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En lo que atae al fondo de la cuestin solicita, por los argumentos de hecho y derecho
que expone, se confirme al acto apelado. En este sentido, niega que la modalidad operativa de
su contraria encuadre en el art.5, prrafo segundo, de la ley del tributo, debiendo estarse al
principio que consagra el inc.a), prrafo primero, del citado precepto. Estima que es
inverosmil sostener que la actora desconoca el precio de la yerba hasta la liquidacin de su
compradora, ya que dicho producto tiene un precio conocido en el mercado, como lo
reconoce el mismo presidente de la cooperativa en sede administrativa. Desconoce por otra
parte el carcter de "primario" de aqul. Concluye de tal modo que lo que la apelante
pretende es diferir a su conveniencia la determinacin del dbito fiscal. Cita en apoyo de sus
tesis jurisprudencia administrativa.
III.- Que a fs.111 se declara el cierre de la etapa probatoria y a fs.115 se elevan los autos a
Sala. A fs.122/23 y fs.124/126 obran los respectivos alegatos. Finalmente, a fs.128 se llaman
autos a sentencia.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que corresponde expedirse en primer trmino en punto al planteo de nulidad deducido
por la actora.
En el caso, no se advierte que se haya transgredido lo dispuesto por el artculo 7, incs.b)
y e) de la ley 19.549. En efecto, de la simple lectura de los antecedentes administrativos y
fundamentalmente de la pormenorizada vista que se le corriera en los trminos del art.24
(hoy 17) de la ley 11.683, de cuyos trminos y fundamentos fue impuesto la aqu recurrente,
surgen los hechos y las normas aplicables que sustentan el dictado de la resolucin recurrida.
Por otra parte, no le asiste razn a la nulidicente cuando afirma que el acto recurrido es
nulo por transgredir lo dispuesto por el inc.b) del artculo 7 de la ley de procedimientos
administrativos, con sustento en que la Direccin General Impositiva no meritu
adecuadamente los hechos y los argumentos ante ella expuestos. Cuestin sta que en puridad
no atae a la validez de acto, sino a la procedencia misma de la pretensin fiscal all
contenida.
Desde otro punto de vista, tampoco puede afirmarse que en la especie se ha encontrado
conculcada la garanta del debido proceso adjetivo, ya que es preciso que el vicio haya
colocado a la parte en estado de indefensin. Conforme lo tiene reiteradamente resuelto
nuestro ms Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la
restriccin de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede
administrativa, la efectiva violacin del artculo 18 de la Constitucin Nacional no se produce
en tanto exista la posibilidad de subsanarse aquella en una etapa jurisdiccional ulterior,
porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir
ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia.
Al ser ello as, corresponde rechazar la excepcin de nulidad opuesta por la actora, con
costas.
II.- Que las circunstancias fcticas atinentes a la operatoria comercial de la actora no se
encuentra discutida y ellas, por lo dems, son descriptas por los peritos actuantes en autos de
comn acuerdo (vide pericia de fs. 99/104).
La aqu apelante es una sociedad cooperativa que recibe de sus asociados para su posterior
comercializacin, yerba mate en estado de hoja verde, la que posteriormente a su "secado"
remite en numerosos envos mensuales a la firma "Empresa de Mate Larangeira Mendes
S.A.". Esta sociedad, a partir del mes de agosto de 1996, comunic a la cooperativa que
confeccionara las liquidaciones de compra a partir de que la hoja de mate canchada haya
superado el perodo de maduracin deseado. No obstante remite dinero en concepto de "a
cuenta de yerba mate canchada, puesto en depsito, en consignacin con precio a fijar";
posteriormente, confecciona una liquidacin en donde consta el precio final y el volumen de
yerba mate adquirido.
Ante esta situacin, la actora confecciona un recibo oficial imputndolo al concepto de
"anticipos a cuenta de productos de consignacin, precio a fijar" y con la aplicacin del pago
La Ley
"pendiente", ya que estim que careca de elementos determinativos para su fijacin. Por
tanto, consider que, en los trminos del segundo prrafo del art.5 de la ley del impuesto al
valor agregado, el hecho imponible se perfeccionaba recin cuando su comprador efectuaba
la liquidacin mensual de la operacin, en la medida que en ese momento se determinaba el
precio del producto.
Como se observa, el ncleo de la cuestin a la que este Tribunal es llamado a decidir,
refiere al aspecto temporal del antecedente endonormativo de la obligacin tributaria,
especficamente en punto al momento en que la ley del impuesto al valor agregado considera
perfeccionado el hecho imponible (esto es, para decirlo en los trminos de la doctrina
espaola, el "devengo") en relacin a las especficas operaciones de venta que realiza la
actora. Este elemento o dimensin temporal de la hiptesis de incidencia es de singular
importancia dentro de su estructura, ya que en virtud de l se expresa el momento en que se
ha realizado el hecho imponible, y nace la obligacin tributaria o el derecho de crdito a
favor del sujeto activo.
