NIIF 15: Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos Con Clientes

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS
GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD
NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de

Contratos con Clientes
Trabajo Fin de Grado presentado por Juan Calle Navarro, siendo la tutora del mismo
D Inmaculada Lucuix Garca.
V. B. del Tutor/a/es/as:
D.
Alumno/a:
D.
Sevilla. Mayo de 2015
GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS
TRABAJO FIN DE GRADO
CURSO ACADMICO [2014-2015]
TTULO:
NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos
con Clientes
AUTOR:
Juan Calle Navarro
TUTOR:
D Inmaculada Lucuix Garca
DEPARTAMENTO:
Contabilidad y Economa Financiera
REA DE CONOCIMIENTO:
Economa Financiera y Contabilidad
RESUMEN:
Este trabajo realiza un estudio de la Norma Internacional de Informacin Financiera
(NIIF 15) relativa a los ingresos de actividades ordinarias y que ha sido recientemente
publicada. El estudio se realiza a partir de las etapas que ha incluido el IASB como
gua para aplicar la Norma, centrndose en los aspectos esenciales de la misma.
Asimismo, y dado que la NIIF 15 es el resultado de un proyecto de convergencia entre
el IASB y el FASB estadounidense, el trabajo se centra tambin en los objetivos de
este proyecto y el proceso seguido en el mismo. Teniendo en cuenta la regulacin
actual sobre el reconocimiento y valoracin de los ingresos, el estudio realizado nos
permite concluir que no habr cambios importantes para aquellas empresas que
posean una actividad simple, por el contrario, s que supondr un cambio ms drstico
para aquellas entidades que tengan negocios ms complejos.
PALABRAS CLAVE:
Normas Internacionales de Informacin Financiera; NIIF 15; Obligaciones de
desempeo; Ingresos de actividades ordinarias
TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes
NDICE
1. INTRODUCCIN...............................................................................................................................................................................................................................1
1.1. CONSIDERACIONES PREVIAS ........................................................................................................................................1
2. OBJETIVOS, DESARROLLO Y ESTRUCTURA DE LA NIIF 15......................................................................3
2.1. OBJETIVOS DEL PROYECTO DE LA NUEVA NORMA SOBRE
INGRESOS.............................................................................................................................................................................................................................3
2.1.1. Marco general del proyecto ...............................................................................................................................3
2.1.2. Razones del proyecto ..................................................................................................................................................4
2.2. DESARROLLO DEL PROYECTO ....................................................................................................................................5
2.2.1. Sucesin de los acontecimientos.............................................................................................................5
2.3. OBJETIVO, ESTRUCTURA Y ALCANCE DE LA NORMA....................................................8
2.3.1. Objetivo y estructura de la norma ...........................................................................................................8
2.3.2. Alcance de la norma ................................................................................................................................................. 11
3. ASPECTOS PREVIOS AL RECONOCIMIENTO Y VALORACIN DE LOS
INGRESOS ..................................................................................................................................................................................................................................................... 13
3.1. INTRODUCCIN...................................................................................................................................................................................... 13
3.2. IDENTIFICACIN DEL CONTRATO ..................................................................................................................... 13
3.2.1. Contrato con carcter comercial y aprobado por las partes .................. 14
3.2.2. Posibilidad de identificar los bienes y servicios a transferir y las
condiciones de pago ...................................................................................................................................................................... 15
3.2.3. El cliente tiene la capacidad y la intencin de pagar ......................................... 15
3.2.4. Tratamiento de los contratos que no cumplen las condiciones ....... 16
3.3. IDENTIFICACIN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEO ........................... 17
3.3.1. Bienes y servicios comprometidos ................................................................................................... 17
3.3.2. Obligaciones de desempeo ...................................................................................................................... 19
4. RECONOCIMIENTO Y VALORACIN DEL INGRESO ............................................................................................ 23
4.1. INTRODUCCIN...................................................................................................................................................................................... 23
4.2. DETERMINACIN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIN............................................... 23
4.2.1. Contraprestacin variable ................................................................................................................................ 24
4.2.2. Influencia en el precio de la transaccin de la existencia de cobros
aplazados o anticipados .......................................................................................................................................................... 29
4.2.3. Otras cuestiones a considerar en el precio de la transaccin ............ 33
4.3. ASIGNACIN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIN A LAS
OBLIGACIONES DE DESEMPEO....................................................................................................................................... 34
4.3.1. El caso de los vales descuento ofrecidos por la empresa y los
programas de fidelizacin de clientes .............................................................................................................. 37
4.4. SATISFACCIN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEO ................................ 39
4.4.1. Obligaciones de desempeo que se satisfacen a lo largo del
tiempo y mtodos para representar su realizacin..................................................................... 42
5. CONSIDERACIONES FINALES Y CONCLUSIONES .................................................................................................. 45
BIBLIOGRAFA ........................................................................................................................................................................................................................................ 47
-I-
Calle Navarro, Juan
-II-
CAPTULO 1
INTRODUCCIN
1.1 CONSIDERACIONES PREVIAS

Las Normas Internacionales de Informacin Financiera (en adelante, NIIF) son unas
normas contables emitidas por el International Accounting Standards Board (en
adelante, IASB). Estas normas tienen una gran importancia en el rea contable
internacional, puesto que algunas de las normativas contables de pases se inspiran
en las NIIFs. Es el caso de nuestro Plan General Contable (en adelante, PGC) que se
aplica a las cuentas anuales individuales de empresas espaolas y que, tambin, se
ve influenciado en gran medida por estas normas. Por otro lado, cabe destacar que las
NIIF, al aplicarse de forma obligatoria en la preparacin de las cuentas anuales
consolidadas de los grupos de empresas europeos cotizados, gozan de especial
importancia para su estudio, tanto acadmico como profesional.
Nuestro trabajo se centra en la NIIF 15, relativa a los ingresos que son generados
por actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes. El objetivo de
nuestro trabajo es comprender y explicar el mbito de la Norma y mostrar mediante
esquemas y ejemplos prcticos su aplicacin. La motivacin para realizar este trabajo
acerca de una norma internacional, y en concreto de la NIIF 15, se debe a que es una
Norma que se ha aprobado recientemente y que deroga las anteriores normativas de
ingresos. Otra razn para desarrollar el trabajo sobre esta Norma es la gran
importancia que tiene la misma, puesto que puede cambiar la forma de contabilizar los
ingresos, una de las partidas ms importantes para la empresa.
Normalmente, estas normas persiguen una mayor unidad de criterios contables a
nivel internacional, en concreto, la NIIF 15 es el resultado de un proyecto desarrollado
de forma conjunta por el IASB y el Financial Accounting Standar Board (en adelante,
FASB), este proyecto permitir una comparacin ms adecuada entre empresas de
distintos pases, ya sean estadounidenses o europeas.
Este trabajo nos va a permitir entender una NIIF en profundidad, comprender el
proceso de elaboracin de este tipo de normativas por parte del IASB, el
procedimiento que se sigue para su aprobacin y la forma en la que se aplica a las
distintas transacciones con los clientes.
Durante el desarrollo del trabajo explicaremos el objetivo que persigue la Norma, su
desarrollo y las partes que la componen, as como tambin sus implicaciones y
estructura. Destacamos fundamentalmente su disposicin, constando de cinco pasos
que van desde la identificacin de un contrato hasta el reconocimiento del ingreso y su
satisfaccin. El trabajo se centrar principalmente en estos cinco pasos, puesto que
son la base que da respuesta al tratamiento de aquellas transacciones que estn
dentro del alcance de la Norma.
Nuestro trabajo se ha dividido en cinco captulos. Tras esta introduccin, pasamos a
explicar, en el segundo captulo, los objetivos, desarrollo y estructura de la Norma. En
l, expondremos la transicin que han sufrido las normas internacionales y el camino
que ha tenido que recorrer la NIIF 15 para ser aprobada. Tambin comentaremos los
objetivos que busca esta Norma, as como sus antecedentes, el alcance que tiene, su
estructura, etc.
-1-
Calle Navarro, Juan
Los dos captulos siguientes estn dedicados al estudio de las etapas anteriormente
mencionadas. En el tercer captulo comentaremos las dos primeras, en ellos se explica
la forma en la que se identifican los contratos y su descomposicin en funcin de las
obligaciones de desempeo existentes en los mismos. En el cuarto captulo nos
centraremos en las ltimas tres etapas, sirviendo stas para el reconocimiento de los
ingresos, as como la asignacin y fijacin del precio de la transaccin.
Por ltimo, en el captulo quinto exponemos las conclusiones que hemos alcanzado
con la realizacin del trabajo.
-2-
CAPTULO 2
OBJETIVOS, DESARROLLO Y ESTRUCTURA DE LA NIIF 15
2.1. OBJETIVOS DEL PROYECTO DE LA NUEVA NORMA SOBRE INGRESOS
La NIIF 15 es el resultado de un proyecto llevado a cabo conjuntamente por el IASB y
el FASB estadounidense y se enmarca dentro del acuerdo de Norwalk alcanzado en
2002 por ambos organismos.
Por tanto, el objetivo ltimo del proyecto no es otro que alcanzar una adecuada
convergencia en la normativa de ambos organismos. Seguidamente, vamos a
referirnos a este proceso de convergencia general, para posteriormente centrarnos en
el proyecto de reforma del tratamiento de los ingresos ordinarios objeto de nuestro
estudio.
2.1.1. Marco general del proyecto

Como hemos indicado, el proceso de convergencia entre estos organismos empez en
el 2002, dos aos despus de que la Organizacin Internacional de Comisiones de
Valores (IOSCO) respaldara las NIIF para las transacciones entre empresas de
distintos continentes y en el mismo ao en que la Unin Europea tomara la decisin de
exigir las NIIF en las cuentas anuales consolidadas de las compaas cotizadas en las
bolsas europeas.
Estas decisiones muestran la importancia de contar con un cuerpo de normas
contables comn o al menos compatible a nivel internacional. En este contexto el IASB
y el FASB firmaron el memorndum conocido como el Acuerdo Norwalk, con el
objetivo de que las normas contables existentes fueran compatibles tan pronto como
fuera posible y que se garantizase esa compatibilidad(Instituto de Contadores Pblicos
de Colombia, 2013).
Por tanto, con esto se pretenda conseguir que las NIIF y las normas contables
emitidas por el FASB (PCGA-EE.UU.), quedaran alineadas unas con otras
(compatibles), lo que no significa necesariamente que sean similares.
A partir de este convenio, el IASB y el FASB han realizado una gran cantidad de
proyectos, de mayor o menor dimensin y que se dilatan en el tiempo segn su
complejidad y su extensin (algunos se encuentran en curso, como el relativo al Marco
Conceptual y al tratamiento contable de los arrendamientos, otros en cambio se han
finalizado, como el relativo a los ingresos ordinarios). Siempre con el fin de eliminar las
diferencias entre las dos series de normas, estos proyectos van dirigidos a adoptar la
mejor norma, sea sta NIIF o PGCA-EE.UU., o bien a la mejora o emisin de una
nueva norma comn de calidad cuando se considera que las normas de ambos
consejos requieren un perfeccionamiento.
La NIIF 15 es una nueva norma emitida al considerar que las normas existentes
necesitaban ser mejoradas. El proyecto recibi en sus inicios alguna crtica por parte
de algunas personas u organismos que cuestionaron la necesidad de acometer este
cambio en las actuales normas, dado que sugirieron que se podran mejorar,
sobretodo donde ms flaqueaba la anterior normativa, como por ejemplo los acuerdos
de elementos mltiples. No obstante, en opinin de estos organismos, una simple
mejora de los requerimientos no hubiera permitido conseguir un marco robusto que
-3-
Calle Navarro, Juan
pudiera abordar la cuestin del reconocimiento de los ingresos de actividades

ordinarias en el futuro.
Como se indica en los Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF 15 (en
adelante, FC15), la modificacin de los requerimientos no habra logrado uno de los
objetivos del proyecto de Reconocimiento de Ingresos de Actividades Ordinarias, que
era el desarrollar una norma sobre ingresos de actividades ordinarias comn para las
NIIF y los PCGA-EE.UU., que pudieran aplicar las entidades de forma congruente en
distintos tipos de sectores industriales, jurisdicciones y mercados de capitales. De
igual manera, se concret con especial importancia, que los requerimientos anteriores
de las normas internacionales o estadounidenses no podan complementar a los
principios de la nueva NIIF 15.
2.1.2. Razones del proyecto

El tratamiento de los ingresos de actividades ordinarias previo a la NIIF 15se
encontraba recogido en dos Normas Internacionales de Contabilidad (NICs):
-
NIC 11 Contratos de construccin, cuya primera versin data de 1978.

NIC 18 Ingresos ordinarios, cuya primera versin data de 1982.
En opinin del IASB (Introduccin a la NIIF 15, prrafo IN 4) las NICs mencionadas
proporcionan guas limitadas que resultaban difciles de aplicar en transacciones
complejas lo que explica los diversos pronunciamientos del Comit de
Interpretaciones, destinados a aclarar la aplicacin de estas normas a casos
concretos:
-
SIC- 31 Permutas de servicios de publicidad (2001)

CINIIF 13 Programas de fidelizacin de clientes (2008)
CINIIF 15 Acuerdos para la construccin de inmuebles (2009)
CINIIF 18 Transferencias de activos procedentes de clientes (2009)
Por otra parte, los PCGA-EE.UU. comprendan conceptos amplios de

reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias junto con guas detalladas para
transacciones y sectores industriales especficos, los cuales daban lugar en ocasiones
a que se contabilizaran de manera diferentes transacciones econmicamente similares
(IN 4).
Estos aspectos especficos de los PCGA-EE.UU. fueron empleados por muchas
empresas al objeto de poder determinar sus polticas contables para la contabilizacin
de sus ingresos por actividades ordinarias, por la dificultad que supona la aplicacin
de las NIIF a transacciones que no fueran las ms sencillas.
Lo anterior nos permite concluir que se trataba de una regulacin obsoleta,
incompleta y en algunos casos con falta de coherencia, todo lo cual provocaba que a
los usuarios de la informacin financiera no se les proporcionara la imagen fiel que se
pretende para permitir una correcta interpretacin de la situacin financiera y los
resultados de la empresa.
El proyecto de emisin de la NIIF 15 se inicia en definitiva con la intencin de
clarificar el reconocimiento de ingresos y mejorar la informacin financiera mediante
una norma comn a travs de la cual ambos organismos han pretendido (Introduccin
a la NIIF 15, prrafo IN 5):
-4-
a) Eliminar las incongruencias y debilidades de los requerimientos anteriores sobre

ingresos de actividades ordinarias;
b) Proporcionar un marco ms slido para abordar los problemas de los ingresos de
actividades ordinarias;
c) Mejorar la comparabilidad de las prcticas de reconocimiento de ingresos de
actividades ordinarias entre entidades, sectores industriales, jurisdicciones y
mercados de capitales;
d) Proporcionar informacin ms til a los usuarios de los estados financieros a travs
de requerimientos sobre informacin a revelar mejorados; y
e) Simplificar la preparacin de los estados financieros, reduciendo el nmero de
requerimientos a los que una entidad debe hacer referencia.
2.2.
DESARROLLO DEL PROYECTO
Esta NIIF es bastante delicada, dado que toca un punto de la contabilidad que afecta a
la cuenta de resultados, quizs una de las partidas que ms importancia tiene en el
seno de una empresa. Al intervenir en la cuenta de Prdidas y Ganancias, muchos
ratios pueden verse alterados, tales como el:
-
Roa (Return on Assets), este indicador nos muestra la rentabilidad sobre el

activo total. Si el ratio es mayor, indicar que mayores beneficios ha sido capaz
de generar el activo. Se calcula dividiendo el EBITDA entre el total de activos.
Roe (Return on Equity), este ratio es usado para calcular la rentabilidad de un
capital. Es de los indicadores ms precisos para conocer si la rentabilidad de
una inversin inicial es superior o no a la que se podra obtener con cualquier
otro producto con menor riesgo. Se calcula dividendo los beneficios netos
despus de impuestos entre los capitales propios, que es lo mismo que la
diferencia entre el activo y el pasivo exigible.
de apalancamiento operativo, que puede entenderse como la tasa de variacin
relativa del beneficio de explotacin (BAII) sobre la tasa de variacin relativa de
las ventas netas (VN). Este ratio nos muestra el efecto palanca entre los
costes fijos operativos sobre el resultado empresarial. Un ejemplo que le podra
sorprender a un empresario sera que un mnimo aumento de sus ventas se
traducira en un gran aumento de su beneficio de explotacin, siendo
provocado por el efecto comentado antes.
Estos y muchos otros configuran parte del anlisis de las empresas. Por ello, los
estudios de mercados, de anlisis financieros,se vern afectados en la medida que
acte esta normativa sobre los elementos que configuran esos estudios.
-5-
Calle Navarro, Juan
2.2.1 Sucesin de los acontecimientos

