. Se entender que existe elusin de los hechos
imponibles en los casos de abuso o simulacin establecidos en los
artculos 4 ter y 4 quter, respectivamente.
En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar
la elusin, las consecuencias jurdicas se regirn por dicha
disposicin y no por los artculos 4 ter y 4 quter.
Corresponder al Servicio probar la existencia de abuso o
simulacin en los trminos de los artculos 4 ter y 4 quter,
respectivamente. Para la determinacin del abuso o la simulacin
debern seguirse los procedimientos establecidos en los artculos 4
quinquies y 160 bis.
153
Como veremos en detalle, en el artculo se repiten normas generales, lo cual presenta

problemas interpretativos que iremos revisando. Respecto del inciso primero en
particular, podemos decir que el del legislador, como lo hizo antes de las indicaciones,
se basa sobre partes de la norma antielusiva espaola que busca resolver problemas,
ahora llamados por aquel ordenamiento, conflictos en la aplicacin de la norma
tributaria,135 que no son los mismos que se presentan en nuestro ordenamiento debido a
que las reglas del Cdigo Civil sobre interpretacin de los contratos136 hacen
irrelevantes las denominaciones que las partes les den a sus acuerdos. As las cosas, las
obligaciones tributarias en Chile siempre han nacido y se han extinguido con arreglo a
la naturaleza jurdica de los hechos, actos o negocios realizados, por lo que existe una
repeticin de un principio general.
Debemos recordar que nuestra doctrina civil ms autorizada ha sido muy clara en
indicar la diferencia que existe en la acreditacin de los hechos y su calificacin,137 por
lo que no se debe caer en el error de quienes creen en la oposicin entre fondo y forma,
la cual no pasa de la incomprensin de las reglas sobre prueba de los hechos y sobre la
135
Otros problemas que intenta resolver la ley espaola no se presentan en nuestro

derecho debido a las reglas especficas de nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta y
nuestro Cdigo Tributario sobre encargos y acuerdos fiduciarios. Ver sobre la
regulacin espaola Linares Gil, Maximino (2004): El conflicto en la aplicacin de la
norma tributaria en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, InDret,
Working Paper N 225; y Rodrguez-Ramos Ladaria, Luis (2010): Negocios anmalos
y figuras afines en el derecho tributario (Valencia, 1 edicin, Tirant Lo Blanch).
136
Ver Lpez Santa Mara, Jorge (2010): Los contratos. Parte general (Santiago, 5
edicin actualizada por Fabin Elorriaga de Bonis, Abeledo Perrot / Legal Publishing)
pp. 451-454.
137
Eso fue explicado en uno de los manuales ms influyentes de nuestro medio, desde
su primera hasta su ltima edicin. Ver Vodanovic H., Antonio (1939): Derecho civil.
Curso basado en las explicaciones de los profesores de la Universidad de Chile Arturo
Alessandri Rodrguez y Manuel Somarriva Undurraga (Santiago, 1 edicin,
Nascimiento) Tomo I, p. 473 y Alessandri R., Arturo.; Somarriva U., Manuel; y
Vodanovic H., Antonio. (2011): Tratado de derecho Civil, partes preliminar y general
(Santiago, sptima edicin, Editorial Jurdica de Chile) Tomo II, p. 517. Lo mismo
hizo la obra nacional ms relevante sobre la voluntad y los actos jurdicos. Ver Len
Hurtado, Avelino (1991): La voluntad y la capacidad en los actos jurdicos (Santiago
4 edicin, Editorial Jurdica de Chile) pp. 43, 67-68 y 91.
154
calificacin de los mismos138, por lo que resulta pertinente, adems, tener en cuenta la
advertencia del destacadsimo autor Fernando Sainz de Bujanda, quien explic
detenidamente que es la ley quien fija los efectos tributarios de los hechos con
significacin jurdica al establecer el hecho gravado, por lo que el llamado principio de
la realidad econmica, es un concepto equvoco e intil139.
Es ms, siempre el Servicio de Impuestos Internos ha calificado los actos y contratos
siguiendo las reglas de interpretacin del Cdigo Civil, sin tener en cuenta el nombre
que las partes le dan.140 De esta manera, si seguimos la creencia en el legislador
racional,141 que presume que el Congreso conoce el derecho cuando crea una regla, los
intrpretes tratarn de buscar un sentido de esta norma en el cual ella no sea intil, por
lo que fcilmente puede terminar siendo utilizada para encubrir el uso de la analoga, y
actos que el legislador nunca quiso dejar gravados puedan terminar pagando
impuestos.
Un problema importante que plantea este artculo es prescindir de los vicios o defectos
de los actos o contratos para establecer la tributacin de ellos. En el derecho alemn
fue una dificultad importante abordar los vicios de los actos jurdicos,142 pero ello
respondi que la nulidad en ese derecho no requera necesariamente de una declaracin
judicial143, en cambio, en nuestro ordenamiento jurdico los vicios no afectan la
Streeter Prieto, Jorge (1967): La interpretacin de la ley tributaria, en: Revista de
Derecho Econmico, Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, nmeros 21
y 22: p. 64.
138
139
Sainz de Bujanda, Fernando (1966): Hacienda y derecho. Estudios de derecho

financiero (Madrid, Instituto de Estudios Polticos) Tomo IV, pp. 565-611.
140
Tal como se observa, entre otros, en los oficios del SII N 67, de 2005; N 2.557, de
1995 y N 2.205, de 2000.
141
Ver Quintana Bravo, Fernando (2011): Interpretacin y argumentacin jurdica

(Santiago, Editorial Jurdica de Chile) pp. 224-227.
142
Ver sobre el particular ver Kruse, Heinrich Wilhelm (1978): Derecho tributario
alemn (Madrid, trad. de la 3 edicin alemana de 1973 de Perfecto Yebra MartulOrtega, Editoriales de Derecho Reunidas) p. 202.
143
Von Tuhr, Andreas (1948): Derecho civil. Teora general del derecho civil alemn
(Buenos Aires, trad. Tito Rava, Depalma) Vol. II1 pp. 303-313.
155
tributacin de un acto o contrato. De hecho, jams el Servicio de Impuestos Internos ha

estimado que un vicio por si solo afecte la tributacin, tal como claramente lo expres
en la Circular N 75, de 1997, en la cual seal que por aplicacin de los principios
generales del derecho, se concluye que mientras la nulidad no sea declarada
judicialmente, el acto o contrato produce todos sus efectos legales por lo que,
mientras un juez no declare la nulidad por sentencia ejecutoriada, la tributacin del
respectivo acto no se ve afectada. Lo dicho, por lo dems, es coincidente con la
opinin mayoritaria de la doctrina144.
De esta manera, solamente en el caso que la nulidad sea declarada por sentencia firme
ella tiene efectos sobre la tributacin, y no puede ser de otra manera, ya que todos los
efectos se deben retrotraer, incluido el impositivo, pero ello es as no por la voluntad
de las partes, sino debido a la necesidad de acatar la resolucin de un tribunal.
Entonces, cabe preguntarse si esta regla llevar a la Administracin a ignorar la
decisin de un juez civil cuando ste ordene las restituciones.
La queja respecto de la redundancia de normas generales no es gratuita, sin ir ms
lejos, uno de los casos histricos de una norma que solamente repite reglas generales
es el 21 del Cdigo Tributario.145 En esencia, este artculo dispone que quien alega
algo el contribuyente es quien presenta su declaracin de impuestos debe probarlo, y
est compelido a hacerlo con los documentos que la ley prescriba para ello, cuando
esto sea obligatorio, lo cual no se aparta de las reglas generales de la prueba.146 Luego
dice el comentado artculo 21 que solamente ante documentos no fidedignos podr la
Administracin determinar impuestos diferentes de los que resulte de los antecedentes
y declaraciones, lo cual tambin es parte de las reglas generales de nuestro derecho, las
cuales, no slo presumen la buena fe, sino que existe una presuncin de validez de los
actos y contratos147, por lo que solamente cuando estos documentos no den fe de los
hechos que tratan de probar se podra determinar un tributo diferente. El artculo
mencionado no regula el resto del procedimiento administrativo, por lo que deben
aplicar las reglas generales en todo lo no modificado, de manera que la Administracin
144
Alessandri et al. (2011) Tomo II p. 340.
145
De hecho, as qued establecido en las actas de la Comisin Revisora del Cdigo

Tributario. Ver Babra Lyon, Sebastin (1962): Teora de la prueba de las obligaciones
tributarias (Santiago, Editorial Jurdica de Chile) pp. 36-37.
146
Alessandri et al. (2011)Tomo II, pp. 409-424.
147
156
Alessandri et al. (2011) Tomo II, p. 340.
debe requerir las pruebas correspondientes y luego analizarlas en conformidad con las
reglas generales, para concluir con un acto debidamente fundamentado148. As, al ser
redundante esta disposicin, ella puede inducir al intrprete a buscar un significado
adicional, creyendo que el legislador no obra sin motivo, por lo que debe existir una
causa determinante, que ha guiado al legislador para dictar una norma con la que ha
querido producir un efecto,149 por lo que el artculo 21 comentado termina siendo
totalmente malinterpretado, creyendo algunos ver en l una exencin de la obligacin
de fundamentar150 los actos administrativos, que tendra como resultado un
procedimiento inconstitucional151; o an peor, una especie de presuncin de
veracidad152 que no puede existir en un sistema democrtico en el cual se exige la
transparencia de los actos de la Administracin y la responsabilidad de los
funcionarios por ellos. La creencia en que el Servicio de Impuestos Internos puede
efectuar una impugnacin sin que deba fundamentarla sobre hechos debidamente
acreditados en el procedimiento administrativo o judicial -la que luego debera ser
desvirtuada por el contribuyente- desde el punto de vista del derecho procesal, es un
retroceso a la poca de las ordalas, en el cual el acusado deba purgarse de la
Cordero Vega, Luis (2008): El procedimiento administrativo: Desarrollo y
perspectivas, en: Pantoja Bauz, Rolando (cord.) Derecho administrativo 120 aos de
ctedra (Santiago, Editorial Jurdica de Chile) pp. 325-355.
148
149
Claro Solar, Luis (1931): Explicaciones de derecho civil chileno y comparado

(Santiago, reimpresin de la primera edicin de 1898, Imprenta Cervantes) Vol. 1,
Tomo I, p. 126.
150
Moraga Klenner, Claudio (2010): Tratado de derecho administrativo. La actividad

formal de la administracin del Estado (Santiago, Abeledo Perrot / Legal Publishing)
p. 37.
Avils Hernndez, Vctor Manuel (2012): La justicia constitucional y el
perfeccionamiento de los procedimientos administrativos y contencioso
administrativo, en: Asociacin Chilena de Derecho Constitucional (ed.) Derechos
fundamentales. Libro homenaje al profesor Francisco Cumplido Cereceda (Santiago,
Editorial Jurdica de Chile) pp. 41-46.
151
152
As, en ocasiones, se ha credo que la consecuencia de este artculo es que el

contribuyente debe desacreditar las alegaciones contenidas en el informe del
fiscalizador. Martini Bodevin Aldo Flavio con Servicio de Impuestos Internos (2014):
Corte Suprema, 11 de agosto de 2014, (casacin en el fondo). Rol 7.111-2013, cita
Legal Publishing CL/JUR/5359/2014; 73805, considerando 3.
157
acusacin que le haba dirigido su contraparte.153 No slo en un sistema democrtico,

sino que en cualquier sistema racionalista e igualmente en nuestro derecho
administrativo, quien realiza una alegacin debe probarla. A esto, se suma que todo
acto administrativo debe contener cada uno de sus fundamentos de hecho y derecho, de
lo contrario, el acto cae en la arbitrariedad y debe ser invalidado o revocado por la
administracin o dejado sin efecto por el juez. De esta forma, es importante recordar
que una declaracin por parte de la Administracin fiscal desprovista de los
fundamentos de hecho y derecho sobre los cuales se debe sustentar es, esencialmente,
una declaracin ilegal. Destacados autores han resaltado que en toda actuacin la
Administracin Pblica debe actuar razonable, proporcionada y legalmente
habilitada, por lo que la causa o motivo es un elemento que debe expresarse en toda
clase de acto administrativo.154 De la misma manera se ha sostenido que frente a la
inexistencia o error en los motivos del acto administrativo, en particular de los
motivos de hecho, la resolucin adolecer de un vicio o exceso de poder y podr ser
tachada de arbitraria155. Estos principios son fundamentales en nuestro derecho, por
lo mismo, son anteriores a la dictacin de la Ley N 19.880, por ello se dijo que a fin
de precaver la arbitrariedad, se consagra el principio de control sobre los poderes de
los rganos, control que procura restablecer la legalidad y da carcter jurdico al
arbitrio administrativo.156 Por lo mismo, la Contralora General de la Repblica ha
resuelto que toda facultad discrecional debe ejercerse con fundamento racional y
ajustarse completamente a la normativa constitucional y legal vigente,157 y que el
ejercicio de una potestad discrecional, como acontece en la especie, requiere un
cuidadoso cumplimiento de la necesidad jurdica en que se encuentra la
Administracin de motivar sus decisiones, requisito que tiene por objeto asegurar que
sus actuaciones no se desven del fin considerado por la normativa que confiere tal
153
Taruffo, Michele (2010): Simplemente la verdad. El juez y la construccin de los

hechos (Madrid, trad. del Italiano de Daniela Accatino Scagliotti, Marcial Pons) pp.
15-18.
154
Bermdez Soto, Jorge (2011): Derecho administrativo general (Santiago, 2 edicin,

Abeledo Perrot / Thomson Reuters) p. 119.
155
Bermdez(2011) dem.
156
Ver Madariaga Gutirrez, Mnica (1993): Seguridad jurdica y administracin

pblica en el siglo XXI (Santiago, segunda edicin actualizada, Editorial Jurdica de
Chile) p. 57.
157
158
Ver Moraga Klenner(2010) p. 37.
atribucin, que cuenten con un fundamento racional y que estn plenamente ajustadas
a la normativa vigente.158
Volviendo al comentario del artculo 4 bis, su inciso segundo es igualmente
problemtico, comienza repitiendo un principio general, el de buena fe, pero luego le
da a este principio un significado que, a pesar de las muchas acepciones que podemos
encontrar en el derecho,159 se aleja de lo que entendemos como buena fe, al disponer
que [l]a buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se
desprendan de los actos o negocios jurdicos o de un conjunto o serie de ellos, segn
la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes. Podemos contrastar
esta definicin con el concepto que el influyente autor espaol Jos Larraz dio de la
buena fe en materia tributaria, que consista en no actuar en fraude a la ley,
entendiendo que actuaba de esta ltima forma quien va en contra del espritu de la ley
por procedimientos indirectos y oblicuos.160 Por su parte, el profesor Alejandro
Guzmn Brito ha entendido que la buena fe para los efectos del artculo 26 del Cdigo
Tributario consiste en que el contribuyente crea que una interpretacin administrativa,
que sigue, es correcta161. El destacado jurista Jorge Streeter Prieto describi la buena fe
para efectos de la aplicacin del artculo 26 del Cdigo Tributario como la conciencia
que tienen el contribuyente de que su conducta tributaria se ajusta a Derecho, en la
forma que ste ha sido interpretado por la Direccin162. As, podemos ver que la
definicin legal es ms cercana a una repeticin de la presuncin de validez de los
actos y contratos antes mencionada que una definicin de buena fe para estos
particulares efectos. Esperamos que no se vaya a entender que esta norma modifica las
158
Dictamen CGR N 65.965, de 2014.
159
Boetsch Gillet, Cristin (2011): La buena fe contractual (Santiago, Editorial

Jurdica de Chile) pp. 48-56.
Dice Larraz Al emplear estos trminos [contribuyente de buena fe] he querido
aludir, y he aludido, para decirlo ms concretamente, al contribuyente que no ha
actuado in fraudem legis Fisci Este fraude procura una disminucin o una supresin
de la carga tributaria, en oposicin, si no con lo querido por la letra de la ley, s con lo
querido por el espritu de sta. Ver Larraz, Jos (1952): Metodologa aplicativa del
derecho tributario (Madrid, Editorial Revista de Derecho Privado) pp. 58-59.
160
161
Guzmn Brito, Alejandro (2014): La interpretacin administrativa en el derecho

chileno (Santiago, Thomson Reuters) pp. 46-47.
162
Streeter Prieto (1967)p. 64.
159
reglas del Cdigo Civil sobre interpretacin de los contratos y se crea que ahora se
debe aceptar que si alguien titula comodato a un contrato que tiene fijado un precio a
cambio del uso del bien entregado, la Administracin fiscal debe recurrir mediante esta
normativa al juez para que declare el abuso, lo cual estimamos debe ser descartado por
absurdo, en vista que los contratos deben ser interpretados segn las reglas que
proporciona el Cdigo Civil, las que no permiten llegar a la conclusin que la
terminologa usada por las partes en un contrato altera lo que ellos son.163
En el inciso 3, que corresponde a la descripcin de la ausencia de buena fe, podemos
ver que existe una coincidencia con el concepto recin mencionado de Larraz, sin
perjuicio que la definicin de fraude en nuestro derecho es ms compleja, ya que exige
una norma prohibitiva defraudada. La definicin de elusin de la norma se presta para
problemas, porque al remitirse a los casos de abuso o simulacin establecidos en los
artculos 4 ter y 4 quter, incluye cualquier efecto tributario que no sea pagar
impuestos de ms o anticipar el devengo del tributo.
El inciso 4 tambin repite normas generales, debido a que en nuestro derecho se
aplican las reglas especiales con preferencia de las generales. Este artculo tendra, sin
embargo, por objeto dejar claro que no se puede utilizar esta regulacin para alterar las
reglas generales sobre precios de transferencia, exceso de endeudamiento, tasacin y
las dems que establecen correcciones especficas respecto de las conductas y fines
buscados por el legislador, como por ejemplo las causales de prdida de beneficios de
leyes de fomento.
El inciso final repite, igualmente, las normas generales de prueba, porque quien alega
algo debe acreditarlo. Sin embargo, considerando lo dicho respecto del artculo 21 del
Cdigo Tributario, en este caso puede ser positiva la redundancia para evitar los
absurdos interpretativos en los que se termina creyendo en la existencia de una especie
de presuncin de veracidad de las declaraciones de la Administracin al confundir la
presuncin de legalidad de los actos administrativos, que solamente implica que ellos
se deben cumplir mientras no sean dejados sin efecto, lo cual es similar a lo que ocurre
en el derecho procesal cuando se concede una apelacin en el slo efecto devolutivo,
pero no altera las reglas de fundamentacin de hecho y derecho de los actos
administrativos164 y menos an es una presuncin de veracidad que implica que la
163
Lpez Santa Mara (2010) dem.
164
Cuya ausencia vuelven ilegales incluso los actos discrecionales. Ver CGR
dictmenes N 46.129, de 2009 y N 51.568, de 2014. Ms sobre el deber de
fundamentar los actos administrativos del SII en Corporacin Sanatorio Alemn con
160
Administracin fiscal no debe probar sus dichos, como algunos parecen haber
entendido165.
Esta regulacin parece obedecer al temor a una utilizacin abusiva por parte de la
Administracin de estas facultades, que lleva a repeticiones de reglas que deberan
guiar a nuestro Servicio de Impuestos Internos en una aplicacin normal y coherente
de las reglas del derecho administrativo, civil y procesal llamadas a integrar esta
facultad.
El artculo 4 ter seala:
Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no
podrn ser eludidos mediante el abuso de las formas jurdicas. Se
entender que existe abuso en materia tributaria cuando se evite
total o parcialmente la realizacin del hecho gravado, o se
disminuya la base imponible o la obligacin tributaria, o se
postergue o difiera el nacimiento de dicha obligacin, mediante
actos o negocios jurdicos que, individualmente considerados o en
su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurdicos o
econmicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean
distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso.
Es legtima la razonable opcin de conductas y alternativas
contempladas en la legislacin tributaria. En consecuencia, no
constituir abuso la sola circunstancia que el mismo resultado
econmico o jurdico se pueda obtener con otro u otros actos
jurdicos que derivaran en una mayor carga tributaria; o que el
acto jurdico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto
tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida
en el tiempo o en menor cuanta, siempre que estos efectos sean
consecuencia de la ley tributaria.
Servicio de Impuestos Internos (2014): Corte Suprema, 12 de enero de 2015 (casacin

en el fondo). Rol N 11.884-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/134/2015; 83813.
165
Consideramos correcta la opinin del profesor Moraga Klenner respecto del

contenido de este principio y discrepamos con el autor Zurita Rojas. Ver Moraga
Klenner (2010)pp. 97-99 y Zurita Rojas, Milenko (2014) El acto administrativo
tributario (Santiago, Editorial Libromar) pp. 57-58.
161
En caso de abuso se exigir la obligacin tributaria que emana

de los hechos imponibles establecidos en la ley..
Esta definicin fue tomada del artculo 15 de la Ley General Tributaria espaola, la
cual, con justicia, ha sido muy criticada en su pas de origen166. Sin embargo, no se
utiliz la parte de la definicin usada en Espaa, que se inclua en la redaccin original
del proyecto del Ejecutivo. Esa norma tena mucho sentido en el derecho alemn,
donde se exiga el uso de un camino tortuoso para evadir la aplicacin de la ley
impositiva,167 lo que, adems, conversaba muy bien con su derecho comn168. En la
redaccin adoptada tras las indicaciones del Ejecutivo del 9 agosto de 2014 el artculo
se desva notablemente de la regla espaola, la cual entre la expresin
individualmente considerados o en su conjunto, y el requisito de que no resulten
efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal, exige que los
actos sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado
obtenido, con lo que el proyecto mutila la ya criticable169 norma original, y propone
una definicin de abuso diferente, sin que se proporcionara una explicacin de por qu
se llev a cabo esta modificacin, debido a que no existen estudios preliminares ni
aclaraciones presentadas por el Ejecutivo. Con ello la norma nacional pierde toda
comunicacin con las leyes extranjeras de las que procede, por lo que hace, en la
prctica, imposible que la doctrina y jurisprudencia alemana y espaola sirva para
166
Palao Taboada Carlos (2009) pp. 147-174.
167
Hensel, Albert (2004): Derecho tributario (Rosario, trad. de la 3 edicin alemana

de 1933 de Leandro Stok y Francisco Cejas, Nova Tesis) p. 221
168
Wolff, Marin (1936): Derecho internacional privado (Barcelona, trad. Jos Rovira
y Ermengol, Editorial Labor) pp. 85-88 y Von Tuhr, Andreas (1948): Derecho civil.
Teora general del derecho civil alemn (Buenos Aires, trad. Tito Rava, Depalma)
Vol. III1, pp. 10-11
169
A la fecha, no existe consenso respecto de temas fundamentales de la normativa

espaola, tales como si el fraude a la ley tributaria es idntico al fraude a la ley civil o
es diferente, considerando que no existe regla que obligue a los contribuyentes a usar
una figura tpica para conseguir un objetivo econmico, por lo que algunos lo
consideran un fraude sin norma defraudada. Tambin se discute si la norma antielusiva
es simplemente el uso de la analoga o si ella corresponde a una herramienta para dejar
gravadas o aumentar la tributacin de las economas de opcin, ente muchos otros
temas donde la nica regla es el disenso. Ver Siota lvarez, Mnica (2010): Analoga
e interpretacin en el derecho tributario (Madrid, Marcial Pons) pp. 163-193.
162
ilustrar la aplicacin de la regulacin que pronto se implementar, porque ella se

vuelve incomparable, tanto por las diferencias sistmicas que hemos anotado como por
la alteracin de la esencia de dichas regulaciones: la definicin de abuso.
Ahora, considerando que la elusin es, por definicin, lcita, de lo contrario, la
regulacin comentada sera completamente innecesaria, el artculo parte acertadamente
indicando qu ser lo que, ahora, no se permite, al decir que los hechos imponibles no
podrn ser eludidos mediante el abuso de las formas jurdicas. Luego se entrega una
definicin demasiado amplia de abuso para efectos tributarios, debido a que contempla
no realizar el hecho imponible, lo cual es el uso evidente de la analoga. Un claro
ejemplo de lo dicho es la diferencia entre dejar por escrito el contrato de mutuo, que es
real, por lo que no requiere escrituracin, o no hacerlo y que luego una de las partes
reconozca la deuda. Si ambos documentos se suscriben en una escritura pblica,
tendrn los mismos efectos jurdicos respecto del deudor, pero la primera opcin est
gravada y la segunda no. Es un abuso de las formas jurdicas? La respuesta podra
estar en la limitacin del siguiente inciso que veremos en un momento. Ahora, otro
aspecto reprochable de la tipificacin del abuso en el proyecto es que se considera
abusivo uno o varios actos que tengan prcticamente cualquier consecuencia tributaria
diferente de anticipar el devengo del impuesto o aumentar su monto. Al menos el tipo
comentado contiene un parmetro objetivo, a saber, que no se produzcan resultados o
efectos jurdicos o econmicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean
distintos de los meramente tributarios que el inciso indica, que son muy amplios. En
nuestro ejemplo del mutuo que consta por escrito frente al que no lo hace pero luego se
reconoce la deuda, parece no satisfacer este amplio concepto, lo cual no implica ni que
sea un abuso o que quede gravado el reconocimiento de deuda, porque este artculo no
puede ser una excepcin al principio de juridicidad.
En el inciso segundo intenta proporcionar algo de seguridad jurdica, debido a que
reconoce que la propia ley tributaria crea tratamientos diferenciados, por lo que no se
puede acusar a alguien de optar por las alternativas que la propia ley tributaria entrega.
Cabe preguntarse cmo el tratamiento diferenciado al que se refiere el artculo podra
no ser un efecto de una ley tributaria, si, en nuestro derecho, solamente la ley puede
establecer un tributo o una exencin. Este artculo deja entonces a salvo a quien
reconoce la deuda ocasionada por el contrato real de mutuo que no se escritur, porque
la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas solamente deja afectos ciertos
documentos escritos en los cuales se deja constancia de operaciones de crdito de
dinero, concluir algo diferente sera atribuirse potestades que nuestra Constitucin
exclusivamente ha otorgado al legislador,170 sin perjuicio que sera una violacin de las
170
En definitiva, la remisin de cualquier elemento del hecho gravado a normas o

actos inferiores a la ley es una violacin del principio de reserva legal, que es un
163
normas sobre interpretacin de la ley, ya que el intrprete recurrira a espritus

ficticios171 para poder torcer la intencin del legislador y convertir un impuesto
documental en un impuesto a las operaciones de crdito de dinero. Otro ejemplo claro
de la salvaguardia en contra de la analoga que podra implicar el mal uso de esta
regulacin es el de un profesional que decide dejar de ejercer su prctica solo y
comienza a hacerlo a travs de una sociedad de profesionales, figura jurdica
contemplada exclusivamente en la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que sera
ilegtimo por parte de la Administracin acusarlo de abuso por tomar una opcin
contemplada expresamente en la ley tributaria.
Analicemos brevemente otro caso, cmo se comportara la norma frente a contratos
innominados, que tienen el inconveniente de no estar previstos por nuestras leyes no
quedan comprendidos en el inciso segundo del artculo comentado. Por ejemplo, un
contrato de arrendamiento con opcin de compra, ms conocido por su nombre en
ingls leasing. Si comparamos el tratamiento de las cuotas que paga el arrendatario del
bien, que pueden ser rebajadas como gasto completas en la determinacin de la renta
lquida imponible172, frente al monto que pueda rebajar como depreciacin acelerada,
puede resultar que dicho contrato sea ms atractivo que el de compraventa, y en
determinadas condiciones ambos contratos son considerados tan similares que se tratan
igual para efectos financieros. Entonces, se podra pensar que el leasing es un abuso de
las formas jurdicas, sin embargo, el produce otros efectos jurdicos, por ejemplo, al
ser el arrendador el dueo del bien, sobre l recae el riesgo de la cosa arrendada, por lo
que, por ejemplo, deber reemplazarla si falla.
El inciso tercero del artculo 4 ter al disponer que en caso de abuso se exigir la
obligacin tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley
refuerza el principio de legalidad y deja claro que la norma no puede ser usada para
intentar alterar los hechos gravados mediante una interpretacin analgica, por lo que
corolario del de juridicidad y afecta al de igualdad en la reparticin de las cargas
pblicas. Ver Avils Hernndez, Vctor Manuel (2007): "Sentencias del Tribunal
Constitucional con alcances tributarios", en:Sentencias Destacadas (Santiago,
Ediciones LYD) pp. 163-191.
171
El inciso 1 del artculo 19 del Cdigo Civil restringe interpretaciones interesadas

que recurren a un espritu supuesto de la ley y no al empricamente demostrable. Ver
Guzmn Brito, Alejandro (2007): Las reglas del Cdigo Civil de Chile sobre
interpretacin de las leyes (Santiago, segunda edicin, LexisNexis) pp. 127-130.
172
164
Obviamente cumpliendo con el resto de los requisitos legales.
si, por ejemplo, est afecto a un impuesto especfico un hecho determinado, la norma
no permite incluir otros diferentes que aquellos que han sido tipificados por el
legislador.
El artculo 4 quter indica:
Habr tambin elusin en los actos o negocios en los que exista
simulacin. En estos casos, los impuestos se aplicarn a los hechos
efectivamente realizados por las partes, con independencia de los
actos o negocios simulados. Se entender que existe simulacin,
para efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurdicos de
que se trate disimulen la configuracin del hecho gravado del
impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la
obligacin tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.
El confrontar este artculo con nuestro derecho comn nos obliga a plantear otro
problema. Si bien la simulacin en general es lcita, ella es una disconformidad entre
la voluntad y su declaracin, convenida entre las partes con el fin de engaar a
terceros, 173 cuando de esta declaracin no sincera resulta un menor pago de tributos
del que corresponde al acto realmente ejecutado, se configura el delito tributario
previsto en el artculo 97 N 4 inciso primero del Cdigo Tributario y si de la
simulacin se obtiene una devolucin de impuestos, es cometido el delito del artculo
97 N 4 inciso tercero del mismo cuerpo legal.
As, cabe preguntarse cul es, entonces, el sentido de esta norma, ms si luego se
sanciona al asesor que est involucrado, que en este caso debera responder
penalmente, por lo que se viola el principio non bis in dem174.
173
Diez Duarte, Ral (1982): La simulacin de contrato en el Cdigo Civil chileno

(Santiago, segunda edicin, Fallos del Mes) p. 60.
174
Como explica Guillermo Olivier Caldern, aquel principio, aplicable al derecho

sancionador en general, establece que no procede sancionar a alguien dos o ms veces
por un mismo hecho, ni ponderar en ms de una ocasin una misma circunstancia en
perjuicio de quien es sancionado. Ver Olivier Caldern, Guillermo (2007): La
aplicabilidad de la agravante de uso o porte de armas en el delito de robo con violencia
o intimidacin en las personas. comentario a un fallo, Revista de Derecho, Pontificia
Universidad Catlica de Valparaso, Vol. XXVIII: pp. 141-154.
165
La respuesta podra ser que la simulacin que tenga como efecto un menor pago de
impuestos, pero no d lugar a devoluciones de tributos, queda despenalizada, al ser
tipificada ahora con una sancin civil.
Debemos preguntarnos tambin qu ocurrir en el evento en que, como plantea el
profesor Martnez Cohen175, la simulacin no tenga por objeto defraudar a la ley
tributaria, sino burlar otra norma o simplemente crear, por cualquier motivo, la
apariencia de un acto jurdico. Por ejemplo, si la simulacin es absoluta, por lo que
nunca se ha celebrado el contrato que se presenta ante terceros se debern pagar los
tributos que procedan por el acto aparente? ser necesaria la declaracin de nulidad
del juez civil en ese caso? Creemos que s, en vista que la norma solamente altera la
regla del acto simulado que busca disminuir la tributacin, pero nada dice respecto del
acto que crea la apariencia de un hecho gravado que no existe realmente y slo tiene
como efecto una mayor tributacin que la debida. As, en este ltimo caso, se deberan
seguir las reglas generales y, sin una declaracin judicial, la Administracin debera
aplicar la tributacin que corresponda al acto aparente, debido a que no tiene
facultades para resolver sobre el punto, por lo que aplicar la presuncin de validez de
los actos jurdicos previamente comentada. Sera el costo de la simulacin lcita.
El artculo 4 quinquies dispone:
La existencia del abuso o de la simulacin a que se refieren los artculos 4
ter y 4 quter ser declarada, a requerimiento del Director, por el Tribunal
Tributario y Aduanero competente, de conformidad al procedimiento
establecido en el artculo 160 bis.
Esta declaracin slo podr ser requerida en la medida que el monto de
las diferencias de impuestos determinadas provisoriamente por el Servicio al
175
El profesor Rafael Martnez Cohen hace presente que el SII en la Circular 8, de

2000, reconoce que los dichos de las partes en una escritura pblica pueden no
coincidir con la realidad, pero los dichos del SII se refieren a la prueba de la veracidad
de la declaracin de las partes sobre el cumplimiento del contrato (pago en efectivo),
pero no alcanza a la constatacin de la simulacin, que va ms all del hecho que se
pueda acreditar que la fecha en la que se ha pagado el precio es diferente a la declarada
por las partes. Sin duda el punto es interesante y requiere una reflexin mayor. Cf.
Martnez Cohen, Rafael (2007): El error, la simulacin, el fraude a la ley y el abuso
de un derecho en el derecho tributario chileno, Revista de Derecho, Pontifica
Universidad Catlica de Valparaso, N XXIX: pp. 357-362.
166
contribuyente respectivo, exceda la cantidad equivalente a 250 unidades

tributarias mensuales a la fecha de la presentacin del requerimiento.
Previo a la solicitud de declaracin de abuso o simulacin y para los
efectos de fundar el ejercicio de sta, el Servicio deber citar al contribuyente
en los trminos del artculo 63, pudiendo solicitarle los antecedentes que
considere necesarios y pertinentes, incluidos aquellos que sirvan para el
establecimiento de la multa del artculo 100 bis. No se aplicarn en este
procedimiento los plazos del artculo 59.
El Director deber solicitar la declaracin de abuso o simulacin al
Tribunal Tributario y Aduanero dentro de los nueve meses siguientes a la
contestacin de la citacin a que se refiere el inciso anterior. El mismo plazo
se aplicar en caso de no mediar contestacin, el que se contar desde la
respectiva citacin. El precitado trmino no se aplicar cuando el remanente
de plazo de prescripcin de la obligacin tributaria sea menor, en cuyo caso
se aplicar ste ltimo. Terminado este plazo, el Director no podr solicitar
la declaracin de abuso o simulacin respecto del caso por el que se cit al
contribuyente o asesor.
Durante el tiempo transcurrido entre la fecha en que se solicite la
declaracin de abuso o simulacin, hasta la resolucin que la resuelva, se
suspender el cmputo de los plazos establecidos en los artculos 200 y 201.
En caso que se establezca la existencia de abuso o simulacin para fines
tributarios, el Tribunal Tributario y Aduanero deber as declararlo en la
resolucin que dicte al efecto, dejando en ella constancia de los actos
jurdicos abusivos o simulados, de los antecedentes de hecho y de derecho en
que funda dicha calificacin, determinando en la misma resolucin el monto
del impuesto que resulte adeudado, con los respectivos reajustes, intereses
penales y multas, ordenando al Servicio emitir la liquidacin, giro o
resolucin que corresponda. Lo anterior, sin perjuicio de los recursos que, de
acuerdo al artculo 160 bis, puedan deducir el Servicio, el contribuyente o
quien resulte sancionado con las multas que pudieren aplicarse.
Este artculo entrega al juez tributario y aduanero la facultad de resolver la existencia
de abuso. Resulta muy apropiado que se entregara al juez y no a la Administracin la
facultad de pronunciarse sobre esta materia, debido a que, como qued expresado en la
audiencia del 7 de julio de 2014 en la que la Comisin de Hacienda del Senado recibi
a la Asociacin Nacional de Tribunales Tributarios y Aduaneros, en nuestro sistema
jurdico, sta es una facultad jurisdiccional, por lo que si se hubiera mantenido la
167
redaccin original de esta regulacin, habramos retrocedido a la poca en la cual el

Servicio de Impuestos Internos era juez y parte, lo que habra significado un golpe
inmenso a todo lo que se ha avanzado en justicia tributaria en la ltima dcada.
El monto del inciso segundo puede ser justificado por los costos de poner en marcha la
actividad de la Administracin y de los tribunales, ya que el control no puede ser ms
costoso que lo controlado.
El inciso tercero de este artculo, como es la tnica de esta regulacin, repite reglas
generales de nuestro derecho, como la necesidad de fundamentar la sentencia. Es
curiosa la opcin que se tom para la sentencia, ya que el juez resuelve impartir una
orden al Servicio de Impuestos Internos, ordenando que emita los actos administrativos
que, en la prctica, harn cumplir lo resuelto.
El artculo 26 bis:
Los contribuyentes u obligados al pago de impuestos, que tuvieren
inters personal y directo, podrn formular consultas sobre la
aplicacin de los artculos 4 bis, 4 ter y 4 quter a los actos,
contratos, negocios o actividades econmicas que, para tales fines,
pongan en conocimiento del Servicio.
El Servicio regular mediante resolucin la forma en que se
deber presentar la consulta a que se refiere este artculo, as como
los requisitos que sta deber cumplir. El plazo para contestar la
consulta ser de noventa das, contados desde la recepcin de todos
los antecedentes necesarios para su adecuada resolucin. El
Servicio podr requerir informes o dictmenes de otros organismos,
o solicitar del contribuyente el aporte de nuevos antecedentes para
la resolucin de la consulta.
El Servicio, mediante resolucin fundada, podr ampliar el plazo
de respuesta hasta por treinta das.
Expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido
respuesta, se entender rechazada la consulta.
La respuesta tendr efecto vinculante para el Servicio
nicamente con relacin al consultante y el caso planteado, y deber
sealar expresamente si los actos, contratos, negocios o actividades
econmicas sobre las que se formul la consulta, son o no
168
susceptibles de ser calificadas como abuso o simulacin conforme a

los artculos 4 bis, 4 ter y 4 quter. La respuesta no obligar al
Servicio cuando varen los antecedentes de hecho o de derecho en
que se fund.
Desde el punto de vista del silencio administrativo la norma es poco clara, porque tiene
por rechazada la consulta lo que no tiene mucho sentido, si consideramos que la Ley
N 19.880, que debe venir a integrar los vacos de esta norma, dispone que si la
peticin es contraria al inters fiscal se debe entender rechazada al operar el silencio
administrativo, por lo que se podra llegar a creer que la respuesta producto del
silencio negativo es que existe abuso, lo que obviamente es absurdo.
En esta norma se observa el germen de un tratamiento diferenciado ante circunstancias
iguales, debido a que la opinin es solamente vinculante (y relativamente) para la
Administracin en el caso respectivo.
El artculo 100 bis:
La persona natural o jurdica respecto de quien se acredite haber
diseado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos
de abuso o simulacin, segn lo dispuesto en los artculos 4 ter, 4
quter, 4 quinquies y 160 bis de este Cdigo, ser sancionado con
multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberan haberse
enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas
indebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha
multa no podr superar las 100 unidades tributarias anuales.
Para estos efectos, en caso que la infraccin haya sido cometida
por una persona jurdica, la sancin sealada ser aplicada a sus
directores o representantes legales si hubieren infringido sus
deberes de direccin y supervisin.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artculo, el Servicio
slo podr aplicar la multa a que se refieren los incisos precedentes
cuando, en el caso de haberse deducido reclamacin en contra de la
respectiva liquidacin, giro o resolucin, ella se encuentre resuelta
por sentencia firme y ejecutoriada, o cuando no se haya deducido
reclamo y los plazos para hacerlo se encuentren vencidos. La
prescripcin de la accin para perseguir esta sancin pecuniaria
ser de seis aos contados desde el vencimiento del plazo para
declarar y pagar los impuestos eludidos.
169
Para evitar repeticiones, nos referimos a lo que dijimos respecto de la simulacin, su

sancin penal y el principio non bis in dem.
No nos referiremos a los artculos 119 y 160 bis176 debido a que los mismos regulan
los aspectos procesales de esta materia, que escapan al mbito de este estudio, sin
perjuicio que es imposible no mencionar lo difcil que es encontrar el propsito de la
audiencia, si vemos que en los nuevos procedimientos ste es la conciliacin y la
prueba, por lo que este ltimo propsito es redundante en el resto del procedimiento,
si tenemos a la vista que luego se decretar un trmino probatorio, y por otro lado, no
se contempla la conciliacin.
El artculo 14 letra E N 1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone:
Inversiones en Chile: las empresas, entidades o sociedades
domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en Chile que
obtengan rentas pasivas de acuerdo a los criterios que establece el
artculo 41 G, no podrn ser utilizadas en forma abusiva para
diferir o disminuir la tributacin de los impuestos finales de sus
propietarios, socios o accionistas. De acuerdo a lo anterior, cuando
se haya determinado la existencia de abuso o simulacin conforme a
lo dispuesto en los artculos 4 bis y siguientes del Cdigo Tributario,
se aplicar respecto del monto de tales inversiones la tributacin
dispuesta en el artculo 21, sin perjuicio de la aplicacin de los
impuestos que correspondan a los beneficiarios de las rentas o
cantidades respectivas y las sanciones que procedieren. En todo
caso, el contribuyente podr acreditar que las inversiones fueron
realizadas con sumas que corresponden a su capital o a ingresos no
constitutivos de renta, presumindose, salvo prueba en contrario,
que cuando el capital propio tributario del contribuyente excede de
la suma de su capital y de los referidos ingresos no constitutivos de
renta, tales inversiones se han efectuado, en el exceso, con
cantidades que no han cumplido totalmente con los impuestos de la
presente ley, procediendo entonces las aplicacin de lo dispuesto en
el referido artculo 21. No obstante lo anterior, cuando se determine
que los actos, contratos y operaciones respectivos se han llevado a
cabo maliciosamente con la finalidad de evitar, disminuir o
postergar la aplicacin de los impuestos global complementario o
176
Se pueden examinar en la Indicacin del 9 de agosto de 2014 enviada por el

Ejecutivo al Senado.
170
adicional, ello ser sancionado conforme a lo dispuesto en el primer

prrafo, del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario.
Es necesario llamar la atencin nuevamente sobre esta norma,177 en la cual, en esencia,
se establece que las rentas pasivas obtenidas por un contribuyente local pueden dar
lugar a un diferimiento abusivo de los impuestos finales, a lo que cuesta encontrar
algn sentido, ante la inexistencia de una norma que obligue a los dueos de las
empresas a retirar ms de lo que pueden o de lo que desean gastar, que es, en
definitiva, la base del impuesto global complementario que afecta a quienes estn
domiciliados o tienen su residencia fiscal en Chile178. El artculo se puede
descomponer en la regulacin antielusiva y en el delito tributario que establece.
La parte antielusiva comienza con una declaracin, a saber, que las llamadas rentas
pasivas, definidas conforme a las reglas sobre sociedades extranjeras controladas, pero
aplicadas a sociedades locales, no pueden ser utilizadas en forma abusiva para diferir o
disminuir la tributacin de los impuestos global complementario o adicional. Luego
agrega que cuando conforme a lo dispuesto en los artculos 4 bis y siguientes del
Cdigo Tributario se determine la existencia de abuso o simulacin -por lo que no es
una excepcin al procedimiento establecido para determinar judicialmente la elusin
sancionable- se aplicar respecto de las inversiones pasivas la tributacin del artculo
21 de la LIR, ms la aplicacin de los impuestos respectivos, es decir, el artculo
establece una doble tributacin, la que correspondera a la elusin determinada, ms la
aplicacin del impuesto multa del artculo 21 sobre las inversiones, es decir, sobre el
capital, por lo que no se limita a cobrar impuestos sobre las rentas, sino que busca
abiertamente empobrecer al contribuyente privndolo de parte de su capital.
La norma solamente establece una sancin adicional -lo que atenta en contra del
mencionado principio non bis in dem- pero no altera las reglas que permiten al juez
determinar qu constituye abuso, no debera constituir abuso tomar las opciones que la
propia ley tributaria entrega, como lo es acogerse al rgimen parcialmente integrado
sin importar si se trata de una sociedad de inversiones.
En este ltimo punto es donde se vuelve particularmente polmica la redaccin de la
norma, ya que dispone, en una redaccin que nos recuerda a las normas sobre
177
Tratamos antes lo errado de la letra b) del N 1 de la letra E del artculo 14 que

contempl la indicacin del Ejecutivo del 9 de agosto de 2014. Vergara Quezada,
Gonzalo (2014): Un sistema tributario coherente, La Semana Jurdica N 112: p. 3.
178
Tambin comprende en sus supuestos al impuesto adicional.
171
justificacin de inversiones que: En todo caso, el contribuyente podr acreditar que

las inversiones fueron realizadas con sumas que corresponden a su capital o a
ingresos no constitutivos de renta, presumindose, salvo prueba en contrario, que
cuando el capital propio tributario del contribuyente excede de la suma de su capital y
de los referidos ingresos no constitutivos de renta, tales inversiones se han efectuado,
en el exceso, con cantidades que no han cumplido totalmente con los impuestos de la
presente ley, procediendo entonces las aplicacin de lo dispuesto en el referido
artculo 21.
Se podra pensar que la norma antes citada se establece una presuncin de evasin por
el hecho de ahorrar una cantidad que supera la formula entregada, pero dicha
conclusin se contrapone con el hecho que la Administracin debe acreditar
judicialmente el abuso o la simulacin conforme a las reglas del artculo 4 bis y
siguientes, como la propia norma del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
dispone, por lo que no puede constituir un abuso la actividad de ser inversionista
exitoso y, pagando la tasa ms alta de primera categora del sistema parcialmente
integrado, retirar solamente las utilidades que requiera gastar, debido a que la ley no ha
prohibido la actividad de invertir y ahorrar. Debemos recordar que el artculo 19 N 20
de la Constitucin, como qued expresado en las actas oficiales de la Comisin de
Estudios de la Nueva Constitucin, es un resguardo respecto de la utilizacin de las
leyes tributarias como una prohibicin encubierta, porque si la ley quiere prohibir
determinada actividad, lo debe establecer derechamente y no mediante la fijacin de
tributos altsimos,179 por lo que esta ley no puede ser una manera indirecta o, en el
entender de los alemanes, abusiva, de violar las garantas constitucionales,
considerando que con ellos se restringe, adems, la libertad de asociacin.
La ley vigente contempla la posibilidad de diferir las rentas de fuente extranjera y las
rentas obtenidas por los fondos de inversin que se sujetan a un rgimen especial que
difiere el impuesto de primera categora. En el caso de los profesionales, como
indicamos, les permite expresamente formar sociedades para prestar sus servicios con
lo que se pueden sujetar al rgimen general que afecta la tributacin empresarial. Por
lo mismo, siendo el claro propsito de la ley permitir el ahorro de recursos dentro de la
empresa, pagando todos los impuestos que afectan a cada tipo de renta. De la
redaccin de la norma comentada parece el legislador desconocer que, por regla
general, todos los domiciliados o residentes fiscales de nuestro pas pagan impuestos
por sus rentas de fuente mundial, por lo que en Chile no se difieren impuestos por las
rentas pasivas, debido a que esos ingresos estarn afectos a las reglas generales y el
179
Cea Egaa, Jos Luis (2012): Derecho constitucional chileno (Santiago, 2 edicin,
Ediciones UC) Tomo II, pp.509-510.
172
retiro de esas rentas tambin tiene una regulacin especfica en la ley. Por lo mismo,
esta regla contradice el inciso que comentamos, considerando que, adems, no existe
norma alguna que obligue a los dueos de las empresas a retirar ms de lo que quieren
o necesitan gastar. Debido a que la norma se refiere a los impuestos finales, que seran
diferidos o disminuidos abusivamente, nos cuestionamos si se intenta, por esa va,
alterar las reglas generales de tributacin, afectando, adems, seriamente la libertad
contractual, para forzar a los dueos de las empresas acogidas al rgimen parcialmente
integrado a retirar dinero que no necesitan.
Desde el punto de vista de la tcnica legislativa, la letra comentada del artculo 14
parece, al decir de los civilistas, poco feliz, porque no tiene a la vista otras reglas
generales de nuestra ley tributaria, como qu sociedades quedan afectas por sus rentas
de fuente mundial en nuestro pas,180 y realiza una enumeracin: sociedades
domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en Chile, la cual es poco
necesaria, debido a que todas las sociedades constituidas en Chile estn, para efectos
de nuestra ley tributaria, domiciliadas en Chile.
Si por algn temor al principio de acumulacin infinita del capital181 se desea
establecer un tributo ms alto a las rentas fundadas en ste, es mucho ms
recomendable recurrir a la antigua tcnica legislativa de dividir los impuestos
cedulares182 en rentas fundadas en el capital y en no fundadas en l, estableciendo
abiertamente una tasa ms alta, e incluso progresiva, para las rentas fundadas, pero no
parece adecuado recurrir a una presuncin de un abuso, ms si tenemos en cuenta la
intencin del legislador y las caractersticas de la norma que se acercan demasiado a
una regla sancionatoria en blanco por la falta de precisin y el hecho de contradecir el
espritu y la letra de la ley, al estimar abusivas las alternativas que la propia ley
proporciona.
Ver Vergara Quezada, Gonzalo (2013): Factores de conexin en el impuesto

adicional, Revista de Estudios Tributarios Universidad de Chile, N 8: pp. 55-129.
180
181
Ver Piketty, Thomas (2014): Capital in the Twenty-First Century (Cambridge, trad.
del francs al ingls de Arthur Goldhammer, Belknap Press of Harvard University
Press) pp. 7-11.
182
De hecho, muchas de las normas de nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta

obedecen a una lgica de impuestos cedulares que rigi desde 1924 hasta 1964. Ver
Flores Durn y Vergara Quezada (2014) pp. 32-47.
173
La segunda parte del artculo, que slo mencionaremos por alejarse del objeto de este
ensayo, contiene la tipificacin de un delito tributario. Los verbos rectores de este
delito son, alternativamente, evitar, disminuir y postergar la aplicacin de los
impuestos global complementario o adicional, por lo que parece ser una norma penal
en blanco, ya que, por ejemplo, dejar de trabajar o dejar de invertir, evitan o
disminuyen la aplicacin de los impuestos. Es predecible que podr ser
particularmente problemtico este artculo, porque, si se refiere a conductas ilcitas, se
viola el principio non bis in dem, debido a que el fraude tributario comn, ms
algunos especficos, ya estn tipificados, y todos ellos redundan en no pagar los
impuestos finales, y de referirse a actividades lcitas, como crear una sociedad de
inversiones y acogerse al rgimen parcialmente integrado, es una norma penal en
blanco o est derogando tcitamente aquel rgimen.
Por ltimo respecto del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el nmero 2 de
la letra E) contiene una presuncin simplemente legal de abuso o simulacin por no
informar al Servicio de Impuestos Internos que se participa de alguna manera en un
encargo fiduciario. Estimamos que habra sido deseable que se hubiera abordado la
tributacin en nuestro pas de estos encargos fiduciarios sometidos a legislaciones
forneas, debido a que ellos siguen planteando dudas en nuestro medio.183
4. CONCLUSIONES
Es posible concluir que la normativa estudiada, si bien ha sido mejorada al radicar la
declaracin de abuso en un juez, por lo que evitar el retroceso a la poca en la que la
Administracin ejerca facultades judiciales, parece ser poco adecuada para nuestro
derecho, debido a que no considera las reglas y principios generales de nuestro
derecho, por ejemplo, cmo se interpretan la ley y los contratos.
Es lamentable que la presin por aprobar rpido el proyecto impidiera depurar los
elementos que solamente tienen sentido en sistemas jurdicos extranjeros, como los
efectos de la nulidad antes de ser judicialmente declarada, que en Chile no afecta la
tributacin ni es una herramienta de planificacin, teniendo a la vista que en nuestro
sistema jurdico la nulidad es constatada y declarada por el juez y no por la
Administracin, la cual ha aplicado correctamente el principio de presuncin de
validez de los actos y contratos.
Ver Garnham B., Arturo (2010): Problemas generados por los trust desde la
perspectiva tributaria domstica chilena, Anuario de Derecho Tributario, Universidad
Diego Portales: pp. 19-29.
183
174
Es difcil predecir los efectos de la norma, debido a que la misma ha sido modificada,
agregndose una definicin de abuso que carece de toda relacin con la existente en las
legislaciones extranjeras desde donde fue tomada la regla que, en la definicin
alemana, exige llegar a un fin mediante un camino tortuoso, utilizando actos y
contratos para finalidades que el legislador no haba previsto, lo cual fue sustituido por
un concepto de abuso demasiado amplio, lo que nos lleva a plantearnos que si
cualquier cosa puede ser un abuso, en realidad nada lo es, y podemos estar frente a una
ley tributaria y sancionatoria en blanco.
Si bien en este estudio preliminar no podemos prever todos lo efectos y problemas que
la norma ocasionar, no es difcil llegar a la conclusin que la amplia tipificacin se
prestar para que, en la prctica, se intente usar esta norma para recurrir a la analoga
de hechos gravados, sin perjuicio que, al reconocer esta regulacin la tipicidad de los
hechos gravados, los jueces podrn llegar a encontrar algn equilibrio en su aplicacin
que no viole la Constitucin.
Se coincide con la necesidad de que la Administracin fiscal cuente con una accin en
contra del abuso del derecho en materia tributaria y que la resolucin de la misma se
radique en una judicatura especializada, pero no se puede sino disentir del contenido
de la normativa que se est adoptando, debido a que toma solamente partes aisladas de
regulaciones forneas, eligiendo elementos de esas instituciones que entran en
conflicto con nuestras normas generales, por lo que podran no resolver nuestros
problemas, ya que estn pensadas para solucionar conflictos que no se presentan en
nuestro ordenamiento, como el de la nulidad no declarada o la interpretacin literal de
los contratos, y crear problemas donde ellos no existen, sin que sea previsible que
resuelva los que realmente tenemos.
Por ltimo, es destacable que los diversos fines de las leyes que se vern involucradas
en el uso de la accin antielusiva servirn para que el juez pueda establecer si el abuso
es cometido por el contribuyente, que ha desviado los fines de la legislacin para
obtener un resultado no deseado por ella, o, si por el contrario, es la Administracin la
que abusa de las facultades que el legislador le ha proporcionado y recurre a ellas para
la consecucin de fines diferentes de aquellos previstos al crear las normas.
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Circulares SII N 8, de 2000 y N 75, de 1997.
Dictamen CGR N 65.965, de 2014.
179
180
INVESTIGACIN
ACADMICA
Investigacin Acadmica
Exencin del I.V.A. en la Industria Editorial
EXENCIN DEL I.V.A. EN LA INDUSTRIA EDITORIAL:ES LA

