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05.

El cumplimiento del deber de contabilidad: sujetos obligados

Contenidos
1. 1 Extensin subjetiva del deber de contabilidad. La
personificacin contable
2. 2 Sujetos responsables del deber
3. 3 Los contables
4. 4 Los auditores de cuentas
Extensin subjetiva del deber de contabilidad. La
personificacin contable
Carcter absoluto de este deber profesional.
La llevanza de la contabilidad se impone en nuestro derecho a todos los empresarios o
comerciantes, individuales o sociales, cualquiera que sea la importancia de su giro o trfico (Cdigo
de comercio, artculo 25). Sujeto sometido a la llevanza es, pues, quien ejercita efectivamente una
empresa mercantil, profesionalmente y en nombre propio, independientemente de su dimensin -se
incluye en la nocin al comerciante ambulante-, de su inscripcin o no en el Registro mercantil y
hasta de su grado de instruccin (en la nocin de comerciante o empresario no entran los
agricultores, miembros de profesiones liberales en sentido estricto, ni los artesanos); tambin lo es
toda sociedad mercantil o industrial, aun cuando sea irregular (esta forma anmala de sociedad,
frecuente en algunas regiones bajo diversas denominaciones - sociedad privada particular se
caracteriza por no haberse cumplido su constitucin con los requisitos de escritura pblica e
inscripcin en el Registro Mercantil o con este ltimo, aun cuando ha aparecido en el trfico de
alguna forma-).
El deber de llevanza de la contabilidad alcanza tambin a otras formas empresariales asociativas,
cuya calificacin jurdica, en el plano doctrinal, ha resultado polmica en ocasiones; nos referimos a
las comunidades de bienes, en cuanto su actividad econmica sea una industria o empresa
mercantil; al condominio de buques, a las cuentas en participacin y a las Agrupaciones o Uniones
Temporales de Empresas y a las Cajas de Ahorro.
Extensin subjetiva del deber de contabilidad. La personificacin contable.
El deber de llevanza recae, como se ha dicho, sobre los comerciantes, empresarios o dirigentes
societarios. Pero en ocasiones resultan sometidos al deber, asimismo, sujetos no comerciantes. Hay
pues un sometimiento de empresas mercantiles y no mercantiles o dicho de otro modo, de
comerciantes individuales, sociedades y entidades mercantiles, segn resulta de una interpretacin
sistemtica del Cdigo y leyes especiales.
Pero hay ms. El deber de llevanza recae en principio sobre sujetos de derecho, no sujetos
econmicos. En ocasiones, sin embargo, hay una disociacin entre ambos y la contabilidad puede
tener por objeto a stos.
Resulta as que no coinciden sujeto de derecho y sujeto sometido a la llevanza de la contabilidad; de
ese modo, en ocasiones, entidad contable, no coincide con entidad jurdica (empresario individual o
social). Un ejemplo de ello lo tenemos en los Fondos de Inversin Mobiliaria. Por otro lado, existen
casos en que hay una unidad econmica de empresa y una diversidad jurdica de los componentes
(caso de los grupos, en que tambin desde la perspectiva del balance consolidado se produce una
personificacin contable).

Se puede decir, pues, que hay una personificacin contable, en casos en que no existe personalidad
jurdica; y ello porque la contabilidad se refiere al negocio o empresa que es econmica y
contablemente unidad. Desde este punto de vista -el contable- el patrimonio de la empresa tiene
autonoma respecto del empresario, sin que constituya patrimonio separado. Se comprende as, la
contabilidad separada del empresario con varias empresas o la misma personificacin contable
respecto de ciertos sectores de la empresa.