El hecho de que el procedimiento de reconocimiento de los ingresos ordinarios y el
importe de los mismos pueda verse alterado justifica el inters que suscit entre los
distintos interesados el proyecto de emisin de esta norma y lo complejo y dilatado en
el tiempo que ha resultado (ESQUEMA 2.1).
Publicacin del Primer borrador

(Proyecto de norma). Se recibieron
ms cartas de 1000 cartas de
comentarios.
2008
2010
Primer documento de
discusin. Se recibieron
ms de 200 cartas de
comentarios
Presentacin de la norma definitiva por

parte del IASB que las compaas
pueden empezar ya a implantar de
forma voluntaria.
2011
2014
Publicacin del segundo

borrador (Proyecto de Norma
Revisado). Recibieron 350
cartas
2017
Entrada en vigor de la
NIIF 15 el 1 de enero
(De acuerdo con la
norma original).
ESQUEMA 2.1. Lnea del tiempo

Fuente: Elaboracin propia
Como se representa en el esquema anterior, el proyecto se inicia en 2008 mediante la

publicacin de un Documento de Discusin que recibi en respuesta ms de
doscientos comentarios. Este Documento tena por objetivo hacer pblico los
principios generales del modelo de reconocimiento de ingresos de actividades
ordinarias que se pretenda desarrollar, en concreto (FC, prrafos 5 y 12):
-
Que la empresa debera reconocer los ingresos de actividades ordinarias de

forma que representen la transferencia de los bienes y servicios
comprometidos con los clientes por un importe que refleje la contraprestacin a
la que la empresa espera tener derecho, a cambio de dichos bienes y
servicios
Por tanto, se concretaban los principios de reconocimiento y valoracin del modelo,

introduciendo adems una idea esencial del mismo, consistente en que:
- Un contrato contiene obligaciones de desempeo, es decir, obligaciones de
transferir bienes o servicios a un cliente, y que
- Los ingresos se reconocen cuando la empresa satisface estas obligaciones
de desempeo, que ser el momento en el que el cliente obtiene el control de
esos bienes y servicios.
Estos principios generales se han mantenido a lo largo de los sucesivos borradores
publicados (2010 y 2011), hasta la norma final aprobada en mayo de 2014. Los
-6-
comentarios recibidos a estos borradores buscaban aclaracin sobre diversas

cuestiones que planteaba el proyecto y que, en opinin de algunos interesados, hacan
que la norma fuera impracticable. Algunas de las principales preocupaciones
estuvieron centradas, por ejemplo, en (FC, prrafos 6 a 13):
-
El uso del concepto de control para determinar cundo se transfiere el bien o

servicio. El inters se centraba especialmente en los contratos de construccin,
para evitar que la aplicacin de este concepto condujera a que los ingresos se
reconocieran exclusivamente cuando el contrato estuviera terminado.
Los criterios para identificar las obligaciones de desempeo y la forma de
determinar cundo una obligacin de desempeo se satisface a lo largo del
tiempo. A la gran mayora les preocupaba que el principio propuesto por el
IASB desembocara en una desagregacin inapropiada del contrato.
Toda la controversia causada puede darnos una idea de la importancia de la norma

como tal, puesto que muchos organismos, instituciones,trataran, como es obvio, de
que esta norma mejore su forma de contabilizar los nuevos tipos de transacciones y no
les perjudique en lo que se refiere a su cifra de resultados, de ah la gran atencin
prestada y el gran debate suscitado que ha causado una dilatacin en su aprobacin.
Una vez aprobada la NIIF 15, para nosotros es importante conocer la postura que
mantiene el European Financial Reporting Advisory Group (en adelante, EFRAG)
frente a la misma. El EFRAG es un organismo de carcter tcnico que proporciona
soporte y experiencia a la UE para la adopcin de normas del IASB, de ah la
importancia de comentar la postura que toma ste frente a las nuevas normativas,
dado que influye en gran medida en su implantacin. Por otra parte, el EFRAG suele
apoyar la convergencia de las normas del IASB y el FASB cuando conducen a una
mejor solucin desde el punto de vista tcnico, pero eso no quiere decir que apoye
constantemente esa convergencia.
En lo que respecta a las normas espaolas, la influencia que tendr la NIIF 15 y la
postura que tome el EFRAG sobre stas ser de distinto carcter, puesto que ste
aconseja acerca de la implantacin de las NIIFs, en lo que respecta al mbito contable
europeo. Por lo tanto, las recomendaciones que haga son de especial importancia
para las empresas a las que le influye esta norma, siendo las afectadas, aquellas
entidades que tengan que presentar sus cuentas anuales consolidadas. En el caso de
que no tuvieran tal obligacin, las empresa se regirn segn la normativa contable de
su pas, en el caso de las entidades espaolas se regirn por el PGC, hasta que ste
sea modificado por el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas).
El ICAC solo modificar el PGC en el supuesto de que la variacin de las normas
internacionales provocase una desviacin sustancialmente importante en comparacin
con la normativa espaola. Tal como dicta el PGC, en la introduccin seccin IV, es de
vital importancia ir revisando las normas y hacer las modificaciones necesarias, que
sern realizadas por el ICAC conforme a los requerimientos que se precisen en el
futuro. Por otro lado, cabe destacar que la normativa internacional es muy dinmica,
por lo que se tendr que tener en cuenta, que, la valoracin del conocimiento de la
norma es un elemento imprescindible para lograr un alto nivel de cumplimiento, por
ello se debe dotar a sta de una estabilidad en aras de proteger la seguridad jurdica.
Por lo tanto, el EFRAG, juega un papel muy importante en este acontecimiento, de
ah nuestro inters por expresar su postura, puesto que ste form parte activa en el
proceso de discusin del proyecto de norma, enviando cartas de comentarios y
respuestas acerca de las caractersticas de la misma tal como refleja en su web
(http://www.efrag.org/Front/p245-5-272/IFRS-15-Revenue-from-Contracts-withCustomers.aspx). Los comentarios del EFRAG al proyecto de norma, iban dirigidos,
entre otras cuestiones a sealar:
-7-
Calle Navarro, Juan
La dificultad de comprensin de la norma, que imposibilitaba en algunas

ocasiones el entendimiento de la misma, provocando a su vez que su
aplicacin prctica no fuera del todo coherente.
La preocupacin de los coste-beneficios, puesto que si los costes del
desarrollo de la norma eran superiores a los beneficios que sta es capaz de
proporcionar su implantacin se desvirta.
Despus de haberse publicado la NIIF definitiva el 28 de mayo del 2014, el EFRAG

emiti una invitacin para comentar su uso en la UE y en el Espacio Econmico
Europeo (EEE).No obstante, en esta invitacin a comentario el EFRAG expuso ya su
opinin favorable respecto a la norma recomendando su aprobacin, ya que considera
que se cumplen los criterios tcnicos necesarios para su aplicacin en la UE.
Efectivamente, el EFRAG considera que la NIIF 15 permite suministrar informacin
sobre los ingresos de actividades ordinarias que es relevante y en general, fiable.
Asimismo, el anlisis general de la Norma le permite concluir que su aplicacin
resultar en una informacin comparable y comprensible en todos sus aspectos ms
importantes. Por tanto, su valoracin inicial es que la informacin resultante de la
misma no es contraria al principio de imagen fiel.
Finalmente en marzo de 2015, el EFRAG ha recomendado adoptar la Norma, que
deber ser aprobada por la Comisin Europea.
Por ltimo, es importante sealar que a finales de abril de 2015, el IASB solicita una
votacin para conocer la opinin acerca del posible diferimiento de la Norma
(http://www.ifrs.org/Alerts/ProjectUpdate/Pages/IASB-votes-to-defer-the-effective-dateof-the-new-revenue-Standard.aspx). En ella, se plante retrasar la entrada en vigor al
1 de enero de 2018 (diferente a la planteada anteriormente, siendo esta el 1 de enero
de 2017). El motivo de esta propuesta de retraso en la entrada en vigor se debe a que
el IASB cree necesario clarificar algunos aspectos de la Norma que, aunque no son
objeto de nuestro estudio es importante comentarlos. El IASB pretende esclarecer el
tema de las licencias y el de la regularizacin de aquellos casos en los que la entidad
acta como un agente o principal.
2.3.
OBJETIVO, ESTRUCTURA Y ALCANCEDE LA NORMA
2.3.1. Objetivo y estructura de la norma

Tal como reza al comienzo de la norma (prrafo 1), el objetivo es establecer los
principios que aplicar una entidad para presentar informacin til a los usuarios de los
estados financieros sobre la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los
ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de un contrato con
un cliente.
Esto se har con arreglo al principio bsico del objetivo de la norma, basado en que
la entidad reconocer un importe por los ingresos de actividades ordinarias como
contraprestacin que la empresa espera recibir, a cambio de la entrega de bienes o
servicios, los cuales se han garantizado a los clientes.
Para cumplir con este objetivo la norma se estructura de la siguiente manera:
-
Una introduccin
Ciento veintinueve prrafos que marcan el cuerpo de la norma
Cuatro apndices que la complementan (Definiciones de trminos, Gua de
aplicacin, Fecha de vigencia y transicin y Modificaciones a otras normas).
-8-
De estos, que tienen el mismo valor normativo que los prrafos, cabe destacar los
dos primeros, puesto que son los que complementan la norma en lo que respecta a
sus caractersticas principales.
En el Apndice A, se definen trminos tan importantes para el entendimiento de la
norma como son, entre otros:
-
Contratos: Un contrato es un acuerdo entre dos o ms partes que crea

derechos y obligaciones exigibles.
Cliente: Una parte que ha contratado con una entidad la obtencin de bienes o
servicios que son resultado de las actividades ordinarias de la entidad a cambio
de una contraprestacin.
Ingresos: Incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del

periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o
bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos en
el patrimonio, y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios.
Se puede observar, que este concepto es similar al del Marco Conceptual de
Contabilidad que viene detallado en el PGC.
Por otro lado, en el Apndice B, recoge una gua de aplicacin del contenido de la
Norma en cuestiones especiales. Dada la complejidad de la norma, el IASB ha
considerado oportuno crear una serie de pautas para ciertos tipos de transacciones,
dado que la norma sin este apndice se quedara incompleta en ciertos aspectos. De
esta forma, esta gua de aplicacin se refiere, entre otras a las cuestiones como, las
garantas, las licencias, o los acuerdos de recompra.
En el Apndice C se exponen varios aspectos de especial inters como la fecha
de vigencia (1 de enero de 2017) que marca el inicio del periodo de aplicacin de la
norma permitiendo su aplicacin anticipada. Asimismo, la transicin que explica la
transformacin y proceso que tienen que desarrollar las empresas para modificar su
contabilidad y presentar la informacin comparativa debido a la implantacin de la
nueva normativa. Por ltimo, se exponen las normas derogadas que ya comentamos
anteriormente.
Por ltimo, en el Apndice D, nos detallan las modificaciones que sufren otras
NIIFs y NICs tachando el texto obsoleto y subrayando el nuevo. Cabe destacar
algunas como la que hace referencia a inventarios, activos intangibles y propiedades
de inversin, entre otras
Tal como explica Ernst & Young (en adelante, E&Y 2015), la NIIF 9 y la NIC 39
exigen a las entidades que reconozcan inicialmente los crditos por ventas a valor
razonable. De acuerdo con la Norma, en el reconocimiento inicial, las entidades
estarn obligadas a medir los crditos por ventas que no tengan un componente de
financiacin significativo (determinado de acuerdo con la NIIF 15) en el precio de sus
transacciones.
En cuanto a los activos no financieros, la Norma afecta a la NIC 16 (Propiedades,
equipo,), la NIC 38 (Activos intangibles) y a la NIC 40 (Propiedades de inversin). Se
exige a las entidades que en el reconocimiento y medicin de las ganancias y
prdidas, resultantes de los activos no financieros, se usaran los requerimientos de la
NIIF 15.
Por otro lado, en la NIC 2 (inventarios) la Norma elimina el fragmento que haca
referencia a la contabilizacin de los costes de servicios por los cuales an no se han
reconocido ingresos. Estos costes se introducan en la partida de inventarios, pero con
-9-
Calle Navarro, Juan
la NIIF 15 se suprimi. Por lo tanto, a causa de esta modificacin, la NIC 2 solo

incluye:
-
Bienes comprados y almacenados para su reventa ; y
Bienes terminados o trabajos en curso, adems de materiales para el proceso

productivo de la entidad.
Aquellos costos incurridos para cumplir el contrato que no entren dentro del alcance
de la NIC 2 Inventarios, se reconocern como un activo del contrato, siempre y
cuando:
a) se esperen recuperar los costos, teniendo
explcitamente en el contrato o implcitamente ;
que
ser
reembolsables
b) la entidad use tales costos debido a que mejoran o generan recursos que
satisfacen obligaciones de desempeo ; y
c) que los costos estn vinculados a un contrato, el cual la entidad puede
identificarlo de forma especfica.
Al margen de lo anterior, en este comentario que estamos realizando sobre la
estructura de la Norma consideramos especialmente importante destacar que la NIIF
15 recoge tanto en su Introduccin (IN 7), como en los Fundamentos de Conclusiones
las etapas a seguir para la aplicacin de la misma, desde el inicio cuando se realiza el
contrato con el cliente, hasta el momento final del reconocimiento del ingreso. Estos
pasos resultan de gran utilidad para comprender el contenido de la norma y en ellos
nos basaremos en los captulos siguientes:
a) Etapa 1: Identificar el contrato (o contratos) con el cliente
b) Etapa 2: Identificar las obligaciones de desempeo en el contrato
c) Etapa 3: Determinar el precio de la transaccin
d) Etapa 4: Asignar el precio a la transaccin entre las obligaciones de
desempeo del contrato
e) Etapa 5: Reconocer el ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida
que) la entidad satisface una obligacin de desempeo
ESQUEMA 2.2Etapas de la Norma

