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E CONOMIC A NALYSIS
OF

L AW R EVIEW

www.ealr.com.br

EALR, V. 3, n 2, p. 338-353, Jul-Dez, 2012

Economic Analysis of Law Review

O Custo Social das Obrigaes Tributrias Acessrias
The Social Cost of Accessory Tax Obligations

Hugo Mendes Plutarco1

Departamento de Direito, UCB / GPDE

Ivo Teixeira Gico Jr.2

Departamento de Direito, UCB / GPDE

Marcos Aurlio Pereira Valado3

Departamento de Direito, UCB / GPDE
RESUMO

ABSTRACT

A carga tributria , normalmente, aferida comparando o

total arrecadado pela Administrao Tributria com o
PIB nacional. No entanto, na realidade, a carga tributria
efetiva maior do que essa medida indica, pois os custos
operacionais dessa arrecadao no so contabilizados. Os
custos operacionais da tributao incluem o custo administrativo de arrecadar (pblico) e o custo de conformidade com as obrigaes tributrias acessrias (privado). A
compreenso da existncia de custos sociais associados aos
custos operacionais revela a substituibilidade (trade-off)
parcial entre custos administrativos e obrigaes acessrias. Enquanto custos de conformidade forem impostos
aos contribuintes sem uma anlise de custo-benefcioprvia, o sistema tributrio pode estar empobrecendo a
sociedade. Assim, toda e qualquer alterao na legislao
tributria deveria ser precedida de uma anlise de custobenefcio para se aferir o real o custo social da tributao.
Palavras-chave: Custo Social; Obrigao Tributria
Acessria; Custo Operacional; Conformidade Tributria.
JEL: K34.

The tax burden in a country is normally assessed by comparing the amount collected by the Tax Administration
with the GDP. However, the tax burden is actually higher
than the measure, since the operational costs of taxation
are not considered. The operational costs of taxation
include both the administrative costs of taxation (public)
and the compliance cost (private). The understanding
that there are social costs associated with the operational
costs reveals a partial trade-off between administrative and
compliance costs. As long as compliance costs are imposed on the tax payers without a previous cost-benefit
analysis, taxation may be impoverishing society. Therefore, every change in tax policy should be preceded by a
cost-benefit analysis to assess the real social cost of taxation.

E-mail: contato@hugoplutarco.com.br.
E-mail: gico@dsg.com.br.
3
E-mail: valadao@ucb.br.
2

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Key words: Social Cost; Accessory Tax Obligation; Operational Cost; Tax Compliance.
R: 30/6/11 A: 2/8/11 P: 27/1/13

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1. Introduo
s sistemas de arrecadao estatais foram se sofisticando ao longo dos sculos para acompanhar o aumento da populao, bem como o incremento na dinmica das relaes
sociais. Para se ter uma noo da simplicidade de funcionamento dos sistemas de arrecadao estatal em outros tempos, podemos pensar no Antigo Egito (IFC; PWC, 2010),
mais precisamente da sua 18 Dinastia, cujo sistema tributrio se focava em apenas trs
momentos. Na primeira etapa, os coletores de tributos tomavam nota dos nomes de todos os
cidados e da metragem das respectivas terras. Em uma segunda visita, os coletores inspecionavam as novas plantaes. Na ltima visita, j na colheita, recolhiam a parte destinada ao fara,
paga em sacas de gros.
A dinmica do mundo atual, entretanto, exige um aparelho arrecadatrio estatal muito
mais sofisticado. Contudo, no se deve confundir sofisticao do sistema de arrecadao, com
complexidade. O Estado, ao sofisticar a mquina de fiscalizao e arrecadao tributrias, deve ter
sempre como norte a concepo de um sistema que, com a maior simplicidade e clareza, atinja os
melhores resultados. Sofisticar e afinar o sistema tributrio no implica necessariamente torn-lo
mais complexo e dispendioso, nem para o Estado, nem para o contribuinte.
Diante da complexidade e da dinmica das relaes sociais da atualidade, o fisco no tem
condies de, sozinho, tomar conhecimento da ocorrncia de todos os fatos geradores de tributos.
H, portanto, uma assimetria de informaes, i.e., a Administrao Tributria no tem o mesmo
conhecimento dos contribuintes acerca dos fatos geradores de tributos. Some-se isso ao fato de o
Estado dos tempos atuais tambm no ter condies de recolher, diretamente, os valores devidos
pelos cidados, como era feito no Antigo Egito. Nessas condies, novas estratgias devem ser
adotadas.
Assim, por conta da assimetria de informaes e da impossibilidade de recolhimento direto dos tributos pelo fisco, imposto ao cidado o cumprimento de obrigaes, alm do pagamento do valor do prprio tributo, como: prestar informaes, reter tributos de terceiros, recolher
os tributos por meio de guias especficas e em instituio bancria, de escriturar livros fiscais, de
preparar folhas de pagamento em padres definidos pelo Estado, e inmeras outras exigncias.
Tais obrigaes, em especial as de informar, servem no s para que o fisco tome conhecimento
da ocorrncia de determinado fato gerador, mas tambm para a identificao de eventuais erros
ou sonegaes, que podem ser descobertos por meio do cruzamento de informaes prestadas por
outros contribuintes.
Um estudo de percepes realizado pelo Banco Mundial (IFC, 2011, p. 57) ressalta que
o Brasil seria o pas do mundo onde os contribuintes gastam mais tempo com o pagamento de
tributos. Aqui uma empresa brasileira de mdio porte, que possua aproximadamente 60 funcionrios, dispensaria aproximadamente 2.600 horas com a apurao de fatos geradores de tributos,
com a prestao de informaes requisitadas pelo fisco, com o preenchimento de guias e formulrios e com o efetivo pagamento dos tributos4. A despeito de possveis problemas metodolgicos
com a referida pesquisa (e.g. vis da amostragem), seu resultado nos leva a questionar se o custo
da conformidade tributria no Brasil excessivo, custo este que certamente influi na estrutura de
incentivos dos agentes sociais. notrio que os custos de cumprimento da legislao tributria
no Brasil so altos, em parte isso se deve existncia de trs esferas de Governo (federal, estadu-