Sujetos responsables del deber


A) La contabilidad, como obligacin jurdico-pblica, recae sobre el empresario individual o el rgano
social encargado de la administracin.
a) En el caso del primero, dejando al margen la problemtica del empresario menor de edad (donde
se discute si recae sobre ste o sobre el guardador o factor), la principal cuestin surge cuando
existe el apoderado general o factor con facultades expresa o presuntamente otorgadas (art. 283 y
286 del Cdigo de comercio).
Siendo admisible, a mi juicio, que se le excluya expresamente del deber de llevanza por el
empresario, el problema surge cuando no existe ninguna indicacin -expresa o tcita- al respecto.
En tal caso, estimo que la llevanza es una de las funciones inherentes a la condicin de facto, ya
ejerza ste su actividad respecto de toda la empresa o respecto de un establecimiento secundario;
mas actuando como sustituto voluntario del empresario en la organizacin de la empresa, sobre ste
recaern las sanciones dictadas para el caso de concurso.
b) En el caso de empresario social, compete la llevanza a los encargados de la gestin, como
funcin administrativa que es. Compete pues al Administrador nico, a los administradores solidarios
en conjunto o al Consejo de Administracin. La llevanza es delegable, no as la responsabilidad que
se deriva de la misma, pudiendo contener los Estatutos sociales previsiones en orden a tal
delegacin. Por no hallarse encargados de la gestin estimo que el deber no recae sobre los socios
no administradores en las sociedades colectivas y tampoco sobre los socios comanditarios en las
sociedades comanditarias.
De modo anlogo a cuanto suceda con el factor, se plantea el problema de si compete la llevanza al
Director general o a los gerentes cuando existen; es decir, si la llevanza les compete ope legis y
por ello si comparten la responsabilidad con los administradores.
La laguna que nuestro ordenamiento jurdico ofrece sobre estas figuras y la variedad de las mismas
aconseja recurrir ante todo a los Estatutos. A falta de previsin al respecto y si su cometido no se
limita a una parcela especfica de la actividad, parece que deben entenderse encargados de la
llevanza (y consiguientemente con libre acceso a la misma). Pero ello no excluye la responsabilidad
de los administradores.
B) La responsabilidad del empresario o de los administradores - encargados de la gestin- por la
llevanza independientemente de quien la lleve de hecho, es innegable a la vista del artculo 25 del
Cdigo de comercio.
Lo que resulta discutible, sin embargo, es la determinacin del fundamento de esta responsabilidad.
La opinin tradicional que la explica en base al mecanismo de la representacin no resulta
convincente si se tiene en cuenta que el contable no es un verdadero representante; tampoco
resulta suficiente el recurso a la culpa eligendo o vigilando
A mi juicio, el fundamento de la responsabilidad del empresario o de los administradores en esta
materia se halla en la asuncin por los mismos de las consecuencias y riesgos de la actividad, lo que
se produce sin necesidad de culpa, mas sin que tampoco conduzca a una responsabilidad objetiva
es decir, en todo caso. Esta fundamentacin permite, a mi juicio, explicar la imputacin de las
consecuencias en los supuestos en que se produce una sustitucin en la gestin de la empresa y es

obvio que no excluye la posible responsabilidad (penal, fundamentalmente, responsabilidad que es


personal) del contableo encargado de la llevanza.
C) Conviene aludir por ltimo a determinados casos en los que se da una sustitucin en el ejercicio
de la actividad econmica y en particular de la gestin.
Tal sustitucin puede ser voluntaria (venta, arrendamiento) o forzosa (muerte del empresario;
liquidacin de sociedades, aunque sea para operaciones concretas; situaciones concursales,
medidas cautelares), y puede darse -segn los supuestos- tanto respecto del empresario individual,
como de los dirigentes sociales. La presencia de nuevos empresarios en el primer caso convierte a
stos en sujetos del deber. En el segundo caso se da una situacin que puede no ser de llevanza de
contabilidad separada, pero s diferenciada y aun cuando la llevanza se debe de acomodar a las
normas generales, el rgimen jurdico puede ser divergente en ocasiones.
Cabe tambin la sustitucin en la llevanza por va contractual, cual sucede en los casos del contrato
de factoring o de administracin de patrimonioso contrato de gerencia.