Fuente: KPMG (2014)
La NIIF tambin requiere que las entidades proporcionen una informacin acerca de
(IN 8):
-10-
a) los ingresos de actividades ordinarias reconocidos procedentes de contratos

con clientes, incluyendo la desagregacin de los ingresos de actividades
ordinarias en las categoras apropiadas;
b) los saldos procedentes de dichos contratos, incluyendo el saldo de apertura y
de cierre de las cuentas por cobrar, activos de contratos y pasivos de
contratos;
c) las obligaciones de desempeo, incluyendo informacin sobre cundo satisface
habitualmente la entidad sus obligaciones de desempeo, as como el precio
de la transaccin que se atribuye a las obligaciones de desempeo pendientes
de un contrato;
d) los juicios significativos, as como los cambios en dichos juicios, que se han
realizado para aplicar los requerimientos de dichos contratos; y
e) los activos reconocidos de los costos para obtener o cumplir un contrato con un
cliente.
2.3.2. Alcance de la norma
La presente norma nos indica el alcance que tiene, explicando claramente los
contratos con clientes que se ven afectados y los que no.
Aquellos que no se ven alterados son (NIIF 15, prrafo 5), entre otros, los contratos
de arrendamiento dentro del alcance de la NIC 17 Arrendamientos, los contratos de
seguro dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de Seguros, los instrumentos
financieros y otros derechos u obligaciones contractuales dentro del alcance de la NIIF
9 Instrumentos Financieros, NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, NIIF 11
Acuerdos Conjuntos, NIC 27 Estados Financieros Separados y NIC 28 Inversiones en
Asociadas y Negocios Conjuntos.
Tampoco se ven afectados los intercambios no monetarios entre entidades en la
misma lnea de negocios hechos para facilitar ventas a clientes o clientes potenciales.
Por ejemplo, esta Norma no se aplicara a un contrato entre dos compaas de
petrleo que acuerden un intercambio de petrleo para satisfacer la demanda de sus
clientes en diferentes localizaciones especificadas sobre una base de oportunidad.
Esta norma se aplicar, solamente, si la contraparte del contrato es un cliente,
donde ste, a su vez, ha contratado unos bienes o servicios que son el resultado de
las actividades ordinarias de la empresa. sta, a cambio, recibe una contraprestacin.
Si fuera el caso de que en un contrato la entidad comparte con la otra parte los
riesgos y beneficios que resulten de dicha actividad o proceso, entonces no se
tratar a la otra parte como cliente, en consecuencia no se podr aplicar esta norma,
dado que no se ha obtenido el producido de las actividades ordinarias de la entidad.
Por otro lado, para aquellos casos en los que un contrato de clientes pueda estar
supeditado al alcance de otras normas, incluida sta, entonces, se regir segn se
establece en la normativa (NIIF 15, prrafo 7):
a) En el supuesto de que las otras normas describan cmo separar o medir las
partes del contrato, entonces la empresa seguir lo que establezca los
requerimientos de la dichas normas.
b) Por el contrario, si no hubiese especificacin alguna, la empresa deber aplicar
la NIIF 15 para medir y separar inicialmente la parte (o partes) del contrato.
-11-
Calle Navarro, Juan
Para comprender de manera ms ntida el alcance de la Norma podemos seguir el

siguiente esquema.
ESQUEMA 2.3 Alcance de la Norma

Fuente: KPMG (2014)
-12-
CAPTULO 3
ASPECTOS PREVIOS AL RECONOCIMIENTO Y VALORACIN
DE LOS INGRESOS
3.1. INTRODUCCIN
Como ya hemos comentado antes, hay cinco pasos para el reconocimiento de los
ingresos. En este captulo desarrollaremos los dos primeros, pues sin ellos no habra
reconocimiento, ni valoracin de los ingresos.
Las dos primeras etapas estn relacionadas con cuestiones que determinan el
momento y la forma en el que la norma debe ser aplicada. Por una parte (etapa 1,
Identificacin del contrato) marcan las condiciones necesarias para que la norma
resulte aplicable, y por tanto genere ingresos que deben ser reconocidos y valorados
de acuerdo con la misma, y por otra parte (etapa 2, Identificar las obligaciones de
desempeo en el contrato), sealan el nivel de desagregacin con el que estos
criterios deben ser aplicados.
En este captulo nos centramos en estas dos etapas previas, mientras que los
pasos dirigidos a valorar (etapas 3 y 4) y finalmente, a reconocer los ingresos (etapa
5) sern tratados en el captulo 4.
3.2. IDENTIFICACIN DEL CONTRATO
El punto de partida para la aplicacin del NIIF 15 es la existencia de un contrato entre
la empresa y su cliente, siempre y cuando quede dentro del alcance de la norma. Esto
ocurrir cuando se verifiquen una serie de criterios que ilustraremos en los siguientes
subapartados (prrafo 9).
Como seala Barroso (2014, pp. 8-26), para que exista un contrato debe haber
derechos y obligaciones. Para ello, tiene que haber consentimiento entre las dos
partes, se deben identificar los derechos de cada una, identificar las condiciones del
pago de bienes y que sea probable que la entidad cobre la contraprestacin a la que
tiene derecho por la entrega de esos bienes o servicios. Por otro lado, estas
condiciones se deben ir reevaluando con el tiempo para observar si se cumplen,
puesto que no pueden quedar estticas en el tiempo (ESQUEMA 3.1).
es probable el cobro
tiene fundamento comercial
de la contraprestacin
Un contrato se
contabilizar si
...se pueden identificar
los derechos a bienes o
servicios y las condiciones de
pagos
las partes lo han

aprobado y stas se
comprometen con sus
obligaciones
ESQUEMA 3.1 Criterios del prrafo 9

Fuente: Elaboracin propia a partir de KPMG (2014)
-13-
Calle Navarro, Juan
3.2.1. Contrato de carcter comercial y aprobado por las partes

En primer lugar, debemos indicar que se trata de un contrato aprobado por las partes,
que adems tiene carcter comercial.
La aprobacin del contrato supone que cada parte asume una serie de obligaciones
-que representan derechos para la otra parte- que se compromete a cumplir yque
sern exigibles a partir del compromiso asumido.
El contrato se podr aprobar por escrito, oralmente o de acuerdo con otras
prcticas tradicionales del negocio. ste ltimo (las prcticas tradicionales del
negocio), puede variar segn las jurisdicciones legales, sectores industriales y
entidades, y la empresa deber considerar si ese tipo de prcticas suponen un
acuerdo que cree derechos y obligaciones exigibles. Cabe destacar que en algunos
contratos es necesario que se realicen por escrito para que las partes hayan aprobado
el acuerdo y se comprometan a llevarlo a cabo.
En cambio, en otros tipos de transacciones, la formalizacin del contrato se hace de
manera oral, como por ejemplo en un contrato que se realice mediante va telefnica,
en el que el cliente transmite sus datos (ya sean nmero de tarjeta de crdito,
autorizacin a travs del telfono, etc.), provocando de esta manera que se cree un
contrato de manera tcita por ambas partes.
En ocasiones una entidad puede estar generando un rendimiento, pero no ha
contabilizado el ingreso debido a que no se ha formalizado el contrato por escrito,
como suele ocurrir en la prctica habitual. En este tipo de situaciones, existir por lo
tanto, un contrato implcito, aunque no se haya formalizado en la fecha en la que se
comienzan a percibir los rendimientos.
Debido a que los contratos pueden contener multitud de clusulas en lo que
respecta a la duracin, la Norma dicta que se aplicar durante el periodo contractual,
es decir, el espacio de tiempo durante el cual los derechos y obligaciones son
presentes y exigibles.
De acuerdo con lo anterior, una vez aprobado el contrato la empresa contrae unas
obligaciones (transferir bienes o servicios al cliente) y unos derechos (recibir una
contraprestacin a cambio de los bienes o servicios). Mientras que la empresa no
cumpla sus obligaciones y no perciba contraprestacin alguna, el contrato est
totalmente pendiente de ejecutar.
Para determinar si existe un contrato y, por tanto, est sometido al tratamiento
contable y a las exigencias de informacin de la NIIF 15, es muy importante tener en
cuenta las clusulas sobre rescisin que puedan existir. En este sentido, la Norma
(prrafo 12) indica que no existe un contrato si ste est totalmente sin ejecutar y cada
parte tiene el derecho de cancelarlo de forma unilateral y sin penalizacin. Por tanto, si
el contrato no es cancelable, o corresponde solo a una de las partes (la empresa, o su
cliente), el contrato s existe, aunque est totalmente sin ejecutar. En este caso, no
proceder el reconocimiento de ingresos, ni de activos y pasivos relacionados, pero s
ser necesario suministrar informacin adicional sobre el mismo.
En lo que respecta al criterio del carcter comercial, la norma ha pretendido exigirla
para filtrar los contratos que no representen transacciones genuinas, y de esta manera
evitar que se puedan manipular los ingresos. Por eso, la Norma tan solo considera
aquellos contratos que tenga carcter comercial, es decir, contratos que afectan al
riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo de la empresa. Aquellos contratos
que no tengan carcter comercial no se contabilizarn bajo la Norma.
-14-
3.2.2. Posibilidad de identificar los bienes y servicios a transferir y las

condiciones de pago
Tras haber visto en el anterior subapartado las formas en las que se puede aprobar un
contrato, pasaremos a identificarlos. La Norma expone que solo se contabilizarn
contratos cuando se puedan identificar los derechos de ambas partes respecto a los
bienes o servicios a transferir.
Este criterio es bastante sencillo, dado que si esos bienes o servicios no pueden ser
identificados, la transferencia de control de los mismos tampoco se podr evaluar. Por
ello, no podremos concluir que la entidad haya contrado un contrato dentro del
alcance de la NIIF 15.
Otro de los criterios explica que solo se contabilizarn aquellos contratos donde se
puedan identificar las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios a
transferir.
La Norma establece que la identificacin de las condiciones de pago no precisan
que el precio de transaccin sea fijo o que se establezca en el contrato con el cliente.
Tal como indica el E&Y (2014), la Norma requiere que del contrato se desprenda la
existencia de un derecho de cobro que la entidad puede exigir atendiendo a los
trminos del mismo, y que adems contenga suficiente informacin para estimar de
forma razonable el precio de la transaccin.
3.2.3. El cliente tiene la capacidad y la intencin de pagar
Esta condicin exige que resulte probable que la empresa cobre el importe de la
contraprestacin a la que tiene derecho por los bienes y servicios transferidos. Por
tanto, la valoracin del riesgo de crdito del cliente se convierte en un elemento clave
al determinar si un contrato es vlido, de forma que si el cobro no resulta probable, la
NIIF 15 no es aplicable hasta que la incertidumbre desaparezca.
Es importante sealar que el importe de la contraprestacin cuyo cobro debe
resultar probable se refiere al importe al que la empresa tendr derecho, lo que en la
norma se denomina precio de la transaccin, el cual puede ser menor al precio
establecido en el contrato, debido por ejemplo a que la empresa espera conceder o
aceptar una rebaja.
Los siguientes ejemplos que acompaan a la Norma son los Ejemplos Ilustrativos
(en adelante, EI) que nos permitirn aclarar lo anterior de una forma ms prctica.
Una entidad, un promotor inmobiliario, realiza un contrato con un cliente para la venta de un
edificio por 1milln de u.m. El cliente pretende abrir un restaurante en el edificio. El edificio est
situado en un rea en la que los restaurantes nuevos afrontan altos niveles de competencia y el
cliente tiene poca experiencia endicho sector.
El cliente paga un depsito no reembolsable de 50.000 u.m. al comienzo del contrato y acuerda
una financiacin a largo plazo con la entidad por el 95 por ciento restantes de la
contraprestacin acordada. El acuerdo de financiacin se lleva a cabo sin garanta inmobiliaria,
lo que significa que si el cliente incumple, la entidad puede recuperar la propiedad del edificio,
pero no puede exigir contraprestaciones adicionales del cliente, incluso si la garanta colateral
no cubre el valor total del importe debido. El costo para la entidad del edificio es de 600.000
u.m. El cliente obtiene el control del edificio al comienzo del contrato.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 1. Cobrabilidad de la contraprestacin.
-15-
Calle Navarro, Juan
En este primer ejemplo propuesto por el IASB, nos ilustra un caso relacionado con
la cobrabilidad de la contraprestacin.
En l, el IASB propone la siguiente solucin. La empresa analiza la transaccin
segn el prrafo 9 de la NIIF 15 para determinar si el contrato cumple con los criterios
establecidos. Tras consultar la Norma, la entidad comprueba que uno de los criterios
no se cumple, concretamente el que hace referencia a la probabilidad de cobro de la
contraprestacin. Esto se debe a una serie de factores:
-
en primer lugar, el pasivo del cliente est limitado puesto que el prstamo
carece de garanta inmobiliaria ; y
en segundo lugar, que ste (el cliente) trata de liquidar su deuda con los
ingresos generados por el negocio que aspira crear y no percibe otros ingresos
para realizar el pago del prstamo. Por lo tanto, no es probable que la entidad
recaude la contraprestacin a la que tiene derecho, incumplindose de esta
manera ste criterio.
Una entidad, un hospital, proporciona servicios mdicos a un paciente no asegurado en la sala