Neste ltimo caso, foi computado o tempo gasto com filas de bancos ou com a utilizao de meios eletrnicos de
pagamento.

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al/distrital e municipal), que impem obrigaes acessrias distintas, especialmente na tributao

do consumo.
Todavia, a literatura nacional, tanto no direito, quanto na economia, escassa em estudos que estimem ou ao menos levem em consideraes tais custos, que se tornam to mais relevantes, quanto mais complexos os sistemas tributrios nacionais. E como visto, o incremento da
complexidade um fenmeno histrico e universal. O presente artigo tem como objetivo chamar
ateno para este aspecto do sistema tributrio e seu impacto oculto sobre a carga tributria, logo,
sobre a prpria eficincia do sistema. Para tanto, o presente artigo est dividido em quatro etapas,
alm dessa introduo. Primeiro, discutimos a relao entre carga tributria e obrigaes principais e acessrias para demonstrar que a carga tributria efetiva maior do que a simples arrecadao. Na segunda parte exploramos melhor a ideia de custo operacional da tributao que inclui
tanto os custos administrativos incorridos pela mquina estatal, quanto os custos de conformidade
incorridos pelo contribuinte. Na terceira parte exploramos brevemente o trade-off que existe entre
custos administrativos e de conformidade e chamamos ateno para a necessidade de anlise de
custo-benefcio entre esses dois custos para que sejam minimizados conjuntamente e, assim, aumente-se a eficincia do sistema tributrio. Por fim, apresentamos nossas concluses.

2. Obrigao Principal, Obrigaes Acessrias e Carga Tributria

A vida em sociedade requer algum grau de coordenao entre as pessoas. Nas sociedades
modernas essa coordenao realizada, em parte, pelo Estado que, no desempenho desse papel,
prov inmeros bens e servios, como estradas, sinalizao, segurana nacional, sade pblica,
educao pblica, adjudicao, etc. Os bens e servios providos pelo Estado podem ser pblicos
ou privados, no sentido econmico5, mas independentemente disso, todos geram custos que precisam ser pagos. O papel principal da tributao justamente angariar os recursos necessrios
para financiar a atividade estatal e os bens e servios prestados. Esses bens e servios podem beneficiar a comunidade em geral ou a um grupo especfico, mas a lgica a mesma. Como o Estado
enquanto tal no gera riqueza, esses recursos precisam ser extrados de alguma forma das famlias e
das empresas (sociedade civil).
Nesse sentido, h uma assimetria de informao entre o Estado arrecadador de recursos e a sociedade civil geradora de recursos. O primeiro precisa saber, mas no sabe, quando e
de que forma ocorreu o fator gerador da obrigao de pagar tributos para poder cobrar, enquanto
a segunda em princpio sabe6, mas no necessariamente informa, quando e de que forma o fator
gerador ocorreu. Essa assimetria de informaes pode dar azo a condutas oportunistas por parte
de alguns contribuintes que se beneficiam dos bens e servios prestados pelo Poder Pblico, todavia no contribuem para o seu financiamento. Se esse tipo de comportamento for predominante,
ele pode tornar economicamente invivel o servio ou bem prestado e, no limite, o prprio Esta5

Os juristas no possuem uma definio adequada do que seja bem ou servio pblico, normalmente confundindo a
natureza do bem com a qualificao de seu titular ou provedor. Assim, por exemplo, os juristas tendem a dizer que
um servio pblico se for provido pelo Estado ou em seu nome e que uma terra pblica se seu titular for um ente
estatal (Gico Jr., A Tragdia do Judicirio: subinvestimento em capital jurdico e sobreutilizao do Judicirio, 2012).
6
A falta de clareza e a complexidade da norma tributria podem fazer com que o prprio contribuinte no saiba se
ocorreu ou no o fato gerador, ou seja, ele pode saber da existncia do fato, mas no saber se ele se enquadra juridicamente como gerador para fins tributrios. Essa uma caracterstica do sistema tributrio nacional com predominncia de lanamento por homologao, em que o contribuinte informa o que acredita ser correto e, depois, a Administrao Tributria pode autu-lo, se discordar, e cobrar a diferena.