Los contables
A) El carcter tcnico de la contabilidad requiere especialistas, bien para su llevanza, bien para su
control.
El Derecho contable requiere la consideracin de quienes son sus principales sujetos. No se trata de
un derecho profesional, mas el contable como el auditor llevan a cabo una actividad que, al fin y a la
postre, se traduce en una rendicin de cuentas.
B) La llevanza de la contabilidad no es obligacin personalsima y en tal sentido dicho cometido, en
su materializacin, puede ser realizado por otros. Ello que histricamente pudo ser excepcional,
constituye hoy un procedimiento ordinario y se contempla -aunque ciertamente en forma no
demasiado feliz, por reminiscencias histricas- en el artculo 25 del Cdigo de comercio, conforme al
cual la contabilidad ser llevada directamente por los comerciantes o por otras personas
debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aqullos. Se presumir concedida la
autorizacin salvo prueba en contrario .
Los precedentes histricos sitan los orgenes de la norma en el caso del comerciante individual,
como una excepcin pensada para aquellos que no supiesen leer ni escribir. Hoy la ratio de la norma
es diversa y radica, a mi juicio, en prescribir la imputacin del cumplimiento del deber (y de sus
efectos) sobre el empresario o los encargados de la gestin social.
La relacin que surge en este caso es normalmente una relacin laboral en el caso de llevanza por
contable, persona fsica. Ms compleja es la relacin en el caso de llevanza de la contabilidad a
travs de colaboradores independientes, pues las modalidades de colaboracin pueden ser
mltiples. Las dos frmulas ms comunes son la de relacin laboral con el empleado o de
arrendamiento de servicios cuando se trata de una empresa independiente.

Los auditores de cuentas


A) Dada la importancia y significacin de la contabilidad, tanto para la economa en general como
para los intereses de terceros, se ha hecho necesario un proceso destinado a revisar y verificar el
cumplimiento de los principios y normas contables en la elaboracin de las cuentas anuales.
Auditor es la persona que lleva a cabo dicha actividad de revisin y verificacin de los documentos
contables. Se puede tratar de un auditor interno, cuando lleva a cabo su actividad dentro de la propia
empresa, o externo, persona fsica o jurdica independiente de la empresa o entidad auditada.

B) Ello requiere tener en cuenta el rgimen legal o estatuto del profesional (incluidos las normas de
su organizacin), sus funciones y responsabilidades y, en el caso, cada da ms frecuente de
ejercicio conjunto, de las formas jurdicas de tal ejercicio y de las responsabilidades jurdicas que de
ello se derive.
La Ley 19/1988, de 12 de Julio, de Auditora de Cuentas, regula el estatuto jurdico de los auditores
externos, definindolos como aquellas personas fsicas o jurdicas que, reuniendo los requisitos de
capacidad y aptitud profesional fijados por la propia ley (arts. 7 y 10), figuran inscritos en el Registro
Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.
La Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, de 22 de noviembre de 2002 (arts. 47 a 53)
ha modificado el sistema de acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, ha establecido la
obligacin de formacin continuada de los auditores, ha incorporado nuevas incompatibilidades para
los auditores, reformado su rgimen sancionador e introducido la creacin de Comits de Auditora
en las sociedades cotizadas.
C) Los principios reguladores de la profesin estn detallados en el art. 8 de la Ley de Auditoria
(precepto objeto de amplia modificacin por la mencionada Ley 44/2002, de Medidas de Reforma del
Sistema Financiero), destacando que los auditores debern ser independientes en el ejercicio de su
funcin, estando sujetos al rgimen de incompatibilidades:
1. Los auditores de cuentas debern ser y parecer independientes, en el ejercicio de su funcin, de
las empresas o entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su objetividad en
relacin con la verificacin de los documentos contables correspondientes pudiera verse
comprometida.
2. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas es el organismo encargado de velar por el
adecuado cumplimiento del deber de independencia, as como de valorar en cada trabajo concreto la
posible falta de independencia de un auditor de cuentas o sociedad de auditora.
En cualquier caso, se considerar que el auditor no goza de la suficiente independencia en el
ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad, adems de en los supuestos de
incompatibilidad que prevean otras leyes, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) La ostentacin por el auditor de cuentas de cargos directivos, de administracin, de empleo o de
supervisin interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente con
aqulla, en la forma y condiciones que se desarrollen reglamentariamente.
En todo caso quedar comprendido en el prrafo anterior, la ostentacin de aquellos cargos en una
entidad que posea directa o indirectamente ms del 20 por ciento de los derechos de voto de la
entidad auditada, o en las que la entidad auditada posea directa o indirectamente ms del 20 por
ciento de los derechos de voto.
b) Tener inters financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para
cualquiera de las partes.
c) La existencia de vnculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con los
empresarios, los administradores y los responsables del rea econmica- financiera de las empresas
o entidades auditadas.
d) La llevanza material o preparacin de los documentos contables o estados financieros de la
entidad auditada.
e) La prestacin a un cliente de auditora de servicios de diseo y puesta en prctica de sistemas de
tecnologa de la informacin financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados
financieros de dicho cliente, salvo que el cliente asuma la responsabilidad del sistema global de