de emergencias. La entidad no ha proporcionado servicios mdicos con anterioridad a este
paciente pero est obligada por ley a proporcionar servicios mdicos a todos los pacientes en
la sala de emergencias. Debido a las condiciones del paciente en el momento de la llegada al
hospital, la entidad proporciona los servicios de forma inmediata y, por ello, antes de que pueda
determinar si el paciente se compromete a cumplir con sus obligaciones segn el contrato a
cambio de los servicios mdicos proporcionados. Por consiguiente, el contrato no cumple los
criterios del prrafo 9 de la NIIF 15 y, de acuerdo con el prrafo 14 de la NIIF 15, la entidad
continuar evaluando su conclusin basada en hechos y circunstancias actualizadas.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 3. Reduccin del precio implcita.
El tercer ejemplo que plantea el IASB sobre la NIIF 15 es sobre la reduccin del
precio implcita.
Tras proporcionarle al paciente los servicios necesarios, se obtiene informacin
adicional acerca del mismo. La entidad considera la capacidad e intencin de pago del
paciente, los servicios proporcionados,estimndose de esta manera una tarifa
estndar de 10.000 u.m. para este tipo de paciente.
Antes de evaluar si se cumplen los criterios necesarios para identificar un contrato
(ver esquema 3.1), la entidad analiza los cobros histricos de esta clase de clientes
para determinar el precio de la transaccin. Atendiendo a la Norma y al tipo de cliente,
la entidad estima que es una contraprestacin variable, esperando aceptar por tanto
un importe menor al de la tarifa estndar a cambio de los servicios proporcionados por
un importe de 1000 u.m.
Por ltimo, se analiza el riesgo crediticio del cliente para evaluar su intencin de
pago, concluyendo que es probable el cobro. De esta manera, se cumplen los criterios
del prrafo 9.
3.2.4. Tratamiento de los contratos que no cumplen las condiciones
La Norma tambin incluye unos prrafos para orientar en aquellas situaciones en las
que los criterios para identificar un contrato (prrafo 9) no se cumplen. Se introduce
este texto, tal como dicta en los Fundamentos de Conclusiones, para evitar que las
entidades buscasen alternativas o una mala analoga de la NIIF 15.
-16-
Una de las indicaciones que nos introduce la Norma, cuando no se cumplen los
criterios ya mencionados, es acerca de la evaluacin. sta explica que la entidad
deber ir evaluando aquellos contratos, que no cumplen las condiciones ya sealadas,
para determinar si se cumplen con posterioridad (prrafo 14).
Cuando en un contrato no se verifiquen los criterios del prrafo 9, pero la entidad
haya recibido la contraprestacin entregada por el cliente (prrafo 15), dicha entidad
puede reconocer como un ingreso la contraprestacin recibida.
Esto ocurrir cuando hayan tenido lugar los sucesos siguientes. Primero, que el
contrato finalice y que no sea reembolsable la contraprestacin recibida por parte del
cliente; y segundo, que toda, o sustancialmente toda la contraprestacin prometida
por el cliente se haya recibido por la entidad, siendo esta no reembolsable, sin que
sta tenga obligacin alguna de transferir bienes o servicios al cliente.
Hasta que eso suceda (o los criterios ya mencionados se cumplan), cualquier
contraprestacin recibida por parte del cliente se contabilizar inicialmente como un
pasivo (prrafo 16), y no como un ingreso. stos se valoran por el importe de la
contraprestacin recibida por el cliente. El pasivo que se hubiese reconocido
representar para la entidad la obligacin de transferir bienes o servicios en el futuro al
cliente o restituir la contraprestacin recibida.
En referencia al aspecto tratado en este subapartado, el ejemplo 1 contempla la
situacin en la que no se cumple el criterio del prrafo 9(e) de la Norma. En l se
recurre a los prrafos 15 y 16, donde determinan cmo contabilizar el depsito no
reembolsable. Puesto que no se cumplen los sucesos del prrafo 15 (la entidad no
tiene obligaciones pendientes y ha recibido sustancialmente toda la contraprestacin
por parte del cliente, habindose terminado el contrato y siendo la contraprestacin
recibida por el cliente es no reembolsable), se pasa a aplicar el prrafo 16.
En dicho prrafo, se contabiliza la contraprestacin de un cliente como un pasivo, tal
como se dicta la Norma, por lo que la entidad, en consecuencia con la NIIF 15,
contabiliza el pago no reembolsable como un pasivo. La entidad seguir
contabilizando el depsito y los pagos de intereses y principal como un pasivo, hasta
que se cumplan los prrafos 9 o 15 de la Norma.
3.3. IDENTIFICACIN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEO
La NIIF 15 requiere que la empresa identifique al inicio del contrato los bienes y
servicios comprometidos en el contrato. Una vez identificados estos compromisos se
deben determinar los compromisos que son distintos; estos bienes y servicios
comprometidos que pueden ser considerados distintos constituyen lo que la Norma
define como obligacin de desempeo.
Este concepto de obligacin de desempeo es un elemento clave en la NIIF 15
puesto que, como veremos en el siguiente captulo, representa la unidad de cuenta
para la aplicacin del modelo de registro y valoracin de los ingresos.
3.3.1. Bienes y servicios comprometidos
La NIIF 15 identifica diferentes tipos de compromisos de entrega de bienes y servicios
que puede incluir un contrato, aunque no da una lista cerrada (prrafo 26). Algunos
casos sealados son simples (venta de un bien producido o comprado por la empresa,
realizacin de tareas para un cliente, etc.) y otros son ms complejos, pero frecuentes
(por ejemplo, los bienes o servicios adicionales que una entidad proporciona a un
individuo que hubiese adquirido un producto a un minorista, siendo ste ltimo cliente
-17-
Calle Navarro, Juan
de la entidad o cuando un contrato concede al cliente la opcin de compra de bienes o

servicios adicionales. Esto es una mejora en lo que respecta a la NIIF actual, dado que
la Norma especifica los tipos de bienes y servicios ms usuales que entran en un
contrato.
Muchos de estos bienes o servicios prometidos en un contrato se pueden identificar
explcitamente en el mismo, no obstante algunos de estos compromisos pueden ser
implcitos, es decir, que por prcticas comerciales habituales, polticas publicadas u
otros hbitos que la entidad desarrolle, sta se comprometa a entregar al cliente unos
bienes o servicios. Esto ocurre cuando tales compromisos crean una expectativa
vlida en el cliente, deducindose de manera tcita que la entidad transferir esos
bienes o servicios (prrafo 24). Si el cliente tiene esa expectativa vlida acerca del
contrato, entonces entender los compromisos implcitos como parte del intercambio
negociado, es decir, como los bienes y servicios que espera recibir a cambio del
precio que paga.
Un ejemplo pueden ser los telfonos gratuitos que otorgan las compaas
telefnicas cuando se contrae con ellas un contrato de permanencia (FC88). La Norma
establece que aunque esos productos se ofrezcan de manera gratuita como incentivo
de marketing, se entienden que entran en las obligaciones de desempeo debido a
que dan lugar a compromisos. Por consiguiente, son parte del contrato y del
intercambio negociado entre la entidad y su cliente, dado que son bienes por los que el
cliente paga y a los que la entidad debe asignar su correspondiente contraprestacin.
Otro ejemplo que podra explicarnos las obligaciones de desempeo se encuentra
en el sector industrial automotriz. Dado que la NIIF 15 requiere que se identifiquen
todos los compromisos (ya sean implcitos o explcitos), en el supuesto de que un
fabricante que vende un vehculo mediante un concesionario, aparte de la venta del
vehculo, se comprometiese a su mantenimiento y ste pudiera ser identificado como
un compromiso, entonces, en el contrato, se tratara como una obligacin de
desempeo. Por otro lado, si en el momento de creacin del contrato dichos
compromiso no existiesen, tampoco existiran obligaciones de desempeo.
Para poder explicar de manera ms clara los compromisos (explcitos e implcitos)
con aquellos que no son obligaciones de desempeo, el IASB recoge unos casos para
su explicacin:
La entidad ha proporcionado histricamente servicios de mantenimiento sin contraprestacin
adicional (es decir, "gratis") a los clientes finales que compran el producto de la entidad al
distribuidor. La entidad no compromete de forma explcita servicios de mantenimiento durante
las negociaciones con el distribuidor y el contrato final entre la entidad y el distribuidor no
especifica los trminos o condiciones de esos servicios.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 12. Caso B (Compromiso implcito).
Como observamos, la entidad no se compromete en el contrato explcitamente a

prestar tales servicios de mantenimiento, ni tampoco determina qu tipo de servicios
recibirn los clientes por la adquisicin de un producto. Tal como explicamos
anteriormente, la Norma nos indica que una obligacin de desempeo puede aparecer
cuando haya compromisos que se dan por supuestos en las prcticas tradicionales
del negocio. Por lo tanto, debido a que la entidad histricamente proporciona servicios
de mantenimiento, la Norma entiende que se crean expectativas vlidas para
reconocer tales compromisos como obligaciones de desempeo, por lo que se le
deber asignar una parte del precio de la transaccin.
-18-
Tras exponer el ejemplo de un compromiso implcito, pasaremos a ver el ejemplo de

aquellos compromisos que no sean obligaciones de desempeo para as poder
diferenciarlos.
En el contrato con el distribuidor, la entidad no se compromete a proporcionar ningn servicio
de mantenimiento. Adems, la entidad habitualmente no presta servicios de mantenimiento, y
por ello, las prcticas tradicionales del negocio, polticas publicadas y declaraciones especficas
en el momento de realizar el contrato no han creado un compromiso implcito de proporcionar
bienes o servicios a sus clientes. La entidad transfiere el control del producto al distribuidor y,
por ello, el contrato se completa. Sin embargo, antes de la venta al cliente final, la entidad hace
una oferta de proporcionar servicios de mantenimiento a terceros que compren el producto al
distribuidor sin contraprestacin acordada adicional.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 12. Caso C (Servicios que no son
obligacin de desempeo).
De acuerdo con el prrafo 24 de la Norma (compromisos en contratos con clientes),

este tipo de contrato con el distribuidor no crea una obligacin de desempeo, puesto
que la entidad ni se ha comprometido de forma explcita, ni de forma implcita (el caso
del ejemplo anterior aclara como es un compromiso implcito). Por ello, no se identifica
un compromiso de prestar servicios de mantenimiento. Por lo tanto, la obligacin de
proporcionar tales servicios no se contabiliza de acuerdo a la NIIF 15, sino que se rige
por la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
En conclusin y como resumen, una promesa posterior de prestar un servicio
adicionar ser tratado como una provisin, a no ser que ese compromiso se reconozca
en el contrato de forma implcita o explcita.
Hay muchas formas de contraer una obligacin de desempeo, la Norma en el
apndice B nos detalla algunas, en concreto la que se refiere a las opciones del cliente
sobre bienes o servicios futuros (B39 a B43). Desde el momento en el que se le
concede a un cliente la opcin de adquirir bienes o servicios, la entidad contrae con
ste una obligacin de desempeo, siempre y cuando la opcin proporcione un
derecho significativo al cliente que no recibira sin realizar ese contrato. Por lo tanto, si
el cliente recibe por parte de la entidad dicho derecho significativo, ste pagar por
adelantado, reconociendo por ello la entidad un ingreso por actividades ordinarias
cuando venza la opcin o cuando se transfieran los bienes o servicios.
3.3.2. Obligaciones de desempeo
Las obligaciones de desempeo de un contrato vienen dadas, como hemos dicho, por
los bienes y servicios comprometidos que son distintos (prrafo 22, a). Cada
obligacin de desempeo identificada representa una parte del contrato a la que se
aplicar la Norma de forma separada.
Por tanto, determinar cundo los bienes y servicios comprometidos son distintos es
un paso importante en la aplicacin de la Norma. La NIIF 15 (prrafos 27-30) indica
dos condiciones que se deben cumplir, la cuales deben ser analizadas de forma
sucesiva.
En primer lugar, la empresa debe valorar si, de acuerdo con sus caractersticas
individuales, el bien o servicio puede ser distinto. La Norma establece que un bien o
servicio podr ser distinto y se podr contabilizar por separado (EY, 2014) cuando los
clientes puedan beneficiarse de ellos de forma individual. Para ello, deben poder
consumirse, utilizarse, venderse por un importe mayor que el valor del material de
-19-
Calle Navarro, Juan
descarte o genere beneficios econmicos (prrafo 28). Por otro lado, los bienes o
servicios pueden ser capaces de proporcionar de manera individual (o junto con otros
recursos fcilmente disponibles) un beneficio al cliente.
Tal como se indica en los Fundamentos de Conclusiones (FC100), la evaluacin de
si el cliente puede beneficiarse de los bienes o servicios por s mismos debe basarse
en las caractersticas de los bienes o servicios en s mismos, en lugar de en la forma
en que el cliente puede utilizar los bienes o servicios. Por ello, la entidad rechazar
cualquier limitacin contractual que impida al cliente obtener recursos fcilmente
disponibles de una fuente distinta de la entidad.
En segundo lugar, la empresa debe valorar si el bien o servicio es distinto en el
contexto del contrato. En este caso se trata de valorar si los bienes y servicios que se
transfieren al cliente son output separados acordados con el cliente, o si por el
contrario son inputs de un nico proceso o proyecto que es el output del contrato
(prrafo 29). La Norma incluye unas guas adicionales para conocer si un bien o
servicio es identificable por separado, pero no solo se limita a los siguientes casos (ver
esquema 3.2):
El bien o servicio
no modifica o adapta
de forma significativa
otro bien o servicio
no es altamente
dependiente de otros
bienes o servicios
comprometidos en el
contrato
no es usado como
un recurso para
producir o entregar un
producto combinado
al cliente
ESQUEMA 3.2 Contexto del contrato

De acuerdo con la solucin que propone el IASB en sus ejemplos ilustrativos y para
comprender de manera ms clara estos criterios, expondremos los siguientes
ejemplos:
Una entidad, dedicada a la venta de maquinaria industrial, realiza un contrato con un cliente en
el cual se detallan una serie de bienes y servicios, siendo estos una mquina, su instalacin y
su mantenimiento durante dos aos. La entidad vende estos bienes y servicios por separado.
La instalacin la realizan otras entidades y no modifican de manera sustancial la mquina.
Fuente: Elaboracin propia a partir de los Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Distintos bienes
o servicios.
Al evaluar los bienes o servicios que se han acordado en el contrato, la entidad

comprueba que la mquina se entrega antes de los otros servicios y permanece
funcional sin necesidad de mantenimiento. Por lo tanto, la entidad determina que el
cliente puede beneficiarse del bien por s mismo o junto con otros, y que, adems, es
identificable por separado a los otros compromisos (es decir, es distinto en el contexto
del contrato), puesto que la entidad concluye que la instalacin no modifica de forma
-20-
significativa a la mquina como tal. Se pueden identificar varias obligaciones de

desempeo, son la mquina como bien y la instalacin y mantenimiento como servicio.
Tras exponer el ejemplo de distintos bienes o servicios pasaremos a explicar el caso
contrario, cuando los bienes o servicios no son distintos.
Una entidad, un contratista, realiza un contrato para construir un hospital para un cliente. La
entidad es responsable de la gestin global del proyecto e identifica varios bienes y servicios a
prestar, incluyendo el diseo, limpieza del lugar, cimentacin, abastecimiento, construccin de
la estructura, caeras e instalacin elctrica, instalacin de equipamiento y finalizacin.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 10. Bienes o servicios que no son
distintos
De acuerdo con la Norma, la entidad consulta el prrafo 27 el cual detalla las

condiciones que tiene que cumplir un bien o servicio para ser distinto. El cliente podra
beneficiarse econmicamente e individualmente de los bienes o servicios contratados,
ya sea utilizando, consumiendo o mantenindolos. Sin embargo, dentro del contrato,
esos bienes y servicios no son distintos, puesto que no son identificables por separado
dentro del contexto del contrato. Por lo tanto, al no cumplir las condiciones del prrafo
la entidad contabiliza esos bienes y servicios como una obligacin de desempeo
nica.
Por ltimo sealar que para facilitar su aplicacin prctica, la Norma amplia la
definicin de obligacin de desempeo para considerar tambin dentro de la misma
los compromisos de transferir una serie de bienes o servicios distintos que son
sustancialmente iguales y que tienen el mismo patrn de transferencia al cliente
(prrafo 22, b), exigiendo que este patrn de transferencia sea el de una obligacin
que se satisface a lo largo del tiempo y de una forma similar (prrafo 23). Aunque el
concepto de patrn de transferencia ser estudiado en el siguiente captulo, est
claro que con este tipo de obligaciones de desempeo se est haciendo referencia a
contratos de prestacin de servicios o de venta de bienes que se entregan de forma
consecutiva a lo largo del tiempo.
Para comprender mejor los prrafos citados anteriormente y el patrn de
transferencia, expondremos, de acuerdo con la solucin que propone el IASB en sus
ejemplos ilustrativos, el siguiente ejemplo.
Este sera el caso de una entidad que se encarga de la limpieza de los vehculos de
un cliente, dedicndose ste ltimo al alquiler de coches. Se acuerda un pago anual.
Al principio del contrato la entidad estima que cada servicio de limpieza ser distinto
(ya sea tapizado de asientos, limpieza exterior, interior,) y que los servicios se
transferirn de forma regular a lo largo del tiempo. Sin embargo, aunque el servicio
sea distinto, la entidad contabiliza el contrato como una obligacin de desempeo
nica, de acuerdo a la Norma (prrafo 22, b). Esto es, porque aunque los servicios
proporcionados sean distintos, sustancialmente son los mismos y tiene la misma forma
de trasferencia al cliente.
-21-
Calle Navarro, Juan
-22-
CAPTULO 4
RECONOCIMIENTO Y VALORACIN DEL INGRESO
4.1. INTRODUCCIN
Despus de haber explicado en el captulo anterior las dos primeras etapas relativas a
la identificacin del contrato y obligaciones de desempeo, pasaremos a explicar las
tres ltimas.
Una vez identificado el contrato y las obligaciones de desempeo existentes en el
mismo, para la correcta contabilizacin de los ingresos de actividades ordinarias se
necesita, adems, determinar el precio de la transaccin (etapa 3) para poder
establecer el importe correcto para su contraprestacin, asignndose ste de manera
proporcionada a cada obligacin de desempeo (etapa 4). Una vez se hayan ido
realizando todos los pasos anteriores, la entidad reconocer los ingresos en el
momento en el que se satisfagan esas obligaciones de desempeo o a medida que
stas se satisfacen a lo largo del tiempo (etapa 5).
4.2. DETERMINACIN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIN
Para poder determinar el precio de la transaccin (prrafo 47), una entidad
considerar los trminos del contrato y sus prcticas tradicionales del negocio. La
Norma, define al precio de la transaccin como el importe de la contraprestacin a
la que una entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o
servicios comprometidos con clientes, excluyendo aquellos importes que hayan
sido recaudados en nombre de terceros. Tal como se indica en los Fundamentos
de Conclusiones (FC186), el precio de la transaccin debe incluir solo importes a los
que la entidad tenga derecho a cobrar en el contrato presente, por lo tanto no se
incluyen estimaciones de contraprestacin por cambios que se puedan producir en el
futuro. Los importes que se comprometen en un contrato pueden variar, pudiendo ser
fijos, variables, o ambos.
Puesto que hay distintos factores por los que una entidad ve afectada su estimacin
del precio de la transaccin (ya sea por su naturaleza, calendario e importe de la
contraprestacin), la Norma, considera una serie de aspectos a tener en cuenta en la
determinacin del precio de la transaccin.
Los aspectos ms importantes que se tienen en cuenta en el momento de
determinar el precio de la transaccin son:
-
la contraprestacin variable;
el componente financiero significativo;
contraprestaciones distintas al efectivo; y
contraprestaciones pagaderas al cliente
Cada vez que una entidad determine el precio de la transaccin, tendr que asumir
que los bienes y servicios se transferirn segn lo acordado en el contrato y que ste
no se cancelar, renovar o modificar (prrafo 49).
-23-
Calle Navarro, Juan
4.2.1. Contraprestacin variable