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do. Em um mundo de informaes perfeitas, esse problema no ocorreria, contudo como esse
mundo no existe, necessrio que haja algum mecanismo de identificao das atividades eleitas
como tributveis e sua ocorrncia no mundo real (ou jurdico) para que, ento, possa ser definida
e realizada a atividade arrecadatria.
nesse contexto que se distinguem as obrigaes tributrias principais e acessrias (art.
113/CTN). A obrigao tributria principal o valor a ser recolhido enquanto tributo ou penalidade pecuniria, ou seja, o valor pago Administrao Tributria pelo contribuinte enquanto
tributo ou pena. Inclui-se nessa definio a pena, pois, na hiptese de desobedincia a uma obrigao principal ou acessria, a eventual multa decorrente converte-se em obrigao principal.
Toda e qualquer outra obrigao, positiva (fazer algo) ou negativa (deixar de fazer algo), imposta
ao contribuinte pela legislao tributria, que no seja pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, considerada uma obrigao tributria acessria.
A carga tributria explcita no Brasil tida como elevada e, por isso, chama muita ateno da sociedade. Embora haja muitos pases com carga tributria mais elevada que o Brasil,
aqueles so, em geral, pases desenvolvidos com uma maior quantidade e qualidade de servios
pblicos prestados pelo Estado. A Receita Federal (2011, p. 1) informa que, em 2010, a Carga
Tributria Bruta CTB naquele ano foi de 33,56% do Produto Interno Bruto - PIB, em contraposio a 33,14% em 2009, isto , de cada R$ 10,00 gerados pelo brasileiro com seu trabalho, o
Estado ficou com R$ 3,35 em 2010 e R$ 3,31 em 2009. Talvez a forma mais fcil de entender o
peso da carga tributria brasileira seja transformar esses valores em meses de trabalho, assim, em
2009, o brasileiro mdio trabalhou 3,97 meses por ano apenas para pagar sua carga tributria,
enquanto em 2010 trabalhou 4,02 meses. Obviamente, se essa carga tributria excessiva ou no
depende de uma avaliao completa e detalhada do que a sociedade recebe em troca por seus tributos, se sua estrutura provoca desincentivo ao investimento, etc. Provavelmente alguns grupos
se beneficiam e outros so prejudicados com a magnitude dessa carga tributria e a forma como
ela distribuda nas vrias atividades sobre as quais incide.
Por outro lado, a carga tributria efetiva, que aqui no se confunde com tributao direta ou indireta, inclui no apenas os valores pagos explicitamente a ttulo de tributo (obrigao
principal), mas tambm a carga tributria implcita, ou seja, os custos incorridos pelos contribuintes com a adequao s regras tributrias ancilares (obrigaes acessrias).7 Nesse sentido, a
carga tributria efetiva inclui no apenas o montante arrecadado pela Administrao Tributria,
mas tambm as despesas acessrias incorridas pelos contribuintes para satisfazerem suas obrigaes
principais. Todavia, esse custo do contribuinte no aparece nos relatrios das administraes
tributrias brasileiras e, via de regra, a doutrina nacional simplesmente despreza a existncia desse
custo para o contribuinte. Em outras palavras, a carga tributria efetiva associada a esta arrecadao no costuma ser objeto de anlise, nem de reflexo.
Toda e qualquer poltica pblica tributria deveria levar em considerao no apenas a
carga tributria explcita, mas tambm e principalmente a carga tributria efetiva que inclui a carga tributria implcita. Uma compreenso completa dessa afirmao permitiria uma discusso
mais frutfera acerca do sistema tributrio que desejamos ter e requer alguns esclarecimentos conceituais.
7

Cumpre distinguir um conceito muito utilizado de carga tributria efetiva como sendo aquela dada pela arrecadao efetivamente ocorrida e carga potencial a que seria arrecadao total se no houvesse sonegao (evaso tributria), utilizado para clculo do chamado hiato (gap) tributrio, e que tambm no considera a carga tributria implcita.