control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por el cliente, el
cual debe asumir tambin la responsabilidad del diseo, ejecucin, evaluacin y funcionamiento del
sistema.
f) La prestacin al cliente de auditora de servicios de valoracin que conduzcan a la evaluacin de
cantidades significativas en los estados financieros de dicho cliente, siempre que el trabajo de
valoracin conlleve un grado significativo de subjetividad.
g) La prestacin de servicios de auditora interna al cliente, salvo que el rgano de gestin de la
empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la
determinacin del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditora interna, de la
consideracin y ejecucin de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditora
interna.
h) El mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente de auditora, a menos que la relacin
se ajuste a la actividad empresarial normal, y no sea significativo para el auditor de cuentas o
persona con capacidad para influir en el resultado de la auditora, ni para la entidad auditada.
i) La prestacin de servicios de abogaca simultneamente para el mismo cliente o para quines lo
hubiesen sido en los tres aos precedentes, salvo que dichos servicios se presten por personas
jurdicas distintas y con Consejos de Administracin diferentes.
j) La participacin en la contratacin de altos directivos o personal clave para el cliente de auditora,
cuando se trate de entidades sujetas a supervisin pblica o de entidades emisoras de valores
admitidos a cotizacin en un mercado secundario oficial.
k) La prestacin por el socio firmante del informe de servicios distintos del de auditora a la entidad
auditada.
l) La percepcin de honorarios derivados de la prestacin de servicios de auditora y distintos del de
auditora a un solo cliente, siempre que stos constituyan un porcentaje indebidamente elevado del
total de los ingresos anuales del auditor de cuentas, considerando la media de los ltimos cinco
aos.
3.a) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 anterior, el perodo de cmputo para las
incompatibilidades comprender desde el ejercicio en que se realizan los trabajos hasta el tercer ao
anterior al ejercicio al que se refieran los estados contables auditados.
No obstante el prrafo anterior, en el supuesto de que se trate de incompatibilidades derivadas del
prrafo b) del apartado 2 anterior, deber resolverse la situacin de incompatibilidad con anterioridad
a la aceptacin del nombramiento como auditor.
b) Durante los tres aos siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podrn
formar parte de los rganos de administracin o de direccin de la empresa o entidad auditada, ni
ocupar puesto de trabajo en la misma, ni tampoco podrn tener inters financiero directo en la
entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes.
4. Los auditores sern contratados por un perodo de tiempo determinado inicial que no podr ser
inferior a tres aos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a
auditar, pudiendo ser contratados anualmente una vez haya finalizado el perodo inicial.
Tratndose de entidades sometidas a supervisin pblica, de sociedades cuyos valores estn
admitidos a negociacin en mercados secundarios oficiales de valores, o de sociedades cuyo
importe neto de la cifra de negocios sea superior a 30.000.000 de euros, una vez transcurridos siete
aos desde el contrato inicial, ser obligatoria la rotacin del auditor de cuentas responsable del
trabajo y de la totalidad de los miembros del equipo de auditora, debiendo transcurrir en todo caso