Se trata de una contraprestacin sometida a incertidumbre, que puede afectar a la
totalidad de la contraprestacin prometida, o solo a una parte de la misma. De acuerdo
con la NIIF 15 la contraprestacin variable puede adoptar formas muy distintas:
cualquier descuento, devolucin, incentivo, prima de desempeo, etc. recogido en el
contrato, as como cualquier reduccin en el precio que el cliente espera obtener de
acuerdo con las prcticas tradicionales del negocio o las polticas publicadas por la
empresa.
El importe de la contraprestacin variable debe ser estimado, ya sea ponderando un
rango de importes posibles segn su probabilidad (valor esperado), o mediante el
importe ms probable de todos los posibles. La eleccin de uno u otro mtodo se deja
a libertad de la empresa, indicando tan solo que debe emplearse el que prediga mejor
el importe de contraprestacin al que tendr derecho.
Para comprender de forma ms clara estas dos posibilidades que permite la Norma
para estimar la contraprestacin variable, expondremos el siguiente ejemplo:
Se vende una maquinaria en 100.000u.m., en 6 meses con dos pagos contingentes:
El primero, que depende del consumo:
- consumo bajo: + 10.000u.m. con una probabilidad del 10%
- consumo medio: + 6.000u.m. con una probabilidad del 60%
- consumo alto: + 1.000u.m.con una probabilidad del 30%
El segundo, que depende del volumen de ventas alcanzado por el cliente, si supera un lmite:
+50.000u.m. con una probabilidad del 60%
Fuente: Elaboracin propia. Valor esperado e importe ms probable.
Supongamos que la entidad posee una cantidad elevada de contratos con

caractersticas similares, tras estudiar la Norma y el caso planteado, elige el valor
esperado para estimar del importe de la contraprestacin variable a la que tendr
derecho. En virtud de este enfoque, la entidad calcular una media de los resultados
posibles ponderados segn su probabilidad, llegando a un resultado de 4.900u.m.
([10.000*0,1]+[6.000*0,6]+[1.000*0,3]).Por otro lado, en el segundo pago contingente
no habr que realizar clculo alguno, dado que no hay tramos sobre los que aplicar la
estimacin para el precio de la transaccin.
Ahora supongamos que la entidad, por otro motivo (p. ej. que el valor esperado no
estima de manera adecuada los resultados potenciales), elige el mtodo del importe
ms probable. La Norma, en este caso, indicara que el mejor resultado a incluir en el
precio de la transaccin sera el de 6.000u.m., puesto que tiene el porcentaje ms
elevado y, por lo tanto, es el ms probable entre los posibles. En cuanto al segundo
pago contingente, tambin se incluir puesto que es ms probable que ocurra a que
no.
As pues, tras explicar este ejemplo podemos comprender que, el importe estimado
formar parte del precio de la transaccin y afectar en el importe de los ingresos
reconocidos en un periodo. Lgicamente, al cierre de cada periodo ser necesario
actualizar las estimaciones, al objeto de que queden representadas fielmente las
circunstancias existentes en el momento de presentar la informacin, por lo que
podemos encontrar que se producen cambios en el precio de la transaccin de unos
ingresos que ya han sido reconocidos. En estos casos, la NIIF 15 (prrafo 88) indica
que se modificarn al alza o a la baja los ingresos que se reconocen en el periodo en
el que cambia el precio de la transaccin, como un ajuste de actualizacin acumulado.
-24-
Para explicar lo anterior planteamos el siguiente ejemplo:
Contrato para suministrar un producto durante un ao en 100 u.m. por unidad. Si el cliente
compra ms de 1.000 u.f. en 18 meses, el contrato establece un rappel de 10 u.m. por unidad
comprada que se pagar en el momento final. El contrato se realiza a comienzos de X1, y la
empresa presenta informacin anual.
Al inicio del contrato, la entidad estima que las compras del cliente no superarn el umbral
requerido para conceder el descuento, esto se debe a que las compras del primer trimestre son
100 u.f. A causa de esto, la entidad valora cada unidad a un precio de 100 u.m. reconociendo
por ello unos ingresos de 10.000 (100*100), no cambiando su estimacin al cierre del ejercicio.
Durante X2 el cliente ampla significativamente su actividad, adquiriendo 800 u.f. Ante las
nuevas circunstancias, la empresa estima que es muy probable que el cliente superare las
1.000 u.f. Ser necesario el pago del rappel, por lo que el precio de la transaccin se actualiza,
pasando a 90 u.m.
Cobra 800* 100
Ingreso X2: 800 u.f.*90 u.m.- 100 u.f.*10 = 71.000
Pasivo por reembolso: 800*10 + 100*10 = 9.000
Fuente: Elaboracin propia a partir de los Ejemplo Ilustrativos de la NIIF 15. Descuentos
por rappel [pasivo por reembolso].
La entidad, en este caso, no contempla que el cliente en el primer ao tenga la

capacidad de comprar ms de 1.000 u.f., por lo que estima un precio de 100 u.m. por
unidad. En el siguiente ao, debido al aumento de la actividad operativa del cliente, la
entidad actualiza su estimacin, pasando de 100 u.m. a 90 u.m. puesto que es mucho
ms probable que llegue al lmite de rappel establecido. Dado que anteriormente se
reconocieron ingresos por un precio de venta de 100 u.m. por unidad, la entidad, para
poder contabilizar correctamente la transaccin conforme a la Norma, deber
reconocer los ingresos a su valor correspondiente, siendo este de 90 u.m. por unidad.
Adems, deber ajustar a la baja los ingresos reconocidos en el periodo debido al
cambio de estimacin que ha realizado (800 u.f.*90 u.m.- 100 u.f.*10).
A causa de esta nueva situacin, la entidad deber reconocer un pasivo por
reembolso, puesto que son importes de la contraprestacin que se esperar
reembolsar de manera total o parcial. Estos son los importes cobrados que no estn
incluidos en el precio de la transaccin.
Este ser igualmente el tratamiento que se debe realizar cuando se resuelve la
incertidumbre. La NIIF 15 (prrafos 56- 57) reconoce que la estimacin de la
contraprestacin variable puede estar limitada por muchos factores, entre otros, la
sensibilidad de la misma a condiciones que estn fuera de la influencia de la empresa,
la existencia de un rango muy amplio de importes posibles, el plazo en el que se
espera que se resuelva la incertidumbre, o la falta de experiencia de la empresa con
contratos similares.
Para evitar que se produzcan reversiones es decir, ajustes a la baja- importantes
entre el importe reconocido y el importe finalmente realizado, la Norma establece una
limitacin en el importe de la contraprestacin variable estimada que formar parte del
precio de la transaccin:
Se incluir todo o parte de la contraprestacin variable en la medida en que sea
altamente probable que no ocurra una reversin significativa del importe del
ingreso acumulado reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre
-25-
Calle Navarro, Juan
Por tanto, al aplicar esta limitacin, que se debe actualizar al cierre de cada periodo,
la empresa deber tener en cuenta:
-
La probabilidad de que se produzca una reversin de ingresos en el futuro, y

La magnitud de la reversin, en relacin con la cuanta del ingreso.
La Norma enumera una serie de factores que incrementan la probabilidad o

magnitud de la reversin de los ingresos, pero no solo se limita a los siguientes casos
(ver esquema 4.1):
posee gran nmero de contratos

y amplio rango de importes de
contraprestacin.
tiene por prctica habitual

ofrecer reducciones de precios,
modificar las condiciones de pago,
etc.
La entidad
tiene una experiencia que
dificulta el valor predictivo con los
contratos. Es limitado.
no
espera
que
la
incertidumbre sobre el importe de
la contraprestacin se resuelva en
un corto periodo de tiempo.
ESQUEMA 4.1 Factores que incrementan la probabilidad de reversin.

Esta limitacin supone un techo que, ms que prohibir, limita el reconocimiento de

ingresos cuando hay una contraprestacin variable (KPMG 2014, p. 11), y no impide
el reconocimiento de ingresos cuando hay incertidumbre en el precio.
Teniendo en cuenta el ejemplo anterior del valor esperado y el importe ms
probable, pasaremos a explicar las limitaciones de las estimaciones de la
contraprestacin variable. Para recordarlo mostraremos el siguiente cuadro:
- consumo bajo: + 10.000 u.m. con una probabilidad del 10%
- consumo medio: + 6.000 u.m. con una probabilidad del 60%
- consumo alto: + 1.000 u.m. con una probabilidad del 30%
Fuente: Elaboracin propia. Limitaciones del valor esperado e importe ms probable.
En el ejemplo, observamos como el pago contingente se diferencia por unos tramos

de cobro que dependen del nivel de consumo (ya sea bajo, medio o alto). En base a
eso, el escenario ms desfavorable para la entidad sera que cobrase 1.000 u.m., pero
dada la baja probabilidad de que este suceso ocurriese (30 %) esta limitacin no se
aplica. Por lo tanto, usando el mtodo del valor esperado tomamos como precio de la
transaccin 4.900 u.m. Finalmente, reconoce un importe total de 154.900 u.m. como
ingreso (100.000 + 4.900 + 50.000).
-26-
Supongamos otro caso parecido, pero con un enunciado diferente. Imaginemos que:
- consumo bajo: + 10.000 u.m. con una probabilidad del 10%
- consumo medio: + 6.000 u.m. con una probabilidad del 30%
- consumo alto: + 1.000 u.m. con una probabilidad del 60%
Fuente: Elaboracin propia. Limitaciones del valor esperado e importe ms probable.
En este supuesto, mediante el clculo del valor esperado obtenemos un importe de

3.400 u.m. Observando los tramos de cobros, la situacin ms desfavorable que se
puede presentar es que la entidad cobre 1.000 u.m., puesto que es el suceso con ms
probabilidad la limitacin si se aplica y se reconoce un ingreso por esa cantidad y no
por las 3.400 u.m. del valor esperado.
ESQUEMA 4.2 Contraprestacin variable

Fuente: KPMG (2014)
Para finalizar este subapartado, comentaremos las devoluciones de ventas y cuando

se reconoce el ingreso en virtud de las mismas. Esta transaccin est expresamente
regulada en la Norma en el apndice B y sucede cuando se ha transferido el control
sobre unos bienes que pueden ser devueltos. De acuerdo con los prrafos B20 a B27,
implicar el reconocimiento de un ingreso por actividades ordinarias, un pasivo por
reembolso y un activo por el derecho de la entidad a recuperar los posibles productos
de los clientes lo que afectar al coste de venta registrado. La devolucin puede ser el
cambio por otro producto, un reembolso total o parcial de la contraprestacin y/o un
crdito que el cliente puede aplicar contra los importes debidos (o que se debern) a la
entidad.
En esta cuestin, suele haber dos casos diferenciados. Anteriormente, expusimos
una serie de factores que incrementaban la probabilidad de reversin de ingresos (ver
esquema 4.1), que ser de ayuda para entenderlos casos que vamos a explicar.
En este primer caso, imaginemos que una entidad se dedica a vender (al contado)
productos a una serie de clientes. En el contrato que firman, la empresa
-27-
Calle Navarro, Juan
tradicionalmente establece que aceptar la devolucin de los productos vendidos,

siempre que estos sean devueltos con un margen de un mes despus de la compra.
La empresa, para poder estimar la contraprestacin, recurre al mtodo que prediga
mejor ese importe (sea el valor esperado o el importe ms probable), estimando
que solo una mnima parte de los productos vendidos sern devueltos. Despus de
esto, consulta el prrafo 57 de la Norma (ver esquema 4.1), concluyendo que ninguno
de esos factores concurren, puesto que tiene una amplia experiencia con los clientes y
productos, y que, adems, la incertidumbre tiene un marco temporal breve.
Finalmente, reconoce como ingresos (al inicio del contrato) todas las ventas,
exceptuando aquellas que estima que sern devueltas. stas las contabiliza como un
pasivo por reembolso. Por otra parte, tambin contabiliza un activo por aquellos
productos que espera recuperar en la devolucin y que tiene esperanza de volverlos a
vender en el mercado. Los contabiliza a su precio de coste, no al de venta, siendo
ajustado por aquellos costes que la empresa espera soportar para la recuperacin de
estos productos o por cualquier prdida potencial de valor de los mismos.
En este segundo caso, supondremos las mismas circunstancias que las del
primero, exceptuando el plazo de devolucin (que en vez de un mes sern cuatro) y
que se cumplen los factores del prrafo 57 de la Norma.
Debido a la existencia de los factores ya mencionados, la entidad no puede concluir
que sea altamente probable que no ocurra una reversin. Por lo tanto, no reconoce las
ventas hasta que no termine el periodo de incertidumbre (es decir, hasta el cuarto
mes, que es cuando vence el derecho de devolucin). Las dems acciones contables
(pasivo por reembolso y activos) no se ven alteradas en lo que respecta a su
contabilizacin.
Para entender de manera ms prctica este caso vamos a exponer unos asientos
para facilitar la comprensin del mismo. Imaginemos unas ventas mensuales de
500.000 u.m. al contado, una estimacin de la devolucin del 10 por ciento. Los
clientes obtienen el control de los productos al inicio del contrato. El costo para la
entidad de las ventas mensuales son 350.000 u.m. Supondremos que no hay ajustes
por periodos, ni cambios de expectativas. La forma de contabilizarlo sera:
(1) En este asiento, la entidad contabiliza un activo al costo para aquellos productos
que espera tener derecho a recuperar en el momento de establecer un pasivo por
reembolso (350.000*0,1).
Debe
35.000 Activo por el derecho a
recuperar el producto a
ser devuelto
X/X/20XX
a
Haber
Inventarios
35.000
(2) Reconoce el ingreso al transferir el control, pero solo reconoce aquella parte que
no se ve afectada por la incertidumbre de la devolucin (500.000*0,9). La parte
restante es un pasivo por reembolso que es el 10 por ciento (500.000*0,1).
-28-
Debe
500.000 Banco
X/X/20XX
a
Haber
Venta de prod. terminados 450.000
Pasivo del contrato
50.000
(3) Cuando finaliza el periodo de devolucin y los productos no han sido devueltos, la
entidad da de baja el pasivo reconociendo como contrapartida unos ingresos.
stos ltimos se reconocen en el momento en el que desaparece la incertidumbre
de la devolucin.
Debe
50.000 Pasivo del contrato
Debe
35.000 Costo de ventas
X/X/20XX
a
X/X/20XX
a
Haber
Vtas. de Prod. Terminados 50.000
Haber
Activo por el derecho a
35.000
recuperar el producto a ser
devuelto
4.2.2. Influencia en el precio de la transaccin de la existencia de cobros