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3. O Custo Operacional dos Tributos

Como dito, o pagamento de tributos significa a transferncia de recursos da sociedade
civil para o Estado. A realizao dessa transferncia gera trs tipos diversos de custos: (i) perda de
eficincia; (ii) o custo administrativo; e (iii) o custo de conformidade.
O primeiro deles a ineficincia alocativa decorrente do aumento artificial de custos de
um determinado bem ou servio, isto , o peso-morto tributrio. A incidncia de tributo sobre
um determinado bem ou servio aumenta o seu preo, o que faz com que alguns consumidores
marginais deixem de adquiri-lo, ainda que valorizem o bem mais do que seus custos de produo
e, portanto, fosse socialmente desejvel a produo destes bens. Essas necessidades humanas no
atendidas representam uma diminuio do excedente do consumidor, que a diferena entre o
seu preo de reserva (quanto valoriza o bem) e o efetivamente pago (preo). Por outro lado, a
venda no realizada por conta do tributo diminui o excedente do produtor, que significa a diferena entre o que se recebe (preo) e quanto custou para oferecer aquele bem ou servio (custos de
oferta). Como o excedente do consumidor e do produtor so reduzidos pela tributao, diz-se
que ela diminui o bem-estar social, logo, gera ineficincia. por isso que, quando o Governo
deseja estimular a economia, a carga tributria reduzida, pois a reduo tributria aumenta o
bem-estar social. Obviamente a convenincia social de uma determinada tributao depende
fundamentalmente de os benefcios sociais auferidos com a atividade estatal financiada com os
recursos arrecadados serem superiores ao peso-morto decorrente da tributao.
Note que o pagamento do tributo em si (obrigao principal) no um custo econmico, mas apenas um custo contbil, pois do ponto de vista social se trata de mera transferncia
de recursos do contribuinte para o Estado. O termo social aqui usado em seu sentido literal,
isto , o que inclui toda a sociedade e no no sentido difuso que muitos juristas usam para significar, assistncia aos pobres, uso justo ou outras coisas, como em funo social da propriedade,
para significar limitaes a este direito. Nessa linha, no o tributo em si que um custo social,
mas a distoro na eficincia alocativa dele decorrente. E aqui faz sentido diferenciarmos custo
contbil de custo econmico. Para o juseconomista, o conceito de custo parte do pressuposto de
que os recursos (humanos, monetrios e materiais) so escassos e que, quando alocados para uma
determinada finalidade, a utilidade que se perde com a segunda opo preterida, ou seja, a utilidade do que se abriu mo, o custo econmico da opo tomada. Nesse sentido, o custo de ler
este artigo no apenas o quanto se pagou por ele (at onde sabemos, ele est disponvel gratuitamente na Internet), mas a utilidade que o leitor obteria alocando seu tempo em outra atividade
como passear, namorar, ver TV ou realizar qualquer outra coisa (Gico Jr., 2010, p. 22). Esse o
custo de oportunidade ou custo social de uma determinada atividade. Como se pode ver, a ideia
de custo econmico est intimamente ligada a oportunidade perdida e no necessariamente a
valores monetrios. J custo contbil corresponde ao valor monetrio em si (despesa) de uma
determinada operao.
O custo administrativo, por sua vez, toda a despesa incorrida pelo Estado com a atividade arrecadatria. Lembre-se que toda a estrutura das Administraes Tributrias, das Procuradorias Fazendrias e dos demais rgos arrecadatrios precisa ser custeada e que os recursos para
faz-lo advm dos prprios tributos. Assim, parte do que o Estado arrecada gasta com a atividade de arrecadao (atividade meio) e no com a prestao de bens e servios pblicos (atividade
fim), o que significa que para cada R$ 1,00 arrecadado, o Estado fica com um valor menor do que
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este a sua disposio. Um exemplo numrico ajudar a compreenso dessa definio. Suponha
que o Estado arrecade R$ 100,00 de um determinado contribuinte, mas que os custos administrativos associados arrecadao como salrios de auditores, procuradores da Fazenda, tcnicos, luz,
gua, etc. representam R$ 10,00 para cada R$ 100,00 arrecadados e, portanto, sobre apenas R$
90,00 no Tesouro. Ento, a receita tributria efetiva do Estado no R$ 100,00, que o que foi
pago pelo contribuinte, mas apenas R$ 90,00, que o quanto efetivamente sobrou para a implementao de polticas pblicas. Nesse sentido, ceteris paribus, quanto maior o custo administrativo, menos bens e servios pblicos podero ser providos.
Por fim, e este o ponto fundamental de nosso artigo, o custo de conformidade o valor dos recursos gastos pelos contribuintes para satisfazer suas obrigaes tributrias (obrigaes
acessrias), que no o pagamento do tributo em si (obrigao principal). Todos os gastos com
contadores, advogados e consultores tributaristas e planejamento financeiro cujo propsito preponderante seja satisfazer as obrigaes tributrias acessrias, incluindo entender, calcular e identificar o valor de imposto a ser pago so custos de conformidade arcados pelos contribuintes, logo,
devem ser acrescidos carga tributria efetiva.
Um exemplo numrico auxiliar no esclarecimento do que pretendemos dizer com carga
tributria efetiva. Suponha que um contribuinte deva pagar R$ 100,00 de imposto sobre um
ganho de R$ 1.000,00 e que os custos para identificar esse montante, declar-lo ao fisco e realizar
o pagamento somem R$ 20,00. Ento, neste caso, a carga tributria efetiva sobre o contribuinte
no de apenas 10% (R$ 100,00/R$ 1.000,00), que corresponde ao valor do tributo a ser pago e
que capturado nas estimativas da Administrao Tributria, mas sim de 12%, pois o custo para
o contribuinte , na realidade, R$ 120,00. Em outras palavras, a carga tributria efetiva de
12%, ainda que a receita bruta estatal seja de apenas 10%. O custo de conformidade neste caso
corresponde a 2% da carga tributria.
A literatura tributria nacional em larga medida ignora os custos de conformidade, que
so na prtica custos escondidos nas entranhas do complexo e dispendioso sistema tributrio nacional. A carga tributria real ou efetiva substancialmente maior que a simples parcela do PIB
que arrecadada pelo fisco. Se a carga tributria no Brasil j considerada alta, a sua estimativa
real deve revelar um valor ainda maior. Como toda e qualquer mensurao ou estimativa econmica, o clculo dos custos de conformidade deve ser estruturado sobre conceitos slidos, uma
metodologia adequada e com base em dados confiveis. At onde vai o conhecimento dos autores, no h quaisquer estimativas ex ante ou ex post de tais custos na hora de implementar uma
nova regra tributria ou de revogar uma regra existente, em especial, em relao s obrigaes
acessrias. Um dos objetivos do presente trabalho chamar a ateno para a importncia de uma
Administrao Tributria mais racional e eficiente, que leve em considerao o custo social da
tributao e no apenas o seu custo administrativo.
Se combinarmos a ideia de custo de conformidade do contribuinte com a de custo administrativo da tributao da Administrao teremos o que a literatura convencionou chamar de
custos operacionais da tributao, conceitualmente anlogos aos custos de transao para a realizao de uma transao no mercado. Os custos operacionais da tributao so todos os custos
incorridos pelo contribuinte e pela Administrao Tributria para que os tributos sejam arrecadados. H sculos os princpios bsicos da tributao eficiente so conhecidos. Adam Smith j advogava as caractersticas de um sistema tributrio eficiente: equidade, certeza, convenincia e economia, ou seja, a busca pela reduo dos custos operacionais incorridos na obteno de um dado

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nvel de arrecadao tributria j era pressuposto de um sistema tributrio eficiente (Smith, 2009
[1776], p. 640):
IV Todo imposto deve ser planejado de tal forma que possa retirar e manter fora dos bolsos das pessoas o
mnimo possvel alm daquilo que ele traz para o tesouro pblico do estado. Um imposto pode retirar ou
manter fora dos bolsos das pessoas muito mais do que ele proporciona ao tesouro pblico das quatro formas a
seguir: em primeiro, seu recolhimento pode exigir um grande nmero de oficiais, cujos salrios podem impor
um outro imposto adicional s pessoas. Em segundo lugar, ele pode obstruir a atividade das pessoas e desestimul-las de se aplicarem em certos ramos de negcios que poderiam dar manuteno e emprego a grandes
multides. Enquanto as pessoas forem obrigadas a pag-lo, ele pode da mesma forma diminuir, ou talvez destruir, alguns dos fundos que poderiam lhes permitir fazer isso com mais facilidade. Em terceiro lugar, pelos
confiscos e outras penalidades que esses indivduos infelizes incorrem ao tentar, sem sucesso, sonegar o imposto, o que quase sempre pode arruin-los e, com isso, extinguir o beneficio que a comunidade poderia ter recebido do emprego de seus capitais. [...] Em quarto lugar, ao submeter as pessoas s frequentes visitas e odiosa
inspeo dos cobradores de impostos, pode-se exp-las a aborrecimentos, vexames e opresses bastante desnecessrias; e embora esse vexame no seja, no sentido estrito da palavra, uma despesa, ele certamente equivalente despesa pela qual todo homem estaria disposto a se livrar dele. por causa de uma ou outra dessas quatro diferentes maneiras que os impostos geralmente so muitos mais incmodos para as pessoas do que so
benficos para o soberano.

No obstante, at o momento, a ateno devotada aos custos operacionais do sistema

tributrio nacional incipiente, ainda mais quando comparada com outros pases. fato que as
obrigaes acessrias contribuem sensivelmente no combate sonegao e que, em muitos casos,
so imprescindveis apurao e ao recolhimento dos tributos. Contudo, exigncias de informaes em multiplicidade, ou solicitaes que no sejam absolutamente imprescindveis fiscalizao e arrecadao tributrias deveriam ser repensadas e otimizadas, de modo a no causar prejuzos sociedade.
A partir da ideia de custo operacional tributrio podemos ver como a questo relevante
para as finanas pblicas e, em ltima instncia, para a conduo dos afazeres pblicos. Retomando os exemplos anteriores, se tivermos uma arrecadao de R$ 100,00, um custo de conformidade de R$ 20,00 e um custo administrativo de R$ 10,00, a carga tributria para o contribuinte ser de R$ 120,00, mas a receita efetiva para o Estado ser de apenas R$ 90,00. H, portanto,
um custo social de R$ 30,00 sobre o qual medidas de melhoria podem incidir e incrementar a
eficincia do sistema. Uma melhoria em qualquer aspecto nesse cenrio pode significar a reduo
da carga tributria para o contribuinte, sem diminuio de arrecadao; o aumento da arrecadao
para o Estado, sem o aumento da carga tributria ou ambos.
Exemplos reais do que propomos aqui o cadastro unificado de contribuintes (que poder contemplar as trs entidades federativas, decorreu da Emenda Constitucional n 42/2003
que introduziu o inciso XXII ao art. 37 da Constituio) e a escriturao contbil e fiscal digital
certificada, que apontam no sentido de diminuir os custos administrativos tributrios. No obstante, do ponto de vista do contribuinte, ser que tais sistemas foram desenvolvidos de forma a
reduzir de forma significativa os custos de conformidade? A unificao da insero de informaes tende a reduzir tais custos, mas a imposio da informatizao impe outros custos. A pergunta , pois, ser que tais mudanas reduziro os custos operacionais tributrios como um todo?
E, se a resposta for afirmativa, ser que a reduo se dar de forma eficiente, contemplando simultaneamente os custos administrativos e de conformidade? As respostas a essas perguntas so eminentemente empricas, no podem ser respondidas com meras opinies, logo, requereriam uma
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anlise prvia dos custos e benefcios associados, que justamente o tipo de postura racional que
propomos neste trabalho.

4. O Trade-Off entre Custo Administrativo e Custo de Conformidade

A compreenso de que os custos operacionais so compostos por custos administrativos e
custos de conformidade revela um aspecto relevante para a estruturao de um sistema tributrio
eficiente: existe um alto grau de substituibilidade entre um e outro, isto , a imposio de custos
de conformidade ao contribuinte em larga medida reduzem os custos administrativos e o inverso
verdadeiro (Tran-Nam, Evans, Walpole, & Ritchie, 2000). Por exemplo, quando o fisco adota o
sistema de tributao por lanamento, o custo de identificao do fato gerador e do clculo do
imposto a ser pago atribudo ao contribuinte, que passa a ter de realizar essa atividade. Outro
sistema possvel seria o contribuinte apenas disponibilizar as informaes relevantes e o fisco realizar este clculo e a cobrana. Solues intermedirias em que o fisco apresenta sua estimativa com
base nas informaes disponibilizadas e o contribuinte apenas confirma ou corrige tambm so
possveis. Um exemplo o caso do Chile, em que o fisco oferece a seus contribuintes a declarao, para simples conferncia. De um jeito ou de outro o que importa a compreenso de que h
um trade-off ou uma interdependncia entre custos administrativos e custos de conformidade.
Nesse sentido, entendemos que toda e qualquer poltica tributria deve levar em considerao os custos operacionais como um todo e no apenas os custos administrativos. A cartilha
da Reforma Tributria elaborada em 2008 (Ministrio da Fazenda, 2008) declarou como um dos
objetivos principais da reforma a simplificao e desburocratizao do sistema tributrio, reduzindo significativamente o nmero de tributos e o custo de cumprimento das obrigaes tributrias acessrias pelas empresas. preciso avanar mais neste aspecto, especialmente no que diz
respeito tributao do consumo no Brasil. Do ponto de vista da realizao de estudos empricos
ou mesmo tericos, a carncia de avaliaes de custo-benefcio acerca de arranjos regulatrios
concorrentes continua a ser a regra.
Como as mudanas na legislao tributria tendem a ser propostas e conduzidas pelas
Administraes Tributrias natural que haja uma tendncia a se focar em medidas que reduzam
a sonegao e os custos administrativos, aumentando a arrecadao, mas no incomum se negligenciar os custos de conformidade. Essa tendncia deve ser alterada, no sentido de ganhar eficincia. Ser que o desempenho ruim das taxas de crescimento brasileiro quando comparado com
outros pases da Amrica Latina ou pases como a ndia e a China pode, em parte, ser atribudo ao
excesso de custos operacionais? Ser que no podemos construir um sistema tributrio que cumpra sua funo de forma mais racional e eficiente, aumentando a competitividade de nossas empresas e a efetividade de nosso Estado? chegada a hora de sofisticarmos nossas polticas pblicas
e comearmos a tomar decises estratgicas baseadas em dados e anlises fundamentadas.
Por outro lado, o foco preponderante em reduo de custos administrativos e o negligenciamento dos custos de conformidade pode, inclusive, incentivar a sonegao fiscal. Como
dito, no apenas obviamente, a carga tributria explcita que tm o condo de incentivar a sonegao, mas sim a carga tributria efetiva. Nesse sentido, o tratamento assimtrico entre empresas,
pode gerar uma presso competitiva para que as empresas mais corretas sejam excludas do mercado e apenas as sonegadoras permaneam. A diferena de custos pode ser tamanha que, em uma

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espcie de Lei de Gresham8, s empresas corretas restam apenas duas opes, retirar-se do mercado, pois no conseguem concorrer com empresas sonegadoras ou passar a sonegar. Em poucas
reas a racionalidade dos agentes e a resposta imediata a estmulos financeiros to presente quanto na questo tributria. Est na hora de as Administraes Tributrias comearem a considerar
mais seriamente a questo dos custos de conformidade e seu impacto sobre a eficincia do sistema
tributrio nacional.
No se deve esquecer ainda que a complexidade do sistema tributrio, alm de contribuir
para evaso, deixa hiatos para que os contribuintes mais bem-assessorados evitem a incidncia
tributria. No toa que h pesquisadores que, pragmaticamente, afirmam que o pobre sonega
e o rico evita(Salani, 2003, p. 155), mas todos se esforaro para diminuir sua carga tributria.
A complexidade do sistema tributrio nacional, em que se tm trs esferas de governo (federal,
estadual ou distrital e municipal), cada qual com sua competncia tributria, torna o sistema dispendioso, tanto para o Estado quanto para os contribuintes. E estes, por sua vez, que j tm de
arcar com as obrigaes tributrias principais, para fazerem face a toda a sorte de obrigaes tributrias acessrias, so obrigados a contratar profissionais dedicados exclusivamente a tal tarefa, tais
como contadores e advogados tributaristas. No momento de se escolher entre duas opes regulatrias tributrias concorrentes, no se deve levar em considerao apenas o aspecto dos custos administrativos, mas tambm o potencial impacto sobre os custos de conformidade.
Outro ponto importante a ser ressaltado a hiptese de que diversas informaes exigidas
dos contribuintes poderiam ser dispensadas se a Administrao Tributria as buscasse pelo cruzamento de seus prprios bancos de dados. bem verdade que o cruzamento de informaes de
alguns dos bancos de dados da Administrao Tributria j realizado com o fim de aumentar o
cerco contra os contribuintes inadimplentes. Todavia, em regra, tal ferramenta no adotada
para desonerar os contribuintes de prestarem informaes que j constam dos bancos de dados
estatais, por j terem sido fornecidas em uma das dezenas de declaraes exigidas. Mais uma vez,
o que propomos uma mudana de cultura para que os custos de conformidade tenham um papel to relevante quanto os custos administrativos no momento de elaborao e implementao de
polticas tributrias.
Obviamente essa discusso pode ficar ainda mais sofisticada para alcanar, inclusive, as
tcnicas de tributao escolhidas. Por exemplo, a chamada substituio tributria para frente ou
prospectiva antecipa a tributao sobre um contribuinte em um elo a montante da cadeia produtiva, que antecipa o pagamento de tributos de elos subsequentes. Obviamente, essa tcnica reduz
custos administrativos, na medida em que, idealmente, reduz o nmero de contribuintes a ser
fiscalizado e centra os esforos da Administrao Tributria em um nmero menor de cobranas
de valores maiores. No obstante, no verdade que ela no tem impacto sobre a carga tributria
e aqui o conceito de custo de oportunidade torna a ser relevante. Existe um valor temporal do
dinheiro que simplesmente desprezado quando se faz essa afirmao. Do ponto de vista econmico, h uma diferena substancial entre pagar um milho de reais hoje e pag-lo em dez prestaes ao longo de trs anos. No toa que comerciantes do descontos para pagamento vista
quando comparado com ao pagamento a prazo e um empregado no aceitaria receber o seu salrio
de uma nica vez ao final do ano, em um pagamento s. Nesse sentido, o pagamento antecipado
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A Lei de Gresham um princpio econmico segundo o qual a sobrevalorizao artificial de uma moeda e a desvalorizao artificial de outra, pelo Governo, faz com que a moeda supervalorizada invada o mercado, enquanto a moeda
subavaliada tenha sua circulao drasticamente reduzida, sendo entesourada. Normalmente usa-se a expresso dinheiro ruim expulsa dinheiro bom.