SOLUCIN PARA BAJAR LOS PRECIOS AL CONSUMIDOR FINAL?
Esteban Escalona Caba

Contador Auditor
Universidad de Concepcin
RESUMEN
Diversos organismos sociales, culturales y polticos, han situado al Impuesto al Valor
Agregado (en adelante I.V.A), como la principal razn de los altos precios que deben
soportar los lectores en Chile.. Incluso en algunos sectores se insiste que por dicho
impuesto la gente no lee. Quienes realizan esas afirmaciones, desconocen la estructura
y esencia del I.V.A.,, como tambin sus principios y mecnica que permite ese carcter
neutral para los intermediarios de la cadena del impuesto, solucionando un antiguo
problema que traa el Impuesto a las Compraventas (Ley N 12.120184)
Dicha neutralidad obedece a la existencia del I.V.A., Crdito y Dbito Fiscal.
Entonces, al no existir uno de esos elementos, se rompe esa neutralidad que la
caracteriza, pasando a ser el impuesto costo o gasto de cada operacin. Es por esa
184
Publicada en el Diario Oficial el da 30 de octubre de 1956)
183
razn que no son recomendables las exenciones y en nuestro pas se evitan aplicarlas,
siendo el que menos posee en Latinoamrica.
De acuerdo a lo anterior, de aplicar una exencin en la venta de libros los
consumidores finales se beneficiaran con un ahorro directamente proporcional a la
tasa del impuesto al eximir de I.V.A., la venta de libros? Qu elementos tributarios
interfirieren en dicho resultado? Los altos precios obedecen solo a la variable
impositiva o hay otros agentes que an no se han analizado?
Sin lugar a dudas, hay elementos tributarios que se deben analizar, y que han faltado
en los apasionados debates en torno a este tema. Por ello este estudio se realiz con la
finalidad de ser un aporte a este interesante debate que en vez de enfrascarse a una
nica solucin, debe abrirse a nuevas alternativas que sean ms aplicables a nuestra
idiosincrasia tributaria.
1.- INTRODUCCIN
La lectura es una actividad que, adems de la distraccin y el relajo, es una
herramienta de gran relevancia para el proceso de desarrollo y maduracin del ser
humano. No slo despliega su intelecto o sentido crtico, tambin mejora su lenguaje,
hace ms efectivas la comprensin y formas de comunicacin. Tener ciudadanos que
cuenten con estas caractersticas es la base para construir un pas que debe saltar, de
una vez por todas, al desarrollo. Bien lo dijo el Ex Ministro de Cultura en diciembre de
2011, en su mensaje durante la presentacin del Informe sobre Comportamiento Lector
a Nivel Nacional: un pas que no lee, es un pas pobre; los ciudadanos con bajos
niveles de educacin tienen menos oportunidades y herramientas para alterar su
destino"185.
Sus palabras toman mayor sentido cuando ese mismo informe, delata que el 84% de
los chilenos est bajo los niveles mnimos de comprensin lectora o en informe del
Centro de Microdatos de la Universidad de Chile, que revela una preocupante realidad
de nuestros ejecutivos quienes apenas cuentan con el nivel de comprensin lectora de
un obrero alemn. Entonces la pregunta natural y que nos debe llevar a una urgente
reflexin es: Qu entendemos cuando leemos?
Esto ha generado diferentes opiniones, debates e iniciativas para impulsar la lectura en
nuestro pas, siendo una de ellas la exencin delI.V.A., en la venta de libros con la
185
Consejo Nacional de la Cultura y las Artes, Diciembre 2011, Plan Nacional de Fomento de la
Lectura Lee Chile Lee. Santiago. Pg. 5
184
clara finalidad de bajar sus precios. Es un tema que cada vez gana ms adeptos, ms
an cuando nuestro pas es uno de los pocos en Latinoamrica que no deja exenta de
dicho impuesto dicha actividad, incluso dejndola gravada con una de las tasas ms
elevadas. Durante los ltimos aos y las pasadas elecciones presidenciales, se han
levantado campaas sociales para tomar conciencia sobre la importancia de la lectura
en el desarrollo integral del ser humano, adems de debates y publicaciones respecto al
Comportamiento Lector a Nivel Nacional o una nueva fallida propuesta, dentro del
proyecto de reforma tributaria, de exencin del impuesto.
Sin embargo, a pesar de tener gran aceptacin dichas consignas, a nivel nacional no
existen estudios tributarios que demuestren que al dejar exento de I.V.A., la venta de
libros, estos bajarn de precio.. Menos an, en un pas donde no existe el precio fijo
que controle la especulacin en los precios en el mercado.
Un anlisis de esta categora no puede estar ajeno a un breve anlisis de nuestra
historia editorial e impositiva, toda vez que los impuestos no son ms que el reflejo de
las sociedades y su desarrollo. Por ello se comenzar con un breve anlisis de la
industria de los siglos XIX y XX, para luego pasar a analizar las actuales polticas y
leyes en torno al libro en Chile como tambin de otros pases como Espaa, Francia o
Argentina, las cuales poseen fuertes y reconocidos mercados editoriales, como tambin
medidas tributarias excepcionales, como beneficios en el Impuesto a la Renta tanto
para dicha industria como para sus escritores, adems de exenciones o tasas
diferenciadas de I.V.A., o un componente que se denomina precio fijo, todos
mecanismos que en su conjunto buscan potenciar la industria editorial y fomentar as
su competencia en beneficio directo de los consumidores finales. Nuestro estudio
terminar con un anlisis tcnico tributario sobre el comportamiento de las exenciones
en las diferentes etapas de produccin de un libro y ver con trminos numricos el real
aporte que este beneficio traera en los precios finales.
Sin lugar a dudas, cualquier esfuerzo en pos de potenciar la industria editorial en
nuestro pas es meritorio, pues los resultados que obtendremos sern mayores. Cabe
destacar que las pocas iniciativas, como la Ley N18.985 N19.227, ambas del ao
1993, son an insuficientes y en lo que se refiere a los temas tributarios, la deuda es
an superior. Ningn pas desarrollado ha logrado impulsar su industria editorial sin el
apoyo de fuertes polticas tributarias, obviamente, apoyadas de otro tipo de
subvenciones. Por ello, es importante abrir el debate, con ideas claras y bien
fundamentadas, para as ser un aporte real a esta iniciativa.
185
2.- HISTORIA Y HBITOS LECTORES DE LOS CHILENOS.

Nuestro pas fue el ltimo en Latinoamrica en tener una imprenta186. Este no es un
detalle menor, si consideramos que fueron casi doscientos aos de diferencia desde
que lleg la primera al continente en el ao 1539 a Nueva Espaa (Mxico),
manteniendo a nuestro pas en la completa oscuridad y miseria187, hasta que en
1812 Fray Camilo Henrquez publica en una vieja imprenta trada desde Estados
Unidos, el primer peridico de nuestro pas: La Aurora de Chile.
Las continuas guerras en Arauco en la frontera del Biobo, la Inquisicin, la agobiante
censura impuesta por la iglesia y la corona espaola, adems de nuestra caracterstica
geogrfica de territorio insular, no favorecieron en manera alguna la llegada de libros o
aquellos ltimos adelantos tecnolgicos a la Capitana General de Chile. Incluso la
Universidad de San Felipe (Actual Universidad de Chile) tena una preocupante
carencia de libros y no fue hasta la expulsin de los Jesuitas en 1767, que se pudo
armar con ms de15.028 libros heredados de la Compaa de Jess; sin embargo,
stos se mantuvieron slo en situacin de depsito. Una situacin similar se viva en el
Convento de la Recoleta Dominica, que en 1810, posea alrededor de cinco mil libros,
todos ellos inaccesibles para la poblacin de Santiago188. Existan adems algunas
bibliotecas privadas, como la del Dr. Jos Valeriano de Ahumada cuya biblioteca
contaba con ms de 1.449 ejemplares de jurisprudencia, historia y otras materias189. La
falta de una imprenta haca adems muy costoso producir libros en el territorio pues
deban enviarse a imprimir en Lima, Buenos Aires, o Espaa. Todos estos elementos
hacan que los libros a finales del siglo XVII y en general, en la poca colonial, fueran
escasos y costosos.
La capacidad intelectual de los criollos, el pensamiento, y los discursos de aquella
poca estaban sometidos por el pensamiento religioso y piadoso. La vida cultural
durante la poca colonial era recelosa del racionalismo y de todas las ideas o
manifestaciones artsticas que pudieran estimular la conciencia de los criollos190,
manteniendo y alentando una grave torpeza intelectual. Las escasas personas con ideas
frescas y como Jos Miguel Carrera, Bernardo OHiggins, Jos de San Martn o
186
Soto Veragua, Jorge. 2009. Historia de la Imprenta en Chile. Editorial Diseo. Santiago. Pg.
27
187
Universidad De Chile. 1914. Escritos de Manuel de Salas. Tomo III Santiago.
188
Subercaseaux, Bernardo. 2000. Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones. 2da Edic. pg.
15.
189
Martnez Baeza, Sergio. 1982. El Libro en Chile. Ed. Lord Cochrane. Santiago.
190
Subercaseaux, Bernardo.2000. Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones 2da Edic. Pg. 16
186
Francisco de Miranda (quienes realizaron sus estudios en Europa) o pensadores como

Juan Egaa y Fray Camilo Enrquez, las adquirieron durante sus lecturas y viajes en el
extranjero.
La llegada de la Independencia no ayud, en un principio, para cambiar esas
costumbres durante las primeras tres dcadas del siglo XIX. En 1826 el ingls John
Miers (1789-1879), quien estuvo en Chile a cargo de proyectos mineros, escribi:
Los chilenos son ignorantes, y proclaman con cierto orgullo que no requieren del
conocimiento de los libros. Tienen adems muy pocos y los que tienen no los leen.
Recuerdo que el presidente del Senado, que era visto por sus conciudadanos como una
gran autoridad, se vanagloriaba de que no haba ledo un solo libro durante los
ltimos treinta aos191
Por su parte, Andrs Bello, quien al llegar a Chile en 1829, expresa en una carta su
desencanto sobre la vida cultural de Chile. La alta sociedad de Santiago tena una
valoracin muy negativa de los libros, y la iglesia mantena la censura dejando libres
solo libros de corte religioso, tal y como lo hizo durante la colonia.
Respecto a los impuestos, fue durante el gobierno de Bernardo OHiggins, que
promulg en 1818 un decreto que liber de gravmenes a los impresos importados y
dispona el transporte gratuito dentro del pas. De esta forma quera incentivar la
lectura entre sus compatriotas. Aun as, no fue suficiente. As lo revela el historiador
Benjamn Subercaseux, que en su libro Historia del Libro en Chile192, seala que
durante aquella poca los libros laicos eran muy caros, debido a que la demanda, era
muy reducida, superando con creces a la oferta.
Entre 1830 y 1840, si bien a juicio de Andrs Bello el comercio de libros presenta un
leve aumento, la mayora de los libros importados corresponden a devocionarios
anticuados, y de hagigrafos escritas con poca crtica193. Otro elemento del escaso
inters y cultura lectora, era el hecho de que en Santiago durante esa poca, no
existieran libreras, siendo stas rpidamente reemplazadas por ferreteras y almacenes,
lo cual llamaba sumamente la atencin de los visitantes extranjeros. El nmero de
imprentas no eran ms de 6 en todo el territorio nacional, las que adems tenan un
escaso movimiento. Lamentablemente, a pesar de la exencin de impuestos en su
191
Miers, John. 1826. Travels in Chile and Plata. Londres.
192
LOM Ediciones. 2da Edicin. Santiago
193
Peridico El Araucano. 8 febrero de 1839.
187
importacin, la censura segua siendo uno de los principales enemigos de la

internacin de literatura no religiosa o intelectual.
Hasta 1879, los impuestos indirectos estaban configurados en dos grandes grupos: Los
impuestos sobre las transferencias y los impuestos sobre el consumo. Los impuestos a
las transferencias, se subdividan en impuesto de registro y timbre (1874) se pagaba
sobre los contratos y actos civiles, y que gravaban cuando un bien pasaba de una
propiedad a otra; impuestos Sucesorales, se gravaba con el impuesto al momento de
la sucesin por causa de muerte, y los Impuestos Aduaneros, que gravaban al
momento de la entrada o salida de bienes. Ya sabemos que los libros estaban exentos
de los impuestos indirectos aduaneros.
Por su parte, los impuestos al consumo se subdividan en Impuesto al Tabaco
(durante los aos antes de la guerra de 1879, fue uno de las principales fuentes de
recaudacin fiscal) y las Alcabalas, que era un impuesto que gravaba la venta o
permuta de mercancas y que en cierta forma cumpla la funcin de nuestro actual
I.V.A. Este impuesto de origen colonial, deba pagarse en la transferencia de
determinados tipos de bienes, principalmente fundos, sitios eriales dentro del rea o
contiguos a poblaciones, minas, bosques y buques, teniendo tasas diferenciadas segn
el tipo de bien afectado. Sin embargo, la aplicacin de la alcabala era muy
restringida y por ello tampoco dejaba afecto la transferencia de los libros. Se dej usar
a fines de la dcada de 1880.
Si bien los libros durante la mitad del siglo XIX no estaban afectos a impuesto, llama
la atencin los altos precios que estos tenan, segn se puede apreciar de las propias
observaciones de Jos Victorino Lastarria en su libro Recuerdos Literarios: La
librera de entonces era escassima y de precios exorbitantes.194
La batalla de Yungay (1839), que puso trmino a la guerra contra la confederacin
Per-Boliviana, le dio la tranquilidad a nuestro pas para el surgimiento de un nuevo
movimiento intelectual. A partir de la dcada de los cuarenta se inicia una etapa clave
en la historia de Chile, donde la libertad, soberana, la repblica y la literatura, son una
muestra de la necesaria negacin de ese pasado colonial. Todas estas ideas comienzan
a expandirse mediante diarios, revistas, obras histricas, leyes, logias masnicas,
novelas, y otros medios tpicos de la cultura liberal republicana, donde adems de
intelectuales, juegan un rol importante los tipgrafos. Si en las dcadas anteriores se
publicaba y sacaba a circulacin un solo peridico una vez por semana, a partir de la
dcada de los cuarenta los Diarios, Peridicos y Revistas ven en abundancia la
194
Lastarria, Jos Victorino. 1878. Recuerdos Literarios. Santiago.
188
luz pblica.195 Fue durante esta poca en que se fund la Universidad de Chile (1842),
la Escuela Normal de Preceptores (1842), la Escuela de Bellas Artes y Conservatorio
de Msica (1849), la Escuela Agronmica (1851) entre otras. Adems se dio un fuerte
empuje a las bibliotecas populares y a la educacin primaria. Si en 1850 existan 186, a
finales de 1860 existan ms de 640. Segn Benjamn Subercaseaux, se trata de
instancias macro que van a incidir directa e indirectamente en el campo del
libro196.
Otros antecedentes respecto de los altos precios de los libros, lo entrega Domingo
Faustino Sarmiento: dado lo subido de la mano de obra. La imperfeccin del arte de
imprimir y la necesidad de importar los materiales, las imprentas editoras no podrn
en muchos aos producir libros barato, en buen papel, con encuadernacin adecuada
y con lminas. Sin embargo es durante los aos 1840 a 1880, donde se establecieron
las bases de la industria impresora en Chile197. En efecto, si en 1840 haban nueve
imprentas en Valparaso y otro nmero similar en Santiago, la cual en su mayora se
dedicaba a la impresin de peridicos, en 1867 haba en todo el pas treinta y ocho
imprentas; en 1871 cuarenta y nueve; en 1875 sesenta y seis y alrededor de ochenta en
1880.198 Por su parte la importacin de mquinas de imprenta subi de veintitrs entre
1840-1850 a un total de 63 entre 1870- 1880, con un total de 121 mquinas de
imprenta. Si en 1845 haba en Chile doscientos tipgrafos, a finales de 1875 estaban
operando en diferentes imprentas ms de seiscientos cuarenta. El trabajo que
mayormente realizaron dichas imprentas estuvo relacionado con traducciones o
reimpresiones (obras traducidas en Espaa o de autores espaoles) de autores
europeos. Cabe destacar que las reimpresiones no pagaban derecho de autor. Si en
1820 se traducan o reimpriman menos de diez libros en Chile, a finales de 1880 este
nmero haba aumentado a ms de doscientos veinte199. Un elemento importante en
este auge, consisti en la eliminacin definitiva de las Juntas de Censura creadas en
1813.
Un dato no menor y que refleja el incipiente inters por la lectura, es la inauguracin
de la primera librera de viejo (libros usados) de Chile, el da 2 de julio de 1867, en
195
Martnez Baeza, Sergio. 1982. El Libro en Chile. Ed. Lord Cochrane. Santiago. Pg. 155.
196
Subercaseaux, Bernardo.2000. Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones 2da Edic. pg.
63.
197
77.
198
Direccin General DeEstadsticas. 1937. Chile: Censo industrial y comercial.
199
Biblioteca Chilena de Traductores (1820-1924).
189
el portal McClure200 de propiedad de Gabriel Cueto. Segn Benjamn Subercaseaux, en

1892 ya existan varias libreras de viejo en calle Bandera, que debido a la creciente
demanda, aumentaron sus precios, especialmente de los ejemplares nicos de temas
americanos o de impresos considerados incunables.201
La realidad econmica posterior a la guerra de 1879 produjo un acelerado proceso de
modernizacin en los planos econmico, poltico y social, que se tradujo en este
crecimiento editorial. Gracias a esos excedentes que produjo el salitre, el Estado
aument su participacin en la vida nacional. Los impuestos se relajaron. Se elimin la
alcabala y el soporte econmico pas a basarse casi exclusivamente en los impuestos
aduaneros, principalmente por los impuestos generados en la exportacin del salitre.
Cuadro N1:
Fuentes recaudatorias del Estado
TIPO DE
INGRESO
Importaciones
Exportaciones
Internos
Otras Entradas
1883
1914
1924
1930
1940
1947
43.4%
25,1%
12,2%
19,3%
38,4%
26,2%
12,1%
23,3%
39,8%
27,4%
17,8%
15,0%
34,6%
16,4%
36,7%
12,3%
41,6%
0.4%
37%
20,4%
19,1%
0,2%
55,5%
25,2%
Fuente: Memoria del ao 1883 y 1947, del Ministerio de Hacienda.
A principios de 1900, las capas medias de nuestra sociedad, como empleados,

profesionales y comerciantes, refleja un crecimiento de un 334%. Son personas
letradas, las que adems forman parte activa de la vida poltica nacional, que forman
un nuevo pblico para el teatro y la lectura. Si en 1865 existan 10.770 empleados
(particulares y pblicos) en 1895 este nmero haba aumentado a 45.413202. En este
perodo el papel para imprimir an segua siendo en su mayora importado, aunque
libre de impuestos. La industria editorial contina con su inmejorable crecimiento,
pasando de 652 publicaciones en el ao 1890 a 1.279 en 1902203. De hecho, la obra
Don Lucas Gmez o sea el Huaso en Santiago publicada en 1896, se edit en cuatro
200
Martnez Baeza, Sergio. 1982. El Libro en Chile. Ed. Lord Cochrane. Santiago. Pg.199.
201
129.
202
Censos 1865-1895.
203
Laval, Ramn. 1915. Bibliografa de Bibliografas. Santiago.
190
ediciones con ms de 30.000 ejemplares, siendo el primer bestseller nacional204.

Respecto a los puntos de distribucin, adems de las libreras, los editores venden los
libros en boleteras y foyer de los teatros, los peridicos regalaban o vendan novelas o
folletines, los cancioneros y colecciones de poesa muchas veces los propios autores
los vendan en lugares de aglomeracin popular. Todo esto llev a que el libro llegara
a sectores y personas ajenas o no asiduas a las libreras. Si en 1909 la Biblioteca
Nacional cuenta con 40.718 lectores en el ao 1927, este nmero haba aumentado a
ms de 176.339; esto es, un 400% de aumento en circunstancias que la poblacin,
durante ese mismo perodo haba aumentado tan solo un 28%.
El da 23 de febrero de 1921 se publica en el Diario Oficial la Ley N3.733, que fija el
impuesto de Timbres y Estampillas y Papel Sellado, dejando gravado en su artculo 7
Nro. 59, la compraventas comerciales, por diez centavos por cada cien pesos. De
esta forma la compraventa de libros queda gravada con este impuesto a las
compraventas. Sin embargo en el ao 1936 se publica la Ley N5.786, que en su
artculo 10 letra e) dej exenta la importacin y transferencia de libros, diarios,
revistas y papel de imprenta destinado exclusivamente a la impresin de diarios,
peridicos o revistas.
Es durante la poca de 1930 a 1950, considerada la poca de oro del libro, en que las
editoriales se profesionalizaron dando origen a Zig-Zag, Ercilla, Nascimento,
Universitaria, que con sus extensos y variados catlogos, se proyectaron no solo dentro
del asiduo mercado nacional, sino que tambin dentro del mercado Latinoamericano.
Este auge editorial tiene su explicacin en agentes externos como internos (Hay que
destacar que en ninguno de estas razones tuvo implicancia directa el Estado). Entre los
externos se pueden mencionar la crisis internacional de 1929, la Guerra Civil Espaola
y luego la Segunda Guerra Mundial, que produjeron un cierre de las fronteras y de la
importacin de libros. Adems hubo un relajo, por parte de las editoriales
internacionales, en el control de sus derechos de autor. Todo ello incentiva a las
editoriales nacionales las que realizan grandes tirajes a bajo precio. La Guerra Civil
Espaola aport con capital humano y cultural, como editores, intelectuales, libreros,
diseadores. En este mbito se puede destacar a los hermanos Arturo y Carmelo Soria,
quienes crearon la Editorial Cruz del Sur, la primera en editar Altazor, del poeta
Vicente Huidobro. En lo interno, se gener una sociedad de lectores interesados en la
poltica y debate de ideas, por lo tanto en la sociedad chilena considera al libro como
un instrumento del saber, como vehculo de cultura y tambin de movilidad y ascenso
204
112.
191
social. Tanto los editores como el pblico valoran el libro como un bien social, como
un medio, no como un objeto.205
Posterior a la Segunda Guerra, las casas editoriales comienzan a cobrar los derechos de
autor, lo que sumado al Impuesto a la Renta por dichos derechos206, se tradujo en un
recargo de casi un 60% sobre el concepto de derecho de autor, que las editoriales
extranjeras no estaban dispuestas a asumir y por lo tanto se generan costos ms altos a
los libros importados. Argentina pasa a ser el principal proveedor de libros entre las
dcadas de 1950 y 1970. El estado argentino subvenciona su industria editorial y
establece una serie de beneficios en la Ley del Libro Argentino. Espaa no se queda
atrs con ayuda del estado que tambin realiza diferentes polticas de fomento del
libro. Gracias a grandes tirajes, la industria editorial de estos pases logra bajar
considerablemente sus costos, siendo la exportacin de ellos a pases con industrias
ms atrofiadas (como Chile) un gran negocio.
La bonanza editorial o poca de oro del libro chileno, a falta de polticas de fomento de
mediano y largo plazo, produjo su estancamiento y estado de atrofiamiento definitivo.
Una excepcin se produjo en el ao 1971 con la aparicin de la Editorial Quimant,
proyecto del Gobierno que dur hasta el ao 1973. Quimant logr realizar tirajes
increbles para esa poca, llegando a ms de 100.000 libros, los cuales distribua no
solo en los canales tradicionales (libreras), sino que adems en las poblaciones, por
medio de negocios y kioscos. Posterior a 1973 Quimant fue traspasada a manos
privadas, y sus libros, ms de 700.000 obras de grandes escritores nacionales y
universales, vendidos como simple papel picado por la dictadura militar a las
industrias manufactureras de papeles y cartones en el ao 1982.
Como ya hemos sealado, en el ao 1976 se termina con la exencin del IVA, que se
encontraba en el artculo 13, letra A Nro.2, bajo el siguiente tenor:
Artculo 13. Solo estarn exentas del impuesto, establecido en este Ttulo:
A. Las ventas y dems operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:
2.Pan, leche, sea en estado natural, desecada, condensada, evaporada o en polvo,
alimentos de sustitucin lctea; agua potable, frutas y verduras frescas, papas,
cebollas, ajos, trigo, maz, porotos, lentejas, garbanzos, arvejas, arroz, huevos,
ganado, aves, sal, harinas de cereales o de legumbres; carme fresca, congelada o
205
149.
206
Ley 15.564 de 1964, artculo 61.
192
deshidratada; pescado; algas marinas, mariscos y crustceos frescos y congelados

destinados al consumo humano, excepto ostras, langostas y centollas; textos y
cuadernos escolares, libros, diarios y revistas destinados a la lectura.
Entre los aos 1973 y 1981, se cierran ms de 34 libreras tan solo en Santiago y de la
misma forma cierran grandes casas Editoriales, profundizando an ms la crisis
editorial.
2.1.- Estudios sobre hbitos lectores en Chile.
La situacin de la industria editorial en Chile y su destino, como comprobamos al
analizar su historia, ha estado en manos del mercado, como tambin de factores
externos, sociales o culturales, siendo un constante ausente el Estado. Sin embargo, ha
sido en las dos ltimas dcadas, y gracias a dbiles iniciativas, como: Ley de Fomento
para la lectura y el libro207; incentivo a Bibliotecas Pblicas como Bibliometro; el
Plan Nacional de Fomento de la Lectura Lee Chile Lee; Fondos concursables que
administra el Consejo Nacional de la Cultura y las Artes (CNCA) que han servido para
fomentar la creacin e investigacin literaria; Estudios sobre el comportamiento lector
que realiza el CNCA, entre otras. Tambin se han realizado iniciativas puntuales como
el Maletn Literario208, en donde el Estado ha ido tomando conciencia y
participacin ms activa en el destino del hbito lector de los chilenos. Como se puede
apreciar, el Estado ha sido un actor, pero un actor disperso y puntual, que no ha
logrado hilvanar una poltica pblica sistmica que logre las transformaciones que
segn varios diagnsticos requiere el mundo del libro209.
Una iniciativa reciente fue la exencin del impuesto adicional en el caso de pagos
efectuados al exterior por licencias de uso de software y que segn, Juan Carlos Silva,
Jefe del rea Jurdica del Consejo Nacional de la Cultura y las Artes (CNCA),
generar una disminucin de alrededor de 30% en los costos de los libros digitales210.
207
Chile. Diario Oficial. 1993. Ley 19.227, 10 de julio.
208
Iniciativa realizada en el Primer Gobierno de Michelle Bachelet que consisti en la

distribucin gratuita de 400.000 maletines literarios a escolares y familias ms pobres durante
los aos 2008 y 2009.
209
303
210
Fin del Impuesto al Software reducira un 30% precio de libros digitales. 2012. Diario
Financiero.cl. jueves 10 de mayo. http://m.df.cl/fin-de-impuesto-al-software-reduciria-en-30precios-de-libros-digitales/prontus_df/2012-05-09/211954.html .Sin embargo y debido a que las
exenciones son de derecho estricto, hubiera sido deseable que en el texto de la ley se
comprendiera expresamente la exencin del impuesto adicional los libros digitales, tal y como es
la intencin del legislador segn se desprende de las discusiones en el congreso y mensaje
193
Sin embargo iniciativas como sta, estn muy lejos de lo que un pas necesita, y no
resultan ms que simples actos simblicos, frente a las propiciadas por pases ms
desarrollados como Francia, Alemania, Finlandia o Suecia.
Un estudio realizado por el Centro de Microdatos de la Universidad de Chile para la
Cmara Chilena de la Construccin en el ao 1998211, dej una gravsima evidencia:
un ejecutivo en Chile tena menos capacidad lectora que un obrero alemn. El estudio
demostr que casi el 49% de los encuestados posee analfabetismo funcional212. En el
ao 2013, la Cmara Chilena de la Construccin, realiz y public el mismo estudio
dejando en evidencia que quince aos despus, los desalentadores resultados son muy
similares213, demostrando el grave estancamiento en el desarrollo de las competencias
bsicas de la poblacin chilena.
Todo esto deja un gran contraste con los avances que muestra nuestro pas en materia
econmica. Quizs suena tentador recordar el concepto de escndalo de la
profesionalizacin aquilatado por Jos Ortega y Gasset, y que se refiere a aquellos
profesionales que solo giran en torno a su metro cuadrado de conocimiento, pero que
por carecer de cultura y de lecturas, simplemente, no pueden visualizar un cuadro ms
completo.
La Encuesta nacional de participacin y consumo cultural 2012214 (publicada el
26.11.2013), elaborada por el Centro de Microdatos de la Universidad de Chile y que
corresponde al Informe Final del Estudio de Comportamiento Lector a Nivel Nacional,
solicitado por el Consejo de la Cultura y las Artes, tuvo entre sus resultados que la
principal razn esgrimida para no leer libros impresos est la falta de inters (54%). La
presidencial. La Ley de propiedad intelectual, no es clara en sealar que los libros digitales
califiquen como programas computacionales.
211
Centro Microdatos, Universidad De Chile. 2013. Segundo Estudio de Competencias Bsicas

de
la
Poblacin
Adulta
2013.
http://www.estudiocompetencias.ccc.cl/wpcontent/uploads/2013/09/LibroCompetencias.pdf (Septiembre 2013)
212
Se denomina analfabetismo funcional a la incapacidad de un individuo para utilizar su

capacidad de lectura, escritura y clculo, de forma eficiente en las situaciones habituales de la
vida. En el ao 1981 se realiz en Francia un estudio (Informe Ohex) sobre la pobreza y que
estableci que las competencias de muchos de los franceses eran limitadas. Entonces surge el
trmino Iletrismo que se emple para referirse a la persona que ha sido escolarizada, pero que,
por diversas razones, ha perdido su habilidad de lectura, ha desaparecido.
213
Centro Microdatos, Universidad De Chile. 2013. Estudio de Competencias Bsicas de la

Poblacin adulta 2013. La cifra baj de un 49% en el ao 1998 a tan solo un 44,3% en el ao
2013. Este es, segn el Nivel de la OCDE el ms bajo.
214
Estudio completo en http://www.cultura.gob.cl/centro-de-documentacion/page/2/
194
segunda razn es la falta de tiempo (33%) y un solamente un 10% seal que son muy
caros. Este resultado es muy similar al del estudio entregado en el ao 2011, donde la
principal razn para no leer estaba el desinters y en un tercer lugar el costo de los
libros.
Respecto a los niveles de comportamiento lector presentados por Latinoamrica, en
noviembre de 2012, el Centro Regional para el Fomento del Libro en Amrica Latina y
el Caribe (CERLALC215), dio a conocer un estudio sobre Comportamiento Lector y
Hbitos de Lectura216 realizado en Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Espaa,
Mxico, Per, Portugal, Repblica Dominicana, Uruguay y Venezuela. El estudio
revel que Argentina y Chile son los pases con mayor ndice de poblacin lectora de
Amrica Latina. Sin embargo, a diferencia de Argentina donde el 79% de los
encuestados seal leer por placer, gusto o necesidad espontnea, en Chile la principal
razn para la lectura es por exigencias escolares o acadmicas.
Respecto a las razones para no leer en Latinoamrica, la ms predominante es la falta
de tiempo encabezada por Brasil (53%) y Colombia (43%). Sobre la razn de falta
de inters, el 67% de los Colombianos sealaron esa razn, seguido por Chile con un
32%. Cabe destacar que en casi todas las encuestas, los motivos relacionados con
factores econmicos (precios, bajos ingresos) o condiciones para acceder
(infraestructura de las libreras y bibliotecas) son considerados de forma marginal por
las personas encuestadas.
Tal como sealamos, Argentina y Chile encabezan la lista con un promedio de 5,4 y
4,6 libros ledos al ao por habitante. Los indicadores ms bajos los presentaron
Colombia y Mxico, con 2,2 y 2,9 libros ledos al ao por habitante. Sin embargo esta
cantidad es muy inferior a la presentada por pases como Espaa con 10,3 Libros o
Finlandia con 47 libros al ao.
3.- LEGISLACIN DE LA INDUSTRIA EDITORIAL CHILENA E

INTERNACIONAL
La legislacin del libro en nuestro pas es relativamente nueva. Esta nace con la Ley
N19.227217, publicada en el Diario Oficial el da 10 de julio de 1993. Esta ley
215
Organizacin de las Naciones Unidas para la educacin, la ciencia y la cultura, que trabaja
bajo el auspicio de la UNESCO.
216
CERLALC. 2012. Comportamiento Lector y Hbitos de Lectura. http://cerlalc.org/wpcontent/uploads/2013/03/fcbc1b_ComportamientoLector_Final.pdf

217
Ley que crea el Fondo Nacional de Fomento del Libro y la Lectura, y Modifica cuerpos
legales que seala
195
establece un fondo destinado a financiar proyectos, programas y acciones de fomento

del libro y la lectura, el cual es administrado por el Consejo Nacional de la Cultura y
las Artes.218
El Consejo Nacional de la Cultura y las Artes (CNCA), tiene por objeto apoyar el
desarrollo de las artes y la difusin de la cultura, contribuir a conservar, incrementar y
poner al alcance de las personas el patrimonio cultural de la nacin y promover la
participacin de stas en la vida cultural del pas. Por ello es el encargado de
implementar las polticas pblicas para el desarrollo cultural de la nacin219, y
administrar los dineros del Fondo Nacional de Fomento del Libro y la Lectura.
Las normativas relacionadas con la actividad editorial, son las siguientes:
Leyes
Publicacin
Ley N 17.336
02.10.1970
Ley N 18.985
28.06.1990
Ley N 19.166
17.09.1992
Ley N 19.227
10.07.1993
Ley N19.733
04.06.2001
Ley N 19.891
23.08.2003
Ley N 19.885
06.08.2003
Ley N 20.435
04.05.2010
Titulo Ley
Ley Propiedad
Intelectual
Normas sobre
Ref. Tributaria
Modifica Ley N
17.336
Fondo Nac. Libro
y Lectura
Objeto
Regula los derechos de
autor
Art.8 Ley Donaciones
Culturales
Modifica Ley
Derechos Autor
Crea Consejo del Libro
y Lectura y Fondo
Nacional de Fomento
Lectura
Establece depsito
legal de libros
Crea Consejo Nacional
de Cultura
Regular el buen uso de
los
beneficios
tributarios..
Ley Ejercicio
Periodismo
Crea
Consejo
Nac. Cultura
Incentiva
y
Norma el buen
uso
de
las
Donaciones.
Modifica
Ley Modifica
Ley
N17.336
Propiedad Intelectual
218
Artculo 3 de la Ley N19.227 de 1993. Cabe sealar que el Consejo Nacional de la Cultura y
las Artes, fue creado mediante la Ley N18.891, publicada en el Diario Oficial el da 23.08.2003
219
http://www.cultura.gob.cl/atencion-ciudadana/#sobre-el-consejo-nacional-de-la-cultura-y-lasartes
196
Ley N 20.675
05.06.2013
Ley N20.709
23.12.2013
Modifica
N18.985
Modifica
N19.733
Ley Modifica
ley
Donaciones Culturales
Ley Modifica
monto
depsito legal.
Fuente: Elaboracin propia del autor con archivos de la Biblioteca del Congreso Nacional.
Decretos
Decreto
N 787
Decreto
N 587
Publicacin
12.02.1991
27.09.1993
Titulo Decreto
Reglamento Ley
N 18.985
Reglamento Ley
N 19.227
Objeto
Reglamento Ley Ref.
Tributaria
Reglamento Ley Consejo
del Libro y Fondo Nac
Fomento Lec
Fuente: Elaboracin propia del autor con archivos de la Biblioteca del Congreso Nacional y
www.LeyChile.cl
Tributariamente, la Ley N19.227, estableci incentivos relacionados con la Ley sobre

Impuesto a la Renta (D.L. 824 de 1974), y que adems se relacionan con la Ley de
Donaciones con Fines Culturales (Ley N18.985). Su artculo 10 establece un castigo
sobre los inventarios de libros, de los editores, distribuidores, libreros y otros
vendedores, aceptando como gasto un 25% del valor del libro (segn inventario) al
trmino del segundo ao; un 50% al trmino del tercer ao; un 75% al trmino del
cuarto ao, castigando su totalidad el finalizar el quinto ao. La ley seala, finalmente,
que este castigo se aplicar segn lo establecido por la Ley sobre Impuesto a la Renta y
a las instrucciones que imparta.
Respecto de la Ley N18.985, su artculo 8, estableci la ley de donaciones con fines
culturales o Ley Valds, mecanismo concebido como un estmulo a la intervencin
privada, ya sean empresas o personas, en el financiamiento de proyectos artsticos,
patrimoniales o culturales. Su objetivo era poner a disposicin de los actores culturales
nuevas fuentes de financiamiento, mediante un sistema mixto de financiamiento220.
Esta donacin se clasifica como de aquellas que se pueden rebajar como crdito en
contra de los impuestos221. En este caso, en contra del impuesto de Primera Categora
(Artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta) si quienes efectuaron la donacin
son empresas, o en contra del Impuesto Global Complementario (Artculo 52 de la
220
AntonieFandez, Cristian. 2008. Rquiem para las donaciones privadas a la cultura en Chile?
Revista Quantum, Vol.III N2, diciembre. Pg. 88.
221
Se clasifican adems la Ley N18.681 Ley donaciones a universidades; Ley N19.247 Ley
donaciones con fines educacionales; Ley N19.712 Ley donaciones con fines deportivos; Ley
N19.885 ley donaciones con fines sociales.
197
Ley sobre Impuesto a la renta) si quienes efectuaron la donacin son personas

naturales con domicilio o residencia en Chile.
Si bien, esta ley fue muy eficiente hasta el ao 2000, despus de las modificaciones
publicadas en el ao 2003, al parecer no ha demostrado ser un elemento que incentive
de forma masiva el aporte de privados; por una parte, contiene una serie de
restricciones y normativas que han implicado una legislacin engorrosa y poco
dinmica. Por otra parte, no ofrece certeza tributaria, ya que los trminos que se
manejan para hacer uso de estas franquicias son siempre variables suspensivas, es
decir, no se sabr si se cumplen estos lmites hasta haber terminado el ejercicio, no
considerando variables efectivas, lo que trae consigo que al momento de la donacin
no se puede visualizar su condicin definitiva. Todo ello se podra evitar
estandarizando su uso con variables conocidas, la llamada certeza tributaria y jurdica
que el contribuyente siempre exige222. Adems las sanciones de tipo corporal como lo
es la del artculo 97 N24 del D.L. 830223, que establece presidio menor en sus grados
mnimo a medio, produjo una verdadera estampida de los potenciales donantes224.
Si bien la ley no promueve la donacin a editoriales, s lo hace a Bibliotecas y
universidades, a las cuales se pueden hacer en literatura de distinta ndole por parte de
empresas que deseen donar ese tipo de bienes, adquiriendo dichos libros desde
diferentes editoriales nacionales. Sin embargo, sera ms beneficioso que la Ley de
donaciones contemplara beneficios tributarios para aquellas donaciones a editoriales
del medio nacional preocupadas por el desarrollo de la cultura y las artes; como por
ejemplo, que las editoriales recibieran financiamiento por parte de particulares, a
travs de, por ejemplo crowfunding225 y empresas, en modo de donaciones, para
222
Caldern, Pablo. 2011. Beneficios Tributarios por Donaciones. Revista N4, Centro de
Estudios Tributarios, Universidad de Chile.
223
Por ejemplo, algunas universidades reciban donaciones de inmobiliarias relacionadas con

dicha universidad para construir un edificio, y a la vez la universidad contrataba a la misma
inmobiliaria para realizar el edificio.
224
Antonie Fandez, Cristian. 2008. Rquiem para las donaciones privadas a la cultura en
Chile? Revista Quantum, Vol.III N2, diciembre. Pg. 88.
225
El Crowfunding o micromecenazgo, es la cooperacin colectiva llevada a cabo por personas

que realizan una red para conseguir dinero u otros recursos. Se suele utilizar Internet para
financiar estos esfuerzos e iniciativas de otras personas u organizaciones. Puede ser usado para
muchos propsitos, desde artistas buscando apoyo de sus seguidores, campaas polticas,
financiacin de deudas, vivienda, escuelas, dispensarios y hasta el nacimiento de compaas o
pequeos negocios. Recientemente, en Navarra, Espaa, se ha aprobado una ley para quienes
colaboren en campaas de crowfunding o micromecenazgo cultural puedan deducir de sus
198
proyectos culturales. Quizs esta sera un innovador modelo de negocios que se podra
implementar en nuestro pas, lo cual adems, hara partcipe a muchos chilenos de
manera ms directa con la actividad cultural.
Respecto de la normativa aduanera, la importacin de libros, revistas y otros impresos
para la lectura, cultura o estudio se encuentran exentos de impuestos aduaneros
(derechos ad valorem) en virtud del tratado de Uruguay226 o tratado Uruguayo, que
incluye a todos los pases miembros de la Organizacin Mundial de Comercio (OMC),
en virtud de la clusula de la nacin ms favorecida, donde se encuentra inscrito
Chile y sus principales proveedores de literatura, como lo son: Argentina, Colombia,
Estados Unidos, Mxico, Espaa y Per.
3.1.- Legislacin Internacional en torno al Libro.
Al analizar las legislaciones de otros pases, los cuales poseen una industria editorial
ms fortalecida, es fcil detectar que la normativa chilena an es muy pobre. Entre
dichas iniciativas internacionales se encuentran:
3.1.1.- El Precio Fijo.
Una de las primeras normas no tributarias, que llaman la atencin es la existencia del
Precio Fijo. Esta normativa existe en pases como Espaa, Francia, Mxico, Per,
Argentina y en la mayora de la Unin Europea. Esta forma exige que todos los que
importen o editen libros, se encuentren obligados a establecer el precio del libro,
generalmente en su contraportada, a fin de que este tenga un mismo valor en todo el
territorio. As se permite la coexistencia de ediciones de rpida rotacin y otras de ms
larga rotacin, adems de impedir una guerra desigual entre las grandes, medianas y
pequeas libreras227. Ejemplos de esta competencia tenemos de sobra en otras reas en
nuestro pas, comenzado con la aniquilacin de las farmacias de barrio y de las
distintas provincias, por parte de las grandes cadenas, sin que ello haya ido en
Impuestos a la Renta hasta el 80% del importe donado en el tramo autonmico del Impuesto a la
renta de las Personas Fsicas (IRPF). Mientras que en Valencia, se tramita una ley similar.
226
El Convenio cultural sobre facilidades de internacin de libros e impresos, celebrado entre

Chile y Uruguay (Dto. RR.EE. N 656/49) denominado "Tratado Uruguayo", rige slo respecto
de los libros, folletos, composiciones musicales, diarios, revistas y otras publicaciones
peridicas de plazo fijo, que sean editadas en los pases contratantes. Sin embargo, no se aplican
a aquellas publicaciones destinadas a la publicidad, salvo que sean de carcter accesorio.
227
En la dcada de los setenta se interrumpi el sistema de precio nico en Francia, obtenindose

como resultado el desastroso cierre, en cascada, de libreras y editoriales, debido a los altos
descuentos de las grandes editoriales y libreras.
199
beneficio directo de los consumidores y menos an, para quienes trabajan en dicho
rubro. Entendiendo esta realidad, en general las legislaciones han avanzado hacia
establecer el precio fijo y adems incorporar ciertas excepciones a dichos precios,
como pequeos mrgenes y descuento en ferias, liquidaciones, o para ciertas
instituciones228. Entonces la estrategia no est en que las grandes cadenas vendan ms
barato, si no que las otras libreras, las ms pequeas, vendan ms caro229. Para estos
efectos, el precio fijo ayuda adems a eliminar esa ficcin de descuentos, que ha ido
eliminado a las pequeas libreras de barrio.
Ms an, Francia, que posee un elevado nivel de desarrollo de la industria editorial y
comercio librero, el Parlamento acaba de aprobar (27.06.2014) la Ley Anti-Amazon,
que busca evitar que el gigante en la venta de libros electrnicos, venda aplicando
rebajas por debajo del precio fijo de las libreras.
El Real Decreto N484 de 1990, sobre el precio de venta al pblico de libros de
Espaa, reconoce los beneficios de precio fijo, al asegurar que las ediciones de
rpida rotacin no desplacen a la de vida ms larga, hecho imprescindible si se quiere
mantener una oferta editorial culturalmente plural, heterognea y rica.
En fallo de la Suprema Corte de Justicia de Mxico, determin que el precio fijo no
propicia monopolios, si no que por el contrario, es un medio fundamental para
fomentar la lectura en el pas y multiplicar las libreras, facilitando el acceso equitativo
a los libros y que los distribuidores compitan en servicio y surtido, y no en descuentos.
"El precio nico de venta de libro, lejos de perjudicar a los consumidores, los
beneficia en la medida en que facilita el acceso equitativo al libro garantizando un
mismo precio de venta al pblico en todo el territorio nacional, sin importar donde se
adquiera"230.
En Chile an no existe este tipo de normativa, pero sera muy provechoso el
aplicarlas, considerando lo variado de los precios de los titulos dependiendo,
simplemente, del lugar en que estos sean vendidos. Adems sera una gran ayuda para
las pequeas libreras.
228
La ley Alemana que regula la fijacin de precios, establece descuentos para libros destinados
a la enseanza escolar o bibliotecas pblicas.
229
Zaid, Gabriel. 2006. Confusiones sobre el Mercado del Libro. Letras Libres, junio, pg. 51.
230
CNN Mxico. Jueves 01 de septiembre de 2011.
200
3.1.2.- Impuesto a la Renta e IVA.