aplazados o anticipados
De acuerdo con la NIIF 15, el ingreso se debe reconocer por un importe que refleje el
precio que se hubiera establecido si el cliente hubiera pagado al contado, es decir, en
el momento en el que obtiene el control de los bienes y servicios comprometidos.
Esto obliga a ajustar el precio de la transaccin cuando el contrato contenga un
componente de financiacin significativo (prrafos 60 a 65), ya sea para la empresa,
porque se hayan acordado cobros anticipados, o para el cliente, en el caso de pagos
aplazados. Por ello, se ajusta para dar cuenta de los efectos del valor temporal del
dinero. Este componente de financiacin puede estar explcitamente identificado en el
contrato o implico en los trminos del mismo.
Por tanto, determinar cundo existe un componente de financiacin significativo y el
importe de la misma, es un elemento importante en el reconocimiento de los ingresos.
Si no se reconociera podra representar errneamente la contabilizacin de los
ingresos. Para poder determinarlo, la Norma establece unos aspectos (ver esquema
4.3).
-29-
Calle Navarro, Juan
Un contrato tiene un
componente financiero
si:
Existen diferencias entre el

importe de la contraprestacin y
el precio de venta en efectivo de
los
bienes
o
servicios
comprometidos
Hay un efecto combinado de:

tasas de intereses dominantes y
el periodo que oscila entre la
transferencia de los bienes y el
momento en el que el cliente
paga por ellos.
ESQUEMA 4.3 Componente financiero.

Hay que tener en cuenta que el IASB incluye una excepcin en la Norma. sta permite
que la entidad no necesite ajustar el precio de la transaccin por los efectos del
componente financiero. Esto ocurrir cuando una entidad, al inicio de un contrato,
espere que el periodo transcurrido entre la transferencia de un bien o servicio al cliente
y el momento en el que ste realiza el pago no supere un plazo mayor a un ao. Esta
excepcin no se inclua en la antigua NIC, lo ha incluido el IASB para proporcionar a
las empresas una solucin prctica.
Para poder ajustar el precio de la transaccin (prrafo 64), la entidad utilizar la tasa
de descuento que refleje una transaccin de financiacin separada entre la entidad y
el cliente al comienzo del contrato. Los clculos para obtener la tasa de descuento
pueden llegar a ser bastantes complejos, los casos en los que se vuelve
especialmente complicado son, en concreto, aquellos contratos que tienen un largo
periodo de tiempo (contratos de construccin y fabricacin a largo plazo) o los que
tienen mltiples obligaciones contractuales. Para poder determinar esta tasa, la
entidad deber tener acceso a la informacin necesaria que permita determinarla. La
Norma tambin establece que, despus del inicio del contrato no ser necesario que la
entidad actualice la tasa de descuento por variaciones en las tasas de inters u otras
circunstancias que pudieran suceder.
Cuando una entidad firma un contrato con un cliente y ste posee un componente
de financiacin significativo (FC 244), ese contrato se separar en dos componentes,
uno por el precio de venta en efectivo nominal (ingresos de actividades ordinarias) y el
otro, en concepto de prstamo, por el efecto de las condiciones de pago anticipadas o
diferidas.
Para entenderlo de manera ms prctica recurriremos a dos ejemplos que propone
el IASB:
Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender equipamiento. El control de equipo
se transfiere al cliente cuando se firma el contrato. El precio establecido en el contrato es de 1
milln de u.m. ms un cinco por ciento de tasa de inters contractual, pagadero en 60
mensualidades de 18.871 u.m.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 28. Determinacin de la tasa de
descuento.
-30-
En este ejemplo podra haber dos casos. El primero, que la tasa de descuento
refleje de manera correcta la tasa que se utilizara para una transaccin financiera
separada entre la entidad y el cliente o que, la tasa de descuento no refleje las
caractersticas crediticias del cliente.
En el primer caso, la entidad, comprueba que la tasa de descuento usada para
determinar el componente financiero, refleja de manera adecuada la relacin crediticia
con el cliente. Por ello, observa las condiciones de financiacin del mercado,
concluyendo que el cinco por ciento refleja de forma correcta este tipo de
transacciones. Por lo tanto, contabiliza un ingreso por 1 milln de u.m. y como
contrapartida reconoce una cuenta por cobrar (una cuenta de clientes) por el mismo
importe.
En el segundo caso, se observa que el cinco por ciento es significativamente
menor a la tasa que se usara por llevar a cabo un tipo de transaccin como sta, por
lo tanto la entidad estima que la tasa de inters correcta es del doce por ciento. A
causa de esto, el precio de venta ser menor que el establecido (1 milln de u.m.),
estimndose uno de 848.357 u.m. La entidad contabiliza la operacin de la misma
forma que el primer caso, reconociendo un ingreso de actividades ordinarias y una
cuenta por cobrar por un importe de 848.357 u.m.
Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender un activo. El control del activo se
transferir al cliente en dos aos (es decir, la obligacin de desempeo ser satisfecha en un
momento concreto). El contrato incluye dos opciones de pago alternativas: pago de 5.000 u.m.
en dos aos cuando el cliente obtiene el control del activo o pago de 4.000 u.m. cuando se
firma el contrato. El cliente opta por la segunda opcin.
La entidad concluye que el contrato contiene un componente de financiacin significativo
debido a la magnitud de tiempo entre el momento en el que el cliente paga por el activo y el
momento en el que la entidad transfiere el activo al cliente, as como a las tasas de inters
dominantes en el mercado.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 29. Pago anticipado y evaluacin de la
tasa de descuento.
La tasa de inters implcita es del 11,8 por ciento, pero la entidad determina que una
tasa del 6 por ciento estima mejor el ajuste de la contraprestacin acordada, dado que
es la tasa de prstamo incremental de la entidad.
Para entender de forma ms clara el ejemplo lo ilustraremos con los siguientes
asientos:
(1) Cuando se firma el contrato la entidad recibe el pago, por lo que reconoce un
pasivo de acuerdo con el prrafo 65 de la Norma.
Debe
4.000
X/X/20XX
Banco
Haber
Pasivo del contrato
(2) Conforme pasa el tiempo, la entidad ajusta el importe de

abona al pasivo los intereses (4.000*[1,06]2).
-31-
la
4.000
contraprestacin
Calle Navarro, Juan
Debe
494.4
X/X/20XX
Gastos por intereses
Haber
Pasivo del contrato
494.4
(3) Se reconoce el ingreso y se da de baja el pasivo cuando el cliente obtiene el

control del activo en el segundo ao.
Debe
X/X/20XX
4494.4 Pasivo del contrato
Haber
I Actividades ordinarias
4494.4
En el texto de la NIIF 15 tambin cita tres factores (prrafo 62) por los cuales un
contrato con un cliente no tendra un componente de financiacin significativo con
independencia de que el plazo de cobro sea superior al ao. Estos factores que la
Norma cita son:
-
El pago por los bienes y servicios comprometidos se realiz por adelantado por
el cliente y, adems, la transferencia de dichos bienes o servicios es a voluntad
del mismo.
Unos hechos o acontecimientos que, ajenos al control del cliente y la entidad,

varan el importe o calendario de una parte importante de la contraprestacin
comprometida por el cliente.
La diferencia entre el importe de la contraprestacin y el precio de venta en

efectivo surge por razones distintas a las de proporcionar financiacin al cliente
o a la entidad. Una aplicacin de este factor podra proporcionar, por ejemplo,
una proteccin a una de las partes (ya sea el cliente o la entidad), puesto que
asegura a una de ellas en el caso de que la otra parte incumpla con sus
obligaciones.
De acuerdo con la solucin que propone el IASB en sus ejemplos ilustrativos y para
comprender de manera ms clara estos factores, expondremos los siguientes
ejemplos:
Una entidad realiza un contrato para la construccin de un edificio que incluye pagos por hitos
programados por el desempeo de la entidad a lo largo de la duracin del contrato de tres
aos. La obligacin de desempeo ser satisfecha a lo largo del tiempo y los pagos por hitos
se programan para coincidir con el desempeo esperado de la entidad. El contrato prev que
un porcentaje especificado de cada pago por hito sea retenido por el cliente a lo largo del
acuerdo y pagado a la entidad solo cuando se complete el edificio.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 27. Inexistencia de un componente de
financiacin significativo.
-32-
La entidad, tras consultar la Norma, concluye que el contrato que ha realizado por la
construccin del edificio no incluye un componente de financiacin significativo. Esto
se debe a que la retencin por parte del cliente de ese hito se interpreta como una
proteccin del ste frente a la entidad. Por lo tanto, la diferencia entre el importe de la
contraprestacin y el precio de venta en efectivo no se debe a un componente
financiero, sino a una accin por parte del cliente para asegurarse.
Otro caso que podra darse, en lo que respecta a la inexistencia de un componente
financiero, sera el del pago anticipado. Imaginemos que una entidad solo habilita una
nica forma de pago, siendo sta una nica entrega de efectivo al inicio del contrato.
Esta decisin la realiza con el propsito de maximizar su rentabilidad y conseguir, por
otro lado, que los clientes, al no pagar mensualmente sino al inicio del contrato, no
tengan la opcin a mitad de mismo de rescindirlo. El trasfondo que podemos observar
aqu es el mismo que el anterior ejemplo, puesto que las condiciones de pago
permiten a una de las partes protegerse frente de la otra sobre cualquier eventualidad.
4.2.3. Otras cuestiones a considerar en el precio de la transaccin
En este subapartado vamos a explicar el tratamiento
contraprestaciones distintas al efectivo y las pagaderas al cliente.
contable
de
las
Para aquellas transacciones en las que la contraprestacin comprometida es

distinta al efectivo (prrafos 66 a 69), la entidad reconocer el precio de la transaccin
a valor razonable. En caso de que no pudiera estimarlo de esta manera, la entidad
tomar como referencia el precio de venta independiente de los bienes o servicios
comprometidos con el cliente. Se trata como contraprestacin variable solo en el caso
de que el valor razonable de la contraprestacin vare por razones distintas a la
naturaleza de la contraprestacin.
En los casos en los que el cliente aporte bienes o servicios que tengan como fin
facilitar el cumplimiento del contrato, la entidad evaluar si obtiene el control. En caso
afirmativo, estos bienes o servicios se contabilizarn como una contraprestacin
distinta al efectivo.
Por ltimo, como hemos indicado, el precio de la transaccin puede verse afectado
por la existencia de pagos que la empresa debe realizar al cliente (prrafos 70 a 72).
Normalmente, estos pagos se tratarn como una reduccin en el precio de la
transaccin, pero puede ocurrir que estos pagos se deban a bienes o servicios que, a
su vez, el cliente transfiere a la empresa. En los casos en los que sea variable el
importe de los pagos, la entidad estimar el precio de la transaccin segn los
requerimientos que determina la NIIF 15 para las contraprestaciones variables
(subapartado 4.2.1.).
Si la contraprestacin pagadera se debe a la transferencia de bienes o servicios por
parte del cliente, la entidad contabilizar tal compra de la misma forma que contabiliza
las compras procedentes de proveedores.
En cambio, si la contraprestacin es debida a una reduccin del precio de la
transaccin, la entidad reconocer una reduccin en sus ingresos por actividades
ordinarias. Esto ocurrir cuando la entidad pague o se comprometa a pagar y haya
reconocido ingresos por actividades ordinarias.
Para aclarar la cuestin que hace referencia a la contraprestacin pagadera a un
cliente, expondremos el siguiente ejemplo.
-33-
Calle Navarro, Juan
Una entidad que se dedica a la venta de maquinaria pacta un contrato con un cliente para
venderle maquinaria al inicio de X1. ste adquiere el control al inicio del contrato y se
compromete a pagar 24 mil u.m. en un ao. La compra de maquinaria sustituir la que est ya
obsoleta. En el contrato, la entidad tambin se compromete a pagarle al cliente 2,4 mil u.m. al
inicio del mismo, este pago compensar al cliente por el desmantelamiento de la antigua
maquinaria y la instalacin de la nueva que ha sido vendida por la entidad.
Fuente: Elaboracin propia. Contraprestacin pagadera a un cliente.
La Norma es clara, si no se trata de una compra de bienes o servicios por parte de

la entidad al cliente, entonces se tratar de una reduccin en el precio de la
transaccin, puesto que la entidad no recibe el control de ningn bien o servicio.
Por lo tanto, aunque el pago se realice a final de ao, la entidad deber reconocer el
ingreso (con la reduccin del precio incluida) al inicio del mismo, siendo ste de 21,6
mil u.m. (24 2,4). Es interesante comentar que en este ejemplo no hay efecto
financiero, aunque el pago sea aplazado, ya que el periodo que existe entre la
transferencia del control de la maquinaria y el momento en el que el cliente paga es
inferior a un ao. Para comprender de manera ms clara este ejemplo expondremos
los siguientes asientos.
Debe
24.000 (430) Clientes
X/X/20XX
a
Haber
(70X) Vta. de mercaderas
(572) Banco
Debe
24.000 (572) Banco
X/X/20XX
a
21.600
2.400
Haber
(430) Clientes
24.000
4.3. ASIGNACIN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIN A LAS OBLIGACIONES DE