un plazo de tres aos para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad
correspondiente.
Dicho plazo se entender cumplido en cualquier caso cuando, a su trmino, la entidad auditada se
hallase sometida a supervisin pblica o sus valores se encontrasen admitidos a negociacin en un
mercado secundario oficial, o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 30.000.000 de
euros, con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la entidad objeto de
auditora de cuentas, o los valores emitidos por sta, no hubiesen cumplido durante algn perodo de
tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este prrafo.
No obstante, cuando las auditoras de cuentas no fueran obligatorias, no sern de aplicacin las
limitaciones establecidas en los prrafos anteriores.
5. A los efectos de este artculo:
a) Las menciones a la empresa o entidad o al cliente de auditora se extendern a aquellas otras con
las que est vinculada directa o indirectamente.
b) Las menciones a los auditores de cuentas se extendern en su caso, a los cnyuges de los
mismos y a los auditores de cuentas o sociedades de auditora con los que tuvieran cualquier
vinculacin directa o indirecta, as como a las personas con capacidad para influir en el resultado
final de la auditora de cuentas, incluyendo las personas que forman la cadena de mando.
Por su parte, el Real Decreto 1636/1990, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de
Auditora, en su artculo 36, define lo que ha de entenderse por independencia:
1. Los auditores de cuentas debern ser independientes, en el ejercicio de su funcin, de las
empresas o entidades auditadas.
2. Se entiende por independencia la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la
objetividad del auditor.
3. Para apreciar la falta de independencia, se tomar en consideracin, entre otras circunstancias, la
realizacin para la empresa o entidad auditada en otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad
del auditor.
En todo caso, se considerar que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya
realizado trabajos durante los tres ejercicios anteriores a aqul a que se refiere la auditora, relativos
a la ejecucin material de la contabilidad de la empresa o entidad auditada.
D) El rgimen de incompatibilidades se detalla en el art. 37 del Reglamento:
1. Sern en todo caso incompatibles en el ejercicio de sus funciones respecto a una empresa o
entidad:
a) Quienes ostenten cargos directivos o de administradores o sean empleados de dichas empresas
o entidades.
b) Los accionistas y socios de las empresas o entidades en las que posean una participacin
superior al 0,5 por 100 del nominal del capital social o que aqulla represente ms del 10 por 100 del
patrimonio personal del accionista o socio.
c) Las personas unidas por vnculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado, con los
empresarios o con los directivos o administradores de las empresas o Entidades.

d) Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo dispuesto en otras disposiciones legales, con el
contenido y alcance que expresamente se establezca en las mismas.
2. Los efectos de la situacin de incompatibilidad definida en el presente artculo comprendern
hasta el trmino del tercer ejercicio siguiente a aquel en que hubiese finalizado la causa de
incompatibilidad correspondiente.
3. A efecto de lo dispuesto en este artculo, tienen la consideracin de directivos los Directores
generales, Gerentes o equivalentes de stos, con excepcin de aquellos puestos de nivel de
Subdirector o inferior, siempre que su nivel orgnico dentro de la empresa no sea de primer o
segundo nivel.
La cuestin de la incompatibilidad de los auditores se ha planteado con especial vigor, en distintos
pases, en relacin con el ejercicio (simultneo, pero sobre todo integrando un mismo despacho
profesional) de la abogaca. A este respecto, el art. 22.3 del Estatuto General de la Abogaca
espaola (aprobado por RD 658/2001, de 22 de junio), dispone:
En todo caso, el abogado no podr realizar actividad de auditoria de cuentas u otras que sean
incompatibles con el correcto ejercicio de la abogaca simultneamente para el mismo cliente o para
quienes lo hubiesen sido en los tres aos precedentes.
No se entender incompatible esta prestacin si se realiza por personas jurdicas distintas y con
Consejos de Administracin diferentes
Los preceptos relativos a las incompatibilidades de la abogaca (por quienes pretendan ejercerla)
fueron objeto de diversos recursos entre los que sealamos, en cuanto nos atae, el recurso
desestimado por la STS, 3, Secc. 6, de 20 de junio de 2003, de la que se deriva la siguiente
doctrina:
PRIMERO.- (...) En realidad y en atencin a las alegaciones que realizan los actores en sustento
de su pretensin, la accin de nulidad ejercitada en litis, estrictamente slo se proyecta sobre las
excepciones a la regla general de incompatibilidad del ejercicio de la abogaca con la auditora de
cuentas, es decir, el ejercicio simultneo de ambas profesiones, pues, de forma clara y precisa,
seala el inciso primero del apartado tercero del mencionado artculo que en todo caso, no podr
realizar actividad de auditora de cuentas... y tal declaracin o principio de incompatibilidad no se
cuestiona por los demandantes.
En efecto, consideran los recurrentes que desde el punto de vista lgico de las normas, el propio
precepto es inconsistente, adolece de vaguedad, amplitud e imprecisin y contiene graves
contradicciones internas, ya que, por un lado declara incompatible la actividad de auditora de
cuentas y la abogaca por ser incompatible la primera con el correcto ejercicio de la abogaca y
luego excepciona tal incompatibilidad inicial en los casos en que no se trate del mismo cliente o
respecto de aquellos que lo hubieran sido en los tres aos precedentes, y de la misma forma
consideran que sin restriccin alguna se permite por la norma su compatibilidad cuando tales
actividades se realicen por personas jurdicas diferentesy con Consejos de Administracin
distintos .
SEGUNDO.- Estas excepciones que a la declaracin inicial de incompatibilidad entre ambas
profesiones conculca, a juicio de los recurrentes, lo establecido en los artculos 1.3, 6 y 8.1 de la Ley
de Auditoria de 12 de julio de 1988 y 437.1 y 2 de la Ley Orgnica del Poder Judicial, pues entienden
que, en trminos generales, son irreconciliables la actividad de asesoramiento que ejerce el abogado
y la actividad de control desarrollada por el auditor, ya que si bien ambos profesionales deben ser
independientes en el ejercicio de sus funciones, unos y otros estn sometidos a normas o principios
deontolgicos diferentes, pues la abogaca no puede desviarse del fin supremo de la justicia y
concreta la defensa jurdica en una obligacin profesional, proyectada en el deber y el derecho de
guardar el secreto que se contiene en el artculo 41.1, extendindose a hechos o documentos que

afecten a su cliente de los que hubiera tenido noticia por el mismo en razn del ejercicio profesional,
mientras el deber del secreto profesional que viene impuesto en el artculo 13 de la Ley para los
auditores de cuentas se debilita al permitir en determinados supuestos el acceso amplio de
documentos a una serie de sujetos a los efectos del ejercicio del control tcnico, en atencin a las
caractersticas propias de la funcin o servicio que se presta a la empresa revisada y que no slo
afecta e interesa a sta, sino tambin a terceros.
Desde luego, como razonan la Abogaca del Estado y el Consejo General de la Abogaca Espaola
en sus escritos de contestacin a la demanda de autos, la peculiaridad que al rgimen general de
incompatibilidad, establece el apartado tercero del mencionado artculo 22, respecto del abogado
que realice actividad de cuentas para personas o entidades que no son sus clientes, o para aquellas
personas o entidades que, aun cuando hubieran sido clientes suyos, no lo fueron en los tres aos
precedentes, no desnaturaliza y, por ende, en nada comprometen la independencia y el derechodeber de guardar el secreto profesional que le imponen y aseguran tanto la Ley Orgnica del Poder
Judicial como el propio Estatuto de la Abogaca.
En efecto.
El inciso primero del apartado tercero del artculo 23, al sealar como especfica incompatibilidad el
ejercicio de ambas profesiones, trata de preservar por razones jurdicas y morales la independencia
y el secreto profesional del abogado, prohibiendo el desempeo simultneo de las dos actividades
en cuanto que su actuacin, ciertamente, est sujeta no slo a principios o normas de
comportamiento distintos, sino tambin a ordenamientos diferentes; de lo que resulta que segn la
letra y espritu del precepto mencionado no se altera ni por ende se modifica el rgimen de
incompatibilidad establecido, al quedar fuera de esta prohibicin aquellas situaciones en que no
pueden afectar a la independencia del abogado, que en vez de ejercer la abogaca realiza la
auditora de cuentas respecto de personas que no son clientes o respecto de aquellos que lo
hubieran sido, cuando menos, en los tres aos precedentes.
TERCERO.- De la misma forma, resulta comprensible y razonable que queden fuera de esta
prohibicin general la prestacin que se realice por personas jurdicas distintas y con Consejos de
Administracin diferentes; pues desde un punto de vista sustantivo y formal, slo subvirtiendo la
naturaleza o sustrato jurdico de estos sujetos de derecho, podramos llegar a las conclusiones o
deducciones que en torno al fraude de ley esgrimen los recurrentes frente a una excepcin que,
atendido el contexto de la Norma, adems de ser innecesaria, siempre y en todo caso, sera a
posteriori denunciable a travs de la tcnica del levantamiento del velo de la persona jurdica a fin
de penetrar en su interioridad y descubrir la real naturaleza de los intereses particulares que bajo ella
pudieran existir, en el supuesto de que hipotticamente se hubiera podido producir, a pesar del
ropaje o vestimenta jurdica de la sociedad, constituida formalmente por personas jurdicas distintas
y con Consejos de Administracin diferentes En las Conclusiones definitivas del VIII Congreso de la
Abogaca Espaola (Salamanca, 1-4 octubre 2003), se seala que no son admisibles las sociedades
formadas con capital que pertenece no slo a abogados o en absoluto a ellos, y que los contrata de
un modo u otro para que presten a terceros el servicio de asesoramiento. Ello debe proseguir
expresamente prohibido como hoy est en el Estatuto. As mismo, la multiprofesionalidad o
multidisciplinariedad debe basarse en la exclusin de la asociacin con otras profesiones
incompatibles, pues la incompatibilidad es una garanta para los ciudadanos.
E) En el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas se prevn distintos sistemas de
nombramiento del auditor de cuentas:
Artculo 204.Nombramiento por la junta general
1. Las personas que deben ejercer la auditora de cuentas sern nombradas por la junta general
antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un perodo de tiempo determinado inicial, que no
podr ser inferior a tres aos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer

ejercicio a auditar, pudiendo ser reelegidas por la junta general anualmente una vez haya finalizado
el perodo inicial.
2. La junta podr designar a una o varias personas fsicas o jurdicas que actuarn conjuntamente.
Cuando los designados sean personas fsicas, la junta deber nombrar tantos suplentes como
auditores titulares.
3. La junta general no podr revocar a los auditores antes de que finalice el perodo para el que
fueron nombrados, a no ser que medie justa causa.
Artculo 205.Nombramiento por el Registrador Mercantil
1. Cuando la junta general no hubiera nombrado a los auditores antes de que finalice el ejercicio a
auditar, debiendo hacerlo, o las personas nombradas no acepten el cargo o no puedan cumplir sus
funciones, los administradores, el comisario del sindicato de obligacionistas o cualquier accionista
podr solicitar del Registro Mercantil del domicilio social la designacin de la persona o personas
que deban realizar la auditora, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del Registro
Mercantil.
2. En las sociedades que no estn obligadas a someter las cuentas anuales a verificacin por un
auditor, los accionistas que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social podrn
solicitar del Registrador Mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un
auditor de cuentas para que efecte la revisin de las cuentas anuales de un determinado ejercicio,
siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho
ejercicio.
Artculo 206.Nombramiento judicial
Cuando concurra justa causa, los administradores de la sociedad y las personas legitimadas para
solicitar el nombramiento del auditor podrn pedir al Juez de Primera instancia del domicilio social la
revocacin del designado por la junta general o por el Registrador Mercantil y el nombramiento de
otro.
F) Realizada su actividad de verificacin de los datos contables y de revisin de la regularidad de la
aplicacin de los principios y normas de contabilidad, el auditor ha de emitir un informe, que pueda
tener efectos frente a terceros (lo que le distingue, obviamente, del trabajo del auditor interno), en el
que se dictaminar si las cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera
de la empresa, as como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el
perodo examinado, de acuerdo con el Cdigo de comercio y dems legislacin aplicable.
Dicho informe deber ser elaborado de acuerdo con los requisitos y formalidades establecidos en la
Ley de Auditora de Cuentas y en las normas tcnicas de auditora y deber contener la opinin
tcnica del auditor, que puede ser favorable, con salvedades o desfavorable, segn la cuentas
anuales reflejen la imagen fiel, existan circunstancias que condicionen o limiten la misma, o no
representen la imagen fiel, todo ello de acuerdo con los principios y con las normas de contabilidad
generalmente aceptados. El auditor podr no emitir opinin tcnica, en cuyo caso deber exponer
las razones justificativas de esta abstencin, aportando cuantos detalles e informacin
complementaria sean necesarios.
G) La remuneracin de los auditores (artculo 207 LSA).
1. La remuneracin de los auditores de cuentas o los criterios para su clculo se fijarn, en todo
caso, antes de que comiencen el desempeo de sus funciones y para todo el perodo en que deban
desempearlas.

2. Por el ejercicio de dicha funcin no podrn percibir ninguna otra remuneracin o ventaja de la
sociedad auditada.
H) Responsabilidad.
El auditor est sujeto a un rgimen de responsabilidad civil directa y solidaria, contractual, frente a
las empresas o entidades auditadas y frente a terceros, extracontractual, por los daos y perjuicios
que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones. Adems est sujeto a la responsabilidad
administrativa y fiscal, de acuerdo con las infracciones y sanciones tipificadas. Por ltimo, cabe
responsabilidad penal cuando haya cometido algunos de los delitos o faltas tipificados en el Cdigo
Penal.
En materia de responsabilidad civil, el art. 211 Ley de Sociedades Annimas, establece que la
legitimacin para exigir responsabilidad frente a la sociedad a los auditores de cuentas se regir por
lo dispuesto para los administradores de la sociedad.