En Venezuela231, la editoriales dedicadas exclusivamente a la impresin, edicin o
publicacin de libros en el pas, al igual que las libreras, distribuidoras y agencias
literarias, estn exentas del impuesto a la Renta (Artculo N27), como as tambin
materias primas, maquinarias y equipos destinados para la impresin de dichos
equipos, estn exentas de impuestos aduaneros. De la misma forma la Ley del Libro en
Venezuela, determina que las entidades bancarias deben ofrecer lneas de crdito que
permitan mejorar e incrementar la produccin y difusin de libros y publicaciones
(Artculo N32). Finalmente, respecto del impuesto Global Complementario de dicho
pas, los derechos de autor y de traduccin, que perciban los autores ilustradores,
diagramadores y traductores, estn tambin exentos de impuestos a la renta.
Por su parte en Colombia, las empresas editoriales constituidas como personas
jurdicas, cuya actividad econmica y objeto social sea exclusivamente la edicin de
libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carcter cientfico o
cultural, constituidas en dicho pas estn exentas del Impuesto a la Renta, segn lo
establece el artculo 21 de la Ley N98 de 1993232. Las personas naturales o jurdicas
que inviertan en ampliaciones, aperturas de libreras o sucursales, que se dediquen
exclusivamente a la venta de libros, folletos o revistas de carcter cientfico o cultural,
podrn deducir de su Renta Bruta, para efectos de sus Impuestos a la Renta o
Complementario, hasta por un tope de 500 salarios mnimos mensuales, deduccin que
no podr exceder del 100% del Impuesto a la Renta o Complementario, del ao
respectivo. Adems estn exentos, los ingresos que por concepto de derechos de autor
reciban los autores y traductores tanto colombianos como extranjeros residentes en
Colombia, por libros de carcter cientfico o cultural editados e impresos en Colombia,
por cada ttulo y por cada ao.233
Respecto a los Impuestos Indirectos, la ley colombiana establece exenciones de todo
tipo de gravamen a las importaciones como exportaciones de libros, revistas, folletos o
coleccionables seriados de carcter cientfico o cultural234.
Los costos postales, el envo de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de
carcter cientfico o cultural, editados e impresos en Colombia, gozan de una tarifa
especial por parte de la Administracin Postal Nacional.
Finalmente, respecto del IVA, en Colombia como en la Mayora de Latinoamrica, la
venta de libros revistas, folletos o coleccionables seriados de carcter cientfico o
231
Publicada el da 21 de abril de 1997.
232
Ley sobre Democratizacin y Fomento del Libro Colombiano.
233
Colombia. Artculo 28 de la Ley N98 de 1993.
234
Colombia. Artculos 19 y 20 de la Ley N98 de 1993.
201
cultural, y los diarios o publicaciones peridicas, cualquiera que sea su procedencia, se

encuentran exentos de dicho impuesto235.
Cabe destacar que Colombia, presenta uno de los ndices ms bajos de lectura en el
continente, principalmente debido a los bajos sueldos, bajos niveles de escolaridad y
urbanizacin temprana236, por ello las autoridades se ha concentrado en incentivar la
industria editorial de ese pas.
En Argentina, respecto de los Impuestos Directos, los derechos de autor que se
perciban con motivo de la edicin de libros estarn exentos del pago del impuesto a las
ganancias (artculo 26, ley N25.446). No existe exencin alguna respecto del
impuesto a la Renta para la industria Editorial.
Sobre los Impuestos Indirectos, la exportacin e importacin de libros y complementos
estar exenta de todo impuesto, tasa o gravamen. La exportacin de libros editados y/o
impresos en el pas gozar de un reintegro igual al mximo de los otorgados a los
productos manufacturados. (Artculo N12 Ley N 25.446).
Por su parte, el artculo 16, deja exento de impuestos, las mquinas, equipos, servicios,
materias primas e insumos, importados, destinados a la edicin y produccin de libros,
tendrn igual tratamiento impositivo y arancelario que los libros importados.
Tal como ya hemos sealado, respecto del IVA, este se encuentra exento en toda su
cadena de produccin, hasta llegar al consumidor final. Sin embargo la ley no se hace
cargo del IVA recargado en los insumos en que deben incurrir; por ejemplo, los
insumos de los productores o la industria editorial necesarios para producir un libro,
como tintas, papeles o diferentes tipos de servicios que si se encuentran gravados con
dicho impuesto. Esto ha generado que ante la inexistencia o poca probabilidad de
generar IVA Dbito fiscal, el sector editorial no pueda hacer uso del IVA crdito fiscal
generndose remanentes de dicho impuesto, o como se conoce en Argentina saldo a
favor tcnico237 que se encuentra establecido en el artculo 24 de la ley del IVA
argentino.
Este saldo solo puede ser utilizado para computarse contra operaciones gravadas
futuras y en caso de no poder utilizarse ser parte del costo, ya que no es susceptible de
ser devuelto. La no utilizacin de esos crditos fiscales, ha generado molestia en las
empresas editoras argentinas, que deben utilizar como costo el I.V.A., no recuperado y
por lo tanto, se traspasa de igual forma al consumidor final dentro del precio.
235
Colombia. Artculo 23 de la Ley N98 de 1993.
236
Zapata, Fernando. Director del CERLALC, entrevista Diario El Espectador, 14 mayo.
237
En Argentina adems del saldo a favor tcnico que solo se puede recuperar mediante
imputaciones a dbitos fiscales, existe el saldo de libre disponibilidad y que es aquel saldo que
puede ser imputado contra otros impuestos.
202
En Espaa, la Ley N9 de 1975, en su artculo 39, establece exenciones en contra de

los Impuestos a la Renta, tanto de las personas fsicas238 como jurdicas. De esta
forma (artculo 39 N1 a) las donaciones a bibliotecas pblicas que hagan las personas
naturales, tienen el carcter de gasto deducible del Impuesto a la Renta de las Personas
Fsicas. Ms an, la ley permite a las empresas (personas jurdicas, artculo 39 N1 b),
deducir los gastos en adquisicin de libros para la biblioteca de la entidad y que est
destinada al uso del personal, como tambin los libros que sean necesarios para la
actividad de sta.
Respecto del I.V.A., la ley N37 de 1992, el artculo 91, estableci un impuesto
reducido a los libros, peridicos y revistas, que no contengan nica o
fundamentalmente publicidad, as como los elementos complementarios que se
entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio nico.
4.- ANLISIS DEL EFECTO DE LAS EXENCIONES EN LA CADENA

DEL IVA
Antes de comenzar a realizar un anlisis sobre el efecto del I.V.A., en la industria
editorial, debemos entender el por qu se encuentra gravada con este impuesto al
consumo. Ms an, debemos entender cmo funciona la mecnica de este impuesto, en
especial, a lo referente al I.V.A., Dbito Fiscal y el I.V.A., Crdito Fiscal, que es una
de las principales caractersticas de este impuesto y que permite dejar gravado slo el
mayor valor de cada operacin.
Conceptualmente el I.V.A., es un tributo al consumo que grava solamente el mayor
valor o valor agregado del bien o servicio en cada una de las etapas de su produccin o
comercializacin, hasta llegar al consumidor final. Este impuesto no tiene efectos en
los costos de los productores o comercializadores, toda vez que mediante el sistema de
I.V.A., crdito fiscal (Impuesto que se genera mediante las compras) y su imputacin
contra el I.V.A., dbito fiscal (impuesto que se genera en las ventas), se compensan en
cada etapa de la cadena de comercializacin. Por esa razn, en la tcnica contable, el
crdito fiscal es un activo y el dbito fiscal es un pasivo que debe enterarse al fisco
mediante declaracin de Formulario N29. El crdito fiscal no debera pasar por
cuentas de gastos, a no ser que el contribuyente no pueda recuperar el I.V.A., crdito
fiscal, caso en el cual, lo llevar a costo o gasto del ejercicio, decisin econmica que
depender de lo necesario que sea para los consumidores el producto ofrecido.
Para que se cumplan esas premisas, el I.V.A., entra en la categora de los impuestos
plurifsicos, ya que grava cada una de las transacciones que se produzcan a lo largo del
238
En nuestra legislacin es similar al Impuesto Global Complementario, por su carcter

progresivo y directo.
203
ciclo de produccin y distribucin de bienes, no generando efectos acumulativos

porque el objeto de la imposicin no es el valor total, sino el mayor valor (valor
agregado), que el bien adquiere en cada una de las etapas de produccin y distribucin.
Correlativamente, para determinar ese valor agregado, en Chile se escogi el mtodo
de sustraccin de base financiera de impuesto contra impuesto que entre sus
ventajas presenta una mayor facilidad de clculo, crea una suerte de conflicto de
intereses entre compradores y vendedores que permite un autocontrol del impuesto;
simplicidad en el control y fiscalizacin tributarios. Una de las principales
caractersticas de este sistema es la de otorgar al contribuyente un crdito fiscal por
el impuesto que le ha sido recargado en las compras del perodo, el cual se imputa
contra el impuesto generado por las operaciones gravadas (ventas) que el mismo
realice. Mediante esta modalidad se establece la diferencia entre un dbito fiscal, que
resulta de aplicar el impuesto sobre el monto de las ventas, y un crdito fiscal, que se
determina estableciendo el impuesto pagado en las compras del perodo. Con esta
tcnica, el impuesto determinado es igual al mayor valor asignado en cada operacin.
El Mtodo Financiero impuesto contra impuesto se ilustra con el siguiente ejemplo,
basado en una tasa del 10%:
Precio de Venta
Impuesto
Precio+ Impuesto
Impuesto Bruto
Crdito
Impuesto Neto
PRODUCTOR MAYORISTA MINORISTA

100
150
200
10
15
20
110
165
220
10
15
20
0
10
15
10
5
5
Gracias a esta mecnica el impuesto no afecta el patrimonio de quien agrega el valor al

bien o servicio prestado, es decir, no forma parte de su costo de produccin, pues el
I.V.A., pagado por las compras es recuperado y el I.V.A., pagado por las ventas, es
aadido al precio, por lo cual dicho impuesto, no influir en este sentido en la fijacin
del precio de venta del producto y solo afectara a quien tiene la calidad de consumidor
final.
Por lo anterior el I.V.A., lo soporta en su totalidad el consumidor final, ya que l, a
pesar de soportar el impuesto al comprar un bien, no tiene derecho a imputar ese
impuesto contra un dbito fiscal.
Sin embargo, para que funcione esa neutralidad en los intermediarios, y no afectar los
costos de los productos, estos deben generar dbitos fiscales en sus ventas, las cuales
puedan imputar contra los crditos fiscales de sus compras.
204
A modo de ejemplo, podemos revisar la siguiente cadena de I.V.A., en el proceso de

un libro cuyo valor final o de venta al pblico es de $10.000.- Para efectos del valor
agregado en cada operacin, se consider lo expuesto en entrevistas a diferentes
editoriales de Santiago, como tambin por lo sealado en el diario electrnico El
Mostrador por Mariln Wood, vicepresidenta de la Cmara Chilena del Libro y
gerente general de Ediciones B239. En efecto se consideraron los siguientes porcentajes
de valor agregado en cada etapa de comercializacin:Imprenta: 18%; Editorial: 28%;
Distribuidor: 20%; Librera: 34%
En el Captulo IV sobre los efectos de las exenciones en los valores de los libros, se
analizar con mayor detalle esta cadena de produccin.
Cuadro N2:
Cadena de IVA normal
$
IMPRENTA
Neto
IVA
Total
1.513
287
1.800
EDITORIAL
Costo
Valor Agregado
Neto
IVA
Total
1.513
2.353
3.866
735
4.601
DISTRIBUIDOR
Costo
Valor Agregado
Neto
IVA
Total
3.866
1.681
5.547
1.054
6.601
LIBRERA
Costo
Valor Agregado
Neto
IVA
PRECIO FINAL
IVA DBITO
FISCAL
$
287
IVA CRDITO
FISCAL
$
A PAGAR
$
287
$2.353x19%= $447
735
287
447
$1.681x19%= 319
1.054
735
319
5.547
2.856
8.403
1.597
10.000
$2.856x19%=543
1.597
1.054
543
Fuente: Elaboracin propia
239
Yalo sabemos, cierto. Pero por qu los libros son tan caros en Chile? 2014. El Mostrador,
Cultura. Santiago, Chile, 08 mayo.
http://www.elmostrador.cl/cultura/2014/05/08/ya-losabemos-cierto-pero-por-que-los-libros-son-tan-caros-en-chile/
205
Como se puede apreciar en la cadena anterior, el consumidor final que recibe la boleta
por su compra, tiene que desembolsar $1.597, por concepto de impuesto, y que
corresponde al I.V.A., total que ha sido traspasado en cada etapa de la cadena de
produccin ($287+$447+$319+$543). Por otra parte, el I.V.A., a pagar por los
intermediarios de esta cadena, corresponde al 19% del mayor valor de cada operacin.
Por ejemplo, el mayor valor de la Editorial es $2.353. El 19% de ese mayor valor es
$447, y que corresponde al impuesto a pagar, determinado al imputar al I.V.A., crdito
Fiscal ($287) el I.V.A., Dbito Fiscal ($735). Gracias a esta mecnica, los
intermediarios, pueden recuperar los crditos fiscales pagado al realizar sus compras
($287, $735 y $1.054), al imputarlos contra los dbitos fiscales, ya que de esta forma
solamente deben enterar la diferencia.
Respecto de los elementos jurdicos y tributarios del impuesto, ya sabemos que la
venta de libros, revistas, y otros, estn gravadas con I.V.A. Pero si deseamos realizar
un anlisis sobre la efectividad de aplicar una exencin debemos hacer un estudio
sobre las razones que dejan gravada su comercializacin con este impuesto al
consumo.
La ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el Decreto Ley N825,
publicada el ao 1974, establece en su Ttulo II, artculo 8, que las ventas y servicios
estarn afectas al I.V.A.. El hecho gravado bsico de venta, por su parte, se encuentra
determinado en el artculo 2 N1 del DL 825 de 1974, que seala:
Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique
otro significado, se entender:
1) Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den las
partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales
muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora
construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero
para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales
constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo
fin o que la presente ley equipare a venta.
Por otra parte, tambin determina al vendedor:
3) Por vendedor cualquiera persona natural o jurdica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta
de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de
terceros. Asimismo se considerar vendedor la empresa constructora,
entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las
206
comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta

de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que
en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servicio
de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.
Se considerar tambin vendedor al productor, fabricante o empresa constructora
que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus
procesos productivos.
Finalmente, para terminar con el anlisis del hecho gravado debemos analizar el
artculo 4, que dice:
Artculo 4.- Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes
corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente
del lugar en que se celebre la convencin respectiva.
Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, aun
cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de
l, los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en
Chile.
Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales
muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de
prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de
compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de
procedencia.
Respecto del concepto de vendedor, ste requiere que solamente se cumpla la
habitualidad la cual se cumple si existe cantidad, frecuencia o naturaleza en sus
operaciones, la cual puede ser catalogada a juicio exclusivo por el Servicio de
Impuestos Internos.
Por su parte, los artculos 12 y 13 del DL 825, establecen las exenciones al impuesto
al valor agregado, no registrando ninguna relacionada con la venta de libros.
Sobre los bienes corporales muebles, el Cdigo Civil en sus artculos 565 y siguientes,
los defini como:
Art. 565. Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales son las
que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un
207
libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los crditos, y las
servidumbres activas.
Art. 566. Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles.
Art. 567. Muebles son las que pueden transportarse de un lugar a otro, sea
movindose ellas a s mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes),
sea que slo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas.
Exceptanse las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su
destino, segn el artculo 570.
Art. 574. Cuando por la ley o el hombre se usa de la expresin bienes muebles sin otra
calificacin, se comprender en ella todo lo que se entiende por cosas muebles, segn
el artculo 567. En los muebles de una casa no se comprender el dinero, los
documentos y papeles, las colecciones cientficas o artsticas, los libros o sus estantes,
las medallas, las armas, los instrumentos de artes y oficios, las joyas, la ropa de vestir
y de cama, los carruajes o caballeras o sus arreos, los granos, caldos, mercancas, ni
en general otras cosas que las que forman el ajuar de una casa.
De acuerdo al Cdigo Civil, un libro sera considerado legalmente como un bien
corporal mueble. Por lo tanto, y considerando que en las exenciones establecidas en los
artculos 12 y 13 del DL 825, no se incluyen la venta de libros y similares, sta se
encontrara gravada con el impuesto del Ttulo II del DL 825 de 1974, o sea, el
Impuesto al Valor Agregado.
4.1.- Importancia del IVA Crdito Fiscal en el anlisis de la exencin
El I.V.A., crdito fiscal es el impuesto cuyo desembolso, lo asume el comprador del
bien o servicio, y que es enterado en arcas fiscales por el sujeto pasivo del impuesto
(vendedor). Como se explic precedentemente, para que se produzca la traslacin
recaudatoria, que termina con la venta al consumidor final, los crditos deben ser
imputados contra el dbito fiscal por las ventas que el propio contribuyente genera.
El contribuyente, para poder hacer uso de dicho crdito mediante la imputacin contra
el dbito fiscal, debe cumplir con los requisitos establecidos en el artculo 23 N1, del
DL 825, y que son:
208
El crdito debe estar respaldado en factura emitidas segn las normas

del artculo 69 del D.S. N55 de 1977,
que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el
caso de las importaciones, el pagado por la importacin de las
especies al territorio nacional respecto del mismo perodo.
las compras deben corresponder a bienes corporales muebles o
servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo
Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan

relacin con el giro o actividad del contribuyente
Adems el D.S. N55, en su artculo 74 establece la obligacin de llevar un libro de
compras y venta, en el cual se deben registrar da a da las operaciones de compras,
ventas, de importaciones, de exportaciones y de prestaciones de servicios.
El artculo 23 N2, establece que no proceder el derecho al crdito fiscal por la
importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a
hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin
directa con la actividad del vendedor.
Considerando lo anterior, tenemos que el crdito fiscal puede ser recuperado por el
contribuyente, solamente si ste es contribuyente de IVA; o sea, aquel en que sus
operaciones de venta o servicio, se encuentran gravadas con el impuesto y no
estn afectas a ningn tipo de exencin.
4.2.- Efectos de las exenciones en el impuesto al valor agregado
Nuestra legislacin ha sido reticente al uso de exenciones, pues constituyen
limitaciones al mbito de aplicacin del impuesto. En virtud de las disposiciones
establecidas en los artculos 12 y 13 del DL 825, el gravamen no se aplica a bienes o
convenciones que, de otro modo, deberan tributar por reunir todos los requisitos del
hecho gravado. Son muy pocas las de uso o carcter general; como por ejemplo, la
exencin al transporte de pasajeros, a las exportaciones, venta de vehculos usados,
entradas a espectculos deportivos y culturales, entre otras excepciones. Esta es una
particularidad de nuestro sistema tributario pues, en general, los pases de
Latinoamrica utilizan mucho las exenciones para aplicarlas a bienes de consumo
masivo, como la leche, pan, etc., adems de hacer uso de tasas diferenciadas de menor
cuanta para estos productos.
Una de las razones esgrimidas para esta restriccin, adems de evitar la evasin, o
complejizar el sistema, es que no producen un efecto real en la progresividad del
impuesto que se refleje en una baja real en los precios, debido a su mtodo de
determinacin de impuesto contra impuesto. De hecho, diversos organismos como la
CEPAL, recomiendan gravar todas las transacciones con una tasa nica, sin admitir
excepcin alguna, debido a que stas afectan una caracterstica bsica de este
impuesto: su neutralidad en la determinacin de los costos. Muchos pases y en nuestra
legislacin, las exenciones no son utilizadas como mecanismos de fomento a ciertas
reas de produccin, aunque puede ser econmicamente vlido como sucede con otros
tributos.240
240
Las excepciones tributarias como herramientas de poltica pblica. 2006. Tokman R. Marcelo;
Rodrguez C. Jorge; Marshall S. Cristbal. Estudios Pblicos, N 102, Pg.69
209
Muchos dueos de libreras y editoriales de Argentina, han manifestado en variadas

oportunidades la inconveniencia de mantener la exencin a la compraventa de libros
por el perjuicio que sufren al no poder recuperar la totalidad de sus crditos fiscales.
Estos inconvenientes nacen por la propia mecnica o esencia de este impuesto, esa de
ser un impuesto financiero de sustraccin impuesto contra impuesto, que para su
correcta operatoria requiere que en toda la cadena exista un I.V.A., dbito fiscal y otro
I.V.A., crdito fiscal donde el impuesto se traspase hasta llegar a su consumidor final.
En Colombia tenemos otro ejemplo de cmo las exenciones no producen efecto alguno
sobre los precios. El sistema de impuesto contra impuesto, se utiliza desde el ao
1974, y es ah donde sucede todo lo contrario, como seala el tributarista colombiano,
Vicente Amaya Mantilla: Los bienes o servicios sometidos a las tarifas diferenciales
bajas, que soportan costos y gastos gravados a tarifas superiores, de hecho, conllevan
un componente tributario adicional, constituido por el mayor gravamen aplicado a sus
insumos, que no se pueden descontar ni devolver y que se comporta como un mayor
valor que se traslada, va precio, al consumidor. As es como la diferencia tarifaria
opera en Colombia como un factor desestabilizador de los precios, pues su efecto es
relativo y no elimina, a favor de los bienes y servicios sometidos a ellas el efecto
regresivo que el impuesto produce sobre el consumo.241
Por su parte, la Comunidad Andina, entendiendo los efectos de las exenciones,
introdujo un diseo de I.V.A., muy similar al chileno, en el sentido de excluir la mayor
cantidad de exenciones242.
Ante esto, no queda muy claro que las exenciones permitan una baja directa en el
precio de los bienes y servicios, toda vez que el sistema de sustraccin de impuesto
contra impuesto est diseado para que el valor agregado sea gravado solamente en la
ltima etapa de la cadena de produccin y venta; esto es, al consumidor final.
En lo que se refiere al libro, en Latinoamrica Chile (19%) y Guatemala (12%),
mantienen gravado con I.V.A., la compra y venta de libros. Bolivia ha sido el ltimo
pas latinoamericano en dejar exento de I.V.A., la venta de libros, en el ao 2013243.
Segn informacin del CERLALC, no existen estudios que acrediten la baja de precios
por efecto de la exencin aplicada en Bolivia. Por su parte, en Europa la poltica
impositiva respecto del libro, a excepcin de Gran Bretaa, ha sido la de utilizar una
tasa reducida o sper reducida, evitando de esta forma las exenciones o tasa cero, tal
como se ve en el siguiente detalle:
241
Amaya Mantilla, Vicente. 2006. Reforma sobre el Impuesto a las ventas en Colombia a la luz
de la decisin CAN 599 (12/07/2004).Temas de derecho tributario contemporneo, Bogot
Colombia, Pg. 82.
242
La armonizacin de los impuestos indirectos en la Comunidad Andina. 2005. Arias, Luis;

Barreix, Alberto; Valencia, Alexis; Villela, Luis, Banco Interamericano de Desarrollo,
Departamento de Integracin y Programas Regionales, Buenos Aires, pg. 16.
243
Ley N366 del 29/04/2013
210
Cuadro N3:
Pases con tasa 0% en
Amrica.
Cuadro N4:
Tasa de impuestos a los libros en Europa
Fuente: Retrato del I.V.A., para libros impresos y

electrnicos. CERLALC.
http://www.cerlalc.org/Libro_al_dia_v3/html/cifra.html
Fuente: Elaboracin propia

con datos de CERLALC.
Al aplicar una exencin en la venta de libros por parte de las libreras, stas no tendrn
dbitos fiscales que imputar contra los crditos fiscales que han generado por la
compra o adquisicin de productos o servicios afectos a I.V.A., distintos de libro. En el
caso de las editoriales, incurren en diferentes costos, tales como: papel, tinta, servicios
de imprenta o gastos de tipo general (luz, agua, telfono, papel, artculos de escritorio),
activos fijos (muebles, computadores), o contratacin de servicios (arriendo del local,
diseo, publicidad), entre otros, los cuales se encuentran gravados con I.V.A., por su
adquisicin o contratacin. En caso de dejar exenta o no gravada la venta de los libros
que ellas producen, tendrn que traspasar dicho crdito fiscal a costo de venta o gasto
del perodo. Si lo transforman en costo, el I.V.A., crdito fiscal de igual forma se
traspasar al consumidor final como parte del precio.
5.- SIMULACIONES CON EXENCIN EN DIFERENTES ETAPAS DE

LA CADENA
Para comprobar lo antes expuesto, se realizarn simulaciones tomando datos reales
aportados por una editorial chilena sobre una novela244 publicada por ella en el ao
244
A peticin de la Editorial que facilit la informacin, no se hace mencin al ttulo de la

novela.
211
2013, y que actualmente, en las libreras de Santiago se vende a un precio de entre,

$10.000 y $8.000. Como en Chile no existe precio fijo al libro245, son las libreras las
que finalmente los fijan dependiendo del sector, mercado o clientes a quienes vendan.
Los casos a analizar, se simularn partiendo con una exencin aplicada desde la
imprenta y que por lo tanto afectar toda la cadena de produccin. El segundo caso la
exencin partir desde la editorial, y finalmente, el tercer caso la exencin se aplicar
en la venta final por parte de una librera. El precio final del libro que se tomar como
comparacin, es de $10.000.Cuadro N6:
Cadena Normal de I.V.A. (Sin exenciones)
PRECIO
$
IVA D.FISCAL
$
IVA C.FISCAL
$
A PAGAR
$
1.- IMPRENTA
Neto
IVA
Total
1.513
287
1.800
287
287
2.- EDITORIAL
Costo
Valor Agregado
Neto
IVA
Total
1.513
2.353
3.866
735
4.601
735
287
447
3.- DISTRIBUIDOR
Costo
Valor Agregado
Neto
IVA
Total
3.866
1.681
5.547
1.054
6.601
1.054
735
319
4.- LIBRERA
Costo
Valor Agregado
Neto
IVA
PRECIO VTA TOTAL
5.547
2.856
8.403
1.597
10.000
1.597
1.054
543
Fuente: Elaboracin propia con datos de imprenta, editoriales y el SII.
245
Precio Fijo implica que un mismo libro se venda al mismo precio en todos los puntos de
venta, ya sea una librera, una gran superficie o un quiosco. (Fuente: Cerlalc)
212
La cadena de produccin que se utilizar en el presente anlisis, y que se probar

aplicando exenciones en las diferentes etapas de produccin, consta de cuatro etapas
(Imprenta-Editorial-Distribuidor y Librera). Se comienza con la etapa de imprenta,
toda vez que en nuestro pas, salvo contadas excepciones, las editoriales externalizan
dichos servicios, terminando la cadena con la venta al pblico o consumidor final, que
hemos materializado en las libreras. Las cuatro etapas, tienen asignados costos, valor
agregado en dicha etapa (margen de utilidad, costos propios de produccin, gastos
generales), valor neto de su producto, el I.V.A., y precio de venta. Adems la cadena
de produccin a analizar, poseen cuatro columnas que son: Precio (se refiere al costo
de los insumos utilizados), IVA Dbito Fiscal (que es el IVA aplicado sobre las
ventas en cada etapa), IVA crdito Fiscal (que es el I.V.A., recargado en las compas
de los insumos utilizados) y finalmente A Pagar, que es el impuesto que en cada
etapa entra a arcas fiscales y que corresponde a la diferencia entre el I.V.A., dbito
fiscal y el I.V.A., crdito fiscal246.
El anlisis comienza aplicando la exencin en la primera etapa de la cadena que es la
Imprenta, luego en la venta de la Editorial, para finalizar con la aplicacin de la
exencin en la etapa final, que es la venta en Libreras. En estos anlisis, para efectos
de calcular un I.V.A., crdito fiscal, se determin en base a la relacin IVA
dbito/crdito fiscal. Esta relacin, se utiliza para analizar el comportamiento de
compras y ventas de las diferentes empresas y que difiere segn la actividad
econmica que desarrolle. Si una empresa productora, presenta una relacin I.V.A.,
dbito/crdito igual a uno (1), significa que las compras son iguales a las ventas. En el
caso de las empresas productivas, la relacin de I.V.A., dbito crdito, se considera
normal si esta relacin es de 1,7 y 2.0. Pero en una empresa de servicios, la relacin se
considera normal si es de 9.0 a 12.0. Esto se debe a que estas ltimas, los crditos
fiscales no son muy preponderantes ya que los costos ms altos estn asociados al
recurso humano que no estn afectos a IVA.
Para determinar la relacin de cada etapa, se tom como muestra la relacin I.V.A.
dbito/crdito de 10 empresas de cada etapa analizada (Imprentas, Editoriales,
Distribuidor y Libreras), utilizando el promedio de cada una de ellas, como crdito
fiscal en las cadenas analizadas. Por ejemplo, el promedio de la relacin I.V.A.,
dbito/crdito de las editoriales analizadas, es de 1,74, por lo tanto se ajust la relacin
de IVA dbito/crdito de esa etapa a ese factor.
246
En nuestra legislacin el IVA a pagar se declara y paga hasta el da 12 de cada mes, mediante
Formulario N29 (Sobre declaracin y pago de Impuestos Mensuales). Artculo 64 del DL 825
de 1974 Tambin se puede declarar hasta el da 20 de cada mes, conforme a lo establecido en el
artculo 1 del Decreto N 1.001, del ao 2006.
213
Cuadro N7
Caso1: Exencin aplicada a la Cadena Completa.
PRECIO
$
IVA D.FISCAL
$
1.- IMPRENTA
Neto247
IVA
Total
1.703
0
1.703
2.- EDITORIAL
Costo
MAYOR VALOR248
Neto
IVA
Total
1.703
2.487
4.190
0
4.190
3.- DISTRIBUIDOR
Costo
Mayor Valor
Neto
IVA
Total
4.190
2.151
6.341
0
6.341
4.- LIBRERA
Costo
Mayor Valor
Neto
IVA
Precio Vta. Total
6.341
2.576
8.917
0
8.917
IVA C.FISCAL
$
A PAGAR
$
190
-
134
-
134
50
-
50
139
-
139
Fuente: Elaboracin propia con datos de imprentas, editoriales y el SII.

En este caso, aplicando una exencin desde la IMPRENTA, se produce un ahorro de
$1.083 por libro, que equivale a un 11%, (de $10.000 baj a $8.917). Sin embargo,
esta medida ha sido poco aplicada, o por lo menos en Latinoamrica no se aplica, toda
vez que la imprenta, adems de imprimir libros, tambin hace otros tipos de trabajos,
distintos a la literatura, con lo cual es muy difcil de controlar la exencin. En
Argentina fue una de las propuestas del sector editorial, pero ante lo impracticable
(hasta se pens asignar un sello distintivo a las hojas destinadas a libros y as
diferenciarlas a las destinadas a otros fines), fue desechada.
En los anlisis de la cadena de I.V.A., el crdito fiscal de cada etapa (imprentaeditorial-distribuidor y librera), se determin mediante el promedio de la relacin
247
Al valor neto se le agreg el IVA crdito fiscal que fue considerado como costo de venta.
248
Al neto del mayor valor de cada operacin, se le fue agregando el IVA crdito fiscal
considerado como costo.
214
I.V.A., dbito/crdito249 de los tres ltimos perodos comerciales. Para el sector

imprenta, se determin un promedio de 1.51; para el sector editorial se determin un
promedio de 1.74; para los distribuidores se determin un promedio de 1.45 y
finalmente las libreras arrojaron un promedio de relacin Dbito/Crdito fue de 1.25.
Cuadro N8:
Caso 2: Exencin aplicada desde la Editorial.
PRECIO
$
IVA D.FISCAL
$
IVA C.FISCAL
$
A PAGAR
$
1.- IMPRENTA
Neto
IVA
Total
1.513
287
1.800
287
190
97
2.- EDITORIAL
Costo
MAYOR VALOR
Neto
IVA
Total
1.513
2.774
4.287
0
4.287
3.- DISTRIBUIDOR
Costo
Mayor Valor
Neto
IVA
Total
4.287
2.151
6.438
0
6.438
4.- LIBRERA
Costo
Mayor Valor
Neto
IVA
Precio Vta. Total
287
134
-
421
50
-
50
6.438
2.576
9.014
0
139
-
139
9.014

En este caso, aplicando una exencin desde la EDITORIAL, se produce un ahorro de
$986 por libro, que equivale a un 10%, (de $10.000 a baj $9.014).
Es preciso sealar que entre los costos directos de la Editorial, se encuentra el castigo
establecido en el artculo N10 de la Ley N19.227250, que Crea el Fondo Nacional de
249
Para el trabajo de anlisis se levantaron los datos de 10 empresas de cada sector (imprentaeditorial-distribuidor-libreras), correspondiente a la Regin Metropolitana. Del sector editorial,
se tomaron principalmente a aquellas pertenecientes a la Asociacin de Editores de Chile.
250
Publicada en el Diario Oficial el da 10 de julio de 1993. El artculo 10 de la Ley, permite

rebajar de la Renta Lquida Imponible al segundo ao de ser importado, comprado o producido
el libro, un 25% del valor de sus libros del inventario; un 50% al tercer ao; un 75% al cuarto
215
Fomento del Libro y la Lectura. El beneficio establece para los editores,

distribuidores y libreros, que tributen en primera categora y que declaren renta
efectiva mediante contabilidad completa o simplificada, la posibilidad de castigar en
forma gradual hasta el 100% de sus inventarios en un plazo de 5 aos. Adems de lo
anterior, rebaj el impuesto adicional del artculo 59 de la LIR a un 15% por derechos
de autor y estableci nuevos requisitos para el crdito por donaciones para fines
culturales251.
En el caso de los derechos de autor, la Ley de Propiedad Intelectual (Ley N17.336),
establece un pago de a lo menos un 10% del valor de venta del libro a favor del autor
de la obra. En caso de que el autor se encuentre en el extranjero, deber pagar adems
un 15% por concepto de impuesto adicional, establecido en el artculo 59 del DL 824
(Ley sobre Impuesto a la Renta).
Cuadro N9:
Caso 3: Exencin aplicada en Libreras
$
1.- IMPRENTA
Neto
IVA
Total
1.513
287
1.800
2.- EDITORIAL
Costo
MAYOR VALOR
Neto
IVA
Total
1.513
2.353
3.866
735
4.601
3.- DISTRIBUIDOR
Costo
Mayor Valor
Neto
IVA
Total
3.866
2.101
5.967
1.134
7.100
4.- LIBRERA
Costo
Mayor Valor
Neto
IVA
Precio Vta. Total
5.967
3.710
9.676
0
9.676
IVA D.FISCAL
$
IVA C.FISCAL
$
A PAGAR
$
287
190
97
287
134
735
421
313
735
50
1.134
785
349
1.134
139
-
1.273
1.273
-

ao y el 100% al quinto ao. Instrucciones sobre la aplicacin del castigo, en Circular 50 de
1993.
251
Ley N18.985, publicada en el Diario Oficial el da 28 de junio de 1990. Instrucciones del

Servicio de Impuestos Internos en Circular 24 de 1993.
216
En este caso, aplicando una exencin en la LIBRERA, se produce un ahorro de tan

solo $324 por libro, que equivale a un 3.2%, (de $10.000 baj a $9.676).
Como se puede apreciar, el efecto en el precio final del libro, depender del momento
en que se comienza a aplicar la exencin del IVA en la cadena de produccin. Ello, es
el efecto del I.V.A., no recuperable que se traspasa como costo para aquellos
contribuyentes que no pueden recuperar el Crdito Fiscal, mediante la imputacin
contra el Dbito Fiscal de sus ventas. De aplicarse una exencin, sera conveniente que
sta fuera en la etapa ms temprana posible de produccin del libro. Bajo esta premisa,
de aplicar una exencin del I.V.A., a la importacin de libros, adems de impuesto
aduanero, beneficiara mucho ms a la editoriales que importan libros por sobre las que
los fabrican en Chile, bajando el precio, incluso mucho ms, que en el caso 1 expuesto.
Otra posibilidad que ayudara a realizar una baja efectiva del 19% del impuesto, sera
contabilizarlo como gasto, opcin que resulta perjudicial para el rubro editor y sus
relacionados, ya que afectara negativamente sus estados de resultado. Cabe destacar
que al ser elstica la demanda de bienes como los libros252 (por la cantidad de
sustitutos que ste tiene), ante un aumento de precios, el impuesto lo paga totalmente
el oferente y es ste quien se hace cargo llevndolo contablemente a gasto. Esto se
reafirma en pases donde las necesidades bsicas an no se encuentran cubiertas o
donde compite con una serie de bienes que pueden satisfacer esa misma necesidad de
entretenimiento (televisin, video juegos, computadores, radio) o instruccin
(computadores).
Esto es lo que actualmente sucede con la industria editorial en Argentina. Al estar
exenta de I.V.A., la venta de libros, se produce un corte de la cadena y los crditos
fiscales no pueden ser recuperados o absorbidos, generndose el saldo de favor
tcnico253 que podrn recuperar solamente cuando generen dbitos fiscales. Es por esa
imposibilidad de recuperar los crditos fiscales que el I.V.A., de todos los insumos
asociados a su fabricacin y comercializacin como el papel, impresin, gastos
generales como luz, telfono, arriendos de locales se convierten en un costo mayor,
que est reflejado en el precio de venta de los libros. Es por ello que en Argentina
muchos sectores, avalados por estudios realizados por editoriales y libreras, sealan
que si el libro tuviera un I.V.A., moderado, esto permitira que, al venderlo, se
recuperar todo el I.V.A., pagado a los proveedores.
252
Prieto Rodrguez, analiz en Espaa la elasticidad de la demanda de tres bienes y diecisis

servicios culturales considerados conjuntamente, llegando a la conclusin que la demanda de
este tipo de bienes es elstica respecto de la variacin de precios.
253
Artculo 24 de la Ley N23.341.
217
El ex Ministro del Interior, Andrs Chadwick, en entrevista realizada el da 19 de julio

de 2012 al diario La Nacin (Diario electrnico), seal respecto a la propuesta de
exencin del I.V.A., en la venta de los libros, que: uno ms que estar beneficiando al
lector, termina beneficiando a las editoriales254. Quizs haca mencin a la recurrente
interrogante sobre si los ahorros tributarios son traspasados, finalmente, en su totalidad
a los consumidores finales.
6.- CONCLUSIONES
La lectura y su valoracin como elemento del desarrollo del ser humano y la sociedad
en su conjunto, nunca ha sido un tema de importancia para nuestra sociedad y
legisladores. La historia as lo ha demostrado. Quizs ello se deba al tardo comienzo
de la industria editorial en Chile, que recin a mediados del siglo XIX, logr abrirse un
timorato camino en Santiago y Valparaso, o a la extrema censura que mantuvo en la
ms completa oscuridad a nuestros habitantes de la poca colonial, permitindoles
principalmente, el acceso a la lectura de libros relacionados con la religin. En el siglo
XIX a pesar de no estar gravados con impuestos, los libros eran caros. La escasez de
demanda, de libreras y textos as lo determinaba. Posteriormente, a inicios del siglo
XX, gracias al mayor acceso a la educacin de la poblacin y al aumento de mano de
obra calificada y conciencia de sus derechos sociales, creci el inters por la lectura de
la clase trabajadora, quienes adems comenzaron a consumir otros tipos de actividades
culturales como el teatro, zarzuela y la poesa popular.
En el ao 1921, se hace una modificacin considerable al Impuesto de Timbres y
Estampillas (Ley N3.733 del 23.02.1921), agregando al hecho gravado las
compraventas comerciales. Esta modificacin realizada en el Senado, busc eliminar la
formalidad del contrato por escrito e incluy los actos de comercio, siendo considerado
de esta forma como un verdadero impuesto a las ventas, dejando recin en el ao 1936,
exenta de dicho impuesto la venta de libros, diarios, revistas y papel de imprenta
destinado exclusivamente a la impresin de diarios o revistas, mediante la
publicacin de la Ley N 5.786 (02/01/1936), siendo sta la primera exencin a los
libros.
Sin embargo, la poca de oro de nuestra industria editorial vendra aos despus, por
causas externas y trgicas a la vez: la guerra civil espaola y la segunda guerra
mundial. Llegan desde Espaa huyendo de la guerra civil imprenteros de vasta
254
Gobierno explica por qu no elimina el IVA de los Libros. 2012. Diario La Nacin. Julio 19,
http://www.lanacion.cl/gobierno-explica-por-que-no-elimina-el-iva-de-los-libros/noticias/201207-19/232631.html
218
experiencia, y se disminuyen drsticamente la importacin de libros desde Europa,

como as tambin el control de los derechos de autor, permitindoles a los editores
chilenos imprimir a muy bajo costo a los grandes autores de la literatura universal.
De la historia, se puede concluir que los pocos espacios de crecimiento de la industria
editorial han sido generados por agentes y situaciones externas de nuestro pas, adems
de ajenos a los efectos impositivos, desarrollndose en el ms completo desamparo de
las polticas de los gobiernos de turno, hasta el ao 1993 con la publicacin de la ley
del Fondo Nacional del Libro y la Lectura.
Respecto a la exencin del I.V.A., del DL 825 de 1974, se pudo comprobar, mediante
simulaciones de diferentes cadenas del impuesto, que no tendran un efecto
significante, o por lo menos no bajara su precio en una proporcin igual al impuesto.
Por ello, tributariamente, no costar ms barato un libro, o por lo menos no en la
proporcin directa del impuesto, si se aplica. Ello se debe por una de las caractersticas
bsicas del I.V.A., que es el efecto neutro en los costos de los procesos productivos,
traspasando dicho impuesto al consumidor final. Un rol clave para que se cumpla lo
anterior, es la existencia del I.V.A. crdito y dbito fiscal. Al dejar exenta una
operacin, el contribuyente no podr recuperar los crditos fiscales pagados al
momento de comprar especies corporales muebles o servicios destinados a formar
parte de su activo realizable o activo fijo, como tambin gastos de tipo general, segn
lo establecido en el artculo 23 del D.L. 825 de 1974, pasando a formar parte de los
costos de los procesos productivos. Sin perjuicio de lo anterior, se realizaron
simulaciones, aplicando la exencin en todas las etapas de la cadena; desde la etapa de
la editorial y finalmente en la etapa de la venta al consumidor final (librera). Al
aplicar la exencin al inicio de la cadena de produccin, esto es, desde la imprenta, un
libro que con impuesto incluido se vende a $10.000, bajara su precio a $8.917,
generando un ahorro de $1.083. Al aplicar la exencin en la etapa de la editorial, se
produce un ahorro de $986 por libro, bajando de $10.000 a $9.014. Al aplicar la
exencin en la etapa final de venta del libro, esto es en la librera, se obtiene un ahorro
de tan solo $324, bajando su precio de $10.000 a tan solo $9.676.
De los tres anlisis el que mayor ahorro genera al consumidor es el del aplicar la
exencin desde la etapa de la editorial. Sin embargo, esta figura no ha sido aplicada, en
Latinoamrica, toda vez que la imprenta, adems de imprimir libros, tambin hace
otros tipos de trabajos, distintos a la literatura, con lo cual hace muy difcil controlar la
exencin. Los tres anlisis se trabajaron bajo el supuesto de que los vendedores
traspasaran el 100% del ahorro a los consumidores finales, lo cual no es una garanta.
Cabe destacar que solamente en Latinoamrica se aplica exencin a la compraventa de
libros, ya que en los pases de Europa y en especial de la OCDE, se aplican tasas
219
reducidas o superreducidas (como en Espaa) de I.V.A., evitando aplicar exenciones

en las cadenas productivas.
Ms que buscar una exencin, entonces lo que se debiera buscar son nuevas formas
como mantener el impuesto y con dichos dineros subvencionar al sector editorial y
librero, con diferentes lneas de financiamiento, como las entregadas por la CORFO a
los emprendimientos tecnolgicos, o probar nuevas formas de crditos contra los
impuestos personales (Global Complementario), para que as ms personas y no solo
empresas, puedan hacer donaciones. Bajo esta idea, ya se est utilizando en Espaa el
Micromecenazgo que permite a ciudadanos comunes aportar con dinero a proyectos
culturales de su inters.
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221
Tributacin: Equidad y/o Eficiencia
TRIBUTACIN: EQUIDAD Y/O EFICIENCIA
Jos Yez Henrquez

M. A. In Economics, University of Minnesota
Ingeniero Comercial
Profesor Magster en Tributacin
Profesor Diploma rea Tributacin
Facultad de Economa y Negocios
RESUMEN
Para juzgar una poltica econmica (sus efectos o consecuencias) es necesario realizar
un anlisis positivo (la economa nos da herramientas para llevar a cabo este anlisis),
pero adems se requiere demostrar que las consecuencias de la poltica son deseables,
algo que corresponde al anlisis normativo.
En la prctica hay muchos objetivos que se pueden colocar a las polticas, cuyo nivel
de cumplimiento ayuda a formar juicios de valor que sirven para evaluar la
deseabilidad o no deseabilidad de las polticas econmicas en general y de las
tributarias en particular. De este conjunto de objetivos, destacan la equidad y la
eficiencia, los cuales son aplicados siempre en los anlisis econmicos de los efectos
de las polticas.
Una dificultad importante entre estos dos objetivos, y tambin de cada uno de ellos
respecto de otros objetivos no desarrollados en el trabajo, es que presentan trade-off en
las polticas aplicadas. Esto significa que para alcanzar mejor resultado en trminos de
uno de los objetivos requiere dejar de conseguir algo en trminos de otro objetivo.
En este trabajo se desarrolla la equidad y la eficiencia como objetivos para juzgar la
poltica econmica general y la poltica tributaria en especial.
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1.- INTRODUCCIN
La equidad y la eficiencia son dos objetivos econmicos deseables y muy valorados en
la sociedad. Idealmente, uno quiere alcanzar simultneamente el mximo de equidad y
el mximo de eficiencia. Sin embargo, en la prctica es necesario elegir entre ellos, es
decir, si se desea alcanzar ms de uno, se tiene que estar dispuesto a sacrificar alguna
magnitud del otro. No siempre es posible tener ms de los dos al mismo tiempo. Por lo
tanto, esta es una decisin muy importante para una sociedad, que involucra un gran
costo de oportunidad. La eleccin es ms bien ms equidad y menos eficiencia o ms
eficiencia y menos equidad.
En las discusiones sobre reformas de un sistema tributario, los participantes suelen
dividirse entre los pro - equidad y los pro - eficiencia, resultando muy difcil llegar a
acuerdos sobre los cambios a implementar, pues lo que resulta recomendable para
alcanzar la equidad no es del todo satisfactorio para lograr la eficiencia, y viceversa.
En el estudio de los sistemas tributarios y de sus reformas, se plantea que estos
deberan satisfacer varios objetivos. Los dos objetivos ms mencionados son: equidad
y eficiencia. Ambos objetivos se aplican en todos los temas econmicos, no solamente
la tributacin y el gasto pblico. La teora econmica indica la existencia de un "trade off" entre ambos objetivos. Es decir, para alcanzar ms logro en trminos de uno de los
objetivos se debe aceptar obtener menos logro en trminos del otro.
La reciente reforma tributaria aprobada en Chile, Ley 20.780 de 29.09.2014, no estuvo
ajena a esta discusin entre equidad y eficiencia, ellas estuvieron en el centro del
debate. Por ejemplo, el Mensaje N 24 - 362, al enumerar los cuatro grandes objetivos
de la reforma tributaria propuesta al sistema tributario chileno, seala: Primero,
aumentar la carga tributaria para financiar con ingresos permanentes, los gastos
permanentes propuestos. Preocupacin por la eficiencia. Segundo, avanzar en equidad
tributaria, mejorando la distribucin del ingreso. Los que ganan ms aportarn ms, y
los ingresos del trabajo y del capital deben tener tratamientos similares. Preocupacin
por la equidad. Tercero, introducir nuevos y ms eficientes mecanismos de incentivos
al ahorro e inversin. Preocupacin por la eficiencia. Cuarto, velar porque se pague lo
que corresponda de acuerdo a las leyes, avanzando en medidas que disminuyan la
evasin y la elusin. Preocupacin por la equidad. La discusin de esta propuesta de
reforma se dio en trminos de los que argumentaban la prdida de eficiencia que
sufrira el sistema econmico chileno al ser implementada versus los que destacaban la
ganancia en equidad al ser aplicada. La solucin final termin en un sistema tributario
ms complejo del que haba anteriormente, es decir, se redujo la simplicidad. Otro
objetivo que tambin se desea cumpla todo buen sistema tributario es que sea simple.
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El principal propsito de este artculo es revisar, discutir y ejemplificar la discusin

entre equidad y eficiencia en economa, particularmente aplicada en el mbito de la
tributacin.
La seccin 2 del artculo presenta la equidad y la eficiencia como dos criterios
particularmente importantes para juzgar la deseabilidad o no deseabilidad de la
aplicacin de diferentes polticas econmicas en la economa, ambos ayudan a evaluar
los efectos de estas polticas sobre el bienestar de los agentes econmicos.
La seccin 3 trata el tema de la equidad aplicada de manera general en la economa.
Explica la relacin entre: la equidad con la distribucin del bienestar econmico, la
distribucin del bienestar econmico con la distribucin del ingreso, como se mide la
distribucin del ingreso en la prctica, cul es la diferencia entre equidad e igualdad y
como se representa grficamente la equidad en la economa.
La seccin 4 desarrolla el tema de la eficiencia aplicada de manera general en la
economa. Explica los tres componentes de la eficiencia, entrega la representacin
grfica de la eficiencia en economa y del logro simultneo de la equidad y de la
eficiencia a travs del uso de un modelo de equilibrio general de dos sectores, la
relacin entre eficiencia y crecimiento econmico y ahorro-inversin, y la diferencia
entre eficiencia y eficacia.
La seccin 5 presenta un resumen de los objetivos que debera cumplir un buen
sistema tributario en la prctica. Obviamente dentro de estos objetivos se encuentran la
equidad y la eficiencia en el tema de la tributacin.
La seccin 6 contiene el desarrollo de los criterios de la equidad y la eficiencia para
juzgar las polticas tributarias. Se exponen los principios para alcanzar la equidad y la
eficiencia.
La seccin 7 se refiere a la tributacin ptima y su relacin con la equidad y la
eficiencia, distinguiendo entre impuestos recaudadores e impuestos reguladores.
La seccin 8 trata las erosiones de los impuestos y su relacin con la equidad y la
eficiencia, distinguiendo entre evasin y elusin lcita e ilcita.
El artculo finaliza con las secciones de conclusin y bibliografa.
225
2.- ECONOMA: EQUIDAD VERSUS EFICIENCIA

El estudio de la economa tiene que ver entre otras cosas con aprender a separar que
tipo de polticas econmicas son deseables y cuales indeseables. Como sealan
Browning y Browning (1979), para argumentar que una poltica es buena hay que
pasar por dos etapas: un anlisis positivo y un juicio de valor.
La economa positiva se preocupa de analizar el problema econmico desde la
perspectiva de lo que realmente sucedi o aconteci en la prctica. En este caso se trata
de determinar cules son las consecuencias de la poltica analizada, es decir, sus
efectos en la asignacin de recursos y la distribucin del ingreso. Por lo tanto, el
anlisis positivo trata con proposiciones que pueden ser testeadas, con respecto a la
lgica subyacente y la evidencia emprica.
Sin embargo, esta primera etapa no es suficiente para determinar si la poltica es
deseable, se requiere pasar a una segunda etapa: donde debe ser sostenido que las
consecuencias mismas son deseables. Este planteamiento pertenece al mbito de la
economa normativa, ya que para realizar esta evaluacin es necesario que cada
persona haga un juicio subjetivo o un juicio de valor, para determinar si l cree que las
consecuencias son deseables. Este juicio no es cientfico, ya que no puede ser probado
por los hechos o la evidencia, que sea correcto o equivocado. Las personas difieren en
sus juicios de valor.
El anlisis econmico no puede demostrar que cualquier poltica sea deseable, pero si
nos ayuda a determinar las posibles consecuencias de las polticas, y por esa va nos
ayuda a formar el juicio subjetivo o juicio de valor.
En la prctica se dispone de algunos criterios para llevar a cabo la evaluacin de las
polticas econmicas. Es decir, disponemos de algunos tipos de juicios de valor que
son ampliamente compartidos y frecuentemente utilizados en la evaluacin de polticas
pblicas. Los dos principales juicios de valor usados en el anlisis econmico son:
equidad y eficiencia. Otros juicios de valor sealados por Browning y Browning
(1979) son: paternalismo y libertad individual.
Aunque no se pueda demostrar su deseabilidad, es importante entender las fortalezas y
debilidades de cada uno de estos juicios, pues son bastante usados. A continuacin se
desarrollarn los dos principales criterios: equidad y eficiencia. La eficiencia se refiere
a obtener el mayor producto posible de un conjunto de recursos productivos dados y
tecnologa de produccin dada. La equidad se refiere a una distribucin justa de este
producto entre los miembros de la poblacin.
226
3.- EQUIDAD
La equidad es probablemente el criterio ms usado en la discusin de polticas
pblicas, se dice que estas deberan ser equitativas en sus efectos en las personas.
Nadie seala que sea deseable tener polticas inequitativas, el criterio de la equidad es
aceptado prcticamente por todos. Por ejemplo, muy pocas personas estarn de
acuerdo con una poltica que grave a los pobres para financiar la pavimentacin de un
camino que conduce a un centro de recreacin para los ricos.
No obstante, existe la dificultad de definir exactamente qu significa equidad. Aunque
todos aprueben el criterio de la equidad, no todos lo definen de la misma manera. El
siguiente ejemplo tomado de Browning y Browning (1979) ilustra lo difcil que resulta
hacer juicios acerca de la equidad: La ley del salario mnimo es equitativa? Ella
genera tasas de salario ms altas para algunas personas (las que conservan su empleo),
desempleo para otras (las que pierden su empleo debido a que el salario mnimo
encarece este recurso) y costos ms altos para el pblico consumidor (los aumentos en
los precios de los factores productivos se trasladan parcial o totalmente a los precios
que pagan los consumidores por los bienes de consumo final). Son justos sus efectos
para todos los grupos involucrados en esta situacin?
Steinbach (2009), define la equidad como la distribucin justa de los beneficios entre
la poblacin. Seala que no existe consenso sobre que es justo, que hay diferentes
teoras sobre lo que es justo y hace notar que la eleccin es ms moral que objetiva.
Adems, indica que es importante entender que la equidad difiere de la igualdad, la
diferencia entre ellas es que no siempre ser justo es ser igual. Por ejemplo, podra ser
considerado injusto si a una persona saludable y otra enferma se entrega la misma
cantidad de cuidados de salud. La igualdad es la distribucin igual de los beneficios
entre la poblacin y esta puede ser medida objetivamente. Dice que las teoras de
justicia social ms comunes son:
i.- La teora de la justicia social utilitarista o utilitarismo, la equidad se logra cuando
hay igualdad. Se trata de alcanzar el mximo de bienestar para el mximo nmero (de
personas). Se trata de una situacin donde existe una distribucin igual de beneficios.
ii.- La teora de la justicia social igualitarista o igualitarismo, la equidad es alcanzada
cuando las personas tienen la mismas oportunidades para obtener los beneficios an si
los resultados son desiguales. Igualdad de oportunidades.
iii.- La teora de la justicia social libertaria o libertarismo, los individuos tienen
derechos que el Estado (u otro) no debe violar. Por sobre todo los individuos tienen
derecho a la libertad, el Estado no debe intervenir.
227
iv.- La teora de la justicia social rawlsiana o rawlsismo. Dado que existe un trade-off
entre equidad y eficiencia, se observa como aceptable una desigual distribucin de los
beneficios en la sociedad. No obstante, los beneficios deberan ser asignados en la
sociedad de manera tal que los beneficios de las personas ms pobres sean
maximizados.
Parkin (2009), hace una interesante aplicacin de la equidad en economa de la salud.
Sostiene que la equidad es un importante criterio para la asignacin de recursos, y es
particularmente importante en los cuidados de la salud debido a que se observa que las
personas le adjudican ms importancia a la equidad en salud y cuidados de la salud que
a muchos otros bienes y servicios. Casi cualquier sistema de cuidado de salud en el
mundo tiene a la equidad como un importante objetivo de poltica. El anlisis
econmico de la equidad es menos claro que el de la eficiencia, excepto en aquellos
casos en los cuales la equidad es medida y existe un consenso ms bajo entre los
economistas acerca de ella. Indica que la equidad es a menudo definida con respecto a
igualdad o desigualdad. Por ejemplo, puede ser considerado equitativo que las
personas que tienen una igual necesidad por cuidados de salud tengan igual acceso a
ella, pero podra haber otras definiciones que complican la definicin, entre otras: igual
uso de servicios de salud para igual necesidad por cuidados de salud, igual uso de
servicios de salud por igual deseo de pagar por ese uso, igual resultado de salud para
igual mrito, igual pago para las personas por servicios de salud para igual capacidad
de pagar por los cuidados de salud, igual gasto sobre las personas por igual dficit de
salud. La economa es til al considerar la equidad de manera sistemtica y medir la
desigualdad. Una distincin til es entre equidad horizontal y equidad vertical.
Equidad horizontal significa el tratamiento igual de los iguales, aquellos que tienen
igual nivel de salud tienen igual acceso a los cuidados de salud. Equidad vertical
significa el tratamiento desigual para los desiguales, aquellos que tienen peores niveles
de salud tienen un acceso ms grande a los cuidados de salud.
McGrath (1993), seala que la equidad es un trmino social ms que econmico y es
definido en relacin a inequidad o desigualdades en la distribucin de la riqueza o
recursos, y los ajustes que son requeridos para permitir una redistribucin equitativa.
Se recomienda la lectura de este trabajo a quienes deseen ver la aplicacin de la
equidad y la eficiencia en el financiamiento educacional.
A veces, la equidad para los economistas, se reduce a examinar los efectos
distributivos de una poltica. Es decir, determinar si las personas beneficiadas por una
poltica son ms pobres que las personas perjudicadas por ella. La economa capacita
muy bien para conocer como las polticas afectan la distribucin del ingreso, pero esto
corresponde solo a una dimensin del tema de la equidad.
228
3.1.- Distribucin del bienestar econmico

Una aproximacin de los economistas al tema de la equidad es a travs del estudio de
la distribucin del bienestar econmico o material. La teora econmica postula que el
bienestar econmico es producido o se deriva del consumo de bienes y servicios. Se
dice que hay una relacin directa entre bienestar y cantidades consumidas de los bienes
y servicios, a mayor consumo mayor felicidad econmica.
Curiosamente, a pesar que sabemos que produce el bienestar econmico,
desconocemos cmo medirlo directamente, no existe el instrumento que permita
efectuar tal medicin y nos capacite para comparar el nivel de bienestar de diferentes
personas. Por lo tanto, la solucin de los economistas ha sido buscar variables que sean
medibles y que aproximen de la mejor manera posible la distribucin del bienestar. Las
variables econmicas frecuentemente utilizadas son el ingreso personal, el gasto
personal en consumo y la riqueza personal.
Cada variable econmica que aproxima el bienestar econmico tiene sus ventajas y
desventajas, no existe la variable perfectamente equivalente. Estudiando la distribucin
de estas variables se aproxima la distribucin del bienestar econmico, pero hay que
tener cuidado que son variables que aproximan mejor o peor el bienestar econmico,
pero no son exactamente la variable que se desea medir. Por ello se har una breve
mencin a los pros y los contras de cada variable alternativa.
Histricamente la variable ms usada para aproximar la distribucin del bienestar
material es el ingreso personal. Debido a que el ingreso representa poder de compra
sobre todos los bienes y servicios que existen en la economa, entonces, quien tiene
ms ingreso puede acceder a consumir ms bienes, y por ello, puede alcanzar un nivel
de bienestar mayor que personas de menor nivel de ingreso. Empricamente se trata de
una variable que es ms fcil de medir, la informacin es ms confiable y de menor
costo de obtencin. Su desventaja es que no mide todos los bienes que determinan el
bienestar, por ejemplo, el tiempo destinado al ocio en el sentido econmico, as como
la no medicin de fenmenos que quedan al margen de las cuentas oficiales:
narcotrfico, contrabando, pagos en especies, trabajo en el hogar, etc.
La variable gasto personal en consumo sirve porque mide directamente los bienes y
servicios que consumen las personas y que generan el bienestar econmico. No
obstante, presenta las mismas desventajas que la variable ingreso personal ms el
inconveniente que la recoleccin de esta informacin es muy cara.
La variable riqueza personal es una variable de stock, representa la acumulacin del
flujo de ingreso personal a un momento del tiempo. Por lo tanto, esta variable tambin
229
representa poder de compra sobre los bienes y servicios de consumo al igual que el
ingreso. Sin embargo, esta variable presenta todas las desventajas de la variable gasto
en consumo, pero adems es la variable que presenta menos confiabilidad en sus
mediciones. Las personas tienen una tendencia a ocultar la informacin sobre su
riqueza, distorsionan o falsean los datos. A veces las personas de alto nivel de ingreso
sub-declaran lo que tienen, mientras que personas de menor ingreso declaran tener ms
de lo que realmente poseen. Haciendo un anlisis beneficio-costo de las tres variables
mencionadas, la ms apropiada resulta ser la variable ingreso personal, y es as como
en la prctica se tiende a confundir la distribucin del ingreso personal con la
distribucin del bienestar econmico. Nos deben quedar claras las limitaciones de esta
variable, por ahora es lo mejor que se dispone, pero no es lo que realmente queremos
medir.
3.2.- Distribucin del ingreso
Como es sabido el mercado distribuye el ingreso y el bienestar econmico, pero lo
hace sin aplicar ningn criterio de equidad que se considere justo. La distribucin del
ingreso resultante puede ser cualquiera, la evidencia emprica muestra generalmente
que no es equitativa. Por esta razn surge la necesidad de que el Estado genere una
redistribucin del ingreso y del bienestar econmico para alcanzar el grado de equidad
que se considere necesario.
Para efectos de tratar la equidad en una economa de mercado, se procede primero a
determinar la informacin sobre la distribucin del ingreso personal del pas. Es decir,
cuanto del ingreso generado en la sociedad en un periodo de tiempo dado (ao) se
lleva cada persona para su casa255. Luego, se examina el grado de desigualdad en la
distribucin del ingreso personal, para despus emitir el juicio sobre la equidad en la
distribucin del bienestar social.
La medicin de la distribucin del ingreso, con y sin la intervencin del Estado, se
mide a travs de varios instrumentos disponibles256, que cumplen distintas
propiedades. Todos los instrumentos tienen sus pros y sus contras, por lo tanto, hay
que estar consciente de ello. Por ejemplo, los dos instrumentos ms conocidos y
utilizados en la prctica son: la Curva de Lorenz y el Coeficiente de Gini.
255
Normalmente la informacin sobre el ingreso es recogida a nivel familiar, despus se divide

por el nmero de miembros de la familia para sacar el ingreso personal de cada miembro de la
familia.
256
230
Para mayor informacin ver Mancero (2000).
La Curva de Lorenz es un instrumento grfico que muestra el porcentaje acumulado de

ingreso que poseen los individuos u hogares, ordenados en forma ascendente de
acuerdo con su nivel de ingreso. La ordenacin va desde los individuos con menores
niveles de ingreso hacia los con mayores niveles de ingreso.
La curva de Lorenz se presenta en el Grfico N 1. En su eje vertical mide el
porcentaje acumulado de ingresos de la poblacin y en su eje horizontal mide el
porcentaje acumulado de poblacin. La lnea diagonal de esta caja representa la lnea
de equidistribucin, es decir, cuando para un dado porcentaje acumulado de poblacin
(por ejemplo, 33%) corresponde el mismo porcentaje acumulado de ingresos. Hay una
completa igualdad en la distribucin del ingreso sobre esta lnea. La Curva de Lorenz
corresponde a la lnea curvada del grfico, e indica para cada porcentaje acumulado de
la poblacin el porcentaje acumulado de ingresos que tiene asociado. Mientras ms se
aleje la Curva de Lorenz con respecto a la diagonal, mayor ser el grado de
desigualdad en la distribucin del ingreso. La Curva de Lorenz no permite realizar
comparaciones de bienestar, esto es debido a que el bienestar no depende nicamente
de su distribucin, sino que tambin del nivel de ingresos. Por lo tanto, el anlisis a
travs de la curva de Lorenz debe ser complementado con informacin sobre el nivel
de ingresos.
Para determinar el grado de desigualdad para un pas a travs del tiempo se deben
comparar las Curvas de Lorenz correspondientes a cada momento del tiempo (por
ejemplo, de cada ao). Si una Curva de Lorenz domina a otra en todo su recorrido
entonces se puede concluir que la Curva de Lorenz que se aleja ms con respecto a la
diagonal representa un mayor grado de desigualdad en la distribucin del ingreso (la
231
que queda ms cerca de la diagonal representa una menor desigualdad en la

distribucin del ingreso). Si dos Curvas de Lorenz se cruzan en un punto, entonces no
es posible establecer comparaciones sobre el grado de desigualdad en la distribucin
del ingreso. Para solucionar este problema se puede recurrir al uso de la Curva de
Lorenz Generalizada, para ello se multiplican los valores por la media de cada
distribucin.
A partir de la Curva de Lorenz se deriva el Coeficiente de Gini, que es una medicin
numrica de la desigualdad en la distribucin del ingreso personal. En trminos
sencillos el Coeficiente de Gini abarca el rea que queda entre la Curva de Lorenz y la
lnea de equidistribucin, Y, y la expresa como fraccin del rea total, Y + Z. Por lo
tanto, el Coeficiente de Gini se calculara como: Y/(Y+Z), su valor mnimo sera cero
y su valor mximo 1. Cuando el Coeficiente de Gini toma el valor cero, significa que
el rea Y = 0, o que la Curva de Lorenz sea igual a la lnea de equidistribucin o que
exista completa igualdad en la distribucin del ingreso personal. Cuando el Coeficiente
de Gini toma el valor 1, significa que el rea Y = Y + Z, que hay mxima desigualdad
en la distribucin del ingreso personal, pues el ciudadano ms rico tiene en sus manos
el 100% del ingreso. Por lo general se sostiene que mientras ms cercano a cero se
encuentre el Coeficiente de Gini de una sociedad ms equitativa es la distribucin del
ingreso personal o del bienestar econmico.
El Coeficiente de Gini presenta algunos problemas de interpretacin, por ejemplo,
puede dar resultados pocos claros o confusos cuando las Curvas de Lorenz se cruzan,
es insensible ante cambios en la distribucin del ingreso que mantengan inalterada el
rea bajo la lnea de equidistribucin, etc.
En resumen, la economa permite medir la distribucin del ingreso personal, la cual
aproxima la distribucin del bienestar econmico, un elemento importante de la
equidad. Sin embargo, eso no basta pues se requiere el juicio de valor que califique si
es justo o injusto el resultado.
3.3.- Equidad versus Igualdad
La equidad o la inequidad es definida con respecto a igualdad o desigualdad en la
distribucin.
La equidad es definida como: La cualidad que consiste en dar a cada uno lo que se
merece en funcin de sus mritos o condiciones. La equidad en el sentido econmico
corresponde a la distribucin justa del bienestar econmico o el ingreso
personal entre los miembros de la sociedad. Puede ser justo que las personas que
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trabajan ms tengan un ingreso mayor que las que trabajan menos. La equidad puede
ser consistente con un cierto grado de desigualdad.
La igualdad es definida como: Condicin o circunstancia de tener una misma
naturaleza, cantidad, calidad, valor o forma, o de compartir alguna cualidad o
caracterstica. Desde la perspectiva econmica la igualdad es la distribucin igual del
bienestar econmico o del ingreso personal entre los miembros de la sociedad.
La conclusin importante es entender que equidad e igualdad no son siempre
sinnimas. La igualdad es un criterio de equidad, pero a veces la equidad acepta algn
grado de desigualdad.
3.4.- Representacin grfica de la equidad en economa
La teora econmica expresa y define la equidad a travs del concepto de la funcin de
bienestar social (en adelante FBS257). A travs de la FBS alguien emite juicios de valor
sobre la distribucin del bienestar entre los miembros de la sociedad. La
representacin algebraica de la FBS es W = W(U1 ; U2), donde W corresponde al nivel
de bienestar social de la economa, el cual depende de los niveles de bienestar de los
miembros de la sociedad. Por lo tanto, U1 es el nivel de bienestar del ciudadano 1, el
que depende de las cantidades fsicas que consume de cada bien disponible en la
economa, U2 es el nivel de bienestar del ciudadano 2. Para simplicidad de la
exposicin se asume la existencia de solamente dos ciudadanos.
La FBS debe ser definida por alguien en la economa. Por ende, en la prctica hay
tantas FBS como definiciones de equidad existan. En la literatura existen varias FBS
conocidas, como son: la FBS de Pareto, la FBS Benthamita o utilitarista o la FBS
Rawlsiana. La FBS de Bentham se escribe como: W = U1 + U2258. Esto indica que el
bienestar social o de todos nosotros juntos aumenta en la medida que aumenta el
bienestar de cualquier individuo en la economa, mientras el de los restantes
257
Una interesante discusin del concepto FBS se encuentra en Bator (1957) y en los textos de
finanzas pblicas.
258
La curva de indiferencia social, CIS, asociada a la FBS de Bentham corresponde a una lnea
recta, la tasa marginal de sustitucin entre el bienestar del ciudadano 1 y 2 es constante. Una CIS
U1 + U2, y luego, despejando una

incgnita en funcin de la otra: U1 = W* - U2. Lo cual corresponde a la
ecuacin de una lnea recta.
se obtiene dando un valor al bienestar: W*=
233
permanece constante. La FBS de Rawls se escribe como: W = mnimo [U1 ; U2]259. En

este caso el bienestar de la sociedad aumenta solamente cuando aumenta el bienestar
del individuo con menos utilidad, el con menos bienes de consumo. En este caso las
polticas redistributivas deben concentrarse en la eliminacin de la extrema pobreza.
La FBS de Bentham y de Rawls admiten ponderadores para los niveles de utilidad
individual, en la presentacin usada el ponderador es 1 para cada individuo.
En una sociedad democrtica la FBS es definida por el partido o grupo poltico que
accede al poder. Ellos son los encargados de precisar los juicios de valor sobre la
distribucin del bienestar individual, definir y aplicar las polticas redistributivas para
cambiar la distribucin que exista y que se considera no equitativa.
El concepto de la FBS ha sido muy discutido y se le sealan crticas, pero este no es el
espacio para tratar este tema.
En el Grfico N 2 se muestra la curva de indiferencia social de las FBS antes
indicadas.
Grfico N 2
Curvas de indiferencia social
Una curva de indiferencia social, CIS, indica las distintas combinaciones de bienestar
para el ciudadano 1 y el ciudadano 2 que producen el mismo nivel de bienestar social.
Por lo tanto, hay tantas CIS como niveles de bienestar social sean considerados. La
pendiente de la CIS indica la tasa a la cual se puede intercambiar bienestar del
259
La curva de indiferencia social asociada a la FBS de Rawls corresponde a un ngulo recto, la

tasa marginal de sustitucin social entre el bienestar del ciudadano 1 y el 2 es indeterminada.
234
ciudadano 1 por bienestar del ciudadano 2, manteniendo el nivel de bienestar social

constante.
4.- EFICIENCIA
La eficiencia es un concepto muy utilizado en economa, aunque no ocurre lo mismo
en otras reas del conocimiento, debido a que es asociado con la idea de algo muy
materialista. Sin embargo, la eficiencia es definida en trminos de bienestar de la
poblacin, tal como se muestra a continuacin.
Siguiendo el texto de Browning y Browning (1979), un sistema econmico eficiente es
aquel que deja a las personas tan bien como es posible, tomando en cuenta todas las
formas que la economa influencia su bienestar. Una asignacin eficiente de recursos
es una en la cual es imposible, a travs de cualquier cambio en la asignacin de
recursos, dejar alguna persona o personas en mejor posicin sin dejar a nadie en peor
situacin260. Cuando la economa est operando eficientemente, no existe espacio para
mejorar el bienestar de alguien a menos que algunas personas sean beneficiadas a
expensas de otras. Un corolario a esta definicin es que una asignacin ineficiente de
recursos es una en la cual es posible, a travs de un cambio en la asignacin de
recursos, dejar alguna persona o personas en mejor posicin (con ms bienestar) sin
dejar a nadie en peor posicin (con menos bienestar).
El concepto de eficiencia tiene tres dimensiones: tcnica, econmica y distributiva.
La eficiencia tcnica implica que la asignacin de los factores de produccin debe ser
eficiente, los recursos productivos deben ser combinados de manera eficiente. Una
asignacin eficiente de factores productivos es aquella donde se maximiza la
produccin de un bien dada la produccin de los dems bienes, la dotacin de factores
y la tecnologa de produccin. Al producir una reasignacin de los recursos
productivos ser necesario disminuir la produccin de un bien manteniendo constante
la de los dems bienes261. Esta eficiencia es por el lado de la produccin o de la oferta
de la economa.
260
Esta es la definicin de eficiencia de Pareto u ptimo de Pareto.
261
La eficiencia tcnica se logra sobre la curva de contrato en la produccin. Esta es la lnea que
une los puntos de tangencia de las curvas isocuantas de dos actividades productivas. Sobre esta
lnea se igualan las tasas marginales de sustitucin tcnica entre capital y trabajo de dos
actividades econmicas (modelo de dos sectores).
235
La eficiencia econmica implica que la asignacin de los bienes producidos debe ser
hecha en forma eficiente entre los consumidores de la economa. Una asignacin
eficiente de los bienes producidos es aquella donde se maximiza el bienestar de un
consumidor dado el bienestar de los dems ciudadanos262. Al producir una
reasignacin de los bienes ser necesario disminuir el bienestar de un ciudadano
manteniendo constante el bienestar de los otros ciudadanos. Esta eficiencia es por el
lado del consumo o de la demanda de la economa.
La eficiencia distributiva implica que la asignacin de los recursos y de los bienes
producidos debe ser eficiente simultneamente. Esta eficiencia une el lado de la
produccin con el lado del consumo de la economa o el lado de la oferta con el lado
de la demanda263. La eficiencia distributiva implica la maximizacin de la produccin
de un bien dada la produccin de los dems bienes, simultneamente con la
maximizacin del bienestar de un consumidor dado el bienestar de los dems
consumidores, y adems dada la disponibilidad de recursos productivos, la tecnologa
de produccin y las funciones de utilidad de los consumidores.
Para un estudio profundo del concepto eficiencia se recomienda la lectura del artculo
de Bator (1957). Adems, en l se encontrar la derivacin del Grfico N 3, conocido
con el nombre de la Gran Frontera de Posibilidades de Utilidad (en adelante GFPU),
que es una representacin de las distintas combinaciones de bienestar que se podran
producir en una economa para sus ciudadanos. La GFPU respeta las restricciones que
enfrenta la economa: recursos productivos dados, tecnologa dada, gustos o
preferencias de los consumidores dados. Esta curva satisface la eficiencia tcnica, la
eficiencia econmica y la eficiencia distributiva. La GFPU se obtiene maximizando el
bienestar de un ciudadano dado un nivel de bienestar arbitrariamente asignado al resto
de los ciudadanos y respetando las restricciones de la economa.
262
La eficiencia econmica se alcanza sobre la curva de contrato en el consumo. Esta es la lnea

que une los puntos de tangencia de las curvas de indiferencia de dos ciudadanos. Sobre esta lnea
se igualan las tasas marginales de sustitucin entre los bienes X e Y de dos ciudadanos (modelo
de dos sectores).
263
La eficiencia distributiva se alcanza sobre la gran frontera de posibilidades de utilidad. Esta

es una lnea que une la mxima utilidad que se puede otorgar a un ciudadano dada la utilidad de
los dems ciudadanos, dados los gustos, tecnologa y dotacin de recursos. La eficiencia
distributiva se logra cuando se iguala la tasa marginal de transformacin entre los bienes X e Y
con la igualacin de las tasas marginales de sustitucin entre los bienes X e Y para los
ciudadanos de la economa (modelo de dos sectores).
236
Grfico N 3
Gran frontera de posibilidades de utilidad
La GFPU representa el men de bienestar para la sociedad, las distintas alternativas de

distribucin del bienestar para repartir entre los ciudadanos. Cada uno de los puntos de
esta Gran Frontera es eficiente en las tres dimensiones indicadas. Cul plato elegir?
La eficiencia por s sola no resuelve la respuesta a la pregunta. Aqu es donde se
produce la relacin con la equidad. Si tenemos una FBS definida por alguien, entonces
tendramos la solucin ideal, eficiente y equitativa simultneamente. Esto se ilustra en
el Grfico N4, donde se produce la maximizacin del bienestar social. Esto ocurre en
el punto omega, punto bliss, punto de mxima felicidad u ptimo social264.
Cuadro N 4
ptimo social
264
El ptimo social implica la igualdad entre la tasa marginal de sustitucin social entre la
utilidad del ciudadano 1 y el ciudadano 2 (pendiente de la curva de indiferencia social) y la tasa
de transformacin social entre la utilidad del ciudadano 1 y el ciudadano 2 (pendiente de la
GFPU). Esto sucede en el punto de tangencia entre la curva de indiferencia social, CIS*, y la
GFPU.
237
Esta solucin tiene algunas consideraciones que se deben tener presentes: Primero, la
FBS la define alguien en la sociedad y eso tiene el problema que en una sociedad
pueden haber varios alguien con FBS distintas (Cul y cmo se elige?). Segundo, la
explicacin supone que en la prctica la autoridad producir la distribucin de ingresos
que sea necesaria para alcanzar la distribucin del bienestar determinada. La verdad es
que la distribucin que suele producirse en la prctica dista de parecerse a la
determinada por el modelo. Lo cual significa que la distribucin de la cual se parte no
corresponde al punto , ello da origen a la necesidad de aplicar polticas
redistributivas para llevar la distribucin actual hacia la deseada. La aplicacin de estas
polticas es la que da origen al trade-off entre eficiencia y equidad, pues las polticas
redistributivas suelen introducir imperfecciones en la economa que hacen que esta se
mueva al interior de la GFPU.
4.1.- Crecimiento econmico
Una aplicacin interesante de la discusin equidad-eficiencia es el tema del
crecimiento econmico. El crecimiento es importante porque est asociado con el
incremento de la produccin de bienes y servicios que permiten la satisfaccin de las
necesidades de la poblacin y generan ms empleo. El crecimiento econmico es una
importante herramienta para reducir la pobreza, pues una de las principales causas de
esta es que las personas no tengan trabajo, es decir, no dispongan de una fuente de
ingresos provenientes de sus esfuerzos laborales. En Chile la pobreza disminuy
significativamente (a menos de la mitad) en el periodo que se creci a tasa promedio
del 7% real anual265. Sin embargo, el crecimiento no es suficiente para superar la
pobreza, pues hay sectores que no resuelven las causas de la pobreza con un empleo,
como por ejemplo: enfermos catastrficos, ancianos sin previsin, mujeres jefes de
hogar con escasa calificacin laboral, etc. La solucin para estas familias es el gasto
social focalizado en las causas de su pobreza. La poltica del gasto social requiere ser
financiada, para ello se utilizan los impuestos los cuales afectan negativamente el
crecimiento. De all surge un trade-off entre crecimiento y polticas de gasto social
para mejorar la equidad. En la vida prctica nos encontramos con personas que son
pro-crecimiento que se oponen a cualquier poltica que afecte los incentivos al
crecimiento econmico, plantean que el crecimiento reduce la pobreza. Mientras otras
personas son pro-redistribucin ahora y se muestran dispuestas a sacrificar crecimiento
presente por ms redistribucin ahora, la solucin de la pobreza (en especial la extrema
pobreza) no puede esperar.
265
Para las cifras de crecimiento ver estadsticas del Banco Central de Chile sobre la tasa de
crecimiento del PIB y para los datos de pobreza ver las encuestas CASEN.
238
4.2.- Ahorro e Inversin

El ahorro y la inversin estn estrechamente ligados al crecimiento econmico, pues
para que aumente la produccin y el empleo (y salarios) se requiere que exista ahorro
que es la fuente de financiamiento de la inversin. A su vez la inversin es un flujo que
permite incrementar el stock de capital (mquinas, herramientas, infraestructura,
plantas, equipos, etc.), que son los bienes que sirven para producir bienes y servicios
de consumo. El tema de nuevo es que las polticas econmicas aplicadas para
conseguir el financiamiento del gasto social generan incentivos que afectan
negativamente el ahorro y la inversin. Un ejemplo notable es la reforma tributaria
recientemente propuesta, Ley 20.780 de 29.09.2014, discutida y aprobada, que genera
fuerte rechazo por parte de algunos ciudadanos porque aument la carga del impuesto
a la renta de las empresas, lo cual desincentiva el ahorro, y por aadidura la inversin
(aumento de la tasa del impuesto de primera categora, cambios al FUT y otras fuentes
de elusin tributaria).
4.3.- Eficiencia versus Eficacia
Eficiencia y eficacia son dos conceptosque se relacionan pues ambos se refieren al uso
de recursos productivos, pero tienen una diferencia fundamental.
Como se desprende de lo sealado previamente, la eficiencia tiene que ver con
conseguir metas y objetivos econmicos utilizando los recursos productivos de la
mejor manera posible, obteniendo el mayor provecho de ellos, la mayor productividad,
el mayor beneficio o utilidad.
La eficacia tiene que ver con conseguir metas y objetivos propuestos, independiente
del uso que se le d a los recursos.
Por lo tanto, la eficacia se mide por el grado de consecucin de los objetivos, mientras
que la eficiencia se mide por la forma de utilizacin de los recursos.
Un ejemplo muy grfico para ilustrar el punto: si usted desea eliminar una molestosa
mosca y le dispara con un can, eso puede ser eficaz. Pero si usted toma un
matamoscas y lo aplica correctamente ser eficiente. Es decir, hay soluciones
eficientes pero no eficaces, otras eficaces pero no eficientes, otras eficientes y eficaces
y otras ni eficientes ni eficaces.
239
5.- OBJETIVOS QUE DEBERA CUMPLIR UN "BUEN" SISTEMA

TRIBUTARIO
En la presente seccin del artculo entraremos al anlisis de los conceptos de equidad y
eficiencia aplicados a la tributacin. Los conceptos mantendrn su significado general
ya descrito, pero se gana ms conocimiento cuando ellos son aplicados a un tema
especfico como es la tributacin o la colocacin de impuestos.
El tema de la equidad y la eficiencia en la tributacin surge cuando nos preguntamos
por cuales son las caractersticas que debera satisfacer un buen sistema tributario.
Desde la perspectiva de lo normativo el listado de las buenas caractersticas es extenso.
Como este tema ya fue tratado en el N 6 de esta misma revista, Yez (2012), aqu
presentaremos un resumen de 4 de las ms importantes y solo se enumerar el resto.
5.1.- Equidad
Uno de los requisitos ms importantes exigidos a un buen sistema tributario es que sea
equitativo. La equidad postula lo siguiente: Un sistema tributario es equitativo cuando
cada contribuyente paga segn lo que le corresponde. El requisito es muy razonable,
no obstante, plantea una interrogante que es necesario dilucidar. Cmo se calcula
empricamente lo que le corresponde pagar a cada contribuyente? Dado que equidad es
un concepto relativo, la pregunta admite ms de una respuesta. En la seccin 6 se
desarrolla la equidad de acuerdo al principio del beneficio, y luego, conforme al
principio de la capacidad de pago. Estas son dos maneras alternativas de entender la
equidad en el mbito de los impuestos.
5.2.- Eficiencia
Este requisito es tan importante como la equidad para alcanzar un buen sistema
tributario. Se dice que un sistema tributario es eficiente cuando no interfiere la
asignacin eficiente de los recursos. El ideal es que el sistema tributario sea neutral, es
decir, que los impuestos no distorsionen ninguna de las decisiones que toman los
agentes econmicos. Este resultado solo podra obtenerse aplicando un impuesto de
suma fija, pero empricamente esto no es recomendable pues este impuesto es muy
inequitativo266. Sin embargo, los impuestos que suelen aplicarse en la prctica si
266
Un impuesto de suma fija se define como el cobro de una dada e igual cantidad de dinero por
persona, independiente de sus caractersticas socio-econmicas. Esta es la forma de tributacin
ms eficiente, pues no distorsiona ningn precio relativo en la economa. No obstante, es
tambin la forma ms inequitativa de tributacin, por esta razn no se recomienda su aplicacin
240
distorsionan al menos algunas de las decisiones que toman los agentes econmicos. En
este escenario el requisito de la neutralidad se cambia por otro ms modesto: la
minimizacin de la carga excesiva o de la prdida de bienestar social neta que
producen los impuestos. Este es un tema que est asociado con el desarrollo de la
tributacin ptima.
5.3.- Simplicidad
Este requisito plantea que los impuestos deben ser fciles de entender por los agentes
econmicos. Esto significa formularios fciles de llenar, normas tributarias
comprensibles para los contribuyentes, y tambin para los funcionarios del rgano
administrador (para garantizar la efectividad de los actos de fiscalizacin), mtodos
simples de recoleccin de informacin, etc. En la prctica es un requisito que es muy
deseable que se satisfaga, pero la verdad es que es muy difcil de cumplir,
particularmente por los trade-off que se producen con la mayora de los otros
requisitos. Por ejemplo, un sistema tributario equitativo, por lo general, es complejo.
5.4.- Minimizacin de los costos de administracin
Este requisito plantea que el sistema tributario sea relativamente barato de administrar
o que el costo en que se incurre sea el mnimo necesario para alcanzar la recaudacin
deseada. La administracin tributaria incluye las actividades de la recaudacin y la
fiscalizacin, las cuales incluyen instituciones que dedican todo su quehacer a estas
dos funciones, tales como: Servicio de Impuestos Internos, Servicio de Aduanas,
Servicio de Tesoreras y Tribunales Tributarios y Aduaneros. Adems, hay otras
instituciones que dedican parte de su actividad a temas relacionados con la tributacin,
por ejemplo, Carabineros de Chile, Polica de Investigaciones, Gendarmera,
Ministerio de Justicia, etc.
A continuacin se enumeran otros requisitos cuya explicacin se puede ver en Yez
(2012): transparencia, minimizar el no cumplimiento, certeza, conveniencia en el pago,
capacidad de determinacin del impacto sobre los ingresos del gobierno, etc.
6.- TRIBUTACIN: EQUIDAD VERSUS EFICIENCIA

Esta seccin del artculo presenta la aplicacin de los conceptos equidad y eficiencia al
tema de la tributacin. La discusin aqu presentada se entiende que corresponde solo a
en la prctica. De hecho, es muy difcil encontrar en el mundo casos de aplicacin de esta forma
de colocar impuesto.
241
los impuestos con fines recaudatorios o de financiamiento del gasto pblico y no a los
impuestos reguladores.
6.1.- Equidad
En la prctica, en una economa de mercado puede ser requerida la intervencin del
Estado por razones de equidad, la cual tendra como propsito garantizar la igualdad
de oportunidades a todos los habitantes de la sociedad.
Ricciardi (2008) seala que uno de los factores que ha contribuido al aumento de la
desigualdad en la distribucin del ingreso, es la distinta posibilidad de acceder a
similares niveles de educacin que tienen las personas que nacen en hogares
carenciados en comparacin con quienes nacen en hogares con ingreso medio o alto.
Se debera agregar a este planteamiento: y similares niveles de calidad de educacin
y nos encontraramos en la discusin que actualmente se lleva a cabo en Chile.
La equidad consiste en que cada contribuyente pague lo que le corresponde. Por lo
tanto, la equidad tiene una relacin muy estrecha con temas como evasin, elusin,
gastos tributarios, fiscalizacin, sanciones, etc. Tambin se dijo anteriormente que es
necesario resolver el punto de cmo medir empricamente lo que corresponde pagar, es
lo que se tratar a continuacin.
6.1.1.- Principio del beneficio
La equidad puede ser entendida de varias maneras, pues es un concepto relativo y no
absoluto. El principio del beneficio es precisamente un criterio de equidad para
determinar la responsabilidad tributaria de los contribuyentes que est basada en la
siguiente idea: se establece una relacin directa entre los beneficios que el
contribuyente recibe desde el gasto pblico y el monto de impuesto a pagar. Es decir,
el contribuyente debe pagar en relacin directa a los beneficios que recibe desde el
gasto pblico. Se hace una conexin directa entre beneficio recibido y costo incurrido.
El principio del beneficio es aplicado en estricto rigor por un mercado perfectamente
competitivo y sin distorsiones de ningn tipo. En este caso la funcin demanda precio
mide el beneficio marginal recibido por el consumidor de cada unidad de un bien o
servicio. A su vez la funcin oferta precio mide el costo marginal de produccin del
mismo bien o servicio. En la determinacin del precio de equilibrio del mercado se
iguala la funcin demanda precio con la funcin oferta precio, es decir, el precio que
se cobra mide marginalmente y al mismo tiempo el valor del beneficio y del costo de
produccin del bien. Esta es la idea que el principio del beneficio propone aplicar en la
242
determinacin de los impuestos u otras cargas para cobrar por las cosas que el Estado
pone a disposicin de los ciudadanos.
El principio del beneficio solo puede utilizarse en el cumplimiento de la funcin
asignacin del Estado. Por razones obvias no puede aplicarse en el caso de la funcin
distribucin y de la funcin estabilizacin, pues no es posible establecer la relacin
directa entre quien recibe un beneficio y quin financia su costo. Por ejemplo, la
funcin distribucin toma recursos desde los que tienen ms y los traspasa a los que
tienen poco.
Del principio del beneficio no se deriva necesariamente que los contribuyentes que
pagan ms impuesto sean los que tienen ms recursos, el pago impositivo depende de
la cantidad de beneficio recibido.
Aunque pueda parecer extrao, el principio del beneficio tiene importantes
aplicaciones en el sector pblico, por ejemplo, cuando el Estado produce bienes
privados (cobre, agua potable, luz elctrica, etc.), cuando el Estado cobra derechos,
matrculas, peajes; cuando aplica la tcnica de asignacin de recursos conocida con el
nombre del earmarking267 (constitucionalmente prohibida en Chile), cuando usa
impuestos para cobrar por el uso de servicios pblicos (impuesto a los combustibles
para cobrar por el uso de las obras pblicas); el sistema previsional de capitalizacin
individual y el sistema ISAPRES. A veces, a travs del uso del principio del beneficio,
se cobra solo una parte del costo de proveer el beneficio.
El principio del beneficio no es compatible con la equidad horizontal y la equidad
vertical, pero s lo es con la equidad intergeneracional, conceptos que se explican en el
principio de la capacidad de pago.
6.1.2.- Principio de la capacidad de pago
Otro criterio de determinacin del monto de impuestos a pagar con equidad es el
principio de la capacidad de pago. Este principio es ms conocido pues est presente
en casi todos los impuestos del sistema tributario chileno. Su diferencia bsica con el
principio del beneficio es que aqu se rompe la relacin directa entre lo que se recibe y
lo que se paga.
El principio de la capacidad de pago es el concepto de equidad que se aplica para
determinar el financiamiento de la funcin distribucin y de la funcin estabilizacin.
267
Earmarking es comprometer un determinado ingreso del Estado como fuente de

financiamiento de un gasto particular.
243
El principio de la capacidad de pago postula que los contribuyentes deben aportar al

financiamiento del gasto pblico en relacin directa a la capacidad de pagar impuestos
que tengan. Un problema inmediato que surge de la definicin es cmo se mide en la
prctica la capacidad de pagar impuestos de los contribuyentes.
La teora econmica plantea que hay al menos tres variables econmicas que puede ser
utilizadas como un indicador apropiado de esta capacidad de pagar impuestos: ingreso,
gasto en consumo y riqueza. Cada una tiene sus ventajas y desventajas. Histricamente
la mayora de los estudios han considerado el ingreso como la variable econmica que
aproxima mejor dicha capacidad de pago. Aunque en dcadas recientes ha sido
sugerida con fuerza la variable gasto en consumo como mejor indicador. En este
artculo se conserva la recomendacin histrica para seguir desarrollando el trabajo.
La tributacin de acuerdo al principio de la capacidad de pago ha planteado tres
nociones de equidad: equidad horizontal, equidad vertical y equidad intergeneracional.
Estas sern presentadas a continuacin.
i.- Equidad horizontal
La equidad horizontal seala que los contribuyentes que tengan la misma capacidad de
pago deben pagar la misma cantidad de impuesto, o, que los contribuyentes que tengan
el mismo nivel de ingreso deben pagar el mismo monto de impuesto. La equidad
horizontal es la idea del tratamiento igual para los iguales. Pero, dos personas que
tienen un mismo nivel de ingreso son realmente iguales, la respuesta es que muchas
veces no lo son, por ejemplo: debido al nmero de hijos en el hogar, otras personas a
cargo (padres ancianos, otros familiares enfermos, adoptados, etc.), problemas de
salud, el otro cnyuge trabaja o no, etc. Lo que en principio suena convincente al final
no lo parece tanto. Hay pases que establecen crditos del impuesto determinado para
corregir al menos algunos de los problemas mencionados. El punto crtico en lo
sealado es la definicin de quien es el contribuyente: la persona natural individual, la
familia, las personas jurdicas, etc. Por ejemplo, en nuestro pas, el contribuyente del
impuesto a la renta es la persona natural individual.
La equidad horizontal se deja de cumplir tambin debido a la evasin y la elusin. Es
decir, dos personas que ganan el mismo nivel de ingreso no necesariamente pagan la
misma cantidad de impuesto en la prctica. Conocido es el caso del impuesto a la
renta, donde debido al desigual tratamiento de los ingresos del trabajo versus los del
capital, dos personas que ganan lo mismo y la fuente de sus ingresos difiere pagan
montos diferente de impuesto.
244
ii.- Equidad vertical

La equidad vertical dice que las personas que tienen distinta capacidad de pago deben
pagar distinta cantidad de impuesto y que debe haber una relacin directa entre ambas
variables. Es decir, las personas que tienen un mayor nivel de ingreso deben pagar una
mayor cantidad de impuesto. La idea central tras esta nocin de equidad es el
tratamiento tributario distinto para los diferentes, algo que parece razonable pero que
tiene los mismos problemas comentados en la equidad horizontal sobre quien es
contribuyente. Adems, la tasa de cambio de esta relacin directa se mover a tasa
creciente (relacin con forma exponencial), tasa constante (relacin lineal) o tasa
decreciente (relacin con forma logartmica). De cmo sea la forma de esta relacin
depender el monto de los recursos tomados desde los contribuyentes.
Por lo general, los impuestos que se aplican en la prctica son inequitativos en el
sentido vertical debido a la existencia de evasin y de elusin. El impuesto de la ley de
la renta es el mejor ejemplo al respecto.
iii.- Equidad intergeneracional
La equidad intergeneracional se puede aplicar tanto con el principio del beneficio
como con el principio de la capacidad de pago.
La equidad intergeneracional se aplica cuando el gobierno lleva a cabo ciertos gastos
que tienen la siguiente particularidad: producen un flujo de beneficios a travs de un
largo periodo de tiempo, de manera que pueden resultar beneficiadas varias
generaciones. Estos gastos corresponden al financiamiento de grandes proyectos de
inversin, como por ejemplo, un tren subterrneo, un puerto, un aeropuerto, etc.
En este caso la idea es que cada generacin debe contribuir al financiamiento de estos
proyectos en relacin directa al beneficio que recibirn, es decir, aplicacin del
principio del beneficio. De dnde nace esta preocupacin? Los recursos para la
ejecucin del proyecto se requieren mayoritariamente al momento de iniciar su
construccin, la generacin de ese momento del tiempo no tiene la capacidad para
pagar impuestos que financien todo el monto requerido, entonces lo lgico es distribuir
el costo entre todas las generaciones
beneficiadas. Al realizar los clculos del
financiamiento de esta manera se puede recurrir a pedir la cuota tributaria de la
generacin presente y se usa el endeudamiento para tener los recursos de las
generaciones futuras que ahora no existen. Por lo tanto, la equidad intergeneracional es
un argumento que justifica el uso de la deuda pblica como mecanismo de
financiamiento del gasto pblico en inversin. Siendo adems consistente con la
245
recomendacin financiera que los gastos transitorios se financian con ingresos

transitorios.
Al interior de cada generacin la distribucin del ingreso presenta algn grado de
desigualdad, por lo tanto, a los miembros de ms ingreso de cada generacin se les
pedir un aporte mayor que a los dems, aplicacin del principio de la capacidad de
pago.
Estos son los criterios de equidad que se aplican para evaluar los impuestos y el
sistema tributario y las polticas tributarias.
6.2.- Eficiencia
La eficiencia en materia impositiva significa que los impuestos no deben introducir
ineficiencia en materia de asignacin de recursos. Las ineficiencias se producen
cuando en mercados que antes de impuesto funcionan en forma eficiente, los
impuestos distorsionan los precios relativos de las decisiones que toman los agentes
econmicos; como por ejemplo, consumo, produccin, empleo, inversin real y
financiera, riesgo-retorno, etc. Esto ocurre con los dos grandes impuestos usados para
la recaudacin de los recursos que financiarn el presupuesto. Hay que tener ms
cuidado con el anlisis de los impuestos reguladores, pues la idea con ellos es
modificar la asignacin de recursos que produce el mercado para corregir
externalidades tecnolgicas negativas.
6.2.1.- Neutralidad
Se dice que un impuesto es neutral cuando no distorsiona ninguna de las decisiones
que toman los agentes econmicos. Ya se mencion que el nico impuesto que es
neutral, y por lo tanto eficiente, es el impuesto de suma fija. Todos los dems
impuestos distorsionan algunas de las decisiones econmicas, pero no todas. Por lo
tanto, es muy til determinar para cada impuesto que se aplique en la prctica cules
decisiones distorsiona y cules no, para obviamente elegir aqul que produzca menos
prdida de eficiencia. Lamentablemente la decisin no se puede tomar sobre la base de
contar el nmero de distorsiones producidas, ms bien se debe cuantificar la magnitud
de las prdidas de eficiencia para decidir.
6.2.2.- Minimizacin de la carga excesiva o prdida de eficiencia
Debido a que los impuestos recaudadores usados en la prctica producen la distorsin
de alguna decisin, el ambicioso objetivo de la neutralidad, se ha cambiado por otro
ms modesto como es la minimizacin de la prdida de eficiencia o la carga excesiva.
246
Si bien es un objetivo menos ambicioso es tremendamente valioso porque s puede ser

concretizado.
La teora econmica tiene una representacin grfica sencilla para la prdida de
eficiencia, el rea de un tringulo cuando las funciones del mercado son lineales o una
figura con tres lados algunos de los cuales pueden ser curvos, donde en los vrtices de
los ngulos se acostumbra colocar las letras M-A-L, para hacer notar que es un dao.
Esta representacin se entrega en el Grfico N 5.
Grfico N 5
Carga excesiva o prdida de eficiencia de un impuesto
El grfico representa un impuesto a la produccin colocado en la forma ad valorem, es

decir, un porcentaje aplicado al costo marginal de produccin, el cual se muestra por la
lnea recta SAI. La funcin que mide el costo marginal de produccin ms el impuesto
es la lnea recta S(1 + t). El punto de equilibrio del mercado se encuentra en el punto A
de la figura, donde se cortan la funcin de oferta con la funcin demanda. El precio de
equilibrio del mercado antes de impuesto es PeAI y la cantidad de equilibrio antes de
impuesto es QeAI.
El equilibrio del mercado despus de aplicado el impuesto se encuentra en el punto M
del grfico, donde se corta la funcin de oferta que incluye el impuesto con la
demanda. La cantidad de equilibrio del mercado despus de aplicado el impuesto
disminuye a QeDI. Este es uno de varios efectos econmicos de los impuestos. El precio
de equilibrio es PB, que es el precio que incluye el impuesto despus que este fue
aplicado. Se denomina precio bruto de impuesto o precio relevante para el consumidor.
Es el precio que paga el consumidor por cada unidad de producto que compre en el
mercado. El conservar en el grfico la funcin de oferta de antes de aplicar el impuesto
247
permite determinar el precio neto de impuesto o PN. Este precio excluye el impuesto y
representa el valor monetario que pertenece al vendedor del producto. Por cierto, el
oferente que vende una unidad del producto recibe del consumidor PB, pero lo que
realmente le pertenece es ese valor menos el impuesto que debe integrar al Fisco. Por
lo tanto, la tasa del impuesto medida en dinero es la diferencia entre PB PN = T. Del
dibujo se infiere que el precio que paga el consumidor aumenta en menos que la tasa
completa del impuesto y que la diferencia para enterar la tasa corresponde a una
disminucin de lo que recibe el productor-vendedor del producto.La multiplicacin de
la tasa del impuesto medida en dinero por la produccin despus de aplicado el
impuesto da como resultado la recaudacin de ingresos del gobierno (sin evasin ni
elusin):
T x QeDI = Recaudacin.
La carga excesiva del impuesto o prdida de bienestar social neta se representa por el
rea del tringulo MAL. Su explicacin es la siguiente: aplicar una poltica econmica
(poltica tributaria consistente en gravar la produccin de un bien X) es equivalente a
llevar a cabo un proyecto, por ello para evaluar su pertinencia se debe medir los
beneficios y los costos sociales del proyecto (poltica econmica).
La evaluacin social de la aplicacin de este impuesto implica calcular los beneficios
sociales del proyecto. Qu ganan los agentes econmicos? El beneficio de la
aplicacin del impuesto proviene de la disminucin en la produccin, la cual es de
provecho de los productores. Esto es debido a que al disminuir la produccin se
generar un ahorro de costos, al producir menos unidades del bien se dejar de incurrir
en el corto plazo en los costos variables. La teora econmica nos ensea que los
costos marginales de produccin son determinados o dependen solo de los costos
variables de produccin. Desde el punto de vista matemtico la integral de la funcin
de oferta de antes de impuesto entre la cantidad de equilibrio de antes y despus de
impuesto (el rea debajo de la funcin en el intervalo de disminucin de la produccin)
mide el costo variable total de produccin de esa cantidad de unidades. Como esas
unidades se dejan de producir, entonces se ahorra o evita esos costos de produccin, es
el beneficio de la decisin o poltica.
El costo social de la aplicacin del impuesto corresponde a la prdida de beneficios de
los consumidores por tener menor cantidad de unidades del bien para el consumo. La
funcin demanda precio del mercado mide el valor del beneficio marginal derivado del
consumo de cada unidad. Por lo tanto, la integral de la funcin demanda en el intervalo
de disminucin del consumo nos medir cunto vale en dinero la prdida de bienestar
por menor consumo.
248
Usando la grfica N 5 para mostrar los conceptos indicados, tenemos la evaluacin

social del proyecto colocar un impuesto a la produccin:
Beneficios Sociales = rea LAQeAIQeDI = Ahorro costos de produccin.
Costos Sociales = rea MAQeAIQeDI = Sacrificio bienestar por menor consumo.
Carga excesiva = rea MAL = Prdida de bienestar social neta (B < C).
El impuesto distorsion las decisiones de manera tal que indujo a los agentes
econmicos a sacrificar una decisin ms valiosa a cambio de otra menos valiosa. Esto
es debido a que los consumidores ven un precio mayor al que ven los oferentes para la
toma de sus decisiones. En trminos netos ambos lados del mercado sufren una prdida
de eficiencia neta o comparten la carga excesiva del impuesto. La carga excesiva se
reparte de acuerdo al grfico de la siguiente manera: los consumidores pierden en neto
el rea MAF (ellos tambin tienen un ahorro de costos, las unidades menos que
compran multiplicada por el precio unitario pagado antes de impuesto, rea
FAQeAIQeDI); los oferentes pierden en neto el rea FAL (su costo es la prdida de
ingresos por ventas de las unidades que dejan de producirse y venderse, rea
FAQeAIQeDI).
La carga excesiva se puede definir y demostrar que corresponde a un pago mximo
(adicional) que est dispuesto hacer un contribuyente al gobierno para que este le
cobre un impuesto general (que no distorsiona el precio relativo de la decisin) en
lugar del impuesto selectivo (que si distorsiona el precio relativo de la decisin) y que
le produzca la misma recaudacin.
Cules son los determinantes de la magnitud de la prdida de eficiencia o carga
excesiva? Del anlisis de equilibrio parcial desarrollado en el Grfico N 5 se puede
deducir una frmula que muestra estos determinantes:
W = 0,5 t2DS PX QX / (D + S)
En la frmula, W representa la magnitud de la prdida de eficiencia, el 0,5 proviene
del hecho que estamos calculando el rea de un tringulo, t2 es la tasa porcentual del
impuesto al cuadrado, D es la elasticidad precio de la demanda, S es la elasticidad
precio de la oferta, PXQX es el gasto que los consumidores realizan en el consumo de
este bien.
Por lo tanto, la magnitud de la prdida de eficiencia vara directamente con la tasa del
impuesto, la elasticidad precio de la demanda y de la oferta, y el gasto que los
consumidores hacen en el bien. Hay que notar que la carga excesiva vara
exponencialmente con el cuadrado de la tasa del impuesto, esto solo ocurre cuando las
249
funciones del mercado son lineales. Esto implica que si la tasa del impuesto se duplica
la carga excesiva se cuadruplica. Otra observacin importante es que todos los
elementos del numerador de la ecuacin son multiplicativos entre s, por ende,
cualquiera de ellos que valga cero hace la carga excesiva igual a cero. Por ejemplo, si
la funcin demanda precio o la funcin oferta precio fuese perfectamente inelstica la
prdida de eficiencia sera cero.
7.- TRIBUTACIN PTIMA

Un tema estrechamente ligado a la colocacin de impuestos, la eficiencia en el uso de
los recursos y la equidad en la tributacin ptima. Precisamente la tributacin ptima
es un rea de las finanzas pblicas que busca determinar reglas de tributacin que
hagan mnima la carga excesiva introducida por los impuestos, es decir, preocupacin
por la eficiencia, pero tambin tendr consecuencias sobre la equidad.
Actualmente se entiende por disear un sistema tributario ptimo el determinar un
conjunto de tasas impositivas que minimicen la carga excesiva que producen los
impuestos.
Las reglas o recomendaciones de tributacin ptima se refieren a la base de los
impuestos, su tasa y sus erosiones. La base es la cosa o el hecho gravado por los
impuestos, en la prctica puede ser el ingreso, el gasto en consumo, la riqueza o
componentes particulares de estas variables. La tasa es la porcin de la base de cada
contribuyente que el Estado toma de este para financiar sus actividades. Las erosiones
son mecanismos legales o ilegales que utilizan los contribuyentes para reducir su carga
tributaria, pueden reducir la base gravable o la tasa del impuesto. Por ejemplo,
deducciones, exenciones, excepciones, crditos, diferimiento en el pago del impuesto,
incentivos econmicos para el ahorro y la inversin, elusin, evasin, etc.
Es conocido que el objetivo principal de los impuestos es proveer al Estado de los
recursos necesarios para que ste financie sus tareas en beneficio de la comunidad. Sin
embargo, recientemente ha ido tomando cada vez ms relevancia un segundo objetivo,
usar algunos impuestos como instrumentos reguladores de deseconomas externas, los
cuales permitiran mejorar la salud pblica y la calidad de vida de las personas. Como
por ejemplo, la tributacin del alcohol puro, el tabaco, los combustibles, etc. El
establecimiento de las reglas de tributacin ptima debiera considerar la tarea principal
que se le coloca a los impuestos que se utilicen.
250
7.1.- Impuestos recaudadores

Ya se indic que la tarea fundamental del sistema tributario es proveer los recursos
para financiar el presupuesto pblico. Los impuestos recaudadores por excelencia son
el impuesto al ingreso y el impuesto al gasto en consumo, tambin se podra agregar el
impuesto a la riqueza, pero la evidencia emprica no favorece mucho esta alternativa
por las grandes posibilidades de evasin que permite.
Para evitar problemas de doble tributacin, que conducen a la generacin de
asignaciones de recursos ineficientes, idealmente se debera tomar la opcin por una de
las dos bases indicadas, ingreso o gasto en consumo. La doble tributacin surge porque
el ingreso es igual al consumo ms el ahorro. No obstante, aqu aparece una vez ms el
tema de la equidad y la eficiencia.
Los partidarios de la equidad son tambin partidarios del impuesto sobre el ingreso,
que debera tener las siguientes caractersticas: la base no debera contener erosiones y
tendra que tener una estructura de tasas impositivas progresiva. La base ingreso sin
erosiones mide en forma ms apropiada la capacidad de pagar impuesto de los
contribuyentes. La estructura de tasas impositivas progresivas, significa que la tasa
porcentual del impuesto debera ir creciendo en la medida que el nivel de ingreso del
contribuyente aumenta. Esto permitira extraer una mayor proporcin del impuesto de
las personas que tienen un mayor nivel de ingreso. Esto sera equidad por el lado de la
recaudacin, adems esto debera complementarse con equidad por el lado del gasto o
uso de estos recursos, es decir, que este se focalice en los ms necesitados.
Por otro lado, los partidarios de la eficiencia y del crecimiento econmico sealan que
un impuesto al ingreso castiga el ahorro y la inversin deteriorando la tasa de
crecimiento del pas. Esto ocurre porque el ingreso incluye el ahorro, y por lo tanto, lo
grava y desincentiva. Por ello, son partidarios de un impuesto sobre el gasto en
consumo, que resulta neutro sobre ahorro pues no lo grava. Incluso han incursionado
en la proposicin de un impuesto a la renta de tasa plana.
En conclusin, dado lo sealado, se ve difcil que se pueda alcanzar la idea de una
nica base, las consideraciones de la equidad y la eficiencia lo hacen casi imposible.
Otras reglas sobre los impuestos recaudadores son las siguientes: Primero, los
impuestos recaudadores deben ser de base amplia. Es decir, todos los ingresos o todos
los bienes deben ser gravados, no deberan existir exenciones. Incluso los productos
que sean objeto de impuestos reguladores deben estar afectos en primer lugar al
impuesto recaudador, y luego, se adiciona el impuesto regulador. La idea bsica es
generar la menor distorsin posible en los precios relativos de los bienes, para alterar
251
lo menos posible la asignacin de recursos. Mientras ms amplia sea la base, menor

ser el nivel de la tasa impositiva requerido para obtener una determinada recaudacin
tributaria total. Recordemos que la prdida de eficiencia se relaciona en forma
exponencial con el nivel de la tasa del impuesto. Segundo, la tasa del impuesto
recaudador debe ser baja, pero consistente con recaudar los recursos que necesita el
Estado. Del anlisis de la Curva de Laffer, se sabe que para un cierto rango de valores
de recaudacin tributaria total, existe la posibilidad de alcanzarlo con dos niveles de
tasas impositivas distintos. Por lo tanto, para una recaudacin dada se debe buscar el
nivel de tasas impositivas ms bajas que permitan lograrlo. Adems, mientras ms bajo
sea el nivel de las tasas menor ser la carga excesiva de los impuestos. Tercero, la tasa
del impuesto recaudador debe ser pareja, aunque la teora econmica sugiere que para
minimizar la prdida de eficiencia las tasas deberan ser diferenciadas. La
diferenciacin debera ser hecha en funcin de las elasticidades precio de la funcin
demanda precio y oferta precio. Los productos que son inelsticos a los cambios en los
precios por el lado de la demanda o de la oferta deberan ser gravados con tasas ms
altas que los productos que son ms elsticos en demanda y en oferta. La demostracin
de esto corresponde a la regla del inverso de la elasticidad. No obstante,
consideraciones empricas aconsejan que la tasa sea pareja para evitar el surgimiento
de la corrupcin (evasin). La tasa diferenciada abre espacio para que algunos
contribuyentes busquen conseguir por mtodos ilegales tasas ms bajas para sus
bienes. Esto se resuelve estableciendo tasa pareja. Esto ayuda a la consecucin de
equidad.
7.2.- Impuestos reguladores
Los impuestos reguladores son aquellos impuestos utilizados para corregir las
deseconomas externas derivadas del consumo excesivo de algunos productos dainos
para la salud de las personas, es decir, su tarea fundamental es corregir problemas de
ineficiencia en el uso de los recursos. Dada la importante misin de estos impuestos en
mejorar la salud pblica y la calidad de vida de las personas sus implicancias en la
equidad no debieran preocuparnos, a menos que sean utilizados como simples
impuestos recaudadores que muchas veces parece ser el propsito en la prctica. En
general, los impuestos reguladores resultan ser regresivos y eso genera rechazo contra
ellos. Sin embargo, los beneficios producidos superan las quejas sobre su regresividad.
Los impuestos reguladores son de bases mltiples, pues cada impuesto estar
relacionado con un bien que produce efectos dainos o perjuicios sobre las personas,
habr muchas bases. La base de los impuestos reguladores es angosta, porque se grava
productos determinados en forma individual. La tasa de los impuestos reguladores es
diferenciada, cada producto requerir con alta probabilidad tasas de diferentes niveles,
252
las cuales dependern de la magnitud del dao marginal que cada uno de los bienes
produzca. La tasa de los impuestos reguladores ser alta, incluso a veces mayor que la
tasa que maximiza la recaudacin tributaria, para generar la disminucin necesaria en
su consumo.
8.- EROSIONES DE LOS IMPUESTOS

Las erosiones en la base y la tasa de los impuestos es un tema que afecta
directamente la equidad. Si algunos contribuyentes pagan menos impuesto que
lo que les corresponde de acuerdo a las normas existentes, entonces es muy
probable que la autoridad aumente los impuestos para alcanzar la meta de
recaudacin, y eso lleva a los contribuyentes honestos a pagar ms impuestos.
Tambin esto se relaciona con la eficiencia, en el sentido que se favorecen las
actividades que evaden, en desmedro de las que no evaden o cumplen. Por lo
tanto, una preocupacin muy importante de los gobiernos debiera ser combatir
al mximo la evasin y la concesin de rebajas tributarias para estimular
ciertas actividades. En este caso es mejor usar las transferencias en dinero
otorgadas a personas especficas, por razones justificadas, montos claramente
determinados y con fecha de trmino del beneficio.
8.1.- Evasin
La evasin es una accin ilcita o ilegal que usan algunos contribuyentes para
disminuir el pago de sus impuestos. Debiera ser drsticamente sancionada por
la autoridad tributaria. Ella resulta ser un castigo para los contribuyentes
honestos. Es un atentado contra la equidad y la eficiencia.
8.2.- Elusin
La elusin es un concepto que en finanzas pblicas es usado en dos sentidos.
El primero, corresponde a una accin para disminuir la responsabilidad
tributaria del contribuyente haciendo uso de los beneficios que presentan los
impuestos en sus textos legales, por lo tanto, la elusin es un acto lcito. El
problema con estos beneficios es que son generales, no se sabe quin se
beneficia, en que magnitud y el beneficio no tiene fecha de trmino. Sera
conveniente pensar en reemplazarlos por transferencias. Adems, deben ser
253
permanentemente estudiados para saber si todava se justifica su existencia,

algunos seguramente se pueden eliminar.
El segundo sentido de la elusin es que se tratara de una accin que no estara
de acuerdo con el espritu de la ley, que se usara para reducir la
responsabilidad tributaria, pero de manera no aceptable. Esto corresponde a la
situacin en que los textos legales son complejos y presentan vacos que
quedan sujetos a la interpretacin, en cuyo caso algunos contribuyentes la
fuerzan y caen en conductas inaceptables que no son lcitas. Esto debiera ser
fiscalizado y drsticamente sancionado porque sera un atentado contra la
equidad y la eficiencia. La elusin no aceptable o ilcita se encuentra entre la
evasin y la elusin aceptable o lcita.
9.- CONCLUSIONES
Para juzgar una poltica econmica (sus efectos o consecuencias) es necesario realizar
un anlisis positivo (la economa nos da herramientas para llevar a cabo este anlisis),
pero adems se requiere demostrar que las consecuencias de la poltica son deseables,
algo que corresponde al anlisis normativo.
En la prctica hay muchos objetivos que se pueden colocar a las polticas, cuyo nivel
de cumplimiento ayuda a formar juicios de valor que sirven para evaluar la
deseabilidad o no deseabilidad de las polticas econmicas en general, y de las
tributarias en particular. De este conjunto de objetivos, destacan la equidad y la
eficiencia, los cuales son aplicados siempre en los anlisis econmicos de los efectos
de las polticas.
Una dificultad importante entre estos dos objetivos, y tambin de cada uno de ellos
respecto de otros objetivos no desarrollados en el trabajo, es que presentan trade-off en
las polticas aplicadas. Alcanzar mejor resultado en trminos de uno de los objetivos
requiere dejar de conseguir algo en trminos de otro objetivo.
La equidad es un concepto relativo, pues se puede entender de ms de una forma,
mientras que la eficiencia es un concepto absoluto.
La eficiencia consiste en obtener el mayor producto posible de un monto dado de
factores productivos y de una tecnologa dada. La equidad consiste en alcanzar una
distribucin justa de este producto entre los ciudadanos del pas.
254
La equidad es a menudo definida con respecto a igualdad, aunque no deben ser

confundidas, la igualdad solo es un caso de la equidad. La equidad puede ser
compatible con algn grado de desigualdad.
La equidad se refiere a conseguir una distribucin justa del bienestar econmico en la
sociedad. Pero como el bienestar econmico no se puede medir directamente, entonces
su distribucin se aproxima por la distribucin del ingreso. Esta variable econmica
presenta ventajas y desventajas como sustituidora de la distribucin del bienestar
econmico. Los indicadores ms utilizados para apreciar la distribucin del ingreso
son la Curva de Lorenz y el coeficiente de Gini. En los modelos econmicos la
equidad se representa a travs del concepto de la funcin de bienestar social.
La eficiencia se refiere a que las polticas econmicas aplicadas no alteren o
distorsionen los precios relativos de los bienes, para que no se genere carga excesiva o
prdida de bienestar social.
La eficiencia tiene tres dimensiones: la dimensin tcnica, la dimensin econmica y
la dimensin distributiva. Una asignacin de recursos es eficiente cuando cumple con
estas tres dimensiones. La representacin grfica de la eficiencia en modelos
econmicos se hace a travs de la Gran Frontera de Posibilidades de Utilidad (GFPU).
La GFPU muestra las infinitas combinaciones de mximo bienestar que se puede
asignar a un ciudadano, dado un nivel de bienestar asignado arbitrariamente a los
dems ciudadanos y respetando las restricciones de recursos y tecnologa de la
economa.
La maximizacin simultnea de la eficiencia y la equidad se da en el punto ptimo
social de la economa. Las economas de la vida real se ubican por lo general lejos de
este ptimo social, por ello los gobiernos implementan polticas redistributivas con la
intencin de moverse hacia este ptimo. Estas polticas son las que entran en el tradeoff equidad versus eficiencia.
La eficiencia tiene una fuerte relacin con el crecimiento econmico y la decisin
ahorro-inversin. El ideal sera que las polticas econmicas no afectarn la decisin
ahorro-inversin para no terminar desincentivando el crecimiento econmico.
No se debe confundir eficiencia con eficacia, mientras la primera toma en
consideracin el uso eficiente de los recursos, la segunda solo se preocupa del logro de
objetivos sin preocuparse de la manera como se utilicen los recursos.
Un "buen" sistema tributario debe cumplir con un conjunto de objetivos, entre los ms
importantes se encuentran precisamente la equidad y la eficiencia.
255
En materia tributaria la equidad se logra por intermedio de la aplicacin de los

principios del beneficio y principio de la capacidad de pago. Cada uno tiene su rea de
aplicacin en el quehacer del Estado. El principio de la capacidad de pago aplica las
nociones de equidad horizontal, de equidad vertical y de equidad intergeneracional.
En materia impositiva la eficiencia idealmente se logra aplicando impuestos neutrales,
que no distorsionen las decisiones econmicas de los ciudadanos. Como en la prctica
no hay alternativas razonables, entonces la neutralidad se reemplaza por colocar
impuestos que minimicen la prdida de eficiencia o carga excesiva.
El tema de la minimizacin de la carga excesiva se trata en la denominada tributacin
ptima, a partir de la cual se infiere que se debera separar las recomendaciones para
los impuestos recaudadores de los impuestos reguladores.
Las erosiones que afectan a los impuestos, tanto en su base como en sus tasas, tienen
un impacto en la equidad y la eficiencia. La evasin y la elusin, lcita e ilcita, deben
ser examinadas con rigurosidad en sus efectos en la equidad y la eficiencia.
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259
El deber de contribuir a los gastos pblicos
EL DEBER DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PBLICOS
Pablo Quezada Prez

Abogado U. de Chile
MBA U. Gabriela Mistral
Jefe Depto. de Procedimientos Administrativos Tributarios
Direccin Regional Santiago Norte
Servicio de Impuestos Internos
RESUMEN
El presente artculo trata sobre el reconocimiento del deber constitucional de contribuir
al sostenimiento de los gastos pblicos como fundamento del tributo y de la potestad
tributaria del Estado, apoyndose para ello en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional de Chile, que ha establecido que el deber de pagar impuestos es una
concrecin y una de las manifestaciones ms relevantes del deber ciudadano de
contribuir al bien comn en el marco del sistema democrtico.En este contexto,
tambin se incluye un anlisis de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
Espaol, respecto de los principios que justifican el referido deber, de la cual se
pueden extraer algunos elementos que permitan un mayor desarrollo dogmtico de este
tema en el derecho chileno.
1.- PLANTEAMIENTO
A propsito de la tramitacin legislativa de la Reforma Tributaria enviada al Congreso
Nacional en abril de 2014por el Gobierno de la Presidenta Michelle Bachelet, se
261
gener un interesante debate constitucional relacionado con los principales cambios

que propona el proyecto: tributacin corporativa en base a renta atribuida y mayores
facultades de fiscalizacin para el Servicio de Tributos Internos que incluan la
incorporacin de una norma general anti elusin.
La discusin constitucional se dio en torno a los principios de legalidad, debido
proceso, proporcionalidad e igual reparticin de los tributos, surgiendo conceptos
escasamente desarrollados por la doctrina y jurisprudencia nacional, como lo son el
deber de contribuir a los gastos pblicos y el principio de capacidad contributiva.268
En lo que se refiere al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, cabe
destacar que ha sido reconocido histricamente por las distintas concepciones de
estado de derecho (Estado Liberal, Estado Social, y Estado Social y Democrtico de
Derecho), encontrndoseconsagrado positivamente en la Constitucin Espaola de
1978 y en diversos textos constitucionales latinoamericanos, como la Constitucin
Colombiana de 1991269 y la Constitucin Mexicana de 1917,270 mientras que en otros
pases es reconocido a partir del principio de igualdad, como es el caso de
Alemania.En el mbito del derecho comparado, tambin han sido relevantes los
aportes efectuados por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Espaol, quien ha
desarrollado profusamente los principios constitucionales de solidaridad y justicia que
sirven de sustento al deber de contribuir, y tambin aquellos que lo limitan, como el
principio de capacidad econmica.
Sin embargo, en Chile este deber constitucional carece de profundidad dogmtica, lo
que se explica por el carcter eminentemente garantista que la doctrina tributaria
nacional ha asignado a los principios tributarios consagrados en la Constitucin
Poltica, conforme al cual el tributo es consecuencia del poder de imperio del Estado,
sin asumir que la legitimacin tanto del tributo como de la potestad tributaria radica en
el deber ciudadano de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, el que a su
268
Sobre el principio de capacidad contributiva en el derecho espaol y su posible incorporacin

en el derecho chileno vase MASBERNAT MUOZ, P. El principio de capacidad econmica
como principio jurdico material de la tributacin: su elaboracin doctrinal y jurisprudencial en
Espaa. 2010. Revista Ius et Praxis (1): 303-332.
269
El artculo 95, inciso tercero, N 9 de la Constitucin Colombiana de 1991 establece que:

Son deberes de la persona y del ciudadano: Contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.
270
El artculo 31 iv. de la Constitucin Mexicana de 1917 establece que: Son obligaciones de

los mexicanos: Contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito
Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes.
262
vez tiene su fundamento en el principio de solidaridad y la funcin social de la

propiedad.271
No obstante, existen dos importantes sentencias pronunciadas por el Tribunal
Constitucional de Chile que recientemente han abordado la justificacin del tributo
precisamente desde la perspectiva de los deberes ciudadanos, reconociendo la
existencia, a nivel constitucional, de un deber ciudadano de pagar los tributos, que se
vincula con el deber de toda persona de contribuir al bien comn en el marco de la
democracia constitucional.
Es precisamente este relevante cambio interpretativo el que motiva este artculo, para
lo cual se abordar brevemente la teora de los deberes constitucionales, el desarrollo
del deber de contribuir en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Espaol, su
reconocimiento en el derecho constitucional chileno y, finalmente, la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional de Chile.
2.- DEBERES CONSTITUCIONALES

Estos deberes han sido definidos en el derecho comparado como aquellas situaciones
pasivas o de sujecin que se imponen a un sujeto para tutelar intereses que no son
particulares suyos sino en beneficio del inters general de la comunidad.272
Por otra parte, se ha dicho que fruto del proceso histrico del constitucionalismo, se
podra clasificar a los deberes reconocidos en las Constituciones Polticas en tres tipos:
a)
Los deberes de la personalidad, que son aquellos que se derivan de la

condicin de ciudadano o miembro de la comunidad.
b) Los deberes de funcin, que son aquellos establecidos para quienes asumen
determinados cargos.
c) Los deberes de prestacin, entre los que se encuentran los generales (que son
vlidos para todos los ciudadanos, como el servicio militar o el pago de
tributos) y los especiales (que existen respecto a algunos de ellos como el
caso de los vinculados a los funcionarios pblicos).273
271
MASBERNAT MUOZ, P. 2013. Reglas y principios de justicia tributaria: Aportes del

Derecho Espaol al Derecho Comparado. Revista de Derecho Universidad Catlica del Norte
(1): 155-191.
272
RODRGUEZ BEREIJO, A. 2005. El Deber de Contribuir como deber constitucional. Su

significado jurdico. Revista Espaola de Derecho Financiero (125). P. 21.
273
DURN ROJO, L. 2006. La Nocin del Deber Constitucional de Contribuir. Un Estudio

Introductorio. Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Lima, Palestra Editores. p.
56.
263
El proceso de validacin de los deberes constitucionales como verdaderas normas

jurdicas se ha consolidado con la idea del Estado Social y Democrtico de Derecho274,
en donde todos los preceptos constitucionales tienen la condicin de norma jurdica y,
por lo tanto, exigibles al Estado y a todos los ciudadanos, cuestin que en el caso de
los deberes constitucionales se justifica adems en que stos "se presentan para
promover el cumplimiento de los fines constitucionales (entre otros, la libertad, la
solidaridad y la justicia social) permitiendo el establecimiento (fundamentalmente
normativo) de las herramientas requeridas para alcanzar esos fines275.
Bajo esta visin, el Estado tiene una tarea redistribuidora en la que los deberes
constitucionales juegan un rol fundamental, puesto que con ellos se somete a los
individuos a una serie de obligaciones concretas para que contribuyan en la
responsabilidad de conformar el orden social.276
En el derecho chileno, la teora de los deberes constitucionales ha sido reconocida por
SILVA BASCUAN,quien ha destacado en ese sentido que los textos constitucionales
274
El Estado Social y Democrtico de Derecho surge en el periodo de entre guerras como una
alternativa al Estado Liberal propio del siglo XIX y al Estado Social de principios del siglo XX,
adoptando del primero la idea del Estado gobernado por la ley como manifestacin soberana de
la voluntad del pueblo (Estado de Derecho) y del Estado Social la accin protectora del Estado
para hacer efectivos derechos de contenido social y poltico. Su primera consagracin
constitucional expresa se encuentra en la Ley Fundamental de Bonn de 1949. Desde finales del
siglo XX y principios del presente siglo se habla de un nuevo tipo de Estado denominado Estado
Constitucional, que para algunos es una nueva versin del Estado Social y Democrtico de
Derecho, en el que la Constitucin adquiere fuerza normativa, relevndose como la norma
fundamental tanto en sentido formal como material, y en donde adems los derechos y deberes
se incorporan a la norma constitucional como bienes jurdicos que la sociedad asume como
valores supremos.
275
DURN ROJO.L. Ob. cit. p. 60.Los fines del Estado Social y Democrtico de Derecho como
fundamento de los deberes constitucionales tambin ha sido destacado por Cristina
PaunerChulvi, quien, dando por superadas las posiciones doctrinales que los fundamentan en el
poder sancionador del Estado o en el pacto social, sostiene que La imposicin de deberes a los
ciudadanos ya no se puede fundar nicamente en el poder estatal, requiere de una legitimacin
superior. Y esta legitimacin es la que le concede el fin con el que se establecen: el inters o
bien comn. En aras de su consecucin se reparten las cargas entre los ciudadanos de forma que,
solidariamente, contribuyan al fin pblico. (PAUNER CHULVI. C. 2001).
276
PAUNER CHULVI, C. Ob. cit., p. 59. Cabe sealar que en la Constitucin Espaola, a
diferencia de la chilena, la idea del Estado Social se encuentra expresamente reconocida en su
artculo 1.1 que establece: Espaa se constituye en un Estado social y democrtico de Derecho,
que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurdico la libertad, la justicia, la
igualdad y el pluralismo poltico.
264
no olvidan hoy sealar, junto a los derechos, deberes polticos. As, el italiano
recuerda la defensa de la Patria (Art. 52); la obligacin de concurrir a los gastos
pblicos (Art. 53) y el deber de ser fieles a la Repblica y de observar su Constitucin
y sus leyes (Art. 54).277 Ms adelante, este mismo autor hace referencia a los deberes
individuales, citando al efecto los deberes de solidaridad poltica, social y econmica
establecidos en el artculo 2 de la Constitucin Italiana de 1947; la correlatividad entre
derechos y deberes de la Encclica Pacem in Terris de 1963; y los deberes establecidos
en la Declaracin Americana de los Derechos del Hombre de 1948, en la Declaracin
Universal de Derechos Humanos de 1948278, en la Constitucin Venezolana de 1961 y
en la Constitucin Colombiana de 1991.
La referencia al derecho comparado y a lo sostenido por parte de nuestra doctrina, da
cuenta que los deberes constitucionales se erigen como un pilar fundamental de un
sistema democrtico moderno, contexto del cual Chile, en su calidad de repblica
democrtica inserta en la comunidad internacional, no puede estar ajeno. De all la
necesidad de reformular nuestra nocin tradicional de los deberes constitucionales
vinculada principalmente con el respeto y defensa de la patria incorporando en ella al
deber de contribuir a los gastos pblicos, entendido ste como un deber de carcter
poltico que se impone a toda persona en su carcter de ciudadano y en inters de toda
la sociedad. Ratificando esta idea, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
Chileno, a la cual nos referiremos en detalle ms adelante, ha destacado que uno de los
deberes pblicos ms relevantes, histricamente vinculado al desarrollo de los
derechos fundamentales y de las libertadas pblicas, es el de pagar impuestos.279
En ese contexto, el tributo280 se configura como una institucin fundamental para el
cumplimiento de los fines de poltica social y econmica del Estado, lo cual hace
necesario que de la propia Constitucin se deriven los instrumentos que permitan
alcanzarlos. De este modo, el deber de contribuir se configura precisamente como un
277
SILVA BASCUN, A. 1997.
278
El artculo 29 N 1 de la Declaracin Universal establece que Toda persona tiene deberes

respecto a la comunidad puesto que slo en ella puede desarrollar libre y plenamente su
personalidad.
279
Sentencia TC Rol 2489-13-INA, de fecha 15 de abril de 2014, considerando 10.
280
Hago presente al lector que la intencin de este artculo no es entregar una definicin de
tributo sino que analizar su fundamento desde el punto de vista de los deberes
constitucionales, por lo que los conceptos que se incluyen en el texto y en las notas explicativas
slo tienen por objeto contextualizar el anlisis que se propone en estas pginas.
265
instrumento para alcanzar esos fines, todos los cuales en definitiva se vinculan con el
bien comn.281
3.- ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL DEBER DE

CONTRIBUIR EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL ESPAOL
Uno de los sistemas jurdicos en donde encontramos un mayor desarrollo dogmtico de
los deberes constitucionales y, especficamente, del deber de contribuir a los gastos
pblicos, es el espaol,lo que se explica por el reconocimiento expreso de dicho deber
en el artculo 31.1. de la Constitucin de 1978 y por la nutrida jurisprudencia que a
partir de dicha norma ha emanado de su Tribunal Constitucional, experiencia que
puede servir deantecedente a la hora de revisar los fundamentos constitucionales de la
imposicin tradicionalmente formulados por la doctrina nacional.
Como es sabido, la Constitucin Espaola consagra el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos en su artculo 31.1., el cual se encuentra ubicado
en la seccin 2 bajo el ttulo de De los Derechos y Deberes Ciudadanos, del
Captulo II sobre Derechos y Libertades. Dicho artculo prescribe lo siguiente:
Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su
capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios
de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
De esta norma surgen los principios materiales de tributacin del derecho espaol y
que son: capacidad econmica, igualdad, generalidad, progresividad y no
confiscatoriedad282; todos los cuales se interrelacionan entre s formando un bloque y
281
En esa lnea EVANS ESPIEIRA define al tributo como las obligaciones pecuniarias que la
ley impone a las personas para el cumplimiento de los fines de bien comn propios del Estado.
(EVANS ESPIEIRA, E., 2010). El Tribunal Constitucional de Chile tambin ha establecido un
vnculo entre tributos y bien comn al definir la potestad tributaria como aquella potestad a
travs de la cual el Estado puede allegar recursos para satisfacer sus necesidades proveyendo al
logro del bien comn. (Sentencia TC Rol 1.452-09, de fecha 05 de agosto de 2010,
Requerimiento de Inaplicabilidad en relacin con los autos caratulados Dagoberto Jara con
Servicio de Tributos Internos, Rol C. Apelaciones Santiago N 3383-2008).
282
En relacin con este ltimo principio, MASBERNAT MUOZ indica que lo que la
Constitucin Espaola persigue es que el tributo no tenga un efecto confiscatorio, situacin que
se producir en la medida que aqul afecte sustancialmente el principio de capacidad econmica.
266
dando origen al principio de justicia tributaria sobre el cual se sustenta el deber

constitucional de contribuir a los gastos pblicos. 283
Subrayando el carcter vinculante de este deber tanto para los poderes pblicos como
para el contribuyente, el Tribunal Constitucional Espaol (en adelante TCE) ha
sealado que dicho deber configura un mandato que vincula tanto a los poderes
pblicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relacin
tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica () una situacin de
sujecin y de colaboracin con la Administracin tributaria en orden al sostenimiento
de los gastos pblicos cuyo indiscutible y esencial inters pblico justifica la
imposicin de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los
poderes pblicos este deber constitucional comporta tambin exigencias y potestades
especficas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes.284
En un fallo posterior, el mismo tribunal reiter el carcter imperativo de la citada
norma constitucional al sealar categricamente que: No se requiere un gran esfuerzo
argumentativo para concluir que la formulacin constitucional del art. 31.1 no es una
simple declaracin programtica, sino la consagracin de un autntico mandato
jurdico, fuente de derechos y obligaciones, y del que se deriva un deber constitucional
para los ciudadanos de contribuir, a travs de los tributos, al sostenimiento o
financiacin de los gastos pblicos.285
A partir de esta jurisprudencia, se ha sostenido que el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos va ms all del mero deber de sometimiento a la
Constitucin y a la ley, transformndose en un deber fundado en el principio de
solidaridad, el cual se vincula con la concepcin del Estado Social y Democrtico de
Derecho a la que adscriben pases como Alemania, Espaa, Turqua, Ecuador,
Colombia y Venezuela.286
En tal sentido, la legtima detraccin de riqueza que implica el tributo no puede tener como
consecuencia un agotamiento de la riqueza imponible. (MASBERNAT MUOZ, P. 2013).
283
MASBERNAT MUOZ, P. 2013.
284
Sentencia N76/1990, fundamento jurdico N 3.
285Sentencia N 182/1997, fundamento jurdico N 6.

286
En ese sentido, PAUNER CHULVI sostiene que el deber tributario fundado en la solidaridad
exige la colaboracin ciudadana en el mantenimiento del Estado para permitir que ste cumpla, a
su vez, con uno de sus rasgos ms preeminentes: el de redistribuidor de renta y riqueza como
corresponde a todo Estado Social.(PAUNER CHULVI, C. Ob. cit., p. 78.).
267
El deber de contribuir tambin sirve de fundamento al deber de colaboracin tributaria,

el cual se define como un deber pblico de prestacin, impuesto a todo aquel que se
encuentre en posicin de coadyuvar a la Administracin, de prestarle asistencia y
cooperacin en todas aquellas tareas relevantes para dar efectivo y correcto
cumplimiento al deber de contribuir.287
Ahora bien, el reconocimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos como un deber constitucional y fundamento ltimo y autnomo de las leyes
tributarias no significa que ste carezca de contornos o fronteras precisas que limiten la
potestad tributaria del Estado. En el derecho espaol estos contornos estn dados por el
principio de capacidad contributiva, el cual se encuentra reconocido como lmite al
deber de contribuir en el mismo artculo 31.1 de la Constitucin Espaola, erigindose
de esta forma como un mandato al legislador al momento de establecer tributos. As lo
ha entendido el TCE, al sealar que: Desde una perspectiva material el art. 31.1 C.E.
consagra no solo los principios ordenadores del sistema tributario, que son, al propio
tiempo, lmite y garanta individual frente al ejercicio del poder, sino tambin derechos
y deberes de los ciudadanos frente a los tributos establecidos por el poder tributario del
Estado. Existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad econmica,
en el modo, condiciones y cuanta establecidos por la Ley; pero existe,
correlativamente, un derecho a que esa contribucin de solidaridad sea configurada en
cada caso por el legislador segn aquella capacidad.288
El mismo TCE ha expresado que la capacidad econmica para efectos de contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos significa la incorporacin de una exigencia
lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra289, siendo
suficiente que esta capacidad econmica exista como riqueza o renta real o potencial
en los supuestos establecidos por el legislador al crear un impuesto para que el referido
principio quede a salvo.290
287
LUNA RODRGUEZ, R. 2002. Este mismo autor agrega que "El fundamento ltimo, y la
razn sin la cual no existira el deber de colaboracin tributaria se encuentra en el deber de
contribuir, como reflejo del principio de solidaridad, pues la contribucin debe desarrollarse en
un sistema tributario justo, y el deber de colaboracin sirve de cobertura a este fin, otorgando
medios suficientes a la Administracin, no slo para agilizar todo lo referente al proceso de
gestin, sino para verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios estrictu sensu
por parte de los contribuyentes, dentrode un marco de respeto de los derechos que les asisten.
288
Sentencia TCE N 182/1997, fundamento jurdico N 6.
289
Sentencia TCE N 27/1981, fundamento jurdico N 4.
290
Sentencia TCE N 37/1987, fundamento jurdico N 13.Algunos autores como Pedro Herrera
Molina sostienen que as como existe un deber de contribuir tambin existe correlativamente un
268
Desde la perspectiva de los derechos fundamentales, se reconoce al deber de contribuir

como un inters que justifica su limitacin, por ejemplo el derecho a la intimidad, el
cual se puede ver menoscabado por el derecho de la Administracin Tributaria de
acceder a la informacin financiera del contribuyente con el objeto de verificar su
cumplimiento tributario. Con todo, esa limitacin debe conjugarse con el respeto a los
principios tributarios reconocidos por la Constitucin.291
El reconocimiento constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos como una manifestacin del principio de solidaridad y una de las bases del
Estado Social y Democrtico de Derecho, tambin ha orientado la lucha contra la
elusin y evasin fiscal. Prueba de ello es lo expresado por el TCE en la misma
sentencia N 76/1990, ya citada, en donde seal que para el cumplimiento del
mandato establecido en el artculo 31.1 de la Constitucin es imprescindible la
actividad fiscalizadora de la Administracin Tributaria, ya que de otro modo se
producira una distribucin injusta en la carga fiscal, pues lo que unos paguen
debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos
posibilidades de defraudar: de ah la necesidad y la justificacin de una actividad
inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incmoda y
molesta.
El mismo tribunal aade que la eficacia de la actividad fiscalizadora de la
Administracin Tributaria es una exigencia inherente a un sistema tributario justo
como el que la Constitucin Espaola propugna en el citado artculo 31.1, razn por la
cual la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin
impone a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la
Administracin Tributaria.
derecho de contribuir con arreglo a dicha medida (HERRERA MOLINA, P. 1998. Madrid. 84
p.), postura que es criticada por PAUNER CHULVI, quien ha sostenido que esa posicin
envuelve una concepcin propia del contractualismo (relacin de prestacin y contraprestacin)
que es incompatible con la justicia distributiva propia del Estado Social. (PAUNER CHULVI,
C. Ob. Cit., p. 66).
291
En ese sentido, PALAO, 2001, plantea que: Indudablemente, el deber de contribuir a los
gastos pblicos segn la capacidad econmica es uno de los intereses reconocidos por la
Constitucin que pueden limitar el ejercicio de algunos derechos fundamentales con los que, en
su caso, entren en colisin. Sin embargo, es importante no perder de vista los lmites de los
lmites de los derechos fundamentales en expresin de Medina Guerrero. Dichos lmites estn
constituidos por el principio de proporcionalidad y la garanta del contenido esencial (art. 53.1
C.E.).
269
Configurando el fraude fiscal como una vulneracin del principio de solidaridad y de

las bases del sistema democrtico292, el TCE tambin ha sealado que la solidaridad
de todos a la hora de levantar las cargas pblicas de acuerdo con la capacidad
econmica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de
la Constitucin y conlleva, con la generalidad de la imposicin, la proscripcin del
fraude fiscal, como una de las modalidades ms perniciosas y reprochables de la
insolidaridad en un sistema democrtico293El TCE tambin ha reconocido la
necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en
detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos pblicos
()294dando a entender con ello que la elusin es una conducta prohibida por la ley,
ya que atenta contra el principio de solidaridad.
De esta breve resea de la jurisprudencia del TCE, se desprenden varias conclusiones
preliminares que pueden servir de gua para la configuracin del deber de contribuir en
Chile:
a)
El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos se encuentra

reconocido expresamente en la Constitucin Espaola, no como una simple
declaracin programtica sino que como un autntico mandato jurdico
dirigido tanto al legislador como al ciudadano;
b) El deber de contribuir es una derivacin del principio de solidaridad y como
tal se configura como una de las piedras angulares del Estado Social y
Democrtico de Derecho.
292
Para Csar Garca Novoa la justificacin de la lucha contra la elusin fiscal no radica en el
principio de solidaridad sino que en las exigencias de capacidad econmica, que limitan el deber
de contribuir a la riqueza que se ponga de manifiesto. (GARCA NOVOA, C. 2009.
293
Sentencia N 50/1995, fundamento jurdico N 6.
294
Sentencia N 46/2000, fundamento jurdico N 6.El TCE tambin ha manifestado que para el
xito de la lucha contra el fraude fiscal el legislador ha de habilitar las potestades o los
instrumentos jurdicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los
principios y derechos constitucionales, la Administracin est en condiciones de hacer efectivo
el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las
obligaciones que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por quienes
estn sujetos a las normas tributarias. (Sentencia N 76/1990, fundamento jurdico N 3).
Reiterando lo anterior, el mismo tribunal ha indicado que al configurar el deber tributario como
deber constitucional, est autorizando al legislador, para que dentro de un sistema tributario
justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administracin las potestades que
sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte
de los contribuyentes. (Sentencia N 164/1995, fundamento jurdico N 2).
270
c)
El deber de contribuir slo es exigible en la medida que exista capacidad

econmica del contribuyente, lo que ocurrir cuando se verifique una
manifestacin de riqueza real o potencial que as la demuestre.
d) El deber de contribuir, entendido como un deber constitucional, sirve de
fundamento para la limitacin de los derechos fundamentales, la que en todo
caso no podr afectar el contenido esencial de los mismos ni el principio de
proporcionalidad, cuestin que deber ser ponderada en cada caso.
e) El deber de contribuir orienta y justifica las potestades entregadas a la
Administracin Tributaria para la lucha contra la elusin y evasin fiscal, y
fundamenta el deber de colaboracin de los obligados tributarios.
4.- EL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL DERECHO CHILENO.

a.- El deber de contribuir en los textos constitucionales previos a la
Constitucin de 1980.
El establecimiento del deber de contribuir no es extrao en nuestra historia
constitucional, ya que lo encontramos reconocido desde la Constitucin de 1818,
primer texto constitucional como Repblica independiente, la que en su Captulo II
haca referencia a los Deberes del hombre social, prescribiendo su artculo 3 que
(Todo hombre) debe igualmente ayudar con alguna porcin de sus bienes para los
gastos ordinarios del Estado ().
Luego, el artculo 8 de la Constitucin de 1822 fue ms explcito al establecer que
Todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporcin de sus haberes, deber
que se mantuvo en el artculo 7 de la Constitucin de 1823.295
Por su parte, la Constitucin de 1828 no contiene un reconocimiento expreso del deber
de contribuir, pero s uno implcito al sealar su artculo 46 N 3 que son atribuciones
exclusivas del Congreso establecer las contribuciones necesarias para cubrir los gastos
del Gobierno.296
295
El artculo 7 de la Constitucin de 1823 estableca que Todo chileno es igual delante de la

ley: puede ser llamado a los empleos con las condiciones que esta exige: todos contribuyen a las
cargas del Estado en proporcin de sus haberes: todos son sus defensores.
296
El artculo 46 N 3 de la Constitucin de 1828 estableca que Son facultades exclusivas del

Congreso: 3 Aprobar o reprobar, aumentar o disminuir los presupuestos de gastos que el
Gobierno presente; establecer las contribuciones necesarias para cubrirlos, su distribucin en las
provincias, el orden de su recaudacin e inversin, y suprimir o reformar las existentes.
271
Cabe consignar que, desde el punto de vista histrico-constitucional, el periodo 18181828 es denominado como de ensayos constitucionales, siendo sus textos
influenciados por las ideas de la Ilustracin plasmadas en la Declaracin de los
Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1789297 y la Constitucin Francesa de
1793,298 y en el caso de la Constitucin de 1822, especialmente por la Constitucin de
Cdiz de 1812299, todos los cuales consagraban expresamente el deber de contribuir.
En definitiva, es a partir de la Constitucin de 1833 que en nuestro pas se elimina toda
referencia expresa al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado,
entendindose a partir de ese texto constitucional que dicho deber se encontraba
implcito en la garanta de la igual reparticin de los tributos y dems cargas
pblicas300, configuracin que se mantuvo en la Constitucin de 1925.301
Este breve repaso de nuestra historia constitucional demuestra que el deber de
contribuir a los gastos del Estado fue reconocido desde los albores de la Repblica
como un deber constitucional, transformndose as en un mandato que todo ciudadano
tena que cumplir para hacer efectivos los ideales de libertad, igualdad, seguridad y
propiedad del Estado Liberal, reconocimiento expreso que se elimin a partir de la
Constitucin de 1833, lo que en todo caso no signific su eliminacin del
ordenamiento jurdico, como se ver a continuacin.
297
El artculo 13 de la Declaracin de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1789

estableca que Para el mantenimiento de la fuerza pblica y para los gastos de administracin,
resulta indispensable una contribucin comn; sta debe repartirse equitativamente entre los
ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad.
298
El artculo 101 de la Constitucin Francesa de 1793 estableca que Ningn ciudadano est
dispensado de la honorable obligacin de contribuir a las cargas pblicas.
299
El texto espaol estableca en su artculo 8 que Tambin est obligado todo espaol, sin
distincin alguna, a contribuir en proporcin de sus haberes para los gastos del Estado;
disposicin que se mantuvo en las Constituciones de 1837 (art. 6)299, 1845 (art. 6)299, 1869
(art. 28)299 y 1876 (art. 3)299, eliminndose en la Constitucin de 1931 y reapareciendo en la
Constitucin de 1978 (art. 31.1).
300
El artculo 12 N 4 de la Constitucin de 1833 estableca que: La Constitucin asegura a

todos los habitantes de la Repblica: La igual reparticin de los tributos y contribuciones en
proporcin a los haberes, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas.
301
El artculo 10 N 9 de la Constitucin de 1925 estableca que: Asimismo, la Constitucin

asegura a todos los habitantes de la Repblica: La igual reparticin de los tributos y
contribuciones , en proporcin de los haberes o en la progresin o forma que fije la ley; y la
igual reparticin de las dems cargas pblicas
272
b.- Anlisis del deber de contribuir efectuado por la Comisin de Estudios de

la Nueva Constitucin y por el Consejo de Estado.
La Constitucin de 1980, a diferencia del texto espaol, no reconoce expresamente el
deber de contribuir a los gastos pblicos, lo cual no implica que esta materia no haya
sido tratada al interior de la Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin (en
adelante denominada Comisin Ortzar) y del Consejo de Estado. Por el contrario,
segn se desprende de las actas de la Comisin Ortzar, se hizo un profundo estudio de
los deberes constitucionales, establecindose como principio que todo ciudadano tiene
deberes para con el Estado y la sociedad.302
Es as como en la sesin 188 de la Comisin Ortzar se dio lectura a la proposicin
escrita sobre los deberes constitucionales que haba sido encargada al Comisionado
Jorge Ovalle, en la cual se inclua la norma que estableca que Toda persona tiene el
deber de contribuir a los gastos pblicos en la forma y casos que la ley seale, para
cuya redaccin, segn indic su autor, utiliz como fuente la Declaracin Americana
de los Derechos y Deberes del Hombre de 1948303 y las disposiciones de algunas
constituciones que mencionan los deberes ciudadanos, especialmente la Constitucin
Venezolana de 1961304.
Respecto de la propuesta del Comisionado Ovalle, hubo plena coincidencia entre los
integrantes de la ComisinOrtzar en cuanto a la necesidad de su inclusin en el nuevo
texto constitucional, llegando el Comisionado Evans amanifestarque la norma
302
Sobre el particular, el Comisionado Eugenio Evans manifest que un Captulo sobre los
Deberes en la Constitucin sera muy rico, se bastara a s mismo y no sera constitutivo de un
cdigo de conducta moral que es ajeno a la Carta Fundamental y podra tener extraordinaria
importancia el da de maana para que la ctedra, el intrprete, los poderes pblicos y los
tribunales de justicia pudieran operar frente a las situaciones que puedan presentarse. (Sesin
N 96, de 19.12.1974).
303
El artculo XXXVI incluido en el Captulo II sobre los Deberes, establece el deber de pagar
tributos, prescribiendo que: Toda persona tiene el deber de pagar los tributos establecidos por la
ley para el sostenimiento de los servicios pblicos. El establecimiento de un captulo sobre los
Deberes es consistente con lo expresado en el Prembulo de la misma Declaracin, en el cual se
seala que: El cumplimiento del deber de cada uno es exigencia del derecho de todos. Derechos
y deberes se integran correlativamente en toda actividad social y poltica del hombre. Si los
derechos exaltan la libertad individual, los deberes expresan la dignidad de esa libertad. Los
deberes de orden jurdico presuponen otros, de orden moral, que los apoyan conceptualmente y
los fundamentan.
304
El artculo 56 de la Constitucin Venezolana de 1961 estableca que Todos estn obligados

a contribuir a los gastos pblicos.
273
propuesta le pareca absolutamente valedera y aceptable305, todo lo cual condujo a

que la misma fuera aprobada sin debate, siendo incorporada como artculo 26 del
Anteproyecto de Constitucin.306
Como consecuencia del consenso alcanzado al interior de la Comisin Ortzar, el
deber de contribuir fue incluido con carcter normativo en el Acta Constitucional N 3
de 1976, contenida en el D.L. N 1.552, publicada en el Diario Oficial de 13.09.1976,
cuyo artculo 8 estableci que Toda persona tiene el deber de contribuir a los gastos
pblicos en la forma y casos que la ley seale. De modo que entre el 18.09.1976 y el
11.03.1981, volvi a regir plenamente el deber de contribuir a los gastos pblicos.
Sin embargo, el deber en comento fue suprimido por el Consejo de Estado en su sesin
65 de 13.03.1979, a sugerencia del Consejero Pedro Ibez, postura que fue
refrendada por los Consejeros Julio Phillipi y Juvenal Hernndez, basndose para ello
en que el subttulo sobre los Deberes contena declaraciones programticas que no
tendran carcter normativo, ya que su incumplimiento careca de sancin. Segn se
lee en las actas del Consejo, el Consejero Hernndez plante que A su modo de ver,
los artculos 24 y siguientes tambin son declaraciones platnicas que en el hecho
carecern de sancin, puesto que, de pretender hacerlo, obligaran a los poderes
pblicos a dictar una caudalosa reglamentacin legal, sin que por ello la Constitucin
en estudio deje de tener carcter moralista.
La inclusin de un subcaptulo de deberes constitucionales fue defendida ante el
Consejo de Estadopor el mismo Presidente de la Comisin Ortzar, quien hizo
presente que para explicar conceptos constitucionales, por lo menos los principios
deben estar consagrados en el texto fundamental, agregando que la ley s estableca
sanciones para quienes incumplieran su obligacin de contribuir al gasto pblico, y
que se haba querido dar jerarqua constitucional a los deberes constitucionales para
destacar el valor de las nociones que estn involucradas.307
305
Sesin 188, de 11.03 1976, Actas Oficiales de la Comisin de Estudios de la Nueva

Constitucin.
306
Sesin 192, de 23.09.1976, Actas Oficiales de la Comisin de Estudios de la Nueva

Constitucin.
307
En la postura del Consejo de Estado se observa la concepcin de Kelsen, ya superada, de que

los deberes constitucionales no seran verdaderas normas jurdicas, por cuanto careceran de
sancin, lo que los transformara en elemento jurdicos irrelevantes. Bajo esta posicin, los
deberes constitucionales seran mandatos dirigidos al legislador para que concrete ese deber a
travs de las denominadas obligaciones, con lo cual los deberes constitucionales tendran un
274
En definitiva, el Consejo de Estado acord reemplazar el texto de los artculos 24, 25 y

26 del Anteproyecto, por el siguiente artculo 23: Todos los habitantes tendrn,
adems, los deberes que imponga la ley, eliminando en el Captulo III el subttulo C)
sobre Deberes Constitucionales, dejndose constancia en actas que se ha procedido
as slo por la dificultad de sealar en un texto constitucional todos o los ms
importantes deberes de las personas.
En cuanto a los argumentos que el Consejo de Estado esgrimi para justificar la
eliminacin del subttulo de los Deberes Constitucionales, podemos afirmar que ellos
no se condicen con la concepcin de estado actualmente imperante, pues con el
trnsito de la idea de Estado Social y Democrtico de Derecho a la formacin del
denominado Estado Constitucional, hoy da se puede afirmar sin ambages que la
Constitucin tiene contenido normativo, por lo que todos los preceptos
constitucionales tienen la condicin de norma jurdica.308
c.- El deber de contribuir en la doctrina nacional

Nuestra doctrina no reconoce la existencia del deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos como un deber constitucional, cuestin que obedece al escaso
desarrollo de los deberes constitucionales en nuestra Carta Fundamental como
consecuencia de la eliminacin del subttulo sobre Deberes Constitucionalespropuesto
por la Comisin Ortzar, que inclua dicho deber, quedando ellos limitados a los
deberes de respeto y defensa de la patria establecidos en su artculo 22.
No obstante la falta de reconocimiento expreso en el texto constitucional, se ha
entendido que el deber de contribuir se encuentra implcito en el principio de igual
reparticin de los tributos y dems cargas pblicas, establecido en el artculo 19 N 20,
inciso primero, de la Constitucin, el cual tradicionalmente se ha formulado como una
garanta del contribuyente frente al poder de imposicin del Estado, obviando el hecho
que dicho principio tambin se vulnera cuando los agentes privados incurren en
conductas constitutivas de elusin o evasin.
Tampoco existe en nuestra doctrina un reconocimiento de la idea del contrato social o
de los fines del Estado Social y Democrtico de Derecho como fundamento del deber
de contribuir y de la obligacin de pagar tributos, cuestin que se origina en la
concepcin tradicional de los tributos como una exaccin de las economas privadas
que se impone a los ciudadanos en virtud del poder estatal, transformndose as la
carcter meramente programtico y no vinculante, siendo su finalidad la de orientar el actuar de
los poderes pblicos.
308
DURN ROJO, L. Ob. Cit., p. 58.
275
Constitucin en el instrumento que establece limitaciones al ejercicio de ese poder de

manera que no se torne abusivo ni arbitrario.
En efecto, se dice que la fundamentacin de los tributos y de la potestad tributaria se
encuentra en el poder de imperio del Estado, pues, como afirma EVANS ESPIEIRA,
dicha potestad se refiere bsicamente a la posibilidad, en uso de su poder de imperio,
de establecer obligaciones pecuniarias a las personas.309En ese mismo sentido,
MASSONE PARODI sostiene que La potestad tributaria o poder de imponer tributos
es de vital importancia y constituye una de las manifestaciones del poder de imperio
estatal; es, en otras palabras, el poder general del Estado aplicado a un sector
determinado de la actividad estatal: la imposicin.310
Esta fundamentacin de los tributos ha motivado que nuestra doctrina y jurisprudencia
hayan desarrolladolos principios tributarios como lmites a la potestad tributaria del
Estado, sin considerar, como s lo hace el derecho comparado, que el fundamento de
dicha potestad se encuentra precisamente en el deber de contribuir a los gastos
pblicos311, el que, como deber constitucional tal como lo ha expresado el Tribunal
Constitucional Espaol - tiene por destinatarios tanto a los poderes pblicos como a los
ciudadanos, circunstancia que justifica que se otorguen a los organismos fiscalizadores
los instrumentos y potestades legales necesarias para hacer plenamente eficaz dicho
deber, respetando, claro est, las garantas del contribuyente consagradas en la
Constitucin y en el Cdigo Tributario.
309
EVANS ESPIEIRA, E. Ob. cit., p. 20.
310
MASSONE PARODI, P. 2013. Una postura distinta es la sostenida por CERPA CABRERA,
quien seala que el deber de contribuir se encuentra implcito en los artculos 1 y 19 N 20,
inciso primero, de la Constitucin Poltica, vinculando el fundamento de la potestad tributaria
con el bien comn, y as expresa: En esencia el fin de bien comn que se asigna al Estado,
requiere de una actitud solidaria de parte de los ciudadanos, quienes deben participar
activamente contribuir a objeto de que el Estado cuente con los recursos que le permitan
llevar a cabo la funcin encomendada. Para ello y a objeto de lograr esta efectiva colaboracin,
es necesario que nos encontremos ante un sistema tributario justo, esto es un sistema tributario
en el cual los principios constitucionales de respeto a la libertad y dignidad humana, tengan
plena aplicacin, especialmente en materia tributaria. (CERPA CABRERA, N. 2012).
311
En ese sentido MASBERNAT MUOZ sostiene que el poder tributario se basa en un deber
fundamental de contribuir a los gastos pblicos exigible a los ciudadanos, originado en la
exigencia de cubrir las necesidades pblicas y de cumplimiento de los fines sociales que el
Estado debe perseguir para satisfacer otros derechos individuales (v.g. derechos de defensa
judicial de los pobres) y los derechos sociales de carcter fundamental. En otros trminos, el
poder tributario estatal es consecuencia del deber ciudadano de contribuir a los gastos pblicos y
no a la inversa. (MASBERNAT MUOZ, P. 2013.
276
En todo caso, el otorgamiento de facultades al rgano fiscalizador no implica que la

relacin tributaria se transforme en una relacin de sujecin o de poder como lo
planteaba originalmente el Tribunal Constitucional Espaol en su sentencia N
27/1981, pues, como hemos sealado, el deber de contribuir obliga tanto a los poderes
pblicos como a los contribuyentes a interactuar en un marco de cooperacin que
permita al Estado recaudar los fondos necesarios para implementar las polticas y
programas destinados a cumplir con el mandato constitucional de promover el bien
comn.
d.- El deber de contribuir en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional

Chileno
Hasta el ao 2012, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (en adelante
denominado TC) no encontramos pronunciamientos donde se aborde expresamente el
deber de contribuir al pago de los tributos como fundamento constitucional de la
obligacin tributaria, situacin que vino a cambiar parcialmente con el voto de minora
incluido en la sentencia dictada en causas rol 1951 (1952)-2011-INA,312 de 13 de
septiembre de 2012, y definitivamente con la sentencia dictada en causa rol 2489-13INA313, de 15 de abril de 2014, causas que fueron conocidas por el TC a propsito de
requerimientos de inaplicabilidad por inconstitucionalidad del inciso tercero y del
312
Requerimiento de Inaplicabilidad en recursos de apelacin, caratulados IllanesPiedrabuena,

Jaime con Servicio de Tributos Internos, C. de Apelaciones de Santiago, Roles N 4885-10 y
7281-10. En fallo de mayora, el TC estim que el inciso tercero del artculo 53 del Cdigo
Tributario, en cuanto fija un inters mensual moratorio ascendente al 1,5% mensual, produca
efectos contrarios a la Constitucin en el caso concreto, desde que obligaba a pagar una suma
desproporcionada, injusta y abusiva, mxime si se considera que la mayor parte del periodo por
el cual se impone la sancin (tramitacin del reclamo tributario ante funcionario delegado)
corresponde a situaciones no imputables al deudor. Por su parte, el voto de minora suscrito por
los Ministros Ral Bertelsen, Francisco Fernndez, Carlos Carmona y Gonzalo Garca, sostiene
que no se est frente a un tributo manifiestamente injusto o desproporcionado, ya que el artculo
53 del Cdigo Tributario regula una institucin conocida como lo es la clusula penal aplicada a
los tributos, la cual opera bajo o en regla con el mercado, pasa el test comparativo con otras
legislaciones y sirve a un propsito razonable de contribuir a la eficacia de la ley, al pago
oportuno de los tributos y a la satisfaccin del inters pblico asociado a estos objetivos.
313
Requerimiento de Inaplicabilidad en recursos de casacin en la forma y en el fondo,

caratulados Comercial nico Limitada con Servicio de Tributos Internos, C. Suprema, Rol
9091-2012. Los criterios del voto de minora de la sentencia rol 1951(1952)-11-INA, sirvieron
de fundamento para que el TC cambiara su postura, estableciendo, en definitiva, que la clusula
penal tributaria constituye una herramienta proporcionada y razonable para asegurar el pago de
tributos y la satisfaccin del inters pblico asociado a su recaudacin.
277
inciso quinto del artculo 53 del Cdigo Tributario, por el cobro de inters moratorio
por deudas tributarias.
En lo que interesa a la materia que estamos revisando, ambas sentencias fijan los
criterios interpretativos en relacin con los artculos 19 N 20, inciso primero, y 1,
inciso cuarto, de la Constitucin, entre los cuales se incluye un anlisis de los deberes
ciudadanos y obligaciones del contribuyente desde el punto vista constitucional,
precisamente en los trminos que hemos venido sealando (considerandos 7 a 9 del
voto de minora y 10 a 12 de la sentencia rol 2489-13-INA).
En sntesis, el razonamiento del TC expresa lo siguiente:
En primer lugar sostiene que todo ciudadano tiene un conjunto amplio de deberes
pblicos en relacin con la sociedad y el Estado, entre los cuales se encuentra el deber
de contribuir al pago de los tributos consagrado en el artculo 19 N 20, inciso primero,
de la Constitucin, vinculndose todos esos deberes con el bien comn de la sociedad.
Ms adelante el TC reitera esta idea sealando que El bien comn general importa un
vnculo determinado entre el contribuyente y el Estado en donde una de las
herramientas de contribucin a ese bien general es el pago de impuesto en un tiempo y
en las condiciones que se determinen legalmente.
De esta forma, el TC establece que el fundamento del deber de contribuir se encuentra
en el principio de reciprocidad, que rige las relaciones de los ciudadanos con el Estado
y entre stos y la sociedad, a fin de alcanzar el bien comn.
En segundo lugar, se indica que la diferencia entre deberes y obligaciones se encuentra
en que en estas ltimas se acenta la exigibilidad por su incumplimiento, agregando
posteriormente que el deber de pagar impuestos Es un deber no slo genrico sino
que el legislador ha articulado las reglas normativas que lo convierten en una
obligacin jurdicamente exigible.
En este punto, el TC se refiere a la antigua discusin sobre el carcter vinculante de los
deberes constitucionales que mencionamos ms arriba. Si bien el TC da a entender que
dicho deber sera de carcter genrico, creemos que ello no implica que el deber
carezca del valor de norma jurdica, pues dicho valor no est dado por una determinada
estructura lgica o funcional (supuesto y consecuencia) sino que por su condicin de
norma perteneciente al sistema jurdico.314 As tambin lo ha entendido el mismo TC al
dar el carcter normativo a los mandatos constitucionales, expresando Que, con
sujecin al artculo 6, inciso segundo, de la Constitucin, todos los valores, principios
314
278
MENDOZA ESCALANTE, M., 2000.
y normas articulados en ella gozan de la supremaca que caracteriza a tal ordenamiento

jurdico-poltico, rasgo del cual se sigue que ningn rgano estatal, persona, institucin
o grupo puede vlidamente invocar otras disposiciones de ese texto, ni acudir a su
contexto o espritu, para prescindir de tan importante obligacin, reputarse eximido de
acatarla o dejar de asumir los deberes inherentes a dicha supremaca.315
En tercer lugar, el TC destaca la importancia del deber de pagar tributos, indicando que
hay deberes y deberes, siendo uno de los ms relevantes, histricamente vinculado al
desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades pblicas, el de pagar
impuestos.
Ratificando lo sealado por el TC, se ha dicho que el deber de contribuir a los gastos
pblicos es una expresin del Constitucionalismo moderno, pudiendo afirmarse que
es el ejemplo ms logrado de lo que podemos denominar deberes constitucionales.316
En cuarto lugar, el TC expresa que existe un deber ciudadano de contribuir al bien
comn y que ste se traduce, entre otros deberes, en la obligacin de pagar impuestos,
cuyo fundamento constitucional es permitir que el Estado y la sociedad, por su
intermedio, cuenten con los recursos necesarios para la satisfaccin de un conjunto de
bienes pblicos que el constituyente y el legislador definen sistemticamente en el
marco de la democracia constitucional.
En el mismo sentido, la Corte Constitucional de Colombia ha planteado que, dentro de
las razones que justifican el deber de contribuir, se encuentra la intervencin del
Estado para hacer plenamente efectivos los derechos civiles y polticos.En efecto, el
goce de estos derechos por las personas requiere, por ejemplo, una eficaz
administracin de justicia y una diligente labor de la Fuerza Pblica, a fin de que se
garantice una convivencia pacfica entre los colombianos. En virtud de lo anterior,
todos los asentados en el territorio nacional se encuentran obligados a tributar, en los
trminos y condiciones que dispongan las autoridades competentes, conforme a los
mandamientos legales y reglamentarios vigentes, con el propsito de apropiar recursos
econmicos destinados al mejoramiento de las condiciones de vida digna de los
habitantes, segn los diversos campos de accin estatal. De esta manera, las
captaciones fiscales constituyen una fuente indispensable para la financiacin del gasto
pblico.317
315
En Sentencia Rol 1218-08-INA, de 7 de julio de 2009, considerando 19.
316
GARCA NOVOA. C. Ob. Cit., p. 14.
317
Sentencia Corte Constitucional de Colombia. Rol C-198-12, 14 de marzo de 2012,

considerando 5).
279
En quinto lugar, el TC seala que la imposicin de la obligacin tributaria trae

aparejado, lgicamente, el desarrollo de mecanismos que prevean el incumplimiento
de la obligacin a objeto de compeler a su vigencia real y efectiva, dentro de los
cuales podramos mencionar la clusula penal tributaria (art. 53 del Cdigo
Tributario), las sanciones por infracciones y delitos tributarios (art. 97 N 2, 3, 4, 5, 11,
16 inc. 4, 20 y 21 del Cdigo Tributario), el principio de primaca de la sustancia
econmica sobre la forma (nuevo art. 4 bis del Cdigo Tributario) y las normas anti
elusin (ej.: nuevos arts. 4 bis, 4 ter, 4 quter y 4 quinquies del Cdigo Tributario).
As las cosas, a la luz de la jurisprudencia del TC y al contrario de lo sostenido por
nuestra doctrina tradicional, sostenemos que son los fines del Estado Social y
Democrtico de Derecho318 plasmados en la Constitucin, los que fundamentan el
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos y, en consecuencia, la
obligacin de pagar tributos. Es precisamente para alcanzar esos fines, todos los cuales
se vinculan con la idea del bien comn, que como ciudadanos tenemos el deber
solidario de contribuir a solventar el gasto pblico, lo cual, por supuesto, no implica
que dicha contribucin deba hacerse en trminos monetarios idnticos, sino que ella se
realizar de acuerdo a la capacidad contributiva de cada cual, criterio que permite
resguardar el principio de igualdad en materia tributaria.
5.- CONCLUSIONES
A partir de las sentencias comentadas del Tribunal Constitucional, pero tambin a
partir de nuestra historia constitucional y del derecho comparado, podemos concluir
que el deber de contribuir a los gastos pblicos se encuentra consagrado en los
318
Sobre la idea del Estado Social y Democrtico de Derecho en la Constitucin de 1980, el

acadmico de la Universidad de Chile Claudio Nash Rojas sostiene que, pese al obstculo
normativo que plantea la Carta Fundamental, el mismo no es insalvable, ya que es posible hacer
una relectura de las normas constitucionales para construir una interpretacin constitucional que
le d sentido a la expresin democracia que contempla el artculo 4 de la nuestra
Constitucin: Chile es una repblica democrtica. Desde el punto de vista de los derechos
fundamentales, el mismo autor plantea que la construccin de un Estado Social y Democrtico
de Derecho, en su versin del Estado Constitucional Ampliado, es factible mediante una
estrategia jurisprudencial. (NASH ROJAS, C. 2011. En un fallo sobre los derechos econmicos
y sociales, el TC estableci la existencia de un Estado Social y Democrtico de Derecho en
Chile, reconociendoque los derechos a la proteccin de la salud y a la seguridad social son de
naturaleza prestacional o de la segunda generacin, involucrando conductas activas de los
rganos estatales y de los particulares para materializarlos en la prctica, habida consideracin
de que la satisfaccin de tales exigencias representa un rasgo distintivo de la legitimidad
sustantiva del Estado Social en la democracia constitucional contempornea. (Sentencia TC Rol
1218-08-INA, de 7 de julio de 2009).
280
artculos 19 N 20, inciso primero, y 1, inciso cuarto, de la Carta Fundamental, como

una concrecin del deber ciudadano de contribuir al bien comn, y, por lo tanto, con
carcter vinculante tanto para el contribuyente como para la Administracin Tributaria.
En consecuencia, el contribuyente que incumple su obligacin tributaria no slo
incumple la ley y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos sino que tambin el deber ciudadano de contribuir al bien comn, pues dicho
incumplimiento priva al Estado de un monto de dinero que le corresponde para
satisfacer las necesidades pblicas definidas por el pueblo y sus representantes en el
marco del sistema democrtico. De ah que podamos afirmar que quien incumple su
obligacin tributaria, ya sea directamente o mediante conductas elusivas o evasivas319,
atenta en definitiva contra la democracia, los principios de la economa social de
mercado y los derechos fundamentales garantizados por la Constitucin, y dentro de
estos ltimos, especialmente, la igual reparticin de los tributos.
Asimismo, como lo ha reconocido el TC y lo acredita nuestra propia historia
constitucional,existe un vnculo histrico entre el deber de pagar tributos y el
desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades pblicas, lo que se
justifica plenamente si observamos el reconocimiento de dicho deber en los primeros y
ms influyentes textos constitucionales, as como en el actual sistema interamericano
de derechos humanos, especialmente en la Declaracin Americana de Derechos y
Deberes del Hombre de 1948, todo lo cual ha llevado a su reconocimiento explcito en
pases como Espaa, Colombia y Mxico.
Dentro de los aspectos que falta an por desarrollar en nuestra doctrina y en la
jurisprudencia del TC se encuentra el carcter vinculante del deber de contribuir en su
calidad de deber constitucional, as como los alcances de dicho deber, definiendo si
ste slo se refiere al deber de pagar tributos (obligacin principal) o si se extiende al
deber de colaboracin tributaria (obligaciones accesorias o formales del contribuyente
o terceros).
En suma, consideramos que el reconocimiento que el TC ha hecho del deber de
contribuir a los gastos pblicos como un deber ciudadano representa un cambio radical
319
Para estos efectos se entiende por conductas elusivas, aquellas que tienen como finalidad
obtener una ventaja tributaria valindose para ello de abuso de las formas jurdicas o
simulacin. Por su parte, se entiende por conductas evasivas, aquellas que implican el
incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias, generalmente acompaado de
maniobras engaosas que buscan impedir que sea detectado el nacimiento o el monto de la
obligacin tributaria incumplida. (UGALDE PRIETO R. y GARCA ESCOBAR, J. 2011).
281
en cuanto a la legitimacin de los tributos, pudiendo afirmarse que su justificacin

descansa no ya en la simple fuerza o poder de supremaca del Estado (frente a la
impotencia del sbdito), sino en el deber de los ciudadanos de contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos por su inters, en tanto miembros de la
comunidad poltica, en la existencia y mantenimiento del Estado.320
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284

abril de 2014.
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UGALDE PRIETO, R. y GARCA ESCOBAR, J. 2011. Curso sobre Delitos e
Infracciones
Tributarias,
Legal
Publishing.
458
p.
285
ANLISIS
JURISPRUDENCIAL
Anlisis Jurisprudencial
La nueva auditora en el procedimiento general de reclamaciones
LA PROCEDENCIA DE LA NUEVA AUDITORA EN EL PROCEDIMIENTO

GENERAL DE RECLAMACIONES
Alvaro Benavides Sanchez

Magister en Tributacin.
Diplomado en Derecho Procesal Tributario.
Licenciado en Ciencias Jurdicas.
Colaborador CET UChile.
RESUMEN321
Analiza procedencia de ponderar en el Procedimiento de Reclamaciones Tributario
antecedentes que no fueron aportados por los contribuyentes durante la etapa de
fiscalizacin y que por lo tanto no estuvieron a disposicin de la administracin
tributaria al momento de la dictacin del acto administrativo. Con este propsito se
analizala naturaleza jurdica de la accin que nace del Procedimiento General de
Reclamaciones Tributario, concluyendo que la esta accin corresponde a una accin de
nulidad, en la clasificacin clsica de las acciones contencioso administrativas que
realiza del Derecho Francs y que ha adoptado la Excelentsima Corte Suprema de
Justicia.
En consecuencia, el mbito de tutela del juez tributario y aduanero en este
procedimiento se circunscribe a revisar la efectiva procedencia de una determinada
actuacin administrativa abarcando la legalidad formal y de fondo de la actuacin del
ente fiscalizador, estableciendo en cumplimiento de esto la adecuada interpretacin y
valoracin que ha de darse a los antecedentes aportados por el contribuyente en la
321
Extracto de la tesis del mismo nombre, presentada para optar al grado de Magister en
Tributacin guiada por el Profesor Manuel Subiabre Crdenas.
289
etapa de auditora o de revisin desarrollada por el ente fiscalizador, y dirimir en caso

de existir discrepancia respecto del alcance y sentido que ha de darse a un determinado
precepto legal y en ningn caso pasar a un control del fondo del acto administrativo a
valorar sede jurisdiccional la documentacin que fall en aportar en sede
administrativa, pues esto excedera el mbito de tutela de la accin que nace del
Procedimiento General de Reclamaciones.
1.- INTRODUCCIN
Con la entrada en vigencia de la Ley N 20.322 que instaura la nueva justicia
tributaria, ha surgido una interesante discusin jurisprudencial an no zanjada por la
Excelentsima Corte Suprema de Justicia, acerca si es procedente o no aceptar la
incorporacin en sede jurisdiccional de antecedentes que el contribuyente estaba
legalmente obligado a aportar durante la fiscalizacin realizada por el Servicio de
Impuestos Internos322.
En ese sentido el rgano fiscalizador ha sostenido que no procede que en sede
jurisdiccional se realice una nueva auditora, puesto que el procedimiento general de
reclamaciones no fue instaurado con ese objetivo, pues se trata de un proceso dirigido
a controlar la legalidad del acto administrativo emitido en base a los antecedentes que
se tuvieron a la vista al momento de su emisin.
Por otro lado los contribuyentes han sostenido que la tesis del SII atenta contra el
debido proceso y su derecho de defensa. Arguyen que no est en el espritu de la nueva
justicia tributaria una interpretacin as de las normas y que ello constituye una
violacin al artculo 21 de Cdigo Tributario, agregan que una limitacin probatoria
como la sostenida por el SII debera haber sido contemplada expresamente en la ley,
como se hizo en el artculo 132 inciso 11 del Cdigo Tributario, para el caso de la
inadmisibilidad probatoria de los antecedentes solicitados en la citacin y que no se
acompaaron durante la fiscalizacin.
Con el objetivo de dar luces acerca de cmo podra ser resuelta esta
discusin,analizaremos la naturaleza jurdica de la accin que nace del Procedimiento
General de Reclamacionespara as intentar desentraar los lmites de la tutela
jurisdiccional que tiene el Tribunal Tributario y Aduanero en este procedimiento.
A su vez y ante la ausencia de una norma expresa que defina este tema en la
legislacin sectorial,se analizarn las normas y principios del derecho civil que nos
322
En adelante SII
290
puedan orientar en esta discusin, pues como dispone artculo 2 del Cdigo
Tributarioen lo no previsto por el Cdigo y dems leyes tributarias se deben aplicar
las normas de derecho comn.
Este trabajo, en definitiva, busca poner nfasis en la importancia de esta discusin para
el futuro de la litigacin tributaria ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, pues
optar por una u otra posicin puede derivar en importantsimas consecuencias
procesales y en los cambios que se debieran producir en este escenario, una vez que la
Corte Suprema resuelva con su jurisprudencia esta discusin, con un pronunciamiento
en uno u otro sentido.
2.- NATURALEZA JURDICA DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE

RECLAMACIONES
El Procedimiento General de Reclamaciones tributario es una accin contenciosa
administrativa especial mediante la cual se realiza el control jurisdiccional de los actos
emitidos por la administracin tributaria. Este procedimiento se lleva ante los
Tribunales Tributarios y Aduaneros323, tribunales independientes sometidos a la
supervigilancia de la Corte Suprema de Justicia.
Para el estudio de la naturaleza jurdica del Procedimiento General de Reclamaciones
es importante para determinar si estamos frente a un juicio cuyo objeto es la
impugnacin de un acto de la administracin tributaria que inicia un proceso o un
juicio de anulacin del acto atacado; o si estamos frente a un juicio sobre la
determinacin de la obligacin tributaria (o sobre otras relaciones); o, incluso, ante un
juicio mixto. La ley no se pronuncia inclinndose sobre una u otra posicin, dejando
esta discusin a la doctrina y a la jurisprudencia.
La discusin no es meramente doctrinal, sino que involucra los lmites de la tutela
jurisdiccional que tiene el T.T.A. en el Procedimiento General de Reclamaciones, y, en
ese sentido, si dentro de la tutela ofrecida por la jurisdiccin tributaria se pueden
invocar las normas de procedimiento referentes a la legalidad en la dictacin del acto,
y por otro lado, si es que el contenido que contiene el acto reclamado delimita la
discusin del juicio.
Parte de la doctrina nacional, donde destaca el profesor Pedro Massone Parodi (2010),
ha sealado que puede discutirse la ilegitimidad del acto de la administracin
(anulacin del acto) y el mrito de la obligacin tributaria, basando su posicin en la
323
En adelante T.T.A.
291
adoptada por la Corte Suprema Italiana, segn la cual El juez tributario est, por
tanto, investido de la controversia a consecuencia de la impugnacin de un acto
emitido por la administracin financiera; el que debe, en consecuencia, afrontar dos
perfiles de juicios: en primer lugar, la legitimidad del acto; en segundo lugar, las
razones de mrito que en l se expresan.324
En el ordenamiento jurdico chileno existen un conjunto de recursos contenciosos
administrativos especiales para impugnar ciertos actos de la administracin, realizando
el correspondiente examen de legalidad o salvaguardando los intereses de los
particulares afectados. El profesor Carmona Santander, en un estudio publicado el ao
2005325, cifraba en 120 los contenciosos administrativos especiales al ao 2003,
nmero que ha seguido incrementndose posteriormente, alcanzando una cantidad
cercana a los 140 actualmente, dando lugar a una verdadera inflacin contenciosa en
nuestro Derecho.326
En ese sentido la Corte Suprema desde que dict la sentencia en la causa caratulada
Germn Eyzaguirre Cid con Fisco de Chile el ao 2007327,en reiterados fallos ha
definido los lineamientos acerca de cul es la naturaleza jurdica que tienen las
acciones contenciosas administrativas que nuestro ordenamiento contempla, indicando
que existen en nuestro ordenamiento dos clases de acciones contenciosas
administrativas, la accin de nulidad y la accin de plena jurisdiccin,
categorizaciones propias del derecho francs, que el mximo tribunal ha hecho propias
para definir la naturaleza de estas acciones. A modo de ejemplo, citamos un fallo
reciente que indican esto que mencionamos:
CAUSA ROL N 8741-2012
Cuarto: Que como ha dicho esta Corte Suprema, existen dos acciones contencioso
administrativas: Las acciones encaminadas nicamente a conseguir la nulidad de
un acto administrativo y aqullas que miran a la obtencin de algn derecho en
favor de un particular. Las primeras pueden interponerse por cualquiera que tenga
algn inters en ello, presentan la particularidad de hacer desaparecer el acto
324
Massone Parodi, (2010) p. 140
325
Carmona Santander, Carlos, El contencioso administrativo entre 1990-2003. En Ferrada

Brquez, Juan Carlos (coordinador), 2005, La Justicia Administrativa, Editorial LexisNexis,
Primera Edicin, pg. 204
326
Ferrada Brquez, Juan Carlos. Los procesos administrativos en el Derecho chileno. Revista de
Derecho de la Pontificia Universidad Catlica de Valparaso [online]. 2011, n.36, pp. 265
327
Corte Suprema, de 28 de juniode 2007, Rol 1203-2006 caratulados Eyzaguirre Cid, Germn
con Fisco
292
administrativo con efectos generales, erga omnes y requieren de una ley expresa
que las consagre, como ocurre con el artculo 140 de la Ley N 18.695, Orgnica
Constitucional de Municipalidades, que instituye el reclamo de ilegalidad contra las
resoluciones u omisiones ilegales de los rganos municipales. En cambio, las
segundas presentan la caracterstica de ser declarativas de derechos ()
(considerando 10 de la sentencia de esta Corte, de 28 de junio de 2007, dictada en
los autos Rol N 1203-2006 caratulados Eyzaguirre Cid Germn con Fisco).
Quinto: Que estas acciones declarativas de derechos o tambin denominadas de
plena jurisdiccin, de claro contenido patrimonial, producen efectos relativos,
limitados al juicio en que se pronuncia la nulidad y se encuentran sometidas en lo
concerniente a la prescripcin a las reglas generales sobre dicho instituto
contempladas en el Cdigo Civil, entre otras, a las disposiciones de sus artculos
2497, 2514 y 2515.
Como bien se puede apreciar en la jurisprudencia citada, el mximo tribunal de nuestro
pas ha tomado el camino de asimilar las acciones contenciosas administrativas de
nuestro ordenamiento jurdico a la clasificacin clsica de acciones contencioso
administrativas del derecho francs, por lo que una buena forma de descifrar cul es la
naturaleza jurdica del Procedimiento General de Reclamaciones tributario sera
analizar sus caractersticas y compararlas con las de las acciones de nulidad y de plena
jurisdiccin, segn lo que nos indica la doctrina francesa, y as determinar, segn los
lineamientos planteados por la Corte Suprema, si es que se trata de una accin de
nulidad o de una accin de plena jurisdiccin.
2.1.- Accin de nulidad
En el derecho francs la accin de nulidad tiene dos funciones, por un lado resguardar
a los ciudadanos de los posibles abusos de la administracin, y por otro lado realizar
un examen de legalidad de los actos de la administracin del Estado. A esta accin se
le conoce como contencioso de legalidad o contencioso objetivo, pues el juez debe
examinar el acto de la administracin en directa relacin a la norma jurdica aplicada,
por lo que es una aplicacin del derecho objetivo.
Esta accin en el derecho francs se conoce como Recurso por exceso de poder
(excs de pouvoir), pues su objetivo es resguardar el estado de derecho, controlando
los actos de la administracin, haciendo de esta accin el instrumento ms importante
en la lucha contra la arbitrariedad administrativa.
293
La accin de nulidad es una de las maneras de realizar un examen de legalidad del acto
administrativo y su objetivo es la anulacin del acto en forma directa por ser ilegal. Al
ser una declaracin de nulidad, tiene efectos generales y se anula definitiva y
retroactivamente respecto de todos.
En cuanto a sus caractersticas principales, las examinaremos una a una y las iremos
comparando con el Procedimiento General de Reclamaciones con el objetivo de
apreciar su similitud:
1.
Es un proceso contra el acto, no hay derechos subjetivos de los administrados

en disputa.
Este punto podramos relacionarlo con lo que seala el artculo 124 del
Cdigo Tributario, que indica que Toda persona podr reclamar de la
totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidacin, giro,
pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que
sirvan de base para determinarlo; por lo tanto slo se podr reclamar respecto
de liquidaciones; de giros, cuando estos no se correspondan con la Liquidacin
previa o ante su inexistencia; y de pagos o resoluciones que incidan en el pago de
un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo; todos actos
formales de la administracin tributaria, los cuales podrn ser controlados
jurisdiccionalmente mediante este procedimiento.
Adems de lo anteriormente mencionado en el artculo 126 del Cdigo
Tributario se indican expresamente ciertas materias que no son reclamables por
este procedimiento:En ningn caso sern reclamables las circulares o
instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al
personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del
Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre
aplicacin o interpretacin de las leyes tributarias.
Tampoco sern reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional
o por la Direccin Regional sobre materias cuya decisin este Cdigo u otros
textos legales entreguen a su juicio exclusivo.
En virtud de lo expuesto podemos concluir, que al menos en principio, no se
discute por va directa la existencia de la obligacin tributaria, sino lo que se
examina en el Procedimiento General de Reclamaciones es si la
administracin tributaria ha ejercido su facultad de determinar la obligacin
tributaria con apego al ordenamiento jurdico, y, en ningn caso, que se
declaren derechos subjetivos a favor de los contribuyentes.
294
2.
Tiene plazos acotados para su interposicin. Una vez expirado ese plazo, el
acto queda firme y no se puede volver a cuestionar su legalidad para obtener
una declaracin con efectos generales.
En este punto encontramos similitudes con el Procedimiento General de
Reclamaciones, pues en el artculo 124 inciso 3del Cdigo Tributario se
seala que el reclamo deber interponerse en el trmino fatal de noventa
das, contado desde la notificacin correspondiente. Por otro lado, la misma
norma agrega que en caso de que el contribuyente pague la suma determinada
por el SII dentro del plazo de los 90 das dicho plazo fatal se ampliar a un
ao; por lo tanto, la interposicin de un reclamo tributario tendr un plazo
acotado para su interposicin, ya sea de 90 das desde la notificacin del acto
reclamado, o de 1 ao, en caso de que el contribuyente haya pagado en el
plazo anteriormente mencionado.
3.
Para poder ejercer esta accin se exige que quien la ejerza tenga al menos un
inters en la anulacin del acto, esto es, que el acto debe tener incidencia en la
situacin personal del demandante, la que se encontrara mejorada si el acto
desapareciera. 328
En este punto nuevamente podemos encontrar una similitud con el
Procedimiento General de Reclamaciones, pues el artculo 124 del Cdigo
Tributario exige poder interponer un reclamo tener un inters comprometido.
As seala: Toda persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las
partidas o elementos de una liquidacin, giro, pago o resolucin que incida en
el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo,
siempre que invoque un inters actual comprometido.
La doctrina329, la jurisprudencia330 y el SII,331 sostienen que este inters
actual comprometido es un inters pecuniario y en tal sentido, no uno
meramente moral o tico y han hecho el nexo con lo que indica el inciso 2
del artculo 23 del Cdigo de Procedimiento Civil, que segn el cual Se
entender que hay inters actual siempre que exista comprometido un
328
En el Derecho Administrativo Alemn se entiende que estn legitimados para recurrir en una
accin de anulacin, no slo el destinatario del acto de gravamen, sino que tambin el tercero
interesado.
329
Ferrada Brquez, Juan Carlos. 2012.
330
Corte Suprema Rol N 5165-13.
331
Circular N 56 del ao 2000.
295
derecho y no una mera expectativa, salvo que la ley autorice especialmente la

intervencin fuera de estos casos.
Si bien es cierto lo mencionado por Vergara Quezada (2014), en cuanto a que
el ejemplo clsico que cita nuestra Corte Suprema de un recurso de nulidad o
exceso de poder es el caso de letra a) del artculo 151 de la Ley N 18.695,
Orgnica Constitucional de Municipalidades, -que dispone que cualquier
particular podr reclamar ante el alcalde contra sus resoluciones u omisiones
o las de sus funcionarios, que estime ilegales, cuando stas afecten el inters
general de la comuna-, no concordamos con la conclusin a que llega en
cuanto a que el inters actual comprometido que se exige en materia
tributaria, al no ser un inters general, como en el caso del reclamo de
ilegalidad municipal, acercara ms al Procedimiento General de
Reclamaciones a la naturaleza de un Contencioso de plena jurisdiccin que a
uno de nulidad. En opinin de este autor el que el artculo 124 del Cdigo
Tributario utilice la expresin inters actual comprometido, es solo una
manifestacin de que se necesita un inters de contenido econmico, puesto
que el acto debe tener una incidencia en la situacin personal de quien
acciona en su contra, la que se encontrara mejorada si el acto desapareciera,
lo que es mucho ms cercano al requisito del inters a que se refiere la Teora
de los Crculos, especificado para el procedimiento contencioso tributario, y
en ningn caso lo asimila a la exigencia de un derecho subjetivo, ni mucho
menos a una accin popular.
4.
El juez al conocer de la accin de nulidad, en su pronunciamiento, se limita a

rechazar o anular. En el primer caso, con autoridad relativa de cosa juzgada, y
en el segundo, con autoridad absoluta de cosa juzgada (efecto erga omnes).
Este precisamente parece ser el caso del Procedimiento General de
Reclamaciones, pues en este procedimiento el juez puede rechazar el reclamo,
acogerlo o acogerlo en parte. En este sentido, si examinamos la realidad
procesal, efectivamente en la hiptesis de que un T.T.A. rechace un reclamo
presentado por un contribuyente, este rechazo tendr un efecto de cosa
juzgada con autoridad relativa para las partes, confirmando la regla del efecto
relativo de las sentencias consagrado en nuestro ordenamiento jurdico. En
este caso no sera inverosmil que otro contribuyente, que no sea el directo
destinatario del acto, demuestre tener un inters actual y comprometido, y que
cumpliendo los dems requisitos, pueda interponer un reclamo respecto de ese
acto, sin que a priori se vea desmejorada su situacin por encontrarse en un
estado cercano al de Cosa Juzgada o de Litis Pendencia, esto ms all de que
296
no se d la triple identidad por ser partes distintas. Por otro lado, este autor se
inclina por estimar que en el caso de acogerse el reclamo, o de acogerse en
parte, el efecto sera erga omnes, lo que se ve reflejado en el evento de
acogerse un reclamo de una sociedad que obliga a modificar la situacin
tributaria de los socios.
2.2.- Accin de plena jurisdiccin
El objetivo de esta accin es que se declare un derecho a favor de quien la interpone.
Su caracterstica ms importante es que permite al juez ir ms all de la simple
anulacin del acto y sancionar los comportamientos irregulares de la administracin,
ya sea acordando indemnizaciones por daos y perjuicios; sustituyendo a la
administracin para adoptar una medida conforme a Derecho o proclamando los
resultados de unas elecciones en lugar de los rganos normalmente competentes
(2011)
Esta accin en el derecho francs se conoce como contencioso de los derechos o
contencioso subjetivo, porque el juez es llamado a resolver un asunto concerniente a
un derecho subjetivo o a una situacin jurdica particular. El juez resuelve acerca de la
existencia, contenido o efectos de los derechos subjetivos, o si se les han lesionado.
En este sentido Bermdez nos indica que Su principal manifestacin en el caso
chileno es la declaracin de responsabilidad extracontractual del Estado, sin embargo,
hay que dejar claro que la accin de plena jurisdiccin no se reduce a declarar el
derecho a la indemnizacin, sino que cualquier derecho subjetivo a favor del
administrado. (2011)
La accin de plena jurisdiccin da lugar a un juicio entre partes encaminado a la
declaracin de derechos. El examen que realiza el sentenciador no se refiere
exclusivamente al examen de legalidad de la actuacin de la administracin, sino que
tambin abarca el conocimiento de una situacin jurdica particular. En ese sentido el
Bermdez (2011) seala que En esta accin, el juez cuenta con un poder amplio para
declarar un derecho a favor de un particular, incluso la declaracin de nulidad de un
acto, pero a diferencia de la accin de nulidad, en este caso, es slo con efectos
particulares relativos para el caso en que se dicta. Aunque ms precisamente, aqu no
existe anulacin directa del acto, sino que una condena a una parte, a la
administracin, y esa condena puede constituir en la anulacin del acto.332.
332
Bermdez Soto (2011) p. 432.
297
En este sentido parece bastante lejano poder concluir que la accin que emana del
Procedimiento General de Reclamaciones sea una accin de plena jurisdiccin, pues si
as lo entendiramos, el derecho del fisco de determinar la obligacin tributaria nacera
recin con la sentencia del T.T.A. y no con el acto administrativo emitido por el SII, lo
que no sera en lo absoluto concordante o armnico con el resto del ordenamiento
jurdico, en especial con los artculos 3 y 51 de la Ley N 19.880, que sealan
expresamente que los actos administrativos, dentro de los cuales se incluyen las
Resoluciones y Liquidaciones emitidas por el SII, gozan de una presuncin de
legalidad y ejecutoriedad, con todas las consecuencias que ello significa.
Por otro lado, a diferencia de la accin de nulidad, que como tal no ha sido consagrada
en nuestro pas con carcter general, s existe una accin declarativa de derechos en
contra del Estado. Se trata de la accin de responsabilidad extracontractual del Estado,
a travs de la cual el juez puede pronunciarse en cualquier orden y de cualquier manera
ante la administracin.
Esta es la accin contencioso administrativa de contenido patrimonial que existe y
encuentra su fundamento en el artculo 38 inciso 2 Constitucin Poltica de la
Repblica. No es igual a la accin de nulidad, no necesariamente la presupone, sino
que lo que busca es la indemnizacin o restitucin.
Con el objetivo de graficar an ms este anlisis, haremos el mismo ejercicio que
hicimos con la accin de nulidad, sealando sus principales caractersticas y las
examinaremos una a una y las iremos comparando con el procedimiento general de
reclamaciones con el objetivo de apreciar su similitud:
1.
En cuanto al plazo para su interposicin, tienen aplicacin las normas

generales que rigen los plazos para las acciones ordinarias, ya que su
interposicin no compromete eventualmente la certeza de la actuacin
administrativa.
Esto claramente se contrapone con lo establecido en artculo 124 del Cdigo
Tributario que obliga a la interposicin del reclamo en el trmino fatal de
noventa das, contado desde la notificacin correspondiente., o, en el caso de
que el contribuyente pague la suma determinada por el SII dentro del plazo de
los 90 das, dicho plazo fatal se ampliar a un ao, por lo tanto la
interposicin de un reclamo tributario tendr un plazo acotado para su
interposicin, mucho ms acotado que el trmino establecido para la
interposicin de las acciones ordinarias, de 3 aos para las acciones ejecutivas
y de 5 aos para las ordinarias.
298
2.
Para ser legitimado activo de esta accin se requiere necesariamente ser un

titular de un derecho subjetivo.
En este punto nuevamente esta accin se distancia de la que da nacimiento el
Procedimiento General de Reclamaciones, pues el artculo 124 del Cdigo
Tributario es menos exigente para la interposicin de sta ltima, ya que slo
requiere tener un inters actual comprometido. As indica Toda persona
podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una
liquidacin, giro, pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en
los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un
inters actual comprometido., no siendo requisito para su interposicin la
titularidad de un derecho subjetivo.
3.- PROCEDE LA NUEVA AUDITORIA EN SEDE JURISDICCIONAL

En este acpite haremos un anlisis destinado a exponer los principales argumentos
planteados por los contribuyentes para sostener la procedencia de una nueva auditora
en sede jurisdiccional.
3.1.- Limitacin del derecho de defensa
Quienes sostienen la tesis de la procedencia de la nueva auditora sealan que
pretender que el Tribunal Tributario no puede revisar, ponderar y extraer conclusiones
de los antecedentes entre ellos la contabilidad que los contribuyentes presentan en
respaldo de sus reclamos, implicara restringir de tal manera el derecho de defensa de
los contribuyentes que su situacin sera peor que la existente en el antiguo sistema de
justicia tributaria y que la ley N 20.322 no se dict para ello.
Agregan que la nica limitacin que el nuevo sistema de justicia tributaria y aduanera
ha establecido en la defensa de los contribuyentes, es la contenida en el inciso 11 del
artculo 132 del Cdigo Tributario, a saber, la exclusin probatoria de aquellos
antecedentes solicitados determinada y especficamente por el SII en una citacin y
que este ltimo, no obstante disponer de ellos, no los haya acompaado en forma
ntegra dentro del plazo para responder la Citacin.
3.2.- Artculo 21 del Cdigo Tributario
Los contribuyentes han argumentado que no se debe olvidar que el mismo artculo 21
del Cdigo Tributario permite acompaar antecedentes en el juicio tributario para
299
desvirtuar la determinacin del Servicio, a menos que opere la norma de

inadmisibilidad probatorio que establece el inciso 11 del artculo 132 del Cdigo
Tributario.
De hecho, sealan, que la institucin de exclusin de prueba prevista en el artculo 132
inciso 11 del Cdigo Tributario slo tiene sentido en este contexto, y que la exclusin,
por cierto, slo opera bajo las estrictas condiciones que seala. Evidentemente, no se
ve el sentido de reglamentar una exclusin probatoria como la sealada si el
contribuyente no puede fundar su reclamo en antecedentes nuevos.
Indican que sostener la tesis contraria, es restringir la prueba, limita la actividad
probatoria de los contribuyentes en el juicio tributario, y en definitiva no permite
probar hechos que justifiquen la procedencia de las alegaciones de fondo presentadas
por los contribuyentes.
Agregan que la situacin antes descrita, derechamente, ocasiona indefensin al
contribuyente, a menos que se agreguen puntos de prueba que se vinculen con el fondo
del asunto discutido y no slo a una discusin de cules documentos se acompaaron a
la auditora.
3.3.- El tribunal no realiza una nueva auditora sino que pondera los elementos de
conviccin aportados al proceso
En este punto los partidarios de esta posicin sealan que lo que realiza el Tribunal, no
es una nueva auditora tributaria, sino que, frente a la prueba que se le presenta,
simplemente efecta una ponderacin de todos y cada uno de los elementos de
conviccin aportados al proceso -valoracin individual y colectiva-, mediante una
operacin intelectual destinada a establecer la verdad de los enunciados fcticos
planteados por las partes, que incidir necesariamente en el sentido de la sentencia.
Agregan que en este orden de ideas, la ponderacin que realiza el Tribunal de los
elementos de prueba que aporta la reclamante, tanto los conocidos como tambin los
desconocidos por la Administracin, no constituye una nueva auditora, sino que
simplemente, el cumplimiento del deber legal de valorar la prueba que debe realizar el
T.T.A., lo que importa hacerse cargo de toda la prueba rendida, para posteriormente
expresar en su sentencia las razones jurdicas y las simplemente lgicas, cientficas,
tcnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asign valor o las desestim.
300
3.4.- El T.T.A. tiene las facultades y el personal idneo para pronunciarse sobre el
mrito del acto reclamado
Los partidarios de esta posicin, tambin manifiestan que en virtud de lo sealado por
los artculos 115 y 124 del Cdigo Tributario, el T.T.A. es plenamente competente
para pronunciarse sobre el mrito de los actos reclamados.
Agregan que para responder a tales requerimientos, el T.T.A. cuenta con personal
idneo, y las normas mencionadas expresamente le otorgan dicha competencia.
3.5.- Jurisprudencia a favor
En apoyo a esta postura hemos encontrado jurisprudencia, tanto de Tribunales
Tributarios y Aduaneros como de Corte de Apelaciones, la que a continuacin
exponemos en su parte pertinente:333
T.T.A. de la Regin de los Ros en autos caratulados JUAN LUIS CAOLES
RAMREZ con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOSRUC 12-9-0000506-5
RIT GR-11-00022-2012 de fecha 6 de marzo de 2013.
VIGSIMO SPTIMO: Que, en primer lugar, el Tribunal debe reiterar que, a
diferencia de lo que sostiene el Servicio, el anlisis jurisdiccional no se ve limitado a
determinar si el contribuyente aport en la etapa de fiscalizacin antecedentes que
permitan dejar sin efecto el cobro.
El Tribunal puede y debe considerar los antecedentes aportados por los reclamantes,
hayan sido estos acompaados durante la etapa de fiscalizacin o no lo hayan sido.
El artculo 124 del Cdigo Tributario seala que los contribuyentes pueden reclamar
de todas o algunas de las partidas o elementos de una liquidacin, sin restringir las
causales o documentos para ello. De hecho, la institucin de exclusin de prueba
prevista en el artculo 132 inciso 11 del Cdigo Tributario slo tiene sentido en este
contexto. La exclusin, por cierto, slo opera bajo las estrictas condiciones que
seala. Evidentemente, no se ve el sentido de reglamentar una exclusin probatoria
como la sealada si el contribuyente no puede fundar su reclamo en antecedentes
nuevos.
La tesis del Servicio implica limitar sustancialmente las opciones de impugnacin del
contribuyente. Semejante efecto requerira, desde luego, de un texto expreso legal que
333
Jurisprudencia relevante a juicio del autor.
301
as lo estableciese. Tal texto legal no existe. Al contrario, la nueva jurisdiccin

tributaria y aduanera se inspira en la decisin de otorgar a los contribuyentes
mximas garantas y proteccin frente a los actos abusivos o errados del Ente
Fiscalizador.
Segundo T.T.A. de la Regin Metropolitana en autos caratulados EMPRESA
DE TRANSPORTES TRANSCAR S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS
INTERNOS DR METROPLITANA PONIENTE RUC 13-9-0000071-K RIT
GR-16-00002-2013 de fecha 22 de octubre de 2013.
Que, en esencia el SII sostiene que el Tribunal no puede permitir a la reclamante
acompaar antecedentes que eran su obligacin presentar en la etapa de fiscalizacin,
con el objeto de demostrar la veracidad de sus declaraciones, el monto de sus
operaciones o la naturaleza de estas, argumento que este sentenciador no comparte,
toda vez que de aceptar dicho planteamiento se estara privando al reclamante de toda
posibilidad de probar los hechos que invoca y que seran el sustento de su pretendido
derecho.
T.T.A. de la Regin de Antofagasta en autos caratulados CIOCCA CIOCCA
COMPAA LTDA con SII-DIRECCION REGIONAL ANTOFAGASTA RUC
13-9-0000205-4 RIT GR-03-00004-2013 de fecha 13 de junio de 2013.
Undcimo: Que, en primer trmino, cabe sealar que este Tribunal no comparte la
afirmacin planteada por la reclamada, en el sentido de que lo peticionado por la
reclamante conllevara la realizacin de una nueva auditora tributaria -esta vez en
sede judicial- de los antecedentes que sta acompaa; lo que en opinin del ente
fiscalizador sera improcedente, al no formar parte de los negocios o asuntos que la
ley ha puesto dentro de la esfera de competencia de este Tribunal.
Al respecto, cabe aclarar que lo realizado por este Tribunal, no es una nueva
auditora tributaria, sino que, frente a la prueba que se le presenta, simplemente
efecta una ponderacin de todos y cada uno de los elementos de conviccin
aportados al proceso -valoracin individual y colectiva-, mediante una operacin
intelectual destinada a establecer la verdad de los enunciados fcticos planteados por
las partes, que incidir necesariamente en el sentido de la sentencia.
Ilustrsima Corte de Apelaciones de Antofagasta en su fallo del libro Tributario y
Aduanero, ROL ICA N 17-2012 de fecha 12 de marzo de 2013.
Que conforme a lo razonado precedentemente, no es posible dar cabida a las
alegaciones planteadas por el Servicio de Impuestos Internos en orden a que el
302
proceso general de reclamaciones constituira ms bien en un mecanismo instaurado

para velar por la legalidad del procedimiento administrativo, desde que ello no se
condice con los principios, objetivo y propsito que el legislador tuvo en vista al
momento de dictar la Ley 20.322, no se condice con el resto del ordenamiento
jurdico, en cuanto a que cuando el legislador lo ha querido, expresamente consagra
un recurso de legalidad en los trminos alegados por el Servicio, como es el caso del
artculo 19 de la Ley N 18.410, artculo 151 de la Ley n 18.695, artculo 137 del
Cdigo de Aguas, entre otras.
Sostener lo contrario, adems importara atentar contra la lgica de crear tribunales
especializados con la especialidad e idoneidad de sus integrantes, la libertad
probatoria que se reconoce, la especializacin de las Cortes de Apelaciones, y por
sobre todo, atentara contra los principios del debido proceso constitucional, todas
razones por la que se desestimar esta alegacin.
En autos caratulados INMOBILIARIA CERAMIA LIMITADA con SERVICIO
DE IMPUESTOS INTERNOS V DR VALPARAISO RUC 13-90001558-K en
recurso de apelacin a la sentencia definitiva, la Ilustrsima Corte de Apelaciones
de Valparaso, en su fallo del Libro Tributario y Aduanero Rol ICA n 14-2014 de
fecha 1 de agosto de 2014, si bien confirm la sentencia de primera instancia,
rechaz la tesis de la no procedencia de la nueva auditora en sede jurisdiccional.
UNDCIMO: Que, a mayor abundamiento, en el proceso administrativo ya
individualizado, el cual es escrito, la Ley estableci un orden consecutivo jurdico,
mediante etapas diversas fragmentadas, en que se fija un punto hasta el que es posible
y, ms all no lo es, introducir nuevos elementos de conocimiento, tales como
proponer nuevas peticiones y excepciones, as como todos los medios de prueba que se
cuenten, de este modo se da estabilidad al orden jurdico del procedimiento para
llegar a la tutela jurisdiccional; vale decir, constituye el complemento del impulso
procesal para llegar al acto terminal, en este caso, la liquidacin. En el caso a tratar,
el reclamante no exhibi la documentacin contable que se le solicit en la etapa
administrativa para la determinacin de su impuesto, lo que fue de su exclusiva
responsabilidad, concordante con lo dispuesto en el artculo 132 inciso 11 del Cdigo
Tributario, sin embargo ello no impide que el contribuyente pueda reclamar en la
etapa judicial impugnando la liquidacin que es objeto del presente juicio,
incorporando cualquier otro medio probatorio apto para producir fe (artculo 132
inciso 10 del Cdigo Tributario).
303
4.- EL PROCEDIMIENTO JUDICIAL NO PUEDE TRANSFORMARSE

EN UNA NUEVA AUDITORA
En este acpite examinaremos los principales argumentos sostenidos por el SII para
sostener la improcedencia de la realizacin de una nueva auditora por parte del T.T.A.
en el Procedimiento General de Reclamaciones Tributario.
4.1.- No corresponde complementar en la sede jurisdiccional los actos
administrativos reclamados
El SII ha argumentado que el legislador le proporcion herramientas y mecanismos de
fiscalizacin que le permiten realizar su labor para la aplicacin y fiscalizacin de
todos los impuestos internos, examinando y revisando las declaraciones presentadas
por los contribuyentes, y que estas herramientas deben ser utilizadas con la finalidad
de que el contribuyente adquiera la absoluta certeza y seguridad jurdica de que sus
derechos no sean arbitrariamente conculcados. Por ello, sostienen que, el SII cumple
con la normativa legal al realizar un requerimiento formal de los antecedentes
fundantes, para que una vez revisados, se proceda a la liberacin de las cantidades
retenidas, o bien, se proceda a citar, liquidar o efectuar la resolucin en donde conste el
resultado de este proceso de fiscalizacin334.
En ese sentido, se seala que si al contribuyente que tiene una actitud reticente a la
hora de acompaar la documentacin que le fue solicitada durante el proceso de
fiscalizacin, se le permitiere posteriormente acompaar en sede jurisdiccional la
documentacin que fall en aportar en sede administrativa, ello sera permitirle que se
aprovechara de su propio dolo o torpeza, lo que est prohibido por el artculo 1683 del
Cdigo Civil.
4.2.- La Fiscalizacin de los Impuestos est entregada por Ley al SII.
Seala que este respecto que el conjunto de normas que regulan el proceso de
fiscalizacin y revisin de antecedentes, como asimismo las normas que regulan la
validez de los actos administrativos, comprendidas en el Cdigo Tributario, Ley
Orgnica del SII y la Ley N 19.880, permiten concluir que el SII es la nica entidad
facultada para fiscalizar impuestos, y que sus actuaciones gozan de una presuncin de
legalidad y ejecutoriedad.
334
Criterio contenido en fallo del T.T.A. de Concepcin, en causa RIT GR-10-00048-2012,

caratulada Comercial Los Puelches Limitada con SII, de fecha 12 de junio de 2013.
304
En estos trminos, argumenta que el Art. 1 del D.F.L N 7, que fija el texto de la Ley
Orgnica del SII, seala que a este Servicio le corresponde: la aplicacin y
fiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se
establecieren, fiscales o de otro carcter en que tenga inters el Fisco y cuyo control
no est especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente.
En lo referente a la presuncin de legalidad, seala que ello emana del inciso final del
Art. 3 de la Ley N 19.880, que dispone: Los actos administrativos gozan de una
presuncin de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su
entrada en vigencia, autorizando su ejecucin de oficio por la autoridad
administrativa, salvo que mediare una orden de suspensin dispuesta por la autoridad
administrativa dentro del procedimiento impugnatorio o por el juez, conociendo por la
va jurisdiccional.
Por su parte, en cuanto a la ejecutoriedad de los actos administrativos, expresa que ste
se encuentra consagrada en el Art. 51 de la Ley N 19.880, que al respecto dispone lo
siguiente: Ejecutoriedad. Los actos de la Administracin Pblica sujetos al Derecho
Administrativo causan inmediata ejecutoriedad, salvo en aquellos casos en que una
disposicin establezca lo contrario o necesiten aprobacin o autorizacin superior.
Los decretos y las resoluciones producirn efectos jurdicos desde su notificacin o
publicacin, segn sean de contenido individual o general.
Concluye que las normas citadas proporcionan al Servicio la facultad -exclusiva- de
examinar las declaraciones de Impuestos presentadas por los contribuyentes,
especialmente cuando en ellas se encuentra incorporada una solicitud de devolucin,
como asimismo, en los procesos de fiscalizacin encaminados a determinar diferencias
de impuestos, que culminen mediante la emisin de liquidaciones.
Expresan que, a su vez, los artculos 3 y 51 de la Ley N 19.880, sobre Bases de los
Procedimientos Administrativos, sealan expresamente que los actos administrativos,
dentro de los cuales se incluyen las resoluciones y liquidaciones emitidas por el SII,
gozan de una presuncin de legalidad y ejecutoriedad, con todas las consecuencias que
ello significa.
Por lo tanto, seala que cabe preguntarse si un acto administrativo que se emite por la
autoridad respectiva, respecto del cual se sigue al pie de la letra el procedimiento
establecido por el legislador, lo que se traduce en una fiscalizacin acuciosa, en que
primero se solicita formalmente documentacin al contribuyente, y posteriormente se
requiere aclarar, rectificar o subsanar las observaciones formuladas, deba ser dejado
sin efecto en el evento de acompaarse nueva documentacin al proceso.
305
En ese sentido, esta posicin sostiene que un acto administrativo puede ser dejado sin
efecto nicamente cuando se configure un vicio que afecte esencialmente la validez del
acto, segn lo dispone expresamente el Art. 13 de la Ley N 19.880; por lo que de esta
forma, cualquier documentacin que se acompae en sede jurisdiccional destinada a
acreditar las pretensiones del reclamante, no resulta oponible al SII, y ciertamente no
tiene la aptitud de dejar sin efecto actos administrativos que al momento de su emisin
se encontraban en concordancia con los antecedentes acompaados durante el proceso
de fiscalizacin.
Finalmente, manifiesta que el aceptar la nueva auditora en sede jurisdiccional
implicara el desintegrar completamente el sistema administrativo y jurisdiccional lo
que sera sumamente ineficiente e implicara un gran desperdicio de recursos para el
Estado; agregando que si bien la administracin y el poder judicial son poderes
separados en nuestro Estado de Derecho, ambos estn directamente relacionados y que
en este caso la funcin de la administracin tributaria es la de comprobar que el
contribuyente haya declarado en forma correcta sus impuestos, esto debido al sistema
de autodeclaracin que opera en nuestro pas, y en el caso de encontrar una
irregularidad en la declaracin, dictar el correspondiente acto administrativo que la
corrija, y que, por lo tanto el aceptar la nueva auditora en la sede jurisdiccional sera
darle la posibilidad al contribuyente de posponer hasta el reclamo tributario su
obligacin de respaldar con la documentacin que exige la ley su declaracin de
impuestos, resultando de esto un sistema muy ineficiente y costoso para la
administracin del estado.
4.3.- Lo que corresponde revisar en la etapa jurisdiccional es la efectiva procedencia
de una determinada actuacin administrativa
El SII seala que lo que corresponde revisar en la etapa jurisdiccional es la efectiva
procedencia de una determinada actuacin administrativa y establecer a su respecto la
adecuada interpretacin y valoracin que ha de darse a los antecedentes aportados por
el contribuyente en la etapa de auditora o de revisin desarrollada por el ente
fiscalizador, en caso de existir discrepancia respecto del alcance y sentido que ha de
darse a un determinado precepto legal, as como verificar que el proceso de
fiscalizacin desarrollado ofrezca garantas de cumplimiento de los derechos del
contribuyente y que las actuaciones emanadas del rgano fiscal en la instancia
administrativa se encuentren debidamente motivadas y fundadas.
Es del caso destacar que esta lnea argumentativa, si bien no en una jurisprudencia,
pero s en un acto formal, cuenta con el apoyo de la Excma. Corte Suprema. En efecto,
nuestro mximo Tribunal, a propsito de la tramitacin de un proyecto de ley que
306
modifica la Ley N 20.322., manifest lo siguiente: Atendida la naturaleza del juicio

tributario, lo que se pretende impugnar por esta va de reclamacin no es la
existencia u ocurrencia del hecho econmico, sino ms bien la legalidad formal y de
fondo de la actuacin del ente fiscalizador, en orden a la declaracin del
contribuyente o los antecedentes en que se funda, el actuar oportuno de la
administracin tributaria y la forma en que ella acta, el mbito de competencia
fiscalizadora, el procedimiento de determinacin de las diferencias que dieron
origen al juicio tributario, la notificacin, entre otras (destacado y subrayado
agregados)335.
Ahora bien, las declaraciones expuestas en el Oficio N 4-2012 recin singularizado, se
encuentran recogidas en la jurisprudencia de nuestro Excmo. Tribunal. A modo
ejemplar, se pasa a citar la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema, que si bien
corresponde a un recurso de casacin en el fondo en contra de un reclamo que fue
rechazado por el Tribunal Tributario en el marco del antiguo Procedimiento General de
Reclamaciones, que fue confirmada por la Ilustrsima Corte de Apelaciones de
Santiago, la discusin jurdica es prcticamente la misma a la que se expone en este
trabajo. As es como el mximo tribunal de nuestro pas en los autos Rol N 61602009, a propsito de una solicitud de devolucin de impuestos presentada por un
contribuyente, dispuso en lo pertinente lo siguiente:
SEXTO: Que como es posible advertir, la contienda en este caso, a diferencia de lo
que se argumenta en el recurso, se centr en determinar si se acredit o no al
momento de resolverse por el Servicio de Impuestos Internos la solicitud de
devolucin planteada la existencia de los requisitos del artculo 17 N 7 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta que fuera invocado, determinndose en estos autos que
ello no aconteci, de manera que al confirmar los jueces del fondo la sentencia de
primer grado que rechaz la reclamacin interpuesta en contra de la decisin de no
dar lugar a dicha solicitud no han incurrido en los errores de derecho denunciados,
motivo por el cual el recurso de casacin en el fondo no puede prosperar (destacado
y subrayado agregados).
Conforme a lo expuesto precedentemente, esta posicin sostiene que no sera posible
fundar la impugnacin de los actos recurridos en elementos que no fueron conocidos
por la administracin al momento de emitir las Liquidaciones reclamadas, pues estos
335
Oficio 4-2012, Informe Proyecto de Ley N 48-2011, Santiago 4 de enero de 2012,

disponible
en:
http://www.senado.cl/appsenado/index.php?mo=tramitacion&ac=getDocto&iddocto=16904&tip
odoc=ofic.
307
antecedentes336, al no haberse tenido a la vista al momento de emitir tales actos, no

tienen la aptitud de provocar discusin en cuanto a la pertinencia de los actos
recurridos y que cualquier laxitud en esta materia, nos puede llevar a la perniciosa
consecuencia de permitir a los contribuyentes ocultar informacin a la autoridad
administrativa, confiados en que la alegacin de la propia torpeza ser suficiente para
que la autoridad judicial se avoque, en el escaso tiempo con que cuenta para la
redaccin del fallo, al desarrollo de una auditora, propia de la actividad
administrativa.
4.4.- Consistencia entre esta posicin y las normas del Procedimiento General de
Reclamaciones.
El SII sostiene que las actuales normas de procedimiento son consistentes con lo
razonado. En efecto, seala que en el Procedimiento General de Reclamaciones
establecido en los artculos 123 y siguientes del Cdigo Tributario, se establece un
acotado perodo de tiempo para la revisin de los antecedentes del caso y ello es as
porque este procedimiento se encuentra destinado a resolver la procedencia del acto
impugnado y no a conocer materias que se encuentran reservadas a la administracin
pblica. Adems del acotado periodo judicial de revisin, debe tenerse presente que el
artculo 132 inciso 11 del Cdigo Tributario dispone precisamente la sancin de no ser
admisibles antecedentes no acompaados en su oportunidad, pues el espritu del
proceso, an antes de la sancin del artculo 132 inciso 11, es reservar para el mbito
judicial la discusin jurdica de un asunto o la valoracin judicial de los antecedentes
fundantes del acto y no la revisin de nuevos antecedentes que debieron ser apreciados
en su oportunidad por la autoridad administrativa. As las cosas, indica que el mbito
en el que debe ser ejercida la jurisdiccin del T.T.A. se encuentra determinada por los
actos recurridos, tomando en especial consideracin las circunstancias en que stos
fueron emitidos y la documentacin que se tuvo a la vista para tales efectos.
4.5.- Jurisprudencia
En apoyo a esta postura hemos encontrado jurisprudencia tanto de T.T.A. como de
Corte de Apelaciones, la que a continuacin exponemos en su parte pertinente:
T.T.A. de la regin del Biobo en autos caratulados ENRIQUE GUILLERMO
ANTONIO SANTANDER MASSARDO CON SERVICIO DE IMPUESTOS
308
INTERNOS DIREC. REGIONAL CONCEPCIN RIT: GR-1000044-2012 de

fecha 26 de diciembre de 2012.
DCIMO QUINTO: As las cosas, es claro que el reclamante, intencionalmente no
present a la instancia administrativa la documentacin que ahora presenta en sede
judicial, consistente en los documentos cuyos comprobantes rolan a fojas 14 y 15, ya
detallados en la parte expositiva, no siendo pertinente que la recurrente pretenda que
la etapa jurisdiccional se constituya en una nueva instancia de revisin o
fiscalizacin, que tenga en cuenta esta documentacin que no present en tiempo y
forma a la autoridad administrativa, sin que haya acreditado que esto haya sido por
causas no imputables a l, ni cules son los incumplimientos o infracciones en que ha
incurrido el rgano fiscalizador, que sirven de fundamento para revisar su actuacin,
considerando que ya se ha desarrollado una adecuada auditoria que se ve reflejada en
actuaciones fundadas del rgano fiscal, con los antecedentes que este tuvo a la vista.
En consecuencia de esto, este Tribunal no puede fundarse en los mencionados
documentos para revisar la actuacin reclamada.
Este fallo fue confirmado por la Ilustre Corte de Concepcin en su fallo ROL ICA
22-2013 del libro Tributario y Aduanero de fecha 18 de julio de 2013:
SEGUNDO: Que, el reclamante, tal como concluy el juez tributario, en la instancia
correspondiente no prob los fundamentos de su reclamo, por lo que no puede
pretender que la etapa jurisdiccional se convierta en una nueva etapa de fiscalizacin
que acepte los documentos presentados en este juicio, sin explicar las motivaciones
que tuvo para su no presentacin en la etapa administrativa por motivos no
imputables a l, sin comprobar tampoco en forma especfica cuales fueron los
infracciones en que supuestamente incurri la parte fiscalizadora.
El Tercer T.T.A. de la Regin Metropolitano, en autos caratulados ALIFOOD
COMERCIALIZADORA DE ALIMENTOS LIMITADA CON SERVICIO DE
IMPUESTOS INTERNOS XVI DR SANTIAGO SUR RIT: GR-17-00041-2013
RUC: 13-9-0001307-2 de fecha 23 de septiembre de 2013.
DCIMO SEXTO: Que, cabe tener en consideracin, en relacin a lo establecido en
el considerando precedente y a mayor abundamiento, los Tribunales Tributarios y
Aduaneros de Temuco y de Concepcin, en sentencias de 04.07.12 y 04.10.12,
respectivamente, han aplicado el mismo criterio sealado y, frente a un caso similar,
la Excma. Corte Suprema de Justicia, se ha pronunciado sobre la inadmisibilidad de
analizar antecedentes distintos a los que el Servicio tuvo a la vista al momento de
resolver.
309
Los siguientes fallos resultan interesantes pues revocaron fallos de primera instancia
que acogen la posicin de dar lugar a la nueva auditora en sede jurisdiccional.
La Ilustre Corte de Apelaciones de Santiago ROL ICA N 41-2014 del libro
Tributario y Aduanero de fecha 24 junio de 2014, revocando el fallo del Cuarto
T.T.A. de la Regin Metropolitana SERVICIOS INFORMTICOS MOVIX
CHILE LIMITADA con SII Direccin Regional Metropolitana Santiago Oriente
RIT N GR-18-00007-2013 RUC N 13-9-0000067-1 de fecha 17 de marzo de 2014,
seal:
Cuarto:() Al sustraerse el contribuyente totalmente al control, o bien no aportar al

mismo los antecedentes referidos en los plazos que se le confieren para su defensa,
hace ineficaz el procedimiento y desarticula el procedimiento. Ello no implica que el
contribuyente deba someterse forzadamente a la fiscalizacin, o que no puedan
revisarse ya en sede Jurisdiccional las condiciones o resultados del mismo control,
que se plasma en sus resoluciones o liquidaciones, sino que adicionalmente a los
cuestionamientos de fondo sobre la materia en controversia, el reclamante tendr que
justificar las razones por las que aquellas alegaciones que formula ahora o la prueba
que aporta en el Tribunal, no fueron sometidas al control administrativo inicial.
Sobre este punto particular, esta Sala no sigue el parecer del Juez de la instancia que
le asigna menor valor a la etapa de fiscalizacin administrativa, la que solo existir
cuando el fiscalizado se someta a la misma, debiendo el Servicio de Impuestos
Internos ejecutar medidas extremas como multas para garantizar la comparecencia a
las citaciones.
Ello, llevado al absurdo importa en los hechos que aquellos contribuyentes con
menores niveles de instruccin o asesoramiento, se sometan a las fiscalizaciones al
concurrir a las citaciones, en tanto que para aquellos que conociendo ex ante el
criterio del Tribunal en orden a permitir sin restriccin la admisin de alegaciones o
aportacin de nuevos antecedentes, preferirn el riesgo de una eventual multa menor
o entrabarn el mecanismo de control, diferencias que esta Corte advierte se suceden
con ms frecuencia, todo debido a los que se estiman equivocados criterios de
resolucin de tal conflicto.
La argumentacin del fallo recin citado es reproducida prcticamente en las
mismas palabras por la Ilustre Corte de Apelaciones de Santiago, en su fallo ROL
ICA N 47-2014 del libro Tributario y Aduanero de fecha 4 de junio de 2014,
revocando el fallo del Segundo T.T.A. de la Regin Metropolitana en autos
caratulados VIRUTEX ILKO S. A. con SERVICIO DE IMPUESTOS
310
INTERNOS XIV D.R. STGO. PONIENTE RUC 13-9-0000333-6 RIT GR-1600031-2013 de fecha 4 de abril de 2014.
Finalmente incluimos el reciente fallo del pasado 17 de octubre del Cuarto T.T.A.
de la Regin Metropolitana en autos caratulados SOCIEDAD AGRICOLA Y
DE INVERSIONES CUATRO ROBLES con SII Direccin Regional
Metropolitana Santiago Oriente RUC 13-9-0000090-6 RIT GR-18-00026-2013 de
fecha 17 de octubre de 2014.
25) Que, conforme a lo razonado y expuesto en los motivos 22) a 24) precedentes,
no resultara ajustado a Derecho que este sentenciador se abocara a examinar y
analizar antecedentes que la reclamante dej de aportar por completo durante el
procedimiento administrativo iniciado con su solicitud de devolucin de impuestos
sin invocar ni acreditar algn impedimento que justifique su omisin y que ahora
acompaa al proceso, pretendiendo que este tribunal los examine y analice, tenga por
acreditados los hechos que sirven de fundamento a su solicitud administrativa y, en
virtud de ello, d lugar a la devolucin que la reclamada deneg precisamente debido
a la falta absoluta de antecedentes, puesto que el desarrollo de tales labores
importara una intromisin en las funciones que la ley ha encomendado al Servicio de
Impuestos Internos. Arribar a una conclusin diversa implicara aceptar la
posibilidad de que los contribuyentes sustrajeran sus solicitudes de devolucin de la
esfera del control o fiscalizacin que debe realizar el Servicio de Impuestos Internos
como organismo especializado en estos temas, sometindolas a la consideracin de un
magistrado que carece de facultades legales para ello.
5.- CONCLUSIONES
De acuerdo a las caractersticas de las acciones de nulidad y plena jurisdiccin, a este
autor no le cabe duda alguna que el Procedimiento General de Reclamaciones tiene la
naturaleza jurdica de una accin de nulidad, esto pues sus caractersticas son mucho
ms consistentes con las de las que la doctrina francesa creadora de esta clasificacin
le ha otorgado a la accin de nulidad, y que, por lo tanto, sera una accin
impugnatoria en contra del acto, dirigida a realizar un control de legalidad, y en ningn
momento encaminada a determinar derechos subjetivos para los contribuyentes.
Las argumentaciones de los contribuyentes en cuanto a la violacin al debido proceso
y al derecho de defensa no son atendibles, debido a que de acuerdo a su naturaleza
jurdica, este proceso est encaminado a realizar un examen de legalidad del acto, en
cuanto a los supuestos de su dictacin y a la interpretacin y alcance que la
administracin tributaria hizo de las normas aplicables y, en ese sentido, el derecho a
311
defensa y el respeto al debido proceso permanecen intactos. El derecho de defensa no

se ve conculcado en virtud de lo recin mencionado, pues el contribuyente tiene
mltiples oportunidades durante la etapa administrativa para cumplir con la entrega de
toda la documentacin que disponga para respaldar su declaracin, vale mencionar que
la auditora Tributaria, tiene importantes regulaciones legales337 y administrativas
internas del SII338 que apuntan precisamente a permitir y facilitar que el contribuyente
cumpla con su obligacin de respaldar las declaraciones con la documentacin
pertinente, en este mismo sentido precisamente es que se circunscribe el mbito de
tutela la accin que se desprende del Procedimiento General de Reclamaciones, en el
mbito de discrecionalidad que puede haber tenido la administracin tributaria a la
hora de ponderar la documentacin aportada por los contribuyentes para dar por
acreditada la declaracin, como tambin dirimir las disputas que se puedan sostener
acerca del sentido o alcance de una disposicin legal aplicada.
Por otro lado, respecto al artculo 21 del Cdigo Tributario -ubicado sistemticamente
en el libro primero del citado cuerpo legal- libro que trata de la administracin,
fiscalizacin y pago, dispone que corresponde al contribuyente probar con los
documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto
sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones y monto de las
operaciones que han de servir para el clculo del impuesto, y en ausencia de mayores
previsiones contenidas en el Cdigo Tributario o en otras leyes tributarias generales o
especiales en cuanto a la actividad probatoria que debe realizarse en el procedimiento
administrativo, corresponde aplicar en esta materia las normas supletorias contenidas
en la Ley N19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los
actos de los rganos de la Administracin del Estado, de acuerdo al artculo 1, inciso
1 de la ley citada.
Con respecto a la iniciativa en materia probatoria, los artculos 35 y 36 de la Ley
N19.880 consagran el principio de oficialidad o inquisitivo, segn el cual corresponde
al rgano administrativo competente el deber de acordar de oficio la realizacin de las
actividades probatorias necesarias para la completa determinacin de los hechos, sin
perjuicio del ofrecimiento que realicen los interesados. En cuanto al momento en que
se rinde la prueba, los artculos 10, inciso 1 y 17, letra f) de la Ley N19.880,
disponen que las pruebas pueden aportarse o realizarse en cualquier momento del
procedimiento administrativo por el particular interesado, sin perjuicio de que puedan
337
Artculos 8, 11 al 14, 21, 22, 24 59, 60 y 63 del Cdigo Tributario
338
Circular N 58 del ao 2000 del SII
312
rendirse por ste tambin en el perodo probatorio a que aluden los artculos 35 y 36 de
la Ley N19.880, cuando deban producirse con especiales garantas de contradiccin.
En este sentido parece claro que si durante el procedimiento administrativo de
fiscalizacin, el SII se respet las normas que regulan la iniciativa probatoria en
materia administrativa, procediendo el SII a la realizacin de las actividades
probatorias necesarias para la completa determinacin de los hechos, adems de la
recepcin de las pruebas que aporten los contribuyentes en cualquier momento del
procedimiento administrativo previa a la dictacin del acto, malamente se podra
concluir que el contribuyente ha visto conculcado su derecho a defensa o se ha
infraccionado el artculo 21 del Cdigo Tributario, ms an considerando que el
ordenamiento jurdico le entrega al el contribuyente la oportunidad impugnar la
legalidad del acto, en cuanto a los supuestos de su dictacin y a la interpretacin y
alcance que la administracin tributaria hizo de las normas aplicables, en caso que
estime que el SII incurri en una discrecionalidad en la dictacin del acto que no se
apega a la ley, lo que es precisamente el objeto del Procedimiento General de
Reclamaciones.
En cuanto a la argumentacin de los contribuyentes, respecto a que el tribunal no
realiza una nueva auditora, sino que pondera los elementos de conviccin aportados al
proceso, tampoco me parece que sea procedente, pues el sentenciador se debe limitar
al objeto del proceso que de acuerdo a su naturaleza jurdica es realizar un examen de
legalidad del acto, en cuanto a los supuestos de su dictacin, y a la interpretacin y
alcance que la administracin tributaria hizo de las normas aplicables. Este autor
estima que no resultara ajustado a Derecho que el juez se abocara a examinar y
analizar antecedentes que la reclamante dej de aportar por completo durante el
procedimiento administrativo sin invocar ni acreditar algn impedimento que
justifique su omisin y que los acompae en sede jurisdiccional, pretendiendo que el
tribunal los examine y analice, y tenga por acreditados los hechos que sirven de
fundamento al reclamo, dejando sin efecto un acto cuyo fundamento es precisamente
la falta absoluta de antecedentes, puesto que el desarrollo de tales labores importara
una intromisin en las funciones que la ley ha encomendado al SII.
Arribar a una conclusin diversa implicara aceptar la posibilidad de que los
contribuyentes se sustrajeran de su obligacin de respaldar sus declaraciones frente a la
esfera del control o fiscalizacin que debe realizar el SII como organismo
especializado en estos temas, sometindolas a la consideracin de un magistrado que
carece de facultades legales para ello.
El objeto del Procedimiento General de Reclamaciones consiste en determinar si los
fundamentos contenidos en los actos administrativos reclamados se encuentran
313
ajustados a derecho, conforme a los antecedentes tenidos a la vista por el SII a la fecha
de su dictacin, ms aun teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso primero del
artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que exige que se acredite
fehacientemente ante el Servicio los gastos que pretendan deducir los contribuyentes.
Si bien el Procedimiento General de Reclamaciones no contempla una etapa de
auditora, es deber del control jurisdiccional del acto administrativo que debe ejercer el
T.T.A. conocer todos los hechos y actos del procedimiento administrativo que
concluy con la expedicin del acto reclamado, lo que incluso podra ser la auditora
realizada, esto siempre en base a los antecedentes que se tuvieron a la vista al
momento de su dictacin, con el objetivo de evitar las arbitrariedades que pudiera
haber cometido la administracin durante sta, dndole de esta forma una tutela
judicial efectiva a los administrados.
El aportar la documentacin solicitada durante la fiscalizacin es una carga para los
contribuyentes, y una auditora es precisamente un procedimiento destinado a
fiscalizar el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes tanto de la
obligacin tributaria principal como tambin de las accesorias, por lo que el
cumplimiento extemporneo de esa obligacin de hacer, no puede invalidar un acto
administrativo correctamente emitido, por no ser acorde con el espritu del resto de la
legislacin que rige la fiscalizacin tributaria.
Adems, cabe sealar que los actos de fiscalizacin del SII, en tanto actos
administrativos, deben expresar los fundamentos, tanto jurdicos como de hecho, que
los motivan, determinando diferencias de impuestos si corresponde. En ese sentido, es
posible sostener que si el SII procede a emitir un acto de fiscalizacin fundado en
todos los antecedentes proporcionados por el propio contribuyente, la legalidad de
dicho acto administrativo no podra ser discutida, toda vez que se ajust a la normativa
legal y a las instrucciones administrativas para la ejecucin de la funcin de
fiscalizacin.
El artculo 1683 del Cdigo Civil establece el principio Nemoauditur, que implica que
no debe escucharse a quien alega su propio dolo o torpeza, pues no puede solicitar la
nulidad absoluta el que ha ejecutado el acto o celebrado el contrato, sabiendo o
debiendo saber el vicio que lo invalidaba. As, el contribuyente no podra contradecir
los argumentos que dio en la etapa de fiscalizacin en perjuicio de terceros, siendo este
tercero, precisamente el Fisco.
Al respecto, la Excma. Corte Suprema ha sealado que las reglas de derecho comn
no pueden tener aplicacin sino cuando las normas del derecho pblico se
remitan a ellas o cuando la naturaleza de la institucin admita que el derecho
314
pblico se integre con normas comunes (Corte Suprema. Causas Roles N 10001998 y 1912-1999).
En este punto, cabe recordar que el artculo 2 del Cdigo Tributario remite a las
normas de derecho comn cuando un aspecto no est especficamente regulado en la
normativa tributaria, por lo que dicho principio es perfectamente aplicable en el mbito
tributario.
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http://www.cetuchile.cl/images/docs/revista10/07.pdf
JURISPRUDENCIA CITADA
Corte Suprema, Rol N 1203-2006.
Corte de Apelaciones de Antofagasta, Rol N 17-2012.
Corte de Apelaciones de Valparaso, Rol N 14-2014.
316
Corte de Apelaciones de Concepcin, Rol N 22-2013.

Corte de Apelaciones de Santiago, Rol N 41-2014.
Corte de Apelaciones de Santiago, Rol N 47-2014.
T.T.A. de la Regin de los Ros RUC 12-9-0000506-5; RIT GR-11-00022-2012.
T.T.A. de la Regin de Antofagasta RUC 13-9-0000205-4; RIT GR-03-00004-2013.
T.T.A. de la Regin del Biobo RIT: GR-1000044-2012.
Segundo T.T.A. de la Regin Metropolitana RUC 13-9-0000071-K; RIT GR-1600002-2013.
Tercer T.T.A. de la Regin Metropolitano RIT: GR-17-00041-2013; RUC: 13-90001307-2.
CuartoT.T.A. de la Regin Metropolitana RIT N GR-18-00007-2013; RUC N 13-90000067-1.
Cuarto T.T.A. de la Regin Metropolitana RUC 13-9-0000090-6; RIT GR-18-000262013.
317
REPORTES TRIBUTARIOS
DESTACADOS
Reportes Tributarios
IMPUESTO NICO Y SUSTITUTIVO AL FONDO DE UTILIDADES

TRIBUTABLES
Luis Gonzlez
Magster en Tributacin
1.- INTRODUCCIN
La Ley N. 20.780 de 2014, sobre reforma tributaria,
establece que los dueos de las empresas debern tributar por la totalidad de las
utilidades339 y no slo por aquellas que retiran, remesen o distribuyan, de modo de
terminar con el fondo de utilidades tributables340.
Recordemos que el FUT tuvo su origen en el ao 1984, ao en que las empresas
chilenas no tenan capacidad para financiar sus inversiones, el sistema financiero
estaba en crisis, Chile estaba en mora de su deuda externa, entre otros problemas
econmicos del pas. Sin embargo, hoy existen un sistema financiero competitivo, un
mercado de capitales desarrollado y acceso de las empresas al financiamiento externos,
lo que hace posible la eliminacin de este registro especial.
Ahora bien, debido que bajo el nuevo sistema tributario todas las utilidades de las
empresas tributarn de inmediato con los impuestos personales que afectan a sus
propietarios, las normas transitorias de la ley en comento establecen un mecanismo
para eliminar el registro FUT, gravando a las utilidades acumuladas con un impuesto
339
Segn el artculo 14 letra A) Rgimen sobre renta atribuida.
340
FUT.
321
nico y sustitutivo, finiquitando de esta forma la tributacin que se encontraba an

pendiente.
Debido a la gran importancia que tiene esta materia para las empresas y los
profesionales del rea impositiva, el presente reporte tributario presenta a continuacin
el mecanismo propuesto por la Ley N. 20.780 para dar cumplimiento con este
impuesto nico, de modo de difundir este conocimiento entre la comunidad
universitaria y nuestros lectores en general.
2.- RGIMEN OPCIONAL Y TRANSITORIO

Este rgimen ofrece a los contribuyentes la opcin de pagar un impuesto sustitutivo
sobre las utilidades acumuladas en las empresas que se encuentran pendientes de
tributacin, las que en la prctica se mantienen controladas en el registro FUT.
Recordemos que dichas utilidades slo se encuentran gravadas con el impuesto de
primera categora341, quedando pendiente la aplicacin de los impuestos que afectan a
los propietarios, vale decir, los impuestos global complementario o adicional,
dependiendo del domicilio o residencia de stos ltimos. Por regla general, los
referidos impuestos se devengan en el momento que las rentas sean retiradas,
remesadas o distribuidas, evento que de no ocurrir, provocar que las utilidades
continuarn con su tributacin pendiente.
El impuesto sustitutivo viene a reemplazar los impuestos personales, dado que stos
ltimos no se han devengado, y viene a completar la tributacin que afecta a las rentas
acumuladas.
3.- CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN OPTAR POR PAGAR EL

IMPUESTO SUSTITUTIVO
Conforme al artculo tercero transitorio, N. I), N. 11 de la Ley N. 20.780, los
contribuyentes que pueden optar por pagar el impuesto sustitutivo, son aquellos afectos
al impuesto de primera categora, obligados a determinar su renta efectiva segn
contabilidad completa y balance general, y que hayan realizado inicio de actividades
antes del 01 de enero de 2013.
341
Cuando corresponda, debido a la existencia de exenciones al referido tributo que

puedan favorecer a aquellas rentas.
322
Estos contribuyentes son los que se encuentran en el rgimen general de tributacin a

que se refiere el artculo 14 de la LIR342, obligados a llevar el registro FUT de acuerdo
a lo dispuesto en el N. 3, de la letra A) del referido artculo. Cabe destacar que la
norma legal no distingue el tamao de la empresa, por lo tanto, podrn acceder al
impuesto sustitutivo, los pequeos, medianos o grandes contribuyentes.
4.-RENTAS QUE CONFORMAN LA BASE AFECTA AL IMPUESTO

SUSTITUTIVO
La base imponible que se gravar con este impuesto, corresponde al saldo de las
utilidades acumuladas en la empresa al 31 de diciembre de 2014 y que se encuentran
pendientes de tributacin, excluyendo, cuando corresponda, las utilidades indicadas en
el punto siguiente. Recordemos que dichas utilidades son justamente las que se quieren
gravar con el objeto de eliminar el registro FUT.
Las utilidades acumuladas a la fecha sealada constituyen la suma mxima que los
contribuyentes pueden acoger al rgimen de tributacin transitorio y opcional, puesto
que la ley les permite gravar todo o una parte de ellas.
5.-RENTAS EXCLUIDAS DEL IMPUESTO SUSTITUTIVO

La norma transitoria establece que determinadas rentas no podrn ser gravadas con el
impuesto sustitutivo, por lo tanto, los contribuyentes debern depurar las utilidades
acumuladas, excluyendo las siguientes cantidades:
i. Diferencia de depreciacin entre la normal y acelerada.
ii. Reinversiones recibidas durante el ao comercial 2014.
iii.Rentas acumuladas equivalentes al promedio de retiros efectuados en los aos
comerciales 2011, 2012 y 2013.
iv. Impuesto de Primera Categora AT. 2015.
En el caso de la diferencia de depreciacin, dichas utilidades no podrn ser gravadas
debido a que corresponden slo a diferencias temporales que se revertirn una vez
agotada la depreciacin acelerada y comience a compensarse con la depreciacin
normal. Por lo tanto, no se requiere de un impuesto para extinguir la renta, sino que
slo con el transcurso del tiempo se producir este efecto.
342
Ley sobre Impuesto a la Renta
323
Las reinversiones recibidas tambin se excluyen del impuesto, debido a que la norma
busca evitar el traslado de utilidades a travs de este mecanismo, de forma de impedir
que los contribuyentes localicen durante el ao comercial 2014 las utilidades en
empresas donde existan socios que se encuentren en tramos inferiores del impuesto
global complementario, obteniendo as una tasa de impuesto sustitutivo ms favorable.
Cabe hacer presente que la ley no distingue el tipo de reinversin, por lo tanto, deben
excluirse todas las reinversiones, incluyendo las producidas en los procesos de
reorganizacin de empresas, como el caso de la divisin y fusin de sociedades.
Adems, se excluyen las rentas acumuladas sealadas en el numeral iii) anterior,
debido a que ellas debern quedar reservadas para efectos de cubrir los retiros que los
propietarios de las empresas efecten dentro del ejercicio 2015, los cuales se estiman
que corresponden al promedio de los tres ltimos aos comerciales343. Ahora bien,
como los retiros por regla general deben ser imputadas a las utilidades ms antiguas,
las utilidades reservadas debern corresponder justamente a las ms antiguas.
Para efectos de calcular el promedio de los retiros se considerarn los ocurridos en los
aos comerciales 2011, 2012 y 2013. Pero en el evento que la empresa tenga una
existencia efectiva inferior a dichos tres perodos, se considerarn los retiros ocurridos
en los aos de existencia efectiva de la sociedad. Adems, se considerarn todos los
retiros, remesas o distribuciones efectuados desde la empresa, hayan sido o no
imputados a utilidades tributables344 o no tributables345, o bien, a utilidades financieras.
Los retiros a considerar en el clculo no deben ser reajustados a la fecha del pago del
impuesto sustitutivo, sino que correspondern a los retiros reajustados al trmino de
cada ao en que hayan ocurrido.
En el evento que no existan retiros en los aos 2011, 2012 y 2013, simplemente no se
efectuar esta rebaja de las utilidades susceptible de acogerse al rgimen opcional de
tributacin.
El mecanismo descrito, corresponde a la forma como el legislador pretende eliminar
las utilidades acumuladas, gravando una parte de ellas con el impuesto sustitutivo,
343
Promedio simple sin reajuste
344
Fondo de utilidades tributables
345
Fondo de utilidades no tributables
324
otras con los impuestos personales por los retiros corrientes del ejercicio346 y
posteriormente, travs del tiempo con motivo de los reversos de la depreciacin.
Finalmente, del monto de las utilidades que pueden acogerse al impuesto sealado,
debe descontarse el impuesto de primera categora correspondiente a la RLI del ao
tributario 2015, debido a que su desembolso deber rebajarse de las utilidades
acumuladas, las cuales no se encontrarn disponibles para la imputacin de retiros,
remesas o distribuciones.
Si bien las instrucciones del Servicio no se pronuncian al respecto347, en nuestra
opinin, en el caso particular de las sociedades annimas debe considerarse el saldo al
31.12.2014, pero descontando las distribuciones y gastos rechazados no afectos al
artculo 21 de la LIR pagados antes del pago del impuesto sustitutivo. Lo anterior, se
debe a que los dividendos previamente distribuidos resolvieron con la imputacin al
FUT su situacin tributaria. Esto queda ms evidente en el caso que la sociedad tenga
accionistas no residentes, frente a los cuales se efectu y enter en arcas fiscales la
retencin del impuesto adicional.
Recordemos que la retencin de impuesto adicional que afecta a los dividendos
resuelve la situacin tributaria de ellos, debido a que el artculo 65 de la LIR, no
establece la obligacin de declarar anualmente tales cantidades.
6.- OPORTUNIDAD PARA EJERCER LA OPCIN DE PAGAR EL

IMPUESTO SUSTITUTIVO
De acuerdo a la norma en anlisis, los contribuyentes del impuesto de primera
categora pueden ejercer la opcin para someterse al rgimen transitorio slo durante el
ao comercial 2015, extinguindose el derecho a optar una vez transcurrido dicho
plazo.
De conformidad a las instrucciones vigentes348, la opcin se materializa pagando el
impuesto mediante la declaracin del formulario 50, el cual puede ser presentado
tantas veces se estime conveniente. Es decir, el contribuyente podr gravar una parte
de la renta susceptible de pagar el impuesto sustitutivo y en otra oportunidad gravar el
saldo restante. Por ltimo, se deja establecido que una vez ejercida la opcin, sta es
irrevocable.
346
El promedio de los ltimos 3 aos.
347
Circular N. 70 de fecha 31.12.2014 y Resolucin Ex. N. 128, de fecha 31.12.2014
348
dem anterior
325
A continuacin se aprecian las lneas del Formulario 50 que deben ser ocupadas para
materializar el pago correspondiente:
Las instrucciones de llenado se encuentran contenidas en la Resolucin Ex. N. 128, de

fecha 31.12.2014.
Ahora bien, con la declaracin y pago del impuesto, se entender que las utilidades que
se afectaron con el tributo han cumplido totalmente su tributacin, por lo tanto,
debern ser deducidas del registro FUT, para posteriormente ser incorporadas al
registro FUNT349 como un ingreso no constitutivo de renta.
La incorporacin al FUNT de estas rentas deber efectuarse en la misma fecha en que
se efecte la declaracin y pago del impuesto sustitutivo, debidamente reajustada por
la variacin del IPC entre el mes anterior al pago del impuesto y el ltimo da del mes
de noviembre de 2015.
Ahora bien, el impuesto sustitutivo no constituye un gasto necesario para producir la
renta en la determinacin de la renta lquida imponible afecta al impuesto de primera
categora, debido a que el desembolso se relaciona directamente con la renta que
result gravada, y que cambi su calificacin tributaria a ingreso no constitutivo de
renta. Por lo tanto, dicha cantidad se agregar en la determinacin de la RLI,
debidamente reajustada conforme a lo dispuesto en el N. 3 del artculo 33 de la LIR, y
posteriormente, se rebajar del registro FUNT, donde se encuentran las utilidades a las
cuales se encuentran asociadas.
En consecuencia, el ingreso no constitutivo de renta incorporado al registro FUNT se
encontrar neto del impuesto sustitutivo para soportar los retiros, remesas o
distribuciones, cuando corresponda. Esta deduccin del impuesto se efectuar
349
Fondo de Utilidades no Tributables
326
debidamente reajustada por la variacin del IPC entre el mes anterior al desembolso y
el mes anterior al del balance.
7.- TASA DEL IMPUESTO SUSTITUTIVO

Como regla general el impuesto sustitutivo de los impuestos finales es con tasa de
32%. Sin embargo, en ciertos casos puede aplicarse una tasa variable que se determina
considerando las tasas del impuesto global complementario que hayan afectado a los
propietarios de las empresas.
Los contribuyentes del impuesto de primera categora que tienen la opcin de pagar el
impuesto en base a una tasa variable, son las empresas, comunidades y sociedades,
cuyos propietarios sean exclusivamente personas naturales con domicilio o residencia
en Chile, durante el periodo que va desde el 01 de enero de 2014 y hasta la fecha en
que se ejerza la opcin en anlisis.
Para el clculo de la tasa variable, se considerar una tasa equivalente al promedio
ponderado, de acuerdo a la participacin que cada socio mantenga en la empresa, de
las tasas marginales ms altas del impuesto global complementario que los hayan
afectado en los aos tributarios 2012, 2013 y 2014. Cabe hacer presente que la
ponderacin referida debe efectuarse con la participacin que tengan los socios
vigentes al 31 de diciembre de 2014.
La instruccin vigente establece que la tasa variable debe ser distinta a cero, de lo
contrario el contribuyente deber aplicar la tasa general de 32%. Esto puede ocurrir por
ejemplo, cuando todos los socios se encuentran en los tramos exentos del impuesto
global complementario, durante los periodos tributarios considerados para el clculo
de la tasa.
A continuacin se hace un ejemplo de determinacin de tasa variable:
327
En el ejemplo el socio A tiene una participacin social al 31.12.2014 equivalente a un

35%, y el socio B, al 65% restante. En el caso del socio B en el ao 2012 se encontr
exento del impuesto global complementario, debido a que obtuvo rentas inferiores a 10
UTA350. Como se observa para el clculo del promedio de la tasa variable del socio B,
las tasas que gravaron la renta se promediaron en dos, debido a la exencin que
favoreci al contribuyente en el ao 2012.
Cabe hacer presente que la tasa determinada del 23,1% debe considerarse slo
equivalente a un 23%, pues la alcuota debe expresarse en cifras enteras, eliminado los
decimales inferiores a cinco y elevando al entero superior los decimales iguales o
superiores a cinco.
Ahora bien, para mantener el carcter de nico del tributo, sea que se aplique la tasa
del 32% o la tasa variable, el contribuyente podr deducir del impuesto determinado el
crdito por impuesto de primera categora que haya gravado las rentas sometidas al
rgimen opcional de tributacin, de conformidad a los artculos 56 N. 3 63 de la
LIR, segn corresponda.
El crdito por impuesto de primera categora, se imputar debidamente reajustado por
la variacin del IPC en el perodo comprendido entre el mes de noviembre de 2014 y el
mes anterior a la declaracin y pago del tributo.
Es importante destacar que en el evento que la tasa variable sea inferior a la tasa de los
crditos por impuesto de primera categora, el remanente que se produzca no tendrn
derecho a devolucin, como tampoco podr ser imputado a otras obligaciones
tributarias que puedan afectar al contribuyente. Por lo tanto, podemos concluir que la
tasa mnima del tributo ser equivalente al monto de los crditos acumulados asociados
a las rentas que se sometieron al rgimen opcin de tributacin.
En consecuencia, se puede afirmar, que en el caso que un contribuyente determine
rentas susceptibles de gravarse con el impuesto sustitutivo, y registre crditos por
impuesto de primera categora con tasa del 20%, pagando un diferencial adicional del
12%, transformar dichas utilidades tributables en ingresos no constitutivos de renta.
Por su parte, si el contribuyente determina una tasa variable inferior al 20%, el traspaso
de utilidades tributables a ingresos no renta no requerir desembolso alguno, sino que
significar la prdida de los crditos asociados a las rentas en cuestin.
350
Actualmente la exencin opera respecto a rentas que no excedan 13,5 UTM, de acuerdo a
modificacin introducida por la Ley N. 20.630 de 2012
328
Si el contribuyente tiene derecho al crdito por impuesto de primera categora, y

adems incremento por dicho concepto, ste ltimo deber ser agregado en la
determinacin de la base susceptible de gravarse con el impuesto sustitutivo.
Una situacin particular ocurre con los crditos por impuestos pagados en el exterior
que pudieran estar asociados a las rentas que se gravarn en el rgimen opcin que se
analiza, debido a que la norma legal351 no establece la posibilidad de imputarlos como
tales. En consecuencia, los contribuyentes, en este caso, estaran perdiendo el referido
crdito, el cual representar un mayor costo a considerar al momento de tomar de
decisin de acogerse al rgimen opcional.
8.-CASO PRCTICO
A continuacin se presenta la forma en que definitivamente los contribuyentes debern
determinar la base imponible afecta al impuesto sustitutivo, bajo el supuesto que
deseen gravar el total de las utilidades susceptibles de acogerse al rgimen opcional, y
que adems aplique la tasa general del 32%.
El contribuyente efectuar el pago del impuesto en el mes de mayo del ao 2015 y la
variacin del IPC a esa fecha es equivalente al 2%
351
Artculo tercero transitorio N. I), N. 11, de la Ley N. 20.780/2014
329
Del ejemplo expuesto el contribuyente termina pagado la suma de $4.010.223,

gravando una renta equivalente a $36.456.614, la cual deber ser incorporada al
registro FUNT, debidamente reajustada al trmino del ejercicio, situacin por la cual
se encuentra cumplida su obligacin tributaria del impuesto nico y sustitutivo.
9.- REINVERSIONES EFECTUADAS DESDE LA SOCIEDAD QUE SE

ACOGE AL IMPUESTO SUSTITUTIVO
La norma transitoria establece una norma de control cuando los contribuyentes
efecten retiros durante el ejercicio 2014 para destinarlos a la reinversin en otras
sociedades. Esta norma establece que tales reinversiones no gozarn totalmente del
beneficio tributario consistente en suspender los impuestos global complementario o
adicional, sino que quedarn gravados por una parte de ellos.
Los retiros que efectivamente constituirn reinversin con los efectos tributarios
correspondientes, sern aquellos que exceden el 50% de la base imponible que se
afect con los impuestos sustitutivos. Por ejemplo, considerando el ejemplo anterior,
supongamos que uno de los socios efecta un retiro para dichos fines por la suma de
$10.000.000, todos ellos quedarn gravados con el impuesto global complementario o
adicional, dado que no exceden el 50% de los $36.456.614 que pagaron el impuesto
sustitutivo (36.456.614 x 50% = 18.228.307). Posteriormente, otro socio efecta un
retiro para reinversin por la suma de $10.000.000, de los cuales solamente $1.771.693
suspendern la tributacin y los $8.228.307 restante debern cumplir con esta
obligacin tributaria respectiva.
La justificacin de esta medida puede deberse a que el monto del promedio de retiros
que qued como saldo utilidades acumuladas en el registro FUT, estaban destinadas a
financiar retiros, remesas o distribuciones, de modo que queden afectos con los
impuestos global complementario o adicional, extinguiendo as el total del FUT
acumulado. Sin embargo, el contribuyente no retir para consumo, sino que dichas
utilidades las radic en el FUR352de otra sociedad a travs de la reinversin,
manteniendo as pendiente la tributacin de las mencionadas cantidades.
352
Fondo de utilidades reinvertidas que deber llevas todas las sociedades a contar del
01 de enero de 2015, para controlar las reinversiones recibidas al amparo del
artculo 14 de la LIR
330
10.-CONCLUSIONES
La Ley N. 20.780 de fecha 29 de septiembre de 2014, establece un rgimen opcin de
tributacin sobre rentas acumuladas, con el objeto de eliminar tales las utilidades
registradas en el libro FUT. Para ello propone la aplicacin de un impuesto nico y
sustitutivo sobre una parte de dichas utilidades, las cuales quedan posteriormente
calificadas como ingreso no constitutivas de renta, debiendo en consecuencia,
incorporarse al registro FUNT.
La base afecta a este impuesto se determina considerando el saldo de FUT existente al
31 de diciembre de 2014, descontando el impuesto de primera categora del AT. 2015,
las reinversiones recibidas durante el ao 2014 y el promedio de retiros de los aos
comerciales 2011, 2012 y 2013, y agregando finalmente, el incremento por impuesto
de primera categora cuando corresponda.
Como regla general la tasa del impuesto es equivalente a un 32%. Sin embargo, si los
contribuyentes estn compuestos nicamente por socios personas naturales,
contribuyentes del impuesto global complementario, podrn utilizar como tasa del
impuesto sustitutivo el promedio ponderado de las tasas ms altas del referido
impuesto personal. Del impuesto determinado podrn deducir el crdito por impuesto
de primera categora asociado a las rentas sujetas al rgimen opcional, pero se
excluyen los crditos por impuestos pagados en el exterior imputables a los impuestos
personales.
El tributo as determinado deber ser pagado a travs del formulario 50, segn las
instrucciones impartidas por el SII mediante la Resolucin EX. N. 128 de fecha
31.12.2014.
Finalmente, cuando los contribuyentes no retiren para consumo, sino que para
reinvertir la utilidades en otras sociedades en los trminos del artculo 14 de la LIR, los
efectos tributarios de la reinversin, consistente en la suspensin de los impuestos
personales slo favorecer a aquella parte de la reinversin que exceda del 50% de la
base imponible del impuesto sustitutivo, sin considerar en este caso el incremento por
impuestos de primera categora.
331
Tributario
Modificacin al tratamiento del Goodwill
MODIFICACIN AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL MENOR

VALOR DE INVERSIN (GOODWILL TRIBUTARIO)
Luis Gonzlez
1.- INTRODUCCIN
La Reforma Tributaria modific una serie de materias y normas tributarias con el
nimo de contribuir a un sistema tributario ms justo y equitativo, buscando como
objetivos el hecho de que aquellos que ganan ms paguen ms impuestos, a fin de
generar ingresos permanentes que financien gastos permanentes, principalmente
aquellos concernientes al financiamiento de la educacin gratuita.
Las materias y normas reformadas entrarn en vigencia en forma paulatina, existiendo
algunas que se encuentran en plena aplicacin desde la fecha de publicacin de la Ley,
otras que comenzaron a regir desde el 1 de enero de 2015, y las ltimas surtirn efecto
en los aos 2017 y 2018.
Precisamente a contar del 1 de enero de 2015 comenz a regir una norma que haba
sido incorporada a la Ley sobre Impuesto a la Renta por la Ley N 20.630 en el ao
2012. Nos referimos a aquella que incorpor al Goodwill y Badwill en la legislacin
tributaria de nuestro pas, la cual fue modificada recientemente en cuanto al
tratamiento tributario del goodwill no asignable.
333
Con el afn de continuar contribuyendo con el mundo estudiantil, docente y

profesional interesado en materias tributarias, el Centro de Estudios Tributarios, a
travs del presente reporte, entrega un anlisis de la modificacin antes aludida,
esperando que sea de utilidad para todos los lectores.
2.- QU ES EL MENOR VALOR DE INVERSIN (GOODWILL

TRIBUTARIO)?
Desde el punto de vista contable, podramos decir que el Menor Valor de Inversin o
Goodwill, constituye la diferencia positiva que se produce entre precio de
adquisicin y la proporcin del adquiriente en los activos, pasivos y pasivos
contingentes identificables valorados a su valor razonable de una empresa adquirida.
Desde un punto de vista tributario el goodwill se define como la diferencia positiva
que se genera al comparar el valor efectivamente pagado para adquirir la propiedad de
una empresa versus el monto del capital propio tributario de la sociedad que se
adquiere.
Esta diferencia de valor est dada por aquellos conceptos que los libros contables o
estados financieros de una empresa no son capaces de registrar, como por ejemplo una
marca posicionada a nivel mundial, una cartera de clientes significativa, etc., y que el
adquirente de dicha empresa obviamente est dispuesto a pagar por ellos.
3.- GENERACIN DEL GOODWILL

El menor valor de inversin se genera en un proceso de fusin de sociedades, sea sta
del tipo propia por incorporacin o impropia1, pudiendo verse involucradas tanto
sociedades annimas como de personas.
Tal como se seal anteriormente, para determinar el goodwill es necesario comparar
el valor efectivo de la inversin versus el Capital Propio Tributario de la entidad
absorbida.
4.- GENERACIN DEL GOODWILL EN FUSIN PROPIA POR

INCORPORACIN
Tratndose de una fusin propia por incorporacin, el goodwill se generar cuando la
sociedad absorbente posea una inversin previa en la sociedad absorbida. As, si la
inversin efectiva previa en la absorbida resulta ser mayor al porcentaje de propiedad
334
Tributario
aplicado al capital propio tributario de la misma, se generar un menor valor de

inversin.
Por ejemplo, supongamos los siguientes antecedentes de una fusin propia por
incorporacin de una sociedad matriz con su filial:
La sociedad matriz (absorbente) presenta la siguiente informacin a la fecha de la
fusin353:
Cabe sealar que la sociedad matriz es duea del 55% de la sociedad filial.
Por su parte, la sociedad filial (absorbida) presenta la siguiente informacin a la fecha
de la fusin354:
El capital propio tributario de la sociedad filial, a la fecha de fusin es de $6.100.Esquemticamente la situacin antes descrita se podra representar de la siguiente
forma:
353
Valores tributarios
354
Valores tributarios
335
Al proceder a fusionar la sociedad matriz con su filial se tiene lo siguiente:
Segn se puede apreciar en las figuras antes expuestas, al proceder a fusionar la filial
en su matriz se genera un menor valor de inversin, toda vez que el monto efectivo de
la inversin de $6.500 es mayor a la proporcin que representa dicha inversin en el
capital propio tributario de la absorbida, resultando un goodwill de $3.145 ($6.500
[$6.100 x 55%] = $3.145)
Contablemente esta fusin se expresa de la siguiente forma:
El aumento de capital reflejado en la contabilizacin antes expuesta es explicada por

aquella parte del capital propio de la sociedad absorbida que se incorpora a la sociedad
matriz, de la cual esta ltima no era duea, el decir, del 45% restante.
5.-GENERACIN DEL GOODWILL EN FUSIN IMPROPIA

En el caso de una fusin impropia, el goodwill se generar exista o no una inversin
previa en la sociedad absorbida, y corresponder al resultado positivo de comparar la
inversin efectiva, representativa del 100% de la propiedad, con el capital propio
tributario de la sociedad absorbida.
336
Tributario
A continuacin se exponen antecedentes a efectos de observar lo tratado a travs de un

ejemplo prctico:
La empresa SA 1 proceder a tomar el control total de la empresa SA 2, a travs de la
compra del 100% de las acciones en $9.000.
La SA 1 presenta la siguiente informacin a la fecha de la fusin:
Por su parte, la SA 2 presenta los siguientes antecedentes:
El capital propio tributario de la empresa SA 2 asciende a $2.400.

Grficamente la situacin antes descrita se podra representar de la siguiente forma:
Al proceder a fusionar la empresa SA 1 con la SA 2 se tiene lo siguiente:
337
Al observar lo antes expuesto se puede apreciar que al generarse la reunin del 100%
de las acciones de la SA 2 en manos de la SA 1 resulta un goodwill, toda vez que el
monto efectivo de la inversin de $9.000 es mayor al capital propio tributario de la
sociedad absorbida. El referido goodwill asciende a $6.600 ($9.000 $2.400 =
$6.600).
Cabe hacer notar que con la fusin impropia el capital propio de la sociedad
absorbente no vara, puesto que slo hubo un intercambio de activo es dicha sociedad
(se cambi caja por los activos y pasivos de la absorbida).
Contablemente esta fusin se expresa de la siguiente forma:
6.-TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL GOODWILL

Para abordar el tratamiento tributario del goodwill debemos distinguir el perodo en el
cual ste se gener. De este modo, el tratamiento tributario variar si dicho concepto se
gener antes de la entrada en vigencia de la Ley N 20.630, del 27.09.2012, durante la
vigencia de dicha norma o despus del 01.01.2015.
338
Tributario
7.- ANTES DE LA LEY N 20.630, DEL 27.09.2012

Hasta antes de la publicacin de la Ley N 20.630, cuya vigencia respecto del
tratamiento tributario del goodwill comenz a regir desde el 1 de enero de 2013, no
exista una consagracin legal respecto al menor valor de inversin y su tratamiento
tributario. No obstante, el Servicio de Impuestos Internos (SII), a travs de diversa
jurisprudencia administrativa, se pronunci al respecto.
As, la autoridad tributaria seal que, de generarse un goodwill en un proceso de
fusin, ste deba prorratearse entre los activos no monetarios de la sociedad
absorbida, entendiendo por stos a aquellos que de alguna forma se autoprotegen del
proceso inflacionario, es decir, son aquellos a los que la desvalorizacin monetaria no
les genera un menoscabo en su valor real, ya sea por la naturaleza del mismo o porque
existe una clusula de reajustabilidad establecida legal o contractualmente355. Esta
asignacin a los activos no monetarios no tena tope alguno, por lo que, por ejemplo, si
la sociedad absorbida slo tena activos fijos, el goodwill se asignaba en su totalidad a
dichos bienes, aumentando notoriamente el valor de los mismos, procediendo a
generarse el efecto en los resultados de la absorbente al momento de depreciar o
enajenar tales activos fijos.
Del mismo modo, el Servicio seal que, en el evento que la sociedad absorbida no
contara con activos no monetarios, el goodwill determinado deba amortizarse en un
lapso de 6 aos, en cuotas iguales356
8.- INCORPORACIN DEL GOODWILL A LA LEY SOBRE

IMPUESTO A LA RENTA (LEY N 20.630, DEL 27.09.2012)
Con la publicacin de la Ley N 20.630 se consagr legalmente el concepto de
goodwill, el cual fue definido como la diferencia positiva que se produzca al restar el
valor total de la inversin realizada en derechos o acciones con el capital propio de la
sociedad absorbida357.
355
Oficios N 775 y N 3119, de los aos 1995 y 2006, respectivamente
356
Oficio N 2567, del 29.06.2000
357
Inciso 3 del N 9 del artculo 31 de la LIR
339
La norma seala que, en primer trmino, el goodwill deber distribuirse entre todos los
activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusin, cuyo valor tributario sea
inferior al corriente en plaza. Esta precisin efectuada por la ley vino a limitar a
asignacin del total del goodwill a los activos no monetarios, puesto que aquellos cuyo
valor tributario sea igual o mayor al corriente en plaza no ser aumentado su valor,
restringiendo el impacto en los resultados de las sociedades absorbentes descrito
anteriormente.
Para distribuir el goodwill entre los activos no monetarios la norma instruy que deba
calcularse una proporcin considerando el valor corriente en plaza de dichos activos
respecto del total de los mismos, aumentndose el valor tributario de stos hasta el
valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobraran en
convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza
la operacin.
En caso que el goodwill no pueda ser asignado, ya sea que se trate de aquella parte que
excede al valor corriente en plaza o por el hecho de no existir activos no monetarios en
la sociedad absorbida, ste constituir un gasto diferido, el cual deber deducirse, en
partes iguales, en un lapso de 10 aos comerciales consecutivos, contado desde el ao
en que se gener. Para efectos de este reporte pondremos especial atencin en esta
disposicin, toda vez que fue modificada por la Ley N 20.780, del 29.09.2014.
Si el contribuyente pusiere trmino al giro de sus actividades sin haber cargado a
resultados totalmente el gasto diferido (goodwill no distribuido), este ltimo podr ser
deducido totalmente en el ejercicio del trmino de giro.
Finalmente, la norma incorpor para el SII la facultad de tasar el valor de los activos
en aquellos casos en los que stos resulten notoriamente superior a los corrientes en
plaza. Las diferencias que se determinen en el ejercicio de esta facultad se
considerarn como parte del gasto diferido que deber deducirse en el perodo de 10
aos ya sealado.
9.-MODIFICACIN INCORPORADA POR LA LEY N 20.780 DEL

29.09.2014358
La letra h), del numeral 15), del artculo 1 de la Ley N 20.780, modific el inciso 3
del N 9 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, reemplazando el concepto
358
Las instrucciones sobre la materia estn contenidas en la Circular N 1 del ao 2015
340
Tributario
de gasto diferido por el de activo intangible, el cual slo podr ser castigado o
amortizado con la disolucin de la empresa o sociedad, o bien, al trmino de giro de la
misma.
Seala tambin la norma que este activo intangible formar parte del capital propio
tributario de la empresa, el cual se reajustar anualmente conforme a lo sealado en el
N6 del artculo 41 de la LIR.
Es del caso recalcar que esta precisin incorporada por la ley aplica solo respecto de
aquella parte del goodwill no asignada (gasto diferido), ya sea que se trate de aquella
parte que excede al valor corriente en plaza o por el hecho de no existir activos no
monetarios en la sociedad absorbida.
10.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES INCORPORADAS POR

LA LEY N 20.780
Conforme a lo dispuesto en la letra b) del artculo 1 de las disposiciones transitorias
de la Ley N 20.780, la modificacin incorporada por dicha norma rige a contar del 1
de enero de 2015, es decir, las fusiones (propias por incorporacin o impropias) que se
materialicen a contar de la fecha sealada debern dar el tratamiento de activo
intangible a aquella parte del goodwill no asignable a los activos no monetarios.
11.-NORMA TRANSITORIA
De acuerdo a lo sealado en el numeral XIX, del artculo 3 Transitorio, de la Ley N
20.780, aquellos procesos de fusin que se hayan iniciado con anterioridad al 1 de
enero de 2015, podrn concluirse hasta el 01 de diciembre de 2016, con lo cual
mantendrn el tratamiento tributario del goodwill vigente hasta antes de la publicacin
de la Ley N 20.780, esto es, el goodwill no asignable a los activos no monetarios se
considerar un gasto diferido, con el tratamiento tributario descrito anteriormente.
A fin de acreditar el inicio del proceso de fusin los contribuyentes debern presentar
una declaracin jurada ante el SII hasta el 31 de diciembre de 2014, acompaando los
antecedentes que dicho Servicio requiera para tales fines
341
12.- ACREDITACIN DEL INICIO DEL PROCESO DE FUSIN

Para efectos de la acreditacin del inicio de un proceso de fusin el SII emiti la
Resolucin Ex. SII N 111, del 04 de diciembre de 2014. En dicho documento la
autoridad tributaria estable un formato de declaracin jurada a travs del cual los
contribuyentes darn aviso del sealado inicio, as como tambin seala el
procedimiento para la presentacin de la misma.
Tal declaracin jurada deber ser presentada mediante un formulario N 2117 en la
Direccin Regional a la cual pertenezca su domicilio o en la Direccin de Grandes
Contribuyentes, segn corresponda.
En dicha resolucin el SII enumera, slo a modo de ejemplos, algunos hechos que
demarcaran el inicio de un proceso de fusin, stos son:
a.
b.
En las fusiones por incorporacin, cuando exista un acuerdo de fusin entre

dos o ms empresas o sociedades, otorgado mediante escritura pblica o
instrumento privado protocolizado, en el que se convenga que se disolvern
una o ms empresas o sociedades para ser absorbidas por una empresa o
sociedad ya existente. El referido acuerdo deber ser suscrito por todas las
partes intervinientes en la futura operacin y deber contener, a lo menos, la
individualizacin de todas las empresas o sociedades que participarn en la
fusin.
En la fusin impropia o aquella que se produce por reunin del total de los
derechos o acciones en manos de una misma persona, cuando exista un
acuerdo para la adquisicin del todo o la parte de las acciones o derechos de
una empresa o sociedad que se requieren para reunir el total de stos en
manos de una misma persona, otorgado mediante escritura pblica o
instrumento privado protocolizado. El referido acuerdo deber ser suscrito por
todas las partes intervinientes en la futura operacin y deber contener, a lo
menos, la individualizacin de todas las empresas o sociedades que
participarn.
Adems, se incorporan otros ejemplos, distinguiendo segn el tipo jurdico de la

empresa que se trate:
Sociedades de personas: Tratndose de sociedades de personas, entendidas dentro de
este concepto las sociedades de cualquier clase o denominacin, con exclusin de las
sociedades annimas y de las sociedades por acciones, demostrarn el inicio de un
proceso de fusin por incorporacin o de fusin impropia, con cualquiera de los
siguientes actos:
342
Tributario
a.
b.
c.
d.
e.
f.
La escritura pblica por la cual se fusionan dos o ms empresas o sociedades

y se modifican los estatutos sociales de la empresa o sociedad absorbente para
reflejar el aumento del capital social y la incorporacin de los nuevos socios;
La escritura pblica en la cual se consigna la disolucin de la empresa o
sociedad absorbida o fusionada;
La escritura pblica mediante la cual se ceden, aportan o de cualquier otra
forma se transfieren o se terminan de transferir la totalidad de los derechos
sociales de la empresa o sociedad absorbida a la absorbente;
El acuerdo de fusin, otorgado mediante escritura pblica o instrumento
privado protocolizado, en trminos sustancialmente similares a los del
artculo 155, letra a), del Decreto Supremo de Hacienda N702 de 2011, que
contiene el Reglamento de la Ley de Sociedades Annimas;
La escritura pblica o documento privado protocolizado que d cuenta de la
promesa de celebrar los actos y contratos indicados en el punto anterior o la
intencin de la sociedad que resulte absorbente, de adquirir o terminar de
adquirir la totalidad de las acciones o derechos en la sociedad que resulte
absorbida.
Los documentos preparatorios que dan cuenta del inicio de un proceso de
fusin, reducidos a escritura pblica o debidamente protocolizados. Dentro de
este tipo de antecedentes pueden mencionarse los siguientes: las cartas de
entendimiento entre las empresas involucradas en la fusin o absorcin, los
acuerdos de los controladores de las entidades respectivas en orden a llevar a
cabo un proceso de fusin, las instrucciones para encargar un duediligence o
tasaciones de los activos de las sociedades que tengan por objetivo la fusin,
acuerdos de socios en que se establezcan los trminos de la fusin. etc.
Sociedades annimas: En las sociedades annimas, demuestran el inicio de un

proceso de fusin por incorporacin y de fusin impropia cualquiera de los siguientes
actos:
a.
b.
Las actas de sesin de directorio de la sociedad absorbente y de la

sociedad que resulte absorbida, debidamente protocolizadas o
reducidas a escritura pblica, en las que se convoque a la celebracin
de la respectiva junta extraordinaria de accionistas en que se votar
la fusin;
Informacin de el o los acuerdos de directorio a que se refiere el
punto anterior, entregada a la Superintendencia de Valores y Seguros
en calidad de hecho esencial, en el caso de las sociedades annimas
abiertas;
343
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
El informe pericial, debidamente protocolizado, en el que conste el

valor de las sociedades que se fusionan y la relacin de canje de las
acciones o derechos sociales;
El acta de la junta extraordinaria de accionistas de la sociedad
absorbida en que se acord su fusin, reducida a escritura pblica;
El acta de la junta extraordinaria de accionistas de la sociedad
absorbente en que se acord su fusin, reducida a escritura pblica;
Informacin de la celebracin de la junta extraordinaria de
accionistas que aprueba la fusin entregada a la Superintendencia de
Valores y Seguros en calidad de hecho esencial, en el caso de las
Sociedades Annimas abiertas;
El acuerdo de fusin, otorgado mediante escritura pblica o
instrumento privado protocolizado, en los trminos del artculo 155,
letra a), del Decreto Supremo de Hacienda N 702 del 2011 sobre
Reglamento de la Ley de Sociedades Annimas;
La escritura pblica o el instrumento privado protocolizado mediante
el cual se ceden, aportan o de cualquier otra forma se transfieren o se
terminan de transferir la totalidad de las acciones de la sociedad
absorbida a la absorbente;
La escritura pblica mediante la cual el directorio consigna la
disolucin de la sociedad absorbida en los trminos indicados en el
artculo 108 de la Ley N 18.046;
La escritura pblica o documento privado protocolizado que d
cuenta de la promesa de celebrar los actos y contratos de acuerdo de
fusin o la intencin de la sociedad que resulte absorbente de
adquirir o terminar de adquirir la totalidad de las acciones o derechos
en la sociedad que resulte absorbida.
Los documentos preparatorios que dan cuenta del inicio de un
proceso de fusin, reducidos a escritura pblica o debidamente
protocolizados. Dentro de este tipo de antecedentes pueden
mencionarse los siguientes: las cartas de entendimiento entre las
empresas involucradas en la fusin o absorcin, los acuerdos de los
controladores sobre un proceso de fusin, las instrucciones para
encargar un duediligence o tasaciones de los activos de las
sociedades que tengan por objetivo la fusin, sesiones de directorio
en que se discutan los trminos de la fusin, etc.
Sociedades por acciones: Sin perjuicio que respecto a este tipo social resultan
aplicables en forma supletoria las regulaciones contenidas en la Ley N 18.046 y en el
Decreto de Hacienda N 702 del 2011 sobre Reglamento de la Ley de Sociedades
344
Tributario
Annimas, y por tanto, los actos previstos para las sociedades annimas, si fuere el
caso; es necesario hacer presente que de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 427 del
Cdigo de Comercio, aquellos actos que requieran de una modificacin de estatutos de
la sociedad por acciones, podrn llevarse a cabo mediante acta de junta extraordinaria
de accionistas protocolizada, o reducida a escritura pblica; o mediante escritura
pblica o instrumento privado protocolizado suscritos por la totalidad de los
accionistas y en los que conste tal modificacin.
En los casos antes referidos, no ser necesario, para efectos del inicio del proceso de
fusin, que el respectivo extracto de la escritura pblica o del instrumento privado
protocolizado se encuentre inscrito en el Registro de Comercio del domicilio social ni
que se encuentre publicado en el Diario Oficial al 31 de diciembre del ao 2014.
Resulta interesante destacar que el resolutivo 5 del referido documento seala que el
retardo en la presentacin de la declaracin jurada o de los antecedentes requeridos, se
sancionar conforme a lo dispuesto en el inciso 1 del N 1 del artculo 97 del Cdigo
Tributario, lo cual da a entender que un contribuyente podra presentar dicha
declaracin jurada en una fecha posterior al 31 de diciembre de 2014, entendindose
que en todo caso el inicio del proceso de fusin debi haberse iniciado antes del 1 de
enero de 2015.
Finalmente, es importante destacar lo que seala el resolutivo 6, el cual precisa que la
circunstancia de haberse concluido la fusin o absorcin antes del 1 de enero de 2016,
deber ser informada y acreditada ante el Servicio por el contribuyente, entendindose
que la escritura pblica respectiva deber ser otorgada como mximo hasta el 31 de
diciembre de 2015, y siempre que con posterioridad se hayan cumplido las
formalidades que la ley establece de modo que los efectos jurdico tributarios puedan
considerarse producidos desde la fecha de la sealada escritura.
13.-EJEMPLO
Considerando el ejemplo expuesto anteriormente de generacin de goodwill en una
fusin propia por incorporacin, a continuacin se expone un cuadro comparativo con
la situacin del goodwill no asignable en cada uno de los tratamientos tributarios que
se han generado hasta la fecha respecto a este concepto. Se recuerda que, segn el
ejemplo, el goodwill determinado ascendi a $3.145.-, y suponemos un valor corriente
en plaza para los activos fijos de $6.500.-
345
Activos No
Monetarios
Sin Ley 20.630 Activo Fijo
Con Ley 20.630 Activo Fijo
Con Ley 20.780 Activo Fijo
Valor
Valor Corriente en
Tributario
Plaza
5.000
6.500
5.000
6.500
5.000
6.500
Goodwill
Asignable
3.145
1.500
1.500
Valor Final
8.145
6.500
6.500
Gasto
Diferido
1.645
-
Activo
Intangible
1.645
Como se aprecia, antes de la Ley N 20.630 el goodwill se asignaba en su totalidad al

activo no monetario, con el consiguiente cargo a resultado, para efectos del ejemplo, a
travs de la depreciacin o como mayor costo en caso de enajenacin. Con la entrada
en vigencia de la Ley N 20.630 el goodwill slo poda asignarse al activo no
monetario hasta el valor corriente en plaza de dicho bien, correspondiendo la parte no
asignada a un gasto diferido amortizable en cuotas iguales en un lapso de 10 aos.
Finalmente, con la entrada en vigencia de la Ley N 20.780, el monto del goodwill no
asignable pasa a ser un activo intangible el cual slo generar efectos en los resultados
de la sociedad absorbente al momento de la disolucin o trmino de giro de la empresa
14.-CONCLUSIONES
En los procesos de reorganizacin empresarial, especficamente en las fusiones
impropias y en las fusiones propias por incorporacin, en este ltimo caso siempre que
exista una inversin previa en la sociedad absorbida, se podra generar un menor valor
de inversin o tambin conocido como goodwill. Este concepto se generar siempre
que el monto efectivo de la inversin sea mayor al capital propio tributario de la
sociedad absorbida.
En nuestro pas, hasta la publicacin de la Ley N 20.630, del 27.09.2012, no exista
un reconocimiento del menor valor de inversin en la legislacin tributaria, por lo que
el tema fue tratado a travs de pronunciamientos administrativos del Servicio de
Impuestos Internos. Con la publicacin de la ley antes citada se reconoci en la LIR
dicho concepto y se defini su tratamiento tributario. Con reciente publicacin de la
Ley 20.780, del 29.09.2014, se modific un aspecto del tratamiento tributario del
goodwill.
A travs de la regulacin establecida por la Ley 20.630 el goodwill puede asignarse a
los activos no monetarios slo hasta el valor corriente en plaza de los mismos, cosa
que no ocurra antes de dicha ley, pudiendo asignarse en su totalidad a los activos no
monetarios. Segn consta en el inciso 3 del N9 del artculo 31 de la LIR, vigente
hasta el 31.12.2014, aquella parte no asignable constitua un gasto diferido amortizable
en cuotas iguales, en un lapso de 10 aos, es decir, dicho valor afectaba los resultados
de la sociedad absorbente, disminuyendo su base afecta a Impuesto de Primera
Categora.
346
Tributario
Con la modificacin legal incorporada por la Ley 20.780, el goodwill no asignable

pasa a constituir un activo intangible, el cual formar parte del capital propio de la
empresa absorbente, pudiendo castigarse (cargar a resultado) slo cuando exista
disolucin o trmino de giro de dicha empresa.
La modificacin rige respecto de aquellos procesos de reorganizacin empresarial que
se materialicen a contar del 1 de enero de 2015, sin embargo existe una disposicin
transitoria que permite a las empresas continuar con las normas vigentes hasta antes de
la publicacin de la Ley N 20.780, dando aviso al SII, a travs de una declaracin
jurada, que el proceso de fusin se inici antes del 1 de enero de 2015, debiendo en
todo materializarse dicha fusin antes del 1 de enero de 2016.
347
TRIBUTACIN EN LA
FACULTAD DE
ECONOMA Y NEGOCIOS
Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y

NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su
misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las
reas de la Economa y Negocios, ha desarrollado a travs del Departamento de
Control de Gestin y Sistemas de Informacin diversos programas que satisfacen las
necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de
la profesin.
En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin
(DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus
acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias
tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de
Informacin, Tecnologa y Procesos.
Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditora, creada
el ao 1955 lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en la materia.
Auditora, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas de ndole
tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de
Chile.
TRIBUTACIN EN EL PREGRADO
La carrera de Auditora contempla un plan de estudio actualizado que responde a los
nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera, Auditora de
Sistemas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus
estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no slo con el
ejercicio profesional de la carrera, sino que tambin para liderar los cambios y
propuestas de normativas en sta rea.
351
TRIBUTACIN EN EDUCACIN EJECUTIVA (DIPLOMAS DE

ESPECIALIZACIN)
El Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin, a travs de su rea de
Educacin Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas
reas con el objeto de lograr especializacin para enfrentar las altas exigencias del
mercado laboral.
El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha
permitido a Educacin Ejecutiva liderar el mercado de la formacin superior de
profesionales de nuestro pas. La orientacin ha sido hacia las disciplinas ms
innovadoras del quehacer acadmico y profesional, como es el caso de Tributacin,
Contabilidad Internacional, Control de Gestin, Auditora, Calidad, Procesos,
Operaciones y Sistemas de Informacin, entre otras.
TRIBUTACIN EN POSTGRADO (MAGSTER EN TRIBUTACIN)

El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, apoya a la
formacin de los alumnos de postgrado cuyo inters es la temtica impositiva, a travs
del Magster en Tributacin, el cual tiene como objetivo fundamental entregar
conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e
integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
EN EL CAMPO DE LA INVESTIGACIN
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes
para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros
de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan algunos
de los Centros creados: Centro de Estudios Tributarios (CET), Centro de Control de
Gestin (CCG), Centro de Auditora, Riesgos y Cumplimientos (CARC), Centro de
Investigacin Cuantitativa en Negocios (CQN), Centro de Gestin de Informacin para
Los Negocios (CGIN), Centro de Contabilidad y Trasparencia Informativa (CTI),
Centro de Innovacin para el D
esarrollo (CID).
En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de
Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate
de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir
material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de
352
tributacin y finanzas pblicas, de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y

Postgrado.
Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad
tcnica, define su campo de accin a travs de cinco pilares estratgicos
fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin y Capacitacin.
1. rea Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y
colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el
desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temticas impositivas;
elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros,
manuales y material de apoyo a la docencia.
Reportes Tributarios mensuales. El CET, a travs de su rea Editorial, a la

fecha, ha emitido ms de cincuenta y ocho reportes referidos a distintos temas
de inters, como son: Analisis de la Circular N 13 de 2014, Proyecto de Ley
sobre Reforma Tributaria, Nulidad Derecho Pblico Tributaria, Impuesto
Especfico a los combustibles, Impuesto al valor agregado en las actividades
desarrolladas por las universidades, Tratamiento Tributario de la Ley nica de
fondos Ley N 20.712 de 24.12.2013; Reforma Tributaria: Nuevo Rgimen 14
TER, Rentas Atribuidas, Tratamiento Tributario del Activo Inmobilizado,
IVA en la Venta de Inmuebles, Modificacin al Tratamiento Tributario del
menor de inversin (goodwill tributario); Aplicabilidad y Constitucionalidad
del Artculo Vigsimo Cuarto de la Reforma Tributaria, Impuesto nico y
Sustitutivo al Fondo de Utilidades Tributables, entre otras temticas.
Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra pgina web
www.cetuchile.cl
Revista de Estudios Tributarios, dividida en tres reas temticas a

desarrollar: Legislacin Tributaria Aplicada, Investigacin Acadmica y
Anlisis Jurisprudencial.
Los temas del rea de Legislacin Tributaria Aplicada, son elaborados por
profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se
formulan anlisis y sugerencias relativas a la interpretacin de las normas de
imposicin fiscal interna y externa.
Los temas del rea de Anlisis Jurisprudencial, son elaborados por

profesores-colaboradores del centro de estudios, los que realizan estudios de
353
la jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos, de los Tribunales

Tributarios y Aduaneros o de nuestros Tribunales Superiores de justicia.
Los temas del rea de Investigacin Acadmica, son elaborados por

profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de especializacin
y estn relacionados principalmente con aspectos de las finanzas pblicas y
fiscalidad internacional.
Publicaciones y Libros, en el mes de abril del 2010, se public el primer

Compendio de Leyes Tributarias y en julio del ao 2014 la quinta versin. La
mencionada publicacin corresponde a una recopilacin de las leyes
tributarias ms recurrentes en el estudio de la especialidad, la cual ha sido
enriquecida con la incorporacin de referencias relativas a interpretaciones e
instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta
una seleccin de las principales circulares relativas a cada artculo de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, Cdigo Tributario y la Ley sobre el Impuesto a las
Ventas y Servicios.
Los autores, profesores Javier Jaque Lpez y Luis Ortiz Fuentealba, basados
en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio
de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos
que cursarn estudios de Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios
de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas acadmicos. Entre
ellos, Magster en Tributacin, Diplomas del rea de tributacin y ctedras
impartidas en pregrado.
2. rea de Extensin
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de
especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la
forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter Nacional e Internacional,
CoffeeBreaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.
Entre los eventos de los ltimos doce meses se destacan:
Seminario: Entendiendo la Reforma Tributaria, Con un gran marco de pblico,
el jueves 16 de octubre el Centro de Estudios Tributarios (CET) de la Universidad de
Chile, realiz el Seminario "Entendiendo la Reforma Tributaria". La jornada cont con
la participacin de la Directora del DCS, profesora Liliana Neriz, acadmicos, alumnos
y destacados expertos tributaristas, como Pedro Castro, Gonzalo Polanco y Javier
Jaque; quienes -tras la publicacin en el diario oficial el 29 de septiembre- expusieron
354
y entregaron su apreciacin sobre uno de los proyectos emblemticos del actual

gobierno.
CET dicta Simposio para Profesores de Diplomados y Magster U Chile: Analizar
la Reforma Tributaria con el fin de mantener actualizados a los docentes de los
programas del rea, fue el objetivo principal de esta actividad, organizada por el
Centro de Estudio Tributarios de la U. de Chile. Un repaso acabado de la Reforma
Tributaria y especficamente de las modificaciones a la Ley de la Renta -introducidas
por la Ley 20.780- se llev a cabo los das 16, 17 y 18 de diciembre en la Facultad de
Economa y Negocios de la Universidad de Chile.
Seminario Operacin Renta Ao Tributario 2015, realizado en dos jornadas (10,
11 y 12 de marzo, y posteriormente el 24, 25 y 26 de marzo) cual tuvo entre sus
objetivos los cambios a la Ley sobre Impuesto a la Renta introducidos por la Ley N
20.780 de Reforma Tributaria, las nuevas declaraciones juradas, las modificaciones
incorporadas al formulario 22 (declaracin anual de impuestos) y el desarrollo de casos
prcticos sobre las novedades en materia de crditos e impuestos.
CET organiza 3 Taller Operacin Renta para Periodistas: Las principales

aristas de la Operacin Renta, especialmente los cambios que se vislumbran a la luz de
la Reforma Tributaria y otras reformas legislativas -como la obligatoriedad que los
independientes realicen cotizaciones previsionales con la devolucin de impuestosfueron algunos de los temas que se abordaron en la versin 2015 del Taller Operacin
Renta para Periodistas.
Profesor Yez presenta propuesta ante Comisin Asesora del Minsal:En
representacin del Centro de Estudios Tributarios (CET) de la Universidad de Chile, el
profesor Jos Yez fue invitado a participar de una sesin de la Comisin Asesora del
Ministerio de Salud, donde se le solicit exponer sobre la posibilidad de utilizar un
impuesto que reduzca el consumo de los alimentos que contienen cantidades excesivas
de azcar, distinto a los lquidos.
Seminario Reforma Tributaria,Analizar los efectos tributarios que se producen
en las empresas y sus propietarios, con motivo de las modificaciones al sistema
tributario chileno contenidas en la Ley 20.780 sobre Reforma Tributaria, es el objetivo
principal de los exitosos cursos. Actividad que ha demandado gran atencin por parte
del mundo tributario. Desde el 16 al 19 de marzo el Centro de Estudios Tributarios
(CET), perteneciente al Departamento de Control de Gestin y Sistemas de
Informacin de la Universidad de Chile, dict el sptimo Seminario Reforma
Tributaria.
355
Para acceder a todos los eventos realizados por el centro, utilizar la opcin Eventos
del men horizontal superior de nuestra pgina web www.cetuchile.cl.
3. rea de Difusin
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin
nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio y
Revista City, entre otros.
A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, especficamente en la seccin
CET en Prensa ubicada en el men horizontal superior, usted podr observar las
distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. rea de Capacitacin y Formacin

Esta rea constituye el pilar fundamental del CET UChile, y se relaciona directamente
con los siguientes programas impartidos por la Facultad de Economa y Negocios.
El Magster en Tributacin, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, est
dirigido a abogados, administradores pblicos, contadores pblicos y/o auditores,
ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y
tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y
herramientas necesarias para que estos aborden desde una perspectiva
interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
El plan de estudios del Magster comprende cursos obligatorios que entregan la teora
fundamental en tributacin y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se
especialicen en diversas reas tales como: planificacin tributaria nacional,
planificacin tributaria internacional. Este programa comprende el estudio de materias
relativas al anlisis econmico de los impuestos, a la teora general sobre tributacin
nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificacin impositiva, y en
general a todos aquellos tpicos comprendidos en tributacin.
Al finalizar el programa, los egresados estn capacitados para desempearse como
asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como
profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificacin
tributaria. Asimismo, estn en condiciones de asesorar a organismos a cargo de
resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o
modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administracin y efectuar docencia e
investigacin en el rea.
356
Horarios Versin Santiago 2015:

La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:
Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas.
Actualmente, se encuentra disponible el Programa 2014-2015
Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Horarios Versin Santiago 2014:
Actualmente, se encuentra disponible el Programa 2014-2015
Horarios Segunda Versin Santiago 2013:
Actualmente, se encuentra en ejecucin el Programa 2013-2015
Horarios Primera Versin Santiago 2013:
Horarios Versin Antofagasta 2013:
Viernes de 15:00 a 22:00 horas, sbados de 9:00 a 19:00 horas y domingo de 9:00 a
14:00 horas.
Diploma en Tributacin
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan
en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y
aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario
a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores
decisiones empresariales.
El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho,
ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades
357
en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que
buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio
diario de su profesin.
El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derechos
de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales,
Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Fsicas, Impuesto
Adicional, Cdigo Tributario, Taller de Profundizacin.
Director acadmico es el Sr. Gonzalo Polanco Zamora.
Diploma en Planificacin Tributaria

El Diploma de Planificacin Tributaria, est destinado a profundizar el anlisis de las
obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo
cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestin
empresarial, con una clara visin estratgica en beneficio de los negocios y de la
generacin y aumento de la riqueza.
El programa est dirigido a profesionales universitarios provenientes de las ciencias
econmicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores pblicos,
abogados, ingenieros comerciales, administradores pblicos y asesores tributarios de
empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen
directamente en las reas de contabilidad, finanzas y auditora.
Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios,
Impuesto a la Renta de Primera Categora, Fondo de Utilidades Tributables (FUT),
Reorganizacin Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimizacin,
Fundamentos del Derecho Tributario, Planificacin Tributaria, Planificacin Tributaria
Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributacin Internacional.
Director acadmico es el Sr. Gonzalo Polanco Zamora.
358
ndice Detallado de Contenidos
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA ......................................................................... 7
IMPACTO DE LA REFORMA TRIBUTARIA 2014 EN EL RESULTADO DE LAS SOCIEDADES Y
SUS PROPIETARIOS ....................................................................................................... 9
RESUMEN ................................................................................................................. 9
1.- PRINCIPALES MODIFICACIONES AL RGIMEN DE TRIBUTACIN
EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA................................................... 11
1.1.- Modificaciones al rgimen de tributacin en la Ley sobre Impuesto a la
Renta .................................................................................................................... 11
1.2.- Rgimen de Tributacin a la renta para empresas de primera categora...... 12
2.- RGIMEN DE TRIBUTACIN DE RENTA ATRIBUIDA ARTCULO 14
LETRA A ................................................................................................................. 15
2.1.- Implementacin de registros en una tributacin por rentas atribuidas......... 18
2.2.- Orden de imputacin de los retiros o distribuciones en el rgimen de
tributacin de rentas atribuidas ............................................................................ 20
2.3.- Tributacin final de los propietarios ............................................................ 23
3.- RGIMEN DE TRIBUTACIN DE RENTA PARCIALMENTE
INTEGRADO ART.14 LETRA B ........................................................................... 26
3.1.- Implementacin de registros en un rgimen de tributacin parcialmente
integrado .............................................................................................................. 28
3.2.- Orden de imputacin de los retiros o distribuciones en el rgimen de
tributacin parcialmente integrado ...................................................................... 29
3.3.- Tributacin final de los propietarios ............................................................ 30
4.- CARGA TRIBUTARIA DE LA EMPRESA ...................................................... 32
4.1.- Carga tributaria de persona natural .............................................................. 33
4.2.- Carga tributaria total .................................................................................... 35
5.- EFECTOS EN RESULTADOS FINANCIEROS POR APLICACIN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA ...................................................................................... 37
6.- CONCLUSIN ................................................................................................... 40
7.- BIBLIOGRAFA................................................................................................. 42
I.V.A. EN LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS Y CRDITO ESPECIAL ART. 21 D.L. N 910 DE
1975 .......................................................................................................................... 45
RESUMEN ............................................................................................................... 45
1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 46
359
2.- HISTORIA DEL IVA Y DEL CRDITO ESPECIAL DE EMPRESAS

CONSTRUCTORAS ............................................................................................... 47
3.- HECHOS GRAVADOS. .................................................................................... 61
4.- DEVENGO Y SUJETO DEL IVA. .................................................................... 65
5.- BASE IMPONIBLE............................................................................................ 67
6.- CANTIDADES RESTITUIDAS CUANDO UNA VENTA O PROMESA DE
VENTA DE BIENES CORPORALES INMUEBLES QUEDA SIN EFECTO
POR RESOLUCIN, RESCILIACIN, NULIDAD U OTRA CAUSA. ............... 71
7.- CRDITO ESPECIAL DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS. ........................ 72
8.- EJERCICIOS DEL CRDITO ESPECIAL DE EMPRESAS
CONSTRUCTORAS. .............................................................................................. 75
9.- CONCLUSIONES. ............................................................................................. 77
10.- BIBLIOGRAFA. ............................................................................................. 78
IMPUESTO NICO DE SEGUNDA CATEGORA .................................................................. 81
RESUMEN ............................................................................................................... 81
1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 82
2.- HECHO GRAVADO .......................................................................................... 83
2.1.- Tributacin de los trabajadores dependientes, pensiones y montepos........ 83
2.2.- Exencin de los depsitos efectuados en la cuenta de ahorro voluntario .... 85
2.3.- Tributacin de los obreros agrcolas............................................................ 86
2.4.- Tributacin de los choferes de taxi.............................................................. 87
3.- EXENCIONES ................................................................................................... 88
3.1.- Artculo 17 N 13 ........................................................................................ 89
3.2.- Artculo 17 N 14 LIR................................................................................. 92
3.3.- Artculo 17 N 15 ........................................................................................ 93
3.4.- Artculo 17 N 16 ........................................................................................ 94
3.5.- Artculo 17 N 17 ........................................................................................ 94
3.6.- Artculo 17 N 18 ........................................................................................ 95
4.- TASA .................................................................................................................. 97
5.- Periodo y pago del impuesto ............................................................................... 98
5.1.- Periodo ........................................................................................................ 98
5.1.1.- Tributacin de los trabajadores eventuales y discontinuos que no
tienen patrn fijo y permanente. ..................................................................... 98
5.1.2.- Tributacin de rentas de periodos distintos a un mes. ......................... 99
5.1.3.- Tributacin de rentas pagadas con retraso. ........................................ 100
5.2.- Pago del impuesto ..................................................................................... 101
6.- Responsable del pago ........................................................................................ 102
7.- Contribuyente afecto ......................................................................................... 103
8.- BIBLIOGRAFA .............................................................................................. 103
360
CONVERSIN DE EMPRESAS INDIVIDUALES: IMPROPIEDADES ANTE LA LEY TRIBUTARIA

Y EFECTOS FRENTE A LA REFORMA TRIBUTARIA 2014.................................................. 105
RESUMEN ............................................................................................................. 105
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 105
2.- IMPROPIEDADES LEGISLATIVAS DERIVADAS DE LA CONVERSIN
DE EMPRESAS INDIVIDUALES ........................................................................ 106
2.1.- PRIMERA IMPROPIEDAD LEGISLATIVA .......................................... 109
2.2.- SEGUNDA IMPROPIEDAD LEGISLATIVA ......................................... 110
2.3.- TERCERA IMPROPIEDAD LEGISLATIVA .......................................... 111
3.- EFECTOS TRIBUTARIOS A CONSIDERAR CON LA REFORMA
TRIBUTARIA 2014. .............................................................................................. 113
3.1.- EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS
VENTAS Y SERVICIOS .................................................................................. 113
3.1.1.- Bienes aportados correspondientes al activo realizable de la empresa
individual ...................................................................................................... 113
3.1.2.- Bienes aportados correspondientes al activo inmovilizado de la
empresa individual ........................................................................................ 114
3.1.3.- Situacin de los crditos fiscales ....................................................... 116
3.2.- EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA
RENTA .............................................................................................................. 116
3.2.1.- Efectos a partir del 1 de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2016. 117
3.2.2.- Efectos a partir del 1 de enero de 2017............................................. 120
4.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 123
5.- BIBLIOGRAFA............................................................................................... 123
APLICABILIDAD Y CONSTITUCIONALIDAD DEL ARTCULO VIGSIMO CUARTO
TRANSITORIO DE LA REFORMA TRIBUTARIA................................................................. 125
RESUMEN ............................................................................................................. 125
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 126
2.-LIMITACIONES GENERALES A LA APLICACIN DE LA NORMA ........ 126
2.1.- Elementos Espaciales y Temporales.......................................................... 126
2.2. Tributos alcanzados por la ley .................................................................... 128
3.- OBLIGACIONES QUE SE EXTINGUEN POR LA DECLARACIN .......... 129
4.1.- Consideraciones generales......................................................................... 136
4.2.- Texto de la ley: .......................................................................................... 137
4.3.- Aplicabilidad y constitucionalidad de la normativa .................................. 139
4.4.- Cuadro Sinptico ....................................................................................... 143
5.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 145
6.- BIBLIOGRAFA............................................................................................... 146
361
ANLISIS CRTICO DE LA NORMA ANTIELUSIVA GENRICA DE LA LEY N 20.780 ............. 149

RESUMEN ............................................................................................................. 149
1.- MBITO DE ESTE ESTUDIO ........................................................................ 150
2.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 151
3. LA ACCIN DE DECLARACIN JUDICIAL DE ABUSO DE LA LEY N
20.780 ..................................................................................................................... 153
4. CONCLUSIONES ............................................................................................. 174
5. BIBLIOGRAFA ................................................................................................ 175
INVESTIGACIN ACADMICA....................................................................................... 181
EXENCIN DEL I.V.A. EN LA INDUSTRIA EDITORIAL:ES LA SOLUCIN PARA BAJAR LOS
PRECIOS AL CONSUMIDOR FINAL? .............................................................................. 183
RESUMEN ............................................................................................................. 183
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 184
2.- HISTORIA Y HBITOS LECTORES DE LOS CHILENOS. ........................ 186
2.1.- Estudios sobre hbitos lectores en Chile. .................................................. 193
3.- LEGISLACIN DE LA INDUSTRIA EDITORIAL CHILENA E
INTERNACIONAL ............................................................................................... 195
3.1.- Legislacin Internacional en torno al Libro. ............................................. 199
3.1.1.- El Precio Fijo. .................................................................................... 199
3.1.2.- Impuesto a la Renta e IVA. ............................................................... 201
4.- ANLISIS DEL EFECTO DE LAS EXENCIONES EN LA CADENA DEL
IVA......................................................................................................................... 203
4.1.- Importancia del IVA Crdito Fiscal en el anlisis de la exencin ............. 208
4.2.- Efectos de las exenciones en el impuesto al valor agregado ..................... 209
5.- SIMULACIONES CON EXENCIN EN DIFERENTES ETAPAS DE LA
CADENA ............................................................................................................... 211
6.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 218
7.- BIBLIOGRAFA .............................................................................................. 220
TRIBUTACIN: EQUIDAD Y/O EFICIENCIA ...................................................................... 223
RESUMEN ............................................................................................................. 223
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 224
2.- ECONOMA: EQUIDAD VERSUS EFICIENCIA.......................................... 226
3.- EQUIDAD ........................................................................................................ 227
3.1.- Distribucin del bienestar econmico ....................................................... 229
3.2.- Distribucin del ingreso ............................................................................ 230
3.3.- Equidad versus Igualdad ........................................................................... 232
3.4.- Representacin grfica de la equidad en economa ................................... 233
362
4.- EFICIENCIA..................................................................................................... 235

4.1.- Crecimiento econmico ............................................................................. 238
4.2.- Ahorro e Inversin..................................................................................... 239
4.3.- Eficiencia versus Eficacia.......................................................................... 239
5.- OBJETIVOS QUE DEBERA CUMPLIR UN "BUEN" SISTEMA
TRIBUTARIO ........................................................................................................ 240
5.1.- Equidad...................................................................................................... 240
5.2.- Eficiencia ................................................................................................... 240
5.3.- Simplicidad ................................................................................................ 241
5.4.- Minimizacin de los costos de administracin .......................................... 241
6.- TRIBUTACIN: EQUIDAD VERSUS EFICIENCIA .................................... 241
6.1.- Equidad...................................................................................................... 242
6.1.1.- Principio del beneficio ....................................................................... 242
6.1.2.- Principio de la capacidad de pago...................................................... 243
6.2.- Eficiencia ................................................................................................... 246
6.2.1.- Neutralidad ........................................................................................ 246
6.2.2.- Minimizacin de la carga excesiva o prdida de eficiencia ............... 246
7.- TRIBUTACIN PTIMA ............................................................................... 250
7.1.- Impuestos recaudadores............................................................................. 251
7.2.- Impuestos reguladores ............................................................................... 252
8.- EROSIONES DE LOS IMPUESTOS ............................................................... 253
8.1.- Evasin ...................................................................................................... 253
8.2.- Elusin ....................................................................................................... 253
9.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 254
10.- BIBLIOGRAFA............................................................................................. 256
EL DEBER DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PBLICOS ................................................... 261
RESUMEN ............................................................................................................. 261
1.- PLANTEAMIENTO ......................................................................................... 261
2.- DEBERES CONSTITUCIONALES ................................................................. 263
3.- ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL DEBER DE CONTRIBUIR
EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
ESPAOL .............................................................................................................. 266
4.- EL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL DERECHO CHILENO. ..................... 271
a.- El deber de contribuir en los textos constitucionales previos a la
Constitucin de 1980. ........................................................................................ 271
b.- Anlisis del deber de contribuir efectuado por la Comisin de Estudios de la
Nueva Constitucin y por el Consejo de Estado. ............................................... 273
c.- El deber de contribuir en la doctrina nacional .............................................. 275
363
d.- El deber de contribuir en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional

Chileno .............................................................................................................. 277
5.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 280
BIBLIOGRAFA.................................................................................................... 282
ANLISIS JURISPRUDENCIAL .................................................................................... 287
LA PROCEDENCIA DE LA NUEVA AUDITORA EN EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE
RECLAMACIONES ..................................................................................................... 289
RESUMEN ............................................................................................................. 289
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 290
2.- NATURALEZA JURDICA DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE
RECLAMACIONES .............................................................................................. 291
2.1.- Accin de nulidad...................................................................................... 293
2.2.- Accin de plena jurisdiccin ..................................................................... 297
3.- PROCEDE LA NUEVA AUDITORIA EN SEDE JURISDICCIONAL ......... 299
3.1.- Limitacin del derecho de defensa ............................................................ 299
3.2.- Artculo 21 del Cdigo Tributario ............................................................. 299
3.3.- El tribunal no realiza una nueva auditora sino que pondera los elementos
de conviccin aportados al proceso ................................................................... 300
3.4.- El T.T.A. tiene las facultades y el personal idneo para pronunciarse sobre
el mrito del acto reclamado .............................................................................. 301
3.5.- Jurisprudencia a favor ............................................................................... 301
4.- EL PROCEDIMIENTO JUDICIAL NO PUEDE TRANSFORMARSE EN
UNA NUEVA AUDITORA ................................................................................. 304
4.1.- No corresponde complementar en la sede jurisdiccional los actos
administrativos reclamados ............................................................................... 304
4.2.- La Fiscalizacin de los Impuestos est entregada por Ley al SII. ............. 304
4.3.- Lo que corresponde revisar en la etapa jurisdiccional es la efectiva
procedencia de una determinada actuacin administrativa ................................ 306
4.4.- Consistencia entre esta posicin y las normas del Procedimiento General
de Reclamaciones. ............................................................................................. 308
4.5.- Jurisprudencia ........................................................................................... 308
5.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 311
6.- BIBLIOGRAFA .............................................................................................. 315
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS..................................................................... 319
IMPUESTO NICO Y SUSTITUTIVO AL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES ................... 321
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 321
2.- RGIMEN OPCIONAL Y TRANSITORIO .................................................... 322
364
3.- CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN OPTAR POR PAGAR EL

IMPUESTO SUSTITUTIVO ................................................................................. 322
4.-RENTAS QUE CONFORMAN LA BASE AFECTA AL IMPUESTO
SUSTITUTIVO ...................................................................................................... 323
5.-RENTAS EXCLUIDAS DEL IMPUESTO SUSTITUTIVO ............................ 323
6.- OPORTUNIDAD PARA EJERCER LA OPCIN DE PAGAR EL
IMPUESTO SUSTITUTIVO ................................................................................. 325
7.- TASA DEL IMPUESTO SUSTITUTIVO ........................................................ 327
8.-CASO PRCTICO ............................................................................................ 329
9.- REINVERSIONES EFECTUADAS DESDE LA SOCIEDAD QUE SE
ACOGE AL IMPUESTO SUSTITUTIVO ............................................................ 330
10.-CONCLUSIONES ........................................................................................... 331
MODIFICACIN AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL MENOR VALOR DE INVERSIN
(GOODWILL TRIBUTARIO) ............................................................................................ 333
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 333
2.- QU ES EL MENOR VALOR DE INVERSIN (GOODWILL
TRIBUTARIO)? ..................................................................................................... 334
3.- GENERACIN DEL GOODWILL .................................................................. 334
4.- GENERACIN DEL GOODWILL EN FUSIN PROPIA POR
INCORPORACIN ............................................................................................... 334
5.-GENERACIN DEL GOODWILL EN FUSIN IMPROPIA ......................... 336
6.-TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL GOODWILL ....................................... 338
7.- ANTES DE LA LEY N 20.630, DEL 27.09.2012........................................... 339
8.- INCORPORACIN DEL GOODWILL A LA LEY SOBRE IMPUESTO A
LA RENTA (LEY N 20.630, DEL 27.09.2012) ................................................... 339
9.-MODIFICACIN INCORPORADA POR LA LEY N 20.780 DEL
29.09.2014 .............................................................................................................. 340
10.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES INCORPORADAS POR LA
LEY N 20.780 ....................................................................................................... 341
11.-NORMA TRANSITORIA ............................................................................... 341
12.- ACREDITACIN DEL INICIO DEL PROCESO DE FUSIN.................... 342
13.-EJEMPLO ........................................................................................................ 345
14.-CONCLUSIONES ........................................................................................... 346
TRIBUTACIN ENLA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS........................................ 349
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE
CHILE ....................................................................................................................... 351
Tributacin en el Pregrado ..................................................................................... 351
365
Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin) ..................... 352

Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin).............................................. 352
En el campo de la Investigacin ............................................................................. 352
1. rea Editorial ................................................................................................ 353
2. rea de Extensin.......................................................................................... 354
3. rea de Difusin............................................................................................ 356
4. rea de Capacitacin y Formacin................................................................ 356
Magster en Tributacin ................................................................................ 356
Diploma en Tributacin ................................................................................ 357
Diploma en Planificacin Tributaria ............................................................. 358
366

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Impacto de la Reforma Tributaria 2014 en el resultado de las

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Revista de Estudios Tributarios

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

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Paulina Gonzalez Muoz

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

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Jos Yez Henrquez

Gonzalo Polanco Zamora

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N10/2014

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NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

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Legislacin Tributaria Aplicada

Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios

IMPACTO DE LA REFORMA TRIBUTARIA 2014 EN EL RESULTADO

Cristin Ortiz Sierra

Blanca Solorza Muoz

Paulina Gonzalez Muoz

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Legislacin Tributaria Aplicada

Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios

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Legislacin Tributaria Aplicada

Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios

tributaria, y establecer normas que conduzcan a la adecuacin de los contribuyentes a

En el presente artculo expondremos algunos temas de la Ley de Reforma Tributaria,

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Legislacin Tributaria Aplicada

Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios

los impuestos finales, y por lo tanto, no debern pagar nuevamente un impuesto

Mayor valor en la enajenacin de bienes races: Los contribuyentes tendrn

En el caso de propiedades heredadas, el impuesto a la herencia constituir crdito

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Legislacin Tributaria Aplicada

Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios

anterior a la Ley, con diferencia en la tasa de impuesto primera categora, siendo en el

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Legislacin Tributaria Aplicada

Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios

Se utilizar el rgimen de renta atribuida del artculo 14 Letra A, para las

b) Se aplicar el rgimen parcialmente integrado del artculo 14 Letra B, para los

Para empresarios individuales, empresas individuales de responsabilidad

b) Para las comunidades, esta declaracin

deber ser suscrita por todos los

Para sociedades de personas y sociedades por acciones, la opcin se podr

d) Para sociedades annimas, abiertas o cerradas, la opcin deber ser aprobada

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Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios

2.- RGIMEN DE TRIBUTACIN DE RENTA ATRIBUIDA ARTCULO

Fuente : Elaboracin Propia

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Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios

b) Las rentas o cantidades atribuidas por terceros a la empresa, RLI ajena,

Los retiros o distribuciones recibidos, cuando no sean absorbidos por prdidas.

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Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios

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