DESEMPEO
Una vez que se han identificado las obligaciones de desempeo comprometidas en el
contrato y se ha determinado el precio de la transaccin, el siguiente paso (Etapa 4)
consiste en asignar este precio entre las obligaciones identificadas.
La meta que persigue esta etapa es la correcta distribucin del precio de la
transaccin a cada obligacin de desempeo. Para ello, la Norma se basa en el precio
de venta independiente que puede verse afectado por descuentos y
contraprestaciones variables.
En el caso de que las obligaciones identificadas en el contrato sean ms de una, la
NIIF 15 (prrafos 76 a 80) indica que el precio de la transaccin debe asignarse a cada
una en proporcin a su precio de venta individual, es decir el precio de venta
individual al que la entidad vendera un bien o servicio comprometido de forma
-34-
separada a un cliente. Este precio de venta individual se determinar por la entidad al

comienzo del contrato.
Lgicamente, aquellos casos en los que una entidad posea un contrato e identifique
en l una nica obligacin de desempeo, la asignacin del precio de la transaccin
basado en el precio de venta independiente no ser aplicable.
Una de las mejores formas de estimar el precio de venta independiente es
observando el precio de aquellos productos que una entidad vende de forma
separada en circunstancias similares y a clientes parecidos. Por ejemplo, el precio de
cotizacin de un bien o el precio establecido de manera contractual pueden servir para
determinar el precio de venta independiente.
Si los precios de venta independientes no son directamente observables, la Norma
ofrece una gua para estimarlos, que podemos esquematizar como sigue:
Determinacin del
precio de venta
independiente
Es el precio observable?
No
Utilizar el precio
observado
Utilizar un precio
estimado mediante
un enfoque
del costo
esperado ms
un margen
residual
de evaluacin del
mercado ajustado
ESQUEMA 4.4 Estimacin precio de venta independiente.
Fuente: Elaboracin propia a partir de KPMG (2014)
A veces, la mejor opcin es combinar los distintos mtodos para estimar los precios de
ventas independientes. Si una entidad opta por combinar estos mtodos, deber
evaluar si la asignacin del precio de la transaccin es congruente con los
requerimientos que exige la Norma para estimar los precios de ventas independientes.
Si el precio de la transaccin es inferior a la suma de los precios de venta
independientes, la operacin se ha realizado con un descuento que, normalmente, se
asigna de forma proporcional a cada obligacin de desempeo identificada en el
-35-
Calle Navarro, Juan
contrato, salvo que la empresa tenga evidencia de que este descuento corresponde de
forma concreta tan solo a una o varias (pero no a todas) las obligaciones identificadas.
Para comprender las explicaciones anteriores, expondremos el siguiente ejemplo
que propone el IASB:
Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender los Productos A, B y C a cambio de
100 u.m. La entidad va a satisfacer las obligaciones de desempeo para cada uno de los
productos en momentos diferentes del tiempo. La entidad vende regularmente el Producto A
por separado y, por ello, el precio de venta independiente es observable directamente. Los
precios de venta independientes de los Productos B y C no son observables directamente.
Puesto que los precios de venta independientes para los Productos B y C no son observables
directamente, la entidad debe estimarlos. Para estimar los precios de venta independientes, la
entidad utiliza el enfoque de evaluacin del mercado ajustado para el Producto B y los costos
esperados ms un enfoque de margen para el Producto C.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 33. Metodologa de la asignacin.
La entidad, tras evaluar los precios de productos similares en el mercado y

proyectar sus costos esperados, estima los precios de venta independientes de
manera que:
Productos
Precio de venta
independiente
Mtodo
Producto A
50 u.m.
Observable directamente
Producto B
25 u.m.
Enfoque de evaluacin del mercado ajustado
Producto C
75 u.m.
Costo esperado ms un enfoque de margen
Total
150 u.m.
Dado que la contraprestacin acordada (100 u.m.) es inferior a la estimacin del

precio de venta independiente (150 u.m.), se entiende que la entidad est concediendo
un descuento al cliente por la compra de tales efectos. Este descuento se asigna de
forma proporcional entre los productos. La entidad considera esta asignacin del
descuento porque no encuentra evidencia alguna que indique que, ste corresponde
solo a una o varias obligaciones de desempeo, entendindose por lo tanto que el
descuento se distribuye a todas las obligaciones identificadas.
El precio de los productos se asigna de la siguiente manera:
Productos
Precio de venta
asignado
Clculo
Producto A
33u.m.
(50 u.m. / 150 u.m.)*100 u.m.
Producto B
17 u.m.
(25 u.m. / 150 u.m.)*100 u.m.
Producto C
50 u.m.
(75 u.m. / 150 u.m.)*100 u.m.
Total
100 u.m.
-36-
4.3.1. El caso de los vales descuento ofrecidos por la empresa y los programas
de fidelizacin de clientes
Resulta interesante hacer referencia a la asignacin del precio de la transaccin en
aquellos casos en que la empresa ofrece a sus clientes opciones sobre bienes o
servicios adicionales a adquirir en el futuro. Se trata de una problemtica a la que la
NIIF 15 se refiere de forma expresa en la gua de aplicacin recogida en el Anexo B
(prrafos B39 a B43).
En el captulo anterior ya nos hemos referido al tratamiento de estas opciones en
relacin con las condiciones que marca la NIIF 15 para considerarlas como una
obligacin de desempeo, y no meramente como una operacin de marketing. En este
punto nos referimos a la estimacin del precio de venta independiente de estas
obligaciones de desempeo, y a la asignacin del precio de la transaccin. Para
aquellos casos en los que un cliente tenga la opcin de adquirir un bien o servicio y el
precio de ste refleje el precio de venta independiente, la Norma en su gua de
aplicacin explica que no se estar proporcionando al cliente un derecho significativo
y, por lo tanto, no dar lugar a una obligacin de desempeo.
Nos centramos en los casos concretos de vales descuento ofrecidos a los clientes y
de los programas de fidelizacin implantados por la empresa, a partir de los Ejemplos
que acompaan a la NIIF 15.
Una entidad realiza un contrato con un cliente por la venta de un producto por 100 u.m. Como
parte del contrato, se le concede un descuento del 40 por ciento al cliente en sus compras
futuras hasta 100 u.m. Por otro lado, como promocin estacional, la entidad concede un 10 por
ciento de descuento a todas las ventas del mes. Este descuento no se puede utilizar con el
vale del 40 por ciento.
Entre las promociones que tiene la empresa, el nico descuento que proporciona al cliente un
derecho significativo es el que se aade al 10 por ciento (es decir, el 30 por ciento de
descuento adicional). Por lo tanto, la entidad contabiliza esa operacin como una obligacin de
desempeo.
La entidad estima que existe 80 por ciento de probabilidades de que el cliente canjee el vale y
que ste compre, como media, 50 u.m. de productos adicionales.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 33. Vales de descuento.
Por consiguiente, la entidad estima un precio de venta independiente para el vale de

12 u.m. (30 por ciento del descuento adicional x 80 por ciento de probabilidad de que
el vale sea canjeado x 50 u.m. de precio de compra promedio). El precio de venta se
asigna de manera proporcional al producto y al vale de descuento, siendo el clculo de
similar manera al ejemplo anterior (EI 33).Se asignan de la siguiente manera:
Obligacin de
desempeo
Precio de venta
independiente
Producto
100 u.m.
Vale de descuento
12 u.m.
Total
112 u.m.
-37-
Calle Navarro, Juan
Tras estimar el precio de venta independiente y el total de la operacin procedemos

al clculo del precio que se asigna a la transaccin:
Obligacin de
desempeo
Precio de venta
asignado
Clculo de la asignacin del precio
Producto
89 u.m.
(100 u.m. 112 u.m. 100 u.m.)
Vale de descuento
11 u.m.
(12 u.m. 112 u.m. 100 u.m.)
Total
100 u.m.
Se reconoce un ingreso de 89 u.m. cuando se transfiere el control del producto.

Tambin reconoce ingresos cuando el vale de descuento caduca o se canjea por los
bienes o servicios.
Pasaremos a continuacin a explicar los programas de fidelizacin de clientes
mediante el siguiente ejemplo:
Una entidad tiene un programa de fidelizacin de clientes que premia a un cliente con un punto
de fidelizacin por cada 10 u.m. de compras. Cada punto es canjeable por 1 u.m. de descuento
sobre todas las compras futuras. Durante un periodo, los clientes compran productos por
100.000 u.m. y obtienen 10.000 puntos. La contraprestacin es fija y el precio de venta
independiente de los productos comprados es de 100.000 u.m. La entidad espera que se
canjeen 9.500 puntos a lo largo del periodo presente y de los futuros. La entidad estima un
precio de venta independiente de 0,95 u.m. por punto (totalizando 9.500 u.m.) sobre la base de
la probabilidad de rescate de acuerdo con el prrafo B42 de la NIIF 15.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 52. Programa de fidelizacin de los
clientes.
La entidad, tras consultar la Norma, concluye que los puntos proporcionan un

derecho significativo a los clientes que no recibiran sin realizar el contrato. Por lo
tanto, el compromiso de la entidad de proporcionar puntos es una obligacin de
desempeo. Seguidamente calcula la asignacin del precio de la transaccin de la
siguiente forma:
-38-
Durante el periodo, la entidad reconoce unas ventas de por los productos vendidos
y un pasivo por los puntos que la entidad espera que se canjeen.
Debe
31/12/20X1
100.000 Clientes / Tesorera
Haber
Vta. de prod. terminados
91.324
Pasivo del contrato
8.676
Al final del primer periodo, los clientes llegan a canjear 4.500 puntos reconociendo
por ello:
Debe
4.110
31/12/20X1
Pasivo del contrato
Haber
I por Act. Ordinarias
4.110
(1) En el anterior asiento, se reconoce un ingreso por los puntos canjeados [(4.500
puntos / 9.500 puntos) x 8.676 u.m.] y como contra partida el pasivo del
contrato, quedando con un saldo en la cuenta de balance de 4566 u.m. (8.676
u.m. - 4.110 u.m.) por los puntos an sin canjear.
En el segundo periodo, se canjean 8.500 puntos en total, debido a esta eventualidad
la entidad reevala su estimacin y espera que se canjeen un total de 9.700 puntos.
Este cambio de estimacin se debe tener en cuenta en el ingreso a reconocer por
punto canjeado a partir de este momento. A causa de estos hechos se reconoce:
Debe
3.493
31/12/20X2
Pasivo del contrato
Haber
I por Act. Ordinarias
3.493
(2) Se da de baja la parte del pasivo que corresponde a los puntos canjeados este
segundo periodo y que son reconocidos como ingresos {[(8.500 puntos
canjeados / 9.700 puntos totales) 8.676 u.m. de asignacin inicial] - 4.110
u.m. ingresos del primer periodo}. El pasivo queda a un saldo de 1.073 en el
balance (8.676 u.m. - 7.603 u.m. ingresos acumulados).
4.4. SATISFACCIN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEO

De acuerdo con la NIIF 15, se reconocern ingresos cuando (o a medida que) una
entidad satisfaga una obligacin de desempeo por medio de la transferencia del
control de los bienes o servicios (prrafo 31 a 45).
-39-
Calle Navarro, Juan
La clave para determinar el momento del reconocimiento de los ingresos consiste,

por tanto, en el traspaso del control de los bienes y servicios y esto implica que el
cliente tiene:
(i) Capacidad para usar el activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios.
(ii) Capacidad para impedir que otras entidades controlen el activo y obtengan sus
beneficios.
Para que se pueda aplicar de forma adecuada la Norma, el IASB toma los servicios
como activos, aunque stos sean utilizados en el mismo momento en el que se
reciben.
En este sentido, otra cuestin importante que hay tener en cuenta (y que se
encuentra en la gua de aplicacin de la Norma) son los acuerdos de recompra (B64 a
B76) y la forma en la que stos afectan al traspaso de control de los bienes. Este tipo
de acuerdos consiste en la venta de un activo, en donde la parte vendedora se
compromete o tiene la opcin de recomprar el bien que ha sido vendido a la parte
compradora. En la recompra, el activo puede ser el que se vendi originalmente o uno
que sea sustancialmente igual al que fue vendido.
Normalmente este tipo de acuerdos se presentan de la siguiente forma:
(a) una obligacin por parte de la entidad de recomprar el activo (a trmino);
(b) el derecho de sta a recomprar el activo (opcin de compra); y
(c)
la obligacin de una entidad a recomprar el activo a peticin del cliente

(opcin de venta)
Para estos tres tipos de acuerdos, la entidad deber considerar el valor temporal del
dinero y actualizarlo segn proceda. Si la opcin vence sin ejecutarse, la entidad dar
de baja el pasivo que haya sido creado a causa de la posible recompra del activo y
reconocer como contrapartida un ingreso por actividades ordinarias.
A continuacin presentamos una tabla en la que se resume el tratamiento previsto
en la NIIF 15 para estos contratos, en funcin de las distintas opciones que se pueden
presentar.
Tipos de
acuerdos
A trmino y
opcin de
compra
Naturaleza
Formas en las que se contabilizan
En este tipo de acuerdos, un

cliente no obtiene el control del
activo. Esto se debe a que,
aunque el cliente posea el bien
fsico no goza sustancialmente
de todos sus beneficios, dado
que la entidad tiene derecho (o
est obligada) a recomprarlo.
-40-
Si la entidad tiene el derecho a (o debe)

recomprar el activo por un importe
inferior a su precio de venta original,
entonces se contabilizar como un
arrendamiento de acuerdo con la NIC 17
Arrendamiento.
Si la entidad puede (o est obligada a)
recomprar el activo por un importe
superior a su precio de venta original,
entonces la transaccin se contabilizar
como un acuerdo financiero. La entidad
seguir reconociendo un activo y tambin
reconocer
un
pasivo
cualquier
obligacin con el cliente.
Opcin de
venta
Para este tipo de acuerdos, la

entidad debe considerar, al inicio
del contrato, si el cliente tiene
un
incentivo
econmico
significativo para ejercer ese
derecho.
Para
detectar
la
existencia de este incentivo se
puede relacionar el precio de
recompra del activo entre el valor
de mercado esperado y su precio
de venta original. Por ejemplo, si
se espera que el precio de
recompra supere el valor de
mercado del activo, esto indicara
que el cliente tiene un incentivo
econmico significativo para
ejercer ese derecho.
Si el precio de recompra del activo es

inferior al precio de venta original y
adems, existe un incentivo econmico
para ejercer ese derecho, entonces esta
transaccin se contabilizar de acuerdo
con la NIC 17 Arrendamiento. En caso de
no existir incentivo econmico, se
contabilizara como una venta con
derecho a devolucin.
En el caso de que el PR PVO > VM la
opcin de venta se contabilizar como un
acuerdo financiero.
Si el PR PVO VM y el cliente no tiene
incentivo
econmico,
entonces
se
contabilizar como un acuerdo de venta
con derecho a devolucin.
ESQUEMA 4.5 Acuerdos de recompra.

Fuente: Elaboracin propia.
PR: precio de recompra; PVO: precio de venta original; VM: valor de mercado en el momento
de ejercer la opcin
El control se puede transmitir (y por tanto las obligaciones de desempeo se pueden

cumplir) en un momento determinado o a lo largo de un periodo de tiempo. La entidad
debe determinar la forma en que se transmite el control al inicio del contrato, una vez
se hayan identificado las obligaciones de desempeo.
Si una entidad no satisface a lo largo del tiempo una obligacin de desempeo,
entonces sta ser satisfecha en un momento determinado. Para estos casos, la
Norma nos presenta una serie de indicadores (que no son los nicos) para dilucidar el
momento de la transferencia del control, siendo los siguientes:
El cliente tiene
..una obligacin
por el pago del
activo
...la posesin
del activo
...aceptado el
activo
...riesgos
y
beneficios de
la propiedad
...la posesin
fsica
del
activo
ESQUEMA 4.5 Indicadores para determinar la transferencia del control.