III.- Que sabido es que la ley del impuesto establece en su artculo 5, inc.a), primer
prrafo, con las excepciones all indicadas, que el hecho imponible en caso de ventas se
perfecciona "...en el momento de la entrega del bien, omisin de la factura respectiva o acto
equivalente, el que fuera anterior...". A su vez, dispone su segundo prrafo que en los casos
en que la comercializacin de productos primarios, provenientes (entre otros) de la
agricultura, se realice mediante operaciones en las que la fijacin del precio tenga lugar con
posterioridad a la entrega del producto, "...el hecho imponible se perfeccionar en el
momento en que se proceda a la determinacin de dicho precio...".
Se trata, segn se ve, de una normativa especfica que prescinde de la entrega como
elemento configurador de hecho imponible, jerarquizando sobre ella la valoracin comercial
de la operacin.
El sentido de la disposicin es claro y congruente con el principio bsico en materia de
"perfeccionamiento" del hecho generador de la obligacin tributaria, que no es otro que
priorizar que el elemento determinante de su gnesis sea aqul que exteriorice por s mismo
la capacidad de pago.
En lnea con lo expuesto, el fundamento de la regla de excepcin contenida en el segundo
prrafo del art.5 de la ley, al principio general establecido en su inc.a), es que el legislador
no ha querido ocasionar un costo financiero al productor de aquellos productos primarios
(habida cuenta de sus especficas caractersticas de comercializacin), que se causara si la
obligacin impositiva naciera con la entrega; al mismo tiempo, busca solucionar el problema
de la determinacin del dbito que traera aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el
precio de la transaccin (cf.H.Diez, "El Impuesto al Valor agregado").
IV.- Que el texto del artculo antes transcripto se desprende que dos son las circunstancias
que conjuntamente deben concurrir para que proceda en autos el tratamiento excepcional
acordado: a) que las mercancas que se comercialicen sean productos primarios y b) que la
fijacin del precio que verifique con posterioridad a la entrega del bien. As lo ha reconocido,
por otra parte, la Direccin General Impositiva en su dictamen 164/94 del 13/10/94.
Ambos extremos son negados de inicio por la representacin fiscal, por lo que no es
adecuado sostener -como se hizo en su escrito de responde-, que resultaba inconducente toda
prueba tendiente a demostrar el carcter de primario del producto de marras.
V.- Que la condicin de producto primario de la "yerba mate canchada" surge de la
distinta prueba aportada al sub lite.
En efecto, a fs.94 la Direccin General de Yerba Mate y Te del Ministerio de Asuntos
Agrarios de Misiones informa que "siempre" se ha considerado a aquella como producto
primario de origen agropecuario; fs.95, en parejo sentido, se pronuncia del Instituto
Provincial de Estadsticas y Censos de la Provincia; a fs. 106, tambin con idntico criterio,
lo hace la Secretara de Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin del Instituto Nacional
de Tecnologa Agropecuaria, y a fs.108 el Ministerio de Asuntos Agrarios -Direccin
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Tal aseveracin encuentra respaldo en la distinta prueba aportada al proceso. Los expertos
son categricos en cuanto los anticipos recibidos no indican contra qu remitos u otro
elemento corresponde su cmputo, al tiempo que advierten que la liquidacin de compra de
esa mercanca emitida por la firma compradora tampoco indica contra qu remisiones
corresponde su cmputo. La prueba documental obrante en las actuaciones administrativas
corrobora lo expuesto, en el sentido que el producto es remitido en consignacin y con precio
a fijar (vid.constancia expedita por la compradora -fs.99-) tal como ha expedido sus recibos
la recurrente (cfr.fs.96/98).
Ello es conteste con lo informado por la aludida sociedad a fs.90 de autos, en el sentido
que los anticipos entregados a la cooperativa no congelan precio del producto a ser adquirido,
sino que es fijado con posterioridad a la entrega del producto y al pago de los anticipos. No
puede dejar de sealarse, en este punto, que la razn de tal mecanismo estriba en la
fluctuacin del precio de la mercadera, como surge de la aludida contestacin de fs.90 de
autos y de la liquidacin que luce a fs.102 de los antecedentes: ntese la variacin entre el
precio de referencia tomado para calcular los anticipos y el importe definitivo ($0,54 - $
0,4590).
Por otra parte, los dichos del apoderado de la apelante no pueden ser interpretados como
lo hizo la inspeccin; sus manifestaciones (vertidas a fs.110/111 de los a.a.) lejos de
significar de que se tena conocimiento del precio, evidencian la idea de su variacin y
consecuente ignorancia, ya que se encontraba supeditado a si se alcanzaban o no las
condiciones exigidas por el adquirente: esta aclaracin, formulada en la misma declaracin,
fue soslayada por la inspeccin, pese a la fundamental importancia que le asign para
justificar su pretensin.
Al ser ello as, corresponde concluir que la operacin de la actora encuadra dentro de la
previsin del segundo prrafo del art.5 de la ley del impuesto al valor agregado, por lo que
cabe dejar sin efecto el ajuste practicado.
Por ello, SE RESUELVE:
1) Rechazar la excepcin de nulidad articulada por la actora. Con costras.
2) Revocar la resolucin apelada. Con costas.
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse las actuaciones administrativas de la
causa y archvese.
IGNACIO JOSU BUITRAGO. - CARLOS CELDEIRO. - JOSE EDUARDO BOSCO.-
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