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de tributos impe um custo adicional aos contribuintes, o custo temporal do dinheiro, que constitui um aumento da carga tributria implcita. Quando maior for a taxa de desconto do contribuinte, maior ser esse custo, que no est sendo contabilizado.
Assim, no momento de se escolher entre uma tcnica tributria e outra, no devem ser
considerados apenas os seus impactos sobre os custos administrativos, mas sim sobre os custos
operacionais como um todo, que incluem os custos de conformidade. Sempre haver um tradeoff, a pergunta , ento, qual a soluo mais eficiente e no apenas qual a mais simples para a Administrao Fazendria. A ideia aqui no defender um mundo onde o fisco arque com todos os
custos operacionais, pois isso tambm no eficiente, mas sim que no momento de avaliar uma
norma tributria e as obrigaes dela decorrentes, seja realizada uma anlise de custo-benefcio
social para se estimar os custos operacionais em sua integralidade e no apenas os custos administrativos. Assim, caminharemos para um sistema tributrio mais racional e mais eficiente.

5. Concluses
Como visto, a carga tributria , normalmente, aferida comparando o total arrecadado pela Administrao Tributria com o PIB nacional. No entanto, na realidade, a carga tributria
efetiva maior do que essa medida indica, pois os custos operacionais dessa arrecadao no so
contabilizados. Os custos operacionais da tributao incluem tanto o custo administrativo de
arrecadar (pblico) quanto o custo de conformidade com as obrigaes tributrias acessrias (privado). A compreenso da existncia de custos sociais associados aos custos operacionais revela a
substituibilidade parcial entre custos administrativos e obrigaes acessrias. Assim, toda e qualquer alterao na legislao tributria deveria ser precedida de uma anlise de custo-benefcio para
se aferir o real o custo social da tributao, o que no uma prtica corrente no Brasil.
relativamente claro que o fisco brasileiro consciente de que, quanto menor for o seu
custo com a mquina arrecadatria (custo administrativo), maior ser o benefcio lquido com a
arrecadao (arrecadao lquida). Todavia, dada a inexistncia de uma poltica de anlise custobenefcio dos custos operacionais como um todo, no est claro se h conscincia dos custos sociais associados ao sistema tributrio tal como estruturado e a substituibilidade parcial entre custos
administrativos e de conformidade. A mensurao de tais custos importante porque, embora as
obrigaes acessrias no representem custo direto para o Estado, constituem um custo social da
tributao e, portanto, deve ser minimizado.
O que se deve ter em mente que no necessariamente existem interesses antagnicos entre o fisco e os contribuintes com relao aos custos operacionais. Pelo contrrio, h uma convergncia de interesses na otimizao do sistema tributrio, desde que se leve em considerao no
apenas a arrecadao lquida em si, mas os custos sociais dessa arrecadao. Uma otimizao do
custo operacional pode significar, simultaneamente, a satisfao do interesse natural do contribuinte em reduzir a sua carga tributria e do interesse estatal de aumentar a arrecadao para fazer
frentes s necessidades estatais. Desatar esse n grdio depende da adoo de uma poltica contnua, aberta e transparente de avaliao de custo-benefcio de cada nova regra tributria, bem como uma reviso das regras em vigor. Essa mudana de cultura significa um avano em nossa poltica tributria.
Nesse sentido, deveria ser realizada uma ampla reviso de todas as informaes requeridas
pelas inmeras entidades fiscais, inclusive previdenciria, e dos sistemas que so utilizados para
coletar, armazenar e processar tais informaes. Uma vez feito isso, uma anlise acerca de qual a
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O Custo Social das Obrigaes Tributrias Acessrias

forma menos custosa de se manter esse sistema deveria ser realizada. Algumas informaes podem
ser prestadas de forma menos onerosa pelo contribuinte, j outras podem ser obtidas pelo prprio
Estado a um menor custo. A soluo que for mais eficiente deve ser a adotada, mas essa resposta
depende de pesquisas empricas e no pode ser respondida por mero exerccio terico. Em outras
palavras, defende-se aqui que, quando o Estado necessitar de determinada informao ou prestao, que, primeiramente, verifique quem poder produzi-las ao menor custo, se algum ente pblico ou se os contribuintes, pois, somente assim ser possvel minimizar os custos operacionais, aumentar a arrecadao lquida e reduzir a carga tributria efetiva. A alocao eficiente dos recursos
consiste na imputao dos encargos quele que, com menor custo, pode cumpri-los.
Se concebermos Estado como uma tecnologia para a realizao de aes coletivas, a tributao nada mais do que uma transferncia de riquezas da sociedade civil para a mquina estatal.
Quanto mais riqueza for desperdiada no percurso entre a fonte geradora e os cofres pblicos,
mais pobre fica a sociedade. Desse modo, enquanto o Estado adotar postura de imputar exigncias aos contribuintes, sem a verificao prvia da possibilidade de ele mesmo obter tal informao
ou realizar tal ato a um custo menor, o sistema tributrio estar tornando a sociedade mais pobre.

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