Fuente: Elaboracin propia.
-41-
Calle Navarro, Juan
4.4.1. Obligaciones de desempeo que se satisfacen a lo largo del tiempo y

mtodos para representar su realizacin
Cuando una entidad transfiere el control de un bien o servicio al cliente a lo largo del
tiempo, tambin satisface una obligacin de desempeo con ste y, por lo tanto,
reconoce un ingreso de actividades ordinarias en la misma medida que va
transfiriendo el control a lo largo del tiempo. Esta situacin se dar si se cumple uno
de los siguientes criterios (prrafo 35):
-
El cliente recibe y consume simultneamente los beneficios aportados por la

actividad de la entidad a medida que sta realiza la actividad (p. ej. Servicios
rutinarios o recurrentes).
La actividad de la entidad crea o mejora un activo que es controlado por el

cliente a medida que ste se crea o mejora (p. ej. La construccin de un activo
en las instalaciones del cliente).
La actividad de la entidad crea un activo que carece de uso alternativo para

sta, y la entidad tiene derecho exigible de cobro por aquellas actividades
realizadas hasta la fecha (p. ej. Un activo hecho a medida para el cliente, o un
activo especifico que solo puede utilizar el cliente).
Para poder reconocer los ingresos de este tipo de obligaciones que se satisfacen a
lo largo del tiempo, la Norma (prrafo 39 a 45) explica que el mtodo a seguir debe ser
el ms congruente con las circunstancias presentes. Al final de cada ejercicio, la
entidad medir nuevamente el progreso hacia el cumplimiento de la obligacin de
desempeo. En caso de haber cambios de medicin, la entidad los contabilizar
como un cambio en la estimacin contable de acuerdo con la NIC 8 Polticas
contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.
En caso de que una entidad no posea informacin fiable y til para aplicar el mtodo
de medicin ms apropiado, sta no podr medir razonablemente el progreso hacia la
satisfaccin de la obligacin de desempeo y, por lo tanto, no podr reconocer ingreso
alguno.
Si una entidad no es capaz de evaluar de forma precisa el cumplimiento de una
obligacin de desempeo, pero espera recuperar los costos en los que ha incurrido
para satisfacer tal obligacin, la Norma permite, en este caso, que esa entidad
reconozca unos ingresos de actividades ordinarias por los costos en los que ha
incurrido. Por esta operacin tendr un margen cero de ganancias, puesto que tendr
un ingreso por un importe equivalente al de los costes incurridos.
La Norma incluye los dos mtodos que considera ms adecuados para medir el
progreso:
-
El mtodo de producto; y
El mtodo de recursos.
Se reconocern ingresos mediante el mtodo de productos atendiendo al valor de

los bienes o servicios que se hayan transferidos al cliente a una fecha determinada. El
progreso hacia la satisfaccin de la obligacin de desempeo puede medirse en
funcin de las unidades entregadas, actuaciones de la empresa, resultados logrados,
etc. Si una entidad opta por elegir este mtodo, deber considerar el objeto de
medicin que usa y evaluar si representar de manera razonable el desempeo.
El mtodo de recursos se centra en los recursos consumidos por la empresa, ya
sean costes incurridos, horas de mano de obra, etc. Una entidad reconocer ingresos
-42-
por el porcentaje de recursos empleados (para satisfacer las obligaciones de

desempeo) en relacin con el total de recursos que espera emplear y que se han
comprometido en el contrato.
Para determinar que mtodo usar, la entidad debe valorar la naturaleza del bien o
servicio que se ha comprometido transferir.
Al aplicar el mtodo de los recursos se debe tener en cuenta que en algunas
circunstancias, es posible que los recursos consumidos por la empresa no reflejen el
grado de avance de la entidad en la satisfaccin de las obligaciones de desempeo
comprometidas, por lo que ser necesario realizar algn ajuste en la aplicacin de este
modelo.
A continuacin presentamos un ejemplo que ilustra uno de estos ajustes necesarios.
En noviembre de 20X2, una entidad contrata con un cliente reformar un edificio de 3 plantas e
instalar nuevos ascensores por una contraprestacin total de 5 millones de u.m. El servicio de
reforma acordado, incluyendo la instalacin de los ascensores, es una obligacin de
desempeo nica satisfecha a lo largo del tiempo. Los costos totales esperados son de 4
millones de u.m., incluyendo 1,5 millones de u.m. por los ascensores. Obtiene el control de los
ascensores antes de transferirlos al cliente.
Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 19. Mtodo de recursos.
De manera resumida, los costos y el precio de la transaccin quedaran de la

siguiente forma:
Precio de la
transaccin
5.000.000 u.m.
Ascensores
1.500.000 u.m.
Otros costos
2.500.000 u.m.
Total de costos
esperados
4.000.000 u.m.
Se trata de una obligacin de desempeo que se satisface a lo largo del tiempo.

Supongamos que la empresa adopta un mtodo de recursos basado en los costes
incurridos para medir el grado de avance de la transaccin y reconocer los ingresos en
los distintos periodos.
Al final de X2, la empresa ha transferidos al cliente los ascensores y ha incurrido en
costes adicionales por 500.000 u.m., por ende, los costes totales incurridos ascienden
a 2.000.000 u.m. (1.500.000 u.m. de los ascensores + 500.000 u.m. de los costos
adicionales) sobre un total de costos esperados de 4.000.000 u.m. Esta situacin
llevara a reconocer en X2 unos ingresos por un valor de 2.500.000 u.m. (5.000.000
u.m. x 0,5), puesto que se han incurrido en la mitad de los costos totales esperados.
La entidad entiende que los costos de los ascensores son significativos, por ello
evala si estos costes representan de manera adecuada la medicin del progreso, de
acuerdo con la Norma (prrafo 19). Finalmente, y sabiendo que los ascensores no
sern instalados hasta el X3, concluye que incluir el costo de los ascensores
sobredimensionara el grado de desempeo de la entidad.
-43-
Calle Navarro, Juan
La Norma explica que, para que se represente de la mejor manera posible el

desempeo de la entidad, el mtodo se debe ajustar. Por lo tanto, la entidad reconoce
unos ingresos por actividades ordinarias por la transferencia de los ascensores por un
importe distinto al que esperaba reconocerlo.
Por lo tanto, la entidad llevara a reconocer en X2:
Ingresos de
actividades ordinarias
2.200.000
Costo de los bienes

vendidos
2.000.000
(1)
(2)
Ganancias
200.000
(1) (0,2 x 3.500.000 u.m.) + 1.500.000 u.m. del costo de los ascensores que se
reconocen como ingresos. Las 3.500.000 u.m. es el precio de la transaccin tras
excluir el costo de los ascensores (5.000.000 u.m. - 1.500.000 u.m.). El 20 por
ciento se obtiene: (500.000 u.m. / 2.500.000 u.m.)
(2) Los costes totales en los que ha incurrido la entidad (500.000 u.m. por los costes
adicionales + 1.500.000 u.m. del costo de los ascensores).
-44-
CAPTULO 5
CONSIDERACIONES FINALES Y CONCLUSIONES
El trabajo realizado plantea un recorrido a travs de los distintos aspectos que
conforman la NIIF 15 y la forma en la que sta se desarrolla. Aunque no hayamos
podido estudiar todas las particularidades que abarca debido a su gran extensin,
hemos pretendido expresar los aspectos esenciales que la configuran.
Por ello, en este ltimo captulo, consideraremos aquellos puntos que no hemos
tratado en nuestro trabajo y expondremos las conclusiones a las que hemos llegado
en su realizacin.
Los aspectos que no hemos atendido son, principalmente, las combinaciones y
modificaciones de los contratos, as como el tratamiento que plantea la NIIF 15 en
relacin con los costes de obtener y cumplir un contrato y la informacin a revelar por
parte de la entidad. Tampoco hemos entrado en algunos aspectos, tales como el
tratamiento de las licencias o la diferenciacin de los casos en los que la entidad acta
como principal o como agente, regulados de forma especfica y detallada en la gua de
aplicacin.
Es importante destacar del prrafo anterior, el aspecto que hace referencia a los
costos del contrato. Aunque hayamos tenido contacto en el ltimo captulo (EI 19),
stos no han sido explicados en profundidad. La Norma explica que, si una entidad
sufre unos costos, ya sea por obtener un contrato o por cumplirlo, y no se encuentran
dentro del alcance de otra norma, la entidad, en tal caso, reconocer un activo por los
costos en los que ha incurrido siempre que se cumplan determinadas condiciones.
Otra cuestin importante a tener en cuenta, y que hemos obtenido investigando
diversas fuentes, son los sectores o negocios que se ven ms afectados con esta
nueva normativa. Principalmente son:
-
El aeroespacial;
La construccin y edificacin;
Las telecomunicaciones e informtica; y
Las promociones y licencias
Como se ha podido comprobar a lo largo de nuestro estudio, las etapas son el

componente ms importante de la Norma y de ah la importancia que merecen. stas
nos permiten aplicar la NIIF 15 de una forma ordenada sin que incite a la confusin,
evitando as cualquier perjuicio que pudiera ser causado por una mala interpretacin
de quien haga uso de esta informacin.
Al estudiar una normativa internacional (en nuestro caso la NIIF 15, que hace
referencia a los ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con
clientes) es interesante realizar una comparacin con las normas homlogas de
nuestro PGC (que se ajustan a la NIC 18, norma que es derogada por la NIIF 15).
Existen muchas diferencias destacables entre la NIIF 15 y las normas actuales de
nuestro PGC que hacen referencia a los ingresos (NRV N 14). Una de ellas es la
extensa informacin suministrada por el IASB, que dota a esta nueva normativa con
diferentes documentos, ya sean los Fundamentos de Conclusiones, los Ejemplos
Ilustrativos o el texto de la Norma en s, que tiene un gran desarrollo en sus prrafos y
apndices.
-45-
Calle Navarro, Juan
Cabe destacar que la NIIF 15 trata de forma conjunta los ingresos por prestacin de
servicios y la venta de bienes, en cambio en el PGC estn separados en apartados
diferentes de la misma norma (NRV 14.2. y 14.3.). Tambin concreta con ms
precisin diferentes problemticas.
Otra diferencia a tener en cuenta, es la que respecta a la definicin del precio de la
transaccin que permite determinar el valor del ingreso. Esta definicin la podramos
clasificar como autnoma, ya que no depende del valor razonable de la
contraprestacin recibida.
En lo que respecta a las entidades, los cambios que implica adoptar esta nueva
Norma, en relacin con sus antecesoras (NIC 18, NIC 11,), varan segn el negocio
al que se aplique. Para aquellas empresas que se encuentren dentro del alcance de
esta Norma y mantengan una actividad simple (es decir, los contratos y transacciones
que realicen no tengan mucha complejidad), la forma en la que reconocen el ingreso
no variar en gran medida. En cambio, s que se vern afectadas aquellas entidades
que tengan transacciones complicadas, como ya hemos comprobado en los anteriores
captulos (p. ej. las empresas que vinculan una venta a un servicio).
Por ltimo, es importante resaltar que esta Norma es el resultado de un proyecto
conjunto entre el FASB estadounidense y el IASB, que con el desarrollo de su trabajo
han reformado esta norma tan significativa que regula la cuenta de ingresos. El
objetivo que pretendan con este proyecto no es otro que alcanzar una armonizacin
contable a nivel internacional y una adecuada convergencia.
-46-
Bibliografa
Barroso, C. (2014): NIIF 15: Ingresos de contratos con clientes, un nuevo desafo contable.
Revista contable, N 24, pg. 8-26.
Boal
Velasco,
N.
(2015):
Ratios
de
rentabilidad,
Diario
http://www.expansion.com/diccionario-economico/ratios-de-rentabilidad.html
(Consultado: 26/02/15)
Expansin,
Ernst & Young (2014): A closer look at the new revenue recognition standard. EY, junio.
Ernst & Young (2015): The new revenue standard affects more than just revenue. EY, febrero.
International Accounting Standards Board (2014): Ejemplos ilustrativos (NIIF 15), IASB.
International Accounting Standards Board (2014): Fundamentos de las conclusiones
(NIIF 15), IASB.
International Accounting Standards Board (2014): Ingresos de Actividades Ordinarias
Procedentes de Contratos con Clientes (NIIF 15), IASB.
KPMG (2014): First-impressions: Ingresos de contratos con clientes, junio.
Moya Gutirrez, S.; Arimany Serrat, N. (2012): Todos los cambios que se avecinan en el
reconocimiento de ingresos. Revista contable, N 2, pg. 8-11.
Real Decreto Legislativo 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan

General de Contabilidad (B.O.E. nm. 278, de 20 de noviembre).
Citas Internet
EFRAG:http://www.efrag.org/Files/EFRAG%20public%20letters/Revenue%20Recognition/draft
_endorsement_advice.pdf (Consultado: 03/03/15)
EFRAG:http://www.efrag.org/Front/p245-5-272/IFRS-15-Revenue-from-Contracts-withCustomers.aspx (Consultado: 16/03/15)
IASB:http://www.ifrs.org/Alerts/ProjectUpdate/Pages/IASB-votes-to-defer-the-effective-date-ofthe-new-revenue-Standard.aspx (Consultado: 15/05/15)
IASB:http://media.ifrs.org/2015/IASB/February/IASB-Update-February-2015.html#3
(Consultado: 12/04/15)
INCP:http://www.incp.org.co/document/que-han-logrado-los-esfuerzos-de-convergencia-deliasb-y-el-fasb/ (Consultado: 20/02/15)
-47-

NIIF 15: Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos Con Clientes

Hochgeladen von

Dokumentinformationen

Originaltitel

Copyright

Verfügbare Formate

Dieses Dokument teilen

Dokument teilen oder einbetten

Freigabeoptionen

Stufen Sie dieses Dokument als nützlich ein?

Sind diese Inhalte unangemessen?

Copyright:

Verfügbare Formate

NIIF 15: Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos Con Clientes

Hochgeladen von

Copyright:

Verfügbare Formate

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de

Sevilla. Mayo de 2015

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

Calle Navarro, Juan

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

1.1 CONSIDERACIONES PREVIAS

Calle Navarro, Juan

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

2.1.1. Marco general del proyecto

Calle Navarro, Juan

pudiera abordar la cuestin del reconocimiento de los ingresos de actividades

2.1.2. Razones del proyecto

NIC 11 Contratos de construccin, cuya primera versin data de 1978.

SIC- 31 Permutas de servicios de publicidad (2001)

Por otra parte, los PCGA-EE.UU. comprendan conceptos amplios de

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

a) Eliminar las incongruencias y debilidades de los requerimientos anteriores sobre

DESARROLLO DEL PROYECTO

Roa (Return on Assets), este indicador nos muestra la rentabilidad sobre el

Calle Navarro, Juan

2.2.1 Sucesin de los acontecimientos

Publicacin del Primer borrador

Presentacin de la norma definitiva por

Publicacin del segundo

ESQUEMA 2.1. Lnea del tiempo

Como se representa en el esquema anterior, el proyecto se inicia en 2008 mediante la

Que la empresa debera reconocer los ingresos de actividades ordinarias de

Por tanto, se concretaban los principios de reconocimiento y valoracin del modelo,

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

comentarios recibidos a estos borradores buscaban aclaracin sobre diversas

El uso del concepto de control para determinar cundo se transfiere el bien o

Toda la controversia causada puede darnos una idea de la importancia de la norma

Calle Navarro, Juan

La dificultad de comprensin de la norma, que imposibilitaba en algunas

Despus de haberse publicado la NIIF definitiva el 28 de mayo del 2014, el EFRAG

OBJETIVO, ESTRUCTURA Y ALCANCEDE LA NORMA

2.3.1. Objetivo y estructura de la norma

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

Contratos: Un contrato es un acuerdo entre dos o ms partes que crea

Ingresos: Incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del

Calle Navarro, Juan

la NIIF 15 se suprimi. Por lo tanto, a causa de esta modificacin, la NIC 2 solo

Bienes comprados y almacenados para su reventa ; y

Bienes terminados o trabajos en curso, adems de materiales para el proceso

ESQUEMA 2.2Etapas de la Norma

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

a) los ingresos de actividades ordinarias reconocidos procedentes de contratos

Calle Navarro, Juan

Para comprender de manera ms ntida el alcance de la Norma podemos seguir el

ESQUEMA 2.3 Alcance de la Norma

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

las partes lo han

ESQUEMA 3.1 Criterios del prrafo 9

Calle Navarro, Juan

3.2.1. Contrato de carcter comercial y aprobado por las partes

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

3.2.2. Posibilidad de identificar los bienes y servicios a transferir y las

Calle Navarro, Juan

Una entidad, un hospital, proporciona servicios mdicos a un paciente no asegurado en la sala

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes