Contabilidade e Analise de Custos

Andria Marques Maciel
Carlos Alberto Grespan Bonacim

Paula Regina Vicari
Anlise contbil
Mdulo 3.1
1a edio
Ribeiro Preto
Centro Universitrio UniSEB Interativo
2011
Editorial
Presidente
Chaim Zaher
Vice-Presidente
Adriana Baptiston Cefali Zaher
Diretoria Executiva
Fernando Henrique Costa Roxo
da Fonseca
Rafael Gomes Perri
Pr-reitor de Educao a Distncia
Jeferson Ferreira Fagundes
Diretora Acadmica
Claudia Regina de Brito
Coordenao Pedaggica
Katia Cristina Figueira
Gladis S. Linhares Toniazzo
Marina Caprio
Coordenao do Curso de
Cincias Contbeis
Andria Marques Maciel
Produo Editorial
Karen Fernanda Bortoloti
Marcelo dos Santos Calderaro
ri o
Su
Apresentao da Faculdade Interativa COC........ 11

Apresentao do Mdulo....................................... 12
Contabilidade e anlise de custos ............................ 14
Unidade 1: Introduo contabilidade de custos.................. 15

Objetivos de sua aprendizagem........................................................ 15
Voc se lembra?.................................................................................... 15
Introduo................................................................................................. 16
1.1 Histrico da contabilidade de custos..................................................... 16
1.2 Caractersticas da Contabilidade de Custos............................................. 22
1.3 Contabilidade de Custos versus Contabilidade Financeira......................... 24

Atividades.............................................................................................................. 24
Reflexo................................................................................................................... 26
Leituras recomendadas.............................................................................................. 26
Referncias.................................................................................................................. 27
Na prxima unidade..................................................................................................... 28
Unidade 2: Terminologia contbil.............................................................................. 29
Objetivos de sua aprendizagem...................................................................................... 29
Voc se lembra?.............................................................................................................. 29
Introduo....................................................................................................................... 30
2.1 Terminologia contbil.............................................................................................. 30
Atividades...................................................................................................................... 35
Reflexo........................................................................................................................ 37
Leituras recomendadas............................................................................................... 37
Referncias............................................................................................................... 38
Na prxima unidade............................................................................................. 38
Unidade 3: Custos para avaliao de estoques: custeio por absoro....... 41
Objetivos de sua aprendizagem..................................................................... 41
Voc se lembra?......................................................................................... 41
Introduo.............................................................................................. 43
3.1 Custos diretos e custos indiretos................................................. 43
3.2 Aplicao de custos aos produtos........................................... 43
3.3 Custeio por Absoro........................................................ 47
3.4 Anlise dos critrios de rateio...................................... 49
3.5 Aplicao o Custeio por Absoro............................................................................ 52

Atividades........................................................................................................................ 55
Reflexo........................................................................................................................... 60
Leituras recomendadas..................................................................................................... 61
Referncias....................................................................................................................... 61
Na prxima unidade......................................................................................................... 62
Unidade 4: Custeio por absoro com departamentalizao
e o cuidado com os custos indiretos de fabricao...................................................... 63
Objetivos de sua aprendizagem....................................................................................... 63
Voc se lembra?............................................................................................................... 63
Introduo........................................................................................................................ 64
4.1 Aplicao dos custos indiretos de fabricao............................................................ 64
4.2 Conceitos de Departamento e sua classificao........................................................ 65
4.3 Centros de Custos..................................................................................................... 67
4.4 Custeio por Absoro com Departamentalizao..................................................... 67
4.5 Outros aspectos da Contabilidade de Custos............................................................ 74
Atividades........................................................................................................................ 79
Reflexo........................................................................................................................... 82
Leituras recomendadas..................................................................................................... 83
Referncias....................................................................................................................... 84
Na prxima unidade......................................................................................................... 84
Unidade 5: Custeio baseado em atividades.................................................................. 85
Objetivos de sua aprendizagem....................................................................................... 85
Voc se lembra?............................................................................................................... 85
Introduo........................................................................................................................ 86
5.1 Apurao dos custos das atividades.......................................................................... 87
5.2 Alocao dos custos das atividades aos produtos..................................................... 90
5.3 Exemplo de aplicao do ABC................................................................................. 91
5.4 Utilizao do ABC para avaliao de desempenho.................................................. 95
5.5 ABC e o custeio varivel........................................................................................... 97
5.6 Vantagens e desvantagens do Custeio Baseado em Atividades................................ 97
5.7 Exerccio resolvido com aplicao do ABC em uma empresa de servios.............. 98
Atividades...................................................................................................................... 102
Reflexo......................................................................................................................... 104
Leituras recomendadas................................................................................................... 105
Referncias..................................................................................................................... 105
Na prxima unidade....................................................................................................... 105

Unidade 6: Custeio varivel........................................................................................ 107
Objetivos de sua aprendizagem..................................................................................... 107
Voc se lembra?............................................................................................................. 107
Introduo...................................................................................................................... 108
6.1 Conceito de margem de contribuio..................................................................... 108
6.2 Custeio varivel...................................................................................................... 110
6.3 Exemplo de aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de Contribuio...... 113
6.4 Distino entre custeio por absoro e custeio varivel......................................... 115
6.5 Exerccio Resolvido: Aplicao da Margem de Contribuio................................ 119
6.6 Exerccio Resolvido: Aplicao do Custeio Varivel com uso da
Margem de Contribuio............................................................................................... 122
Atividades...................................................................................................................... 124
Reflexo......................................................................................................................... 125
Referncias..................................................................................................................... 126
Unidade 7: Anlise custo volume lucro................................................................ 129
Voc se lembra?............................................................................................................. 129
Introduo...................................................................................................................... 130
7.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variveis e Receita de Venda . ....................... 130
7.2 Conceito de Ponto de Equilbrio............................................................................. 133
7.3 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro......................................... 136
7.4 Aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio.................................................... 141
7.5 Margem de Contribuio e aplicao do Ponto de Equilbrio
Contbil para N produtos............................................................................................... 142
Atividades...................................................................................................................... 146
Reflexo......................................................................................................................... 148
Referncias..................................................................................................................... 149
Unidade 8: Custos para controle................................................................................ 151
Voc se lembra?............................................................................................................. 151
Introduo...................................................................................................................... 152
8.1 Custo-padro........................................................................................................... 153

8.2 Anlise das variaes de materiais diretos e mo de obra...................................... 156
8.3 Anlise das variaes dos Custos Indiretos............................................................ 159
8.4 Aplicao dos Custos para Controle....................................................................... 160
Atividades...................................................................................................................... 161
Reflexo......................................................................................................................... 163
Referncias..................................................................................................................... 164
Unidade 9: Decises em custos.................................................................................... 167
Voc se lembra?............................................................................................................. 167
Introduo...................................................................................................................... 168
9.1 Custo de Oportunidade........................................................................................... 168
9.2 Aplicaes do conceito de Custo de Oportunidade................................................. 170
9.3 Outras decises envolvendo Custos de Oportunidade............................................ 175
Atividades...................................................................................................................... 177
Reflexo......................................................................................................................... 178
Referncias..................................................................................................................... 180
Contabilidade Intermediria............................................................................ 181

Unidade 1: Contabilidade........................................................................................... 183
Objetivos de sua Aprendizagem..................................................................................... 183
Voc se lembra?............................................................................................................. 183
1.1 O papel da Contabilidade e os seus usurios.......................................................... 184
1.2 Uma comparao entre o Processo de Comunicao e o Papel da Contabilidade.. 187
1.3 Contabilidade como cincia.................................................................................... 191
1.4 Caractersticas da informao contbil................................................................... 196
1.5 Breve histrico da normatizao............................................................................. 197
Atividades...................................................................................................................... 200
Reflexo......................................................................................................................... 201
Referncias..................................................................................................................... 201
Unidade 2: Conceitos bsicos de Contabilidade........................................................ 203
Voc se lembra?............................................................................................................. 203

Introduo...................................................................................................................... 204
2.1 Patrimnio............................................................................................................... 204
2.2 Ativo........................................................................................................................ 209
2.3 Passivo.................................................................................................................... 211
2.4 Patrimnio lquido.................................................................................................. 212
2.5 Um exemplo de formao do patrimnio............................................................... 213
2.6 Conceito de receita e despesa................................................................................. 218
Atividades...................................................................................................................... 219
Reflexo......................................................................................................................... 220
Referncias..................................................................................................................... 220
Unidade 3: Demonstraes contbeis . ...................................................................... 221
Voc se lembra?............................................................................................................. 221
Introduo...................................................................................................................... 222
3.1 A Qualidade das demonstraes contbeis............................................................. 225
3.2 O papel do contador na elaborao das Demonstraes Contbeis........................ 226
3.3 Escriturao............................................................................................................. 227
3.4 Livros...................................................................................................................... 229
3.5 Escriturao contbil Formalidades..................................................................... 232
3.6 Dirio, razo e outros registros............................................................................... 234
3.7 Balano Patrimonial................................................................................................ 236
3.8 Demonstrao do resultado do exerccio................................................................ 258
3.9 Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados................................................. 260
3.10 Demonstrao das mutaes do Patrimnio Lquido............................................ 263
Atividades...................................................................................................................... 266
Reflexo......................................................................................................................... 267
Leituras Recomendadas................................................................................................. 267
Referncias..................................................................................................................... 267
Na Prxima Unidade...................................................................................................... 268
Unidade 4: Operaes com mercadorias................................................................... 269
Voc se lembra?............................................................................................................. 269
Introduo...................................................................................................................... 270
4.1 Descontos................................................................................................................ 272
4.2 Resultado da Conta de Mercadorias....................................................................... 272

4.3 Critrios de avaliao de estoques.......................................................................... 277
4.4 Conceito de custo integrado e coordenado com a escriturao.............................. 277
4.5 Empresa que no mantm controle de estoques..................................................... 279
Atividades...................................................................................................................... 286
Reflexo......................................................................................................................... 287
Unidade 5: Lanamentos contbeis especficos......................................................... 289
Voc se lembra?............................................................................................................. 289
Introduo...................................................................................................................... 290
5.1 Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (PCLD)...................................... 290
5.2 Por que criar a Proviso?........................................................................................ 290
5.3 Operaes com duplicatas...................................................................................... 292
5.4 NBC T 19 Aspectos contbeis especficos........................................................... 298
5.5 Despesa................................................................................................................... 312
Atividades...................................................................................................................... 327
Reflexo......................................................................................................................... 328
Referncias..................................................................................................................... 329
Unidade 6: Ativo imobilizado...................................................................................... 331
Voc se lembra?............................................................................................................. 331
Introduo...................................................................................................................... 332
6.1 Caractersiticas e valor contbil.............................................................................. 332
6.2 Imobilizado em operao........................................................................................ 334
6.3 Imobilizado em andamento..................................................................................... 336
6.4 Consrcios.............................................................................................................. 337
6.5 Importaes em Andamento................................................................................... 337
6.6 Critrios de avaliao do ativo imobilizado............................................................ 337
6.7 Depreciao, amortizao e exausto..................................................................... 342
6.8 Exerccio Resolvido................................................................................................ 346
6.9 Amortizao............................................................................................................ 347
6.10 Exausto................................................................................................................ 348
6.11 NBC T 19 Aspectos contbeis especficos............................................................... 353

Atividades............................................................................................................................ 357
Reflexo............................................................................................................................... 358
Leituras Recomendadas....................................................................................................... 359
Referncias........................................................................................................................... 359
Na Prxima Unidade............................................................................................................ 359
Unidade 7: Provises, passivos, contingncias passivas e contingncias ativas............ 361
Objetivos de sua Aprendizagem........................................................................................... 361
Voc se lembra?................................................................................................................... 361
Introduo ........................................................................................................................... 362
7.1 Provises....................................................................................................................... 365
7.2 Provises de Frias e 13 Salrio.................................................................................. 365
7.3 Provises para Contingncias Fiscais........................................................................... 366
7.4 Provises Para Contingncias Trabalhistas................................................................... 366
7.5 Proviso para Perdas Provveis em Investimentos....................................................... 366
7.6 Proviso para a Reduo de Ativos ao Valor de Mercado............................................ 367
7.7 NBC T 19.7 Provises, Passivos, Contigncias passivas e contigncias ativas........ 367
Atividades............................................................................................................................ 392
Reflexo............................................................................................................................... 393
Leituras Recomendadas....................................................................................................... 394
Referncias........................................................................................................................... 394
Na Prxima Unidade............................................................................................................ 394
Unidade 8: Demonstrao do valor adicionado............................................................... 395
Objetivos de sua Aprendizagem........................................................................................... 395
Voc se lembra?................................................................................................................... 395
Introduo............................................................................................................................ 396
8.1 Conceito........................................................................................................................ 397
8.2 Objetivo......................................................................................................................... 399
8.3 Outras informaes acerca da Demonstrao do Valor Adicionado............................. 400
8.4 Norma brasileira de contabilidade................................................................................ 402
8.5 Demonstrao do valor adicionado dos exerccios findos em 31 de
dezembro, em milhares de reais........................................................................................... 406
8.6 Exerccio Resolvido...................................................................................................... 408
8.7 Artigo sobre Distribuio de Riqueza no Brasil .......................................................... 411
Atividades............................................................................................................................ 413
Reflexo............................................................................................................................... 414

Referncias..................................................................................................................... 415
Unidade 9: Demonstrao do fluxo de caixa............................................................. 417
Voc se lembra?............................................................................................................. 417
Introduo...................................................................................................................... 418
9.1 Conceito.................................................................................................................. 418
9.2 Objetivo e comparao com a DRE........................................................................ 419
9.3 Histrico do fluxo de caixa..................................................................................... 424
9.4 Classificao das atividades.................................................................................... 425
9.5 Fluxo das operaes................................................................................................ 426
9.6 Mtodo Direto......................................................................................................... 426
9.7 Mtodo Indireto...................................................................................................... 427
9.8 Mtodo Direto x Mtodo Indireto........................................................................... 427
9.9 Fluxo dos financiamentos....................................................................................... 428
9.10 Fluxo dos investimentos....................................................................................... 429
9.11 Transao de Investimento e Financiamento sem efeito no Caixa....................... 430
9.12 Vantagens do Fluxo de Caixa................................................................................ 430
9.13 Desvantagens do Fluxo de Caixa.......................................................................... 431
Exerccio Resolvido....................................................................................................... 431
9.14 Modelo de fluxo de caixa para facilitar a anlise.................................................. 437
9.15 Notas explicativas................................................................................................. 438
9.16 Quadros Analticos Sulementares......................................................................... 439
9.17 Comentrios do autor . ......................................................................................... 439
9.18 Relatrio da diretoria............................................................................................ 439
Atividades...................................................................................................................... 440
Reflexo......................................................................................................................... 441
Referncias..................................................................................................................... 441
A Faculdade Interativa COC
Ap
r es
e nt
Prezado acadmico(a)
Bem-vindo(a) Faculdade Interativa COC. Temos
o prazer de receb-lo(a) no novo segmento desta instituio de ensino que j possui mais de 40 anos de experincia em educao.
A Faculdade Interativa COC tem se destacado pelo uso
de alta tecnologia nos cursos oferecidos, alm de possuir corpo
docente formado por professores experientes e titulados.
O curso, ora oferecido, foi elaborado dentro das Diretrizes
Curriculares do MEC, de acordo com padres de ensino superior da
mais alta qualidade e com pesquisa de mercado.
Assim, apresentamos neste material o trabalho desenvolvido pelos professores do COC que, junto tecnologia da informao e comunicao, proporciona ensino inovador e sempre atualizado.
Este livro juntamente com o AVA Ambiente Virtual de Aprendizagem e a teleaula integram a base que viabiliza os estudos. Este
material tem como objetivo ser a base dos conhecimentos necessrios
sua formao, alm de auxili-lo(a) nos estudos e incentiv-lo(a), com as
indicaes bibliogrficas de cada captulo, a aprofundar cada vez mais
seus conhecimentos.
Procure ler os textos antes de cada aula para poder acompanh-la
melhor e, assim, interagir com o professor nas aulas ao vivo. No deixe
para estudar no final de cada mdulo somente com o objetivo de passar pelas avaliaes; procure ler este material, realizar outras leituras
e pesquisas sobre os temas abordados e estar sempre atualizado,
afinal, num mundo globalizado e em constante transformao,
preciso estar sempre ligado, atualizado e informado.
Procure dedicar-se ao curso que voc escolheu, aproveitando-se do momento que fundamental para sua formao
pessoal e profissional. Leia, pesquise, acompanhe as aulas,
realize as atividades on-line, voc estar se formando
de maneira responsvel, autnoma e, certamente, far
diferena no mundo contemporneo.
Sucesso!
O Mdulo 3.1
Ap
r es
nt
Caros alunos(as)
A contabilidade , atualmente, um
instrumento fundamental para auxiliar na
administrao das organizaes, pois tem como
principal objetivo a gerao de informaes para
embasar as decises a serem tomadas, bem como, reduzir o seu grau de incerteza. Para isso, identifica, registra, mensura, e possibilita a anlise e a predio dos eventos econmicos que alteram o patrimnio de uma empresa.
Uma organizao que no dispe de um sistema contbil gil e
eficaz para evidenciar as oscilaes e as mutaes relevantes em
seu patrimnio e no resultado de suas operaes e transaes, em
resposta s ameaas e s oportunidades impostas pelo atual ambiente dos negcios, no estar apta a garantir a continuidade do empreendimento no tempo.
Assim, as informaes geradas pela contabilidade e relatadas por
meio das demonstraes contbeis e demais relatrios financeiros so ferramentas imprescindveis para o entendimento da posio passada, da situao
atual e, principalmente, das expectativas futuras garantindo, dessa forma, aos
usurios e gestores responsveis pelos destinos da organizao, informaes
para instruir o processo decisrio com um grau de confiabilidade compatvel
com o atual ambiente econmico e mercadolgico.
Sero tratados aspectos da contabilidade de custos para um embasamento no planejamento e no controle empresarial permitindo, assim,
um ferramental completo para a anlise na tomada de deciso. Para
isso, conheceremos o histrico da contabilidade de custos, como
surgiu, porque evoluiu; apresentaremos as expresses: contabilidade de custos, contabilidade financeira e contabilidade gerencial;
conheceremos as principais terminologias utilizadas nessa contabilidade e os princpios contbeis que aqui cabem; conheceremos os mtodos de custeio como: custeio por absoro,
custeio por absoro com departamentalizao, custeio
varivel e custeio baseado em atividades, suas vantagens e desvantagens.Por fim, entraremos na parte
gerencial do curso com aplicao da contabilidade
de custos nos cenrios envolvendo tomada de
deciso e analisando variaes de mo de obra e matria-prima, ponto de

equilbrio contbil, ponto de equilbrio econmico e ponto de equilbrio
financeiro, bem como a importncia e como considerar o custo de oportunidade no processo decisrio.
A disciplina de contabilidade intermediria constitui-se em uma
das matrias bsicas do curso de Cincias Contbeis da Faculdade Interativa COC (FIC). Por meio dela, o aluno tomar conhecimento de novos
conceitos que consideramos fundamentais para a continuidade do curso
e para a formao profissional do contabilista. Esses conceitos surgem a
partir de algumas reflexes, como o papel da contabilidade diante da sociedade, isto , qual a funo da contabilidade? Quem pode se beneficiar
com as informaes geradas por ela ? Vamos buscar essas respostas especificamente na unidade 1 da apostila. Alm disso, vamos aprender novos
lanamentos contbeis relacionados s operaes financeiras, entre as
quais, aplicaes financeiras e emprstimos. O aluno tambm vai conhecer as demonstraes contbeis, tais como demonstrao das mutaes
do patrimnio lquido, demonstrao de lucros e prejuzos acumulados,
demonstrao de fluxo de caix e, demonstrao do valor adicionado. Alm
de aprender a elaborar essas demonstraes, o aluno vai observar que elas
atendem a propsitos diferentes na contabilidade, mas que juntas representam uma fonte considervel de riqueza informacional para os usurios
dos conhecimentos contbeis.
Mas, devemos ressaltar que o estudo de nosso aluno no deve se
limitar a essa apostila. necessrio buscar informaes em material complementar como livros, sites da Internet, revistas da rea etc. importante
acompanhar os pronunciamentos tcnicos que j foram publicados e os
que esto sendo publicados pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis,
os quais trazem muitas mudanas que, gradualmente, esto sendo incorporadas contabilidade.
Paula Carolina Ciampaglia Nardi
Ricardo Luiz Menezes da Silva
Contabilidade e anlise de custos
Ap
r es
nt
A disciplina de contabilidade de custos bastante importante e envolve qualquer tipo de empresa, seja ela industrial, seja de revenda, de servios,
entre outras; inclusive de grande utilidade para nosso
controle pessoal, afinal todos ns temos custos. Por exemplo,
temos contas a pagar para manter nossa casa (como contas de
gua, supermercado, vesturio, remdios), mensalidade de escolas, clubes, presentes aos familiares etc. e temos tambm nossa renda, nosso salrio. Dessa forma, devemos equilibrar nossa renda com
nossos gastos, caso contrrio, ficaramos devendo no supermercado, na
escola etc.
A mesma coisa ocorre com empresas. Elas precisam controlar o que
gastam para definir seus preos de venda e, assim, suas receitas, as quais devem ser suficientes para arcar com suas responsabilidades (pagar suas contas)
e gerar resultados positivos para que a empresa consiga manter sua continuidade e alcanar o custo de oportunidade dos investidores.
O auxlio vem da contabilidade de custos! E, nesse contexto, ela til
para fornecer informaes:
1. para a empresa planejar novos produtos;
2. para a empresa estimar preo de venda;
3. para a empresa identificar quais produtos so mais lucrativos ou que
mais contribuem para o resultado da empresa;
4. para a empresa identificar se compensa produzir determinado produto
ou terceirizar.
A ideia de estudar contabilidade de custos permitir compreender sua importncia e, principalmente, saber aplicar a tcnica de custos tanto no mundo corporativo (empresas) quanto em sua prpria gesto como pessoa fsica. A aplicao
prtica desta disciplina de fcil entendimento ao contabilista, sendo ele capaz de
responder questes do tipo:
Qual dos produtos mais rentvel?
Existem produtos que no geram lucro? Vale a pena continuar
com eles?
Quantas unidades preciso vender para no ter prejuzo?
Quanto custa para abrir as portas da minha empresa todos
os dias e mant-la funcionando?
Justamente buscando respostas para perguntas como essas que devemos estudar contabilidade de custos.
Paula Carolina Ciampaglia Nardi
Introduo contabilidade de custos
Un
ida
de
Processo de ensino-aprendizagem
Nesta primeira unidade, vamos conhecer
o histrico da contabilidade de custos, como
surgiu, por que evoluiu, bem como apresentar as
principais diferenas entre as expresses: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade
Gerencial.
Objetivos de sua aprendizagem
Aps este captulo, voc ser capaz de:

descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu
nascimento e evoluo;
compreender a diferena entre custos industriais e custos comerciais;
Diferenciar Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira.
Voc se lembra?
Voc alguma vez j se confundiu com as expresses Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial? Ser
que existe diferena entre estas trs expresses? Ser que so conceitos
que se assemelham? Completam-se ou so antagnicos? Essas dvidas
sero sanadas mediante a explanao acerca da cronologia do aparecimento de cada expresso.
Introduo
Este captulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento de

como surgiu e evoluiu a Contabilidade de Custos, apresentando o momento
do surgimento de expresses como: Contabilidade Financeira, Contabilidade
de Custos e Contabilidade Gerencial. Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade de Custos no fornecimento de informaes
para planejamento de novos produtos e tambm na avaliao deles. Assim, a
Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informaes necessrias para tomarem decises, permitindo melhor entendimento das atividades
dos administradores e contadores dentro da organizao. Deste modo, a preocupao deste captulo guiar os alunos a conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a contabilidade gerencial poder auxiliar nas
informaes sobre quais os melhores e mais adequados meios para enfrentar
os desafios no seu cotidiano.
1.1 Histrico da contabilidade de custos
Se voc imagina contabilidade como um universo de nmeros a

serem somados, selecionados e acompanhados, voc ficar surpreso, pois
a moderna Contabilidade de Custos mais do que nmeros. Mas, antes
disso, veremos que o advento da Contabilidade de Custos deu-se aps a
Revoluo Industrial no sculo XVIII, pois at esse momento quase s
existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que se desenvolveu na Era
Mercantilista, a qual estava bem estruturada para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003).
Acontabilidade se desenvolveu h muito tempo, quando fazendeiros pr-histricos usavam pedras para contar seus bens. Historiadores
demonstraram que informes contbeis tm sido preparados h milhares de anos.

Registros contbeis, remontando s antigas civilizaes, foram encontrados gravados em blocos de pedra.
Os sumrios, por exemplo, usavam ciOs sumrios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da
Mesopotmia por volta de 5000 a.C. Os sumrios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da escrita cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito em placas de
argila com auxlio de estilete que imprimia traos com forma de cunha) e, desde o quarto
milnio a.C., possuam um complexo e completo sistema de controle da gua dos rios.
Realizavam obras de irrigao, barragens e diques e utilizavam tcnicas de metalurgia do
bronze. Sua organizao social influenciou muitos povos que os sucederam na regio.
16
Introduo contabilidade de custos Unidade 1
lindros ou esferas ou outra forma para contar e especificar o bem, o dono

e o nmero de bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de
argila e rotulando do lado de fora com smbolos quem eram os donos, o
nmero e o tipo de produto em questo.
1
pequeno cone
10
bilha
60
grande cone
600
grande cone perfurado
3600
esfera
36000
esfera perfurada
Fonte: www.portalsaofrancisco.com.br e www.mlahanas.de/Greeks/ArchimedesSolids.htm
Figura 1 Sistema de controle dos Sumrios e Luca Pacioli
No sculo XV, Luca Pacioli escreveu o primeiro livro, publicado

em Veneza em 1494. Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et
Proportionalita um didtico sobre contabilidade que desenvolve as partidas dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua
representatividade em outro (so os dbitos e os crditos). Pacioli descre
veu os fundamentos de um sistema contbil de partidas dobradas bastante
funcional para cada dbito(s), um crdito(s) correspondente. A necessidade de registrar informaes sobre transaes comerciais tem existido
Foi um monge franciscano e clebre matemtico taliano. Em 1475, tornou-se
o primeiro professor de matemtica da Universidade de Perugia. No ano de 1494, foi
publicada em Veneza sua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et
propornaliti (Coleo de conhecimentos de Aritmtica, Geometria, proporo e proporcionalidade). Pacioli tornou-se famoso devido a um captulo deste livro que tratava so-
EAD-10-CC 3.1
bre contabilidade: Particulario de computies et Scripturis. Nesta seco do livro, Pacioli

foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como mtodo
veneziano (el modo de Vinegia) ou ainda mtodo das partidas dobradas.
17
desde que as pessoas tm comercializado entre si nos mercados de troca.

Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu de organizaes comerciais com o principal intuito de avaliar permutas e, na realidade, teve
grande avano na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).
De acordo com Martins (2009), at a Revoluo Industrial (sculo
XVII), praticamente s havia a Contabilidade Financeira, tambm conhecida como Contabilidade Geral, como j dito. O consumo de bens
e servios inerente condio humana e ocorre desde os primrdios
da civilizao. Antes da Revoluo Industrial, o tipo inicial de empresa
que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura.
Tais empresas tinham como principal negcio a comercializao de produtos
produzidos de forma manufatureira por outras famlias por exemplo: compra e
revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cermicas etc. Estas mercadorias eram
compradas de tais famlias e revendidas em feiras ou em viagens martimas.
Naquela poca, de empresas artesanais, a apurao do resultado de
cada perodo tinha como foco o controle de inventrio ou estoque fsico e
elaborao e fechamento do Balano Patrimonial. O
resultado de cada perodo para a elaborao do balano em seu final era dado pelo levantamento
dos estoques em termos fsicos; quanto aos valores monetrios, eram obtidos pelo montante pago por item estocado. Assim, pela diferena de quanto
possua de estoques iniciais, adicionando as compras do perodo e com o
estoque existente, apurava o valor da aquisio das mercadorias vendidas,
ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV), da seguinte maneira:
CMV = E + C E
Em que:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais
Desse modo, era possvel elaborar a Demonstrao de Resultados da
empresa comercial pela confrontao do resultado com as receitas obtidas
pelas vendas, chegando ao lucro bruto, do qual se deduziam as despesas
necessrias para manuteno da entidade.
18
Vendas lquidas
() Custo das Mercadorias Vendidas
Estoques iniciais
(+) Compras
() Estoques Finais
(=) Lucro Bruto
() Despesas
Comerciais (Vendas)
Administrativas
Financeiras
(=) Resultado Antes do Imposto de Renda
XXX
(XXX)
XXX
XXX
(XXX)
XXX
(XXX)
(XXX)
(XXX)
(XXX)
XXX
Tabela 1 Clculo da Demonstrao de Resultados em empresas de Manufatura
Segundo Martins (2009), os bens ou os servios eram produzidos

por pessoas ou grupos de pessoas, poucos dos quais se constituam como
entidades jurdicas. As empresas da poca sobreviviam do comrcio, e
no da fabricao, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor
de compra dos bens existentes. Era uma verificao objetiva e comprovvel, bastava verificar os documentos da aquisio.
Vamos resolver um exemplo de clculo do Custo da Mercadoria
Vendida (CMV). A empresa EcoMad tinha 10 mesas que custaram R$50
cada uma. Comprou mais 4 mesas a R$50 cada uma e ficou com estoque
final de 3 mesas. Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstrao de Resultados da EcoMad se cada mesa vendida a R$70?
O Custo da Mercadoria Vendida seria:
Valor
Total
10
4
3
11
$ 50
$ 50
$ 50
$ 50
$ 500
$ 200
$ 150
$ 550
EAD-10-CC 3.1
Estoque Inicial
(+) Comprar
() Estoques Finais
(=) Custo da Mercadoria Vendida
Qtd
19
A Demonstrao de Resultados seria:

Vendas Lquidas
(=) Custo da Mercadoria Vendida
Estoque Inicial
(+) Comprar
() Estoques Finais
(=) Lucro Bruto
() Despesas
Vendas
Administrativas
Financeiras
(=) Resultado Lquido
Qtd
Valor
Total
11
11
10
4
3
$ 70
$ 50
$50
$ 50
$ 50
$ 770
$ (550)
$ 500
$ 200
$ (150)
$ 220
$ (170)
$ 70
$ 60
$ 40
$ 50
Crepaldi (2009, p. 4)
Empresa Comercial
Compra
Empresa Industrial
Compra
Vende
MD
Transforma
MOD + CIF
Vende
Figura 2 Exemplo de empresa comercial e industrial
Para os autores Horngren, Datar e Foster (2004), a Contabilidade

Gerencial e a Financeira tm diferentes objetivos. A Contabilidade Gerencial mede e relata informaes financeiras e no financeiras que ajudam os
administradores a tomar decises para alcanar objetivos de uma organizao para fins estratgicos, baseando-se em demonstrativos internos.
A Contabilidade Financeira concentra-se em demonstrativos para
grupos externos, baseando-se em princpios contbeis geralmente aceitos, que iremos conhecer neste mesmo captulo. Os administradores so
responsveis pelos demonstrativos financeiros emitidos para investidores,
rgos reguladores do governo e outros interessados externos a organizao.
20
A contabilidade de custos fornece informaes tanto para a Contabilidade Gerencial quanto para a Financeira.
Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas industriais que surgiu a diferena fundamental entre o custo dos produtos
das empresas comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais.
As empresas comerciais tm s um insumo para custo das mercadorias
adquiridas para revenda, enquanto as empresas industriais tm de utilizar
vrios insumos para o processo de obteno (produo) dos produtos.
Assim, foi necessria uma adaptao seguindo o mesmo entendimento
com a formao dos critrios de avaliao de estoques no caso industrial.
Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensurao
monetria dos estoques e do resultado e no a de um instrumento de administrao, ela passou a ser vista como uma eficiente forma de auxlio no
desempenho gerencial.
Contabilidade
Financeira
Contabilidade
Gerencial
Contabilidade
de Custos
Sistema
Oramentrio
Martins (2009, p. 22)
Sistema de Informaes Gerenciais
EAD-10-CC 3.1
Figura 3 Sistema de Informaes Gerenciais
Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes: o auxlio ao Controle fornecendo dados para o estabelecimento
de padres, oramentos e demais previses e acompanhamento efetivo
para comparabilidade e a ajuda s tomadas de decises sobre medidas
de introduo ou corte de produtos, administrao de preos de venda,
opo de compra ou produo etc.
O sistema de informaes gerenciais, aquele que contm as informaes necessrias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar
deciso, formado por informaes provenientes da Contabilidade Financeira, da Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle
oramentrio. Esses quatro tipos de fonte de informao interagem entre si,
um fornece informaes ou bases para o outro, eles se complementam.
21
Podemos, assim, concluir que administrar custos constitui parte das

estratgias de administrao e sua implementao colocada em ao.
As instituies vivem atualmente uma fase em
que a concorrncia cada vez mais acirrada.
Conexo:
Existem demasiadas presses quanto a resPara conhecer mais a respeiponsabilidades sociais, uma necessidade
to da Contabilidade Financeira e da
Gerencial, leia o artigo Diferenciaes
contnua de aperfeioamento tecnolgientre a contabilidade financeira e a contabilico e de processos, um nmero cada vez dade gerencial: uma pesquisa emprica a partir
de pesquisadores de vrios pases, escrito por
maior de consumidores exigindo proFrezzati, Aguiar e Guerreiro, publicado na Redutos de alta qualidade, funcionais e de
vista de Contabilidade e Finanas, nmero 44
baixo custo e uma presso oriunda dos
de 2007. Para obter artigo, basta acessar o
site da revista: www.fea.usp.br/revista.
efeitos da globalizao a partir da possibilidade de novos entrantes no mercado.
Embasada neste contexto, qualquer empresa passa a ter uma principal preocupao:
sobreviver na nova conjuntura scio-econmica mundial.
1.2 Caractersticas da Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou rea

da Contabilidade que trata especificamente de
elaborar tcnicas, mtodos, procediPrincpios
mentos e fundamentos tericos vicontbeis aplicados
Contabilidade de Custos
sando mensurao, classificaindustrial
o e avaliao das mutaes
Como visto e exposto por Martins (2009),
patrimoniais relacionadas s
o valor dos estoques dos produtos fabricaoperaes internas da empredos pelas empresas deveria representar, de
fato, o montante equivalente ao valor de comsa, objetivando a obteno do
pras. Dessa forma, passaram a fazer parte do
custo de determinados bens
custo dos produtos os valores dos fatores
ou servios (IUDCIBUS,
de produo que eram necessrios para
sua obteno.
2000). Tais custos iro compor
o valor do estoque e o custo do
produto ou servio vendido.
Inicialmente, a Contabilidade de
Custos tinha o objetivo principal de avaliar os estoques e os custos para
demonstrao de resultado em nvel de divulgao das demonstraes
contbeis aos usurios externos. Contudo, atualmente, a Contabilidade de
Custos tornou-se um importante instrumento gerador de informaes para
planejamento, controle e tomada de decises internas empresa.
22
Martins (2009) lista trs grupos dentro dos quais a Contabilidade de

Custos pode cumprir seu papel. So eles:
EAD-10-CC 3.1
1. Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos

Conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento;
confeccionar demonstrativos do custo de produo de cada produto fabricado; elaborar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos),
CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Servios Prestados; elaborar demonstrativos de resultados.
2. Planejar e controlar as atividades
Conexo:
Mais aspectos sobre os
econmicas:
conceitos e as diferenas entre a
Analisar o comportamento dos custos,
Contabilidade Financeira e Gerencial
podem ser obtidos pela deliberao
tanto por meio de anlise vertical quanto de
nmero 29 de 1986 Estrutura conceitual
anlise horizontal; promover oramentos
bsica da contabilidade da Comisso
de Valores Mobilirios CVM, no site:
empresariais com base no custo de fabricawww.cvm.gov.br
o; estabelecer o custo-padro de fabricao; definir as responsabilidades no processo de
produo; decidir sobre o preo de venda de cada
item de produo; determinar o volume da produo (alm do ponto de
equilbrio, porm dentro da capacidade fsica da empresa).
3. Servir como instrumento para tomada de deciso:
Eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produo de certos
produtos; produzir ou adquirir j pronto no mercado; formar preo de venda ou princing; aceitar ou no encomendas; alugar ou comprar, terceirizar
ou produzir.
O objetivo de mensurar estoques e
Segundo
resultado da empresa no deixou de
Leone (2000), custear
ser um dos focos da Contabilidade
no significa apenas determinar
de Custos. Porm, a funo de
ou calcular custos, mas sim apurar os
custos. Assim, o processo da Contabilidade
controle e auxlio tomada de
de Custos pode ser resumido nas seguintes
deciso passou a ser determifases:
1. Coleta dos dados;
nante para a eficcia de um
2. Acumulao dos dados;
sistema de custos no que tange
3. Organizao dos dados;
4. Processamento dos dados;
satisfao das necessidades
5. Anlise dos dados;
dos usurios da Contabilidade
6. Interpretao das informaes geradas;
7. Apresentao das informaes e
Com relao ao processo
do resultado.
de contabilidade de custos, apesar
23
de todo o avano encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que o processo bsico para chegar aos objetivos almejados por esta
contabilidade no foi modificados, mas sim otimizado.
1.3 Contabilidade de Custos versus Contabilidade

Financeira
Para finalizar os aspectos da Contabilidade de Custos e da Contabilidade financeira, segue um quadro resumo:
Contabilidade Financeira
Base para tomada de decises

internas
Objetivo
Reportar desempenho passado
Usurio
Momento
Externos: investidores, credores, sociedade, governo

Histrica, com base em dados passados
Informao
De cunho financeiro, sendo

auditvel e verificvel
Mensurao fsica e operacional

dos processos, sendo subjetiva e
sujeita a juzo de valor
Limitaes
Deve seguir as normas contbeis
Desregulamentada
Atividades
01.
a)
b)
c)
d)
e)
24
Contabilidade Gerencial
Feedback e controle de desempenho

Internos: administradores, executivos
Presente, com foco no futuro
As funes gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos so:

auxlio ao controle e apurao de imposto de renda.
ajuda tomada de deciso e levantamento de balano.
auxlio ao controle e ao processo de tomada de deciso.
valorao dos estoques fsicos e tomada de decises.
auxlio ao controle e valorao dos estoques fsicos.
02. A contabilidade de custos surgiu da Contabilidade Financeira a partir:

a) do sculo xx.
b) da era mercantilista.
c) do aparecimento da escrita.
d) da globalizao do mercado e a crescente necessidade de informaes
sobre custos.
e) da revoluo industrial.
03. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas at o sculo
XVIII (era mercantilista)?
a) Pelo mtodo do custo de reposio.
b) Por meio da contabilidade de custos.
c) Com o servio de especialistas em avaliao de bens.
d) CMV = Estoque inicial + Compras Estoque final.
e) Nenhuma das alternativas anteriores est correta.
EAD-10-CC 3.1
04. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro

do ano passado, ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e
comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros so vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que, aps as vendas de fevereiro deste
ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa
no final de fevereiro deste ano?
25
Reflexo
Com o nascimento das indstrias e a criao da contabilidade societria, a contabilidade de custos nasceu para dar um apoio por meio
de informaes sobre os produtos produzidos, vendidos e em estoque.
Contudo, a evoluo das empresas foi tamanha que a Contabilidade de
Custos tambm evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser pea
fundamental para apoio no controle e na tomada de deciso. Sem demora,
havia a necessidade de integrao da Contabilidade de Custos, Financeira/
Societrio, Gerencial e Oramentria, completando o sistema de informao das empresas.
Para maior eficcia no processo de informao, desenvolveram-se
algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessrias para a
compreenso da disciplina como um todo.
Ainda no processo de evoluo da Contabilidade, os princpios
contbeis observados para a elaborao de Balanos e Demonstraes de
Resultados foram auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e tm aplicao na Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade de Custos no fornecimento de informaes para planejamento de novos
produtos e na avaliao deles. Assim, a Contabilidade de Custos fornece
aos administradores as informaes necessrias para tomarem decises,
permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e dos
contadores dentro da organizao.
Leituras recomendadas
IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2000
HANSEN, Don R. ; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
26
Referncias
CREPALDI; S.A. Curso bsico de Contabilidade de Custos. 4. ed.
So Paulo: Atlas, 2009.
GARRISON, R.H. ; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George.
Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Traduo: Robert Brian Taylor. 11. ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementao e controle.
3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas,
2009.
EAD-10-CC 3.1
PADOVEZE, C. L. Curso bsico gerencial de custos. So Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.
27
Na prxima unidade
Na prxima unidade, sero apresentados ao aluno os princpios

contbeis geralmente aplicados Contabilidade de Custos. Veremos que
a Demonstrao de Resultados (DRE) de uma empresa, bem como seu
Balano Patrimonial, baseada em tais princpios. Fazendo uma relao
com o contedo da unidade 1, veremos que a Contabilidade de Custos
deve atender a uma gama de usurios, como fonte de informao, sendo
que cada um deles possui necessidades diversas e muitas vezes distintas.
Portanto, as informaes aos usurios externos tm que ser adequadas
para atender s necessidades dos mais diversos usurios, como fornecedores, clientes, governo, investidores, analistas, instituies financeiras entre
outras. Assim, devem-se estabelecer padres, os quais devem ser seguidos
pelas empresas para permitir a comparabilidade das informaes quando
o usurio analisa mais de uma empresa ou a mesma empresa em mais de
um perodo. Isso no necessrio para os usurios internos da empresa, os
quais usaro a Contabilidade Gerencial.
Conheceremos, ainda, algumas terminologias aplicadas Contabilidade de Custos como forma de manter boa comunicao entre os usurios.
28
Un
ida
de
Terminologia contbil
Nesta unidade, vamos conhecer as
principais terminologias utilizadas na Contabilidade de Custos, bem como os princpios
contbeis geralmente aceitos que so aplicados na
Contabilidade de Custo.
Aps este captulo, voc ser capaz de:

1. identificar os principais conceitos relacionados a custos;
2. descrever os princpios contbeis aplicados Contabilidade de
Custos;
3. compreender que, na Contabilidade de Custos, termos tratados
no cotidiano como sinnimos possuem significados particulares;
4. diferenciar o gasto do desembolso para questes de gerenciamento de empresas; e
5. conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, investimentos, desperdcios.
Voc se lembra?
No dia a dia, utilizamos expresses como: Quanto custou sua blusa

nova?, Vamos investir em novas mquinas ou nos funcionrios?, Os
gastos com treinamento de funcionrios foram um bom investimento?,
As despesas aumentaram muito este ms!. muito comum citarmos
termos como: custo, despesa, gasto, investimento quando
nos referirmos a sacrifcios que fazemos para obter certos bens ou
servios.
Tais expresses esto presentes na vida das pessoas o tempo
todo, afinal consumimos coisas desde que nascemos. Contudo, importante ressaltar que o significado destas expresses adquire aspectos particulares na Contabilidade de
Custos, ao serem essas expresses utilizadas na anlise
e na gesto de custos das empresas. Aprenderemos a
diferenciar esses aspectos nesta unidade.
Introduo
Este captulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento dos

principais conceitos relacionados a custos que so necessrios para a compreenso da disciplina como um todo.
A contabilidade de custos uma fonte de informao importante que
deve atender a diversos usurios, por exemplo: investidores, acionistas, instituies financeiras, fisco, entre outros. Tais usurios possuem objetivos informacionais distintos, com necessidades diversas. Assim, a informao gerada pela empresa tem que ser a mais adequada possvel, para poder atender
s necessidades dos mais diversos usurios, como fornecedores, clientes,
governo, investidores, analistas, instituies financeiras, entre outras. Para
isso, existe a necessidade de estabelecermos padres de linguagem, para facilitar a comunicao e seguir alguns princpios, para garantir comparabilidade, entre outros aspectos, nas demonstraes fornecidas pelas empresas.
2.1 Terminologia contbil
De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000), temos aqui

a pretenso de explicar como se classificam os custos particularmente na
empresas industriais.
Segundo os autores, os custos esto associados a todos os tipos de
organizaes: comerciais, no comerciais, indstria, varejo e de servios.
As categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles so classificados dependem do tipo de organizao em anlise.
Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as reas,
principalmente nas sociais (e econmicas, em particular), uma abundncia de nomes para um nico conceito e tambm conceitos diferentes para
uma nica palavra. De acordo com o autor, adotaremos a nomenclatura e
a conceituao a seguir.
Gasto: compra de um produto ou servio qualquer, que gera
sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Exemplos de gastos: compra de matria-prima; aquisio de mquinas; energia eltrica consumida entre outros.
Vale ressaltar que esse um conceito extremamente amplo
que se aplica a todos os bens e servios adquiridos. Assim, temos:
30
Terminologia contbil Unidade 2
gasto com a compra de matria-prima, gasto com mo de obra, gasto com honorrios da diretoria, gasto na compra de imobilizado etc.
Portanto, efetiva-se esse gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou servio, isto , no momento em que existe o reconhecimento
contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo dado em pagamento.
Desembolso: pagamento resultante da aquisio do bem ou
servio.
Exemplos de desembolso: pagamento de materiais a um fornecedor;
pagamento de salrio aos funcionrios; pagamento de impostos, entre outros.
O desembolso pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada.
Investimento: gasto ativado em funo de sua vida til ou de
benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s).
Exemplos de investimento: aquisio de matria-prima; aquisio
de mquinas; aquisio de aes de outras empresas etc.
Todos os sacrifcios tidos pela aquisio de bens ou servios (gastos) que so estocados nos ativos da empresa so especificadamente
chamados de investimentos. Como exemplo, tem-se a matria-prima, que
um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante,
e a mquina um gasto que se transforma em investimento permanente.
EAD-10-CC 3.1
Custo: gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo

de outros bens ou servios (gasto relativo a consumo na produo).
Exemplo de custos: matria-prima consumida; mo de obra direta e
indireta aplicada rea produtiva; aluguel e depreciao aplicados na rea
produtiva.
Custo um gasto, reconhecido como custo quando relacionado ao
consumo na produo de bens e servios, para a elaborao de produtos
ou para a realizao de um servio. Assim, a matria-prima foi um gasto
em sua aquisio que se tornou investimento, e durante um tempo ficou
em estoque; no momento da elaborao de um bem, surge o custo da
matria-prima como parte do bem elaborado, que ser um novo investimento, ficando ativado (estoque) at sua venda.
31
Despesa: bem ou servio consumido direta ou indiretamente

para a obteno de receitas (gastos que se destinam s fases de administrao, esforo de vendas e financiamento).
Exemplos de despesas: comisses de vendedores; impostos sobre
vendas; salrios administrativos etc.
a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produo
dos bens e servios, isto , so os gastos incorridos durante as operaes
de comercializao, sendo representada pelo consumo de bens e servios
na obteno de receitas.
As despesas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido (lucro) e
que tm a caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno
de receitas.
Todo produto vendido e todo servio ou utilidade transferido provocam despesa, isto , toda parcela ou totalidade do custo que integra a
produo vendida despesa, sendo chamada de Custo do Produto Vendido (CPV) ou Custo do Servio Prestado (CSP). A mercadoria adquirida
por uma loja comercial, de maneira geral, um gasto e, especificamente,
um investimento, que se transforma em uma despesa no momento do reconhecimento da receita ocasionada pela venda, sem passar pela fase de
custo, sendo assim denominado Custo da Mercadoria Vendida (CMV).
Perda: bem ou servio consumido de forma anormal ou involuntria.
um gasto que tem como caracterstica a anormalidade e a involuntariedade que ocorre sem inteno de obteno de receita. Podemos citar, como exemplos, perdas com incndio, obsoletismo de estoques, gasto
com mo de obra durante o perodo de greve etc.
Perdas de valores irrelevantes so consideradas como custo ou despesa.
Assim como as despesas, as perdas so itens que
reduzem o Patrimnio Lquido (lucro).
Conexo:
Para
se
aprofundar mais
Princpios contbeis aplicados Contasobre os assuntos abordados
bilidade de Custos
neste captulo, vale a pena dar
uma olhada nos captulos 1 e 2
A partir de agora, conheceremos os
do livro Contabilidade de Custos,
princpios da contabilidade geralmente aceiescrito por Osni Moura Ribeiro,
publicado pela editora Saraitos em razo da vinculao da Contabilidade
va no ano de 2009.
de Custos com a Contabilidade Financeira sob
a viso de MARTINS (2003):
32
EAD-10-CC 3.1
Princpio da realizao da receita: determina o reconhecimento contbil do resultado (lucro ou prejuzo) apenas quando da realizao da receita, a
qual ocorre no momento da transferncia do bem ou servio para terceiros.
A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da Contabilidade Financeira, tambm no pode apurar resultado antes da realizao da receita, podendo servir meramente como ferramenta de previso de
crdito. Do ponto de vista econmico, o lucro j existe durante a elaborao do produto. Assim, contabilmente, se a receita s ser reconhecida futuramente, os valores agregados de gastos, relativos a fatores utilizados no
processo de produo, vo sendo acumulados na forma de estoques e s
sero considerados despesas futuramente. Este princpio propicia grandes
diferenas entre os conceitos de lucro na Economia e na Contabilidade.
Como exemplos, tm-se: construo, produo de bens e servios,
projetos realizados sob a encomenda (os quais exigem longo prazo e que
reconhecem sua receita antes da entrega para terceiros e seus custos sero
transformados em despesas antes desse momento).
Princpio da Competncia ou da Confrontao entre Despesas e
Receitas: aps o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores
representativos das despesas para sua consecuo. Existem dois grandes grupos
de despesas: a) despesas especificadamente incorridas para a consecuo das
receitas que esto sendo reconhecidas (por exemplo, a prpria despesa relativa a
quanto foi o custo de produo do bem vendido); b) despesas incorridas para a
obteno de receitas genricas, e no necessariamente daquelas que agora esto
sendo contabilizadas, (por exemplo, os gastos com finalidade de obteno de
receitas despesa de comisso, administrativas e de propaganda).
Como encontrar a receita de um produto ou servio? Para
isso, voc ir multiplicar a quantidade de produto vendida ou de
servio prestado pelo preo unitrio de venda.
Relembrando...
Qual a diferena entre regime de caixa e competncia?
No Regime de Caixa, as receitas e as despesas so reconhecidas da
seguinte maneira: no momento do recebimento h a receita e, no momento do pagamento, tm-se as despesas.
No Regime de Competncia, as receitas e as despesas so reconhecidas
no perodo, independentemente dos recebimentos e dos pagamentos,
respectivamente. Seu registro ocorre em funo do fato gerador.
33
Princpio do Custo Histrico como base de valor: os ativos so

registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histrico. Em pases com inflao no eficiente, pois o valor do bem pode
no ter nada a ver com o seu valor de reposio do estoque nem com o
valor histrico inflacionado ou deflacionado, e muito menos ainda com o
seu valor de venda.
Consistncia ou uniformidade: devido existncia de diversas
alternativas para o registro contbil, e todas vlidas dentro dos princpios
geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Essa alternativa deve ser utilizada sempre, no podendo a entidade mudar de critrio em cada perodo. Se necessria a mudana de procedimento, deve a empresa apresentar o fato e o valor da diferena com relao ao
que seria obtido se no houvesse a quebra de consistncia.
Conservadorismo ou prudncia: obriga a adoo de um esprito
de precauo por parte do contador. Mas no se pode adotar esse esprito
de forma indiscriminada, para no haver sub-avaliao intencional da riqueza da entidade, devendo prevalecer o bom-senso de forma a serem observadas as aplicaes do Conservadorismo. As consequncias principais
dessa regra contbil sero a avaliao dos estoques e o tratamento a certos
custos de produo.
Materialidade ou relevncia: desobrigam de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetrio pequeno dentro dos gastos totais.
Aps conhecer os princpios da contabilidade geralmente aceitos,
necessrio distinguir alguns conceitos bsicos, tais como custo de produo do perodo, custo da produo acabada e custo dos produtos vendidos
descritos a seguir, de acordo com (MARTINS, 2003):
Custo de produo do perodo: a soma dos custos incorridos no
perodo dentro da fbrica.
Custo da produo acabada: a soma
dos custos contidos na produo acabada no
Conexo:
Para se aprofundar mais
perodo. Podem incidir custos de produsobre os assuntos abordados
o de perodos anteriores existentes em
neste captulo, bem como para os
unidades que s foram completadas no
demais assuntos, vale a pena consultar os artigos publicados nos anais
presente perodo.
do Congresso Brasileiro de Gesto
Custo dos produtos vendidos:
Estratgica de Custos, disponveis
em: www.abcustos.ogr.br.
a soma dos custos incorridos na produo
dos bens e servios que s agora esto sendo vendidos. Podem tambm incidir custos de
34
produo de diversos perodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversos perodos diferentes.
3o Ms
4o Ms
Custo de produo no Perodo
Martins, 2003 (p. 47).
2o Ms
Custo de produo Acabada no Perodo

5
1/4
9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
Estoque
Anterior
Acabadas
1
1/2
Acabadas no Ms
9 10 11 12 13 14 15 16 17 18
Vendidas no Ms
19 20 21
Estoque
Final
Figura 4 Outras classificaes de custos
Na prtica, separar custos e despesas tarefa fcil?

Na teoria simples, basta seguir as definies apresentadas no captulo, mas na prtica a separao no to clara e objetiva, conforme
salienta Martins (2009). Por exemplo, comum encontrar uma administrao nica, dificultando a separao do que relacionado com a
produo (custo) e o que no (despesa). Assim, a empresa precisa
tomar mais cuidado e considerar a relevncia dessa separao, considerando o custo e o benefcio de tal separao.
EAD-10-CC 3.1
Atividades
01. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V) luz da terminologia contbil:

( ) Ao comprar matria-prima, h uma despesa.
( ) Gasto o sacrifcio financeiro com que uma entidade arca para a
obteno de bens e servios.
( ) Custo incorrido em funo da vida til ou de benefcios atribudos a futuros perodos aos bens e aos servios produzidos.
35
( ) O custo incorrido no momento da utilizao, do consumo ou da

transformao dos fatores de produo.
( ) Perdas so bens e servios consumidos de forma anormal e involuntria.
02. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo
(C), Despesa (D) ou Perda (P).
( ) Compra de matria-prima
( ) Consumo de energia eltrica
( ) Utilizao de mo de obra
( ) Consumo de combustvel
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salrio)
( ) Aquisio de mquinas
( ) Depreciao das mquinas
( ) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio)
( ) Pagamento de honorrios da administrao
( ) Depreciao do prdio da empresa
( ) Utilizao de matria-prima (transformao)
( ) Aquisio de embalagem
( ) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente
( ) Remunerao do tempo do pessoal em greve
( ) Gerao de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisvel de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Comisses proporcionais s vendas
03. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo
(C), Despesa (D) ou Perda (P).
( ) Compra de matria-prima
( ) Consumo de energia eltrica
( ) Utilizao de mo de obra
( ) Consumo de combustvel
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salrio)
( ) Aquisio de mquinas
( ) Depreciao das mquinas
( ) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio)
( ) Pagamento de honorrios da administrao
( ) Depreciao do prdio da empresa
36
( ) Utilizao de matria-prima (transformao)

( ) Aquisio de embalagem
( ) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente
( ) Remunerao do tempo do pessoal em greve
( ) Gerao de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisvel de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Comisses proporcionais s vendas
04. Segundo o princpio da Realizao, considera-se realizada a receita
quando:
a) do pagamento por terceiros pelo bem ou servio.
b) da transferncia do bem ou servio a terceiros.
c) h aumento do caixa em decorrncia da venda.
d) da diminuio da conta do cliente comprador.
e) da apurao do resultado do perodo da venda.
05. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro
do ano passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e
comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros so vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que, aps as vendas de fevereiro deste
ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa
no final de fevereiro deste ano?
Reflexo
EAD-10-CC 3.1
A contabilidade de custos possui terminologias prprias, fundamentais para homogeneizar o entendimento e a comunicao. Tais terminologias, embora paream semelhantes s que utilizamos no dia a dia, podem
apresentar algumas diferenas. Contudo, conforme salienta Martins
(2009, p. 27), custo e despesa so coisas distintas, bem como perda, investimento, gasto e desembolso.
Com relao a essas terminologias, talvez a separao de custos e
despesas seja a mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso
no processo de gerao de informao e tomada de deciso.
IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2000
37
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
Referncias
CREPALDI; S.A. Curso bsico de Contabilidade de Custos. 4ed.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George.
Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Traduo: Robert Brian Taylor. 11 ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementao e controle.
3ed. So Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas,
2009.
PADOVEZE, C. L. Curso bsico Gerencial de Custos. So Paulo:
Pioneira Thomson Learnig, 2003.
Na prxima unidade
Na prxima unidade ns vamos conhecer mais algumas nomenclaturas, como o que so custos diretos e indiretos e o que so custos fixos ou
variveis, alm de como diferenci-los.
Na aula passada, conhecemos algumas classificaes de custos. Veremos que custos Diretos so aqueles que podem ser diretamente alocados
aos produtos, por meio de uma medida objetiva, como, por exemplo, o
caso da matria-prima, ao contrrio dos Custos Indiretos, que no possuem uma medida de alocao direta, sendo necessrio o uso de rateio,
como, por exemplo, o caso do Aluguel, o da Energia da Fbrica, entre
outros.
38
EAD-10-CC 3.1
Conhecemos tambm a diferena entre custos Variveis e Fixos e

veremos que o que os difere o volume de produo. Os custos Variveis
so aqueles que variam conforme a produo, ou seja, quanto mais se
produz, mais se consome e, quanto menos se produz, menos se consome.
Os custos Fixos so aqueles que no variam com a produo eles ocorrem independentemente do volume produzido.
Apesar disso, vale ressaltar que os custos variveis so fixos por
unidade, mas variam no total, enquanto que os custos fixos so fixos no
total, mas variam com a produo.
Vamos verificar a aplicao de custos aos produtos e conhecer nosso
primeiro sistema de custeio do curso, o Custeio por Absoro, por meio
do qual todos os custos devem ser alocados aos produtos e apenas eles;
sobre rateio, sua subjetividade e o efeito das escolhas de critrios.
39
Minhas anotaes:
40
Custos para avaliao

de estoques: custeio por
absoro
Un
ida
de
Na segunda unidade, vamos conhecer mais
algumas classificaes ou termos utilizados pela
Contabilidade de Custos, bem como apresentar o primeiro sistema de Custeio, o Custeio por Absoro com
rateio simples, cuja metodologia permite alocar custos aos
produtos.
1. Conhecer os principais aspectos de apurao de custos.

2. Distinguir entre custos diretos e custos indiretos.
3. Distinguir entre custos variveis e custos fixos.
4. Verificar a aplicao de custos aos produtos por meio da metodologia de Custeio por Absoro sem departamentalizao.
5. Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso
do Custeio por Absoro.
6. Alocar custos aos produtos utilizando diferentes mtodos e
rateio.
7. Entender as implicaes do uso de critrios de rateio distintos.
Voc se lembra?
Voc j levantou o balano patrimonial e a demonstrao de resultados

de uma empresa brasileira de capital aberto? Ou j viu no site de alguma empresa SA tal demonstrao?
A seguir, tem-se uma parte da Demonstrao de Resultados da
Companhia Vale:
Receita bruta
Minerais e metais
Servios de transporte
Vendas de produtos da rea de alumnio
Vendas de produtos siderrgicos
Outros produtos e servios
Impostos e contribuies sobre vendas e servios
Receita operacional lquida
Custos dos produtos e servios
Minerais e metais
Servios de transporte
Produtos da rea de alumnio
Produtos siderrgicos
Outros produtos e servios
12.935
843
1.247
265
231
15.521
(436)
15.085
(6.271)
(538)
(853)
(277)
(221)
(8.160)
Figura 5 Demonstrao de Resultados da Companhia Vale
Na demonstrao de resultados da Vale, h o saldo, em milhes, do

Custo dos Produtos e Servios vendidos no ano de 2008. Voc sabia que
este valor encontrado utilizando-se o Sistema de Custeio por Absoro?
Para todas as empresas de capital aberto, h exigncia legal de que estes
valores sejam calculados por meio deste sistema de custeio.
42
Custos para avaliao de estoques: custeio por absoro Unidade 3
Introduo
O objetivo desta unidade fazer com que o aluno conhea os principais aspectos da forma de apurao de custos, pois se entende como
funo de acumulao de custos qualquer segmento da entidade em que
se deseje apurar custos. Para isso, vamos conhecer outras classificaes de
custos.
Para retomar, na unidade anterior vimos um pouco sobre o histrico da contabilidade de custos e definimos alguns conceitos bsicos,
como: gasto (que o sacrifcio financeiro); desembolso (pagamento);
investimento (que so gastos ativados em funo da sua vida til); perda
(consumo de modo involuntrio); custo (que so gastos par uso na produo) e despesa (que um gasto para obteno de receita). Alm disso,
verificamos alguns princpios contbeis geralmente aceitos (Realizao da
Receita; Confrontao Despesas x Receitas; Custo Histrico; Consistncia; Prudncia e Relevncia), alm de termos conhecido o que so custo
da produo do perodo, custo da produo acabada e custo do produto
vendido. Todos estes pontos foram importantes para que pudssemos dar
continuidade ao estudo da Contabilidade de custos, para entendermos e
diferenciarmos as classificaes (custo direto e indireto, custo varivel e
fixo) que sero apresentadas nesta unidade.
De posse do conhecimento e da habilidade de diferenciar e classificar cada item de uma empresa com base no conhecimento das terminologias e das classificaes, o aluno ter suporte suficiente para bom
entendimento do que o custeio por absoro, bem como sua finalidade e
sua metodologia.
3.1 Custos diretos e custos indiretos
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos so classificados

de acordo com a possibilidade de alocao de cada custo diretamente a
cada tipo diferente de produto ou de funo de custo, bem como de acordo com a impossibilidade de sua alocao no momento da ocorrncia do
custo.
EAD-10-CC 3.1
3.2 Aplicao de custos aos produtos
Para Martins (2003), a aplicao dos custos aos produtos feitos ou

aos servios prestados e no produo em geral ou dos departamentos
dentro da empresa pode ser direta ou indireta. Apresentamos a seguir as
definies de cada um desses custos.
43
Custos Diretos: so os custos que podem ser diretamente

apropriados aos produtos, havendo uma medida de consumo.
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mo de obra
utilizadas etc.
Custos Indiretos: so os custos que no oferecem condies de uma
medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem que ser feita de
maneira estimada e muitas vezes arbitrria.
Exemplos: aluguel, salrio da superviso e das chefias.
Em carter especial, o material de consumo com valor irrelevante, a

depreciao que tem o seu valor estimado e arbitrado e a energia eltrica
pela no existncia de um sistema de mensurao do quanto consumido
por cada produto so exemplos de custos diretos, porm considerados
como custos indiretos.
Assim, sob a tica o autor, dentro dos custos indiretos esto os custos indiretos propriamente ditos e tambm os custos diretos que tratamos
como indiretos em funo de sua irrelevncia ou da dificuldade de mensurao.
A mo de obra pode ser direta ou indireta. direta quando se trata
do pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que est sendo elaborado ou o servio que est sendo prestado (pessoal do cho de
fbrica) e indireta quando no tem aplicao direta sobre a fabricao
do produto ou sobre o servio que est sendo prestado (pessoal da chefia,
superviso, manuteno, controle, contabilidade).
A classificao de direto e indireto usada apenas para custo.
H tambm outra classificao dos custos que leva em considerao
a relao entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade
de tempo. Divide-se em Custos Fixos e Variveis em relao ao volume
de produo.
Custos Variveis: so aqueles que aumentam conforme o
aumento de sua produo. Portanto, variam de acordo com o volume de produo; logo, materiais diretos so custos diretos.
Exemplo: matria-prima
ra:
44
Graficamente, os custos variveis se comportam da seguinte manei-
Custo ($)
Custo Varivel
Volume de Atividade
Figura 6 Comportamento dos Custos Variveis
Percebam que o aumento da atividade ou do volume produzido

acarreta maior custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo,
de 50 unidades, o custo varivel total seria de 100$; se a produo fosse
de 70 unidades, o custo varivel total seria de 140$; se a produo fosse
de 25 unidades, ele seria de $50, e assim sucessivamente. Portanto, ele
varia com a variao do volume de produo.
Custo Fixo: so aqueles que, independentemente de aumentos ou de diminuies do volume produzido, permanecero constantes.
Exemplo: aluguel da fbrica.
Graficamente, tem-se o comportamento dos Custos Fixos:
Custo ($)
Custo Fixo
EAD-10-CC 3.1
Volume de Atividade
Figura 7 Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou no Mdio Prazo
45
Logo, se o aluguel da rea de produo , por exemplo, de R$500,

esse valor no varia com a unidade produzida nem tende a variar no curto
prazo, como dois meses, trs ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades, ter que pagar o valor integral do aluguel; se produzir 1 unidade
tambm.
Alm disso, o custo fixo no se inicia no zero, porque, independentemente de qualquer volume produzido, ele vai existir (como falamos,
produzindo ou no ter que pagar o aluguel; vendendo ou no o doce de
abbora, teremos que pagar o aluguel no final do ms). Diferentemente
do varivel, que pode comear do zero por exemplo, se no se produzir
doce, no haver consumo de matria-prima, ou seja, o consumo de acar ser zero.
Entretanto, num mdio ou longo prazo, o dono do imvel poder
resolver aumentar o valor do aluguel; ou ento, vamos supor que, para
supervisionar uma produo de 200 itens, a empresa precise de um supervisor (que ser sua mo de obra direta); mas se a produo se elevar para
500 unidades, ela vai precisar de dois supervisores, ento seu custo fixo
com mo de obra se eleva, mas ele se mantm para mais um intervalo de
produo. Nesse caso, o comportamento do CF seria:
Custo ($)
Custo Fixo
Volume de Atividade
Figura 8 Comportamento dos Custos Fixos no Mdio ou no Longo Prazo
Mas e as despesas? A classificao em Direto e Indireto usada apenas para custos, e no para despesas. Agora, a classificao em Fixa ou Varivel pode ser aplicada para os custos e para as despesas. Por exemplo:
Despesa Fixa: salrio do gestor; aluguis; seguros etc.
Despesa Varivel: comisso dos vendedores com base nas vendas;
impostos sobre faturamento, fretes etc.
46
Todos os custos podem ser classifiConexo:

cados em fixos ou variveis e diretos e
Aluno, para voc se aprofundar mais nas caractersticas do
indiretos ao mesmo tempo.
Custeio por Absoro e no RKW, leia
Os custos variveis so sempre
o artigo Uso do Custeio por Absoro e
diretos por natureza, embora possam
do Sistema RKW para gerar informaes
gerenciais: Um estudo de caso em hospital,
s vezes ser tratados como indiretos
escrito por Ilse Maria Beuren e Nair Fernanpor razes de irrelevncia e econodes Schlindwein, disponvel na ABCustos
Associao Brasileira de Custos,
mia.
EAD-10-CC 3.1
3.3 Custeio por Absoro
volume III, nmero 2 de maio a

agosto de 2008.
A contabilidade de custos gera informaes para auxiliar a empresa em tomadas de deciso. Uma das
informaes encontrar quanto custou para a empresa a produo do
produto ou da prestao de um servio. Com essa informao, a empresa
pode calcular seu resultado ou mesmo o preo mnimo que devemos cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produo, devemos
identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abbora,
ns identificamos quanto eles custaram
quando conseguimos mensurar o
Afinal, qual caracteque ele consumiu de recursos.
rstica diferencia o custo direto
Uma ferramenta para isso
do indireto e o varivel do fixo?
O que distingue os custos diretos e indiretos
o uso dos mtodos de cus a capacidade de alocao aos produtos. Os
teios, como Custeio Direto,
custos diretos nos permitem alocao direta, clara
Custeio-padro, Custeio
e objetiva; com os custos indiretos no to fcil
por Absoro, ABC, RKW assim, pois no temos essa medida direta, mas devemos utilizar formas subjetivas de critrios de rateios.
etc., que permitem a apuQuanto aos custos variveis e fixos, essas duas
classificaes esto relacionadas com o volume
rao de custos aos bens ou
produzido. Os custos variveis variam
servios.
conforme a produo, enquanto que os
custos fixos no dependem do
Os mtodos de custeio,
volume produzido.
entre eles o de absoro, consistem em metodologias para alocar
custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia diferente, caracterizando-os.
De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absoro o mtodo
derivado da aplicao dos Princpios da Contabilidade geralmente aceitos.
Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo
so distribudos para todos os produtos ou servios realizados.
47
A regra no custeio por absoro :

REGRA DO CUSTEIO POR ABSORO
Apropriar TODOS os custos de produo (sejam eles fixos, variveis, diretos ou indiretos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo
que for classificado como custo far parte do custo da produo, portanto NO inclui as DESPESAS (ou os gastos relativos para obteno
de receitas).
Apresentamos a seguir o custeio de absoro para empresas de manufatura e empresas prestadoras de servios.
DESPESAS
CUSTOS
ESTOQUE DE
PRODUTOS
Demonstrao de Resultados
RECEITA
(-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
Figura 9 Custeio por Absoro Empresa Industrial

DESPESAS
CUSTOS
PRESTAO
DE SERVIOS
RECEITA
(-) Custo Servios Prestados
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
Figura 10 Custeio por Absoro Empresas Prestadoras de Servios
48
O registro dos encargos financeiros tratado na Contabilidade como

despesa, e no como custo. Os encargos financeiros no so custos de
produo, mesmo que facilmente identificados com financiamentos para
aquisio de matrias-primas ou outros fatores de produo. Assim, so
gastos de falta de capital prprio, e no gastos de produo (custos).
Segundo Martins (2009), a separao dos custos e despesas fcil, pois
os gastos relativos ao processo produtivo so custos, e os relativos administrao, s vendas e aos financiamentos so despesas. Mas, na prtica, surgem
problemas pelo fato de no ser possvel a separao de forma clara e objetiva.
Assim, ser necessrio ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio esse arbitrrio, pela dificuldade prtica de uma diviso.
Custos
Diretos
Produto A
Indiretos
Produto B
Produto C
ce o
Nas ema
l
prob teio!
s
u
do C
Vendas
Despesas
Estoque
CPV
Resultado
Figura 11 Sistema de Custeio por Absoro e o problema da alocao dos custos

indiretos Rateio
EAD-10-CC 3.1
3.4 Anlise dos critrios de rateio
A apropriao dos custos indiretos feita de forma indireta aos produtos, isto , mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento dos custos etc.
Essas formas tm maior ou menor grau de subjetividade, devido
arbitrariedade que existe nessas alocaes.
Os custos comuns a vrios departamentos so rateados em funo
da sua natureza. Quanto aos custos indiretos, devem ser rateados segundo
os critrios julgados mais adequados para relacion-los aos produtos em
funo dos fatores mais relevantes que se conseguir, como, por exemplo,
49
Seguinaluguel, depreciao dos edifcios,

do
o
raciocnio de
energia consumida etc.
Ribeiro (2009, p. 305), a emPara uma devida alopresa deve levar em considerao a
cao dos Custos Indiretos
relao custo-benefcio no momento de
decidir sobre a escolha da base de rateio
de Produo, necessrio
a ser utilizada para evitar clculos e detalhes
proceder anlise de seus desnecessrios, uma vez que so inmeras as
componentes e verifibases de rateio que podem ser adotadas.
cao de quais critrios
melhor relacionarem esses
custos com os produtos.
C r i t r i os bons numa
empresa podem no ser bons em
outras, em virtude das caractersticas
especiais do prprio processo de produo. necessrio que as pessoas
responsveis pela escolha dos critrios de rateio conheam bem o processo produtivo da empresa.
Quando alteramos o critrio de rateio adotado, podemos provocar
mudanas no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato
nenhuma outra modificao tenha ocorrido no processo de produo.
Os critrios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas
e, quando houver mudanas nesses critrios, dever constar tambm nas
notas explicativas a justificativa da mudana de critrio. A mudana de
critrio permitida, porm deve-se manter um padro para no ferir o
princpio contbil da Consistncia. A Consistncia de extrema importncia para a avaliao homognea dos estoques em perodos subsequentes,
de forma a no artificializar resultados.
Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:
A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Po Francs e Bolo
de Fub, cujo volume de produo e de vendas e custos Indiretos de Fabricao (CIF) totalizam:
Produo (un.)
Venda (un.)
CIF ($)
50
Po Francs
Bolo de Fub
4.000
4.000
2.000
1.000
1.000
Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $/un.):
Po francs
Bolo de Fub
Mo de obra direta
$ 0,75/un.
$ 1,75/un.
Matria-prima
$0,05/un.
$1,50/un.
Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos
Indiretos de Produo (CIF) de cada produto, utilizando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.
Resoluo:
Custo da MOD como base de rateio:
Produtos
MOD
Volume de
Produo
MOD
total
CIF
Po Francs
Bolo de Fub
0,75
1,75
4.000
1.000
3.000
1.750
4.750
63%
37%
100%
1.263
737
2.000
MP
total
CIF
200
1.500
1.700
12%
88%
100%
235
1.765
2.000
EAD-10-CC 3.1
Custo da matria-prima como base de rateio:
Produtos
MP
Volume de Produo
Po Francs
Bolo de Fub
0,05
1,5
4.000
1.000
Percebam que o uso da MOD como critrio de rateio mostra que o

Po Francs o produto de maior custo; mas quando utilizamos a matriaprima como critrio de rateio, o Bolo de Fub torna-se o produto de maior
custo. Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do critrio de rateio pode levar a empresa a gerar informaes diferentes, as quais podem
influenciar certas tomadas de deciso.
51
Para compreender um pouco mais a questo dos mtodos de

custeio e de rateio, sugerimos o artigo Os mtodos de custeio varivel
e por absoro e o inconsciente coletivo na contabilidade de custos, dos
autores Valmor Slomski, Igor Veloso Colares Batista e Erasmo Moreira de
Carvalho. Este artigo foi publicado na Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, volume 8, nmero1, do ano de
2003, tratando de aspectos da Psicologia Analtica de Jung e o inconsciente
coletivo de grupo dos profissionais da Contabilidade.
3.5 Aplicao o Custeio por Absoro
Para facilitar a aplicao do custeio por absoro, podemos seguir

alguns passos, conforme sugerido por Martins (2009):
1 passo: separar custos/despesas;
2 passo: lanar despesas diretamente para o resultado;
3 passo: separar custos diretos/indiretos;
4 passo: alocar os custos diretos aos produtos; e
5 passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.
Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exerccio da Padaria

Paladar 2:
A Cia. Paladar abriu uma filial no incio deste ano, com foco na
venda de doce de abbora e doce de leite. No final do ano, apresentou as
seguintes informaes:
Gastos do Perodo
Matria-prima Acar
Comisso dos Vendedores
Mo de obra Direta
Energia da Fbrica
Honorrio da Diretoria
Manuteno da Fbrica
$ 2.000
$ 500
$ 600
$ 80
$ 3.000
$ 300
A porcentagem de matria-prima e mo de obra consumida por produto e o preo de venda de cada lote de doces :
52
Matria-Prima
MOD
Preo de Venda
Doce Abbora
Doce de Leite
40%
55%
$ 1.500
60%
45%
$ 2.000
Com base nas informaes anteriores, vamos aplicar o sistema de

Custeio por Absoro, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar
a Demonstrao de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos
indiretos de fabricao devem ser rateados aos produtos, seguindo-se a
proporo de mo de obra consumida pelos produtos.
1 passo: separar custos/despesas:
Custos
Despesas
Matria-prima Acar
Energia da Fbrica
MOD
Manuteno da Fbrica
Comisso dos Vendedores
Honorrio da Diretoria
$ 2.000
$ 80
$ 600
$ 300
$ 500
$ 3.000
2 passo: lanar despesas diretamente para o resultado:

Doce Abbora
Doce de Leite
Resultado Total
Receita de Venda
() CPV
Custos Diretos
MP
MOD
Custos Indiretos
Energia da Fbrica
Manuteno da
Fbrica
EAD-10-CC 3.1
Despesas
Vendas
500
Administrativas
3.000
(=) Resultado
3.500
53
3 passo: separar custos diretos/indiretos:

Matria-prima Acar
Mo de obra Direta
Energia da Fbrica
Custos
Manuteno da Fbrica
$ 2.000
$ 600
$ 80
Custo Direto
Custo Indireto
$ 300
4 passo: alocar os custos diretos aos produtos:

Resultado
Total
Doce Abbora
Doce de Leite
Receita de Venda
() CPV
Custos Diretos
1.130
1.470
2.600
MP
800
1.200
2.000
MOD
330
270
600
Custos Indiretos
Energia da Fbrica
Manuteno da
Fbrica
Despesas
Vendas
500
Administrativas
3.000
(=) Resultado
6.100
5 passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:

Lembrando que os custos indiretos foram atribudos aos produtos
utilizando-se a porcentagem de consumo de mo de obra.
54
Doce Abbora
Doce de Leite
Resultado
Receita de Venda
1.500
2.000
3.500
() CPV
1.339
1.641
2.980
Custos Diretos
1.130
1.470
2.600
MP
800
1.200
2.000
MOD
330
270
600
Custos Indiretos
209
171
380
Energia da Fbrica
44
36
80
Manuteno da
Fbrica
165
135
300
Despesas
3.500
Vendas
500
Administrativas
3.000
(=) Resultado
2.980
Assim, chegamos demonstrao de resultados da Padaria Paladar

com base no custeio por absoro.
Atividades
01. A classificao dos Custos em Diretos e Indiretos feita com relao

a qu?
EAD-10-CC 3.1
02. Qual a diferena entre Custo Fixo e Custo Varivel?
55
03. Custo Fixo aquele que Fixo por produto?
04. Qual a importncia gerencial da separao entre Custo Fixo e Custo

Varivel? E entre Direto e Indireto?
05. O que significa a expresso Rateio na Contabilidade de Custos?
06. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e, quando for cabvel, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo
e Varivel. Se mais de uma alternativa for vlida, assinale todas ou a(s) que
considerar predominante(s).
Compra de matria-prima em uma fazenda
Consumo de energia eltrica em uma metalrgica
Mo de obra direta
Consumo de combustvel em veculos
Conta mensal de telefone
Aquisio de equipamentos
Depreciao da caldeira em uma usina de acar e lcool
Consumo de gua industrial
Consumo de materiais diversos na administrao
56
Pessoal do financeiro (salrio)

Honorrio da administrao
Honorrio do encarregado em uma agroindstria
Depreciao do prdio da sede da empresa
Deteriorao do estoque de materiais por enchente
Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
Sucata no processo produtivo (desperdcio normal)
Lote de material danificado acidentalmente em uma operao
industrial
Orelhes depredados em uma empresa de telefonia
Aquisio de embalagens
Consumo de materiais para manuteno dos equipamentos da
fbrica
07. Assinale a classificao mais adequada para os seguintes custos:
Custos incorridos
Fixo
Varivel
EAD-10-CC 3.1
Desgaste dos pneus dos nibus de uma empresa de

turismo.
Salrios e encargos sociais do pessoal da segurana
de uma indstria petroqumica.
Asfalto consumido em uma pavimentadora de vias
pblicas.
Depreciao do prdio de uma fbrica de armas.
Plvora utilizada em uma fbrica de fogos de artifcios.
Peas para manuteno dos veculos em uma locadora.
Cacau, acar e leite utilizado em uma fbrica de
sorvete.
Madeira utilizada em uma fbrica de caixotes.
Aluguel do prdio de uma clnica dentria.
08. A Natura SA uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como xampu, sabonete), maquiagem (batom, blush, rmel etc.) e cremes hidratantes (de maracuj, cupuau, castanha-do-par, entre outros.).
Abaixo esto descritos os custos que a Natura incorre para a produo de
sabonetes de maracuj. Classifique os elementos de custos da empresa em:
Custo Direto ou Custo Indireto e Custo Varivel ou Custo Fixo.
57
Gastos
Polpa de Maracuj
Aluguel da Fbrica
Aromas artificiais
Conta mensal de gua
industrial
Consumo de combustvel
de veculos de entrega do
produto
Consumo de gua para
formulaes dos sabonetes
Consumo de material
para mquinas
industriais
Depreciao de
mquinas industriais
Embalagem
Energia Eltrica para
iluminao mensal da
fbrica
Honorrios do Gerente
Industrial
Materiais Escritrio na
fbrica
Emulso Hidratante na
fabricao
Salrios do Estoquista
Salrios do contador de
custos
Salrios dos DiretoresGerais da empresa
Salrios dos operrios da
Mistura
Glicerina usada na
produo
Seguro da fbrica
Conta mensal de
Telefone da fbrica
58
Relao ao Produto
Relao Produo
Direto
Fixo
Indireto
Varivel
09. A IceBlue uma empresa que produz trs tipos de produtos: Sorvete
de chocolate, sorvete de morango e sorvete de creme. Em determinado perodo, o gestor da IceBlue indicou que o volume de produo e de vendas
de cada sorvete :
Quantidade
Produzida
Quantidade
Vendida
Sorvete de
Chocolate
Sorvete de
Morango
Sorvete de
Creme
1.000 un.
700 un.
800 un.
800 un.
700 un.
500 un.
O gestor tambm indicou que os custos Indiretos de Fabricao

(CIF) totalizam $20.000 e que, em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
Mo de obra
Matria-prima
Sorvete de
Chocolate
Sorvete de
Morango
Sorvete de
Creme
$5/un.
$10/un.
$2,5/un.
$12/un.
$4/un.
$8/un.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de

cada produto utilizando-se:
c) Voc incentivaria a venda de qual produto? Justifique.
10. A Service uma empresa que presta servios de assistncia a eletrodomsticos. Atualmente, seus servios so para reparos ou melhorias em
notebooks, impressoras e aparelhos de Blue-Ray. Neste ms, o gestor da
Service apresentou o seguinte volume de servios prestados:
Impressoras
Blue-Ray
300 un.
200 un.
400 un.
300 un.
200 un.
400 un.
EAD-10-CC 3.1
Quantidade
Produzida
Quantidade
Vendida
Notebooks
59
O gestor tambm indicou que os custos Indiretos de Fabricao

(CIF) totalizam $50.000 e que, em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
Mo de obra
Peas
Notebooks
Impressoras
Blueray
$10/un.
$10/un.
$5/un.
$5/un.
$15/un.
$20/un.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de

cada produto, utilizando-se:
Reflexo
Nesta unidade, conhecemos mais 4 classificaes de custos: custos

fixos, custos variveis, custos diretos e custos indiretos. Vimos que os
custos fixos e os custos variveis diferem entre si em relao ao volume
produzido aqueles no variam com a produo, mas estes variam. J
os custos diretos e indiretos diferem com relao a medidas locativas, ou
seja, os custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de alocao, mas os custos indiretos no, sendo necessria sua alocao com base
em sistemas subjetivos de rateio.
Em relao ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade no custo dos produtos e consequentemente na informao gerada
para tomada de deciso. Verificamos que os custos indiretos devem ser rateados segundo os critrios julgados mais adequados para apropri-los aos
produtos em relao aos fatores mais relevantes. Vimos que critrios bons
numa empresa podem no ser bons em outra, em virtude das caractersticas especiais do processo produtivo, e que os responsveis pela escolha
dos critrios devem conhecer bem o processo produtivo.
A Consistncia de extrema importncia para melhor avaliao dos
estoques em perodos subsequentes, de forma a no artificializar resultados.
60
Conhecemos, ainda, os principais aspectos da forma de apurao de

custos, entre elas o primeiro sistema de apurao dos custos aos produtos,
que o sistema de custeio por absoro utilizando-se a metodologia do
rateio simples.
De forma sinttica, foi visto nesta unidade:
Assunto
Caracterstica
Custo Direto
Custo Indireto
Locao clara e objetiva

No possui medida locativa.
Custo Fixo
Independente do volume de produo
Custo Varivel
Varia com o volume de produo.

Aloca todos os custos aos produtos e somente eles.
Custeio por Absoro
Uso de Rateio com ou sem departamentalizao

Aceito pela Legislao Fiscal e Societria
HORNGREN C.; DATAR, S.; FOSTER, G. Contabilidade de Custos.
So Paulo: Pearson Prantice Hall, 2004.
MEGLIORINI, E. Custos: anlise e gesto. So Paulo: Pearson Prantice Hall, 2006.
Referncias
EAD-10-CC 3.1
DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 5. ed. So

PAULO: Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
61
Na prxima unidade
Durante o curso, veremos que, na Contabilidade, os sistemas de

custeio foram desenvolvendo-se um aps o outro, cada um baseado no
anterior, tentando aproveitar suas caractersticas e reduzir as desvantagens
ou os aspectos criticados. No Custeio por Absoro por rateio simples, vimos que a aplicao dos custos indiretos aos produtos um passo simples,
mas que a alocao dos custos indiretos exige um pouco mais de ateno,
principalmente na definio dos critrios de rateio. Este o ponto crtico:
a alocao dos custos indiretos aos produtos. Deve ser feita com cuidado,
para minimizar a possibilidade de produtos com custos superavaliados
ou sub-avaliados, de modo que a informao para tomada de deciso
seja prejudicada. Neste contexto, o sistema de Custeio por Absoro foi
um pouco mais trabalhado, resultando em sua ramificao: o Custeio por
Absoro com Departamentalizao. Este mtodo assunto da prxima
unidade: veremos que seu surgimento tem como objetivo minimizar a
possibilidade de distoro de informao do custo do produto causada
pelo rateio. Ou seja, existe uma maneira de obter distribuio mais racional dos custos indiretos: por meio da departamentalizao.
62
Custeio por absoro

com departamentalizao
e o cuidado com os custos
indiretos de fabricao
Un
ida
de
Na terceira unidade, ser apresentada ao aluno uma
extenso do Custeio por Absoro com rateio simples,
que o Custeio por Absoro por meio de Departamentalizao, bem como o motivo deste surgimento, os benefcios e as desvantagens que a empresa pode ter ao adotar este
sistema de custeio modificado.
1. Verificar os problemas de aplicao dos custos indiretos de

fabricao.
2. Identificar as caractersticas bsicas dos centros de controle.
3. Entender a importncia dos centros de controle.
4. Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos,
de resultados e de investimentos.
5. Entender o conceito de departamento, bem como separar os
departamentos em seus respectivos grupos para custeamento.
6. Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF.
7. Por fim, aplicar o Custeio por Absoro na forma de Departamentalizao.
Voc se lembra?
Voc se lembra do exerccio da Padaria Paladar visto na unidade

anterior? L, a informao gerada pelo gestor pode influenciar sua
tomada de deciso. Por exemplo, se o gestor da empresa precisa
identificar se compensa a produo interna ou a terceirizao, se
produz novo produto ou no, se tiver que destinar verba para
incentivar a venda de um produto, qual incentivaria? Bolo
de Fub ou Po Francs? Se adotar como critrio para
distribuio dos custos fixos a proporo de consumo de MOD, a empresa incentivaria a venda do Bolo de Fub, pois o Po Francs apresentou
maior custo; o contrrio verdadeiro com o uso do critrio da proporo
de matria-prima. Para evitar falhas na informao gerada, os sistemas de
custeio passaram a desenvolver aspectos que minimizassem os efeitos do
rateio subjetivo um deles o Custeio por Absoro com Departamentalizao, que ser apresentado a seguir.
Introduo
Nesta unidade, vamos avanar o conhecimento sobre os sistemas de

custeio. Uma das crticas quanto ao uso do custeio por absoro a necessidade de rateio, critrio subjetivo que pode influenciar na informao
gerada pela Contabilidade de Custos. Nesse sentido, com a finalidade de
tornar a informao gerada pela contabilidade de custos mais confivel
para tomada de deciso, os sistemas de custeio foram sendo adaptados,
entre eles o Custeio por Absoro com Departamentalizao, sendo que
os demais conheceremos ao longo das prximas unidades.
4.1 Aplicao dos custos indiretos de fabricao
De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absoro um sistema de custeio cuja metodologia foca todos os custos nos produtos ou nos
servios produzidos e, apenas neles, no fazendo parte disso as despesas.
Contudo, a regra do Custeio por Absoro, pelo fato de todos os custos
serem alocados aos produtos, no pode ser interpretada como se todos os
custos da empresa pudessem ser controlados ou eliminados com a mudana ou a eliminao de um produto ou uma linha de produto, pelo fato de
estarem a ele alocados.
Vimos que a alocao dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF) no
custo total dos produtos acaba sendo feita com subjetividade, em funo
do critrio de rateio arbitrariamente estipulado, sendo que temos aqui o
ponto que merece cuidado nos sistemas de custeio, j exemplificado na
unidade anterior.
64
Custeio por absoro com departamentalizao e o cuidado com os custos indiretos de fabricao Unidade 4
Uma determinada empresa pode deparar-se com alguns problemas

quando da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos.
Torna-se necessrio conhecer os Custos Indiretos de Produo alocados
aos produtos por meio de:
a) estimativa do volume de produo;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixao do critrio de apropriao dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos.
Sobre a estimativa ou previso do volume de produo, no geral, as
empresas tm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual o volume
de atividade da produo normal. Os critrios que podem ser adotados
por essas empresas podem consistir no volume mximo de produo, na
mdia de produo dos trs ltimos anos ou at a expectativa dos empresrios quando da dimenso da capacidade produtiva.
Mas, para efeitos contbeis, a melhor alternativa a previso do volume de produo que se espera realmente para o perodo.
A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos, o problema
desenvolver um critrio de alocao (ou rateio) dos custos indiretos,
como, por exemplo, horas de mo de obra direta (HMOD) ou horas-mquina (HM) utilizadas para apropriar os custos indiretos aos produtos e
servios (ratear manuteno por horas trabalhadas ou energia eltrica por
m2).
Em relao fixao do critrio ou base de rateio de apropriao
dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema
respeitar os critrios adotados e utiliz-los de maneira consistente.
4.2 Conceitos de Departamento e sua classificao
EAD-10-CC 3.1
De acordo com Martins (2003), departamento a unidade mnima

administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e
mquinas, em que se desenvolvem atividades homogneas. Deve sempre
haver um responsvel para cada departamento, os quais podem ser constitudos por pessoas e mquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente,
apenas por mquinas. Vejam alguns exemplos de Departamentos:
65
DEPARTAMENTOS
Contabilidade
Manuteno
Almoxarifado
Forjaria
Montagem
Refinaria
Administrao Geral
Pintura
Figura 12 Exemplo de Departamentos
Entretanto, percebam que os departamentos podem ser divididos em

dois grandes grupos, descritos a seguir:
Departamentos de produo (produtivos): promovem
qualquer tipo de alterao/modificao sobre o produto, direta ou
indiretamente, e tm seus custos apropriados aos produtos.
Departamentos de servios (no produtivos ou auxiliares): no
recebem o produto, vivem basicamente para a execuo de servios
auxiliares, e no para atuao direta sobre os produtos. Os departamentos de servios tm seus custos apropriados para os que deles se
beneficiam
Separando os departamentos por tipo, teramos:

Dpto. de Produo
Dpto. de Servios
Refinaria
Manuteno
Montagem
Administrao Geral
Pintura
Contabilidade
Forjaria
Almoxarifado
Figura 13 Exemplo de Departamento de Produo e de Servios
A departamentalizao obrigatria em custos para uma racional

distribuio dos custos indiretos.
66
4.3 Centros de Custos
Para
saber mais sobre
o assunto tratado nesta
unidade, indica-se a leitura dos
captulos 9 e 10 do livro Contabilidade de Custos, do Prof. Osni
Moura Ribeiro, da editora Saraiva.
Esses captulos discorrem sobre
os Custos Indiretos de Fabricao e sobre o Custeio
Departamental.
Segundo Martins (2009), na maioria

das vezes, um departamento um centro
de custos, ou seja, nele so acumulados os
Custos Indiretos para posterior alocao
aos produtos (departamentos de produo)
ou a outros departamentos (departamentos
de servios).
Centro de custos a unidade mnima de acumulao de custos indiretos. Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando coincide com o prprio departamento.
Adotaremos como critrio simplificador a ideia de que cada departamento
corresponde um nico centro de custos, porm tendo a conscincia de que
esta simplificao pode no ocorrer para todas as empresas na prtica.
Para que possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria:
a) ter uma estrutura de custos homognea;
b) estar concentrado num nico local; e
c) oferecer condies de coleta de dados de custos.
Afinal, por que Departamentalizar?
Conforme salienta Martins (2009), a alocao dos custos indiretos
aos produtos por meio do uso do Custeio por Absoro com Departamentalizao uma maneira de cometer menos injustias e de diminuir as chances de erros maiores no uso dos critrios de rateio.
EAD-10-CC 3.1
4.4 Custeio por Absoro com Departamentalizao
Por que estamos falando em departamentos ou departamentalizao? Porque temos custos diretos e indiretos. Os custos que so diretos
no tm problemas em aloc-los aos produtos, afinal so perfeitamente
identificveis. Mas isso no ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso,
uma forma de reduzir o impacto do rateio distribuir racionalmente os
custos indiretos aos departamentos para posteriormente serem alocados os
produtos. Dessa forma, os departamentos passam a ser centros de custos
ou uma unidade mnima de acumulao de custos indiretos. A alocao,
primeiro aos departamentos para posterior alocao aos produtos, uma
maneira de diminuir os erros.
67
A aplicao do Custeio por Absoro com Departamentalizao

complementa a sequncia e os 5 (cinco) passos vistos, na unidade anterior,
do Custeio por Absoro com Rateio Simples. De acordo com a ordem de
passos exposta por Martins (2009), tem-se:
Passos
1o Passo
2o Passo
3o Passo
4o Passo
Separar custos e despesas

Lanar despesas diretamente no resultado
Separar custos diretos e indiretos
Apropriar custos diretos diretamente aos produtos
Apropriar custos indiretos que pertencem aos departametnos parte comuns
Rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos
de produo e servios
Escolha da sequncia de ratio dos custos acumulados
nos departametnos de servios e sua atribuio aos departamentos de produo
Atribuio dos custos indiretos dos departamentos de
produo aos produtos
5o Passo
6o Passo
7o Passo
8o Passo
Figura 14 Passos para a aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao
De maneira esquemtica, teramos:

CUSTOS
INDIRETOS
R
DIRETOS
R Rateio
Alocveis
Diretamente aos
Departamentos
COMUNS
DEPARTAMENTO
Servio A
R
DEPARTAMENTO
Servio B
ESTOQUE
R
DEPARTAMENTO
Produo C
PRODUTO X
R
DEPARTAMENTO
Produo D
R
RECEITA
CPV
LUCRO BRUTO
DESPESAS
LUCRO OPERACIONAL
PRODUTO Y
Figura 15 Esquema para aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao

68
Para ficarem mais claros o conceito e os passos do Custeio por Absoro com Departamentalizao, vamos resolver o seguinte exemplo:
A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: bombons e
barras. O ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem
em quatro departamentos: Confeitaria, Embalagem, Administrao da
Produo e Manuteno. Sua estrutura de custos em determinado perodo foi a seguinte (em $):
Custos diretos referentes aos produtos:
Bombons
Barras
Matria-prima
Mo de obra direta
9.000
5.000
6.000
4.000
Custos Indiretos de Produo (CIP comuns aos dois produtos):

Aluguel
Material
Energia Eltrica
Depreciao
6.000
3.600
5.100
3.900
Quantidade produzida e vendida de cada produto:

Quantidade Produzida
Bombom
Barras
4.000 un.
1.000 un.
Outros dados coletados no perodo:
EAD-10-CC 3.1
rea (m2)
Consumo
de Energia
(kWh)
Horas de
MO
Confeitaria
Embalagem
Administrao
da Produo
Manuteno
880
760
140
220
3.000
2.520
300
180
24.000
12.000
2.000
2.000
Os CIP so alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos produtos.

69
As bases de rateio so as seguintes:

O Aluguel distribudo aos departamentos de acordo com suas
respectivas reas.
O consumo de Energia Eltrica medido por departamento.
A base de rateio utilizada para depreciao e material indireto
o nmero de horas de mo de obra utilizadas em cada departamento.
Os custos do Departamento de Administrao da Produo so
os primeiros a ser distribudos aos demais, e a base o nmero
de funcionrios, a saber:
Departamentos
N de funcionrios
Confeitaria
Embalagem
Manuteno
4
4
2
Conforme tem-se observado em perodos anteriores e esperase que se mantenha cabe ao departamento de Embalagem 1/4
do total dos custos de Manuteno; o restante pertence, integralmente, ao de Confeitaria.
A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos
produtos feita em funo do volume de chocolate produzido.
Pede-se calcular:
a) o custo total de cada produto; e
b) o custo unitrio de cada produto.
Para resolver esse exemplo, j sabemos que no temos dificuldade
para alocar os custos diretos (matria-prima e mo de obra) aos produtos,
mas que devemos alocar os custos indiretos com base em algum critrio.
Assim, seguindo as bases de rateio expostas anteriormente, as propores
de custos indiretos, bem como seu valor monetrio, para cada departamento :
70
I. Apropriao do aluguel seguindo a proporo de rea:
880
44,0%
6.000
760
38,0%
Administrao
Manuteno
de Produo
140
220
7,0%
11,0%
2.640,0
2.280,0
420,0
Confeitaria Embalagem
rea (m2)
Proporo
Aluguel
Aluguel
atribudo
Total
2.000
100,0%
660,0
6.000
II. Apropriao da energia eltrica seguindo a proporo de

consumo de kWh:
Consumo
de Energia 3.000
(kWh)
Proporo 50,0%
Energia
5.100
Eltrica
Energia
Eltrica
2.550,0
atribuda
Administrao
Manuteno Total
de Produo
2.520
300
180
6.000
42,0%
5,0%
3,0%
100,0%
2.142,0
255,0
153,0
5.100
III. Apropriao do material e depreciao seguindo a proporo nas horas de mo de obra:
12.000
Administrao
Manuteno Total
de Produo
2.000
2.000
40.000
30,0%
5,0%
5,0%
100,0%
1.080,0
180,0
180,0
3.600
1.170,0
195,0
195,0
3.900
Horas de MO 24.000
Proporo
60,0%
Material
Material
atribudo
Depreciao
Depreciao
atribuda
3.600
2.160,0
3.900
2.340,0
EAD-10-CC 3.1
Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento so:
71
Custos
Indiretos
Aluguel
Material
Energia
Eltrica
Depreciao
Total
Confeitaria
Embalagem Manuteno
Administrao de
Produo
Total
2.640
2.280
660
420
6.000
2.160
1.080
180
180
3.600
2.550
2.142
153
255
5.100
2.340
1.170
195
195
3.900
9.690
6.672
1.188
1.050
18.600
Na sequncia, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Servio aos de Produo e destes as Produtos.
Para atribuir os Custos do Departamento de Administrao, utilizaremos a proporo de funcionrios, sendo:
Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
Manuteno: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210
Para atribuir os Custos do Departamento de Manuteno, utilizaremos a proporo de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou 75%) para
Confeitaria, sendo:
Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049
Embalagens: 25% x 1.398 = 350
Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria aos produtos, utilizamos a proporo de quantidade produzida e
vendida, ou seja:
Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 + 80%
x 7.442 = 5.953, totalizando R$ 14.880
Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x
7.442 = 1.488, totalizando R$ 3.720.
Neste momento, est montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos, com os custos totais por produto:
72
Mapa de rateio dos custos indiretos

Custos
Indiretos
Aluguel
Confeitaria
Embalagem Manuteno
2.640
2.280
660
Administrao Total
de Produo
420
6.000
Material
2.160
1.080
180
180
3.600
2.550
2.142
153
255
5.100
2.340
1.170
195
195
3.900
9.690
6.672
1.188
1.050
18.600
420
420
210
10.110
7.092
1.398
1.049
350
Energia
Eltrica
Depreciao
Total
Rateio da
Adm.
Total
Rateio da
Manuteno
Total
18.600
11.159
7.442
18.600
Bombons
8.927
5.953
14.880
Barras
2.232
1.488
3.720
Foi dado que os Custos Diretos eram:

Bombom: 9.000+6.000 =15.000
Barras: 5.000+4.000=9.000
Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto so:
Bombom: 14.880+15.000 = 29.880
Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720
Para encontrar o custo unitrio total de cada produto, dividem-se os
valores anteriores pela quantidade produzida:
Bombom: 29.880/4.000 = 7,47
Barras: 12.720/1.000= 12,72
Assim, o custo unitrio por produto :
Custo Indireto
Total
14.880
3.720
4.000
1.000
Custo Indireto
Unitrio
3,72
3,72
EAD-10-CC 3.1
Bombons
Barras
Unidades
73
Bombons
Barras
Custo Direto
15.000
9.000
MP
MOD
Custo Indireto
Confeitaria
Embalagem
CUSTO TOTAL
Unidade
CUSTO UNITRIO
9.000
6.000
14.880
8.927
5.953
29.880
4.000
7,47
5.000
4.000
3.720
2.232
1.488
12.720
1.000
12,72
Quando se utiliza o Custeio por Absoro sem Departamentalizao, tem-se a apurao do resultado do exerccio, conforme exigido pela
legislao fiscal e societria, mas o uso do Custeio por Absoro com
Departamentalizao permite, alm do controle de gastos nas empresas,
o controle de gastos e a elaborao de relatrios por departamentos, de
modo que podem ser avaliados em nvel de eficincia e eficcia de produo. Portanto, a departamentalizao interessante em custos por ser
uma metodologia mais racional de distribuio dos Custos Indiretos de
Fabricao.
4.5 Outros aspectos da Contabilidade de Custos

4.5.1 Custos de materiais diretos
De acordo com Martins (2003), o material direto o principal custo direto e representa as matrias-primas, os componentes, os materiais
auxiliares e os materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do produto. Alguns
Conexo:
so visveis no produto final, como, por
Para saber mais sobre o
exemplo, os componentes e os mateassunto tratado nesta unidade,
indica-se
a leitura do captulo 9 do livroriais de embalagem, mas isso pode
texto Contabilidade de Custos, do Prof.
no acontecer com todos, dependenEliseu Martins, da editora Atlas, bem como
a resoluo de exerccios do livro-exerccio
do do produto e do processo de fabri(mesmo autor, captulo e editora). Com
cao, por assumirem caractersticas
esta leitura, voc poder aprofundar-se e
diferentes no produto final.
exercitar-se mais na aplicao do Custeio
por Absoro com Departamentalizao.
74
EAD-10-CC 3.1
Esses materiais diretos utilizados no processo de produo so apropriados aos produtos ou aos servios por seu valor histrico. Assim, h
trs tipos de problemas com relao aos materiais diretos que devem ser
observados:
a) avaliao qual montante deve ser atribudo quando vrios lotes
so comprados por preos diferentes, o que fazer com os custos do Departamento de Compras;
b) controle como distribuir as funes de compra, pedido, recepo e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisies e planejar
seu fluxo, como fazer inspeo para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados;
c) programao quanto comprar, quando comprar, fixao de lotes econmicos de aquisio, definio de estoques mnimos de segurana
etc.
Devemos notar que todos os gastos incorridos para colocao do
ativo em condies de uso ou em condies de venda incorporam o valor
desse mesmo ativo.
Quanto avaliao, devemos dar especial ateno aos critrios de
avaliao dos materiais. A primeira forma de avaliao o Preo Mdio,
que utilizado no caso de a empresa utilizar diversos materiais comprados por preos diferentes, em datas diversas e intercambiveis entre si.
No nosso pas, o preo mdio como critrio o mais utilizado e se
difere em mvel e fixo.
O preo mdio mvel aquele em que empresa mantm controle
constante de seus estoques e atualiza seu preo mdio aps cada aquisio. J o preo mdio fixo aquele que a empresa calcula apenas no encerramento do perodo, atribuindo um nico preo por unidade a todos os
produtos elaborados no exerccio ou no ms.
Vale ressaltar que a legislao fiscal brasileira no est aceitando o
preo mdio fixo se for calculado com base nas compras de um perodo
maior que o prazo de rotao do estoque.
O segundo critrio de avaliao dos materiais o PEPS (FIFO).
Esse mtodo aplicado quando o material utilizado custeado pelos preos mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro
a entrar o primeiro a sair (first-in, first-out). Estaremos, assim, apropriando ao produto o menor valor do material aos estoques, chegando a
um resultado contbil maior para o exerccio em que ocorrer a venda.
75
Nesse mtodo de avaliao, pode ocorrer tendncia de o produto ser

avaliado por custo menor em relao ao custo mdio, diante de uma situao normal de preos crescentes.
Finalmente, temos o critrio de avaliao denominado UEPS
(LIFO). Esse o mtodo do ltimo a entrar e primeiro a sair (last-in, firstout), em que se apropriam os custos mais recentes aos produtos feitos, o
que provoca normalmente reduo do lucro contbil, no admitido pelo
Imposto de Renda brasileiro.
Na adoo do UEPS, o grande problema que os estoques de materiais esto avaliados por preos antigos e, quando da utilizao desses
estoques, esses estaro sub-avaliados em comparao com preos atuais, e
todo resultado no apresentado anteriormente ser contabilizado agora.
Outro fator a ser considerado so as perdas relativas ao desperdcio
de materiais durante o processo de produo, pois as perdas normais so
inerentes ao prprio processo e devem integrar o custo dos produtos, enquanto as anormais ocorrem de forma involuntria e no so includas nos
custos da produo e jogadas diretamente para o Resultado.
4.5.2 Apurao de custos em produo por ordem
Segundo Dutra (2003), o sistema de apurao por ordem de produo utilizado nas empresas que produzem sob encomenda do cliente.
O conjunto de itens que podem compor uma ordem de produo j est
comercializado antes de ser fabricado.
De acordo com Martins (2003), os custos so acumulados para cada
ordem de produo ou encomenda, que pode englobar vrios produtos
iguais ou diferentes para formar um conjunto. Se terminar um perodo
contbil e tiver algum produto ainda em processamento, no haver encerramento at que a ordem no esteja encerrada. Quando encerrada, a
ordem ser transferida para estoque de produtos acabados ou para Custo
dos Produtos Vendidos.
Inicialmente so apropriados os custos diretos (materiais, mo de
obra e outros) diretamente ordem, depois so alocados os indiretos de
acordo com os rateios utilizados, por departamento ou no.
Em relao a ordens de longo prazo, estas devem ter seu resultado
proporcionalmente apropriado a cada perodo, de acordo com a parte executada, no se esperando o trmino do bem ou do servio.
A seguir, tem-se o exemplo de uma folha de apropriao dos custos
de produo por ordem:
76
Para
Conjunto habitacional
Descrio do item Placas de Rua
Quantidade completada
20
Ordem n
101
Data pedido
01/01/2009
Data inicial
01/01/2009
Data acabado
02/01/2009
Materiais
Requisio
1
2
3
MOD
Valor
$ 300
$ 200
$ 500
$ 1.000
Horas
15
20
25
Resumo de custo
Materiais Diretos
Mo de obra direta
CIF
Custo total
Custo unitrio
CIF
Taxa
10
10
10
Valor
$ 150
$ 200
$ 250
$ 600
Horas
15
20
25
Taxa
4
4
4
Valor
$ 60
$ 80
$ 100
$ 240
$1.000
$ 600
$ 240
$ 1.840
$ 92
EAD-10-CC 3.1
Figura 16 Folha de apropriao dos custos de produo por ordem
Um problema que pode ocorrer na produo por ordem seria a danificao de materiais, o que pode gerar dois procedimentos: a apropriao
ordem que est sendo elaborada ou a concentrao dentro dos Custos Indiretos para rateio produo de todo o perodo. Outro problema o caso
de danificao de ordens inteiras, o que, pelo Conservadorismo, dever
ser caracterizado como perda do perodo sem a acumulao aos novos
custos de reelaborao da ordem, exceto se for irrelevante.
Outro problema o da alta inflao o correto seria que todos os
valores de custos ou receitas fossem atualizados e corrigidos.
So exemplos de empresas que trabalham por ordem de produo:
indstrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indstrias de mveis, empresas de construo civil etc.; no setor de servios,
temos escritrios de planejamento, de auditoria, de consultoria, de engenharia etc.
77
4.5.3 Apurao de custos em produo contnua
Martins (2003) afirma que, no caso da produo contnua, a contabilizao pode ser feita por produto (linha de produo) ou por departamento, para depois ser transferida aos produtos.
Um fator relevante na produo contnua o conceito de Equivalente de Produo, que consiste na maneira de se calcular o custo mdio
por unidade quando existem produtos em elaborao nos finais de cada
perodo.
A tentativa dos clculos unitrios nas fases intermedirias, geralmente nas indstrias de produo contnua, representa um problema pela
no existncia de condies para se conhecerem os volumes fsicos transferidos de um para outro departamento. Portanto, sem o conhecimento
dessas quantidades, no possvel identificar os custos unitrios. Estes s
podem ser conhecidos com as medies no fim da linha de produo, sendo comum trabalhar com valores estimados nas fases intermedirias.
Assim, essas estimativas so feitas com base em mdias de exerccios anteriores, em clculos pela engenharia de produo ou ento com
fundamento nas anlises de laboratrios.
Devem as empresas de produo contnua obter um bom sistema de
pesagem ou outra medio nas fases principais da sua produo se desejarem ter um sistema de custos adequado.
So exemplos comuns da produo contnua: indstrias de cimento,
qumica e petroqumica, de petrleo, de lcool, de acar e de produtos
alimentcios
4.5.4 Apurao de custos em produo conjunta
De acordo com Martins (2003), a produo conjunta tem como caracterstica mpar o Custo Conjunto, representado pela soma dos gastos de
produo incorridos na produo.
Assim, o grande problema desse tipo de produo consiste nos critrios
de alocao dos custos, podendo-se dizer que so muito mais arbitrrios do
que aqueles vistos at o momento, em termos de rateios de Custos Indiretos.
Em uma produo conjunta, devemos determinar quanto alocar
dos Custos Conjuntos a cada Co-produto, e existem diversos critrios:
Proporcionalidade aos Valores de Mercado, aos Volumes elaborados, s
Ponderaes subjetivas dadas, Igualdade nos Lucros Brutos, sendo todos
arbitrrios e vlidos apenas para avaliao de estoque e para raras outras
finalidades.
78
Os custos exigidos para o trmino dos Co-produtos, que agora se

identificam com cada um, devem ser debitados individualmente.
Os valores apurados por Custos so aceitos pelo Imposto de Renda
no Brasil para avaliao dos estoques finais se houver coordenao e integrao entre as duas Contabilidades: a Geral e a de Custos.
A inflao, no Brasil, representa tambm um problema para a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral, devendo os valores ser ajustados a valor presente e devidamente corrigidos.
A seguir, tem-se o resumo de terminologias que podem ser encontradas na produo conjunta:
Co-Produto
Subproduto
Sucata
Valor de venda e condies de comercializao

de comercializao
Possui valor de venda

e condiees de comercializao normais
Decorrncia normal do
processo produtivo
Decorrncia normal do
processo produtivo
No possui valor de
venda ou condies de
comercializao boas
Podem ou no ser decorrncia normal do
processo produtivo
Substancial para o faturamento da empresa
Pouca relencia no faturamento total
Recebem custos
No recebem atribuio
No recebem atribuio
de custos
Geram as receitas brutas

de vendas
Valor de realizao redutor do custo dos produtos principais.
Geral outras receitas

operacionais
Obs.: elas permanecem
fora da contabilidade at
que sejam negociadas
Figura 17 Terminologias da produo conjunta
Atividades
1A
indstria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de produo no dia 2 de abril, com um lote de 10.000 kg.
A mo de obra direta e os custos indiretos de produo incidem de
maneira uniforme e concomitante ao longo do processo de produo, porm a matria-prima inserida na mquina de uma s vez, bem no incio.
EAD-10-CC 3.1
01.
1 Adaptado de Martins (2003, p. 77).
79
Sabe-se que, nesse ramo, considerando-se o atual estgio tecnolgico, normal que se percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem
no comeo do processo.
Sua estrutura de custos, no ms, foi a seguinte (em $):
Matria-prima 10.500
Mo de obra direta 8.200
Custos indiretos de produo 5.500
No final do ms, havia 8.000 kg de produto acabado no armazm,
1.500 kg em processamento na fbrica, num grau de aproximadamente
2/3 de acabamento, e 500 kg perdidos, dentro das condies normais de
produo.
Pede-se calcular:
a) o custo unitrio de produo do ms;
b) o valor do custo do estoque final de produto acabado;
c) o valor de custo das unidades em processamento no fim do
ms.
02. 2A
Metalrgica Dobra e Fecha produz dobradias e fechaduras, sendo os departamentos de produo: Estamparia, Furao, Montagem e; os
departamentos de servios: Almoxarifado, Manuteno e Administrao
Geral da Produo.
A produo de dobradias realizada apenas nos departamentos de
Estamparia e de Furao; as fechaduras passam pelos trs departamentos
de produo.
Em determinado perodo, foram produzidas 12.000 dobradias e
4.000 fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes (em $):
Custos diretos
Dobradias
Fechaduras
Total
Material
Mo de obra
Total
8.352
6.048
14.400
5.568
4.032
9.600
13.920
10.080
24.000
Os Custos Indiretos de Produo (CIP) esto apresentados no quadro de Mapa de Apropriao de Custos.
2 Adaptado de Martins (2003, p. 186)
80
As bases de rateio so as seguintes:

O custo de Aluguel atribudo inicialmente apenas AdministraoGeral;
Os Custos da Administrao-Geral da Produo so atribudos aos
demais departamentos base do nmero de funcionrio:
Departamentos
N de Funcionrios
Estamparia
Montagem
Furao
Almoxarifado
Manuteno
Total
35
15
30
10
10
100
A Manuteno presta servios somente aos departamentos de produo, e o rateio feito base do tempo de uso de mquinas:
Departamentos de Produo
Quantidade de horas-mquina
Estamparia
Montagem
Furao
Total
4.800
3.000
4.200
12.000
O Almoxarifado distribui seus custos base do nmero de requisies:

Nmero de Requisies
Estamparia
Montagem
Furao
Total
600
300
300
1.200
EAD-10-CC 3.1
A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos produtos feita na mesma proporo que o custo do material direto.
Pedem-se:
81
a) o custo total de cada departamento de produo;

b) o custo total de cada produto;
c) o custo unitrio de cada produto.
Custos
Indiretos
Material
Indireto
Energia
Eltrica
Mo de
obra
Indireta
Aluguel
Total
Rateio da
Adm. Geral
Soma
Rateio da
Manut.
Soma
Rateio do
Almox.
Soma
Fechaduras
Dobradias
Total
Reflexo
Adm.
Estam- Fura- Monta- AlmoManu- Geparia o
gem
xarifado teno ral da
Prod.
Total
159
57
46
90
112
336
800
2.400
432
1.340
240
240
148
4.800
532
672
390
140
170
896
2.800
3.091
1.161 1.776
470
522
3.200
4.580
3.200
11.600
Foi possvel, neste captulo, conhecer os principais problemas

relacionados Contabilidade de Custos quanto aplicao dos custos
indiretos de fabricao alocados aos produtos por meio de: estimativa do
volume de produo, que para efeitos contbeis a melhor alternativa a
previso do volume de produo que se espera para o perodo; estimativa
do valor dos custos indiretos, que dever ser desenvolvido um critrio de
alocao (ou rateio) dos custos indiretos; e a fixao do critrio de apropriao dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos, que devem
respeitar os critrios adotados e utiliz-los de maneira consistente.
82
Vimos tambm os problemas relativos aos materiais diretos: quanto

avaliao, que consiste no montante que dever ser atribudo quando
vrios lotes so comprados por preos diferentes; quanto ao controle,
como devemos distribuir as funes de compra, pedido, recepo e uso
por pessoas diferentes, como desenhar as requisies e planejar seu fluxo
como fazer inspeo para verificar o efetivo consumo nas finalidades para
as quais foram requisitados; e quanto programao, verificar quanto
comprar, quando comprar, fixar lotes econmicos de aquisio, definir estoques mnimos de segurana etc. Alm disso, analisar as perdas relativas
ao desperdcio de materiais durante o processo de produo.
Em relao mo de obra direta, o grande problema consiste no
tempo ocioso, em virtude de falta de produo, tornando-se Custos Indiretos, que devem ser rateados aos produtos.
Conhecemos, ainda, o sistema de apurao por ordem de produo
utilizado nas empresas que produzem sob encomenda; a apurao dos
custos por produo contnua e por produo conjunta e os principais problemas que podem ocorrer, tais como a danificao de materiais, a danificao de ordens inteiras, a tentativa dos clculos unitrios representada
por um problema pela no existncia de condies para se conhecerem os
volumes fsicos transferidos de um para outro departamento, os critrios
de alocao dos custos, que so muito mais arbitrrios.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
EAD-10-CC 3.1
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
83
Referncias
DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 5. ed. So
Paulo: Atlas, 2003.
2003.
Na prxima unidade
Na prxima unidade, vamos conhecer mais um mtodo de custeio, o

Custeio Baseado em Atividades, tambm conhecido como ABC.
Veremos que a ideia alocar todos os custos e todas as despesas aos
produtos. Contudo, isto no ocorre diretamente aos produtos. Primeiro ns
alocamos custos s atividades, depois aos produtos, ou seja, uma sistemtica diferente do que foi apresentado no sistema de Custeio por Absoro.
Portanto, vamos conhecer a sistemtica do ABC, como apropriar os
custos aos produtos, como avaliar o desempenho da empresa, conhecer
as vantagens e desvantagens deste sistema e o motivo do seu desenvolvimento.
Veremos a diferena entre rateio e rastreamento e refletiremos sobre
a diferena entre os sistemas tradicionais. Por exemplo, o ABC prope o
uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo 2 tipos
de direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos
produtos, diferentemente do Custeio por Absoro. Portanto, vamos comparar o sistema Tradicional, ou o custeio por Absoro com o ABC.
84
Custeio baseado em
atividades
Un
ida
de
Na quarta unidade, ser apresentado ao
aluno um novo sistema de custeio, o Custeio
Baseado em Atividades, conhecido tambm como
ABC, bem como seu objetivo, sua metodologia de
alocao de custos aos produtos, suas vantagens e suas
desvantagens.
1. Entender a sistemtica do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC).

2. Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades
aos produtos.
3. Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser utilizado para avaliar desempenho.
4. Apresentar as vantagens e as desvantagens do Sistema Baseado em Atividades.
5. Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absoro com
o Sistema Baseado em Atividades.
Voc se lembra?
Voc j parou para pensar que existem diversas atividades na empresa em

que trabalha? H sempre um funcionrio ou uma mquina executando
algum tipo de atividade. Por exemplo: funcionrio que paga as contas,
que faz os relatrios gerenciais, que supervisiona a produo; mquinas programadas para cortar o produto, para furar, para embalar, entre outros. Voc sabia que as empresas podem adotar uma metodologia para mensurar os custos de cada uma dessas atividades? A
empresa pode ter interesse em fazer isso para identificar se as
atividades custam muito ou se esto na mdia, se as atividades esto sendo responsveis por agregar valor ao produto
ou no etc., sendo que tais aes podem ser realizadas
com ajuda da metodologia de um sistema de custeio:
o Custeio Baseado em Atividades (ABC), o qual
ser apresentado nesta unidade.
Introduo
Este captulo tem o intuito de apresentar a sistemtica de alocao

dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades (ABC), que um mtodo que procura reduzir as distores causadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualizao
dos custos por meio da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os produtos e a necessidade de uma
definio das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de recursos que iro alocar os diversos custos incorridos
s atividades.
Apresentaremos algumas diferenas com os sistemas tradicionais,
com a ateno voltada para a alocao dos custos indiretos. Veremos que
o ABC prope o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de
custos, sendo dois tipos de direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos. O intuito a reduo na arbitrariedade
dos critrios de rateio, j que o ABC visto como uma ferramenta importante para a gesto da empresa, contudo sua metodologia ainda possui a
necessidade de ratear os custos fixos, e seus direcionadores podem ainda
conter certo grau de subjetividade.
Por exemplo, segue comparao entre o rateio (do custeio por Absoro) e o rastreamento (do custeio baseado em atividades):
Rateio
Ocorre quando no for possvel
a alocao direta ou o rastreamento
Definido de forma arbitrria e
subjetiva
No representa a verdadeira relao entre custo e atividade
Aplicado por meio de critrio
definido pelo gestor
Rastreamento
Ocorre quando no for possvel
a alocao direta
Definido por meio de pesquisas
e estudos
Identifica relao de causa e
efeito: relao mais verdadeira
Utiliza direcionados de custos
Figura 18 Comparao entre rateio e rastreamento
86
Custeio baseado em atividades Unidade 5
5.1 Apurao dos custos das atividades
Segundo Martins (2003), no mtodo de custeio baseado em atividades ABC (Activy-Based Costing) , as atividades consomem recursos e
os produtos consomem atividades, procurando reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. A exigncia de melhor
alocao dos custos indiretos deve-se ao avano tecnolgico e crescente
complexidade dos sistemas de produo e tambm grande diversidade
de produtos e modelos fabricados.
Esquematicamente tem-se:
Custeio por Absoro:
Recursos
Produtos
Figura 19 Sistemtica do Custeio por Absoro

ABC:
Recursos
Atividades
Produtos
EAD-10-CC 3.1
Figura 20 Sistemtica do Custeio Baseado em Atividades ABC
Nesse mtodo de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades, e no pelos
produtos que ela fabrica.
Os produtos surgem como consequncia das atividades consideradas estritamente necessrias para fabric-los e/ou comercializ-los e como
forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo
com o padro de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade,
ento o custeio baseado em atividade dever produzir custos mais precisos dos produtos se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nvel unitrio no conseguem capturar o padro completo
de consumo de produtos.
A utilidade do ABC no se limita ao custeio de produtos, pois , acima de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos.
Para o autor, o que distingue o ABC do sistema tradicional a maneira como ele atribui os custos aos produtos, tendo como grande desafio
a escolha dos direcionadores de custos.
87
Afinal, o que so Direcionadores de Custos?

Direcionador de custos o fator que determina o custo de uma
atividade, devendo ser o fator que determina ou influencia a maneira
como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das
atividades aos produtos.
A figura a seguir ilustra o momento em que cada direcionador utilizado no Custeio Baseado em Atividades para alocar custos s atividades
e aos produtos.
Recursos
Direcionadores de Custos de Recursos
Tip
Atividades
Direcionadores de Custos de Atividades
Tip
Produtos ou servios
Figura 21 Uso dos dois tipos de direcionadores
Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de

custos so distinguidos em dois tipos: os de primeiro estgio e os de segundo estgio, chamados respectivamente de direcionadores de custos de
recursos e direcionadores de custos de atividades.
Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades consomem os recursos gastos e as atividades.
J os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira
como os produtos consomem atividades e servem para custear produtos, isto , indicam a relao entre as atividades e os produtos.
Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemtica, podemos

apresentar o seguinte:
88
Direcionador: Fator que determina o

custo de uma atividade e de um produto
1o
Estgio
Direcionador de Recursos: quanto de

recursos foram consumidos pelas atividades?
2o
Estgio
Direcionador de Atividades: quanto de

atividade foi consumida pelo produto?
Figura 22 Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades
No existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos
produtos de modo que representem o valor mais prximo da realidade.
Por exemplo, tm-se os seguintes direcionadores:
Exemplo de Direcionadores
Nmero de inspees
Nmero de recebimentos
Nmero de requisies
Tempo de processamento
Tempo de armazenamento
Nmero de chamadas telefnicas
EAD-10-CC 3.1
As atividades consideradas estritamente necessrias para fabricar os

produtos consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade
consumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1. Os produtos, por
sua vez, consomem as atividades cujos custos anteriormente atribudos
passam para os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, so
dois estgios: 1) os custos so transferidos dos departamentos para as atividades e 2) os custos so transferidos das atividades para os produtos.
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco nveis gerais:
Atividades da unidade de produto: so realizadas cada vez que
uma unidade produzida.
89
Atividades de lotes: so realizadas

Conexo:
cada vez que se lida com um lote ou
Para voc, aluno, aprofundarse mais na aplicao do Custeio
este processado, independenteBaseado em Atividades ABC , leia o
mente do nmero de unidades nele
artigo O Custeio por Atividades Aplicado ao
Tratamento Contbil dos Gastos de Natureza
contido.
Ambiental, escrito pela Professora da FEA-USP
Atividades do produto:
Maisa de Souza Ribeiro, publicado no Caderno
relacionadas com produtos espede Estudos da FIPECAFI, volume 10, nmero 19
entre setembro e dezembro de 1998. Este articficos, precisam ser executadas
go est disponvel no seguinte endereo:
de modo tpico, independentemente
www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad19/o_custeio.pdf.
da quantidade de lotes em execuo
ou das unidades que esto sendo produzidas.
Atividades do cliente: relacionadas a clientes especficos, compreendem atividades como atendimento de pedidos por telefone.
Atividades de sustentao da organizao: so executadas independentemente de qual cliente atendido, de quais produtos so fabricados e de quantos lotes so processados, ou quantas unidades so feitas.
5.2 Alocao dos custos das atividades aos produtos
A partir da premissa de que so as atividades que consomem recursos e essas so consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen
e Moween (2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantao de um sistema ABC:
1 Identificar, definir e classificar as atividades e os atributoschave. Identificar refere-se a descrever a ao pretendida como receber
materiais. A definio feita a partir da descrio dos atributos de atividades, que detalha as tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de
recursos consumidos por ela, o tempo gasto pelo funcionrio, os objetos
de custos que a consomem e uma medida de consumo de atividade que
o prprio direcionador de atividade. A classificao das atividades referese atribuio das atividades em um dos dois grupos: das atividades primrias, as quais so consumidas por um objeto de custo, e das atividades
secundrias, consumidas por atividades primrias ou outras secundrias.
2 Atribuir o custo dos recursos s atividades. Nesta etapa
identificam-se os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos custos. Para tanto, necessrio utilizar o rastreamento direto ou por
direcionador. Os direcionadores de recursos so os fatores que medem
90
Segundo
Ribeiro (2009),
sempre importante lembrar que,
em qualquer um dos dois estgios de
atribuio de custos, havendo a possibilidade
de identificar o custo em relao atividade ou
ao produto de forma clara e objetiva, esta dever
prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos
custos indiretos.
Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com
o pessoal que executa as atividades podem
ser um caminho de fornecer parmetro
ideal para a alocao dos custos s
atividades e aos produtos.
quanto cada atividade consome de

recursos, permitindo que esses
sejam atribudos quelas.
3 Atribuir o
custo das atividades secundrias s atividades
primrias. Cada atividade
primria funciona como um
direcionador de atividade,
e, a partir da determinao dos
direcionadores, verifica-se que proporo cada atividade primria consome
das secundrias.
4 Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de

cada atividade consumida por objeto de custo especfico. Isso feito a
partir de dois tipos de direcionadores: os direcionadores de transao medem quantas vezes uma atividade realizada, assim como a quantidade de
tratamentos e de pedidos; os direcionadores de durao medem o tempo
requerido para realizar uma atividade.
5 Calcular as taxas de atividades primrias a partir da diviso
dos custos das atividades oradas pela capacidade prtica de atividades,
sendo que a capacidade de atividade a quantidade de produto da atividade.
6 Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as
consumiram, a partir da multiplicao das taxas de atividade pela quantidade que o objeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que
um objeto de custo pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem ou uma encomenda.
EAD-10-CC 3.1
5.3 Exemplo de aplicao do ABC
Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades, vamos

resolver o exemplo a seguir, da empresa Fashion AS.
Exemplo A Fashion SA empresa de confeces que produz dois
tipos de produtos, de acordo com as informaes a seguir:
91
Produto
Volume mensal de Produo
Preo de Venda Unitrio
Camisetas
18.000 un.
R$ 10,00
Calas
13.000 un.
R$ 16,00
O gestor da empresa nos informou de que foi vendido tudo o que foi
produzido.
Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos de produo:
Corte e Costura
Compras
Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o

seguinte:
Custos Diretos por Unidade
Camisetas
Calas
Tecido
$ 3,00
$ 3,00
Mo de Obra Direta
$ 0,50
$ 0,75
TOTAL
$ 3,5
$ 3,75
Custos Indiretos
Aluguel
Material de Consumo
TOTAL
$ 24.000
$ 12.000
$ 36.000
Despesas
Administrativas
Com Vendas
TOTAL
$ 5.000
$ 2.000
$ 7.000
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de

Resultados da Fashion S.A., vamos acompanhar os seguintes passos:
92
Passos
Tarefas
1 Passo
2 Passo
Identificar as Atividades Relevantes

Atribuir custos s atividades
3 Passo
Atribuir os custos unitrios aos produtos
4 Passo
Demonstrao dos Resultados da Produo
1 passo: identificar as atividades relevantes

Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de
mais algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa de que
a empresa tem os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades
relevantes:
Departamentos
Atividades
Compras
Corte e Costura
Comprar Materiais
Cortar e Costurar
2 passo: atribuir custos s atividades

Ametodologia do Custeio Baseado emAtividades diz que primeiro deve-se alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores de custos, informao obtida por meio de pesquisas e de entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas
como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como
os custos indiretos a que se referem, so:
Custos Indiretos
Direcionadores
Aluguel
Material de consumo
rea utilizada
Nmero de requisio
EAD-10-CC 3.1
Dessa forma, os custos totais de cada atividade so:

Departamentos
Atividades
Custos
Compras
Corte e Costura
TOTAL
Comprar Materiais
Cortar e Costurar
17.000
19.000
36.000
93
3 passo: atribuir os custos unitrios aos produtos

Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro
passo, que atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear
os produtos.
Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos
produtos. Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades:
Direcionadores das atividades
Departamentos
Atividades
Direcionadores
Compras
Corte e Costura
Comprar Materiais
Cortar e Costurar
Nmero de pedidos
Tempo de corte costura
Quantidade de direcionadores para cada produto

Direcionadores
Camisetas
Calas
Total
Nmero de pedidos
Tempo de corte e costura
150
2.160
200
2.600
350
4.760
Com base nas informaes anteriores, j podemos alocar os custos

das atividades aos produtos, da seguinte maneira:
Comprar Materiais
Custo Total
17.000
Direcionadores: Nmero de Pedidos
Nmero de
Pedidos
Direcionador
Unitrio
Custo de
Comprar
Materiais
Camisetas
Calas
TOTAL
150
200
350
200 x 48,571 = 9.714
17.000
17.000/350 = 48,571
150 x 48,571 = 7.286
Cortar e Costurar
Custo Total
94
19.000
Direcionadores: Tempo de Corte e Costura
Tempo de Corte
e Costura
Direcionador
Unitrio
Custo de Cortar
e Costurar
Camisetas
Calas
TOTAL
2.160
2.600
4.760
19.000/4.760 = 3,992
2.160 x 3,992 =8.622
2.600
x
=10.378
3,992
19.000
Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade na alocao dos custos diretos, j possvel irmos para o quarto
passo, a elaborao de Demonstrao de Resultados da Fashion SA.
4 passo: demonstrao de resultados
Camisetas
Calas
Total
Receita de Vendas
() Tecido
() Mo de Obra Direta
180.000
54.000
9.000
208.000
39.000
9.750
388.000
93.000
18.750
Custos Diretos Subtotal
63.000
48.750
111.750
() Comprar Materiais
() Cortar e Costurar
Custos Indiretos Subtotal
7.286
8.622
15.908
9.714
10.378
20.092
17.000
19.000
36.000
(=) Lucro Bruto
101.092
139.158
240.250
() Administrao
() Vendas
(=) LAIR
5.000
2.000
233.250
5.4 Utilizao do ABC para avaliao de
EAD-10-CC 3.1
desempenho
Para Martins (2003), o ABC possibilita a anlise de custos sob duas

vises:
a) a viso econmica de custeio, que uma viso vertical, a qual
apropria os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada departamento;
95
b) a viso de aperfeioamento de processos, que uma viso

horizontal, que capta os custos dos processos pelas atividades
realizadas nos vrios departamentos funcionais.
Vale ressaltar que a viso horizontal permite analisar o processo de
maneira interdepartamental, possibilitando que sejam analisados, custeados e aperfeioados por meio da melhoria de desempenho na execuo
das atividades.
O ABC poder propiciar economias que justifiquem a relao custo-benefcio do projeto, pois, com a implantao de um sistema de custos
baseado nesse mtodo, pode-se dar origem a uma reengenharia de processos, tornando-se um instrumento de mudanas.
A anlise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada
pela anlise de valor das atividades e dos processos que adicionam ou no
valor para o cliente (interno ou externo).
Segundo o autor, a Gesto Baseada em Atividades apoia-se no planejamento, na execuo e na mensurao do custo das atividades para
obter vantagens competitivas, utiliza-se o Custeio Baseado em Atividades
e caracteriza-se por decises estratgicas como:
alteraes no mix de produtos;
alteraes no processo de formao de preos;
alteraes nos processos;
redesenho de produtos;
eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor;
elaborao de oramentos com base em atividades etc.
Assim, um projeto de implementao de ABC pode propiciar ampla
gama de informaes, mas necessrio definir o escopo do projeto, que
pode incluir itens como:
custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos;
incluso ou no de gastos com vendas e administrao no custo
dos produtos, linhas ou famlias;
custeio de processos;
custeio de canais de distribuio;
custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado;
anlise de lucratividade desses objetos custeados;
utilizao de custos histricos ou predeterminados;
96
O
ser tambm sistema de acumuartigo intitulado
lao ou apenas de anlise de
como O uso do custeio
baseado
em atividades ABC
custos;
(activity based costing) nas maiores
se o sistema ser recorrente
empresas de Santa Catarina, escrito por
Ilse Maria Beuren e Ari Roedel, publicado
ou de uso apenas peridico
na Revista Contabilidade e Finanas,
etc.
nmero 30 entre setembro e dezembro de
se o sistema vai alocar aos
2002, pode ser utilizado para quem tiver
interesse em compreender mais a
produtos s os custos primfundo o assunto desta unidade.
rios das atividades ou o total,
incluindo os custos transferidos
entre atividades.
5.5 ABC e o custeio varivel
Para Martins (2003), a grande crtica ao uso do ABC est no problema do rateio dos custos fixos.
O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos,
possibilitando uma viso muito mais adequada para a anlise da relao
custo/benefcio de cada uma das atividades e dos processos. Isso permite
verificar quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos
em que no se agrega valor ao produto, mesmo atentando-se para a presena de algum nvel de erro e de arbitrariedade nos rateios.
Pode-se chegar ao custo e s despesas globais de um produto dividido em duas parcelas:
a) custos e despesas variveis;
b) custos e despesas fixos apropriados ao ABC.
5.6 Vantagens e desvantagens do Custeio Baseado
EAD-10-CC 3.1
em Atividades
Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais esto descritas a seguir:
Vantagens
Diminui a arbitrariedade dos critrios de rateios.
Permite a identificao de atividades que no adicionam valor
ao produto ou ao cliente.
Permite a otimizao de processos e eliminao de desperdcios.
Determina os custos dos produtos com maior preciso.
97
Desvantagens
Dificuldade em determinar a correlao entre as atividades e
seus direcionadores de custos.
A seleo de um direcionador pode sofrer arbitrariedade como
nos critrios de rateios.
dispendioso.
No diferencia os custos e as despesas fixas e variveis, por
isso deve ser operado conjuntamente com outros mtodos de
custeio.
5.7 Exerccio resolvido com aplicao do ABC em

uma empresa de servios
Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades para o

caso de uma empresa de servios, vamos resolver o exemplo a seguir, da
empresa Eventos e Festas S.A.
Exemplo A Eventos e Festas S.A. uma empresa que presta servios de organizao de festas e eventos. Atualmente, sua organizao
se concentra em eventos do tipo casamentos e aniversrios. Neste ms, a
empresa apresentou as seguintes informaes:
Servio
Volume mensal de
Servios
Preo de Venda
Unitrio
Aniversrio
28 un.
R$ 8.000,00
Casamento
6 un.
R$ 20.000,00
Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos de servios relacionados diretamente com a realizao dos
eventos, sendo eles:
Compras
Decorao
Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o

seguinte:
98
Custos Diretos por Unidade
Aniversrio
Casamento
Buffet
$ 3.000,00
$ 5.000,00
Doces e Bolos
TOTAL
$ 1.000,00
$ 4.000,00
$ 2.000,00
$ 7.000,00
Custos Indiretos
Aluguel
Material de Consumo
TOTAL
$ 24.000
$ 12.000
$ 36.000
Despesas
Administrativas
Marketing
TOTAL
$ 8.000
$ 2.000
$ 10.000
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de

Resultados da Eventos e Festas S.A., vamos acompanhar os seguintes
passos:
Passos
Tarefas
1 Passo
2 Passo
3 Passo
Identificar as Atividades Relevantes

Atribuir custos s atividades
4 Passo
Demonstrao dos Resultados da Produo
Atribuir os custos unitrios aos produtos
EAD-10-CC 3.1
1 passo: identificar as atividades relevantes

Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de
mais algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa de que
a empresa tem os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades
relevantes:
Departamentos
Atividades
Compras
Corte e Costura
Comprar Materiais
Decorar Ambiente
99
2 passo: atribuir custos s atividades

Ametodologia do Custeio Baseado emAtividades diz que primeiro deve-se alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores de custos, informao obtida por meio de pesquisas e de entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas
como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como
os custos indiretos a que se referem, so:
Custos Indiretos
Direcionadores
Aluguel
Material de consumo
rea utilizada
Nmero de requisio
Dessa forma, os custos totais de cada atividade so:

Departamentos
Atividades
Custos
Compras
Decorao
Comprar Materiais
Decorar Ambiente
17.000
19.000
TOTAL
36.000
3 passo: atribuir os custos unitrios aos produtos

Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro
passo, que atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear
os produtos.
Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos
produtos. Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades:
Direcionadores das atividades
100
Departamentos
Atividades
Direcionadores
Compras
Corte e Costura
Comprar Materiais
Decorar Ambiente
Nmero de Itens Comprados

Tempo de decorao
Quantidade de direcionadores para cada servio

Direcionadores
Aniversrio
Casamento
Total
Nmero de Itens
Comprados
Tempo de
decorao
80
120
200
8h
12 h
20 h
Com base nas informaes anteriores, j podemos alocar os custos

das atividades aos produtos, da seguinte maneira:
Comprar Materiais
Custo Total
20.000
Direcionadores: Nmero de Itens Comprados

Aniversrio
Casamento
TOTAL
Nmero de Itens
Comprados
80
120
200
Direcionador Unitrio
20.000/200 = 100
Custo de Comprar
Materiais
100 x 80 = 8.000
100 x 120 = 12.000
20.000
Decorar Ambiente
Custo Total
16.000
Direcionadores: Tempo de Decorar Ambiente
Aniversrio
Casamento
TOTAL
Tempo de decorao
12
20
Direcionador Unitrio
Custo de Decorar
Ambiente
16.000/20 = 800
800 x 12 = 9.600
16.000
800 x 8 = 6.400
EAD-10-CC 3.1
Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade na alocao dos custos diretos, j possvel irmos para o quarto
passo, a elaborao de Demonstrao de Resultados da Eventos e Festas
SA.
101
4 passo: demonstrao de resultados

Aniversrio
Casamento
Total
Receita de Vendas
224.000
120.000
344.000
() Buffet
84.000
30.000
114.000
() Doces e Bolo
28.000
12.000
40.000
Custos Diretos Subtotal
112.000
42.000
154.000
() Comprar Materiais
() Decorar Ambiente
Custos Indiretos Subtotal
8.000
6.400
14.400
12.000
9.600
21.600
20.000
16.000
36.000
(=) Lucro Bruto
97.600
56.400
154.000
() Administrao
8.000
() Vendas
2.000
(=) LAIR
144.000
Atividades
01. O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas de custeio tradicionais?
02. Qual a importncia dos direcionadores de valor na alocao dos

custos?
102
03. Explicite a diferena entre direcionador de valor para atividades e direcionador de valor para produtos.
04. Classifique os elementos abaixo citados em: Departamento; Atividades ou Direcionadores, relacionando quais atividades pertencem a quais
departamentos e a quais direcionadores.
Compras
Nmero de recebimentos
Montagem
Tempo de montagem
Pintura
Pintar conjuntos
Baixar Materiais
Tempo de preparao de mquina
Ajustar Mquina de Pintura
Almoxarifado
Preparar mquina montagem

Comprar materiais
Nmero de fornecedores
Nmero de requisies de sada
Receber materiais
Montar conjuntos
Desenvolver fornecedor
Nmero de pedidos compra
Tempo de pintura
Tempo de ajustagem
05. A Coffee S.A. uma empresa produtora de caf solvel e de caf em

gros. Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
EAD-10-CC 3.1
Matria-Prima
Mo de Obra
Caf Solvel
Caf Gros
$2/un.
$3/un.
$1,5/un.
$2,5/un.
Os Custos Indiretos de Produo (CIP) totalizaram $ 7.000 no referido perodo. Por meio de entrevistas, anlises de dados na contabilidade
etc., verificou-se que esses custos referiam-se s seguintes atividades mais
relevantes:
103
Atividades
Inspecionar matria-prima
Programar produo
Processar produtos (mquinas)
Despachar produtos
3.000
1.000
2.200
800
Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionadores de custos dessas e de outras atividades e sua distribuio entre os
produtos, a saber:
Caf Solvel
Caf Gros
No de lotes inspecionados e armazenados
350
150
Horas de programao da produo

No de horas-mquina de processamento de
produtos
Quantidade de produtos despachados
10
20
420
180
Os dados relativos produo e venda do perodo so

Quantidade produzida (unidades)
Quantidade vendida (unidades)
Preo mdio de venda unitrio (lquido)
Caf Solvel
Caf Gros
600
550
$ 20
450
450
$ 15
Pede-se:
a) calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto, utilizando o Custeio Baseado em Atividades;
b) calcular o Custo Unitrio Total dos Produtos;
c) elaborar a Demonstrao de Resultados.
Reflexo
Vimos neste captulo a sistemtica de alocao dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades.
O ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos por meio da anlise das atividades executadas dentro da empresa e de
suas respectivas relaes com os produtos. A utilizao do ABC necessita
de uma definio das atividades relevantes dentro dos departamentos e
104
dos direcionadores de custos de recursos que iro alocar os diversos custos incorridos s atividades.
A relao entre as atividades e os produtos definida pelos direcionadores de custos incorridos s atividades seguidos da definio dos
processos (conjunto de atividades que se inter-relacionam) e de seus respectivos custos, permitindo melhor anlise do lucro ou custo de um produto, mas tambm de onde esto sendo consumidos os recursos aplicados
na empresa.
Permite, ainda, uma possvel reengenharia dos processos empresariais, dependendo dos resultados obtidos com a implantao do ABC e/ou
uma gesto gerencial com base nas atividades.
BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividades: uma abordagem do
custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1996.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. So Paulo: Atlas,
2004.
Referncias
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos: contabilidade e
controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
2003.
EAD-10-CC 3.1
Na prxima unidade
Depois de conhecer o sistema de custeio tradicional ou Custeio por

Absoro com rateio simples e com Departamentalizao e o Custeio
Baseado em Atividades ou ABC, veremos na prxima unidade mais um
mtodo de custeio, o Custeio Varivel, tambm conhecido por Custeio
Direto.
Contudo, antes de entrarmos no conceito do Custeio Varivel, conheceremos o conceito de margem de contribuio, como calcular, qual
sua utilidade. Refletiremos, ainda, sobre o problema que envolve a alocao arbitrria dos custos indiretos fixos que ocorrem tanto na aplicao do
105
Custeio por Absoro (ao ratear os custos indiretos de fabricao) como

no Custeio Baseado em Atividades (ao alocar os custos indiretos de fabricao por meio de rastreamento e direcionadores).
Na sequncia, vamos conhecer a metodologia e as consideraes
acerca do Custeio Varivel, bem como aprender a diferenci-lo em relao
aos demais e entender a importncia do Custeio Varivel e da Margem de
Contribuio nas anlises gerenciais.
106
Custeio varivel
Un
ida
de
Na quinta unidade, ser apresentado ao
aluno o terceiro sistema de custeio, o Custeio Varivel, conhecido tambm como Custeio
Direto, bem como sero vistos seu objetivo, sua
metodologia de alocao de custos aos produtos, suas
vantagens e suas desvantagens e os aspectos que o diferenciam dos demais sistemas j estudados (Custeio por
Absoro e Custeio Baseado em Atividades).
1. Entender a problemtica da alocao arbitrria dos custos indiretos fixos.

2. Explicar o conceito de margem de contribuio.
3. Apresentar o Custeio Varivel e sua utilidade como ferramenta gerencial.
4. Diferenciar o Custeio Varivel do custeio por absoro.
5. Aplicar o conceito do Custeio Varivel.
Voc se lembra?
Voc se lembra de quando foi organizado o churrasco de final de ano da

turma da escola ou dos colegas de trabalho? Ou se lembra de um colega
que organizou uma festa na casa dele? Quando vamos organizar um
churrasco, por exemplo, devemos listar todos os gastos que teremos
(como carne, carvo, po, cerveja, refrigerante etc.) e estabelecer um
preo pelo convite. Mesmo definidos os gastos e o preo da entrada,
voc ainda pode obter um prejuzo nesta festa: pode ser que a quantidade de pessoas que venham ao churrasco no seja suficiente
para voc cobrir seus gastos, certo? Ento voc precisa estimar o
mnimo de pessoas para que voc tenha, ao menos, resultado
igual a zero. Neste contexto entra o conceito de Margem de
Contribuio, que ser apresentado a voc nesta unidade.
Introduo
At agora, vimos os procedimentos da contabilidade de custos para

a avaliao de estoques, especialmente como devem ser tratados os custos
de produo de bens fabricados e/ou servios prestados.
Contudo, tambm verificamos que existem diversos problemas envolvidos na alocao arbitrria de custos indiretos (fixos, especialmente)
aos produtos, podendo assim resumi-los:
Elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos;
Grande chance de distoro no custo de determinados produtos (ou de
todos);
Confuso para tomada de decises gerenciais, entre outros.
Assim, como for-ma de minimizar esses problemas, surgiu o custeio
varivel. Nesse mtodo, somente so alocados aos produtos os custos
variveis, ou seja, aqueles custos que variam em funo do volume de
produo, enquanto os custos fixos so considerados como despesas do
perodo e so lanados diretamente para o resultado do exerccio.
Antes de tudo, vamos relembrar a diferena entre custos variveis
e custos fixos. Custos variveis so aqueles que variam diretamente em
funo do volume produzido, como, por exemplo, os materiais diretos.
J os custos fixos so aqueles que no tm relao direta com o volume
produzido. o caso do aluguel da fbrica, que no varia em funo da
quantidade produzida.
6.1 Conceito de margem de contribuio
A margem de contribuio (MC) representa a quantia gerada pelas

vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A
margem de contribuio expressa em unidades monetrias reais (R$),
por exemplo e pode ser apresentada na forma unitria ou total.
A margem de contribuio (MC) calculada pela diferena entre a
receita e os custos e despesas variveis. Acompanhe:
Receita de Vendas
( ) Custos e despesas variveis
( = ) Margem de contribuio (MC)
( ) Custos e despesas fixas
( = ) Resultado do exerccio
108
Unitria
Total
unidade
unidade
unidade
unitria x quantidade
custos e despesas fixos

resultado do exerccio
Custeio varivel Unidade 6
Podemos perceber que a margem de contribuio torna mais claro

o potencial de cada produto, servio ou at mesmo de departamentos,
unidades etc., demonstrando como cada um contribui (da o nome contribuio) para a amortizao dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a
gerao do resultado.
Vamos fazer um exemplo de aplicao do conceito de Margem de
Contribuio.
A Shoes S.A. uma indstria de calados responsvel pela fabricao de botas e sapatos na regio de So Paulo. O gestor da empresa apresentou a voc, em determinado perodo, os seguintes dados:
Quantidade produzida e vendida

Preo de venda
Material Direto
Mo de Obra direta
Custos fixos
Botas
Sapatos
5.000
$ 100/un.
$ 40/un.
$ 5,5/un.
$ 2,1/un.
4.000
$ 80/un.
$ 30/un.
$ 5,5/un.
$ 1,5/un.
O gestor possui uma verMargem

ba para aplicar no marketing
de Contribuio
representa a potencialidade
dos produtos, mas no pode
de
um
ou vrios produtos em cobrir
aplicar nos dois produtos,
os gastos fixos (custos e/ou despesas)
precisa escolher apenas
de uma empresa e ainda contribuir para a
um deles. Com base nos
gerao de resultados.
dados anteriores, o gestor
pediu que voc o ajudasse
a definir qual produto deveria ter a venda incentivada
pela campanha de marketing.
Para isso, responda s seguintes
questes:
EAD-10-CC 3.1
a) Calcule a Margem de Contribuio unitria de cada produto.

b) Calcule a Margem de Contribuio Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por qu?
Seguindo a metodologia de clculo da Margem de Contribuio,
temos:
109
a) Margem de Contribuio unitria de cada produto
Preo de venda
() Custos Variveis
Material Direto
Mo de Obra direta
(=) Margem de Contribuio unitria
Botas
Sapatos
$ 100/un.
$ 45,5/un.
$ 40/un.
$ 5,5/un.
$ 54,5/un.
$ 80/un.
$ 35,5/un.
$ 30/un.
$ 5,5/un.
$ 44,5/un.
b) Margem de Contribuio total de cada produto

Para encontrar a Margem de Contribuio Total, basta multiplicar os
valores de Margem de Contribuio unitria pela quantidade produzida e
vendida.
Preo de venda
() Custos Variveis
Material Direto
Mo de Obra direta
(=) Margem de Contribuio Total.
Botas
Sapatos
500.000
227.500
200.000
27.500
272.500
320.000
142.000
120.000
22.000
178.000
Diante dos resultados, voc poderia dizer ao gestor para ele incentivar a venda das Botas, pois o produto com maior potencialidade para
contribuir com a absoro dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuio).
6.2 Custeio varivel
Vimos, at agora, que a grande diferena com os sistemas tradicionais a ateno voltada para a alocao dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio por Absoro, os custos indiretos so alocados por meio
de critrios de rateio subjetivos, e o ABC prope o uso do Rastreamento
por meio dos direcionadores. O ABC surge com a ideia de reduzir a arbitrariedade dos critrios de rateio do Custeio por Absoro, visto como
uma ferramenta importante para a gesto da empresa, mas que ainda um
critrio criticado pelo fato de rastrear os custos fixos, e mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade.
110
Contudo, para fins gerenciais, eles podem no ter grande utilidade,

principalmente por motivos como envolver a questo da alocao dos
custos fixos, os quais existem independentemente da fabricao das unidades, e pelo fato de a alocao de tais custos ser arbitrria, com base em
critrios de rateio, o que pode confundir mais a empresa e lev-la a tomar
decises de modo errneo.
Em funo desses aspectos, surgiu o Custeio Varivel, o qual filtra
alguns aspectos criticados do sistema por Absoro e do ABC, conforme
ilustrao a seguir:
Subjetividade
no rateio
Chances de
distoro no
custo do
produto
Tomada de
decises
errneas
Custeio Varivel
Figura 23 Surgimento do Custeio Varivel
O custeio varivel o mtodo de custeio em que somente os custos

variveis de produo so considerados nos custos inventariveis (estoques). Assim, todos os custos de produo fixos so excludos dos custos
inventariveis: eles so custos do perodo em que ocorreram.
EAD-10-CC 3.1
REGRA DO CUSTEIO VARIVEL

Apropriar os CUSTOS VARIVEIS, e somente estes!
Portanto, NO inclui os CUSTOS FIXOS OU DESPESAS!
Ou seja, no Custeio Varivel, somente os custos variveis de produo

(aqueles que variam com a produo) so considerados custos do produto.
111
Isto normalmente abrange materiais diretos, mo de obra direta e a parte

varivel dos custos indiretos de fabricao. Nesse mtodo, o custo indireto
de fabricao fixo no considerado custo do produto, mas sim custo do
perodo, e confrontado integralmente com as receitas do perodo (como
feito com as despesas no custeio por absoro).
Mas e os Custos Fixos?
So lanados totalmente no resultado do perodo!
Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio

Direto, no entanto uma terminologia que expressa de forma equivocada
o uso desse custeio, pois ele no considera todos os custos diretos, mas
apenas os custos diretos variveis. A literatura contbil esclarece que
quaisquer custos de fabricao fixos diretos e quaisquer custos diretos que
no sejam de fabricao (como os de marketing) no so considerados
para a avaliao dos estoques, e o custeio varivel considera custos diretos e indiretos como custos dos produtos.
O custeio varivel utiliza a margem de contribuio para evidenciar
resultado, que demonstra o valor em que cada unidade do produto excede
a receita e o custo que de fato provocou.
NO CONFUNDIR
O clculo da Margem de Contribuio considera Custos e Despesas
Variveis; mas o conceito de Custo Varivel considera, apenas, Custos
Variveis!
Em outras palavras, no custeio varivel s so agregados aos produtos seus custos variveis, e os custos fixos so tratados como despesas.
importante ressaltar que este mtodo no aceito para fins externos (Fisco), porm fornece informaes importantes, como:
Margem de Contribuio: que, segundo Santos (1995, p. 7), a diferena entre as receitas e os custos variveis, representa a quantia gerada
pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro.
A margem de contribuio pode ser expressa em sua forma unitria, no
total ou em ndice.
112
Ponto de Equilbrio: indica a capacidade mnima que a empresa

deve operar para no ter prejuzo, por Martins (2003).
Margem de Segurana: conforme Martins (2003), demonstra quanto
a empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuzo.
6.3 Exemplo de aplicao do Custeio Varivel com

uso da Margem de Contribuio
Para aplicao do custeio varivel, assim como do Custeio por Absoro e ABC, podemos estabelecer alguns passos:
1 passo: separar custos e despesas;
2 passo: separar o que so custos fixos e o que so variveis;
3 passo: os custos variveis devem ser apropriados diretamente aos
produtos;
4 passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e
lanados diretamente no resultado do perodo.
Esquematicamente, teramos:
Custos
Variveis
Despesas
Fixos
Variveis
Fixas
Produto A
Produto B
Estoque
Produto C
CPV
Resultado
Vendas
EAD-10-CC 3.1
Figura 24 Esquema de aplicao do Custeio Varivel
Agora, vamos fazer um exemplo da aplicao do Custeio Varivel.
113
A ViaCouro SA. uma empresa que produz malas. Em determinado

perodo, apresentou os seguintes dados:
Quantidade produzida
Quantidade vendida
Couro
MOD
Custos Indiretos
Despesas Administrativas
Preo de Venda
1.000 un.
800 un.
$ 15/un.
$ 40/un.
$ 1.000
$ 1.500
$ 90
Observando os dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa com base no conceito do Custeio por Absoro:
1 passo: separar custos e despesas
Das informaes anteriores, temos:
Couro
MOD
Custos Indiretos
Custo
Custo
Custo
Despesa
2 passo: separar o que so custos fixos e o que so variveis

Couro
MOD
Custos Indiretos
Custo Varivel
Custo Varivel
Custo Fixo
3 passo: os custos variveis devem ser apropriados diretamente aos

produtos fabricados
Couro
MOD
Custos Variveis Totais
114
Mala
R$ 15.000
R$ 40.000
R$ 55.000
4 passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e

lanados diretamente no resultado do perodo.
Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstrao de Resultados, dentro do Conceito de Custeio Varivel, lembrar-se de considerar,
para os Custos Variveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a Demonstrao de Resultados da ViaCouro SA. :
Receita de Vendas
() CPV
Couro
MOD
(=) Resultado Bruto
() Custos Indiretos
() Despesas Administrativas
$ 72.000
$ 44.000
$ 12.000
$ 32.000
$ 28.000
$ 1.000
$ 1.500
$ 25.500
6.4 Distino entre custeio por absoro e custeio
EAD-10-CC 3.1
varivel
A grande diferena entre a utilizao do custeio varivel e do custeio

por absoro est nos resultados causados pela forma de contabilizao
nos estoques. Quando as vendas so iguais, a nica diferena que pode
existir entre eles o valor do custo indireto de fabricao, reconhecido
como despesa na demonstrao de resultado.
Em contrapartida, quando a produo maior que as vendas, o lucro
lquido apurado pelo custeio por absoro geralmente ser maior que o lucro lquido do custeio varivel. No custeio por absoro, parte dos custos
indiretos fixos de fabricao do perodo diferida no estoque. Contudo,
no custeio varivel, todos os custos indiretos fixos so lanados contra o
resultado como custo do perodo.
Nesse caso, quando a produo menor que as vendas, o lucro
lquido apurado pelo custeio por absoro geralmente ser menor do que
o apurado pelo custeio varivel. Isso acontece porque os estoques so
reduzidos e os custos indiretos fixos neles previamente diferidos pelo
custeio por absoro so baixados do estoque e levados contra o resultado conhecido como custo indireto fixo de fabricao transferido do
estoque.
115
Assim, o custeio varivel difere do custeio por absoro medida

que considera como custo do produto apenas os custos de produo que
variam com a quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mo de obra direta e parte varivel do custo indireto de
fabricao.
Mas vamos verificar essa diferena com nmeros: primeiro faremos
uma distino na forma de apurao do custo (1) e depois vamos comparar os impactos destas diferenas no resultado do perodo (2).
Acompanhe:
(1) Apurao do custo
Dados
Unidades vendidas no ano 6.000 unidades
Custos variveis
Mo de obra direta
2,00
CIFs
30.000
Mo de obra indireta
4,00
Desp. Vendas e Adm
10.000
CIFs
Desp. Vendas e Adm
1,00
3,00
Custeio por Absoro

Custo unitrio
Custeio Varivel
12,00
Custo unitrio
7,00
Mo de obra direta
2,00
Mo de obra direta
2,00
Mo de obra indireta
4,00
Mo de obra indireta
4,00
1,00
CIFs variveis
1,00
CIFs variveis
CIFs fixos
116
Custos Fixos
5,00
(2) Apurao do resultado do perodo
Dados
Preo de venda
Unidades
vendidas
20,00
5.000
Custeio por Absoro

Vendas
100.000
() Custo
(60.000)
40.000
= Lucro Bruto
() Despesas
Operacionais
Venda/Adm fixas
Venda/Adm
variveis
= Lucro
Operacional
= 6000* $12
= (5000)* $12
(10.000)
(15.000)
15.000
Custeio Varivel
100.000
Venda/Adm fixas
(10.000)
(30.000)
(35.000)
(15.000)
50.000
Estoque inicial
(+) produo
() venda
Estoque final
Desp. Varivel
Vendas
() Custo
variveis
() desp. V/Adm
Variveis
= Lucro Bruto
() Despesas
Operacionais
42.000 = 6000* $7
(35.000) = (5000)* $7
7.000
= (5000) *$ 3
10.000
EAD-10-CC 3.1
CIF`S fixos
= Lucro
Operacional
Estoque inicial
(+) produo 72.000

() venda
(60.000)
Estoque final 12.000
117
Conciliao dos resultados

Lucro operacional pelo custeio por absoro
15.000
() 1000 unid.
(que carregam com elas $5 ativados no patrimnio e no no resultado)
(5.000)
10.000
(=) Lucro operacional pelo custeio varivel
Ou seja, o valor de $5.000, que, est ativado, denominado custo

fixo de fabricao diferido no estoque, ou seja, um custo que ser adiado
para o prximo perodo, e assim ser confrontado com a receita do perodo.
Sendo essa caracterstica do custeio por absoro, altamente criticada
pelos defensores do custeio varivel.
A lgica desse raciocnio pode ser resumida por:
Relao
Efeito no estoque
Produo =
vendas
Produo >
vendas
Produo <
vendas
Sem variao
Aumento de
estoque
Diminuio de
estoque
Efeito no lucro
Lucro por absoro = Lucro pelo

varivel
Lucro por absoro > Lucro pelo
varivel
Lucro por absoro < Lucro pelo
varivel
Voc j deve estar se perguntando: e para perodos longos?

Nesse caso, os lucros lquidos dos custeios por absoro e varivel tendem a
ser iguais. A explicao simples: a longo prazo, as vendas no podem exceder a produo.
Vamos, agora, ver um exemplo da

aplicao desses conceitos numa simulao simples de um processo decisrio.
Acompanhe o exerccio resolvido a
seguir.
118
Conexo:
Para quem quer se
aprofundar mais na comparao
entre Custeio Varivel e Custeio por
Absoro, sugere-se o artigo intitulado
O custeio por absoro e o custeio varivel: Qual seria o melhor mtodo a ser
adotado pela empresa?, escrito por
Herval da Silva Moura e publicado
em Sitientibus, nmero 32,
de janeiro a junho de
2005.
As principais vantagens:
elimina as flutuaes de lucros causados pelas diferenas entre volumes de venda e produo; e
fornece informaes importantes para tomada de deciso e planejamento do lucro; facilita a preparao dos instrumentos de controle
como custo-padro, oramento flexvel e anlise do custo-volumelucro.
E as desvantagens:
Os relatrios internos diferem dos relatrios externos requerendo um
sistema paralelo de informaes; os inventrios tendem a ser subavaliados.
Na prtica, no to fcil separar os custos fixos dos variveis
(existem alguns custos que possuem comportamento hbrido: semifixos
ou semivariveis).
6.5 Exerccio Resolvido: Aplicao da Margem de

Contribuio3
A Empresa Brasileira de Mveis Ltda. produz mveis de luxo por

encomenda. Seus custos fixos totalizam $ 9.600,00 por semana e suas despesas fixas de administrao e vendas, $ 4.200 por semana.
Os custos e as despesas variveis estimados so os seguintes, por
unidade (em $):

Material
Comisso
Frete
Carteiras
150
50
25
Mesas
500
150
55
EAD-10-CC 3.1
No incio de outubro, a empresa recebe duas propostas de clientes:

A primeira para fabricar 200 carteiras, ao preo unitrio de $550.
Nesse caso, a produo demandaria trs semanas. A segunda para 110
mesas a $1.400 cada, e quatro semanas de trabalho da fbrica.
Consultado, o gerente de produo informa que s tem capacidade
para aceitar um pedido, pois, a partir de novembro, dever dedicar-se s
outras encomendas j programadas para o prximo trimestre.
3 Adaptado de Hansen e Mowen (2001)
119
Pede-se calcular:
a) o lucro da empresa no ms de outubro, para cada alternativa;
b) o lucro operacional projetado de cada uma das encomendas;
c) a margem de contribuio unitria (MC/unid) de cada encomenda;
d) a margem de contribuio total (MCTotal) de cada encomenda.
Resoluo:
Custo Fixo
Despesas Fixas

9.600 por semana

4.200 por semana (administrao e venda)
13.800
Custos e Despesas Variveis

Carteiras
Mesas
Total
Material
Comisso
Frete
Total
150
50
25
225
500
650
15
200
55
80
705
930
1a Proposta
Carteiras
Preo de Venda
Durao
200
550
3
unidades
por unidade
semana
225 x 200
45.000
13.800 + (13.800 x 3)
55.200
100.200
110.000
9.800
Lucro da empresa
Custos e Despesas
Variveis =
Custos Fixos =
Custo Total
Receita de Venda=
Lucro da empresa
200 x 550
Lucro Operacional
Custos e Despesas
Variveis =
Custos Fixos =
Custo Total
Receita de Venda =
Lucro da empresa
120
225 x 200
45.000
13.800 x 3
41.400
86.400
110.000
23.600
200 x 550
Margem de Contribuio Unitria

Receita de Venda
() Custos e Despesas Variveis
550
225
325
Margem de Contribuio Total

Receita de Venda=
200 x 550
110.000
45.000
65.000
2a Proposta
Carteiras
Preo de Venda
Durao
110
1.400
4
unidades
por unidade
semana
705 x 110
13.800 + (13.800 x 4)
77.550
69.000
146.550
154.000
7.450
Lucro da empresa
Custos e Despesas Variveis =
Custos Fixos =
Custo Total
Receita de Venda=
Lucro da empresa
110 x 1.400
Lucro Operacional
Custos e Despesas Variveis =
Custos Fixos =
Custo Total
Receita de Venda=
Lucro da empresa
705 x 110
13.800 x 4
110 x 1.400
77.550
55.200
132.750
154.000
21.250

Receita de Venda
1.400
705
695
EAD-10-CC 3.1
Margem de Contribuio Total

Receita de Venda=
110 x 1.400
154.000
77.550
76.450
121
6.6 Exerccio Resolvido: Aplicao do Custeio

Varivel com uso da Margem de Contribuio
A CarNews fabrica trs modelos de carros: Alpine, Blande e Cris.
Os gestores da empresa, William Lopes e Pedro Gonalves, preciso escolher entre dois cenrios de produo e venda.
Cenrio 1
Venda dos trs veculos nas seguintes condies:
Preo de Venda
Motor
Peas
MOD
Comisso de Vendas
Custos Fixos Gerais
Salrio dos Engenheiros da
produo
Despesa com Marketing
Alpine
Blande
Cris
35.000
$7.000/un.
$4.000/un.
$2.500/un.
13%
R$500.000
80.000
$9.000/un.
$5.000/un.
$4.000/un.
20.000
$5.000/un.
$2.500/un.
$1.500/un.
R$ 60.000
R$ 20.000
Cenrio 2
Venda apenas do Blande e do Cris com reduo de 30% dos Custos
Fixos Gerais, permanecendo constantes as demais condies.
A posio de ambos : Pedro defende a prtica do segundo cenrio,
dizendo que a empresa conseguir reduzir seus custos variveis e seus
custos fixos; William insiste na prtica do primeiro cenrio. Com base em
seus conhecimentos sobre Margem de Contribuio e Custeio Varivel,
diga qual gestor est correto. Justifique sua posio.
Para resolver esta questo, necessrio aplicar o conceito do Custeio Varivel e da Margem de Contribuio para elaborao da Demonstrao de Resultados para os dois cenrios e comparar o valor total da
Margem e o Resultado Lquido.
122
Cenrio 1
Receita de Vendas
() CPV
() Motor
() Peas
() MOD
(=) Resultado Bruto
() Comisso de Vendas
(=) Margem de Contribuio
() Custos Fixos Gerais
() Salrio do Engenheiro
() Despesa com Marketing
Alpine
Blande
Cris
Total
525.000
202.500
105.000
60.000
37.500
322.500
68.250
1.200.000
270.000
135.000
75.000
60.000
930.000
156.000
700.000
315.000
175.000
87.500
52.500
385.000
91.000
2.425.000
787.500
415.000
222.500
150.000
1.637.500
315.250
254.250
774.000
294.000
1.322.250
500.000
60.000
20.000
742.250
Cenrio 2
Blande
Cris
Total
0
0
0
0
0
0
0
1.200.000
270.000
135.000
75.000
60.000
930.000
156.000
700.000
315.000
175.000
87.500
52.500
385.000
91.000
1.900.000
585.000
310.000
162.500
112.500
1.315.000
247.000
774.000
294.000
1.068.000
350.000
60.000
20.000
638.000
EAD-10-CC 3.1
Receita de Vendas
() CPV
() Motor
() Peas
() MOD
(=) Resultado Bruto
() Comisso de Vendas
() Custos Fixos Gerais
() Salrio do Engenheiro
() Despesa com Marketing
Alpine
123
Agora temos condies de identifiConexo:

car o cenrio mais interessante para a
Para se aprofundar e se
atualizar na disciplina de Contaempresa. O cenrio 1 gera Margem
bilidade de Custos, importante ler
de Contribuio Total no valor de R$
o CPC 16 Estoques, baseado no IAS
2 (International Accounting Standard), j
1.322.250, enquanto que o cenrio 2,
pela provado pela CVM Comisso
embora tenha uma reduo de 30% aprovado
de Valores Mobilirios , o qual trata de
nos Custos Fixos, possui Margem de
algumas alteraes ocorridas dentro da
Contabilidade
de Custos. Este CPC est
Contribuio menor. Desta forma, o
disponvel em: http://www.cpc.org.
cenrio 1 apresenta Resultado Lquibr/pdf/CPC_16_R1.pdf
do maior que o cenrio 2; portanto, o
cenrio 1 deve ser escolhido, de modo que
William est correto.
Atividades
01. Depois de conhecer os trs sistemas de custeio, complete o quadro a

seguir com as principais caractersticas de cada um deles.
Absoro
ABC
Varivel
O que alocar aos produtos?

Como alocar?
De acordo com os PCGA?
Aceito pela Legislao Societria e
Fiscal?
Foco em qual usurio?
02. A Star S.A uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos: brincos, colares e pulseiras. No ms de janeiro, Gislaine Cintra levantou as seguintes informaes:
Quantidade Produzida
Quantidade Vendida
Preo de Venda
Vidrilhos
Cordo
124
Brinco
Colar
Pulseira
800 un.
750 un.
$ 10/ un.
$ 1/un.
$ 0,5/um.
500 un.
300 un.
$ 20/ un.
$ 8/un.
$ 2/un.
600 un.
500 un.
$15/ un.
$ 4/un.
$ 1/un.
MOD
Comisso de Vendas
Aluguel da Loja
Energia Eltrica
Salrio do Administrador
$ 3/un.
10%
$ 800
$ 200
$ 3.000
$ 4/un.
$ 3/un.
Com base nesses dados:

a) calcule o Resultado Bruto e o Resultado Lquido utilizando o mtodo
do Custeio Varivel, destacando a Margem de Contribuio;
b) voc incentivaria a venda de qual produto? Justifique.
EAD-10-CC 3.1
Reflexo
A principal vantagem observada no custeio varivel que os resultados da empresa acompanham melhor a direo das vendas, no sendo
muito influenciados pelo volume produzido. Alm disso, o custeio varivel tem condies de propiciar informaes muito mais rpidas para o
processo de tomada de decises.
Em contrapartida, no devemos nos esquecer de suas desvantagens:
o custeio varivel fere os Princpios Contbeis da Competncia e da
Confrontao de Receitas e Despesas, pois joga todos os custos fixos de
produo do perodo contra a produo do prprio perodo, mesmo que os
produtos ainda no tenham sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto
variveis, no momento da venda dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, os auditores e principalmente o Fisco no aceitam o uso da metodologia do custeio varivel e, assim
sendo, as demonstraes contbeis no podem ser elaboradas segundo
esse critrio.
Entretanto, devemos lembrar que essa no aceitao do custeio varivel no impede que a empresa o utilize internamente para fins gerenciais,
ou at mesmo que o formalize completamente na contabilidade durante
todo o perodo.
Voc deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam
mtodo de apropriao de custo visando a atender s necessidades legais
(porque so obrigadas, como o caso do custeio por absoro), esquecendo-se das informaes para fins gerenciais.
125
Verdade! E mais: algumas utilizam os mtodos de custeio para estabelecer preos aos produtos (absoro) e outras utilizam esses mtodos
para tomada de decises por meio de diretrizes globais. Na realidade, a
escolha do mtodo de custeio vai estar atrelada a suprir as necessidades
imediatas da empresa.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. ed. So Paulo: Atlas,
2004.
LEONE, G. S. G. Custos-planejamento: implementao e controle. 3.
ed. So Paulo: Atlas, 2000.
Referncias
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo,
Atlas: 2000.
FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma contribuio ao estudo dos
mtodos de custeio tradicionais e do mtodo de custeio baseado em atividades abc quanto sua aplicao numa empresa pesqueira cearense
para fins de evidenciao do resultado. 2003. 237f. Dissertao (Mestrado em Controladoria e Contabilidade) Curso de Ps-Graduao
em Controladoria e Contabilidade, Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo FEA/USP, So
Paulo, 2003.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
126
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo:
Atlas, 2000.
2003.
MOTTA, Flvia Gutierrez. Fatores condicionantes na adoo de mtodos de custeio em pequenas empresas: estudo multicasos em empresas
do setor metal mecnico de So Carlos/SP. 2000. 205f. Dissertao
(Mestrado em Engenharia de Produo) Curso de Ps-Graduao em
Engenharia de Produo, Escola de Engenharia de So Carlos da Universidade de So Paulo USP, So Carlos, 2000.
SANTOS, R. V. Modelagem de Sistemas de Custos. Revista de Contabilidade do CRC SP, ano II, n.4, 1998, 9. 62-74
Na prxima unidade
EAD-10-CC 3.1
Na prxima unidade, vamos conhecer: o conceito Custo-Volume-Lucro (CVL); os conceitos, as utilidades e as diferenas dos diversos pontos de equilbrio Ponto de Equilbrio Contbil (ponto em que
contabilmente no haveria nem lucro nem prejuzo), Econmico (ponto
em que economicamente h resultado suficiente para remunerar o capital
investido) e Financeiro (ponto no qual a empresa consigue financeiramente cobrir seus gastos). Seremos capazes de compreender como as alteraes dos custos ou das despesas (sejam eles variveis ou fixos) alteram o
ponto de equilbrio de uma empresa.
Veremos que a anlise de Custo-Volume-Lucro uma ferramenta
que permite estudar o inter-relacionamento entre custos da empresa, volume de produo (ou o nvel das receitas), para medir a influncia no lucro
da companhia, bem como veremos como este conceito importante para
a tomada de deciso de curto prazo e que algumas de suas vantagens so
incidem nas tomadas de decises, planejamento e controle.
127
Minhas anotaes:
128
Anlise custo volume lucro
Un
ida
de
Na sexta unidade ser apresentado ao aluno
o conceito de Custo-Volume-Lucro, bem como
seus trs pontos de equilbrio: Ponto de Equilbrio
Contbil, Ponto de Equilbrio Econmico e Ponto de
Equilbrio Financeiro. Alm disso, veremos a importncia deste conceito para a tomada de deciso, planejamento
e controle de uma empresa.
1. Explicar os conceitos de ponto de equilbrio: contbil, econmico e financeiro.

2. Diferenciar os conceitos de equilbrio contbil, econmico e
financeiro.
3. Entender as influncias das alteraes dos custos (despesas)
variveis no ponto de equilbrio.
4. Entender as influncias das alteraes dos custos (despesas)
fixos no ponto de equilbrio.
Voc se lembra?
Voc se lembra de ter feito um oramento de suas contas pessoais?

Quando fazemos um oramento pessoal, levamos em considerao, de
um lado, nosso salrio e, de outro, todas as nossas despesas. No final
do ms, comparamos o que gastamos com o que recebemos. Quando
nosso salrio igual aos nossos gastos, ns podemos dizer que nosso
resultado zero, isso porque nada sobra para aplicarmos em uma
poupana, por exemplo, mas tambm no ficamos devendo a
conta do supermercado, certo? Nesta situao, podemos dizer
que atingimos determinado equilbrio financeiro. Mas pode
ocorrer o contrrio, ento temos mais duas possibilidades: a)
nosso salrio maior que nossos gastos, de forma que temos uma sobra para investir ou poupar; b) nosso salrio
menor que nossos gastos, de forma que no temos
dinheiro para arcar com todas as nossas contas,
ento vamos acabar devendo em algum lugar.
Em qualquer um destes cenrios, s vezes de forma inconsciente, ns

comparamos o que temos de salrio com o que gastamos e, quando a situao b ocorre, podemos nos questionar quanto precisamos ganhar de
salrio para arcar, no mnimo, com todos os nossos gastos, ou para que
haja um sobra. Dentro de uma empresa a mesma coisa, e a companhia
pode utilizar o conceito de Custo-Volume-Lucro para responder a estas
questes.
Introduo
Tradicionalmente, a Anlise Custo-Volume-Lucro (CVL) tem corroborado para a melhor apresentao dos resultados dos impactos da
estrutura de custos fixos no resultado, bem como possibilidade de melhor
avaliao de desempenho de projetos e empreendimentos produtos, linhas e segmentos.
Mas, antes de iniciarmos esta discusso, devemos relembrar que,
na anlise do ponto de equilbrio (objetivo principal desse captulo), os
custos so considerados em relao quantidade vendida, e no em funo de custos incorridos dentro da empresa em um determinado perodo.
Isso porque, conforme Mowen e Hansen (2001:608), faz sentido o fato
de o estoque no ter impacto na anlise do ponto de equilbrio. A anlise
do equilbrio uma tcnica de tomada de deciso a curto prazo, portanto
estamos tentando cobrir todos os custos de um perodo de tempo especfico. O estoque incorpora os custos de um perodo anterior e no considerado. Esses autores aconselham que somente os custos relacionados s
quantidades vendidas sejam ativados e os demais fiquem desativados para
serem lanados num prximo intervalo relevante de anlise.
7.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variveis e

Receita de Venda
A anlise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de

Contribuio j explanado na unidade anterior. Apenas para relembrar, o
conceito de Margem de Contribuio procura evidenciar a potencialidade
ou a rentabilidade de um produto ou servio de forma a absorver todos os
gastos fixos da empresa (custos e despesas).
Tais custos e despesas fixos podem gerar uma srie de distores no valor do estoque ou do custo do produto vendido, pois eles
no variam de acordo com a produo, mas so por ela afetados.
130
Anlise custo volume lucro Unidade 7
Em funo disso, o conceito de Margem de Contribuio aloca apenas os

custos variveis aos produtos.
Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por
meio de um exemplo.
A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da Contabilidade de Custos, sabe que possui um total de Custos Fixos
de R$ 20.000 mensais; os Custos Variveis so de R$ 8,00 a unidade e o
Preo de Venda do travesseiro R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a
seguir:
Lista de Gastos da Soneca
Custos Fixos
Custos Variveis
Preo de Venda
R$ 20.000,00
R$ 8,00 / un.
R$ 20 / un.
Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades, seus custos fixos sero de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades,
tambm; a mesma coisa se ela no produzir em determinado perodo.
Dessa maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem este
comportamento, graficamente:
Custo ($)
Volume de Atividade
(a)
Figura 25 Comportamento do Custo Fixo
EAD-10-CC 3.1
Fonte: Martins (2009, p. 255)
Por meio do grfico anterior, percebe-se que, independentemente da

fabricao de 0 a 1.000 unidades, por exemplo, os gastos fixos totais da
Soneca no se modificaro.
131
Comportamento dos Gastos Fixos

importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer
alterao de valor, seja em funo do tempo ou de alteraes na capacidade produtiva da empresa, para mais ou para menos. Contudo, tal
aspecto no os descaracteriza como fixos.
Em contrapartida, os Custos Fixos possuem comportamento diferente. Eles variam conforme a produo, ou seja, quanto mais se produzir,
mais ser consumido.
No caso da Soneca, vamos imaginar a produo de zero, 100, 500 e
1.200 unidades. O comportamento dos Custos Variveis seria:
Comportamento dos Custos Variveis
Unidades Produzidas e Vendidas
Custo Varivel Total
0 un.
100 un.
500 un.
1.200 un.
R$ 0
R$ 800
R$ 4.000
R$ 9.600
Graficamente, o comportamento dos Custos Variveis :

Custo ($)
Volume de Atividade
(c)
Figura 26 Comportamento do Custo Varivel
Diferentemente dos custos fixos, os variveis aumentam proporcionalmente em relao quantidade de itens produzidos e vendidos.
132
Dessa forma, o Custo Total da Soneca formado pela soma dos

Custos Fixos e dos Custos Variveis. Seguindo-se as quantidades vendidas e produzidas estabelecidas anteriormente, teramos:
Custos Totais da Soneca
Unidades
Produzidas e
Vendidas
Custo Varivel
Total
Custo Fixo
Total
0 un.
100 un.
500 un.
1.200 un.
R$ 0
R$ 800
R$ 4.000
R$ 9.600
R$ 20.000
R$ 20.000
R$ 20.000
R$ 20.000
R$ 20.000
R$ 20.800
R$ 24.000
R$ 29.600
Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca :

Custo ($)
Variveis
Fixos
Volume de Atividade
(e) = (a) + (c)
Figura 27 Comportamento do Custo Total
EAD-10-CC 3.1
7.2 Conceito de Ponto de Equilbrio
O ponto de equilbrio representa o valor em quantidades produzidas

(e vendidas) em que as receitas totais se igualam aos custos e s despesas
totais (fixos e variveis). Da vem a terminologia equilbrio, ou seja,
quando a empresa equilibra suas receitas com seus custos e despesas.
O ponto de equilbrio tambm conhecido por ponto de ruptura
(break-even point) e nasce do encontro entre os custos e as despesas totais
(fixos e variveis) com as receitas totais. Nessa situao, o lucro igual a
zero: receitas totais menos custos (e despesas) totais igual a zero.
133
Receita
Lucro
Custo
PE
Receitas
Variveis
Prejuzo
Fixos
Custos e
Despesas Totais
Volume
Figura 28: Ponto de Equilbrio

Fonte: adaptado de Martins (2009, p. 258)
Ao acompanhar o grfico anterior, verificamos que, at o ponto de

equilbrio (antes), a empresa est tendo mais custos e despesas do que
receitas, encontrando-se, por isso, na faixa do prejuzo; acima, entra na
faixa do Lucro. Assim, podemos afirmar que esse ponto definido tanto
em unidades (volume) quanto em valores monetrios, no caso reais (R$).
Considere, por exemplo, uma empresa com esta situao:
Preo de Venda
Custos e despesas variveis
Custos e despesas fixas
R$ 500 / unidade
R$ 350/unidade
R$ 600.000/ms
Qual o volume mnimo que esta empresa deve produzir (e vender)

para que no tenha prejuzo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilbrio (PE).
Resoluo:
No ponto de Equilbrio, temos que as Receitas Totais so equivalentes aos custos e s despesas totais. Considerando Q como quantidade,
temos:
Receita total = (custos totais + despesas totais)
500 Q = (350 Q + 600,000)
500 Q 350 Q = 600.000
150 Q = 600.000
Q = 4.000 unidades
134
Percebam que, neste momento, o conceito de Margem de Contribuio foi utilizado. Margem de Contribuio unitria encontrada pela
diferena entre o preo de venda e os custos e despesas variveis do produto, sendo que $500/un. $350/un. = $150/un. representa a Margem de
Contribuio unitria (MC unit). Assim, podemos calcular o ponto de
equilbrio da seguinte forma:
PE =
(Custos + Despesas fixas)

Margem de contribuio unitria
Voc j deve estar se perguntando: como se faz para encontrar o Ponto de Equilbrio em Reais (R$)?
Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades, encontrada
no clculo do Ponto de Equilbrio (PE), pelo valor da receita unitria!
Esse clculo simples. Veja:

4.000 un x $ 500/un. = $ 2.000.000/ms = E em Reais
Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto
mnimo que esta empresa precisa ter para que no trabalhe com prejuzo.
Acompanhe com ateno:
Custos e despesas variveis (4.000 un./ms x $350/un.)
Custos e despesas fixos
Total
zero.
$1.400.000/ms
$600.000/ms
$2.000.000/ms
O resultado do ms (receita custos e despesas totais) ser igual a
Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades suficiente para

a empresa atingir seu ponto de equilbrio elaborando a demonstrao de
resultados, mediante venda das 4.000 unidades:
EAD-10-CC 3.1
Demonstrao de Resultados com venda de 4.000 unidades

Receita de Vendas
() Custos e Despesas Fixas
(=) Resultado
R$ 2.000.000
R$ 1.400.000
R$ 600.000
R$ 600.000
0
135
Nesse exemplo, a partir da unidade de n. 4001, cada Margem de

Contribuio unitria (MC = $ 150/unid) que at aqui contribua para a
cobertura dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a formao
do lucro.
Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas) proporcionar lucro equivalente soma das MC das 100 unidades
que ultrapassaram o PE. Em nmeros, teramos:
100 unid x $150/unid = $15.000
tada:
Vamos verificar, montando uma Demonstrao de Resultado projeDemonstrao de Resultados com venda de 4.100 unidades
Receita de Vendas
() Custos e Despesas Fixas
(=) Resultado
R$ 2.050.000
R$ 1.435.000
R$ 615.000
R$ 600.000
R$ 15.000
Importante: esse clculo s vlido no custeio por absoro (custos e despesas fixos e variveis), quando a produo for igual venda, em
termos de unidades, e quando no houver estoques finais.
7.3 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e

Financeiro
Vamos agora diferenciar os conceitos de Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro. Para isso, considere uma empresa com as
seguintes caractersticas:
Custos + despesas variveis
Custos + despesas fixos
Preo de venda
$600/unid
$4.000.000/ano
$800/unid
Vamos calcular o Ponto de Equilbrio Contbil (PEC), o qual, na

verdade, segue a metodologia do que vimos anteriormente:
136
PEC =

Assim, o ponto de equilbrio em unidades seria:

PEC =
(4.000.000)
= 20.000 unidades
(800 600)
O ponto de equilbrio em termos monetrios :

PEC = 20.000 un x $ 800 = R$ 16.000.000
Ponto de Equilbrio Contbil significa o ponto em que, contabilmente, no haveria nem lucro nem prejuzo (resultado igual a zero). Seria o montante suficiente para cobrir todos os custos (e despesas) fixos.
De outro forma, o ponto de equilbrio contbil poderia ser representado pela seguinte ilustrao:
Receita
Despesa
Figura 29 Ponto de Equilbrio Contbil
Por sua vez, podemos obter outra informao relevante: quantas

unidades (ou qual o faturamento R$) devero ser produzidas (e vendidas) no mnimo para obtermos determinado lucro?
Trata-se do conceito de Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), assim calculado:
EAD-10-CC 3.1
PEC =
(Custos + Despesas fixas+Lucro mnino desejado)

Ponto de Equilbrio Econmico significa a informao de

quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no mnimo, para
obtermos o lucro desejado.
137
Esse lucro mnimo desejado o custo de oportunidade do capital prprio; o juro do capital prprio investido.
Um resultado contbil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a empresa est perdendo (pelo menos, o juro/custo do capital
prprio investido, que seria o custo de oportunidade).
Supondo que essa empresa teve um PL, no incio do ano, de
$10.000000, colocados para render um mnimo de 10% ao ano, temos um
lucro mnimo desejado de $1.000.000.
Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, conclumos que o
verdadeiro lucro da atividade ser obtido quando contabilmente o resultado for superior a esse retorno.
Logo, haver um PEE unitrio quando houver um lucro contbil de
$1.000.000, conforme segue:
PEE =
(4.000.000 + 1.000.000)
= 25.000 unidades
200
O PEE, em termos econmicos, :

PEE = 25.000 un x & 800 = R$ 20.000.000
Se a empresa estiver obtendo um volume intermedirio entre as
20.000 e as 25.000 unidades, estar obtendo resultado contbil positivo,
mas estar economicamente perdendo, por no conseguir recuperar sequer o valor do juro do capital prprio investido.
Outro conceito importante o Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF).
Ponto de Equilbrio Financeiro indica a quantidade ou o
faturamento necessrio para que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.
PEF =
(Custos + Despesas fixas Deprecisao)

Depreciao, amortizao e exausto no representam desembolso

de caixa no perodo.
Nesse exemplo, consideremos uma depreciao de $800.000. Desta
maneira, o PEF seria:
138
PEF =
(4.000.000 800)
= 16.000 unidades
200
PEF = 16.000 un x 800 = R$ 12.800.000

Se a empresa estiver vendendo nesse nvel, estar conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas estar com prejuzo contbil de $800.000
(depreciao), j que no estar conseguindo recuperar a parcela consumida do seu Ativo Imobilizado.
Economicamente, estar perdendo, alm desse montante ($800.000
depreciao), os $1.000.000 dos juros sobre o capital prprio, tendo um
prejuzo total de $1.800.000.
Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstrao
de Resultados para os trs pontos de equilbrio:
EAD-10-CC 3.1
Receita de Vendas
() Custos e Despesas
Variveis
(=) Margem de
Contribuio
Fixas
(=) Resultado
20.000
unidades
16.000.000
25.000
unidades
20.000.000
16.000
unidades
12.800.000
12.000.000
15.000.000
9.600.000
4.000.000
5.000.000
3.200.000
4.000.000
4.000.000
4.000.000
1.000.000
800.000
No PEE, o resultado justamente o que o proprietrio deseja,

mas no PEF no importa que d negativo, pois na verdade esse valor de
800.000$ no precisa ser compensado, por no representar sada de caixa.
Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades, ela estar conseguindo equilibrar-se, financeiramente falando. Ou seja, estar entrando
para a empresa justamente o que est saindo do seu caixa. Mas estar
contabilmente com prejuzo, pois no se est considerando a parcela consumida do seu ativo imobilizado.
Entretanto, a despesa de depreciao no representa sada de caixa.
Houve a sada na aquisio da mquina, mas a depreciao no necessariamente coincide com a sada de caixa.
139
Agora, economicamente falando, ela estar perdendo, alm

dos 800.000$, os $1.000.000 de juros do capital prprio, portanto R$
1.800.000, e o proprietrio ficar triste com o resultado.
Graficamente, teramos:
Receita
$ 12.000.000
PEE
Custo
o
ucr
PEC
16.000.000
PEF
4.000.000
u
ej
Pr
16.000 20.000 25.000
Volume
Figura 30 Apresentao grfica dos pontos de equilbrio
Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades

em determinado ms, como est no grfico:
Receita
$ 12.000.000
PEE
cro
Custo
Lu
PEC
16.000.000
PEF
4.000.000
zo
j
re
16.000 20.000 25.000 30.000
Volume
Figura 31 Representao grfica da venda de 30.000 unidades
Se a empresa vender 30.000 unidades, ela ter Margem de segurana contbil, econmica e financeira. Ou seja, ela estar vendendo 10.000
unidades a mais em relao ao seu PEC, portanto ter margem de segurana de 10.000 unidades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas
140
dentro de 10.000 unidades que mesmo assim estar no seu PEC, ou seja,
com as receitas sendo suficientes para absorver os custos e as despesas.
Acompanhem no grfico a seguir:
Receita
Custo
PEE
PEC
5.000 un.
PEF
10.000 un.
14.000 un.
16.000 20.000 25.000 30.000
Volume
O mesmo vlido para os demais pontos de equilbrio. Se a empresa

vender 30.000 unidades, ela ter margem de segurana de 5.000 unidades
at alcanar seu PEE e de 14.000 unidades at alcanar seu PEF.
7.4 Aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio
Dalmonech et alii (2003) sintetiza as principais limitaes da anlise CVL tradicional, corroborando com os estudos de Hansen e Mowen
(2001), Leone (2002) e Martins (2003).
A tabela 6.1 sintetiza estas e outras hipteses simplificadoras deste
modelo.
1 Suposio da linearidade
2 Classificao dos custos semivariveis
3 Natureza de curto prazo
4 Valor do dinheiro no tempo
5 Estrutura do capital 100% prprio
EAD-10-CC 3.1
6 Aplicao para um nico produto
7 Suposio de produo ser igual

a vendas
8 Confronto entre despesas e receitas
9 Custos e receitas em funo das
unidades produzidas
10 Suposio de perda zero
11 Suposio de receita nica
12 Situao de risco e incerteza no
considerada
Tabela 6.1 Hipteses simplificadoras do modelo CVL

Fonte: adaptado de Dalmonech et alii (2003)
141
7.5 Margem de Contribuio e aplicao do Ponto

de Equilbrio Contbil para N produtos
At agora, verificamos a importncia da
anlise de Custo-Volume-Lucro, bem como o
Conexo:
clculo e a aplicao dos Pontos de EquiPara saber mais sobre os
assuntos tratados neste captulo,
lbrio. Contudo, fica fcil identificar o
indica-se o artigo Ferramenta de
ponto de equilbrio de uma empresa que
anlise custo-volume-lucro em ambientes de incerteza como instrumento de
possui um tipo de produto ou servio.
apoio na gesto de projetos de invesEntretanto, como devemos procetimento, escrito por Bonacim, Nardi,
der quando a empresa possui mais de um
Silva, Cruz e Bonzio, apresentado
no XXVI ENEGEP, em Fortaletipo de produto ou servio? Neste caso,
za, no ano de 2006.
precisamos de mais um conceito: o conceito de Margem de Contribuio Ponderada ou
IMC ponderada.
Para o clculo do Ponto de equilbrio em valor, preciso encontrar
a IMC ponderada, o que pode ser calculado seguindo-se um esquema de
3 passos:
1. Estabelea a participao (em %) no faturamento total de cada
um dos produtos vendidos;
2. Identifique as margens de contribuio totais para esses produtos
em R$ e em %;
3. Divida a MC% total pelos GasA
tos Fixos para encontrar o PEC.
ampla utilizao
do modelo de anlise CVL
tradicional no meio empresarial se
deve principalmente sua praticidade
em termos operacionais. Todavia, esta
praticidade reduz sensivelmente a utilidade
deste modelo em termos de anlise de risco
operacional.
Para melhor entendimento, vamos aplicar

o conceito de Ponto de
Equilbrio Contbil para a
empresa IceBlue.
A empresa Ice Blue
tem como principais produtos: Picol, Sorvete de
Massa e Frozen. Neste ms, a
empresa apresentou as seguintes
informaes:
142
Picol
Sorvete de Massa
Frozen
Quantidade produzida e
vendida
4.000 un.
2.000 un.
2.500 un.
Preo de Venda
Custos/Despesas variveis
Gastos Fixos
$ 2,5/un.
$ 0,5/ un.
$ 10.000
$ 4,0/ un.
$ 1/ un.
$ 2,5/ un.
$ 0,5/ un.
Vamos resolvendo passo a passo.

1 passo Participao de cada produto no faturamento total
Picol
Sorvete de Massa
Frozen
TOTAL
Receita de
Vendas
% Receita
10.000
8.000
6.250
24.250
41,2%
33,0%
25,8%
100%
2 passo Dividir Margem de Contribuio Total por Receita de

Venda Total (IMC)
Picol
Sorvete de Massa
Frozen
TOTAL
Receita de Vendas
() Custos/
Despesas Variveis
(=) Margem de
Contribuio (R$)
IMC
10.000
8.000
6.250
24.250
2.000
2.000
1.250
5.250
8.000
6.000
5.000
19.000
0,78351
O IMC foi calculado da seguinte maneira:

IMC=
Margem de contribuio total

Receita de venda total
No caso do nosso exemplo, temos o IMC de aproximadamente:
EAD-10-CC 3.1
IMC=
19.000
= 0, 78351
24.250
3 passo PEC em valor

Para encontrarmos o PEC em valores monetrios, basta dividirmos
o valor dos Custos Indiretos de Fabricao pelo IMC encontrado no passo
anterior.
143
Gastos Fixos
(/) IMC
(=) PEC ($)
10.000
0,7835052
12.763
4 passo PEC por produto

O PEC em valores monetrios e por produto encontrado aplicando-se a proporo de receitas encontradas no passo 1 ao PEC em valores
monetrios encontrado anteriormente.
Em contrapartida, o PEC em unidades por produto calculado mediante diviso do PEC em valores monetrios pelo preo de venda, isso
para cada produto, ou seja:
Sorvete
de Massa
Frozen
12.763
41,2%
33,0%
25,8%
5.263
4.211
3.289
2,5
2.105
4,0
1.053
2,5
1.316
Picol
PEC em Valor Monetrio ($)

% Receita
PEC em Valor Monetrio ($) por
produto
(/) Preo de Venda
(=) PEC em unidades
Podemos comprovar montando a Demonstrao de Resultados da

IceBlue com a venda das quantidades encontradas anteriormente:
Demonstrao de Resultados da IceBlue
Receita de Venda
Variveis
() Custo Fixo
(=) Resultado
144
Picol
Sorvete
de Massa
Frozen
Total
5.263
4.211
3.289
1.053
1.053
658
12.763
2.763
4.211
3.158
2.632
10.000
10.000
Exerccio resolvido
O Hotel Ribeiro possui 100 apartamentos, todos da categoria simples (standard). Sua estrutura de custos, despesas e receitas a seguinte:
Preo da diria por apartamento, lquido de tributos
$ 150
Despesas variveis por apartamento7
10%
Custo varivel por apartamento / dia
$ 90
Custos fixos anuais

Despesas fixas anuais

$ 480.000
$ 60.000
Pede-se calcular:
a) o Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em nmero de dirias (quantidade);
b) o Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em valor ($);
c) o Ponto de Equilbrio Econmico (PEE) em nmero de dirias (quantidade) e em valor ($), considerando-se um lucro meta de 20% da Receita
Lquida.
Resoluo
a) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em nmero de dirias (quantidade):
PEC =

(480.000 + 60.000)
(150 [(150 x 10%) + (90)]
(540.000)
PEC =
= 12.000 dirias
45
PEC =
EAD-10-CC 3.1
b) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em valor ($):

PEC = 12.000 dirias x 150/diria = R$ 1.800.000
4 Preo de locao
145
c) Ponto de Equilbrio Econmico (PEE):

PEE =
(Custos e Despesas fixas + Lucro projetado)

Margem de contrribuio unitria
PEE =
540.000 + (0, 2 x preo de venda ) x q

45
Assim, teramos que:

45 q = 540.000 + 30 q
15 q = 540.000
q = 36.000 dirias
Atividades
01. A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No ms de
janeiro, ela apresentou a seguinte situao:
Preo de Venda
R$ 500/unidade
Custos + Despesas Variveis
R$ 350/unidade
Custos + Despesas Fixos
R$ 600.000/ms
Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para no ter
prejuzo?
146
02. Uma empresa de fogos de artifcio precisa estimar quanto deve vender, no
mnimo, em junho do ano que vem, para que no tenha prejuzo. As informaes que o gestor obteve com o controller da empresa foram as seguintes:
Dados estimados para junho
Plvora
Papelo
MOD
Aluguel
Seguro
Preo de venda estimado
$ 2,5/un.
$ 0,75/un.
$ 5/un.
$ 600
$ 1.200
$ 250
$ 15
Qual volume esta empresa deve produzir e vender para no ter prejuzo?
03. Uma indstria de televisores apresentou as seguintes informaes:

Preo de Venda
Custos + Despesas Variveis
Custos + Despesas Fixos
Resultado Esperado
Depreciao/Amortizao
R$ 800/unidade
R$ 600/unidade
R$ 4.000.000/ms
R$ 1.000.000/ms
R$ 800.000/ms
EAD-10-CC 3.1
Assim, calcule:
a) o Ponto de Equilbrio Contbil;
b) o Ponto de Equilbrio Econmico;
c) o Ponto de Equilbrio Financeiro.
147
Reflexo
O ponto de equilbrio no linear defendido, pois envolve outras

bases de volume e maior detalhamento das receitas e dos custos, que
influenciam diretamente o lucro. Voc deve questionar: essa linearidade
incorreta, j que, os preos de venda variam conforme a quantidade de
produtos vendidos por pedido.
Os preos de venda tambm variam conforme os custos. Assim,
quanto maior a quantidade de matria-prima comprada, maior fora de
negociao ter perante seus fornecedores.
E as receitas, ento, assumem formas no lineares, pois h vendas
vista e a prazo, sendo que, geralmente, esses preos so diferentes devido ao risco pelo crdito concedido. Outra forma de haver diferenas nos
preos de venda o poder de negociao que seus clientes tm quando
compram em grandes quantidades.
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do grfico do
Ponto de Equilbrio, j que nem o preo de venda unitrio nem o custo
varivel unitrio dependem do nvel do volume de vendas. Voc concorda
que, na maioria dos casos, os aumentos em vendas, alm de certo ponto,
s so conseguidos mediante a reduo do preo unitrio. Isto resulta
numa funo de receita total curva.
E mais, os preos e os custos unitrios variam porque, com o passar dos anos, o resultado da produo total acumula-se a nveis cada vez
maiores e as melhores tecnologias ajudam a reduzir custos.
Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilbrio Linear,
como Martins (2003), o qual afirma que os custos no so eternamente
fixos, permanecendo assim somente em um intervalo, que pode ser o
intervalo relevante para a anlise CVL, o que justificaria o Custo Fixo
linear. Quem defende a forma linear afirma que apenas necessrio que
determinemos o limite operacional atual, ou intervalo relevante, para o
qual os relacionamentos de receita e custo lineares so vlidos.
Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou no
linearidade dos custos e receitas) buscam o mesmo objetivo, que de fornecer informaes para a tomada de deciso.
De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte
quadro:
148
Tipo
Frmula
PEC
PE =
Custos + Despesas fixos

PEE
PEE =
Custos/Despesas fixos + Resultado desejado

PEF =
Custos/Despesas fixos Depreciao / amortizao

PEF
Significado
Ponto em
que contabilmente no
haveria nem
lucro nem
prejuzo.
Ponto em
que economicamente
h resultado
suficiente
para remunerar o capital
investido.
Ponto em que
a empresa
consegue
financeiramente cobrir
seus gastos.
Referncias
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo:
Atlas, 2000.
EAD-10-CC 3.1
DALMONECH, L. F. et al ii. Limitaes da Anlise Tradicional de Custo-Volume-Lucro. Repensando as hipteses simplificadoras do modelo.
In: X Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES, 2003,
p.1-18.
149
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo:
Atlas, 2000.
2009.
Na prxima unidade
Na prxima unidade, vamos conhecer

Conexo:
um pouco dos custos para controle. VerePara saber mais sobre os
assuntos tratados neste captulo,
mos o conceito e as diferenas de custoindica-se o artigo O Uso do Custeio
padro; como o custo-real (o qual
Direto como Deciso de Ponto de
Equilbrio, de Ernesto Fernando Rodriconsidera que a empresa est sempre
gues Vicente, publicado nos Anais do VI
trabalhando nas melhores condies
Congresso Brasileiro de Custos, em So
possveis de matria-prima, de MOD de
Paulo, no ano de 1999, podendo ser
encontrado no site: www.abcustos.
tecnologia; no considera ineficincias;
ogr.br.
terico e voltado para decises de longo
prazo; considera recursos que a empresa deveria ter; idealizador); o custo-estimado (o qual
baseado totalmente em experincia histrica; no considera muito as
ineficincias nem as possibilidades de melhorias; bem prtico; considera
recursos que a empresa tem); por fim, o custo-corrente (considerado como
prtico e terico; considera os fatores que a empresa tem e que existem
ineficincias sendo que algumas podem ser sanadas; considera melhorias
e que o mtodo que pode mais se aproximar da realidade da empresa,
portanto o mais usado pelas empresas; significa o estabelecimento de
uma meta atingvel.)
Conheceremos a importncia da anlise das variaes: de preo, de
quantidade e mista, para materiais (como a matria-prima), MOD e materiais
indiretos e a maneira de investigar se as variaes so consequncia da:
a) qualidade da matria-prima usada, que foi inferior a recomendada;
b) baixa qualidade da MOD, que aumentou o consumo de prata
em funo de desperdcio ou de erros no processo produtivo;
c) falta de negociao ou da incapacidade de negociao do departamento de compras.
150
Custos para controle
Un
ida
de
Na stima unidade, ser apresentado ao
aluno o conceito de Custos para Controle,
bem como o clculo e a anlise das variaes de
quantidade, variaes de preo e variaes mistas.
Este um tpico bastante importante para anlise,
controle e acompanhamento da empresa e a partir dele
ser possvel distinguir custo-padro, corrente e estimado.
1. Apresentar o conceito de custo-padro.

2. Compreender a importncia das anlises das variaes de
materiais diretos, mo de obra direta e dos custos indiretos de
fabricao (CIF).
3. Discutir o papel do custo-padro enquanto ferramenta de avaliao de desempenho.
Voc se lembra?
Voc se lembra de ter visto obras ou de ter passado por reformas em sua
casa? Quem j passou por essa situao sabe como . Quando vamos contratar pedreiros e pintor para reformar nossa casa, eles fazem um oramento
da quantidade de tintas ou de cimento. A, trs coisas podem acontecer: 1)
o pintor e o pedreiro fazem um timo oramento e encomendam a tinta
e o cimento na quantidade exata a ser usada; 2) eles podem errar no oramento e encomendar menos do que precisa (ento, no meio da obra,
recebemos a notcia de que teremos que gastar mais); ou 3) eles erram
para mais no oramento e compramos tinta e cimento que sero descartados (ou seja, gastamos dinheiro toa). Ainda, eles podem ter
feito o oramento quando o preo mdio da tinta ou do cimento
era um, mas que depois aumentou.
A mesma coisa ocorre nas empresas, na compra ou na aquisio de matrias-primas, na contratao de MOD. E esse
o tema desta unidade. Aqui ns vamos conhecer o
conceito de custo-padro e discutir o papel do custo
enquanto ferramenta de avaliao de desempenho.
Ou seja, como a anlise e o acompanhamento dos custos ajudam na avaliao de desempenho de gestores.
Vamos, ainda, conhecer como se calculam e compreender a importncia da anlise das variaes de materiais diretos, mo de obra direta e
dos custos indiretos de fabricao. Entenderemos como podemos utilizar
o estudo das variaes em processos de controle das empresas em que
trabalhamos ou para as quais prestamos consultoria. O estudo e a compreenso dessas variaes so muito importantes para acompanhamento de
oramentos na empresa.
Introduo
O conhecimento dos resultados permite ao gestor o desenvolvimento de planos estratgicos para a boa conduo dos seus empreendimentos. Ele precisa de elementos analticos que possibilitem tomadas de
deciso (avaliao de desempenho) nos momentos certos, informaes
para efetuar as mudanas de rumo necessrias e a identificao de setores
produtivos ou de fases do processo produtivo com problemas de custo ou
lucratividade.
Em 1915, quando a estrutura bsica da Contabilidade de Custos havia sido completada com o refinamento das tcnicas do fluxo de custos e
a questo do uso apropriado de taxas de rateio, estava sendo desenvolvido
o mtodo do custeio por absoro. Houve, ento, a busca de maior eficincia baseada na utilizao de matrias-primas e mo de obra. Os padres
fsicos transformaram-se em padres de custos. Era o desenvolvimento do
sistema de custo-padro.
Os custos-padro foram inicialmente introduzidos no Japo aps
a Segunda Guerra Mundial, e a Nippon Electronics Company (NEC) foi
uma das primeiras empresas japonesas a adot-lo para todos os seus produtos. Muitas outras companhias japonesas acompanharam a NEC aps a
guerra, desenvolvendo sistemas de custo-padro.
O sistema de custo-padro (standard) foi criado justamente para
suprir a administrao da empresa com os instrumentos necessrios para
programar sua atividade produtiva e planejar seus recursos financeiros.
Para o estabelecimento de custos-padro, necessrio que sejam
desenvolvidos os padres para os principais elementos que compem os
custos dos produtos: mo de obra direta, materiais diretos e os CIF consumidos na produo! Ou seja, num sistema de custo-padro, quando se
compara o realizado com o padro estabelecido, cada um desses custos
152
Custos para controle Unidade 8
possui duas possibilidades de variaes, divididas entre: (1) variaes

de preos, relativa diferena entre o preo-padro e o real por unidade multiplicado pela quantidade real de unidades consumidas; e (2)
variaes de consumo, relacionadas quantidade utilizada de materiais
e eficincia da produo, ou seja, a diferena entre a quantidade-padro e a quantidade real de unidades consumidas, multiplicadas pelo preo-padro unitrio.
Essa diviso permite que os gestores analisem e controlem melhor a
variao total, j que podem verificar a sua origem.
Poderamos propor o seguinte esquema:
Variao Total = Variao de Preo + Variao de Consumo
[PR x QR) - (PP x QR)] + [(PP x QR) - (PP x QP)]
Em que:
PR = preo real;
PP = preo-padro;
QR = quantidade real;
QP = quantidade-padro
EAD-10-CC 3.1
8.1 Custo-padro
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), padro uma

referncia (benchmark), ou norma, para a avaliao do desempenho. Padres so amplamente empregados na contabilidade gerencial, em que so
relacionados quantidade e ao custo dos insumos empregados na produo dos bens ou na prestao de servios.
As quantidades-padro indicam quanto de um insumo deve ser
empregado na fabricao de uma unidade do produto ou na prestao de
uma unidade de servio. Os custos(preos)-padro indicam qual deve ser
o custo, ou preo de compra, do insumo.
As quantidades e os custos reais dos insumos so comparados com
esses padres. Se ocorrerem divergncias significativas, os gerentes investigam, com o objetivo de descobrir a causa do problema e elimin-la,
de modo que no se reproduza.
Em outras palavras, os custos-padro representam valores ideais de
material direto, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao, criteriosamente predeterminados, em conformidade com as especificaes do
produto e as condies operacionais da empresa.
153
Voc j deve estar se perguntando:

Existe relao entre custo-padro e oramento?
O sistema de custo-padro construdo por elementos chamados de
unidades-padro. A unidade-padro o custo varivel de entrada orado para cada unidade de produo. Assim, as unidades-padro so a
base sobre a qual o oramento construdo!
Ou seja, padres e oramentos so muito semelhantes. A principal

distino entre ambos que um padro um valor unitrio e um oramento um valor total. Ento, o padro pode ser visto como o oramento do
custo de uma unidade de produto.
As organizaes de fabricao, de servios, de alimentos e sem fins
lucrativos, todas, de alguma maneira, utilizam padres, ou seja, custospadro sero encontrados em qualquer atividade comercial.
Essas organizaes podem utilizar a chamada folha de custo-padro,
em que esto estabelecidos detalhadamente, para cada produto, os padres
de materiais, mo de obra e custo indireto, que munem o gerente de uma
grande quantidade de informaes pertinentes aos insumos necessrios
produo de uma unidade e seus respectivos custos.
So trs as principais categorias de custos-padro:
(a) Custo-padro estimado: obtido quando, por ocasio de sua
determinao, a expectativa gerencial conservadora, isto , quando a
gerncia da empresa fixa o padro comparativo tomando por base apenas
a experincia histrica, sem incluir nenhum objetivo de melhoria do desempenho futuro e sem excluir desses padres o efeito de ineficincias ou
desperdcios facilmente evitveis.
Ou seja, o custo em que se trabalha com programas projetados
para o futuro, geralmente observados os dados do passado, sem levar
muito em considerao as ineficincias como desperdcio dos materiais,
produtividade, preos e insumos.
(b) Custo-padro ideal: aquele que s pode ser alcanado dentro
das melhores circunstncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar
perfeitamente, no sendo permitidas quebras de mquinas, negligncia ou
falta de habilidades (mesmo que momentaneamente).
154
EAD-10-CC 3.1
Seria o valor conseguido com o uso das melhores matrias-primas

possveis, com a mais eficiente mo de obra vivel, a 100% da capacidade
da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j
programadas em funo de uma perfeita manuteno preventiva etc.
Esta ideia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um
custo em laboratrio. Isto , os clculos relativos a tempo de fabricao
(de homem ou mquina), por exemplo, seriam feitos com base em estudos
minuciosos de Tempos e Movimentos, com experincias usando o operrio mais bem habilitado, sem se considerar sua produtividade oscilante
durante o dia, mas aquela medida num intervalo de tempo observado no
teste.
No final, custo-padro ideal seria um objetivo da empresa em longo
prazo, e no a meta fixada para o prximo ano ou para um determinado
ms.
(c) Custo-padro bsico ou corrente: tambm chamados de padres prticos e padres correntemente atingveis, so aqueles que podem
ser alcanados sob condies operacionais eficientes. So exigentes, mas
passveis de ser alcanados. Permitem algumas quebras normais, interrupes, habilidades no to perfeitas etc. As variaes em relao a estes
tipos de padres so muito importantes para a administrao, visto que
representam desvios das condies normais de operao e sinalizam necessidade de ateno. Podem ser utilizados na previso do fluxo de caixa e
no planejamento do estoque.
Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variaes, que so as
diferenas entre os preos padres e os preos reais e entre as quantidades
padres e as quantidades reais, e o conceito de anlise das variaes, que
o ato de determinar e interpretar as variaes.
uma aplicao intermediria, na busca de um custeio que mais se
aproxime da realidade, levando em considerao a deficincia existente
na produo no que se refere principalmente aos desperdcios em funo
de qualidade dos materiais, mo de obra, equipamentos, fornecimento de
energia etc.
Ao contrrio do primeiro, leva em considerao o desempenho de
cada trabalhador naquela determinada linha de produo e a capacidade
dos seus fornecedores, tendo como fato as deficincias insanveis em
cada setor. um valor que a empresa considera difcil de ser alcanado,
mas no impossvel.
155
De modo resumido, temos:

Ideal
Corrente
Estimado
Considera os melhores
fatores de produo que
deveria ter
Exclui as ineficincias
que cientificamente
no podem ser eliminadas
Obtido por meio de estudos tericos
Leva em conta fatores

de produo que a empresa TEM
Considera algumas ineficincias. S exclui as
que, de fato, podem ser
sanadas
Obtido por meio de pesquisas e testes prticos
Foco de curto e mdio
prazo
Custo que deveria ter se
a empresa conseguisse
atigir certos nveis de
desempenho
Leva em conta fatores

de produo que a empresa tem
Foco no longo prazo
Parte do passado e introduz algumas modificaes esperadas

Considera aspectos prticos
Custo que a empresa dever ter, ou que normalmente dever obter
Figura 32 Resumo das caractersticas de Custo ideal, corrente e estimado
8.2 Anlise das variaes de materiais diretos e

mo de obra
8.2.1 Variaes de materiais diretos
Para estabelecer padres de materiais diretos, o preo-padro

unitrio deve refletir seu custo final de entrega, deduzidos de quaisquer
descontos obtidos, e que deve refletir a qualidade especfica do material
comprado.
Esse processo de determinao do preo padro envolve a determinao de padres em quantidade, bem como de padres em preos
de compra, frete, descontos, impostos, quantidade necessria
para produo, perda, refugo e outros itens para
o
estabelecimento do padro de material direto a
Conexo:
Para
quem
quer se aproser utilizado.
fundar nos assuntos abordaUma vez identificados os padres de
dos nesta unidade, sugere-se a
parte IV do livro Contabilidade de
custo e a quantidade para determinado proCustos, escrito por Eliseu Martins,
duto, o custo-padro do material por unidaverso de 2009, editora Atlas.
de pode ser determinado conforme o seguinte exemplo: 3 kg por unidade x $ 4,00 por
kg = $ 12,00 por unidade.
156
A variao do preo dos materiais mede a diferena entre o que deveria ter sido pago pelas matrias-primas e o que de fato o foi. A empresa
pode verificar, seguindo o mesmo exemplo, que a quantidade de material
utilizada foi de 3 kg por unidade, mas o custo real da matria-prima foi de
4,10 por kg, de forma que o custo de material por unidade passou a ser $
12,30, configurando uma variao.
A responsabilidade por uma variao no preo de custo de materiais
do gestor de compras. possvel que esse preo seja influenciado por
fatores como qualidade, descontos por quantidades, distncia da fonte
para a fbrica etc., porm nem sempre o gestor de compras tem poder, na
negociao, sobre o preo que ser pago.
Se houvesse variao no consumo dos materiais, essa seria medida
pela diferena entre os materiais que realmente foram consumidos e os
que deveriam ter sido consumidos, o que poderia revelar, por exemplo,
problema no processo de mistura ou diferena na qualidade da matriaprima.
Esquematicamente, temos:
Variao de Preo dos Materiais (avalia a diferena entre o que
se paga por determinada quantidade de materiais e o que deveria ter sido
pago, de acordo com o padro estabelecido).
[Quantidade Real (QR) x Preo Real (PR)] [(Quantidade Real
(QR) x Preo Padro (PP)]
ou
QR x (PR PP)
Variao da Quantidade dos Materiais (avalia a diferena entre
a quantidade dos materiais empregados na produo e a quantidade que
deveria ter sido utilizada de acordo com os padres estabelecidos. Mesmo
se referindo a padres fsicos, estabelecida em moeda).
[Quantidade Real (QR) x Preo Padro (PP)] [(Quantidade Padro
EAD-10-CC 3.1
(QP) x Preo Padro (PP)]
ou
PP x (QR QP)
157
8.2.2 Variaes de mo de obra direta
Por sua vez, o padro de preo e a quantidade de mo de obra direta

(MOD) so expressos em termos de taxa e de horas de mo de obra direta.
Assim como com os materiais diretos, necessrio estabelecer os padres
de necessidades de horas de mo de obra e de remunerao por hora de
trabalho.
Nunca se esquea de que, para o estabelecimento do padro da
MOD, necessrio conhecer: valor bsico por hora, encargos sociais,
benefcios, taxa bsica em horas, tempo estimado para interrupes e necessidades pessoais, tempo estimado de interrupo para limpeza e paralisao das mquinas, estimativas de refugos. Isso fundamental!
Na prtica, muitas empresas utilizam uma nica taxa-padro para
todos os funcionrios, mesmo que as taxas reais de remunerao possam
variar por funcionrio, pois isso simplifica a utilizao dos custos-padro.
Assim, tendo calculados a taxa-padro e o tempo-padro, possvel calcular o custo-padro de mo de obra para cada unidade produzida, como
no seguinte exemplo: 2,5 h/unid x $14,00/h = $35,00/unid.
Uma possvel variao da taxa de mo de obra direta seria calculada
pela diferena entre o que foi pago aos funcionrios e o que deveria ter
sido pago, conforme apontado pela taxa padro. Por exemplo, se a taxa de
mo de obra real foi de $14,25/h no ms, o custo total unitrio relativo
mo de obra ser de 2,5 h/unid x $14,25/h = $ 35,63, apresentando variao de $0,63 por unidade.
Em contrapartida, a diferena entre as horas de mo de obra direta
que foram consumidas e as que deveriam ter sido consumidas conforme
o padro calculado representam a variao da eficincia da mo de obra
direta.
Esquematicamente, temos:
Variao da Taxa de Mo de Obra (mede qualquer divergncia
em relao ao padro de taxa mdia horria de remunerao da mo de
obra direta).
[Horas Reais (HR) x Taxa Padro (TR)] [Horas Reais (HR) x
Taxa Padro (TP)
ou
HR x(TR RP)
158
Variao da Eficincia da Mo de Obra (mede a produtividade do

tempo de mo de obra).
[Horas Reais (HR) x Taxa Padro (TP)] [Horas Padro (HP) x
Taxa Padro (TP)
ou
TPx(HR HP)
EAD-10-CC 3.1
8.3 Anlise das variaes dos Custos Indiretos
Os custos indiretos de fabricao se dividem em duas categorias;,

variveis e fixos. So includos na categoria de variveis: mo de obra
indireta, materiais indiretos, energia eltrica, manuteno; podem ser citados como fixos: depreciao, aluguel, seguro.
A determinao das taxas oradas dos custos indiretos variveis
de fabricao passa por trs etapas: (1) identificao dos custos a serem
considerados nos centros de custos indiretos variveis; (2) escolha dos
critrios de alocao de custos (como horas-mquina ou horas de mo de
obra direta); (3) estimativa da taxas de custo indireto variveis. As taxas
so calculadas pela diviso do valor total
pelo nmero de horas ou qualquer
As
critrio de alocao escolhido.
variaes de mo
de obra direta e materiais diPara Hansen e Mowen
retos verificadas podem ser elimina(2001), a variao dos CIF
das no final do exerccio, procedendo-se,
totais a diferena entre os
no caso de serem significativas, um rateio
entre as contas de produtos em processo,
CIF aplicados (padres)
custos dos produtos vendidos e produtos
e os CIF reais, sendo que
acabados. Caso as variaes no sejam signiessas variaes so desdoficativas, elas sero simplesmente atribudas
bradas em componente de
ao custo dos produtos vendidos!
variaes:
(1) variao de dispndio (valor) dos CIF variveis,
que a diferena entre a taxa real dos
CIF variveis e a taxa-padro, e podem ocorrer em razo de os preos dos
itens individuais dos CIF variveis terem aumentado ou diminudo, ou em
razo do desperdcio ou da ineficincia na utilizao dos CIF;
159
(2) variao da eficincia dos Custos

Conexo:
Indiretos de Fabricao variveis, que
Para quem quer se aprofunmede a mudana no consumo dos CIF
dar nos assuntos abordados nesta
unidade, sugere-se o captulo 6 do
variveis que decorre de uso ineficiente
livro Curso Bsico de Contabilidade de
da mo de obra direta (ou do critrio utiCustos, escrito por Silvio Aparecido Crepaldi, de 2009, editora Atlas, bem como
lizado), j que os CIF variveis tendem
o captulo 12 do livro Contabilidade de
a oscilar conforme mudanas no volume
Custos, escrito por Osni Moura
de produo;
Ribeiro, de 2009, editora
Saraiva
(3) variao de dispndio (valor) dos
Custos Indiretos de Fabricao fixos, pressupondo que os CIF fixos aplicados so obtidos a partir da multiplicao da
taxa-padro para CIF fixos pelas horas-padro permitidas para a produo
real. A taxa-padro, por sua vez, obtida pela diviso dos CIF fixos orados pela quantidade de horas de mo de obra padro, conforme o nvel de
atividade esperada. Uma variao pode ocorrer em razo de o total dos
custos fixos reais serem diferentes dos orados;
(4) variao do volume dos Custos Indiretos de Fabricao fixos
a diferena entre os CIF fixos orados e os aplicados, medindo o efeito
do produto real fabricado utilizado no incio do perodo para calcular a
taxa-padro predeterminada. Para que ocorra variao de volume, necessrio que haja diferena entre as horas-padro permitidas para o volume real e as horas oradas.
8.4 Aplicao dos Custos para Controle
A empresa Marreds, produtora de geleia de morango, apresenta a

seguinte estrutura de custos, por caixa:
Padro
Real
Material direto
Mo de obra direta
Custos Indiretos
45kg/cx x $7,5/kg
12h/cx x $15/h
$120
44,5kg/cx x $8,4/kg
13h/cx x $16/h
$140
Sabendo que houve inflao de 12% entre o perodo orado e o efetivamente realizado, pede-se calcular, por unidade produzida (caixa com
uma grosa), as seguintes variaes, em $. Indicar se a variao Favorvel (F) ou Desfavorvel (D):
160
a) de quantidade no uso da matria-prima;

b) de preo de matria-prima;
c) de quantidade no uso da mo de obra direta;
d) de preo de mo de obra direta;
e) de custos indiretos.
Como auxlio, completar o quadro seguinte:
Elementos Custode custo
Padro
Variaes
Custo- Total
Quantidade Preo
Mista
Real
$ F/D $
F/D
$ F/D $ F/D
Material
Mo de
Obra Direta
Total
Resoluo
Elementos
de custo
Material
Mo de
Obra Direta
Total
Variaes
Custo- CustoTotal
Quantidade Preo
Mista
Padro Real
$
F/D $
F/D $
F/D $
F/D
378
373,8
4,20 F
4,20
0,00
0,00
201,6
208
6,40 D
16,80 D
9,60
0,80
579,6
581,8
2,20 D
12,60 D
9,60
0,80
Atividades
EAD-10-CC 3.1
01. Afinal, qual a principal utilidade do custo-padro?
02. Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).

( ) O custo real (histrico) o custo correto.
( ) Se o custo-padro no for atingido, o produto no dever ser produzido.
( ) O custo-padro deve ser revisto periodicamente.
161
( ) O custo-padro no deve ser usado na avaliao de desempenho.

03. A Pimpolho Indstrias e Comrcio produz, entre outros produtos infantis, creme dental com sabor de frutas, com os seguintes custos para
cada tubo:
$:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Padro
Real
Material direto
Mo de obra direta
35g x $0,06/g
12min x $ 0,12/min
36g x $0,08/g
9 min x $ 0,12/min
Indicar se a variao Favorvel (F) ou Desfavorvel (D).

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variaes, em
da quantidade no uso de material.
do preo na compra do material.
mista no custo do material.
da quantidade no uso de mo de obra direta.
do preo no uso de mo de obra direta.
mista no custo da mo de obra direta.
Variaes
Elementos de Custo- Custo- Total
Quantidade Preo
Mista
custo
Padro Real
$ F/D $
F/D
$ F/D $ F/D
Material
Mo de Obra
Direta
Total
04. A empresa Wissen, fabricante de um nico produto, tem os seguintes

padres de custos:
Quantidade da matria-prima
Preo da matria-prima
Tempo da mo de obra direta
Taxa da mo de obra direta
1kg/un.
$1/kg
1h/un.
$3/h
Em determinado ms, ocorreram os seguintes eventos:

162
Custo de mo de obra direta incorrido

Quantidade de horas de MOD trabalhadas
Matria-Prima adquirida (100.000 kg)
Volume da produo
Volume das vendas
Estoque inicial de matria-prima
Estoque final de matria-prima
$259.250
85.000 h
$110.000
80.000 un.
60.000 un.
10.000 kg
Indicar se a variao Favorvel (F) ou Desfavorvel (D).

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variaes, em
valores monetrios ($):
a) de quantidade no uso da mo de obra direta;
b) de preo da mo de obra direta;
c) mista no custo da mo de obra direta;
d) de quantidade no uso da matria-prima;
e) de preo na compra da matria-prima;
f) mista no custo da matria-prima.
Variaes
Elementos de Custo- Custo- Total
Quantidade Preo
Mista
custo
Padro Real
$ F/D $
F/D
$ F/D $ F/D
Material
Mo de Obra
Direta
Total
EAD-10-CC 3.1
Reflexo
A utilizao do sistema de custo-padro apresenta algumas vantagens, tais como:

Comparado ao custo real, permite administrao planejada e controlada (administrao por exceo), ajudando os gerentes a concentrar-se
em questes importantes;
Os padres podem promover a economia e a eficincia enquanto forem considerados razoveis pelos empregados, pois proporcionam nveis
de referncia (benchmarks) que as pessoas podem utilizar para avaliar seu
prprio desempenho;
163
O custo-padro pode simplificar a escriturao contbil, pois, em

vez de registrar os custos reais de cada ordem de produo, os custospadro dos materiais, da mo de obra e de custo indireto podem ser debitados a ela;
O custo-padro se ajusta naturalmente ao sistema integrado de contabilidade por responsabilidade, estabelecendo como os custos devem ser,
quem deve ser responsvel por eles e se os custos reais esto sob controle.
Entretanto, o emprego do custo-padro pode apresentar algumas
limitaes, decorrentes do uso inadequado dos padres, tais como:
Relatrios de variao elaborados mensalmente e liberados dias ou
semanas aps o final do ms, causando informaes ultrapassadas e at
mesmo inteis;
A administrao por exceo tende a fixar-se no negativo e, se as
variaes forem empregadas com carter punitivo, os subordinados podem tentar encobrir variaes desfavorveis ou empreender aes que no
sejam do melhor interesse da empresa;
A nfase indevida nas variaes de eficincia de mo de obra cria
presso para gerar excessos nos estoques de produtos semiacabados e de
produtos acabados;
Em alguns casos, uma variao favorvel pode ser to ruim quanto
uma variao desfavorvel ou pior do que esta, porque pode significar um
produto abaixo do padro e um cliente insatisfeito;
Apenas atingir os padres pode no ser suficiente, necessitando o
aprimoramento contnuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.
Referncias
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
164

2003.
Na prxima unidade
EAD-10-CC 3.1
Na prxima unidade, vamos falar sobre o conceito de custo de oportunidade, entender o que o custo de oportunidade, abranger a extenso
do seu conceito, bem como a influncia da aplicao deste conceito no
processo decisrio dos gestores. Alm disso, veremos as possveis limitaes do uso deste conceito no cotidiano das empresas.
Focaremos no uso dos custos para tomada de deciso, principalmente sobre: investimento (se vale a pena a empresa investir em uma nova
mquina ou em um novo projeto), preo de venda (at quanto compensa
aumentar o preo de venda se as vendas podem reduzir), preo de transferncia (no caso de quando uma empresa tem um departamento capaz de
produzir uma pea para uso em outro departamento da empresa, cobrando
um preo de transferncia entre os departamentos), comprar ou fabricar (o
que compensa para a empresa), mix de produto (se a empresa produz mais
de um tipo de produto, qual compensa mais).
165
Minhas anotaes:
166
Decises em custos
Un
ida
de
Na ltima unidade, sero apresentadas
ao aluno algumas situaes e maneiras de
considerar os custos para tomada de deciso.
Uma empresa precisa tomar decises de investimento, de preo de venda, de preo de transferncia,
de produzir ou terceirizar, entre outras. Tais decises devem ser pautadas, entre outras coisas, nos benefcios e nos
custos que elas trazem. Quando o benefcio for maior que o
custo, a empresa poder tomar a deciso.
1. Introduzir o conceito de custo de oportunidade.

2. Apresentar aplicaes do conceito de custo de oportunidade.
3. Entender as influncias da aplicao desse conceito no processo decisrio dos gestores.
4. Discutir as possveis limitaes da aplicao do conceito de
custo de oportunidade no dia a dia das empresas.
Voc se lembra?
Quantas vezes, nas empresas em que trabalhamos ou mesmo em nossa

casa, com filhos, mulher, marido, ou na escola no tivemos que fazer
algumas escolhas? No tivemos que tomar decises? As decises nada
mais so que escolhas entre alternativas.
Quantas vezes essas escolhas no nos deixaram com dvida? Por
exemplo, nosso chefe nos pede vrios servios urgentes ao mesmo
tempo. Qual fazer primeiro? Investir em aes ou em imvel? Comprar uma casa ou um apartamento. Por qual optar? Temos duas
provas difceis para fazer e com tempo de estudar apenas para
uma. Qual escolher?
Quando optamos por uma ou por outra alternativa, o que nos
faz escolher? Ou o que nos guia a escolher uma opo, e
no a outra? com base neste contexto que apresentamos a oitava unidade da apostila: Decises em Custos.
Introduo
O surgimento do conceito de Custo de Oportunidade tem um

histrico. Friedrich von Wieser foi um economista e socilogo austraco, nascido em 1851 e morto em 1926, o qual colocava em sua linha
a anlise das necessidades humanas como principal objeto de estudo
da Cincia Econmica. Ou seja, considerava que o ser humano possui
caractersticas subjetivas (cada um com caractersticas diferentes) e que
estas caractersticas se correlacionavam com suas preferncias. Consequentemente, a Economia sofria impactos das necessidades e caractersticas dos indivduos.
Relacionando, ento, necessidades, escolhas e caractersticas dos
indivduos com a economia, sua principal contribuio economia foi a
teoria de imputao do custo de produo relacionada ao custo de oportunidade, ou seja, foi ele quem deu origem expresso custo de oportunidade. Tal conceito est empregado nas tomadas de decises, tanto das
empresas quanto do cotidiano dos indivduos.
9.1 Custo de Oportunidade
Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a

aplicao de um recurso em uma determinada alternativa o outro curso
de ao que poderia ser adotado com aquele mesmo recurso e que poderia
proporcionar um retorno mais satisfatrio. Isso j que os recursos so escassos e sua administrao deve estar voltada para a obteno do melhor
resultado possvel.
O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, til ao
processo de tomada de decises. Por esse motivo, o assunto vem sendo estudado h mais de dois sculos, inicialmente pelos economistas
clssicos e seus seguidores e, mais tarde, pelos pesquisadores de contabilidade.
Sob a tica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido
como o sacrifcio da remunerao por ter tomado a deciso de aplicar
recursos em determinado investimento alternativo, de risco semelhante
(ASSAF NETO, 2003, p. 165).
Voc deve entender que custo de oportunidade no um conceito de
valor absoluto, mas apurado mediante a comparao do retorno esperado
de uma deciso com o que seria obtido de uma melhor proposta de investimento que foi rejeitada.
168
Decises em custos Unidade 9
Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de oportunidade no processo decisrio, a questo da sua mensurao esbarra em
dificuldades prticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma
restrita, desenvolvendo-se critrios para sua mensurao e contabilizao
que, na realidade, limitam sua aplicao.
Numa organizao, cada problema de deciso tem estrutura e natureza diferentes. Portanto, a aplicao do conceito de custos de oportunidade pode trazer melhores resultados se realizada no seu formato original e
em toda a sua plenitude, considerando-se a natureza especfica do problema de deciso em questo.
O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira
vez por pensadores da Teoria Econmica, tendo seu incio nas discusses sobre a Teoria do Valor, especialmente Adam Smith, em sua
obra A riqueza das naes (1776).
EAD-10-CC 3.1
O processo de tomada de deciso envolve 5 grandes etapas:

1) reconhecer e definir o problema;
2) identificar as alternativas (j eliminando as que no so viveis);
3) identificar os custos e os benefcios de cada alternativa (eliminando as que os custos e os benefcios no sejam relevantes para sua tomada
de deciso);
4) comparar os custos e os benefcios das alternativas escolhidas;
5) escolher a alternativa de maior benefcio.
As empresas utilizam estas etapas e os indivduos tambm, porm
talvez de forma inconsciente. Imaginem, por exemplo, quando estamos com
dvida entre comprar uma casa e um apartamento. Nestas etapas, teramos:
1) Reconhecer e definir o problema
Preciso de um lugar para morar!
2) Identificar as alternativas
Casa ou apartamento?
3) Identificar so custos e os benefcios de cada alternativa

Comparar custos e benefcios das
alternativas escolhidas
Escolher a alternativa de maior
benefcio
Ambos com 2 quartos e valor de

R$ 50.000
Apartamento: Maior segurana para
minha famlia
Apartamento
Figura 33 Etapas de aplicao do Custo de oportunidade

169
Vejamos o que se passou na cabea desta pessoa. Primeiro o indivduo identificou seu problema: Precisa mudar, ou precisa arrumar um
lugar para morar com 2 quartos, 1 sute e garagem. Em seguida, ele levantou suas alternativas: Casa ou apartamento?. Num terceiro momento, o indivduo levanta os custos e os benefcios de cada um, em seguida
compara, por exemplo: A casa tem a estrutura que procurava: 2 quartos
(como precisamos), tem sute, o tamanho satisfatrio, prtica, tem tudo
o que procuro. O apartamento tambm tem tudo isso, alm de oferecer
mais segurana para minha famlia. O ltimo passo envolve a escolha,
que pelo apartamento.
O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava
um lugar para morar com 2 quartos, 1 sute e garagem. A casa tem tudo o
que ele precisa para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento que
tem tudo isso e algo mais: mais segurana, o que deixa o indivduo muito
mais feliz. Portanto, essa segurana um fator que pesou na escolha da
pessoa. Quando o indivduo opta pelo apartamento, ele tem como custo de
oportunidade a casa!
9.2 Aplicaes do conceito de Custo de

Oportunidade
O conceito de CO no to fcil de ser utilizado na prtica. Por

exemplo, imaginem que uma empresa decide comprar um equipamento
para produo de peas de seus produtos (que custa $ 30.000) o custo de
oportunidade desse investimento o quanto deixou de ganhar por no ter
aplicado esse mesmo valor (os 30.000$) em outra forma de investimento
que estava ao seu alcance (como a aplicao em outra mquina de peas
diferente, por exemplo). Existe aqui um custo de oportunidade, pois as
condies das alternativas so comparveis. A finalidade de cada alternativa a mesma: mquina para auxiliar na produo. No exemplo da casa e
do apartamento, a finalidade era morar.
Agora, imaginem se a empresa est na dvida entre comprar uma
mquina de peas qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se
ela optar pela mquina de peas, podemos dizer que o valor do aluguel
que ganharia uma boa medida do custo de oportunidade do investimento
na mquina de peas?
No. Nesse caso, as condies das alternativas no so comparveis.
A finalidade de cada alternativa no a mesma.
170
EAD-10-CC 3.1
Ento, uma caracterstica importante para encontrarmos o CO de

alternativas que as condies de risco entre elas sejam semelhantes, conforme definido por Assaf Neto. Neste caso, o risco dos empreendimentos
bem diferente. E, nas empresas, esse desafio enfrentado o tempo todo.
Ento, o que fazer?
Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situaes de mesmo risco para compararmos, uma soluo seria comparar uma alternativa
(a compra da mquina de peo) com outra de risco igual a zero, como o
caso da caderneta de poupana.
Ento, pensaramos da seguinte maneira: ser que esse investimento
(comprar mquina de peas) me remunerar ou me dar retorno, no mnimo, e em risco admissvel, como o que eu ganharia sem muito esforo
deixando meu dinheiro aplicado na poupana? Afinal, s me convm tirar
o dinheiro da poupana se for para ganhar mais por ele se eu for ganhar
menos, por que eu tiraria?
Dessa forma, se a poupana me pagar 10% ao ano e eu optar pela compra da mquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi de 10%
(ou seja, o custo por eu no ter escolhido a segunda melhor alternativa).
Alm disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunidade, embora entendido da sua necessidade e/ou importncia de aplicao,
esbarra num obstculo ou dificuldade no que se refere ao seu clculo.
Existem dificuldades prticas para determinar o valor do CO, portanto
para mensur-lo. Assim, necessrio definir critrios para a sua mensurao e contabilizao.
Sempre que existirem problemas de escolha entre vrias alternativas
de ao, estar presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso dia
a dia, por exemplo, deparamo-nos com dilemas do tipo compro vista?
ou parcelo esta compra?: o que melhor?
Ao analisar essas alternativas, voc (decisor) sempre se perguntar
se o benefcio a ser obtido, em relao ao sacrifcio de recursos correspondentes, ser o melhor possvel nas circunstncias em que a deciso est
sendo tomada.
No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode
ser aplicado em diversas formas de decises, dentre estas: decises de
investimento, decises de preo de transferncia, decises sobre mix de
produo, decises de comprar ou fabricar, decises de preo de venda,
decises de utilizao de espao ou aluguel e deciso e avaliao de desempenho.
171
A seguir sero tratados esses tipos de aplicaes, relacionando trs

delas a exemplos numricos prticos.
9.2.1 Decises de investimento
Uma deciso de investimento aquela que envolve a aceitao ou

a rejeio de um projeto de investimento isoladamente ou a escolha entre
diferentes projetos mutuamente excludentes ou economicamente independentes.
Por exemplo, imagine como deciso de investimento a substituio
(ou no, claro!) de um equipamento. Vamos aos dados:
Preo do equipamento novo, incluindo instalao: $ 30.000.
O equipamento antigo pode ser vendido pelo valor de $4.000. Logo, tem-se que a sada de caixa corresponde a $ 26.000.
O equipamento novo possibilitar $10.000 de reduo de custos de
mo de obra, manuteno e outros gastos, anualmente e por um perodo
de cinco anos, aps o qual no haver valor residual. O valor de $10.000
representa o ganho lquido proporcionado pelo uso do equipamento novo
em relao ao velho, antes da depreciao de ambos (20% ao ano) e dos
impostos incidentes sobre o lucro, neste exemplo, considerados de 50%.
O equipamento velho tem apenas mais um ano de uso. Ento, tmse as seguintes previses de fluxos lquidos de caixa, se o equipamento
novo for adquirido:
Tabela 8.1 Fluxo de caixa lquido (1 ano)
Descrio
Redues anuais de custos
Depreciao do Equipamento
novo
Depreciao do Equipamento
velho
Lucro antes dos impostos
Impostos (50%)
Lucro aps os impostos
Fluxo lquido anual
172
Valor
Contbil
Valor do Fluxo
de Caixa
10.000
10.000
(6.000)
800
4.800
(2.400)
2.400
(2.400)
7.600
Tabela 8.2 Fluxo de caixa lquido (prximos 4 anos)

Descrio
Valor Contbil
Redues anuais de custos

Depreciao do Equipamento novo
Depreciao do Equipamento velho
Lucro antes dos impostos
Impostos (50%)
Lucro aps os impostos
10.000
(6.000)
4.000
(2.000)
2.000
Valor do Fluxo
de Caixa
10.000
(2.000)
Fluxo lquido anual
8.000
Como a preocupao no com o resultado contbil, e sim com o

fluxo lquido de caixa, as terceiras colunas sero utilizadas para os clculos necessrios. Uma vez obtidas as informaes acima, considerando-se
que as demais variveis envolvendo o uso do equipamento novo so iguais
s do equipamento velho, ser utilizada a frmula a seguir apresentada,
para a obteno do valor descontado do benefcio futuro da utilizao do
equipamento novo:
A1
A2
A3
+
+
n1
n2
n3
(1 + r )
(1 + r )
(1 + r )
A0 =
A4
n4
(1 + r )
A5
n5
(1 + r )
Em que: A0 representa o valor descontado, A1, A2... An, o fluxo de caixa no perodo t; n, os perodos em que se espera haver fluxos
de caixa e r, a taxa de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa
mnima de atratividade para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente,
consideram-se 12% ao ano. Assim, tem-se:
EAD-10-CC 3.1
A0 =
7.600 8.000 8.000 8.000 8.000

+
+
+
+
1
2
3
4
5
Logo, A0 = $ 28.481,06; sendo o custo lquido do investimento

igual a $ 26.000, a empresa incorreria num custo de oportunidade de $
2.481,06, caso no se decidisse pela substituio do equipamento.
173
Nesse exemplo, se a empresa optasse pela compra de

um equipamento novinho em folha, ainda estaria ganhando $
2.481,06, conquistados pela reduo de custos e por benefcio fiscal (o
equipamento novo tem maior valor de depreciao; tendo maior valor
de depreciao, reduzir o lucro tributvel; com isso, a empresa economiza em impostos!).
9.2.2 Decises sobre mix de produo
As empresas podem enfrentar restries de capacidade, sejam elas

fsicas (instalao e equipamentos) ou mesmo de materiais, de componentes ou de mo de obra especializada, assim como
questes financeiras e de vendas.
Conexo:
Empresas com restries de capaPara quem quer se aprofuncidade frequentemente tm que decidir
dar nos assuntos abordados neste
tpico, sugere-se a leitura do artigo
o que produzir e em que quantidade,
O custo de capital como taxa mnima de
ou seja, precisa adaptar o mix de seus
atratividade na avaliao de projetos de inprodutos s rpidas flutuaes dos vestimento, escrito por Jocimari Tres Schroeder, Ivanir Schroeder, Reinaldo Pacheco
custos dos materiais, do preo de venda Costa e Carlos Shinoda, publicado na
da e da demanda.
Revista Gesto Industrial, volume 1,
nmero 2 de 2005.
Quando ocorrem mudanas de
curta durao no mix de produtos, os
nicos custos que se alteram so os custos
variveis em relao ao nmero de unidades produzidas ou vendidas. Assim, torna-se importante a anlise das margens de
contribuio dos produtos isolados, pois proporciona melhor visualizao
do mix de produtos, o que maximiza o lucro operacional.
Por exemplo, suponha-se que uma empresa tenha a possibilidade de
escolher entre fabricar trs diferentes produtos, X, Y e Z. Com base em
informaes conhecidas, chega-se aos seguintes nmeros, que nortearo
a deciso.
Descrio
Prod X
Prod Y
Prod Z
Receita Bruta possvel

( ) Custos e Despesas
Variveis
50.000
70.000
100.000
(30.000)
(55.000)
(83.000)
20.000
15.000
17.000
Tabela 2 Demonstrao de Resultado sem considerar o Custo de Oportunidade
174
A opo mais racional seria a produo X, considerando-se que

os volumes e os processos de produo e demanda fossem semelhantes.
Usando, agora, o conceito de custos de oportunidade em sua forma original, que o define como o valor da prxima melhor alternativa abandonada.
Descrio
Prod X
Prod Y
Prod Z
Receita Bruta possvel

( ) Custos e Despesas Variveis
( ) Custo de Oportunidade
Ajustada
50.000
(30.000)
20.000
(17.000)
70.000
(55.000)
15.000
(20.000)
100.000
(83.000)
17.000
3.000
(5.000)
(3.000)
(20.000)
Tabela 3 Demonstrao de Resultado considerando Custo de Oportunidade
Como se observa aps a aplicao do conceito, a deciso de produzir

X , de fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda a mais vantajosa
em termos monetrios. Contudo, se no forem aplicados e formalizados o
conceito de custos de oportunidade, eventuais outras escolhas, de Y ou Z,
no evidenciariam os danos para o resultado que realmente trariam.
Essa aplicao do conceito ocorre no momento da deciso e, nesse
instante, estabelecem-se os padres de resultado esperados que, aps a
implementao da deciso, sejam confrontados com o resultado real obtido, incluindo-se o custo de oportunidade real, que, de alguma, tambm
deveria ser registrado.
9.3 Outras decises envolvendo Custos de
EAD-10-CC 3.1
Oportunidade
O gestor, ao decidir entre comprar ou fabricar um produto, tambm analisa o custo de oportunidade da deciso. Nessa deciso, fatores
quantitativos, como custos de fabricao variveis ou invariveis, e qualitativos, como qualidade do produto, confiana nos suprimentos, entre
outros, so itens importantes a serem observados.
Alm desses aspectos, a deciso entre comprar ou fabricar deve
levar em conta a melhor utilizao das instalaes disponveis, ou seja, a
otimizao da capacidade instalada.
175
Outra deciso envolvendo custos de oporConexo:

tunidade se refere melhor utilizao do
Para quem quer se
aprofundar nos assuntos
espao disponvel na empresa, na qual o
abordados neste tpico, sugere-se
gestor dever escolher a melhor alternativa
a leitura do artigo Conceituao e
contabilizao do custo de oportunientre as possveis utilizaes dos espaos
dade, escrito por Ilse Maria Beuren,
publicado no Caderno de Estudos
disponveis ou aceitando alternativas, como
da FIPECAFI, nmero 8, de abril
alugar o espao, ou at mesmo se mudar para
de 1993.
um espao menor.
Decises de preo de transferncia
Preo de transferncia aquele que maximiza a utilizao dos
recursos. Segundo SANTOS (2004: 24), o custo de oportunidade deve
estar voltado plena utilizao dos recursos, pois os gastos dispendidos
para que pudessem ficar disponveis no processo produtivo poderiam
ter sido aplicados em outra atividade de melhor remunerao. Segundo
ATKINSON et al (2000:633), preo de transferncia um conjunto de
ferramentas e mtodos usados pela empresa para distribuir as receitas
conjuntamente arrecadadas entre as subunidades da empresa. As abordagens comuns de preos de transferncia so baseadas no custo, mercado,
negociao e administrao.
No entanto, a melhor forma de se obter a maximizao do lucro
utilizando-se da programao linear, produzindo e vendendo a maior
quantidade possvel de produtos em funo da maior contribuio em relao ao lucro gerado por cada produto (margem de contribuio) (SANTOS, 2004:24).
Deciso e avaliao de desempenho
Os gerentes tendem a favorecer a alternativa que faz o seu desempenho parecer o melhor e, se o modelo de avaliao de desempenho conflita
com o modelo de deciso, ele frequentemente ganha em influncia sobre
o comportamento de um gerente. A soluo do conflito entre o modelo de
deciso e o modelo de avaliao do desempenho costuma ser, na prtica,
um problema que desnorteia, pois os sistemas contbeis raramente rastreiam cada deciso separadamente. A alta administrao raramente est
a par, por meio do sistema de relatrios gerenciais, das alternativas particulares desejveis, mas que no foram escolhidas pelos gerentes subalternos. Na teoria, a resoluo bvia: propor modelos coerentes.
176
Atividades
01. Qual a importncia gerencial da aplicao do conceito de custo de
oportunidade?
02. Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).

( ) O custo oportunidade no pode ser mensurado (medido).
( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos distintos.
( ) Devido ao fato de o conceito de custo de oportunidade ser antigo,
a maioria das empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliao
de desempenho.
( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos semelhantes.
03. 5 A Diviso de Componentes produz uma pea que usada pela Divi-
so de Produtos. O custo de manufatura da pea dado a seguir.

Materiais diretos
$ 10
Mo de Obra direta
$2
CIF Variveis
$3
CIF Fixos *
$5
Custo Total
$ 20
* Baseado em um volume de 20.000 peas
EAD-10-CC 3.1
Outros custos incorridos pela Diviso de Componentes so os seguintes:
5 Adaptado de Hansen e Mowen (2001)
177
Fixos de venda e administrativos

Variveis de venda
$ 500.000
$ 1 por unidade
A pea em geral vendida por $28 a $30 no mercado externo.

Atualmente, a Diviso de Componentes est vendendo para seus clientes
externos por $29. A Diviso capaz de produzir 200.000 unidades de
pea por ano; entretanto, devido a uma economia fraca, espera-se vender
apenas 150.000 peas durante o ano vindouro. Sero evitadas as despesas
de venda variveis se a pea for vendida internamente.
A Diviso de Produtos tem comprado a mesma pea de um fornecedor externo por $28. Ela espera usar 50.000 unidades da pea durante o
ano vindouro. O gestor da Diviso de Produtos ofereceu comprar 50.000
unidades da Diviso de Componentes por $18 a unidade.
a) Determine o preo de transferncia mnimo que a Diviso de Componentes aceitaria.
b) Determine o preo de transferncia mximo que a Diviso de Produtos pagaria.
c) Deveria acontecer uma transferncia interna? Por qu? Se voc fosse
o gestor da Diviso de Componentes, voc venderia os 50.000 componentes por 18$ cada um? Explique.
Reflexo
Custo de oportunidade a contribuio mxima disponvel para o

lucro a que se renuncia por no se empregar um recurso limitado na sua
melhor opo de uso. A noo
Na prtica, a aplicao do
de custo de oportunidade surconceito de custo de oportunidade
ge quando h mltiplos usos
pode ser limitada pelo fato de que as
alternativas
comparadas devem possuir
para os recursos e algumas
riscos semelhantes.
opes no so escolhidas.
Inclui-se o custo de
oportunidade na tomada
de decises porque ele
representa o melhor meio
alternativo no qual uma organizao poderia ter empregado os
seus recursos se no tivesse tomado a
deciso que tomou.
178
De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria til: na

apurao dos custos de produtos e servios considerando os benefcios
lquidos das alternativas desprezadas, em decises de investimento, otimizao da margem de contribuio, preo de venda, entre outras. Ou
seja, permite uma avaliao financeira e econmica das alternativas de
negcios.
Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicao desse conceito
devido falta de padro no momento da escolha do atributo: custo de um
fator de produo, sacrifcio incorrido em certa alternativa abandonada,
benefcio lquido sacrificado, renda lquida da prxima melhor oportunidade abandonada, recebimento lquido de caixa da prxima melhor alternativa abandonada ou valor presente de lucros futuros.
Alm, claro, da prpria dificuldade de incorporar o conceito dentro do sistema tradicional de contabilidade (operacional, do dia a dia!).
Mas, mesmo assim, esse ponto pode ser solucionado com o uso do
conceito extracontbil, auxiliando a contabilidade de custos e gerencial.
A aplicao deste conceito tambm limitada pelos princpios Custo Histrico como Base de Valor e Princpio do Confronto das Despesas
com as Receitas e com os Perodos Contbeis e pela Conveno da Objetividade.
O propsito deste captulo no foi o de examinar todas as possibilidades de aplicao e formalizao do conceito de custos de oportunidade
num processo de deciso ou de avaliao de resultados de um negcio. A
inteno foi demonstrar, resumidamente, que o conceito aplicado pelo
decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre alternativas, e que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja,
alm de facilitar o processo de deciso, tambm permitir avaliar o gestor
que tomou a deciso.
EAD-10-CC 3.1
ATKINSON, A.; BANKER, R.; YUONG, M.; KAPLAN, R. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000.
179
Referncias
ASSAF NETO, Alexandre. Finanas corporativas e valor. So Paulo: Atlas, 2003.
GARRISON, R.H. ; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
2003.
NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evoluo e mensurao. X Congresso Brasileiro de Custos. Anais do X
Congresso Brasileiro de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD.
SANTOS, R. V. Custo de oportunidade: conceitos econmicos e
contbeis. 2004 (material de aula no publicado).
180
Contabilidade Intermediria
Ap
r es
e nt
Essa disciplina constitui-se em uma das matrias bsicas do curso de Cincias Contbeis da
Faculdade Interativa COC (FIC). possvel afirmar isso porque o aluno vai aprender conceitos novos
que consideramos fundamentais para a continuidade do
curso. Entre esses conceitos novos, podemos citar alguns:
ns vamos refletir sobre o papel da contabilidade diante da
sociedade, isto , qual a funo da contabilidade? Quem pode
se beneficiar com as informaes geradas pela Contabilidade?
Vamos buscar essas respostas especificamente na unidade 1. Alm
disso, vamos aprender novos lanamentos contbeis relacionados s
operaes financeiras, como aplicaes financeiras e emprstimos. O
aluno tambm vai conhecer novas demonstraes contbeis, tais como
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados (DLPA), Demonstrao
de Fluxo de Caixa (DFC), Demonstrao do Valor Adicionado (DVA).
Alm de aprender a elaborar essas demonstraes, o aluno vai observar
que elas atendem a propsitos diferentes na Contabilidade, mas juntas
representam uma fonte considervel de riqueza informacional para os
usurios das informaes contbeis.
No entanto, devemos ressaltar que o estudo de nosso aluno no
deve se limitar a este contedo. necessrio buscar informaes em
material complementar, como livros, sites da internet , revistas da rea
etc. importante acompanhar os Pronunciamentos Tcnicos que j
foram publicados e os que esto sendo publicados pelo Comit de
Pronunciamentos Contbeis, os quais trazem muitas mudanas
que, gradualmente, esto sendo incorporadas Contabilidade.
UUU
UU
UU
Contabilidade
Nesta primeira unidade, estudar o

papel da contabilidade diante de seus
usurios e fazer uma comparao entre o
Processo de Comunicao e o Papel da Contabilidade. Adicionalmente, vamos conhecer a estrutura conceitual da contabilidade.
Objetivos de sua Aprendizagem
UU
Aps essa unidade voc ser capaz de:

definir o importante papel da contabilidade;

conhecer os diversos tipos de usurios da contabilidade;

fazer uma comparao entre o processo de comunicao e
o papel da contabilidade.
listar as caractersticas da informao contbil;
fazer um breve histrico da normatizao da contabilidade.
Voc se lembra?
Voc j tomou alguma deciso baseada em informao contbil ou,

ento, gerou alguma informao contbil para um dos usurios da contabilidade (governo, bancos, fornecedores, investidores, proprietrios etc.)?
Um dos pontos que vamos discutir nessa unidade diz respeito ao papel da
contabilidade, isto , qual a utilidade da informao contbil e quem se
beneficia dela, ou seja, para quem ela gerada.
1.1 O papel da Contabilidade e os seus usurios
importante que o aluno tenha conscincia da importncia de estudar contabilidade. Um dos estudiosos da rea explica: a contabilidade
o instrumento que fornece informaes teis para a tomada de decises
dentro e fora da empresa. Ela muito
antiga e sempre existiu para auxiO conceito de
liar as pessoas a tomarem deciContabilidade, de acordo
com Marion (2009, p. 28), o insses [MARION, 2009, p. 28].
trumento que fornece informaes teis
Iudcibus, Martins
para a tomada de decises dentro e fora da
e Gelbecke (2007, p. 30)
empresa.
afirmam que o objetivo
principal da contabilidade
o de permitir a cada grupo
de usurios a avaliao da
situao econmica e financeira
da entidade, num sentido esttico,
bem como fazer inferncias sobre
suas tendncias futuras.
De acordo com Padoveze (2009, p. 82), a contabilidade o conjunto
de teorias, conceitos e tcnicas utilizadas para atingir o objetivo de controlar uma massa patrimonial. A utilizao da contabilidade para administrao patrimonial ser vista por meio de um exemplo na prxima unidade.
O conceito de contabilidade apresentado por esses autores nos permite visualizar, de maneira ampla, o papel da contabilidade, mas possvel observar com
mais detalhes por meio do que Lopes e Martins (2005, p. 51) comentam a seguir.
De acordo com esses autores, a contabilidade, que pode ser vista
tambm como um processo contbil, formada por trs etapas, as quais
so: reconhecimento, mensurao e evidenciao. A primeira diz respeito
ao processo de classificao da ao de natureza econmica; para a segunda necessrio definir as bases de mensurao dessa ao; a ltima
envolve o ato de demonstrar para os usurios externos organizao o
processo de reconhecimento e mensurao realizado. Ainda neste captulo
ser comentado o significado de usurios externos e internos.
Figura 1 Etapas do processo contbil
Reconhecimento
184
Mensurao
Evidenciao
EAD-10-CC 3.1
Contabilidade Unidade 1
Considere como exemplo de ao de natureza econmica uma simples compra de mercadoria para revenda. Aps a compra da mercadoria,
possvel reconhec-la (etapa 1 do processo contbil) como um ativo, ou
mais especificamente como um estoque. Ao mesmo tempo em que ocorre
o reconhecimento, devemos atribuir um valor para essas mercadorias em
estoque, ou seja, devemos mensur-las (etapa 2 do processo contbil), o
que pode ser feito pelo custo de aquisio desses itens. Aps reconhecer e
mensurar as mercadorias, podemos demonstrar ou evidenciar isso (etapa
3 do processo contbil) para possveis interessados.
Em outras palavras, a compra de mercadorias para estoque e todas
as movimentaes que podem ser mensuradas monetariamente so registradas pela contabilidade. Aps isso, os dados so resumidos em forma de
relatrios e entregues aos interessados em conhecer a situao da empresa.
Esses interessados analisam os relatrios contbeis e tomam decises em
relao ao futuro. Mas, afinal, quem so esses interessados, conhecidos
tambm como usurios da contabilidade ou da informao contbil?
Os usurios so as pessoas que utilizam a contabilidade, que se
interessam pela situao da empresa e buscam na contabilidade suas respostas, tais como:
os gerentes ou administradores, responsveis pela administrao de recursos humanos, materiais e financeiros de uma empresa, ou de maneira mais ampla pela gesto do negcio estes
recorrem contabilidade, que fornece um fluxo contnuo de informaes sobre os mais variados aspectos da gesto financeira
e econmica das empresas;
os investidores (scios ou acionistas), ou seja, aqueles que aplicam dinheiro na empresa, interessados basicamente em obter
lucro estes utilizam os relatrios contbeis, analisando se a
empresa rentvel;
os fornecedores de mercadoria a prazo, que querem saber se a
empresa tem condies de pagar suas dvidas;
os bancos, que emprestam dinheiro desde que a empresa tenha
condies de pagamento;
o governo, quer saber quanto de impostos foi gerado para os
cofres pblicos;
outros interessados que desejam conhecer melhor a situao
da empresa: os empregados, os sindicatos, os concorrentes etc.
[MARION, 2009, p. 29].
185
Podemos notar que esses usurios so muito diferentes, mas todos,

em algum grau, dependem de informao contbil para tomar decises.
Uma das diferenas entre dois tipos de usurio retratada por Iudcibus et
al. (1998, p. 23): quando a empresa opera com prejuzo ou comea a operar
ineficientemente, muito provvel que os scios continuem investindo nela
seus capitais, na esperana de uma melhoria, ao passo que os bancos, cuja
nica finalidade rentabilidade e segurana de retorno de seus investimentos, sero os primeiros a abandonar o barco em perigo de naufrgio.
Figura 2 Alguns usurios da informao contbil
Investidores
Administradores
Fornecedores
Informao
Contbil
Bancos
Governo
Adaptado de Marion (2009, p. 29)
Iudcibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 29) definem como usurio

toda pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao
e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de
finalidades no lucrativas, ou mesmo patrimnio familiar.
Portanto, so basicamente dois tipos de usurios: os usurios internos, como os administradores, e os usurios externos, como os bancos, os
fornecedores, o governo e outros. A principal diferena entre esses dois tipos
de usurios que o primeiro grupo utiliza informaes mais aprofundadas e
especficas acerca da empresa, enquanto o segundo concentra suas atenes
em aspectos mais genricos, expressos nas demonstraes contbeis.
186
Agora que j vimos quem so os usurios da informao contbil,

vamos voltar discusso sobre o papel da contabilidade, fazendo uma
analogia entre esse papel e o processo de comunicao.
1.2 Uma comparao entre o Processo de

Comunicao e o Papel da Contabilidade
Sabemos que o homem sempre usou a comunicao como forma
de estabelecer relaes e evoluir a cada perodo da histria, pois, quando
emitimos ou recebemos uma mensagem, estamos estabelecendo uma interface com outras pessoas. Esse processo denominado de comunicao
e pode ser realizado por meio de gestos, smbolos, fala, alm de outros
mecanismos [BERLO, 1997, p. 15 apud ARAUJO DIAS et al, 2004, p. 2].
De acordo com Araujo Dias et al. (2004, p. 2), para garantir a qualidade da informao compartilhada entre quem emite e quem recebe,
como uma simples conversa entre duas pessoas, necessrio observar os
elementos constitutivos do processo comunicacional, que so: a fonte, o
codificador, a mensagem, o canal, o decodificador e o receptor.
Quadro 1 Elementos constitutivos do processo comunicacional
Fonte
Codificador
Canal
Decodificador
Receptor
o elemento de onde se origina a comunicao.

o construtor da mensagem, a qual a expresso do objeto.
Meio de transmisso da mensagem.
Mecanismo utilizado para assimilao da mensagem.
Indivduo a quem a mensagem se destina.
Adaptado de Araujo Dias et al. (2004, p. 2)
Esses elementos so usados no processo comunicacional, como demonstra a figura a seguir.

Figura 3 Processo omunicacional
PROCESSO COMUNICACIONAL
Mensagem
Fonte
Codificador
Canal
Decodificador
Receptor
EAD-10-CC 3.1
Feedback
Adaptado de Araujo Dias et al. (2004, p. 3)
187
Um dos problemas que podem dificultar o processo de comunicao

o rudo, o qual pode ser definido como uma perturbao indesejvel com
capacidade para provocar perdas ou desvios na mensagem. O Dicionrio
Aurlio complementa: toda fonte de erro, distrbio ou deformao de
fidelidade na transmisso de uma mensagem. Podemos imaginar esse elemento em uma conversa entre duas pessoas que ocorre numa apresentao
musical, na qual o som dos instrumentos representa o rudo que impede a
comunicao de forma clara entre essas duas pessoas.
Se no h rudos na comunicao, podemos afirmar que a ao aps
o conhecimento da mensagem, tambm conhecida como feedback que
consequncia do processo de comunicao , ser mais eficiente [ARAUJO DIAS et al, 2004, p. 3].
Podemos aplicar esses elementos na contabilidade para entender
melhor sua importncia. Considere que a fonte a empresa, a qual possui
informaes de naturezas diferentes que so interessantes para diversos
usurios, denominados tambm de receptores. So exemplos de usuriosreceptores: investidores, acionistas, bancos, governo, clientes, fornecedores, funcionrios, comunidade local etc. Todos esses usurios possuem
algum tipo de necessidade informacional em relao s empresas, como
o banco, que precisa conhecer a sade financeira da empresa antes de
conceder um emprstimo, ou ento os investidores, que buscam conhecer
a capacidade de valorizao das aes de uma empresa ou a gerao de
fluxo de caixa na forma de dividendos.
Considere este ltimo caso, no qual a fonte representada pela
empresa e o receptor, pelo investidor. O conjunto das demonstraes contbeis balano patrimonial, demonstrao de resultado do exerccio, demonstrao de fluxo de caixa, demonstrao do valor adicionado, demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, notas explicativas etc. de
determinada empresa pode ser usado pelos investidores na anlise de seus
investimentos e, por isso, vamos considerar que os relatrios financeiros
possuem alguma informao relevante para os investidores. Com isso, as
demonstraes contbeis podem ser comparadas ao canal do processo de
comunicao, pois representam o meio de transmisso da mensagem. As
demonstraes podem levar informao de que o investidor precisa para
tomar uma deciso, a qual pode ser caracterizada como a mensagem. Essa
mensagem pode ser uma interpretao a partir dos relatrios financeiros.
188
EAD-10-CC 3.1
Vamos considerar que o investidor tem recursos limitados e no

pode investir em todas as empresas de capital aberto. Sendo assim, natural que ele faa algum tipo de comparao entre as empresas nas quais
est pensando em investir, pois ele no pode comprar as aes de todas as
companhias. Sabemos tambm que esse usurio vai utilizar as demonstraes contbeis em sua deciso. Portanto, fundamental que essas empresas elaborem as demonstraes seguindo um padro ou algumas regras.
Se essa premissa no atendida, podemos afirmar que a comparao ser
prejudicada. Por exemplo: quando da elaborao da DRE, as empresas devem adotar o regime de competncia, o qual permite reconhecer as receitas antes de sua transformao em caixa as vendas a prazo que ainda
no entraram no caixa , o que no aconteceria se as empresas adotassem
o regime de caixa. Se o regime de caixa fosse adotado na DRE, as empresas reconheceriam a receita apenas quando de seu recebimento, ou seja,
entrada no caixa. Para que o nosso investidor possa comparar as receitas
de diversas empresas, necessrio que elas adotem apenas um regime, e
claro que o regime de competncia possui mais riqueza informacional.
Portanto, podemos comparar essas regras da contabilidade aplicveis s demonstraes contbeis com o codificador do processo de
comunicao, pois o ato de codificar significa transformar, em um cdigo
conhecido, a inteno de comunicao. O ato de divulgar as demonstraes contbeis que sero alvo de anlises comparativas por parte do
nosso investidor deve passar pela codificao para que a mensagem
possa ser transmitida aos usurios de forma clara. As normas contbeis
representam essa codificao.
Porm, h a possibilidade de o investidor no conhecer a linguagem
tcnica usada pela contabilidade ou ter dificuldade em interpretar alguma
parte dos relatrios financeiros. Nesse cenrio, o investidor pode contratar
um profissional que o auxilie a interpretar as demonstraes contbeis,
como um analista de investimentos. importante lembrar que, no nosso
exemplo, estamos considerando que o investidor est analisando apenas
as demonstraes contbeis, mas, na realidade, para tomar uma deciso
de investimento, ele considera vrios tipos de informao. O analista de
investimentos, segundo Boff, Procianoy e Hoppen (2006, p. 170), assim
como outros profissionais ligados prestao de servios, possui diversas
habilidades voltadas para o uso e a produo de informaes, com o objetivo principal de fazer recomendaes acerca de uma empresa. Assim, a
ao do analista pode ser comparada ao descodificador, que tem por obje189
tivo decifrar a mensagem, ou seja, extrair das demonstraes contbeis a

informao de que o investidor precisa para tomar uma deciso.
O leitor deve lembrar-se do problema do rudo que dificulta a conversa entre duas pessoas na apresentao musical e deve perguntar se esse
elemento se aplica contabilidade. A resposta para essa pergunta sim.
Exemplos de rudo na contabilidade:
Terminologia contbil a contabilidade utiliza termos tcnicos
que no produzem uma adequada compreenso da informao
pelos usurios;
Quantidade de informao divulgada como o limite de divulgao das informaes contbeis muito subjetivo, corre-se o
risco de, ao sumarizar aquelas consideradas relevantes e teis,
omitir informaes importantes e, ao mesmo tempo, prestar informaes inteis, que provocam a diminuio da eficincia da
anlise por parte dos usurios;
Capacidade de entendimento o pouco conhecimento da matria contbil por uma parcela dos usurios provoca dificuldades
na compreenso da mensagem [LIBONATI; SOUTO MAIOR,
1996, p. 247-248 apud ARAUJO DIAS et al., 2004, p. 9];
Termos e expresses em outros idiomas: so denominados de
estrangeirismos, utilizados em relatrios contbeis sem o devido esclarecimento do significado aos usurios [ARAUJO DIAS
et al, 2004, p. 9].
Quadro 2 Exemplos de termos e expresses
Brasil
Vendas
Recebveis
Exigveis
Aes
Estoques
Arrendamento mercantil
EUA
Sales
Receivables
Payables
Stock
Inventory
Leased assets
Reino Unido
Turnover
Debtors
Creditors
Share
Stock
Hire purchase
Ainda considerando o nosso exemplo, so interesses das empresas

de capital aberto a valorizao de suas aes e a maior captao de recursos no mercado de aes. Com esses recursos, a empresa pode financiar
projetos, ampliar suas instalaes etc. J o investidor procura investir em
empresas que possam gerar maiores fluxos de caixa futuros para aumen190
tar sua riqueza. A contabilidade pode facilitar a comunicao entre essas

partes, para que elas possam buscar seus interesses. A preocupao com
a qualidade da informao contbil uma questo muito discutida, atualmente, em diversos congressos e seminrios na nossa rea, que tm como
objetivo eliminar os rudos citados anteriormente.
EAD-10-CC 3.1
1.3 Contabilidade como cincia
Outra viso que pode ajudar a entender o papel da contabilidade

envolve uma discusso interessante: contabilidade cincia ou arte? Arte
no sentido de ser apenas uma ferramenta que pode ser usada para acompanhamento de riquezas, sem bases tericas que a fundamentem como
cincia. A viso de cincia mais profunda ao passo que busca classificar
a contabilidade como um ramo do conhecimento humano. Para que um
ramo do conhecimento seja considerado como cincia, ele deve:
ter objeto de estudo prprio, ou seja, um campo de atuao de
fenmenos em que ele se concentra;
utilizar-se de mtodos racionais ou cientficos;
ter um corpo de teorias, normas e princpios;
apresentar o carter de certeza de seus anunciados;
estar em evoluo e relacionar-se com os demais ramos de conhecimento cientfico;
ter o carter de generalidade em seus estudos e aplicaes;
comprovar seus resultados etc.
Padoveze (2009, p. 16-17), um dos estudiosos da rea, afirma que a
contabilidade uma cincia ao observar que ela:
tem objeto de estudo prprio, que so o patrimnio e os eventos
econmicos que o alteram;
utiliza mtodo racional mtodo das partidas dobradas;
estabelece relaes entre os elementos patrimoniais, vlidas em
todos os espaos e tempo, ou seja, um ramo de conhecimento
universal e permanente;
apresenta-se em constante evoluo.
Alm disso:
o conhecimento contbil regido por leis, normas e princpios,
ou seja, tem um corpo de teorias e princpios contbeis;
seus estudos tm o carter de generalidade, ou seja, os mesmos
eventos econmicos reproduzidos nas mesmas condies provocam os mesmos efeitos;
191
tem carter preditivo, isto , os modelos contbeis permitem a

construo de modelos de deciso para eventos futuros;
tem o carter de certeza na afirmao de seus enunciados, isto ,
suas aplicaes podem ser comprovadas por evidncias posteriores;
est relacionada com os demais ramos de conhecimento cientfico, pois utiliza instrumentos da matemtica, da filosofia, da
economia, da psicologia, da administrao, do direito etc.
O mesmo autor explica, ainda, que a
contabilidade apresenta seus conceitos baseados em duas escolas
A escola italiana
entende
que a contabilidade
principais de pensamento: a
a cincia do controle patrimonial,
escola italiana, mais antiga,
enquanto a escola norte-americana enfoe a escola norte-america o conceito de transmisso de informao
econmica [PADOVEZE, 2009, p. 17].
cana, de apresentao
mais recente. Enquanto a
primeira escola trata a contabilidade em seu sentido
mais amplo, como a cincia
do controle patrimonial, a segunda mais objetiva e enfoca,
principalmente, o conceito de informao til para os diversos usurios.
Schmidt (1998, p. 15) acredita que a contabilidade uma cincia
social que se traduz na preocupao com a maneira como os indivduos
ligados rea contbil criam, modificam e interpretam os fenmenos
contbeis, sobre os quais informam seus usurios. A preocupao do contabilista no est apenas em aprender, quantificar, registrar e informar os
fatos contabilsticos da entidade, mas em analisar e revisar estes fatos,
demonstrando suas causas determinantes ou constitutivas.
Portanto, o entendimento de que contador responsvel apenas
por acompanhar os registros contbeis e gerar relatrios um equvoco
de acordo com a definio anterior. Na verdade, o papel do contador no
pode ser resumido dessa maneira, devido sua complexidade em muitas
situaes na prtica. A essncia de seu papel est relacionada com a interpretao de fenmenos contbeis e como eles afetam os usurios da
contabilidade.
192
EAD-10-CC 3.1
1.3.1 Princpios fundamentais de Contabilidade
Conforme foi comentado anteriormente, a contabilidade como cincia deve possuir leis, normas e princpios. Mas, antes de apresentar esses
elementos, interessante refletir sobre a origem deles.
medida que as necessidades de controle foram surgindo, a contabilidade foi criando instrumentos para o registro de todos os fatos que
afetam o patrimnio de uma empresa. Em alguns momentos da histria da
contabilidade, surgiram dvidas quanto ao melhor critrio de registro de
determinadas transaes. Com isso, os primeiros contadores tiveram que
fazer algumas escolhas que acabaram sendo adotadas por outros colegas,
as quais se tornaram regras que passaram a ser seguidas e aceitas por todos. Essas regras bsicas que foram adotadas denominam-se Princpios
Contbeis e, atualmente, formam o arcabouo terico que sustenta a contabilidade [PADOVEZE, 2009, p. 111].
Iudcibus et al. (1998, p. 255) complementa essa linha de raciocnio ao afirmar que os princpios contbeis podem ser conceituados como
premissas bsicas acerca dos fenmenos e eventos contemplados pela
contabilidade, premissas que so a cristalizao da anlise e a observao
da realidade econmica, social e institucional. No mbito dessa complexa
realidade, o observador analisa as caractersticas principais do sistema e
chega a certas concluses quanto a seu funcionamento. Tais concluses,
se aceitas pela classe contbil, tornam-se os princpios aos quais toda a
prtica contbil e principalmente os processos de auditoria devem ater-se.
Aps um longo processo evolutivo da cincia contbil, chegamos
ao seu arcabouo terico ou, como tambm conhecido, sua estrutura
conceitual bsica. Essa estrutura dividida em postulados, princpios e
convenes.
Postulados significam elementos vitais, elementos bsicos, em
que se estruturou toda a contabilidade atual. A contabilidade repousa,
basicamente, em dois postulados da teoria contbil: a entidade contbil e a continuidade da empresa. O primeiro diz respeito pessoa
para quem mantida a contabilidade, podendo ser pessoa jurdica
ou fsica. A Contabilidade de uma entidade no pode ser confundida
com a contabilidade dos membros que a possuem. O segundo referese entidade que est em funcionamento com prazo indeterminado,
ou seja, no est em fase de extino ou de liquidao [MARION,
2009, p. 31].
193
Por sua vez, os princpios so a exteriorizao de critrios aceitos

pela maioria dos contadores, pois, ao longo dos anos, diversos critrios
foram desenvolvidos numa tentativa de normalizar e de chegar a uma melhor forma de controlar o patrimnio de uma entidade. Eles so:
custo histrico;
denominador comum monetrio;
realizao da receita;
confrontao da despesa;
essncia sobre a forma.
No vamos tratar de cada um aqui, mas o estudo e o conhecimento da aplicabilidade desses princpios so fundamentais para a continuidade do processo de aprendizagem. Eles podem ser encontrados em
material complementar da disciplina, na internet em diversos sites relacionados rea contbil ou em alguns livros de contabilidade, como
o Manual de Contabilidade das sociedades por aes, da Editora Atlas,
ltima edio, autores: Srgio de Iudcibus, Eliseu Martins e Ernesto
Rubens Gelbcke.
Finalmente, as convenes so tidas como restries aos princpios
contbeis. So tambm consideradas normas de carter prtico que devem
ser observadas como guias, facilitando o trabalho do contador. No so
consideradas geradoras de definies de critrios contbeis [PADOVEZE,
2009, p. 117]. Elas so:
objetividade;
materialidade;
consistncia;
conservadorismo.
Ns tambm no vamos tratar sobre cada um aqui, mas o mesmo
que foi comentado em relao aos princpios vale para as convenes
tambm.
Para facilitar a visualizao dos trs conceitos apresentados
postulado, princpios e convenes , considere que a estrutura
conceitual similar a um edifcio, sendo que os postulados so
comparados ao alicerce ou aos pilares, que so responsveis pela
sustentao da construo; os princpios equivalem s paredes que
se apoiam nos alicerces; e, finalmente, as convenes representam
o telhado.
194
Figura 4 Postulados, princpios e convenes
Objetividade
Materialidade
Denominador
Comum
Monetrio
Custo
Histrico
Consistncia
Realizao
da Receita
Conservadorismo
Confrontao
da Despesa
Essncia
sobre a forma
Entidade
Contbil
Continuidade
Marion e Procpio (1998, p. 25)
EAD-10-CC 3.1
No nvel das paredes, novos compartimentos (princpios) podero ser construdos, desde que em cima das colunas (postulados)
e abrigados pelo telhado (convenes).
Padoveze (2009, p. 118) complementa que nada impede, porm, que esses princpios venham a ser modificados ao longo do
tempo. A contabilidade possui uma metodologia extremamente
prtica, e as necessidades de informaes dos diversos usurios da
contabilidade podem mudar com o passar do
tempo. Consequentemente, alguns princConexo:
O
artigo
original de
pios podero ser revistos, como podero
Marion e Procpio (1998)
ser criados outros e extintos alguns. Ns,
est disponvel na internet para
consulta por meio do seguinte
contadores, devemos discutir permanenendereo: <http://www.face.ufmg.
temente sobre eles para verificar se so
br/revista/index.php/contabilidadevistaerevista/article/
atuais e se no esto sendo um entrave s
viewFile/123/119>.
modernas necessidades de informao.
195
1.4 Caractersticas da informao contbil
Como foi observado na seo anterior, h uma estrutura conceitual

para orientar a escriturao e a anlise contbil. Devemos lembrar que a
escriturao e a anlise contbil integram o processo contbil que ocorre
entre a entidade e seus vrios usurios. Para que isso ocorra da melhor
forma possvel, Marion (2009, p. 33) destaca algumas caractersticas qualitativas da informao contbil.
Compreensibilidade. As informaes apresentadas nos relatrios contbeis devem ser prontamente entendidas pelos
usurios. Todavia, informaes relevantes (caracterstica explicada a seguir), ainda que complexas, devero ser includas nos
relatrios contbeis. O relatrio contbil dever ser acessvel a
leigos.
Relevncia. Para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades dos usurios na tomada de decises. As
informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto
de eventos passados, presentes e futuros ou confirmando ou
corrigindo suas avaliaes anteriores.
Confiabilidade. Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou de vieses relevantes
e representar adequadamente aquilo que prope representar.
Para ser confivel, alguns aspectos devem ser considerados:
primazia da essncia sobre a forma, neutralidade, prudncia e
integridade.
Comparabilidade. Os usurios devem poder comparar os
relatrios contbeis de uma entidade ao longo do tempo, nos
perodos sucessivos. Os critrios no devem ser mudados sem
que os usurios sejam avisados.
O cumprimento dessas caractersticas necessrio para tornar a
informao contbil til ao usurio. A presena dessas caractersticas na
informao contbil contribui para que os usurios possam tomar decises
fundamentadas em informaes teis. Nesse sentido, Yamamoto e Salotti
(2006) afirmam que a informao contbil possui relao com os prprios
objetivos da contabilidade, ao passo que mensura diversos eventos econmicos e comunica os resultados das empresas aos interessados.
196
Os veculos utilizados para essa

comunicao so basicamente
Iudcibus (2000, p. 20) desas demonstraes contbeis
taca, de maneira clara, o papel das
demonstraes contbeis: o objetivo
tradicionais e as formas
dos demonstrativos financeiros prover
alternativas de divulgao,
informao til para a tomada de decises
como as demonstraes
econmicas
complementares e os relatrios de administrao.
Deve-se destacar o importante papel da mdia (jornais
e revistas), que tambm pode
ser um meio de divulgao de importantes eventos ligados s empresas.
Outro canal de comunicao muito utilizado pela empresa o seu prprio
site, onde o usurio da informao pode buscar notcias relacionadas a ela,
s demonstraes financeiras, aos relatrios anuais, aos projetos da empresa voltados para o meio ambiente e at mesmo balanos interativos.
EAD-10-CC 3.1
1.5 Breve histrico da normatizao
O objetivo dessa seo apresentar um breve histrico com nfase

na Lei das Sociedades por Aes e no Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC).
Sabemos que a contabilidade brasileira sempre foi muito influenciada
por limites e critrios fiscais, particularmente os da legislao de imposto de
renda. Esse fato, ao mesmo tempo que trouxe Contabilidade algumas contribuies importantes e de bons efeitos, limita a evoluo dos Princpios
Fundamentais de Contabilidades ou, ao menos, dificulta a adoo prtica de
princpios contbeis adequados, j que a contabilidade era feita pela maioria
das empresas com base nos preceitos e nas formas de legislao fiscal, a
qual nem sempre se baseava em critrios contbeis corretos.
Essa restrio, que persiste por muitos anos, teve uma tentativa de
soluo por meio da Lei das S.A. Lei 6.404/76. Essa soluo indicada
pelo art. 177, que determina que a escriturao deve ser feita seguindo-se
os preceitos da Lei das Sociedades por Aes e os princpios geralmente
aceitos. Para atender legislao tributria, ou outras exigncias feitas
empresa que determinem critrios contbeis diferentes dos da Lei das Sociedades por Aes ou dos princpios de contabilidade geralmente aceitos,
devem ser adotados registros auxiliares parte.
197
Em outras palavras, o objetivo do artigo 177 seria desvincular a

contabilidade societria da fiscal. Porm, diversos pronunciamentos posteriores foram elaborados pelas autoridades fiscais de forma a limitar a
aplicao desse dispositivo, emitindo pareceres e decises que deveriam
ser meramente de natureza fiscal, mas que exigem e determinam tratamento contbil similar, s vezes at em desacordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, o que contraria o disposto na Lei das Sociedades por Aes, chegando a ser uma fuga a seu esprito e sua inteno
[IUDCIBUS, 2007, p. 5].
Essa situao afasta nosso pas de um importante processo que est
acontecendo no mundo: a convergncia internacional das normas contbeis, ou seja, uma busca pela padronizao de normas contbeis. Isso
justifica a necessidade de termos uma normatizao contbil no Brasil,
suportada legalmente, mas no limitada por esse vnculo, e caminhando
rumo a uma nica contabilidade mundial.
Um importante passo, no Brasil, foi dado com a criao do CPC
Comit de Pronunciamentos Contbeis. O CPC foi criado em outubro de
2005 pela resoluo n. 1.055/05 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) para ser o nico rgo responsvel pela emisso dos pronunciamentos contbeis no Brasil, em funo das necessidades de:
convergncia internacional das normas contbeis;
centralizao na emisso de normas contbeis;
representao das instituies nacionais interessadas em eventos internacionais.
Antes da criao do CPC, as normas, os procedimentos tcnicos, as
orientaes e as interpretaes contbeis eram de responsabilidade basicamente:
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), para todas as
empresas no territrio nacional;
da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) para as companhias abertas.
Tambm eram agentes legalmente autorizados: o IBRACON, para
as auditorias independentes; o Banco Central, para as instituies financeiras; a SUSEP, para as instituies seguradoras; e a Receita Federal, no
mbito tributrio.
Atualmente, o CPC composto por dois representantes das seguintes entidades:
198
1. ABRASCA Associao Brasileira das Companhias Abertas;

2. APIMEC NACIONAL Associao dos Analistas e Profissionais de Investimentos do Mercado de Capitais;
3. BOVESPA Bolsa de Valores de So Paulo;
4. CFC Conselho Federal de Contabilidade;
5. FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras;
6. IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.
O CPC sempre convidar os seguintes representantes:
Banco Central do Brasil;
Comisso de Valores Mobilirios (CVM);
Secretaria da Receita Federal;
Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP).
Esses integrantes estaro buscando os objetivos estabelecidos no
terceiro artigo da resoluo n. 1.055/05:
EAD-10-CC 3.1
O estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e a divulgao e informaes
dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade
reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do
seu processo de produo, levando em conta a convergncia da contabilidade brasileira aos padres internacionais.
Porm, enquanto os pronunciamentos no cobrirem a regulamentao

de todas as normas contbeis j existentes emitidas pelos diversos rgos responsveis ou mesmo pelo legislativo brasileiro, estas continuaro em vigor e
devero ser seguidas pelos contadores [PADOVEZE, 2009, p. 121-122].
Um esclarecimento nesse ponto muito importante: o CPC no tem
o poder de emitir normas. Segundo Iudcibus et al. (2007, p. 16), nossa
Constituio impede que rgos governamentais deleguem funes a outras instituies.
Por exemplo, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), em
28/01/2010, emitiu a Deliberao nmero 624/10, que aprova o documento de reviso nmero 01 referente aos Pronunciamentos CPC 02, CPC 03,
CPC 16, CPC 26 e CPC 36, alm da Orientao Tcnica OCPC 01, todos
emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis. Em resumo, essa
deliberao produz efeito de norma matria apresentada nos pronunciamentos citados.
199
Alm da criao do CPC, devemos destacar

Conexo:
as Leis 10.303/01, 11.638/07 e 11.941/09, que
Para reforar o aprendizado, sugerimos que o aluno
trouxeram avanos significativos no campo
visite o site do CPC e consulte
a Estrutura Conceitual (tambm
da contabilidade. Sugiro que o leitor pesquise
conhecido como CPC 0) no seguinte
sobre as mudanas trazidas por essas Leis.
endereo: <http://www.cpc.org.br/pdf/
Atividades
01. Qual o papel da contabilidade?
pronunciamento_conceitual.pdf>. L,
muitos dos pontos que discutimos
aqui esto presentes de forma
mais detalhada.
02. Pesquise sobre todos os postulados, princpios e convenes na internet ou material complementar. Aps isso, defina cada um deles com suas
prprias palavras.
03. Defina as caractersticas da informao contbil.
04. O que representa o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e

para qual propsito foi criado?
05. Acesse o site do CPC e leia o Pronunciamento Conceitual Bsico

Estrutura Conceitual.
200
Reflexo
Por ser um sistema de informao, a Contabilidade tende a ter inmeros usurios das informaes geradas pelo sistema. O primeiro usurio
sempre ser o dono, aquele que detm a posse do capital social. Logo
a seguir, podemos dizer que h o governo, j que as entidades jurdicas
existem por sua liberao. Os empregados, os fornecedores, os clientes, os
bancos, a comunidade social onde a empresa est inserida etc. so outros
exemplos de usurios da informao contbil. Para atender demanda
variada de usurios, o contador provavelmente ter de elaborar outros
relatrios contbeis a partir de seu sistema de informao, montado por
meio do registro dos fatos administrativos. Um bom plano de contas dar
condies totais para isso.
Captulo 1 de MARION, J. C. Contabilidade Bsica. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2009. Nesse captulo, o aluno vai encontrar definies a respeito do papel da contabilidade e dos usurios da informao contbil,
entre outros.
MARION, J. C. PROCPIO, A. M. Uma proposta metodolgica dos
princpios fundamentais de contabilidade na disciplina de Contabilidade de Custos. Contabilidade Vista & Revista. Belo Horizonte, v. 9,
n. 4, p. 23-29, dez. 1998. Disponvel em <http://www.face.ufmg.br/revista/index.php/contabilidadevistaerevista/article/viewFile/123/119>.
Esse artigo contm os princpios, as convenes e os postulados comentados nessa unidade.
Referncias
EAD-10-CC 3.1
ARAUJO DIAS, C. B. P.; NEVES, I. R. B.; OLIVEIRA, J. R. S; MARTINEZ, A. L. Rudos na comunicao entre a Contabilidade e os
seus usurios. IV Congresso USP de Controladoria e Contabilidade.
07 e 08 de outubro de 2004.
BOFF, L. H.; PROCIANOY, J. L.; HOPPEN, N. O uso de informaes
por analistas de investimento na avaliao de empresas: procura de
201
padres. Revista de Administrao Contempornea, v. 10, n.4, Curitiba, Oct./Dec. 2006.

IUDCIBUS, S. Contabilidade introdutria. 9. ed. So Paulo:
Atlas,1998.
__________. Teoria da Contabilidade. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
IUDCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das sociedades por aes: aplicvel s demais sociedades. 7.
LOPES, A. B.; MARTINS, E. Teoria da Contabilidade: uma nova
abordagem. So Paulo: Atlas, 2005.
MARION, J. C. Contabilidade Bsica. 10. ed. So Paulo: Atlas,
2009.
MARION, J. C. PROCPIO, A. M. Uma proposta metodolgica dos
princpios fundamentais de contabilidade na disciplina de Contabilidade de Custos. Contabilidade Vista & Revista. Belo Horizonte, v. 9, n.
4, p. 23-29, dez. 1998.
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Bsica: contabilidade
introdutria e intermediria. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
SCHMIDT, P. A classificao da Contabilidade dentre os ramos do conhecimento humano. Cadernos de Estudos, So Paulo, FIPECAFI, v.
10. 17, p. 9-22, janeiro/abril 1998.
YAMAMOTO, M. M., SALOTTI, B. M. Informao Contbil: estudos
sobre a sua divulgao no mercado de capitais. So Paulo: Atlas, 2006.
Na prxima unidade
Na prxima unidade, vamos estudar mais detalhadamente sobre o

conceito de patrimnio, que, segundo Padoveze (2009, p. 3), o conjunto
de riquezas de propriedade de algum ou de uma empresa (de uma entidade).
202
2
de
ida
Un
Conceitos bsicos de Contabilidade
O objetivo deste captulo revisar alguns pontos

considerados importantes para esta disciplina, tais
como o conceito de patrimnio, a classificao de contas, o plano de contas etc.
Aps essa unidade, voc ser capaz de:

definir o patrimnio;
ilustrar a formao do patrimnio;
definir ativo, passivo e patrimnio lquido.
Voc se lembra?
Ativo refere-se a um conjunto de bens e direitos controlados pela empresa, os quais podem trazer algum benefcio ou ganho para a empresa.
Passivo compreende as obrigaes da empresa, ou seja, as dvidas
que sero cobradas ou reclamadas a partir da data de seu vencimento.
denominado tambm passivo exigvel, para ressaltar o aspecto de exigibilidade.
O patrimnio lquido representa o total das aplicaes dos proprietrios na empresa.
Introduo
Um dos objetivos da contabilidade, entre vrios que discutimos na

unidade anterior, o controle de um patrimnio. O controle feito por
meio de coleta, armazenamento e processamento das informaes oriundas dos fatos que alteram essa massa patrimonial. Portanto, podemos
definir contabilidade como o sistema de informao que controla o patrimnio de uma entidade. Uma entidade jurdica o conjunto patrimonial
pertencente a uma pessoa jurdica (PJ) ou fsica (PF). No caso de PJ, esta
pode ser com ou sem fins lucrativos.
2.1 Patrimnio
Como foi comentado no captulo anterior, um dos objetivos da contabilidade o controle de um patrimnio. Uma entidade contbil o conjunto patrimonial pertencente a uma
pessoa jurdica ou a uma pessoa
O que
patrimnio para voc?
fsica. No caso de pessoa juPatrimnio, segundo Padoveze
rdica, esta pode ser com ou
(2009, p. 3), o conjunto de riquezas de
sem fins lucrativos.
propriedade de algum ou de uma empresa
J que vamos falar
(de uma entidade). So aqueles itens que a
civilizao
convencionou chamar de riquezas,
bastante sobre o controle
por serem raros, teis, fungveis (caractedo patrimnio nesta seo,
rstica de troca), tangveis (caracterstica
fundamental que o leitor
de poder ser movimentado e ser tocado
fisicamente), desejveis etc.
tenha conhecimento do conceito de patrimnio.
Marion (2209, p. 37) complementa a definio anterior ao
afirmar que patrimnio significa o conjunto de
bens pertencentes a uma pessoa ou a uma empresa. Compe-se tambm
de valores a receber (ou dinheiro a receber). Por isso, em Contabilidade,
esses valores a receber so denominados direitos a receber ou, simplesmente, direitos.
Se algum tem um direito com um terceiro, porque esse terceiro
tem uma obrigao para com ele. Isso significa que, no momento em que
nasce o direito para uma pessoa, nasce uma obrigao para o seu parceiro.
Assim, ao incorporarmos os direitos no conceito de patrimnio controlado
pela contabilidade, temos de, inevitavelmente, considerar as obrigaes.
204
Conceitos bsicos de Contabilidade Unidade 2
Isso ocorre porque, ao relacionar bens e direitos, no podemos identificar

a verdadeira situao de uma pessoa ou empresa. necessrio evidenciar
as obrigaes (dvidas) referentes aos bens e aos direitos. Por exemplo, se
voc disser que tem como patrimnio um apartamento e no mencionar a
dvida com o banco financiador, no caso de ter sido adquiro por meio de
um sistema de crdito, sua informao estar incompleta e pouco esclarecedora [MARION, 2009, p. 37].
Com isso, podemos afirmar que patrimnio o conjunto de bens,
direitos e obrigaes de uma entidade.
Assim, exemplificando, considere que uma pessoa possui o seguinte
patrimnio:
EAD-10-CC 3.1
1 carro
1 casa
Saldo bancrio
$ 10.000
$ 30.000
$ 5.000
Com apenas essas informaes em mos, voc pode precipitadamente afirmar que a riqueza dessa pessoa de $45.000. Mas, se for
informado de que essa pessoa tem uma dvida de $40.000 com o banco,
voc dever considerar essa nova informao para apurar a riqueza efetiva
desse indivduo.
Isso pode ser feito ao considerarmos dois tipos de elementos que
podem influenciar o patrimnio: i) aqueles que contribuem para aumentar
o patrimnio (aumentar a riqueza), como o carro, a casa e o saldo bancrio; e ii) aqueles que contribuem para diminuir o patrimnio (diminuir a
riqueza), como a dvida ou, de maneira geral, as obrigaes.
Ao organizarmos os elementos dessa maneira, encontraremos o
patrimnio lquido.
Patrimnio Lquido = Bens + Direitos Obrigaes
Em outras palavras, para conhecer o patrimnio lquido, necessrio apurar a riqueza lquida da pessoa ou empresa: somam-se os bens
e os direitos e, desse total, subtraem-se as obrigaes. Com isso, temos a
riqueza lquida, ou seja, a parte que sobra do patrimnio para a pessoa ou
empresa. Essa a medida eficiente da verdadeira riqueza.
Com a equao fundamental da contabilidade apresentada, podemos
calcular o patrimnio lquido de nosso exemplo, ou seja, a riqueza efetiva.
Patrimnio Lquido = Carro + Casa + Saldo Bancrio Dvida
Patrimnio Lquido = $10.000 + $30.000 + $5.000 $40.000
Patrimnio Lquido = $5.000
205
Isso significa que, apesar de essa pessoa ter um patrimnio que vale
$45.000 (casa, carro e saldo bancrio), o fato de ter uma dvida de $40.000
faz reduzir sua riqueza efetiva ou seu patrimnio lquido para $5.000. Se
essa pessoa estiver interessada em transformar em dinheiro tudo que ela
tem e pagar tudo o que deve, ficar com um patrimnio em dinheiro de
apenas $5.000, que seu patrimnio lquido.
Observe o exemplo a seguir para entender o significado de patrimnio lquido.
Duas empresas similares, empresa Giga e empresa Byte, esto precisando de financiamento para ampliar a capacidade produtiva de suas
fbricas em vista da maior demanda. Ambas recorreram ao mercado de
crdito para tentar obter os recursos necessrios.
As empresas apresentaram as seguintes contas e seus respectivos
saldos ao banco:
Empresa Giga
Caixa
Direitos a receber
Estoque
Mquina
Emprstimos
$1.200
$10.000
$20.000
$100.000
$60.000
Empresa Byte
Caixa
Direitos a receber
Estoque
Mquina
Emprstimos
$30.000
$20.000
$5.000
$90.000
$120.000
Considere que o banco tem recursos limitados e poder conceder

emprstimo apenas a uma empresa e que sua deciso ser voltada para um
nico critrio: escolher a empresa com maior riqueza efetiva . Pergunta-se: qual seria a empresa escolhida pelo banco?
Vamos ao calculo da riqueza efetiva ou do patrimnio lquido das
empresas por meio da aplicao da seguinte frmula:
No caso da empresa Giga, temos:
Patrimnio Lquido = 1.200 + 10.000 + 20.000 + 100.000 60.000
claro que vrios fatores poderiam influenciar essa escolha,
mas lembre-se de que o nosso caso foi elaborado apenas para fins
didticos.
206
EAD-10-CC 3.1
No caso da empresa Byte, temos:

Patrimnio Lquido = 30.000 + 20.000 + 5.000 + 90.000 120.000
Notamos que o patrimnio lquido da empresa Giga ($71.200)
maior que o patrimnio lquido da empresa Byte ($25.000). Portanto, de
acordo com o critrio de maior riqueza efetiva, a empresa Giga seria escolhida pelo banco.
Alm disso, podemos observar que, apesar de a empresa Byte possuir um caixa 25 vezes maior ($30.000/$1.200) que o da empresa Giga, a
riqueza efetiva desta maior. A principal explicao para isso se deve ao
valor alto da dvida de Byte.
Vale ressaltar que no estamos considerando o potencial de gerao
de receitas. possvel que a empresa Byte tenha um rendimento tal que
em dois meses consiga quitar a sua dvida de $120.000 e, ento, nesse momento, passe a ter um patrimnio lquido maior. O que est sendo analisado, no exemplo Giga e Byte, uma situao momentnea, uma situao
esttica, sem preocupao com o futuro.
Os bens (estoque e mquina) que apresentamos no exemplo anterior
so considerados tangveis, ou seja, eles tm forma fsica e so palpveis.
Mais exemplos de bens tangveis: imveis, estoques de mercadorias, mveis e utenslios, ferramentas etc.
Em contrapartida, podemos encontrar os bens intangveis, que no
so palpveis e no so constitudos de matria. Normalmente, as marcas
que constituem um bem significativo para as empresas (Nike, Coca-Cola)
e as patentes de inveno (documento pelo qual o Estado garante a uma
pessoa ou empresa o direito exclusivo de explorar uma inveno) so
exemplos de bens intangveis [MARION, 2009, p. 38].
De acordo com o CPC 04 , disponvel no site do Comit de Pronunciamentos Contbeis, o ativo intangvel um ativo no monetrio, identificvel sem substncia fsica.
Voltemos nossa equao fundamental da contabilidade:
Disponvel em www.cpc.org.br.
207
Vamos rearranjar os elementos de modo que apenas bens e direitos

permaneam do mesmo lado (lembrando que, ao trocar o elemento de
lado, devemos tambm trocar o seu sinal):
Bens Direitos = Obrigaes Patrimnio Lquido
Ao multiplicar tudo por (1), temos:
Bens + Direitos = Obrigaes + Patrimnio Lquido
Essa a equao de equilbrio patrimonial. O lado esquerdo representa o ativo, enquanto o lado direito contm elementos do passivo e do
patrimnio lquido.
H outra maneira de representar os elementos apresentados no
exemplo Giga e Byte, respeitando-se os lados da equao anterior, como
pode ser visto a seguir.
Empresa Giga:
Ativo
Caixa
Direitos a receber
Estoque
Mquina
Total
Passivo/PL
$1.200
$10.000
$20.000
$100.000
$131.200
Emprstimos
$60.000
Patrimnio lquido (PL)
$71.200
TotalpPassivo + PL
$131.200
Empresa Byte:
Ativo
Caixa
Direitos a receber
Estoque
Mquina
Total
Passivo/PL
$30.000
$20.000
$5.000
$90.000
$145.000
Emprstimos
$120.000
Patrimnio lquido (PL)
$25.000
Total passivo + PL
$145.000
Nessa representao, colocam-se, no lado esquerdo, bens e direitos

e, no lado direito, obrigaes exigveis. Mas o leitor pode perguntar o
motivo dessa ordem. Isso ocorre por mera conveno. Segundo Marion
(2009, p. 41), parece interessante colocar primeiro aquilo que positivo
(bens + direitos) para, em seguida, apresentar aquilo que negativo (obrigaes exigveis).
208
Na verdade, essa representao corresponde a uma das demonstraes contbeis mais importantes, o balano patrimonial, que ser tratado
adiante.
Note que o balano patrimonial reflete a posio do conjunto patrimonial em determinando momento, ou seja, ele um relatrio esttico.
Portanto, podemos definir o balano como uma representao esttica do
patrimnio.
Padoveze (2009, p. 8) afirma que o fato de o balano ser um relatrio que evidencia o patrimnio de uma entidade em determinado instante
implica que, no minuto seguinte, um novo fato poder alterar esse balano. O novo fato far com que se tenha um novo balano, ou seja, uma
nova situao aps esse fato.
Antes de continuar a nossa discusso sobre patrimnio, cabe uma
definio de alguns termos importantes que usamos nessa seo: ativo,
passivo e patrimnio lquido.
2.2 Ativo
EAD-10-CC 3.1
O leitor pode entender ativo como o conjunto de bens e direitos controlados pela empresa, os quais podem trazer algum benefcio ou ganho
para a empresa.
Um exemplo de ativo o estoque de mercadorias, o qual pertence empresa, ou seja, de propriedade dela e por isso pode ser classificado no ativo.
Entretanto, esse critrio para classificao no ativo ter a propriedade
do bem no se aplica a todas as situaes.
O texto legal passou a abranger inclusive os bens que no so de
propriedade da entidade, mas cujo controle, riscos e benefcios so por ela
exercidos.
Exemplo: uma mquina um bem de propriedade da empresa e,
portanto, faz parte do ativo. Porm, se a mquina for alugada ou arrendada, como o caso de leasing, poder tambm ser relacionada no ativo,
pois a empresa tem benefcios, riscos e controle.
Do ponto de vista legal, podemos definir propriedade como sendo

todas as propriedades e bens pertencentes a um indivduo (pessoa fsica) ou a uma empresa (pessoa jurdica).
209
Esse tratamento mais

A Lei nmero
adequando visto que um deter11.638/07 acrescentou o
minado tipo de leasing pode
seguinte: registra-se no ativo
ser considerado um finanimobilizado: os direitos que tenham
ciamento disfarado. O
por objeto bens corpreos destinados
leitor deve ler o CPC 06 , manuteno das atividades da companhia
ou da empresa ou exercidos com essa
que trata de arrendamento
finalidade, inclusive os decorrentes de
mercantil, para compleoperaes que transfiram commentar seu aprendizado.
panhia os benefcios, riscos e
Isso fruto da primazia
controle desses bens
da essncia sobre a forma (Estrutura conceitual CPC 0), que diz:
Para que a informao represente adequadamente as transaes e
outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que
essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de
acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos
nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua
forma legal ou artificialmente produzida.
O pargrafo acima enfatiza a importncia de retratar, nas demonstraes contbeis, a realidade econmica, e no amarrar a contabilidade
em questes legais.
Conexo:
H dois tipos de leasing: o financeiro e o operacional. O financeiro
traz algumas clusulas no contrato que
tornam a operao uma compra financiada,
tais como: i) equivalncia entre o valor do arrendamento e o preo de aquisio; ii) imaterialidade
do valor residual; e iii) especificidade [IUDCIBUS,
MARTINS e GELBCKE, 2007, p. 199]. Para
obter mais informaes sobre leasing, acesse
o CPC 06, que trata de operaes de
arrendamento mercantil, disponvel
em <http://www.cpc.org.br/pdf/
CPC_06.pdf>.
Disponvel em www.cpc.org.br.
210
Conexo:
Visite o site do CPC e
consulte a Estrutura Conceitual
(tambm conhecido como CPC 0)
no seguinte endereo: <http://www.
cpc.org.br/pdf/pronunciamento_conceitual.pdf>. L, voc pode pesquisar
sobre o conceito da essncia sobre
a forma.
As duplicatas a receber e os ttulos a receber so direitos de propriedade da empresa e por isso tambm so classificados no ativo [MARION,
2009, p. 57].
Em teoria da contabilidade haver uma discusso bem mais profunda acerca do conceito de ativo.
Apenas para relembrar, o ativo est localizado no lado esquerdo do
balano patrimonial, assim como pode ser visto a seguir.
Balano patrimonial
Ativo
Passivo
Patrimnio lquido
2.3 Passivo
Compreende as obrigaes da empresa, ou seja, as dvidas que sero

cobradas ou reclamadas a partir da data de seu vencimento. denominado
tambm passivo exigvel, para ressaltar o aspecto de exigibilidade.
Ilustrando por meio do exemplo das empresas Giga e Byte, seus
passivos so, respectivamente, de $60.000 e $120.000.
O passivo exigvel conhecido no mercado financeiro como dvidas
com terceiros, ou recursos de terceiros, ou ainda como capital de terceiros. De maneira geral, a palavra terceiro, de acordo com Marion (2009,
p. 58), abrange o conjunto de pessoas fsicas e jurdicas com quem a empresa
tem dvidas, por exemplo:
fornecedores de mercadorias;
funcionrios (salrios);
governo (impostos);
bancos (emprstimos bancrios);
encargos sociais (FGTS, Providncia Social);
encargos financeiros (financiamentos).
Apenas para relembrar, o passivo est localizado no lado direito do
balano patrimonial, acima do patrimnio lquido, assim como pode ser
visto a seguir.
EAD-10-CC 3.1
Balano patrimonial
Ativo
Passivo
Patrimnio lquido
211
2.4 Patrimnio lquido
Neste ponto do captulo, o leitor j deve saber o significado de patrimnio lquido, considerando o que j foi exposto at aqui. O patrimnio
lquido representa o total das aplicaes dos proprietrios na empresa.
As empresas precisam de uma quantia inicial de recursos para efetuar
suas primeiras aquisies, realizar seus primeiros pagamentos etc. Os
proprietrios concedem suas poupanas com o objetivo de proporcionar
empresa os meios necessrios ao incio do negcio. Essa quantia inicial
concedida pelos proprietrios denomina-se, contabilmente, capital social
[MARION, 2009, p. 58-59].
O mesmo autor explica que a empresa (pessoa jurdica) fica devendo para seus proprietrios, que, de acordo com a lei, no podem exigir seu
dinheiro de volta, pelo menos enquanto a empresa estiver em funcionamento, o que corresponde ao postulado da continuidade, visto no captulo
anterior. Com isso, o patrimnio visto como uma obrigao no exigvel
e, se os proprietrios quiserem retirar-se da sociedade, devero vender sua
parte ou sua participao no capital para outras pessoas.
Veremos, nos prximos captulos, que o patrimnio lquido composto pelas parcelas:
a) Capital social, que so os valores entregues pessoa jurdica
para a formao da empresa;
b) reservas de capital;
c) reservas de lucros;
d) ajustes de avaliao patrimonial; e
e) prejuzos acumulados.
Agora no o momento mais adequado para explicar cada uma dessas parcelas.
Apenas para relembrar, o patrimnio lquido est localizado no lado
direito do balano patrimonial, abaixo do passivo, assim como pode ser
visto a seguir.
Balano patrimonial
Ativo
Passivo
Patrimnio lquido
Portanto, podemos apresentar a equao de equilbrio patrimonial

da seguinte maneira:
Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido
212
em que ativo corresponde aos bens e direitos, e passivo, s obrigaes. Sempre haver equilbrio nessa equao, como pode ser ilustrado na
figura a seguir.
Figura 5 Equao do equilbrio patrimonial
Ativo
Passivo +PL
Esse equilbrio ficar mais claro adiante, quando relembrarmos o

mtodo das partidas dobradas.
2.5 Um exemplo de formao do patrimnio
Considere que duas pessoas fsicas decidiram criar uma empresa,

pessoa jurdica, com o objetivo de obter mais lucro do que conseguiriam
com aplicaes normais como pessoas fsicas. Cada uma delas contribuiu
com $200, recursos que formaro o caixa inicial da empresa.
$ 200
$ 400
$ 200
Esses recursos que entraram na empresa podem ser denominados de

capital social, o qual compe o patrimnio lquido ou riqueza efetiva da
empresa.
O balano patrimonial inicial da empresa o seguinte:
Empresa X
EAD-10-CC 3.1
Ativo
Caixa
Passivo/PL
$400
Capital Social (PL)
$400
213
Vamos supor que os scios decidiram comprar mercadoria vista

para revender e o custo dessa compra foi de $120. Portanto, o caixa vai
diminuir em $120 e, ao mesmo tempo, deve aparecer no nosso balano
patrimonial, pelo valor de compra, um estoque de mercadorias. Veja a seguir como fica o balano patrimonial.
Ativo
Caixa
Estoque de mercadorias
Total
Empresa X
Passivo/PL
$280
Capital social (PL)
$120
$400
Total
$400
$400
Repare que o nosso equilbrio patrimonial (Ativo = Passivo + PL)

est mantido. Aps isso, os scios decidiram fazer um emprstimo bancrio para 60 dias no valor de $300, montante que vai aumentar o nosso
caixa e, ao mesmo tempo, criar uma obrigao para a empresa no passivo.
Vejamos como fica o balano a seguir.
Ativo
Caixa
Total
Empresa X
Passivo/PL
$580
Emprstimo
$120
Patrimnio lquido
Capital social
$700
Total
$300
$400
$700
O equilbrio patrimonial permanece, ao passo que o ativo (caixa) e o

passivo (emprstimo) aumentam no mesmo valor. Na sequncia, os scios
compraram um veculo vista, com o objetivo de utiliz-lo nas vendas,
pelo valor de $400. O caixa vai diminuir em $400 e aparecer uma conta
especfica, denominada Veculos, com o custo da compra. Observe o
balano patrimonial a seguir.
Ativo
Caixa
Veculo
Total
214
Empresa X
Passivo/PL
$180
Emprstimo
$120
Patrimnio lquido
$400
Capital social
$700
Total
$300
$400
$700
O leitor j percebeu que todos os eventos que acontecem na empresa podem gerar mudanas na posio patrimonial da empresa, ou seja, no
balano patrimonial, porm o equilbrio patrimonial permanece.
Neste ponto, h uma abordagem interessante que podemos realizar
analisando as origens e as aplicaes de recursos. O balano patrimonial
pode ser analisado sob uma tica mais estritamente financeira, saindo um
pouco da viso de bens, direitos e obrigaes. Podemos analisar o balano
patrimonial a partir de duas decises importantes que podem ocorrer na
empresa: decises de financiamento (origens de recursos) e investimento
(aplicaes de recursos).
Dentro dessa viso, o ativo representa todas as aplicaes de recursos dentro da empresa, ou seja, como os investimentos foram realizados nela (compra de mercadorias, compra de veculos etc.), enquanto o
passivo representa todas as origens (fontes) de recursos que entraram na
empresa (seja o capital prprio ou de terceiros ). As origens de recursos
evidenciadas no passivo so de dois tipos: recursos prprios e recursos de
terceiros.
No caso da empresa X, as origens so: $400 de capital prprio e
$300 de emprstimos ou capital de terceiros.
Observamos, no exemplo dessa seo, como ocorre a formao de
um patrimnio empresarial. Notamos, tambm, que o valor formador da
empresa, ou seja, o valor que os acionistas (ou scios) entregam administrao da empresa recm-criada denominado capital social e componente bsico do patrimnio lquido [PADOVEZE, 2009, p. 9-10].
Marion (2009, p. 60) complementa o raciocnio ao afirmar que
todos os recursos que entram numa empresa passam pelo passivo e pelo
patrimnio lquido, ou seja, a partir do passivo e do patrimnio lquido,
podemos identificar as origens dos recursos. O ativo, por sua vez, evidencia todas as aplicaes de recursos: aplicao no caixa, no estoque, em
mquinas em imveis etc.
EAD-10-CC 3.1
Capital prprio so os recursos (financeiros ou materiais) dos

proprietrios aplicados na empresa.
Nesse caso, estamos nos referindo apenas ao capital adquirido

junto ao banco.
215
Na verdade, a empresa s pode aplicar (ativo) aquilo que tem origem (passivo e PL).
No nosso exemplo, o montante referente origem da empresa X
de $700 (de acordo com o ltimo balano apresentado), $300 de financiamento pelo banco e $400 de capital prprio, que reflete as decises de financiamento da empresa, foi totalmente aplicado no ativo, que de $700.
Observe a ilustrao a seguir.
Figura 6 Origens e recursos no balano patrimonial
Balano Patrimonial
Ativo (Aplicaes)
Passivo e PL (origens)
Aplicaes
Capital de Terceiros e Capital Prprio
Origens de
Recursos
Pela figura, fica claro que as origens (capital prprio e de terceiros) esto integralmente aplicadas no lado esquerdo do balano, ou seja, no ativo.
Voltemos ao nosso exemplo com mais alguns eventos para analisar
as mudanas no balano patrimonial. Considere que a empresa pagou
vista despesas de cartrio no valor de $50. J sabemos que o caixa diminuir em $50 e, consequentemente o ativo diminuir no mesmo valor,
mas, para a equao do equilbrio patrimonial ser respeitada (Ativo = Passivo + PL), qual ser o outro movimento no balano ou, para utilizar uma
linguagem mais correta, qual ser a contrapartida?
Esse um ponto importante. Pela primeira vez em nosso exemplo, temos
uma alterao na riqueza efetiva, o patrimnio lquido. A contabilidade, por meio
do registro de cada evento, alm de evidenciar o valor de cada item patrimonial,
consegue evidenciar se est havendo crescimento ou decrescimento no PL. Neste
caso, est havendo temporariamente uma perda, pois diminuir o PL significa perder parte do capital dos scios. Portanto, a contrapartida ser uma reduo no PL
no valor de $50. Com essa reduo, a empresa ter um PL de $350.
Outra maneira de calcular o novo patrimnio lquido por meio da
equao equilbrio patrimonial:
Ativo = Passivo + PL
Isolando o PL, temos:

PL = Ativo Passivo

PL = $130 + $120+ $400 - $300

PL = $350.
216
Repare que j descontamos os $50 do caixa referentes s despesas

do cartrio (o caixa, antes do pagamento dessa despesa, era de $180) Assim, calculamos por diferena o valor do PL aps o pagamento da despesa
de cartrio. Observe a seguir como fica o balano patrimonial.
Ativo
Caixa
Veculo
Total
Empresa X
Passivo/PL
$130
Emprstimo
$120
$400
Patrimnio lquido
$650
Total
$300
$350
$650
O ltimo evento de nosso exemplo ocorre com a venda vista das mercadorias em estoque por $200. Primeiramente, podemos apurar o resultado
na venda dessas mercadorias e, para isso, precisamos de duas informaes
importantes: o total da receita de venda e o custo da mercadoria vendida.
EAD-10-CC 3.1
Receita de venda
Custo da mercadoria vendida
Resultado (Receita Custo)
$200
$120
$80
Ambos tm um impacto no PL a receita contribui para aumentar a

riqueza, enquanto o custo a diminui. O efeito conjunto um aumento no
PL no valor de $80.
Sabemos que tanto a compra de mercadoria para revenda quanto o
pagamento de despesa de cartrio representam uma sada de caixa para a
empresa. Mas o leitor deve perguntar-se por que a despesa de cartrio teve
um impacto imediato e negativo no PL, enquanto o custo com a mercadoria, que foi adquirida no primeiro evento de nosso exemplo, teve impacto
apenas agora. Essa diferena de carter temporal, pois todos os gastos
devem, em algum momento, ter impacto no PL. A empresa incorreu em
gastos para adquirir a mercadoria, que foi imediatamente registrada no
ativo com o intuito de demonstrar a verdadeira realidade econmicofinanceira da empresa. A mercadoria ficou ativada ou estocada at o momento da venda. Aps a venda, devemos dar baixa nesse estoque de
mercadoria para que o seu custo de compra tenha efeito sobre o PL.
No entanto, algum ainda pode perguntar: e se a empresa no conseguir vender as mercadorias em estoque por estarem totalmente obsoletas?
Nessa situao, a empresa pode reconhecer a mercadoria como perda, o
que tambm tem reflexo negativo no PL.
217
Voltando ao nosso exemplo e considerando o resultado de $80 na

venda das mercadorias, o novo PL ser de $430 ($350+$80).
O que acontece no lado esquerdo do balano patrimonial? O estoque de
mercadorias passou de $120 para zero, e o caixa, devido ao recebimento vista, passou de $130 para $330. Vejamos a seguir a representao no balano patrimonial.
Ativo
Caixa
Veculo
Total
Empresa X
Passivo/PL
$330
Emprstimo
0
$400
Patrimnio lquido
$730
Total
$300
$430
$730
O exemplo anterior mostrou-nos

que h dois tipos bsicos de fatos
Os fatos modifiadministrativos ou contbeis:
cativos
alteram o patrimnio
aqueles que alteram a qualilquido para mais ou para menos.
dade (composio) do paOs fatos que alteram para mais, que
trimnio, sem alterar o paaumentam o patrimnio lquido, so
trimnio lquido, e aqueles
denominados receita. Os fatos modificativos que diminuem o patrimnio lquido
que alteram o patrimnio
chamamos de despesas. Portanto, o PL
lquido. Os que no alteram
diminudo por despesas e aumeno patrimnio lquido chamatado por receitas [PADOVEZE,
mos de fatos permutativos. Os
2009, p. 28-29].
que alteram o patrimnio lquido
denominamos de fatos modificativos.
2.6 Conceito de receita e despesa
A receita corresponde, em geral, a vendas de mercadorias ou prestaes de

servios. Ela refletida no balano por meio da entrada de dinheiro no caixa, no caso
de venda vista, ou entrada na forma de direitos a receber, no caso de venda a prazo.
A despesa todo sacrifcio, todo esforo da empresa para obter receita. Considere que todo consumo de bens e servios com o objetivo de obter receita um
sacrifcio, um esforo para a empresa. A despesa refletida no balano por meio
de uma reduo no caixa, no caso de compra vista, ou mediante o aumento de
uma dvida, no caso de compra a prazo. A despesa pode, ainda, originar-se de
outras redues do ativo, como o caso de desgastes de mquinas (depreciaes)
e outros, os quais sero vistos nos prximos captulos desta apostila.
218
Atividades
01. O que patrimnio, ativo e passivo? Defina com suas palavras.
02. O que receita? Defina com suas palavras.
03. O que despesa? Defina com suas palavras.
EAD-10-CC 3.1
04. Um patrimnio constitudo de:

caixa $1.000;
bancos $5.000;
mercadorias $10.000;
duplicatas a pagar $4.000;
capital social $35.000;
duplicatas a receber?
a) Qual o valor das duplicatas a receber?
b) Qual o valor do PL?
c) Qual o valor do ativo?
d) Qual o valor do passivo?
e) Qual o valor dos bens?
f) Qual o valor dos direitos?
g) Qual o valor das obrigaes?
h) Qual o valor do capital prprio?
i) Qual o valor das fontes de recursos prprios?
219
Reflexo
Vimos que patrimnio significa o conjunto de bens pertencentes a

uma pessoa ou a uma empresa. Compe-se tambm de valores a receber
(ou dinheiro a receber). Por isso, em Contabilidade esses valores a receber
so denominados direitos a receber, ou simplesmente direitos.
Se algum tem um direito com um terceiro, porque esse terceiro
tem uma obrigao para com ele. Isso significa que, no momento em que
nasce o direito para uma pessoa, nasce uma obrigao para o seu parceiro.
Assim, ao incorporarmos os direitos no conceito de patrimnio controlado
pela contabilidade, temos de, inevitavelmente, considerar as obrigaes.
Para conhecer o patrimnio lquido, necessrio apurar a riqueza
lquida da pessoa ou da empresa: somam-se os bens e os direitos e, desse
total, subtraem-se as obrigaes. Com isso, temos a riqueza lquida, ou
seja, a parte que sobra do patrimnio para a pessoa ou para a empresa.
Essa a medida eficiente da verdadeira riqueza.
Captulo 2 de MARION, J. C. Contabilidade Bsica. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2009. Neste captulo, o aluno vai encontrar as definies de
ativo, passivo, patrimnio lquido, receita, despesa etc.
Captulos 1 e 2 de PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Bsica: contabilidade introdutria e intermediria. 7. ed. So Paulo: Atlas,
2009. Esses captulos tratam do conceito de patrimnio e apresentam
vrios exemplos sobre a evoluo patrimonial a partir de eventos como
compra, venda etc.
Referncias
MARION, J. C. Contabilidade Bsica. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
Na prxima unidade
Na prxima unidade, vamos tratar das demonstraes contbeis

bsicas, como balano patrimonial e demonstrao de resultado do exerccio, alm de conhecer outras contas patrimoniais e de resultado.
220
Un
ida
de
Demonstraes contbeis
Nesta unidade, vamos conhecer duas

das demonstraes contbeis mais importantes: a demonstrao de resultado do exerccio
(DRE) e o balano patrimonial (BP).
Aps essa unidade, voc ser capaz de:

elaborar uma DRE e um balano patrimonial;
conhecer as tcnicas necessrias para a elaborao de tais
demonstraes;
conhecer a classificao correta das contas tanto na DRE quanto
no BP.
Voc se lembra?
Na unidade 2, apresentamos o balano patrimonial com a ocorrncia de alguns eventos. Nesta unidade, vamos nos aprofundar mais na
elaborao do balano.
Introduo
As demonstraes contbeis, conhecidas tambm como demonstraes financeiras, so elaboradas pelas entidades de acordo com a legislao vigente. necessrio que os usurios tenham conhecimento de suas
estruturas, dos critrios de classificao e avaliaes, para compreenderem os dados ordenados e consolidados nas demonstraes. Por exemplo,
o balano patrimonial condensa e demonstra a situao patrimonial global
da empresa, qual foi a origem e as aplicaes do dinheiro dos scios,
acionistas, proprietrios e o seu fim lucro ou prejuzo acumulado. esta
demonstrao que um investidor em aes de empresas estatais dever
consultar antes de fazer suas aplicaes por exemplo, analisando a situao financeira lquida da empresa, seu grau de endividamento, sua rotativa
de estoques, bem como outros pontos importantes, pois, se no houver um
conhecimento tcnico prvio, podero ocorrer investimentos desastrosos.
Atualmente, as demonstraes contbeis brasileiras so basicamente regidas pela Lei 6.404/76. Apesar de ser uma lei relativa s
sociedades por aes, suas regras estendem-se s demais sociedades
sujeitas tributao do imposto de renda com base no Lucro Real
(lucro contbil ajustado), por fora do Decreto-lei n 1.598/77. Por
essa legislao, no s as sociedades annimas, mas tambm as
civis e outras, desde que sujeitas quela tributao, acabam por se
sujeitar s normas relativas contabilidade e s demonstraes financeiras da Lei das S.A .
Alexandre Assaf Neto, Finanas corporativas e valor, 2. ed., Atlas, p. 85.
O objetivo principal da Contabilidade o de prover seus usurios

com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e
de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao.
As empresas, na forma de sociedade por aes, h muito tempo
vm publicando o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Resultado do
Exerccio. O Balano retrata a situao da entidade em determinada data;
por sua caracterstica absolutamente esttica, pode ser cognominado de
fotografia da empresa naquele momento. A outra demonstrao mencionada anteriormente, a do resultado do exerccio, como a prpria denominao sugere, j apresenta caracterstica dinmica e representa o fluxo de
formao do resultado em determinado perodo.
222
Demonstraes contbeis Unidade 3
A Lei 11.638/07 trouxe grandes alteraes nas Leis 6.404 e 6.385,

do ponto de vista conceitual. Dentre essas alteraes, destacamos: a excluso da obrigatoriedade de publicao da DOAR (substituda pela DFC e
pela DVA); os critrios de mensurao de ativos; a submisso aos padres
contbeis internacionais (IFRS, na sigla em ingls).
As alteraes nos critrios de mensurao de ativos corroboraram
o nosso pensamento de que os princpios contbeis, da forma como esto
escritos, no so a base de toda contabilidade, mas apenas da contabilidade financeira, pois essa mudana alterou consideravelmente a aplicao
do princpio do valor original se fosse base, no poderia ser alterado.
A Lei 6404/76, no artigo 176, diz que, no final de cada exerccio
social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil, as
seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a
situao do patrimnio da Cia. e as mutaes ocorridas no exerccio (com
alteraes pela Lei 11.638/2007):
Balano Patrimonial (Art. 178, Lei 6404/76);
Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (Art. 186,
Lei 6404/76);
Demonstrao do Resultado do Exerccio (Art. 187, Lei
6404/76);
Demonstrao do Fluxo de Caixa (Art. 188, Lei 6404/76);
Demonstrao do Valor Adicionado. (se companhia
aberta art. 176, V e Art. 188, Lei 6404/76);
Notas Explicativas. (Art. 176, pargrafo 4, da Lei 6404/76).
EAD-10-CC 3.1
Apesar de no obrigatria pela Lei 6404/76, a Demonstrao das

Mutaes do Patrimnio Lquido tem sua publicao exigida pela CVM,
em sua Instruo n. 59, de 22.12.1986. O pargrafo 2 do art. 186 da Lei
6404/76 estabelece que a DLPA poder ser includa na DMPL se elaborada e publicada pela companhia.
Relatrio da Administrao: no faz parte das demonstraes contbeis propriamente ditas, mas a lei exige a apresentao desse relatrio,
que deve evidenciar os negcios sociais e principais fatos administrativos
ocorridos no exerccio, os investimentos em outras empresas, a poltica de
distribuio de dividendos e de reinvestimento de lucro etc. Manual Contabilidade das Sociedades Annimas, 5 edio, pg 31.
223
Balano Social: demonstra o grau de responsabilidade social assumido pela empresa e, assim, presta contas sociedade pelo uso do patrimnio pblico, constitudo dos recursos naturais e humanos, e o direito de
conviver e usufruir dos benefcios da sociedade em que atua. Manual de
Contabilidade das Sociedades Annimas, 5 edio, p. 31.
A Legislao do Imposto de Renda menciona que, ao final de cada
perodo-base de apurao do lucro real, a pessoa jurdica dever apurar o
lucro lquido mediante a elaborao, com observncia da lei comercial,
das seguintes demonstraes financeiras ou contbeis:
Balano Patrimonial;
Demonstrao do Resultado do Exerccio;
Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido);
Alm das Demonstraes, temos as Notas Explicativas, que so
complementaes obrigatrias s demonstraes, quadros analticos ou
outras demonstraes necessrias plena avaliao da situao e da evoluo patrimonial da empresa.
A lei enumera o mnimo dessas notas e induz sua ampliao
quando for necessrio para o devido esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio. Manual de Contabilidade das Sociedades Annimas, 5 edio, p. 29.
A Lei das Sociedades por aes estabelece que, ao fim de cada perodo de 12 meses, a diretoria far elaborar, com base na contabilidade, as
demonstraes financeiras. Este perodo denominado exerccio social ou
perodo contbil. No h necessidade de que o exerccio social coincida
com o ano civil (01-01 a 31-12), todavia, para fins fiscais, o Imposto de
Renda sugere o encerramento em 31-12. As S. A. de capital aberto e as
instituies financeiras devem publicar as demonstraes financeiras semestralmente para melhor informar o pblico interessado. Contabilidade
Bsica, Jos Carlos Marion Atlas, 7 edio, Editora Atlas, p. 45.
As sociedades por aes devero preparar e publicar: relatrio da
administrao, demonstraes contbeis, convocao de assembleias e
atas de assembleias etc. Essas publicaes devero ser feitas em jornal
oficial da Unio ou do Estado, onde seja a sede da Companhia. Caso no
haja edio deste jornal, dever ser publicada em outro jornal de grande
circulao. Devero publicar as demonstraes de forma resumida e comparativamente com os exerccios anteriores.
224
Alguns dados so fundamentais no momento da publicao. Entre eles,

destacam-se a denominao da empresa, o ttulo de cada demonstrao financeira e a data do exerccio social. As demonstraes financeiras de cada exerccio
devem ser publicadas com a indicao dos valores correspondentes ao exerccio
social anterior. Dessa forma, o usurio conhecer os valores do exerccio atual e
do exerccio anterior, para efeito de comparabilidade. As demonstraes sero,
portanto, apresentadas em duas colunas: ano atual e ano anterior. As demonstraes financeiras podem ser apresentadas com a eliminao dos trs ltimos dgitos (trs casas decimais), principalmente em nmeros grandes; deve-se, nesse
caso, colocar no cabealho das demonstraes financeiras a expresso: em $
milhares. Tendo-se, por exemplo, um valor igual a $495.628.754, eliminam-se
os trs ltimos dgitos (745), restando, portanto, $495.628. Observe-se que os
centavos j foram abolidos pelo Imposto de Renda. Contabilidade Bsica, Jos
Carlos Marion Atlas, 7 edio, p. 45 e 46.
EAD-10-CC 3.1
3.1 A Qualidade das demonstraes contbeis
Uma questo bastante complexa em anlise de balanos a da qualidade das demonstraes contbeis. Para ter valor preditivo, o conjunto
de demonstraes contbeis deve estar calado pelas prticas contbeis
aceitas e exigidas pelos Princpios Fundamentais de Contabilidade, orientar-se pelas normas dos rgos competentes: Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Comisso de Valores Mobilirios (CVM), Banco Central
do Brasil (BACEN), Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) etc.
Alm disso, o conjunto de demonstraes contbeis deve estar certificado
por parecer de auditor independente.
Alm das condies j descritas para que uma demonstrao contbil seja
feita com qualidade, devemos observar que frequentemente esbarramos em
dificuldades para o cumprimento da legislao fiscal e at mesmo societria
que so de natureza hierrquica superiores s normas contbeis emitidas pela
CVM e pelo CFC e devem ser cumpridas pelas empresas e demais entidades.
Uma das principais deficincias de nossas demonstraes contbeis,
em razo de cumprimento de lei, a extino da correo monetria de
balanos, inclusive para fins societrios. inegvel a reduo dos nveis
inflacionrios existentes hoje no Brasil em relao ao que existia antes do
Plano Real. Todavia, tambm no podemos negar que, mesmo em nveis
sensivelmente menores, h inflao e no a reconhecemos nas demonstraes contbeis. Isso prejudica a qualidade das demonstraes, pois elas
no refletem a real variao do patrimnio.
225
Um outro fator de conflito entre as prticas contbeis suportadas por

lei e a aplicao tcnica adequada o caso do arrendamento mercantil, o
conhecido leasing financeiro, que na verdade uma camuflagem legal
de compra financiada. A legislao fiscal aceita que a operao de arrendamento mercantil seja contabilizada como aluguel, enquanto as normas
contbeis orientam para a contabilizao como compra financiada.
Outra questo bastante corriqueira a de que algumas empresas,
diante da condio de indedutibilidade de provises para fins de apurao
do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro,
acabam por no constitu-las, uma vez que se pautam, exclusivamente, pela
legislao fiscal e deixam suas demonstraes contbeis incompletas.
verdade que um nmero reduzido de empresas e demais entidades
tem acesso aos servios das auditorias independentes, pois no suportam
o seu custo financeiro e, tambm, suas operaes no comportam esse tipo
de interveno externa.
Portanto, ao receber uma demonstrao contbil para ser analisada,
seja qual for a finalidade da anlise, deve-se observar atentamente a sua
qualidade tcnica, ler as notas explicativas e, em alguns casos, at mesmo
entrevistar o contabilista responsvel e a prpria administrao para obter
informaes adicionais que possam confirmar a exatido das informaes
contidas nas peas contbeis.
3.2 O papel do contador na elaborao das

Demonstraes Contbeis
O contador necessita que todos os setores e departamentos da empresa estejam empenhados na soluo das pendncias identificadas pela
contabilidade ou por eles prprios.
Transitar entre os interesses particulares de cada setor e convencer
as pessoas envolvidas de que no ser possvel obter relatrios contbeis
confiveis se a conciliao no for bem executada e, ainda, que h necessidade de agilidade na soluo de pendncias , sem dvida, uma das
tarefas mais rduas do contador.
O que se verifica em muitas empresas que os setores entendem
que a tarefa da conciliao cabe Contabilidade, pois necessitam dedicar
o tempo e o pessoal, normalmente escassos, s suas prprias operaes.
226
Outra dificuldade muito comum, via de regra, o no conhecimento

de tcnicas contbeis aliado falta de afinidade com a execuo de procedimentos necessrios para a conciliao natural dos profissionais de
outras reas e formao que no a contbil.
O convencimento da necessidade da conciliao deve ser feito de
modo que os conflitos sejam minimizados. A Contabilidade deve procurar
treinar o pessoal envolvido na conciliao e, principalmente, proporcionar
que todo o ciclo de operaes seja visualizado por quem tem a responsabilidade de buscar as informaes para solucionar as pendncias, pois, sem
essa viso, a soluo fica mais difcil, por no se compreender o caminho
da informao dentro de um sistema operacional.
Cada etapa, cada funo e responsabilidades devem estar bem definidas e compreendidas, de modo que, havendo qualquer fato que merea
verificao, j se saiba de antemo onde procurar a soluo e quem deve
fornecer a informao necessria.
No podemos nos esquecer de que quem tem a responsabilidade
oficial sobre a escriturao e as demonstraes financeiras, podendo ser,
inclusive, responsabilizado civil e criminalmente por erros, vcios e fraudes, o contador. Logo, a vigilncia cabe a quem tem a responsabilidade,
at pelo interesse pessoal envolvido nessa questo.
Estudaremos agora a estruturao das Demonstraes Contbeis,
conforme Lei n 6.404 de 15 de Dezembro de 1976 e a Lei 11.638/2007.
EAD-10-CC 3.1
3.3 Escriturao
A escriturao uma tcnica contbil, feita segundo o mtodo das

partidas dobradas, e deve ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial, da Lei 6404/76, e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou
critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia(art. 177 da Lei 6404/76).
As disposies da lei tributria ou de legislao especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam utilizao de
mtodos ou critrios contbeis diferentes ou elaborao de outras demonstraes no elidem a obrigao de elaborar, para todos os fins desta
Lei, demonstraes financeiras em consonncia com o disposto no caput
deste artigo e devero ser alternativamente observadas mediante registro:
(Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)
227
I em livros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil;

ou (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)
II no caso da elaborao das demonstraes para fins tributrios,
na escriturao mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lanamentos contbeis adicionais que assegurem a preparao e a divulgao
de demonstraes financeiras com observncia do disposto no caput deste
artigo, devendo ser essas demonstraes auditadas por auditor independente registrado na Comisso de Valores Mobilirios. (Includo pela Lei
n 11.638,de 2007)
As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro,
ainda, as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios (Lei
6.385/76), e sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comisso.
As demonstraes financeiras sero assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados. ( 4 do Art. 177 da Lei
6.404/76).
As normas expedidas pela
Contas devedoras
e credoras
Comisso de Valores MoAs
contas
intituladoras
dos valores
bilirios a que se refere o
representativos, em uma determinada
3 deste artigo devero
operao, da origem dos recursos so
ser elaboradas em conchamadas de contas credoras, enquanto
as intituladoras dos valores representativos
sonncia com os padres
das aplicaes so denominadas contas
internacionais de contabidevedoras.
lidade adotados nos principais mercados de valores
mobilirios. (Includo pela
Lei n 11.638,de 2007)
As companhias fechadas podero optar por observar as normas sobre demonstraes financeiras expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios para as companhias abertas.
(Includo pela Lei n 11.638,de 2007)
Os lanamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonizao de normas contbeis, nos termos do 2 deste artigo, e as demonstraes e apuraes com eles elaboradas no podero ser base de incidncia
de impostos e contribuies nem ter quaisquer outros efeitos tributrios.
(Includo pela Lei n 11.638,de 2007)
228
Regras para se debitar ou se creditar uma conta contbil

1 Toda vez que aumentar uma conta de ativo, debitar a respectiva conta.
2 Toda vez que diminuir uma conta de ativo, creditar a respectiva conta.
3 Toda vez que aumentar uma conta de passivo, creditar a respectiva conta.
4 Toda vez que diminuir uma conta de passivo, debitar a respectiva conta.
5 Toda vez que ocorrer uma despesa, debitar a respectiva conta.
6 Toda vez que realizarmos uma receita, creditar a respectiva conta.
3.4 Livros
SOCIETRIOS
a) Exigidos pela Lei das Sociedades Annimas. Os principais so:
1. Registro de Atas de Assembleias-Gerais;
2. Registro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal;
3. Registro de Atas das Reunies da Diretoria;
4. Registro de Atas das Reunies do Conselho de Administrao;
5. Registro de Presena de Acionistas;
6. Registro de Transferncia de Aes Nominativas;
7. Registro de Aes Nominativas;
8. Registro de Aes Endossveis.
EAD-10-CC 3.1
b) De controle de leis trabalhistas:

1. Registro de empregados;
2. Livro de inspeo do trabalho.
DE ESCRITURAO
a) Obrigatrios:
1. Dirio;
2. Registro de Duplicatas;
3. Registro de Inventrio.
b) Facultativos e Auxiliares:
1. Razo;
5. Registro de controle de estoque;
2. Caixa;
6. Registro de contas a receber;
3. Conta-corrente;
7. Registro de contas a pagar.
4. Borrador;
229
FISCAIS
So os livros exigidos, para fins de fiscalizao, por leis federais,
estaduais ou municipais, referentes ao pagamento dos seguintes impostos:
a) Imposto de Renda:
1. Registro de inventrio;
4. Razo auxiliar em ORTN;
2. Registro de compras;
5. Registro de estoque de imveis.
3. De apurao do lucro real;
b) ICM e l PI Os principais so:
1. Registro de entradas;
4. Registro de inventrios;
2. Registro de sadas;
5. Registro de Apurao do IPI;
3. Livro de Controle da
6. Registro de Apurao do ICM.
Produo e do Estoque;
c) ISS (Imposto sobre servios) Os principais so:
1. Registro de Notas Fiscais de Servios Prestados;
2. Registro de Contratos de Prestao de Servios a Terceiros;
3. Registro de Faturas de Servios Prestados a Terceiros.
PRINCIPAIS LIVROS DE ESCRITURAO
Livro dirio: dentre os livros de escriturao utilizados pela
contabilidade para registro e controle das operaes da empresa, o mais importante o livro dirio. Trata-se de um livro
obrigatrio e exigido por lei. Por ser obrigatrio, o livro dirio
deve obedecer a certas formalidades extrnsecas e intrnsecas.
As formalidades extrnsecas se relacionam apresentao do
livro, isto , a seu aspecto e suas caractersticas:
Encadernao na cor preta;
Folhas numeradas tipograficamente;
Existncia de termo de abertura na 1 pgina e de termo de
encerramento na ltima;
Registro em rgo competente, que a Junta Comercial do
Estado.
230
As formalidades intrnsecas, por sua vez, relacionam-se com o ato

da escriturao em si, no qual no se admite:
Pular linhas;
Escrever nos cantos das pginas;
Escrever na ltima linha de cada pgina;
Errar, rasurar ou sujar;
Desobedecer rigorosa ordem cronolgica (data).
Livro razo: trata-se de um livro auxiliar da escriturao contbil. Obrigatrio, fundamental para a correta escriturao dos
fatos, pois nele o saldo de cada uma das contas movimentadas
facilmente identificado. A escriturao nesse livro feita
de modo metdico, sistemtico, isto , dentro de normas, de
padres estabelecidos. Registram-se todos os dbitos e crditos
relativos quela conta, possibilitando extrair o saldo dessa conta ao final de um determinado perodo.
Livro caixa: bastante utilizado nas operaes de uma empresa, visto que a quase totalidade das operaes movimenta
recursos financeiros. Dessa forma, o livro caixa tem a funo
de controlar o fluxo de caixa, a entrada e a sada de dinheiro
por meio do registro de todos os dbitos e crditos ocorridos
naquela conta.
EAD-10-CC 3.1
Livros contas correntes: geralmente as empresas possuem

contas em um ou mais bancos e movimentam tais contas por
meio de grande quantidade e operaes. Sendo assim, a empresa pode utilizar-se de livros especficos para o controle do
saldo de cada uma delas.
Termo de Abertura e Encerramento
De acordo com os artigos 6 e 7 do Decreto 64.567, de 22 de maio
de 1969, o livro dirio dever conter, respectivamente, na primeira e na
ltima pginas, tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de
encerramento.
Do termo de abertura constar a finalidade a que se destina o livro,
o nmero de ordem, o nmero de folhas, a firma individual ou o nome da
sociedade a que pertena, o local da sede ou estabelecimento, o nmero e
231
a data do arquivamento dos atos constitutivos no rgo de registro do comrcio e o nmero de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas
(CNPJ).
O termo de encerramento indicar o fim a que se destinou o livro, o
nmero de ordem, o nmero de folhas e a respectiva firma individual ou
sociedade mercantil.
Os termos de abertura e encerramento sero datados e assinados
pelo comerciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que no haja profissional habilitado, os termos
de abertura e encerramento sero assinados, apenas, pelo comerciante ou
seu procurador. Referido livro dirio dever ser registrado no rgo competente.
Aplicam-se as regras especficas para os termos de abertura e encerramento para os demais livros contbeis, como o razo.
3.5 Escriturao contbil Formalidades
A entidade deve manter um sistema de escriturao uniforme dos

seus atos e fatos administrativos, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico.
As formalidades da escriturao esto expressas no Decreto Lei
486/1969.
A escriturao ser executada:
em idioma e moeda corrente nacionais;
em forma contbil;
em ordem cronolgica de dia, ms e ano;
com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras,
emendas ou transportes para as margens;
com base em documentos de origem externa ou interna ou, na
sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e
a prtica de atos administrativos.
A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado
das transaes.
Admite-se o uso de cdigos e/ou abreviaturas nos histricos dos
lanamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em
elenco identificador, no Dirio ou em registro especial revestido das
formalidades extrnsecas.
232
Veja mais dinformaes no tpico Histricos Padronizados, nesta obra.

A escriturao contbil e a emisso de relatrios, peas, anlises e
mapas demonstrativos e demonstraes contbeis so de atribuio e responsabilidade exclusivas de contabilista legalmente habilitado.
O Balano e as demais Demonstraes Contbeis de encerramento
de exerccio sero transcritos no Dirio, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou representante legal da entidade.
EAD-10-CC 3.1
QUADRO RESUMO
ESCRITURAO Tcnica contbil que registra os fatos
contbeis, mantidas em registros permanente, obedecendo legislao
comercial, atravs de processos manual, maquinizados, mecanizado e
eletrnico.
tcnica contbil que tem por objetivo o registro de todos os
fatos contbeis e de alguns atos administrativos (aqueles atos que daro
origem a fatos) em livros prprios.
Obs.: escriturao a tcnica, e os sistemas de escriturao (formas) so manual, maquinizada, mecanizada e informatizada.
MTODOS DE ESCRITURAO Partidas simples ou unigrafia
leva em conta apenas as contas dos agentes. // Partidas dobradas ou digrafia
ao total dos dbitos corresponde um total de crditos de igual valor e vice-versa.
ERRO DE ESCRITURAO Ocorre por inverso de contas
( o erro de lanamento a crdito ou a dbito), troca de contas ( a troca
do ttulo da conta), valor lanado a maior, valor lanado a menor, erro
no histrico, duplicidade de lanamento, omisso de lanamento. ////
TCNICAS DE CORREO estornar totalmente e efetuar o lanamento correto, lanamento em dobro, lanamento de transferncia,
estorno parcial, lanamento complementar, retificao efetuada por profissional habilitado, estornar o ltimo lanamento, efetuar o lanamento
emitido. Obs.: o estorno serve apenas para anular um lanamento.
REGIMES DE ESCRITURAO de caixa, de competncia e misto
REGIME DE CAIXA Considera as receitas e as despesas
efetivamente recebidas.
REGIME DE COMPETNCIA Considera as despesas incorridas e as receitas ganhas, no importando se foram recebidas, ou no considera as receitas quando realizadas e as despesas quando incorridas no momento
do fato gerador, independentemente se forem recebidas ou pagas.
233
3.6 Dirio, razo e outros registros
O Dirio e o Razo constituem os registros permanentes da entidade.

Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos legais da escriturao contbil, observadas as peculiaridades da sua
funo.
No Dirio sero lanados, em ordem cronolgica, com individualizao, clareza e referncia ao documento probante, todas as operaes
ocorridas, includas as de natureza aleatria, e quaisquer outros fatos que
provoquem variaes patrimoniais.
Observada esta disposio, admite-se:
a escriturao do Dirio por meio de partidas mensais;
a escriturao resumida ou sinttica do Dirio, com valores
totais que no excedam a operaes de um ms, desde que haja
escriturao analtica lanada em registros auxiliares.
no caso de a entidade adotar, para sua escriturao contbil, o
processo eletrnico, os formulrios contnuos, numerados mecnica ou tipograficamente, sero destacados e encadernados
em forma de livro.
O Livro Dirio ser registrado na Junta Comercial do Estado. Na
hiptese de pessoas jurdicas no sujeitas a registro de seus atos constitutivos na Junta Comercial (como o caso de entidades sem fins lucrativos e
de Sociedades Simples SS), o registro feito no Cartrio Civil da sede.
No h necessidade de registro do Livro Razo. Entretanto, este
deve conter termo de abertura e encerramento, com a assinatura do contabilista e do responsvel pela empresa.
Os demais livros auxiliares (como de entradas de mercadorias, livro
de apurao do ISS etc.), devem ser registrados de acordo com a legislao de fiscalizao do respectivo rgo fazendrio ou legal que determine
a sua obrigatoriedade.
Termo de abertura e encerramento
De acordo com os artigos 6 e 7 do Decreto 64.567, de 22 de maio
de 1969, o livro Dirio dever conter, respectivamente, na primeira e na
ltima pginas, tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de
encerramento.
Do termo de abertura constar a finalidade a que se destina o livro,
o nmero de ordem, o nmero de folhas, a firma individual ou o nome da
sociedade a que pertena, o local da sede ou estabelecimento, o nmero e
234
a data do arquivamento dos atos constitutivos no rgo de registro do comrcio e o nmero de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas
(CNPJ).
O termo de encerramento indicar o fim a que se destinou o livro, o
nmero de ordem, o nmero de folhas e a respectiva firma individual ou
sociedade mercantil.
Os termos de abertura e encerramento sero datados e assinados
pelo comerciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que no haja profissional habilitado, os termos
de abertura e encerramento sero assinados, apenas, pelo comerciante ou
seu procurador. Referido livro dirio dever ser registrado no rgo competente.
Aplicam-se as regras especficas para os termos de abertura e encerramento para os demais livros contbeis, como o razo.
EAD-10-CC 3.1
QUADRO RESUMO
LIVROS Quanto ao fim: obrigatrios e facultativos// Quanto
natureza: cronolgicos e sistemticos// Quanto utilidade: principais e
auxiliares.
* O reconhecimento e o registro nos livros contbeis da realizao da receita do-se no ato da transferncia dos produtos e servios
aos clientes
LIVRO DIRIO Registra os fatos. obrigatrio (pela lei comercial e fiscal), cronolgico, principal. Possui formalidades intrnsecas (internas) Dizem respeito ao lanamento contbil. Ex. sem rasuras /// Formalidades extrnsecas (externas) apresentao do livro.
Ex. pgina, termo de abertura.
LIVRO RAZO Cada pgina representa uma conta. Registra
os saldos das contas. facultativo pela lei comercial e obrigatrio pela
lei fiscal. Principal e sistemtico.
OBS.: as SA so obrigadas a ter livros de registro de aes nominativas (e no ordinrias), transferncias de aes nominativas, registro
de partes beneficirias nominativas, registro de transferncia de partes
beneficirias nominativas, atas de assembleias-gerais, presena de acionistas, atas de reunies e atas de pareceres do conselho fiscal.
235
3.7 Balano Patrimonial
Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posio
patrimonial e financeira da Entidade.
No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo
os elementos do patrimnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar
o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa.
De acordo com o 1 da Lei 6.404/76, as demonstraes de cada
exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes
das demonstraes do exerccio anterior.
COMPOSIO
Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T.3,
o Balano Patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido.
O Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicaes de
recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefcios econmicos futuros, originados de eventos ocorridos.
O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas
obrigaes para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigiro ativos para a sua liquidao.
O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, e seu valor a diferena positiva entre o valor do Ativo e o valor
do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o
resultado denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expresso Patrimnio Lquido deve ser substituda por Passivo a Descoberto.
Os elementos da mesma natureza e os saldos de reduzido valor,
quando agrupados, e desde que seja indicada a sua natureza, nunca devem
ultrapassar, no total, um dcimo do valor do respectivo grupo de contas,
sendo vedada a utilizao de ttulos genricos, como diversas contas ou
contas correntes.
PROCEDIMENTOS PARA ELABORAO DO BALANO
Ao trmino do exerccio, como se faz em todos os meses, procedese ao levantamento do balancete de verificao, com o objetivo de conhecer os saldos das contas do razo e conferir sua exatido.
No balancete so relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, quer patrimoniais, quer de resultado, demonstrando seus dbitos,
crditos e saldos.
236
EAD-10-CC 3.1
As contas do balancete, no fim do exerccio, sejam patrimoniais,

sejam de resultado, nem sempre representam, entretanto, os valores reais
do patrimnio, naquela data, nem as variaes patrimoniais do exerccio,
porque os registros contbeis no acompanham a dinmica patrimonial no
mesmo ritmo em que ela se desenvolve.
Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou
diminuem de valor sem que a contabilidade registre tais variaes, bem
como muitas das receitas e despesas, recebidas ou pagas durante o exerccio, no correspondem realmente aos ingressos e ao custo do perodo.
Da a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e
de resultado, na data do levantamento do balano, para que elas representem, em realidade, os componentes do patrimnio nessa data, bem como
suas variaes no exerccio.
CONCILIAES DOS SALDOS CONTBEIS
A conciliao consiste, basicamente, na comparao do saldo de
uma conta com uma informao externa contabilidade, de maneira que
se possa ter certeza quanto exatido do saldo em anlise.
As fontes de informaes mais usuais para verificao dos registros
contbeis so os livros fiscais, os extratos bancrios, as posies de financiamentos e as carteiras de cobranas, as folhas de pagamento, os controles de caixa etc.
Para elaborao do balano, devem ser efetuados vrios ajustes e
reclassificaes nas contas patrimoniais. So os mais comuns:
1. Na data da elaborao do balano (geralmente 31 de dezembro), prepara-se o balancete de verificao, da mesma forma
como se faz mensalmente;
2. Confronta-se o saldo de cada conta do razo com os livros auxiliares tais como: livro caixa, contas correntes, registro de duplicatas, fichas de estoques de mercadorias, fichas de controle
do ativo permanente;
3. Elabora-se o inventrio dos materiais, de mercadorias, dos
produtos manufaturados, dos produtos em elaborao, dos
mveis e utenslios, das mquinas e equipamentos, das duplicatas a receber e a pagar, dos devedores e credores em contas
correntes e de outros componentes patrimoniais suscetveis de
ser inventariados;
237
4. Aps elaborar o inventrio, confrontam-se seus totais com os

saldos das respectivas contas e dos registros especficos de
cada bem. Caso sejam constatadas divergncias e apuradas
suas causas, deve-se proceder aos ajustes;
5. Efetuam-se os clculos de depreciao dos bens, procedendose aos respectivos lanamentos. Nas empresas que apuram
custos mensais, as depreciaes so apropriadas mensalmente;
6. Procede-se regularizao das contas de despesas dos exerccios seguintes (seguros a apropriar, assinaturas de peridicos,
etc.)
7. Apura-se o resultado da conta de mercadorias, transferindo-o
para a conta de resultados;
8. Ajustam-se outras contas patrimoniais, como os investimentos (clculo da Equivalncia Patrimonial), a transferncia das
parcelas a vencer no exerccio seguinte do exigvel a longo
prazo para o circulante, as variaes cambiais e monetrias
sobre os valores a receber e pagar (do tipo emprstimos bancrios), a apropriao dos juros sobre aplicaes financeiras
etc.
APURAO DO EXERCCIO
Algumas empresas destinam parte de seus lucros aos empregados,
aos administradores, aos detentores de partes beneficirias. Tais valores
devem ser contabilizados no encerramento do exerccio.
Calculam-se a proviso para o Imposto de Renda e a Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido, de acordo com as normas tributrias vigentes, fazendo-se a respectiva contabilizao.
Para apurao do resultado do exerccio, fazem-se os lanamentos
de encerramento, debitando-se as contas de receitas e creditando-se uma
conta transitria, chamada de apurao do resultado do exerccio.
O inverso efetuado nas contas de despesas e custos, debitando-se
a conta apurao do resultado do exerccio e creditando-se as contas de
custos ou despesas.
238
Exemplo
Conta
Receitas de Vendas de Mercadorias
Receitas Financeiras
Resultado no Operacional
Apurao do Resultado do Exerccio
EAD-10-CC 3.1
Apurao do Resultado do Exerccio

ICMS sobre Vendas
PIS e COFINS sobre Vendas
Custo das Mercadorias Vendidas
Folha de Pagamento
Encargos Sociais e Trabalhistas
Despesas Financeiras
Despesas Tributrias
Aluguel e Manuteno
Despesas de Veculos
Despesas de Escritrio
Proviso para Imposto de Renda
Proviso para Contribuio Social
Dbito
Crdito
1.500.000,00
50.000,00
15.000,00
1.565.000,00
Dbito
1.406.122,00
Crdito
120.000,00
54.750,00
720.000,00
155.000,00
60.450,00
79.000,00
54.000,00
50.000,00
40.000,00
19.000,00
34.770,00
19.152,00
O saldo da conta Apurao do Resultado do Exerccio ser, ento,

transferido para o Patrimnio Lquido. No exemplo acima, o lanamento
seria:
D Apurao do Resultado do Exerccio (conta transitria de Resultado)
C Lucros a Destinar (Patrimnio Lquido) R$ 158.878,00
Aps essas operaes, esto encerradas as contas de resultado, restando somente as contas patrimoniais.
A conta transitria Lucros a Destinar poderia ser utilizada em
atendimento ao prescrito na Lei 11.638/2007, que extinguiu a conta
Lucros Acumulados. A utilizao desta conta implica na destinao do
lucro apurado antes do encerramento das demonstraes contbeis, que
pode ser realizada pela distribuio dos lucros aos scios, pela criao
de reservas ou mesmo para o aumento do capital social integralizado na
sociedade.
239
CLASSIFICAO DAS CONTAS PATRIMONIAIS

Aps os ajustes mencionados anteriormente, as contas remanescentes so apenas as contas patrimoniais, que devem ser separadas e classificadas em grupos para elaborao do balano patrimonial, sendo que o
saldo do ativo deve ser igual ao do passivo, da seguinte forma:
ATIVO
No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau
de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
ativo circulante;
ativo realizvel a longo prazo;
ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado, ativo intangvel e ativo diferido;
Ativo circulante: so todos os bens e direitos que estaro se movimentando no patrimnio da empresa dentro do exerccio ou at o final do
prximo.
Ex.: caixas, bancos em movimento, duplicata a receber, estoques etc.
Ativo realizvel a longo prazo: so todos os bens e direitos que iro
se converter em outros bens e direitos aps o final do prximo exerccio.
Ex.: emprstimo compulsrio, emprstimo a coligada, depsitos
judiciais etc.
Ativo permanente: so todas as aplicaes feitas para permanecer
no patrimnio da empresa, no sendo destinadas venda. Devem ser subordinadas em:
a) Investimentos: so todas as aplicaes de recursos feitas fora da
atividade da empresa, visando a obter rendas, no operacionais. So aplicaes relativamente permanentes com propenso a produzir renda para
a empresa. So participaes voluntrias ou incentivadas em empresas e
direitos de propriedade no enquadrveis no ativo circulante nem no realizvel a longo prazo, nem mesmo no imobilizado, pois no se destinam
a atividade operacional da empresa. Como exemplo de aplicao neste
grupo, podemos citar as participaes voluntrias, as participaes incentivadas e outros direitos que no se destinam manuteno da atividade
da empresa.
240
PARTICIPAES VOLUNTRIAS So aes e cotas adquiridas pela empresa com investimento em carter de continuidade. Devido a
alguns tipo de interdependncia, verifica-se principalmente em sociedades
coligadas e controladas.
PARTICIPAES INCENTIVADAS So as participaes efetuadas por meio dos Incentivos Fiscais em determinadas reas e em atividades
tais como: reflorestamento, turismo (embratur), pesca (sudepe), mediante deduo de parte do Imposto de Renda devido. Estas aplicaes foram comuns
principalmente nas dcadas de 70 e 80, desaparecendo nos ltimos anos.
OUTROS INVESTIMENTOS PERMANENTES Os outros ativos classificados no permanente so: os direitos de qualquer natureza que
no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa.
Exemplo: os imveis alugados a terceiros os terrenos para futura expanso (no utilizados no momento pela empresa) os quadros e obras de arte.
EAD-10-CC 3.1
b) Ativo imobilizado Entende-se por Ativo Imobilizado todo ativo de natureza relativamente permanente, que se utiliza na operao dos
negcios de uma empresa e que no se destina venda. Em suma, definimos como sendo as aplicaes feitas na prpria atividade da empresa, por
meio de bens necessrios ao seu funcionamento.
Ex.: mquinas, equipamentos, imveis de uso etc.
Trs informaes importantes devem coexistir para que possamos
classificar um ativo permanente imobilizado:
A) natureza relativamente permanente;
B) ser utilizado na operao dos negcios;
C) no se destinar venda.
ITENS QUE COMPEM O ATIVO IMOBILIZADO:
Terrenos (realmente utilizados pela empresa);
Edifcios;
Instalaes (integradas aos edifcios: hidrulicas, contra incndios, eltricas, sanitrias);
Mveis e utenslios (mesas, cadeiras, mquinas de escrever,
arquivos etc.)
Veculos;
Ferramentas (com vida til superior a um ano);
Benfeitorias em Propriedades Arrendadas (construes, instalaes etc. em prdios de terceiros).
241
c) Ativo intangvel
Exemplos de
Os ativos intangveis
intangveis so os direitos
de explorao de servios pblicos
compreendem o leque de
mediante concesso ou permisso do
bens incorpreos destinados
Poder Pblico, marcas e patentes, softwares
e o fundo de comrcio adquirido. Mensalmente
manuteno da companhia
deve ser contabilizada a amortizao desses bens,
ou exercidos com essa em conta redutora especfica. Os valores intangveis
que, em 01.01.2008, estavam contabilizados no
finalidade, inclusive o fundo
imobilizado devem ser transferidos, nesta data,
de comrcio adquirido.
para o subgrupo de contas denominado ativo
Trata-se de um desmemintangvel.
bramento do ativo imobilizado, que, a partir da vigncia
da Lei 11.638/2007, ou seja, a
partir de 01.01.2008, passa a contar
apenas com bens corpreos de uso permanente.
Exemplo
Transferncia relativa aos saldos das contas marcas e patentes, no
valor de R$ 60.000,00, e respectiva amortizao acumulada de
R$ 4.000,00, existentes nas contas do imobilizado, em 01.01.2008:
D Marcas e Patentes (Ativo Intangvel)
C Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado)
R$ 30.000,00
D Amortizaes Acumuladas Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado)
C Amortizaes Acumuladas Marcas e Patentes (Ativo Intangvel)
R$ 4.000,00
Os direitos classificados no intangvel devem ser avaliados pelo
custo incorrido na aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de
amortizao, feita em funo do prazo legal ou contratual de uso dos direitos ou em razo da sua vida til econmica, deles o que for menor.
O fundo de comrcio e outros valores intangveis adquiridos so avaliados pelo valor transacionado, deduzido das respectivas amortizaes, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econmica (NBC 4.2.7.3.).
Marcas e Patentes Nessa conta so registrados os ativos intangveis, ou seja, os gastos com registro de marca, nome, invenes prprias
ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros.
242
Direitos de Uso Softwares Nesta conta sero registrados os custos pagos ou relativos elaborao de programas de computador, amortizados com base na estimativa de vida til deles.
Fundo de Comrcio Compreende os valores pagos a ttulo de
aquisio de direitos para explorao de pontos comerciais, amortizados
com base no prazo de fruio de tais direitos. Consiste na reputao da
empresa e no ambiente em que ela atua. A determinao do valor do Fundo do Comrcio e a sua associao com as futuras receitas e os futuros perodos que sero beneficiados so alguns dos problemas que tm merecido
as mais diversas solues. Em alguns empreendimentos, o valor do fundo
de comrcio determinado como sendo o valor pago a maior pelo ativo de
uma empresa adquirida; em outros, so ativados os gastos com pesquisa e
desenvolvimento para sustentar ou at aumentar a boa reputao do empreendimento.
EAD-10-CC 3.1
Goodwill
Conceito: Goodwill a diferena entre o valor da empresa e o
valor de marcado dos ativos e passivos. Como podemos ver, Goodwill
a diferena entre o valor em que a empresa est avaliada e o valor que o
mercado est disposto a pagar.
Exemplo Uma empresa vale 2 milhes de
Conexo:
reais. Um comprador v que a empresa possui
Consulte o CPC 04,
um bom relacionamento com seus clientes
que trata de ativo intangvel,
disponvel em <http://www.cpc.
e fornecedores e que seus empregados tm
org.br/pdf/CPC_04.pdf>. L o alumaior produtividade que os concorrentes. no vai encontrar diversos exemplos
e a forma de contabilizar corretaEle avalia que a empresa vale 3,5 milhes
mente o ativo intangvel.
de reais. O 1,5 milho de reais o Goodwill.
Se fosse ao contrrio, o nome seria Badwill
(resultado negativo).
d) ATIVO DIFERIDO
O Ativo Diferido caracteriza-se por evidenciar os recursos aplicados na realizao de despesas que, por contriburem para a formao do
resultado de mais de um exerccio social futuro, somente so apropriadas
s contas de resultado medida que essa contribuio influencia a gerao
do resultado de cada exerccio.
243
O Ativo Diferido dever ser avaliado pelo valor do capital aplicado,

ou seja, o valor dos gastos realizados, deduzido do saldo das contas que
registrem a sua amortizao (art. 183 da Lei n 6.404/76).
O grupo Ativo Diferido, classificado no Ativo Permanente, apresenta, em geral, as seguintes contas:
I gastos de implantao e pr-operacionais;
II gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos;
III gastos de implantao de sistemas e mtodos;
IV gastos de reorganizao ou reestruturao.
GASTOS DE IMPLANTAO DE SISTEMAS E MTODOS
Os gastos significativos realizados com a implantao de sistemas e
mtodos, quando contriburem para a formao do resultado de mais de
um exerccio social futuro, devero ser registrados no Ativo Diferido e
amortizados durante o perodo em que se espera a produo de resultados
para a empresa.
GASTOS PR-OPERACIONAIS Os valores dispendidos com
novos empreendimentos, tais como organizao, construo e implantao
de uma nova fbrica, bem como os gastos incorridos antes do incio das
operaes da empresa, sero registrados nesse agrupamento de contas.
Nesses casos, a empresa deve manter um controle adequado, com
contas detalhadas por natureza de gasto ou por projeto, para poder identificar e segregar as despesas e contabiliz-las corretamente.
GASTOS COM PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO DE
PRODUTOS Os custos do desenvolvimento e das pesquisas de produtos novos, bem como as pesquisas de mercado antes do seu lanamento,
para aferir a existncia de mercado ou utilidade do produto, sero registrados nesse agrupamento de contas.
Os gastos com aprimoramento e modificaes nos produtos j
existentes no devem ser classificados no Ativo Diferido, mas lanados
diretamente em despesas operacionais no resultado do perodo no qual so
incorridos.
GASTOS DE REORGANIZAO Os gastos significativos realizados com reorganizao ou reestruturao de determinadas reas ou da
totalidade da empresa, que iro produzir benefcios futuros, sero contabilizados no diferido e amortizados durante o perodo em que os resultados
dessa reorganizao ou reestruturao sero usufrudos pela empresa.
244
EAD-10-CC 3.1
RESULTADOS NA FASE PR-OPERACIONAL OU NA

EXPANSO Alm dos gastos efetivados pela empresa na fase properacional ou na expanso, so tambm registrados no grupo do Ativo
Diferido os resultados eventuais obtidos nessa fase e que so utilizados
ou mantidos para empregar no empreendimento em andamento, como por
exemplo: venda de bens, receita financeira de recursos ainda no aplicados.
Assim, se a empresa obtm receitas financeiras, dever considerar
essas receitas como deduo das despesas financeiras lanadas no prprio
Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, dever deduzi-las das outras
despesas pr-operacionais, mediante registro em uma conta especfica
parte, como reduo das despesas pr-operacionais.
No caso da venda de bens, o ganho apurado ser registrado como reduo dos gastos pr-operacionais. Em contrapartida, se ocorrer prejuzo,
esse valor ser acrescido ao Ativo Diferido.
Exemplo Gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos de
R$ 70.000,00:
D Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo
Diferido)
C Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 70.000,00
AMORTIZAO De acordo com a Lei n 6.404/76 e o art. 327
do RIR/99, a amortizao dos valores registrados no Ativo Diferido dever ser feita em prazo no inferior a cinco anos e no superior a dez anos,
a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a
ser usufrudos os benefcios delas decorrentes, devendo ser registrada a
perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou as
atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no
podero produzir resultados suficientes para amortiz-los.
A contrapartida da amortizao do Ativo Diferido deve ser lanada
em Despesas ou Custos Operacionais.
Exemplo
Amortizao de R$ 80.000,00 de gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos:
D Amortizaes do Diferido (Conta de Resultado)
C Amortizaes Acumuladas Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo Diferido)
R$ 8.000,00
245
A partir de 01.01.2008, classificar-se-o no ativo diferido as despesas

pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que
no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional.
Base: Lei 11.638/2007.
A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no diferido, a fim de que sejam:
I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados
suficientes para recuperao desse valor; ou
II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao
da vida til econmica estimada e para clculo da amortizao.
PASSIVO
Caracterstica do passivo exigvel
1. Um exigvel requer um dispndio de dinheiro no futuro;
2. Um exigvel o resultado de uma transao do passado, e no
de uma transao futura;
3. Um exigvel tem que ser passvel de mensurao ou de aproximao razovel;
4. Um exigvel dever ter uma contrapartida no ativo ou nas despesas.
No passivo, as contas sero dispostas e sero classificadas nos seguintes grupos:
Passivo Circulante;
Passivo Exigvel a Longo Prazo;
Resultados de Exerccios Futuros;
Patrimnio Lquido, dividido em Capital Social, Reservas de
Capital, Ajustes de Avaliao Patrimonial, Reservas de Lucros,
Aes em Tesouraria e Prejuzos Acumulados.
Passivo Circulante So todas as obrigaes com prazo de vencimento dentro do exerccio ou at o final do prximo exerccio. So as
obrigaes a curto prazo, ou seja, aquelas que devero ser liquidadas
dentro do exerccio social seguinte (prximo ano), ou conforme o ciclo
operacional da empresa, se este for superior a um ano.
246
*** Ciclo operacional o perodo de tempo que vai desde o incio da industrializao at o recebimento da venda do produto industrializado. Como, normalmente, o ciclo operacional das empresas inferior a
um ano, a maioria das empresas adota como exerccio social este prazo.
Casos excepcionais tm ciclo operacional superior a um ano: estaleiros
navais, edifcios, grandes equipamentos, reflorestamento etc. ***
O Passivo Circulante compe-se basicamente das seguintes contas:
a) fornecedores;
b) salrios a pagar;
c) encargos sociais a recolher;
d) impostos a recolher;
e) imposto de renda a recolher;
f) emprstimos bancrios;
g) outras obrigaes.
EAD-10-CC 3.1
Passivo Exigvel a Longo Prazo: so todas as obrigaes com prazo de vencimento superior ao final do prximo exerccio. So as obrigaes que devero ser liquidadas aps o prximo exerccio social (ano), ou
conforme o Ciclo Operacional da empresa se este for superior a um ano.
O Exigvel a Longo Prazo constitudo basicamente de:
a) financiamentos;
b) debntures;
c) proviso para Resgate de Partes Beneficirias;
d) outras Obrigaes a Longo Prazo.
Exemplo: finame, operao 63 (financiamento) etc.
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
Este grupo consta no balano entre o passivo exigvel a longo prazo
e o patrimnio lquido; o seu objetivo abrigar receitas j recebidas que
efetivamente devem ser reconhecidas em resultados em anos futuros, sendo que j devem estar deduzidas dos custos e despesas correspondentes.
Somente deve englobar tais receitas menos despesas, ou seja, resultados
futuros recebidos ou faturados antecipadamente, mas para os quais no
haja nenhum tipo de obrigao de devoluo por parte da empresa.
A NBC-T-3 no considerou o grupo RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS, entendendo que tais contas devem ser classificadas
no Ativo e no Passivo Circulante. A Lei 6.404-76 prev este grupo e, por
consequncia, pode ser considerado no plano contbil das empresas.
247
O mais adequado, todavia, classificar tais contas no Ativo e no

Passivo Circulante.
H tendncia entre os doutrinadores da cincia contbil em no considerar este subgrupo do passivo.
Patrimnio lquido: so os recursos dos proprietrios aplicados
na empresa. Os recursos significam o capital mais os seus rendimentos
lucros e reservas.
O patrimnio lquido formado pelo grupo de contas que registra o
valor contbil pertencente aos acionistas ou aos quotistas.
At 31.12.2007, as contas que formavam o patrimnio lquido, segundo a Lei das S/A, eram:
Capital Social;
Reservas de Capital;
Reservas de Reavaliao;
Reservas de Lucros;
Lucros ou Prejuzos Acumulados.
Tambm se classificam no Patrimnio Lquido as Aes ou Quotas
em Tesouraria, bem como os adiantamentos para futuro aumento de capital. Para mais informaes sobre tais contas, acesse os tpicos respectivos
nesta obra.
Os artigos 182 e 186 da Lei n 6.404, de 1976 Lei das S/A especificam a descrio das contas do patrimnio lquido.
A PARTIR DE 01.01.2008
A partir de 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, a diviso
do patrimnio lquido ser: capital social, reservas de capital, ajustes de
avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos
acumulados.
CAPITAL SOCIAL
O capital social representa os valores recebidos pela empresa, em
forma de subscrio ou por ela gerados. A integralizao do capital poder
ser feita por meio de moeda corrente ou de bens e direitos.
Quando a integralizao do capital social feita em moeda corrente,
debita-se uma conta especfica do ativo circulante (Bancos c/ Movimento,
por exemplo) e credita-se a conta Capital Social.
248
No caso de integralizao de capital mediante conferncia de bens,

debita-se uma conta especfica do ativo permanente e credita-se a conta
capital social.
Exemplo
Integralizao de capital social, mediante dinheiro (depsito bancrio) no valor de R$ 100.000,00:
D Bancos Cta. Movimento (Ativo circulante)
C Capital Social (Patrimnio Lquido)
R$ 100.000,00
EAD-10-CC 3.1
RESERVAS DE CAPITAL
A reserva de capital abrange as seguintes subcontas:
a) Reserva de Correo Monetria do Capital Realizado;
b) Reserva de gio na Emisso de Aes;
c) Reserva de Alienao de Partes Beneficirias;
d) Reserva de Alienao de Bnus de Subscrio;
e) Reserva de Prmio na Emisso de Debntures (excluda desde
01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007);
f) Reserva de Doaes e Subvenes para Investimento (excluda desde 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007);
g) Reserva de Incentivo Fiscal.
Para mais informaes, acesse o tpico Reservas de Capital, nesta obra.
RESERVAS DE REAVALIAO
At 31.12.2007, as reservas de reavaliao representavam acrscimos de valor atribudo a elementos do ativo, baseado nos seus valores de
mercado, conforme definido no artigo 8 da Lei n 6.404, de 1976.
Na conta Reservas de Reavaliao, poder-se-iam agrupar as seguintes subcontas:
a) Reserva de Reavaliao de Terrenos;
b) Reserva de Reavaliao de Edifcios;
c) Reserva de Reavaliao de Mquinas e Equipamentos;
d) Reserva de Reavaliao de Bens em Empresas Coligadas;
e) Reserva de Reavaliao de Bens em Empresas Controladas.
Exemplo:
Contabilizao de Reserva de Reavaliao de Edifcios no valor de
R$ 1.050.000,00:
249
D Edifcios Reavaliao (Imobilizado Permanente)

C Reserva de Reavaliao de Edifcios (Patrimnio Lquido)
R$ 1.050.000,00
EXTINO DA RESERVA DE REAVALIAO A PARTIR
DE 01.01.2008
A partir de 01.01.2008, a Reserva de Reavaliao foi extinta, por fora
da Lei 11.638/2007. Em seu lugar foi criado o grupo Ajustes de Avaliao
Patrimonial, que possui caractersticas diferentes do grupamento anterior.
Os saldos existentes nas reservas de reavaliao devero ser mantidos at a sua efetiva realizao ou estornados at o final do exerccio
social de 2008.
RESERVAS DE LUCROS
As reservas de lucros so constitudas pelos lucros obtidos pela empresa, retidos com finalidade especfica.
Os lucros retidos com finalidade especfica e classificados nesta
conta so transferidos da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados.
Na conta Reservas de Lucros, poderemos agrupar as seguintes
subcontas:
Reserva Legal;
Reserva Estatutria;
Reserva para Contingncias;
Reserva de Lucros a Realizar;
Reserva de Lucros para Expanso;
Reserva de Incentivos Fiscais.
A partir de 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007 (que incluiu
o artigo 195-A Lei 6.404), a assembleia-geral poder, por proposta dos
rgos de administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a
parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do
dividendo obrigatrio.
LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
Os lucros ou prejuzos representam tambm resultados obtidos, porm foram retidos sem finalidade especfica (quando lucros) ou espera
de absoro futura (quando prejuzos).
250
Com o advento da Lei 11.638/2007, a partir de 01.01.2008 foi extinta a nomenclatura Lucros Acumulados. Assim, esta conta dever ser
composta apenas de saldo dos prejuzos acumulados apurados.
Para mais informaes sobre Reservas de Lucros ou Prejuzos Acumulados, acesse o tpico respectivo, nesta obra.
PATRIMNIO LQUIDO NEGATIVO
No caso em que o valor do Patrimnio Lquido negativo, tambm denominado de Passivo a Descoberto.
DESTINAO DO RESULTADO
Observe-se, ainda, que, por determinao contratual, legal ou estatutria, podem ser necessrias a formao de reservas de lucros especficas, como para as Sociedades Annimas, que devem constituir a Reserva
Legal (5% sobre o lucro lquido do exerccio nas condies do art. 193
da Lei das S/A).
Neste caso, o lanamento seria:
D Lucros a Destinar (Patrimnio Lquido Conta Transitria)
C Reserva Legal (Patrimnio Lquido)
Na hiptese de ocorrer prejuzo no exerccio, tal valor deve ser
transferido para reservas de lucros existentes. Se estes lucros no existirem ou forem insuficientes, o valor no compensado dever ser mantido
em conta de Prejuzos Acumulados, at sua futura absoro por lucros,
reservas de capital ou mesmo pela reduo do Capital Social.
EAD-10-CC 3.1
Nota Em nosso entendimento, a adoo da conta transitria

Lucros a Destinar poderia ser utilizada em atendimento ao
prescrito na Lei 11.638/2007, que extinguiu a conta Lucros
Acumulados. A utilizao desta conta implica na destinao do
lucro apurado antes do encerramento das demonstraes contbeis, que pode ser realizada pela distribuio dos lucros aos
scios, criao de reservas ou mesmo utilizados para o aumento
do capital social integralizado na sociedade.
Exemplo
Absoro de R$ 10.000,00 de prejuzo do exerccio pela Reserva
Legal:
D Reserva Legal (Patrimnio Lquido)
C Prejuzos Acumulados (Patrimnio Lquido)
R$ 10.000,00
251
TRANSCRIO DO BALANO PATRIMONIAL E DA DEMONSTRAO DE RESULTADOS

Aps ter efetuado todos os lanamentos de encerramento do exerccio no livro dirio, devem ser transcritos tambm o balano patrimonial
e a demonstrao do resultado do exerccio, alm da demonstrao dos
lucros ou prejuzos acumulados, com a data e a assinatura dos administradores e do responsvel pela contabilidade, com respectivo CRC.
Observar que, no caso de S.A., h necessidade de publicao das
respectivas demonstraes, conforme Lei 6.404/76, alm das demonstraes de lucros ou prejuzos acumulados, do fluxo de caixa e do valor adicionado, para exerccios encerrados a partir de 01.01.2008. Consulte cada
tpico destas demonstraes neste texto, para detalhamentos.
Exerccios de fixao a ser entregues ao tutor
01. Considere os valores seguintes:

Bens............................................................ $ 43.000
Direitos....................................................... $ 12.000
Obrigaes.................................................. $ 26.000
Assim, pode-se afirmar que o patrimnio bruto e o patrimnio lquido valem, respectivamente: ___________ / ____________
02. Considerando os valores seguintes, responda ao que se pede.
Mercadorias
$19.000
Salrios a Pagar
$11.000
Mveis e Utenslios
$20.000
Encargos Sociais a Recolher
$3.000
Caixa
$9.000
Aplicaes Financeiras
$10.000
Duplicatas a Pagar
$40.000
Financiamento
$22.000
Material de Expediente
$5.000
Bancos Conta Movimento
$6.000
O Capital de Terceiros igual a: ____________________________
A Situao Lquida deficitria: ____________________________
Os Recursos Aplicados totalizam: ___________________________
O Capital Total Disposio da Empresa vale: _________________
O Passivo vale: ________________________________________
252
03. No Balano Patrimonial da Cia. Feitosa, constavam os seguintes

itens:
Fornecedores.......................................................................$ 36.000
Duplicatas a Receber...........................................................$ 40.000
Imveis................................................................................$ 98.000
Impostos a Recolher............................................................$ 6.000
Reservas de Lucros.............................................................$ 9.000
IRRF a Recolher..................................................................$ 2.000
Capital Social......................................................................$ 71.000
Dividendos a Pagar.............................................................$ 5.000
Lucros Acumulados............................................................$
X
Produtos Acabados.............................................................$ 13.000
Matrias-Primas.................................................................$ 16.000
Promissrias a Pagar..........................................................$ 25.000
Caixa..................................................................................$ 7.000
Salrios a Pagar..................................................................$ 4.000
Aes em Tesouraria..........................................................$ 2.000
EAD-10-CC 3.1
Qual o valor do saldo da conta Lucros Acumulados?:____________

Contas
Imveis
87.000
Duplicatas a Pagar
23.000
Caixa
12.000
Proviso para Imposto de Renda
18.000
Mercadorias
23.000
Bancos Conta Movimento
17.000
Dividendos a Pagar
9.000
Adiantamentos a Fornecedores
11.000
Adiantamentos de Clientes
10.000
Mveis e Utenslios
14.000
Salrios a Pagar
4.000
Financiamentos
7.000
Duplicatas a Receber
39.000
253
04. Com base nos valores anteriores, responda:

1) Qual o valor dos bens?__________________________________
2) Qual o valor dos direitos?_______________________________
3) Qual o valor das obrigaes?_____________________________
4) Qual o valor do ativo?__________________________________
5) Qual o valor do passivo?________________________________
6) Qual o valor do patrimnio bruto?_________________________
7) Qual o valor do patrimnio lquido?_______________________
8) Qual o valor do passivo exigvel?_________________________
9) Qual o valor do passivo no exigvel?______________________
10) Qual o valor do passivo total?____________________________
11) Qual o valor do passivo (lei 6.404/76, art. 178, 2)?__________
12) Qual o valor do capital alheio?___________________________
13) Qual o valor do capital de terceiros?______________________
14) Qual o valor de capital prprio?__________________________
15) Qual o valor do capital total disposio da empresa?________
16) Qual o valor do capital aplicado?_________________________
17) Qual o valor do capital nominal, sabendo-se que na constituio
da cia. foram subscritas 1.800 aes de valor nominal de $ 20 cada?
______________________________________________________
18) Qual o valor das origens dos recursos?____________________
19) Qual o valor das aplicaes dos recursos?__________________
20) Qual o valor do capital fixo?____________________________
05. Considere os seguintes elementos do patrimnio:
Mveis e Utenslios; Fornecedores; Adiantamentos a Fornecedores;
Lucros Acumulados; Adiantamentos de Clientes; Reservas de Reavaliao; ICMS a Recolher; Capital Social; Caixa; Proviso para Imposto de
Renda; Mercadorias; Reserva Legal; Bancos Conta Movimento.
O nmero de componentes do Ativo, Passivo Exigvel e Patrimnio
Lquido so, respectivamente: ___, ____ e _____.
06. Considere os seguintes valores:
Capital Integralizado R$ 25.000; Capital a Realizar R$ 6.000; Reservas de Capital R$ 2.000; Reservas de Reavaliao R$ 2.000; Prejuzo
Acumulado R$ 4.000.
Assim, pode-se afirmar que o Patrimnio Lquido vale:
R$___________________________________________________
254
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
Ativo Circulante
Disponibilidade
Contas a Receber
Estoques
Despesas do Exerccio Seguinte
Ativo Realizvel Longo Prazo
Contas a Receber
C/C Pessoas Ligadas
Passivo Circulante
Fornecedores
Obrigaes Trabalhistas
Obrigaes Fiscais
Passivo Exigvel Longo Prazo
Financiamentos
C/C Pessoas Ligadas
Resultado de Exerccios Futuros
Receitas Antecipadas
() Custos
Patrimnio Lquido
Capital Social
Reserva de Capital
Ajuste de Avaliao Patrimonial
Reserva de Lucros
Aes em Tesouraria
Prejuzos Acumulados
Ativo Permanente
Investimentos
Ativo Imobilizado
Ativo Intangvel
Ativo Diferido
QUADRO RESUMO
Mecanismo do dbito ou crdito
EAD-10-CC 3.1
Contas
Saldo
Natureza
aumenta diminui
Saldo
D
PL
Rec
Desp
Custo
Obs.: retificadores com saldo contrrio
255
Frmulas de lanamento
D
Nome
Primeira Frmula ou Simples
Segunda Frmula ou Composta
Terceira Frmula ou Composta
Quarta Frmula ou Complexa
SISTEMAS DE CONTAS Ativo (Ativo Circulante AC, Ativo

Realizvel a Longo Prazo ARLP, Ativo Permanente AP )
Passivo (Passivo Circulante PC, Passivo Exigvel a Longo Prazo
PELP, Resultado de Exerccios Futuros REF, Patrimnio Lquido PL)
ATIVO as contas em ordem decrescente de grau de liquidez
dos elementos nelas registrados.
ATIVO CIRCULANTE As disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subsequente, as aplicaes de recursos
em despesas do exerccio seguinte e o estoque de giro rpido. Ex.: caixa,
bancos, aplicaes, clientes {() duplicatas descontadas, () provises
para devedores duvidosos}, adiantamentos a fornecedores, adiantamento
a empregados, impostos a recuperar, estoques {()proviso para ajuste
ao valor de mercado}, aluguis a vencer, seguros a vencer, juros a vencer, notas fiscais a faturar...
FUNDO FIXO DE CAIXA Tambm AC. Existem fundo
fixo de caixa e caixa flutuante.
Mtodos para controle da conta. Uma quantia fixa que fornecida pelo responsvel, com saldo definido, e que, depois de constituda,
no recebe mais contabilizao, a no ser para aumento ou reduo do
valor.
lanamento na constituio: FFCX a BCM;
lanamento aumento: FFCX a BCM;
lanamento diminuio: BCM a FFCX;
na data do balano , no fundo fixo s deve haver dinheiro,
todos os componentes de despesas devem ter sido contabilizados, seu
lanamento fica: despesa a FFCX.
As benfeitorias em imvel de terceiros sero registradas no AC
ou ARLP, dependendo do prazo, se o gasto for restituvel.

256
EAD-10-CC 3.1
ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO Direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como derivados de
vendas, adiantamento ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que
no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia
(independentemente do prazo para pagamento). Ex.: clientes {() provises para devedores duvidosos}, incentivos fiscais, emprstimos a scios
ou diretores ou coligadas, estoques {() proviso para ajuste do estoque ao
valor de mercado}, seguros a vencer, dividendos diferidos a receber...
ATIVO PERMANENTE Investimentos, imobilizados, intangvel e diferido.
INVESTIMENTOS As participaes permanentes em outras
sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no AC,
e que no se destinem manuteno da atividade da companhia. Ex.:
Participaes societrias {() proviso para perdas provveis em investimentos}, imveis para renda......
IMOBILIZADO Direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou
exercidos com essa finalidade. Ex.: terrenos, imveis de uso, mquinas
e utenslios, mveis e utenslios, veculos, instalaes {() depreciao
acumulada},
INTANGVEL marcas e patentes, direitos de propriedades {()
amortizao acumulada}, direitos de explorao de recursos naturais,
{() exausto acumulada }...
As benfeitorias em imvel de terceiros tm seu registro no imobilizado, quando o prazo contratual e que possa ser usufrudo, MAS
NO PODE SER RESTITUDO.
DIFERIDO As aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive
juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder
o incio das operaes sociais. Ex.: despesas pr-operacionais, gastos em
pesquisas {()amortizao acumulada}, despesas de reorganizao...
As benfeitorias em imvel de terceiros entram no diferido, quando representam uma despesa com prazo definido de utilizao.
PASSIVO As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio dos direitos do AP.
257
PASSIVO CIRCULANTE Quando vencerem no exerccio

seguinte. Ex.: fornecedores, impostos a pagar, salrios a pagar, ttulos a
pagar, dividendos a pagar, encargos sociais a pagar, emprstimos a pagar
{() juros a transcorrer}, proviso para frias, proviso para 13 salrio,
proviso para impostos a pagar...
PASSIVO EXGIVEL A LONGO PRAZO Quando vencerem
aps o trmino do exerccio seguinte. Ex.: financiamentos a pagar, fornecedores, ttulos a pagar, proviso para IR diferido...
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS As receitas de
exerccios futuros, diminudas dos custos e das despesas a elas correspondentes. Ex.: Resultado de Exerccios Futuros {() custos ou despesas}
Exemplo: aluguel recebido antecipadamente e cujo contrato estabelece que no haver reembolso, mesmo que o locatrio devolva antes
o imvel ou o bem. medida que a receita transcorrer, apropria-se para
o resultado de cada exerccio // recebimento de comisso por instituio
financeira na concesso de emprstimo // desgio no investimento //
Custos atribudos so contas retificadores do REF.
Custos atribudos so custos ou despesas necessrios para que
haja receita de exerccios futuros.
lanamento: caixa a REF
PATRIMNIO LQUIDO Ex. Capital social {() capital a
integralizar, () acionistas conta capital}, reservas de capital, ajustes de
avaliao patrimonial, reservas de lucros e lucros ou prejuzos acumulados ou lucros suspensos {() aes em tesouraria}, () dividendos distribudos antecipadamente...
3.8 Demonstrao do resultado do exerccio
a apresentao resumida das operaes realizadas pela empresa,

durante o exerccio social, demonstradas de forma a destacar o resultado
lquido do perodo (FIPECAFI, 2001, p. 290).
O pargrafo 1 do art. 187 da Lei 6404/76 estabelece que na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e
os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao
em moeda; e b) custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
258
O Art. 187 da Lei 6404/76 e a legislao do imposto de renda definem a ordem de apresentao das receitas, dos custos e das despesas nessa
demonstrao para fins de publicao. A DRE discriminar:
I a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias
e dos servios vendidos e o lucro bruto;
II as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais;
IV o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais (Redao dada pela Lei n 9.249, de 1995);
V o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a
proviso para o imposto;
VI as participaes de debntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem
como despesa (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007);
VII o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por
ao do capital social.
Modelo de demonstrao do resultado do exerccio
EAD-10-CC 3.1
De acordo com as disposies legais, havendo participaes no

Capital da empresa por debntures (ttulos de crditos emitidos pelas
Sociedades por Aes), por empregados, administradores etc., estas participaes tm preferncia sobre o Lucro Lquido e devero ser deduzidas
antes que se conhea o Lucro Lquido final.
Quadro 4 Demonstrao de resultados do exerccio
1 RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Venda de Mercadorias e/ou Prestao de Servios .......................
2 DEDUES E ABATIMENTOS
Vendas Anuladas.............................................................................
Descontos Incondicionais Concedidos...........................................
ICMS sobre Vendas.........................................................................
PIS s/ Faturamento..........................................................................
COFINS..........................................................................................
3 RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (1 2)
CUSTOS OPERACIONAIS.................................................................
259
Custo das Mercadorias Vendidas e/ou Custo dos Servios Prestados.................................................................................................

5 LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3 4) ...................................
6 DESPESAS OPERACIONAIS.......................................................
Despesas com Vendas...................................................................
Despesas Financeiras....................................................................
Outras Despesas Operacionais......................................................
7 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS.......................................
8 LUCRO (PREJUZO) OPERACIONAL (5 6 + 7).....................
9 RECEITAS NO OPERACIONAIS.............................................
10 DESPESAS NO OPERACIONAIS..........................................
11 RESULTADO DA CORREO MONETRIA (+ OU ).........
12 RESULTADO DO EXERCCIO ANTES DA CONTRIBUIO
SOCIAL (8 + 9 10 + ou 11)............................................................
13 PROVISO PARA CONTRIBUIO SOCIAL.......................
14 RESULTADO DO EXERCCIO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (12 13)..................................................................................
15 PROVISO PARA O IMPOSTO DE RENDA
16 RESULTADO DO EXERCCIO APS O IMPOSTO DE RENDA
(14 15)................................................................................................
17 PARTICIPAES*
Debntures...................................................................................
Empregados.................................................................................
Administradores..........................................................................
Partes Beneficirias....................................................................
Contribuies para Instituies ou Fundos de Assistncia ou Previdncia de Empregados..................................................................
18 LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO (16 17)..........................
19 LUCRO LQUIDO POR AO DO CAPITAL.........................
3.9 Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados
A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados evidencia

o lucro apurado no exerccio e sua destinao, bem como os eventos que
modificaram o saldo da conta , como correo monetria, ajustes e reverses de reservas.
260
Segundo o artigo 186 da Lei n.6.404/76:

A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados discriminar:
I o saldo do incio, os ajustes de exerccios anteriores e a Correo
Monetria do saldo inicial;
II as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio;
III as transferncias para reservas, os dividendos e a parcela incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo.
1 Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados
apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da
retificao de erra imputvel a determinado exerccio anterior, e que no
possam ser atribudos a fatos subsequentes.
2 A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever
indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser
includa na demonstrao das mutaes do patrimnio Lquido, se elaborada e publicada pela companhia.
EAD-10-CC 3.1
A DLPA evidencia as alteraes ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuzos acumulados, no Patrimnio Lquido.
De acordo com o artigo 186, 2 da Lei n 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poder, sua opo, incluir a demonstrao de lucros
ou prejuzos acumulados nas demonstraes das mutaes do patrimnio
lquido.
A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar
o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa
na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela companhia.
Nota Em virtude da edio da Lei n 11.638/2007 que extinguiu a
conta Lucros Acumulados, entendemos que o demonstrativo em questo dever ser renomeado atravs de um novo pronunciamento do rgo
fiscalizador e que os artigos que tratam da DLPA na Lei Societria devem
sofrer alteraes para espelhar a nova nomenclatura e as novas normas
para a elaborao do relatrio.
OUTRAS SOCIEDADES
A DLPA obrigatria para as sociedades limitadas e para outros
tipos de empresas, conforme a legislao do Imposto de Renda (art. 274
do RIR/99).
261
COMPOSIO
A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever discriminar:
1. o saldo do incio do perodo e os ajustes de exerccios anteriores;
2. as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; e
3. as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo.
AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES
Como ajustes de exerccios sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro
imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subsequentes.
Para obter detalhamentos sobre tais ajustes, acesse o tpico Ajustes
de Exerccios Anteriores, nesta obra.
REVERSES DE RESERVAS
Correspondem s alteraes ocorridas nas contas que registram as
reservas, mediante a reverso de valores para a conta Lucros Acumulados,
em virtude de aqueles valores no serem mais utilizados.
LUCRO OU PREJUZO LQUIDO DO EXERCCIO
o resultado lquido do ano apurado na Demonstrao do Resultado do Exerccio, cujo valor transferido para a conta de Lucros Acumulados.
TRANSFERNCIAS PARA RESERVAS
So as apropriaes do lucro feitas para a constituio das reservas
patrimoniais, tais como: reserva legal, reserva estatutria, reserva de lucros a realizar, reserva para contingncias.
SUBSTITUIO PELA DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO
De acordo com o 2 do artigo 186 da Lei n 6.404/76, a Demonstrao
de Lucros ou Prejuzos Acumulados poder ser includa na demonstrao das
mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e divulgada pela companhia,
pois no inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuzos acumulados, mas tambm o de todas as demais contas do patrimnio lquido.
262
MODELO
CIA. MODELO DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
EXERCCIO FINDO EM 31.12.X1 SALDO EM 31.12.X1
RECURSOS
1. Saldo inicial de lucros acumulados
2. Ajustes credores de Exerccios Anteriores
3. Reverso de reservas
De contingncias
De lucros a realizar
4. Outros recursos
5. Lucro lquido do exerccio
6. () Saldo anterior de prejuzos acumulados
7. () Ajustes devedores de exerccios anteriores
8. () Prejuzo lquido do ano
9. Total dos recursos
APLICAES
10. Transferncia para reservas
Reserva legal
Reserva estatutria
Reserva para contingncias
Reserva de lucros a realizar
Reserva para investimentos
11. Dividendos ou lucros distribudos, pagos ou creditados
(R$ .... por ao)
12. Parcela dos lucros incorporados ao capital
13. Outras aplicaes
14. Total das aplicaes
15. Lucros ou prejuzos acumulados (recursos aplicaes)
EAD-10-CC 3.1
3.10 Demonstrao das mutaes do Patrimnio Lquido
A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido mostra

as variaes ocorridas nas Contas do Patrimnio Lquido, evidenciando
os saldos iniciais, os ajustes de exerccios anteriores, a correo monetria, os aumentos do Capital, as reverses de reservas, o Lucro Lquido do
263
Exerccio e sua destinao, alm dos saldos finais das respectivas contas
que compem o Patrimnio Lquido da empresa.
Essa demonstrao financeira est prevista no pargrafo segundo
do artigo 186 da Lei n. 6.404/76:
2 A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever
indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder
ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido,
se elaborada e publicada pela companhia.
Como vemos, a Lei das Sociedades por Aes permite que a empresa opte por elaborar a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido em substituio Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Entretanto, a partir de 1985, as sociedades annimas de capital aberto
ficaram obrigadas, por resoluo da Comisso de Valores Mobilirios
CVM , a elaborar essa demonstrao, ficando dispensadas da elaborao
da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados.
A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) facultativa e, de acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da
Lei das S/A, a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA)
poder ser includa nesta demonstrao.

Os dados para a elaborao dessa demonstrao so extrados
do livro Razo.
A DMPL uma demonstrao mais completa e abrangente, j que
evidencia a movimentao de todas as contas do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a formao e a utilizao das reservas
no derivadas do lucro.
MUTAES NAS CONTAS PATRIMONIAIS
As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como:
1. Itens que afetam o patrimnio total:
a) acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do
exerccio;
b) reduo por dividendos;
264
c) acrscimo por reavaliao de ativos (quando o resultado for

credor);
d) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos;
e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital;
f) acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor
nominal das aes integralizadas ou o preo de emisso das
aes sem valor nominal;
g) acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e
bnus de subscrio;
h) acrscimo por prmio recebido na emisso de debntures;
i) reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua
venda;
j) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores.
EAD-10-CC 3.1
2. Itens que no afetam o total do patrimnio:

a) aumento de capital com utilizao de lucros e reservas;
b) apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta
Lucros Acumulados para formao de reservas, como Reserva
Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncia e outras;
c) reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou
Prejuzos acumulados;
d) compensao de Prejuzos com Reservas.
PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS
A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido relativamente simples, pois basta representar, de forma sumria
e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas
contas do Patrimnio Lquido, isto , Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao, Aes em Tesouraria e Lucros
ou Prejuzos Acumulados.
Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da
empresa, incluindo-se uma conta total, que representa a soma dos saldos
ou dastransaes de todas as contas individuais. Essa movimentao deve
ser extrada das fichas de razo dessas contas.
265
As transaes e seus valores so transConexo:

critos nas colunas respectivas, mas de forma
Recomendamos fortemente que o aluno consulte o
coordenada.
CPC 26, que trata da apresentaPor exemplo, se temos um aumento de
o das demonstraes contbeis,
disponvel em <http://www.cpc.org.
capital com lucros e reservas, na linha corbr/pdf/CPC_04.pdf>. L o aluno
respondente a essa transao transcreve-se
vai visualizar a estrutura coro acrscimo na coluna de capital pelo valor
reta das demonstraes
contbeis.
do aumento e, na mesma linha, as redues nas
contas de reservas e lucros utilizadas no aumento
de
capital pelos valores correspondentes.
Atividades
01. Preparar Demonstrao de Resultado de Exerccio a partir das contas

a seguir. Vendas de Produtos $119.460, Impostos sobre Vendas $16.650,
Custo dos Produtos Vendidos $56.160, Despesa com Vendas $11.360, Despesas Administrativas $7.980, Despesas Financeiras $8.380, Receitas Financeiras $9.230, Receitas Operacionais $620, Prejuzo no Operacional
$13.500, Proviso para IR/CS $6.420 e Participaes $130.
02. Preparar Demonstrao de Resultado de Exerccio a partir das contas

a seguir. Vendas de Produtos $159.760, Impostos sobre Vendas $13.680,
Custo dos Produtos Vendidos $56.160, Despesa com Vendas $10.880, Despesas Administrativas $9.290, Despesas Financeiras $4.280, Receitas Financeiras $10.730, Prejuzo no Operacional $18.300, Proviso para IR/CS
$7.250 e Participaes $430.
266
03. O resumo das movimentaes ocorridas nas contas do PL, em determinado perodo, est evidenciado:
a) No Balano Patrimonial;
b) Na Demonstrao das Mutaes do PL;
c) Na Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos;
d) Em todas as demonstraes contbeis;
e) Nas notas explicativas.
Reflexo
O Balano Patrimonial uma representao esttica do patrimnio. Mas,

como os relatrios contbeis devem suprir os usurios de elementos preditivos,
faz-se necessria uma representao da dinmica operacional da empresa. Um
exemplo disso a DRE, que apresenta os dados de despesas e receitas de um perodo de tempo. A dinmica representada pela DRE, aliada ao valor e qualidade
dos elementos patrimoniais expostos no Balano, d elementos para se apurar o
potencial de gerao de lucro da empresa [PADOVEZE, 2009, p. 403].
Leituras Recomendadas
Captulo 23, 28 e 29 de IUDCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE,
E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: aplicvel
s demais sociedades. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2007. Nesses captulos o
aluno vai encontrar a orientao para a elaborao das demonstraes
financeiras comentadas nessa unidade.
Captulo 21 de PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Bsica:
contabilidade introdutria e intermediria. 7. ed. So Paulo: Atlas,
2009.
Referncias
EAD-10-CC 3.1

267
Na Prxima Unidade
Na prxima unidade, vamos apresentar os mtodos para avaliao e

controle de mercadorias conhecidos como Primeiro que Entra, Primeiro que
Sai (PEPS), ltimo que Entra, Primeiro que Sai (UEPS) e Mdia Ponderada
Mvel (MPM).
268
ida
de
Operaes com
mercadorias
Nesta unidade estudaremos as operaes

que envolvem a movimentao de mercadorias, compreendendo as compras, as vendas, os
estoques, os critrios de avaliao de estoque etc.
Un
Aps esta unidade, voc ser capaz de:

conhecer os mtodos que podem ser adotados para o registro das operaes que envolvem mercadorias;

distinguir inventrio peridico de permanente no que diz
respeito ao controle de mercadorias;
distinguir os mtodos de avaliao de estoque conhecidos como
PEPS, UEPS e MPM;
apurar o resultado na venda de mercadorias;
saber contabilizar corretamente as operaes com mercadorias.
Voc se lembra?
Na unidade 2, citamos o exemplo das empresas Giga e Byte, as

quais possuam estoques de valores diferentes. Vamos imaginar que essas
empresas compraram um novo lote de mercadorias para revenda, isto ,
aumentaram o estoque em data posterior. Suponha que esse novo lote de
mercadorias possui um custo maior em relao quele que j estava na
data inicial do Balano Patrimonial, dado que o preo de venda do novo
lote maior. Resumindo, as empresas possuem dois lotes em seus respectivos balanos, com custos diferentes. Se elas conseguirem vender
todos os lotes em momento distintos, quais sero os primeiros a ser
baixados, isto , vendidos? Elas devem comear a baixa pelo lote
mais antigo ou pelo mais novo? Quais as consequncias dessa
escolha? esse problema que vamos explorar ao longo desta
unidade.
Introduo
Nesta unidade, aprenderemos como a conta Mercadorias classificada nas operaes de compra e venda, bem como nas devolues de
compra e venda, baixa nas fichas de estoques, tudo por meio dos Mtodos
e dos Sistemas. Alm disso, entenderemos a funcionabilidade dos Mtodos com os Sistemas da Conta Mercadoria, bem como saberemos qual a
influncia dos Mtodos e dos Sistemas na apurao da conta de Mercadoria, quando e como utilizar um Sistema.
Mercadorias so os objetos comercializados pelas empresas comerciais.
Existem dois mtodos e dois sistemas que podem ser adotados pelas
empresas para o registro das operaes envolvendo mercadorias:
Mtodos:
Conta Mista Consiste na adoo de uma s conta para o registro de todas as operaes envolvendo mercadorias. Normalmente, esta
conta denominada Mercadorias. Exerce a funo patrimonial porque
registra o valor dos estoques inicial e final, figurando no Balano Patrimonial juntamente com as demais contas do Ativo. Ao mesmo tempo,
exerce funo de resultado porque registra tambm as compras, as devolues de compras, as vendas, as devolues de vendas etc., permitindo,
assim, que por meio dela seja apurado o resultado bruto do exerccio
Conta Desdobrada Consiste em desdobrar a conta Mercadorias
em tantas quantas forem necessrias para a contabilizao isolada de
cada tipo de fato que envolva as operaes com mercadorias. Basicamente, as contas so trs: Estoque de Mercadorias, Compras e Vendas,
podendo ainda existir Compras Anuladas, Vendas anuladas, Fretes e
Seguros sobre Compras, Descontos Incondicionais Obtidos, Descontos
Incondicionais Concedidos, ICMS sobre Vendas, PIS sobre Faturamento
e Cofins.
Sistemas
Inventrio peridico assim chamado porque, a partir de sua
adoo, as empresas passam a elaborar o inventrio fsico das mercadorias
existentes em estoque somente no final de um perodo, que normalmente
corresponde a um ano. Assim, o Resultado da conta Mercadorias s ser
conhecido no final desse perodo.
270
Operaes com mercadorias Unidade 4
Inventrio permanente Consiste em controlar permanentemente o estoque de mercadorias, efetuando as respectivas anotaes a cada
compra ou devoluo e a cada venda ou devoluo. Dessa forma, como
os estoques de mercadorias so mantidos atualizados constantemente, as
empresas podem apurar o resultado da conta Mercadorias no momento em
que desejarem.
Quadro 5 Controle peridico e permanente
Controle peridico
Controle permanente
1. Sem controle paralelo;

2. Levantamento fsico para avaliao do estoque.
1. Controle de forma contnua;
2. Mdias e grandes empresas.
EAD-10-CC 3.1
Existe a combinao entre dois mtodos e os dois sistemas, o que

resulta em trs maneiras diferentes que podem ser adotadas para registrar
e controlar as operaes com mercadorias:
Conta mista com inventrio peridico: adota uma s conta para
o registro das operaes com mercadorias. Tanto para compra como para
vendas, utiliza-se a conta MERCADORIAS.
Conta desdobrada com inventrio peridico: cada fato ser contabilizado em uma conta prpria, sendo a Conta Mercadoria desdobrada em
Estoque de Mercadorias, Compra, Fretes e Seguros sobre Compras, Compras Anuladas, Descontos Incondicionais Obtidos, Vendas, Vendas Anuladas, Descontos Incondicionais Concedidos, ICMS, PIS, Cofins e ISS.
Conta desdobrada com inventrio permanente: tambm cada
fato ser contabilizado em uma conta prpria, sendo a Conta Mercadoria
desdobrada em Estoque de Mercadorias, Compra, Fretes e Seguros sobre
Compras, Compras Anuladas, Descontos Incondicionais Obtidos, Vendas,
Vendas Anuladas, Descontos Incondicionais Concedidos, ICMS, PIS,
Cofins e ISS. Para que os estoques sejam controlados permanentemente,
as compras e as devolues de compras so contabilizadas diretamente
a dbito e a crdito, respectivamente, da conta Estoque de Mercadorias.
Sempre que se efetuam vendas, deve-se dar baixa nos estoques pelo valor
do custo das mercadorias vendidas; por isso necessrio conhecer o valor
do custo em cada venda efetuada.
271
4.1 Descontos
Descontos Comerciais: ocorrem no momento da compra neste

caso, ser desconto obtido ou no momento da venda que ser desconto concedido , e so destacados na prpria Nota fiscal. So tambm
denominados Descontos Incondicionais. A intitulao mais correta aos
registros :
Descontos Incondicionais Obtidos: quando a empresa ganha do
fornecedor;
Descontos Incondicionais Concedidos: quando a empresa concede
ao cliente.
Descontos Financeiros: ocorrem no momento da liquidao de uma
dvida ou no momento do recebimento de um direito, fato posterior
A palavra
ao da compra ou da venda. A
incondicional utilizada
para indicar que no foi imposta
intitulao mais correta aos
ao cliente nenhuma condio para que
registros :
tivesse direito ao referido desconto, que
Descontos Obtidos: um ato de espontnea vontade do fornecedor.
O desconto financeiro, obtido ou concedido
quando a empresa ganha
no momento da quitao de uma duplicata,
do fornecedor no momento
s ocorre mediante condio imposta ao
da liquidao de uma obridevedor, normalmente quitao antes do
vencimento.
gao;
Descontos Concedidos:
quando a empresa oferece ao
cliente no momento da quitao de
um direito.
Qual a diferena entre abatimento e desconto?
Abatimento: ocorre depois da venda;
Desconto comercial: ocorre no momento da venda.
Os impostos que incidem sobre as compras e as vendas so: ICMS,

IPI, ISS, PIS sobre o faturamento e Cofins, os quais sero estudados mais
detalhadamente em Contabilidade Tributria.
4.2 Resultado da Conta de Mercadorias
O Resultado da Conta Mercadorias o Resultado Bruto do Exerccio de uma empresa comercial. Esse resultado poder ser:
lucro (Lucro sobre as Vendas ou Lucro Bruto); ou
prejuzo (Prejuzo sobre as Vendas).
272
Como existem trs maneiras para contabilizar as operaes envolvendo mercadorias, evidente que existem, tambm, trs maneiras diferentes de apurar o resultado da Conta Mercadorias:
1) Conta Mista de Mercadorias: a maneira mais simples de contabilizar as operaes com mercadorias; consequentemente, muito fcil
apurar o resultado bruto. Todas as operaes envolvendo mercadorias, ocorridas durante o perodo, esto concentradas numa s conta, no livro Razo
ou no Razonete. Assim, no final do perodo, no dbito da conta Mercadorias
encontraremos registrados o valor do estoque inicial, as compras e as devolues de vendas as entradas de mercadorias na empresa; no crdito,
encontraremos registrados os valores correspondentes s vendas e s devolues de compras as sadas de mercadorias da empresa. Para apurar o
resultado, preciso inicialmente conhecer o saldo da conta Mercadorias e,
em seguida, efetuar o levantamento das mercadorias existentes em estoque
no ltimo dia do perodo. Ficaremos, ento, diante de dois valores:
saldo da conta Mercadorias;
valor do estoque final.
A partir desses dois valores, deve-se proceder da seguinte maneira
para apurar o resultado da conta Mercadorias:
transferir o saldo da conta Mercadorias para a conta Resultado
da Conta de Mercadorias (RCM);
registrar o valor do estoque final a dbito da conta Mercadorias
e a crdito da conta Resultado da conta Mercadorias (RCM);
apurar no Razonete o saldo da conta Resultado da conta Mercadorias (RCM) sendo devedor, ser igual a Prejuzo sobre
Vendas, sendo credor ser igual a Lucro sobre Vendas.
EAD-10-CC 3.1
2) Inventrio Peridico: para apurar o resultado desta maneira,

dever utilizar as frmulas do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) e
do Resultado da Conta Mercadorias (RCM):
CMV = EI + C EF, em que:
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final
273
RCM = V CMV, em que:

RCM = Resultado da conta Mercadorias
V = Vendas
Para apurar contabilmente o Resultado da conta Mercadorias, iniciase pela apurao do custo das Mercadorias Vendidas: basta transferir contabilmente, para a conta custo das Mercadorias Vendidas, todos os valores
das contas que compem a frmula do CMV:
D = CMV
C = ESTOQUE DE MERCADORIAS
H = Transferncia do valor das compras para apurao do Resultado
Bruto.
D = CMV
C = COMPRAS
H = Transferncia do valor das compras para apurao do Resultado
Bruto.
D = ESTOQUE DE MERCADORIAS
C = CMV
H = Registro do estoque final para apurao do Resultado Bruto.
O prximo passo ser apurar contabilmente o valor do Resultado da
conta Mercadorias, o que ser feito da mesma maneira como procedemos
para a apurao contbil do CMV: transferimos para a conta RCM todos
os valores constantes da respectiva frmula:
D = VENDAS
C = RCMS
H = Transferncia do valor das vendas para apurao do Resultado
Bruto.
D = RCM
C = CMV
H = Transferncia do saldo da conta CMV para apurao do Resultado Bruto.
274
O saldo da conta RCM pode permanecer na prpria conta, para ser

posteriormente transferido para a conta Resultado do Exerccio por ocasio da apurao do Resultado Lquido do Exerccio. Para melhor refletir
o resultado apurado, ele poder ser transferido para uma conta apropriada,
que poder ser Lucro sobre Vendas ou Prejuzo sobre Vendas:
D = RCM
OU
D = RCM
C = LUCROS SOBRE VENDAS C = PREJUZO SOBRE VENDAS
H = Lucro bruto apurado
H = Prejuzo apurado
Encontramos algumas frmulas influenciadas pelos fatos que alteram os valores das compras e das vendas:
CMV = EI + (C + FC CA DIO) EF, em que:
EI = Estoque Inicial
C = Compras
FC = Fretes e Seguros sobre compras
CA = Compras Anuladas
DIO = Descontos Incondicionais Obtidos
EF = Estoque Final
EAD-10-CC 3.1
RCM = (V VA DIC ICMS ISS PIS COFINS ) CMV,

ou RCM = V (VA + DIC + ICMS + ISS + PIS + COFINS + CMV) ,
em que:
RCM = Resultado da Conta Mercadorias
V = Vendas
VA = Vendas Anuladas
DIC = Descontos Incondicionais Concedidos
ICMS = Imposto Estadual incidente sobre as Vendas
ISS = Imposto de competncia municipal (quando na Receita Bruta
de Vendas constar tambm Receitas com Prestao de Servios)
PIS = PIS sobre o faturamento
COFINS = Contribuio sobre o faturamento
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas apurado na 1 frmula
3) Inventrio Permanente: Extra contabilmente bastar aplicar a
frmula do RCM, pois o CMV, no caso, j conhecido.
275
QUADRO RESUMO
OPERAES COM MERCADORIAS RCM=V CMV

CMV= Ei + C Ef RCM=Lb ou Pb
Ef obtido por meio do inventrio, que pode ser peridico e
permanente:
1. INVENTRIO PERIDICO O levantamento das mercadorias em estoque efetuado no encerramento do exerccio social. Pode ser por meio da CONTA MISTA ou NICA
e por meio da CONTA DESDOBRADA:
a) CONTA MISTA ou NICA: RCM=Ef + SM, em que
SM=saldo da conta mista.
*Em exerccios de prova, se ocorrerem questes com o saldo
da conta e Ef, porque o saldo final envolve s Ei + C V. J se for
dado o saldo da conta mista, porque j o Ef.
b) CONTA DESDOBRADA: aparece com o nome de mercadorias estoque, mercadoria compras e mercadorias vendas.
Utilizam-se as frmulas RCM=V CMV CMV= Ei + C
Ef RCM=Lb ou Pb
Temos as contas de resultado compras, vendas, CMV//a conta
patrimonial Estoque mercadorias (no movimentada durante o exerccio, serve apenas para registrar o Ei e o Ef )// a conta transitria de
resultado RCM
RECEITA BRUTA OU VENDA BRUTA So as receitas
equivalentes s receitas que a empresa tem na sua rea de atuao.
Por exemplo, para uma empresa comercial, a venda de mercadorias; para uma empresa prestadora de servio, a prestao de servio.
As outras receitas por exemplo receita de aluguel so
outras receitas operacionais ou receitas operacionais acessrias.
O ajuste, pela variao cambial do saldo de uma conta de obrigao, ter registrado a contrapartida do lanamento como despesa
do exerccio, como encargo financeiro.
O lucro bruto de uma empresa comercial e prestadora de
servios o somatrio do lucro com venda de mercadorias e do
lucro com venda de servios
276
4.3 Critrios de avaliao de estoques
No final de cada exerccio, as empresas devem inventariar seus estoques de materiais (matrias-primas, materiais de embalagem etc.), produtos acabados e em elaborao, servios em andamento e mercadorias para
revenda. Tal inventrio deve ser escriturado no Livro de Registro de Inventrio, sendo que devem ser observadas as prescries fiscais exigidas
(ICMS, IPI e Imposto de Renda).
CRITRIOS DE AVALIAO
O custo das mercadorias revendidas e das matrias-primas utilizadas ser determinado com base em registro permanente de estoque ou no
valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventrio, no fim
do perodo de apurao.
O valor dos bens existentes no encerramento do perodo-base poder ser o custo mdio ou dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente.
A empresa que mantiver sistema de custo integrado e coordenado
com o restante da escriturao poder utilizar os custos apurados para
avaliao dos estoques de produtos em fabricao e acabados.
EAD-10-CC 3.1
4.4 Conceito de custo integrado e coordenado com a

escriturao
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao aquele:
I apoiado em valores originados da escriturao contbil (matriaprima, mo de obra direta, custos gerais de fabricao);
II que permite determinao contbil, ao fim de cada ms, do
valor dos estoques de matrias-primas e outros materiais, produtos em
elaborao e produtos acabados;
III apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contnuas, ou mapas
de apropriao ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes
com aqueles constantes da escriturao principal;
IV que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo de apropriao de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
Base: art. 294 do RIR/99
277
EMPRESA QUE MANTM SISTEMA INTEGRADO DE

CUSTOS COM A CONTABILIDADE
Quando a empresa possui sistema de custos regular, elaborado de
acordo com as leis comerciais e conforme procedimentos contbeis normalmente utilizados, os produtos em fabricao e acabados sero avaliados pelo custo de produo. Para isto, a contabilidade deve atender aos
requisitos anteriormente explanados, alm de manter tal sistema de custos
integrado e coordenado com o restante da escriturao contbil.
A base da integrao o controle permanente de estoques, que
normalmente informatizado e permite o acompanhamento dirio dos
estoques (saldo inicial, compras, sadas e saldo final), tanto fsico quanto
financeiro.
O plano de contas contbil dever registrar todos os custos de produo (materiais, mo de obra direta e gastos gerais de fabricao), transferindo-os aos custos dos produtos, mediante rateio ou planilha, cujos
mtodos devem ser aplicados uniformemente.
Exemplo
Apurao dos custos de produo, transferidos para produtos em
elaborao, de empresa que mantm sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escriturao:
D Produtos em Elaborao (Estoques Ativo Circulante) R$
55.500,00
C Transferncia de Custos Matria Prima (Conta de Resultado)
R$ 20.000,00
C Transferncia de Custos Mo de Obra Direta (Conta de Resultado) R$ 15.000,00
C Transferncia de Custos Gastos Gerais de Fabricao (Conta
de Resultado) R$ 20.500,00
Histrico: transferncia de custos do ms de novembro/2003.
Na sequncia, transfere-se o valor dos produtos em elaborao que
foram acabados no ms, conforme controle permanente de estoques:
D Produtos Acabados (Estoques Ativo Circulante)
C Produtos em Elaborao (Estoques Ativo Circulante)
R$ 50.000,00
Histrico: transferncia de produtos acabados por estoque.
278
Na sequncia, apura-se o Custo dos Produtos Vendidos, transferindo-se o respectivo valor dos estoques de produtos acabados:
D Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado)
C Produtos Acabados (Estoques Ativo Circulante)
R$ 45.000,00
Histrico: baixa de estoques de produtos vendidos no ms.
4.5 Empresa que no mantm controle de estoques
Para as empresas que no mantm registro permanente de estoque e,

por conseguinte, no tm condies de apurar o inventrio fsico-financeiro, deve-se atentar para os critrios de avaliao dos estoques seguinte:
INSUMOS E MERCADORIAS
Devem ser avaliadas pelo custo de aquisio mais recente.
PRODUTOS ACABADOS E EM ELABORAO
Os estoques devero ser avaliados de acordo com o seguinte critrio
(RIR/1999, art. 296):
a) os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior
custo das matrias-primas adquiridas no perodo, ou em 80%
do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com a
alnea b a seguir;
b) os dos produtos acabados, em 70% do maior preo de venda
no perodo de apurao.
Os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos podero ser
avaliados pelos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais
em cada tipo de atividade (RIR/1999, art. 297). Essa faculdade aplicvel
aos produtores, comerciantes e industriais que lidam com esses produtos
(PN CST N 5/1986, subitem 3.3.1.2).
Exemplo
Empresa que no mantm controle de estoques levanta o seguinte
inventrio em 31 de dezembro:
EAD-10-CC 3.1
Item
Produto Acabado YZ
Produto em Elaborao YZ
Matria Prima AB
Material de Embalagem C
Estoque (unidades)
50
20
100
20
279
Dados:
Maior preo de venda do Produto YZ: R$ 50,00
ltimo Custo de Aquisio da Matria-Prima AB: R$ 20,00
ltimo Custo de Aquisio do Material de Embalagem C: R$ 10,00
Temos, ento, a seguinte valorao unitria dos estoques de produtos, conforme os critrios exigidos pela legislao do Imposto de Renda:
Produto Acabado YZ = R$ 50,00 x 70% = R$ 35,00
Produto em Elaborao YZ = R$ 35,00 (valor do produto acabado
YZ) x 80% = R$ 28,00
Agora, pode-se completar o inventrio com a respectiva valorizao
dos estoques, que ficaro como segue:
Item
Estoque (unidades)
R$ unitrio
R$ Total
Produto Acabado X
50
35,00
1.750,00
Produto em Elaborao Y
20
28,00
560,00
Matria-Prima AB
100
20,00
2.000,00
Admitindo-se que a empresa tinha um saldo contbil do exerccio

anterior de estoques seguinte:
Produtos Acabados: R$ 1.000,00
Produtos em Elaborao: R$ 500,00
Matrias-Primas: R$ 1.500,00
Materiais de Embalagem: R$ 250,00,
Deve-se proceder, inicialmente, baixa destes saldos, antes da
contabilizao dos estoques finais:
D. Estoques Iniciais (Conta de Resultado)
C. Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00
C. Estoques de Produtos em Elaborao (Ativo Circulante)
R$ 500,00
280

C. Estoques de Matrias Primas (Ativo Circulante)
R$ 1.500,00
C. Estoques de Materiais de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 250,00
Aps os lanamentos acima, as contas de estoques esto zeradas,
ento se contabiliza o inventrio apurado:
D. Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)
C. Estoques Finais (Conta de Resultado)
R$ 1.750,00
D.Estoques de Produtos em Elaborao (Ativo Circulante)
R$ 560,00
D. Estoques de Matrias-Primas (Ativo Circulante)
R$ 2.000,00
D. Estoques de Materiais de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 200,00
EAD-10-CC 3.1
Servios Em Andamento
Caso a empresa seja de servios e na data do balano esteja com
servios em execuo, dever apurar os respectivos custos de servios e
contabiliz-los como servios em andamento (conta de estoque).
Exemplo
Empresa que no mantm contabilidade de custos integrada e coordenada com a escriturao contbil apresenta os seguintes servios em
andamento:
Servio A = 100 horas de atividades aplicadas
Servio B = 20 horas de atividades aplicadas
281
Os custos apurados em planilha correspondem ao seguinte:

Servio A
Para obteno dos
Mo de obra (incluindo-se encustos de servios, para empresa que no mantm controle de
cargos sociais e trabalhistas):
apurao contbil dos respectivos custos,
R$ 29,00 por hora de atiefetua-se a avaliao destes, com base em
vidade
planilha especfica, englobando o levantamento
de todos os custos relacionados ao servio que
Materiais aplicados:
est em execuo, como: mo de obra (incluinR$ 1.090,00
do-se os respectivos encargos sociais e trabaLocao de equipamentos
lhistas), materiais e outros custos aplicados
diretamente (como locao de mquinas
aplicados: R$ 2.000,00
e equipamentos aplicados) e gastos
Gastos Indiretos (luz, gua,
indiretos dos servios.
telefone e outros): R$ 700,00
Servio B
Mo de obra (incluindo encargos sociais e trabalhistas): R$ 40,00
por hora de atividade
Materiais aplicados: R$ 800,00
Locao de equipamentos aplicados: R$ 750,00
Gastos Indiretos (luz, gua, telefone e outros): R$ 300,00
Nota: a alocao de gastos indiretos pode ser efetuada por critrio
de rateio (total de gastos indiretos dividido pelo nmero de horas de atividades no perodo, por funcionrio, etc.).
Com os dados acima, o inventrio de servios em andamento ficaria:
Servio A
Mo de Obra
Materiais Aplicados
Locao de Equipamentos
Gastos Indiretos
Soma
Servio B
Mo de Obra
Materiais Aplicados
Locao de Equipamentos
Gastos Indiretos
Soma
282
Horas Aplicadas
100
Horas Aplicadas
20
Vl. Hora
29,00
Vl. Hora
40,00
Vl. Total
2.900,00
1.090,00
2.000,00
700,00
6.690,00
Vl. Total
800,00
800,00
750,00
300,00
2.650,00
EAD-10-CC 3.1
Total do Inventrio de Servios (A+B): R$ 9.340,00

A contabilizao ficaria (partindo-se do pressuposto de que, no incio do exerccio, no havia estoques de servios em andamento):
D Servios em Andamento (Estoques Ativo Circulante)
C Estoques Finais de Servios (Conta de Resultado)
R$ 9.340,00
Veremos os principais critrios utilizados pelas empresas para a
avaliao das mercadorias estocadas.
O custo das mercadorias estocadas determinado com base no valor
de aquisio constante nas Notas fiscais de compra, acrescido de despesas
acessrias e impostos, taxas e contribuies que no forem recuperados
pela empresa no momento da venda das mercadorias. A empresa poder
adquirir os mesmos tipos de mercadorias em datas diferentes, pagando
por eles preos variados. Assim, para determinar o custo dessas mercadorias estocadas e das mercadorias que foram vendidas, precisamos adotar
algum critrio. Os critrios mais conhecidos para a avaliao dos estoques
so:
Preo Especfico: consiste em atribuir a cada unidade do estoque o
preo efetivamente pago por ela. um critrio que s pode ser utilizado
para mercadorias de fcil identificao fsica, como imveis para revenda,
veculos usados etc.
PEPS: a sigla significa Primeiro que entra (mercadoria no estoque), Primeiro que sai (mercadoria no estoque). Adotando este critrio
para a valorao dos estoques, a empresa atribuir s mercadorias estocadas os custos mais recentes.
Na coluna de saldo ficam evidenciadas as quantidades estocadas
devidamente separadas ou identificadas pelos respectivos custos de aquisio. A cada venda, a baixa feita iniciando-se pelos custos mais antigos
no caso, pelos menores custos. Assim, por meio da ficha, ficam controladas as quantidades estocadas sempre pelos preos mais recentes. Por
isso, este critrio chamado Primeiro que entra, Primeiro que sai.
As devolues de compras efetuadas aos fornecedores so escrituradas negativamente entre parnteses na coluna das entradas. Em contrapartida, as devolues de vendas recebidas de clientes so escrituradas negativamente entre parnteses na coluna das sadas. Assim, a soma da coluna
das entradas corresponder efetivamente ao valor das compras lquidas,
283
e a soma da coluna das sadas corresponder efetivamente ao custo das

mercadorias vendidas, ou seja, ao valor das sadas lidas.
As devolues de compras devero ser registradas na ficha de controle de estoque pelo valor pago ao fornecedor por ocasio da respectiva
compra.
As devolues de vendas devero ser lanadas pelos mesmos valores das respectivas sadas.
Os gastos eventuais, tanto na devoluo de compras como na devoluo de vendas (frete, seguros etc.), devem ser considerados como Despesas Operacionais, e no como Custos. Portanto, os valores desses gastos
no so lanados nas Fichas de Controle de Estoque.
O custo da venda na ficha de controle de estoque no importa
para o controle do estoque, o preo de venda da mercadoria, s o da
compra.
UEPS: a sigla significa ltimo que entra, Primeiro que Sai.
Adotando este critrio para a valorao dos estoques, a empresa sempre
atribuir s suas mercadorias em estoque os custos
mais
antigos, guardadas as devidas propores com as
Conexo:
mercadorias que entraram e saram do estabe importante consultar o
lecimento.
CPC 16, que trata do estoque
e de seus mtodos de avaliao,
Neste caso, a coluna do saldo controla
que est disponvel em < http://
www.cpc.org.br/pdf/CPC_16_
as quantidades tendo em vista os respectivos
R1.pdf>. Nesse CPC, o aluno pode
custos de aquisio. A baixa sempre feita
encontrar critrios de valorao de
estoque, formao de mensurapelos custos das ltimas aquisies, guaro do estoque etc.
dadas as respectivas proporcionalidades dos
custos de aquisio.
CUSTO MDIO PONDERADO: as mercadorias estocadas sero
sempre valoradas pela mdia dos custos de aquisio, atualizados a cada
compra efetuada.
O mais aconselhvel desses critrios o custo mdio, pois espelha
realidade nos custos, no Lucro e no Estoque Final. O nico no aceito pela
legislao do Imposto sobre a Renda brasileira o UEPS, pois distorce
completamente os resultados, apresentando custos maior, Lucro menor
e Estoque Final diverso da realidade. A empresa poder adotar o critrio
que achar mais conveniente, mas se usar o UEPS dever apresentar a diferena para tributao.
284
EAD-10-CC 3.1
QUADRO RESUMO
INVENTRIO PERMANENTE Procura controlar os custos
de cada venda, mantendo uma ficha de estoque no momento da venda.
Pode ser por meio de PEPS, UEPS, PMP ou MPF:
Temos as contas Vendas, CMV, Estoque de mercadorias (envolve Ei, C, CMV e Ef), RCM .
PEPS ou FIFO (Primeiro que entra, primeiro que sai) apresenta lucro maior (obs: o estoque pelas ltimas entradas e o custo da
venda das primeiras entradas).
UEPS ou LIFO (ltimo que entra, primeiro que sai) apresenta lucro menor (obs: o IR no aceita).
PMP ou MPM ou CMP (Preo mdio ponderado ou mdia
ponderada mvel ou custo mdio de preos) tambm chamado de preo
mdio ou custo mdio, a cada compra faz o custo mdio do estoque.
MPF ou PMF (Mdia ponderada fixa ou preo mdio fixo) calculada s no final do perodo. O IR s aceita para perodos menores.
*Macete para consideraes sobre PEPS, MPM, UEPS (vlido para sistema inflacionrio)
CMV Ef RCM em todos, o CMV inversamente proporcional ao RCM e Ef } *ver a frmula
PEPS 100 200 200 em todos, RCM e Ef so diretamente proporcionais} * ver a frmula
MPM 150 150 150
UEPS 200 100 100
Na comparao dos mtodos, cuidado com o tipo de economia:
se inflacionrio, deflacionrio ou estvel.
Conta mercadorias no sistema desdobrado estoque // conta
mercadorias no sistema misto mercadorias.
Obs.: em inventrio peridico conta compra de mercadorias.
Em inventrio permanente conta estoque de mercadorias.
Mercadorias consumidas: CMV; mercadorias disponvel para
venda ou revenda = Ei + C // venda ( V): receita de vendas
No inventrio peridico, adota-se o custo de aquisio ou o
valor de mercado, o que for menor.
No PEPS e UEPS se preocupa com o valor s na sada // no PMP,
a preocupao com o valor no final de cada entrada.
285
O MPF d menor lucro e maior CMV que o PEPS e PMP.

Quando as devolues de vendas forem pelo mtodo PEPS, as
devolues tm que obedecer ordem inversa, ou seja, os ltimos que
sarem sero os primeiros a ser devolvidos. Para os outros mtodos,
vale sempre o raciocnio inverso.
Fazer as devolues s na data certa, seno o resultado d errado.
No esquecer que, quando der num mtodo de inventrio, dados com o Ei, e depois as
movimentaes teriam que incidir ICMS ou
IPI, nunca mexe no Ei, pois o Ef do perodo anterior, no tem condies de mudar.
Conexo:
Consulte o NPC2 NPC
2, Pronunciamento Instituto
dos Auditores Independentes
do Brasil (IBRACON) n 2 de
30/04/1999, que trata de estoque.
Disponvel em < http://www.
portaldecontabilidade.com.br/
ibracon/npc2.htm>.
Atividades
01. A empresa Alfa no faz um controle contnuo do seu estoque. Em

01/01, o estoque era composto de 10 unidades, avaliadas em $10,00 cada.
Ao longo do ano, o total de compras foi de $500,00.
Calcule o CMV do perodo, considerando que havia 5 unidades avaliadas
em $12,00 cada em 31/12.
02. Evento 1: a Companhia Beta vendeu a prazo 100 unidades (custo unitrio de $1,00) de determinada mercadoria para um cliente, por $150;
Evento 2: o cliente devolveu 10 mercadorias por estarem em desacordo com o pedido.
Faa os lanamentos nos razonetes dos dois eventos.
286
03. Considere os dados a seguir:

Valor da venda: $10.000;
Pagamento em 60 dias;
Pagamento em 30 dias: desconto de 5%.
Responda ao que se pede.
a) Com o aproveitamento do desconto, como o vendedor contabiliza?
b) Com os dados do exemplo anterior, qual contabilizao deve ser feita
pelo comprador?
Reflexo
O inventrio de mercadorias consiste na contagem fsica das mercadorias existentes em estoque no fim do exerccio social, com o objetivo
de conhecer o valor do estoque final de mercadorias. Quando a empresa
adota o sistema de inventrio permanente para atribuir custos s unidades
existentes em estoque, basta consultar as respectivas fichas de controle de
estoque de cada mercadoria. Assim, os custos sero atribudos, conforme
constarem das fichas de estoque, seja qual for o critrio de avaliao adotado pela empresa (PEPS, UEPS, mdia ponderada ou outro). importante ressaltar que, no momento de elaborao do Balano Patrimonial, a
avaliao do estoque obedecer aos critrios estabelecidos no artigo 183
da Lei 6.404/76, ou seja, o custo de aquisio deduzido da proviso para
ajust-lo ao valor de mercado quando este for inferior.
Captulo 3 de OSNI, M. R. Contabilidade Intermediria. 2. ed. So
Paulo: Saraiva, 2009. Nesse captulo, voc pode aprofundar-se nos critrios de avaliao de estoque: PEPS, UEPS e MPM.
EAD-10-CC 3.1
Na Prxima Unidade
Na prxima unidade, vamos discutir sobre alguns lanamentos especficos na contabilidade que podem ser gerados a partir da venda de mercadorias para os clientes. Eles so: a Proviso para Crditos de Liquidao
Duvidosa que ocorre para estimar perdas com inadimplncia; e Duplicatas
Descontadas, o que no deixa de ser uma operao de emprstimo.
287
Minhas anotaes:
288
5
de
ida
Un
Lanamentos
contbeis especficos
Nesta unidade, vamos demonstrar a utilidade de

uma importante conta na contabilidade: a proviso
para crdito de liquidao duvidosa. Alm disso, vamos apresentar o conceito de duplicatas descontadas.

utilizar a Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
(PCLD) e conhecer tcnicas de estimar perdas;
contabilizar adequadamente a PCLD;
classificar, no Balano Patrimonial, corretamente, as duplicatas
descontadas.
Voc se lembra?
Nas unidades anteriores, aprendemos que, quando uma empresa

vende produtos ou servios a prazo para terceiros, ela adquire um direito
de recebimento de recursos. Esse direito de recebimento ser exercido em
um momento futuro, de acordo com o que foi combinado entre as partes
(vendedor e comprador). Mas o que acontece quando a empresa vendedora
no recebe esses direitos? Como ela deve tratar contabilmente tal evento?
A empresa pode considerar esse no recebimento como uma perda?
possvel prever isso? Discutiremos a seguir sobre esse assunto.
Introduo
A terminologia fiscal atual denomina a Proviso para Devedores

Duvidosos de Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos ou Perdas em Operaes de Crdito. Ela est relacionada diretamente com os
crditos, ou seja, os valores a receber da empresa. O item mais relevante
que forma a base para o clculo dessa proviso Duplicatas a Receber de
Clientes, provenientes das Vendas a prazo da companhia. A ideia dessa
proviso situa-se no fato de que, de modo geral, as empresas sempre tm
prejuzos com seus clientes, dentro de um percentual considerado normal
para a empresa. Em outras palavras, apesar de toda a seleo que as empresas fazem cadastralmente de seus clientes, fatalmente haver alguns maus
pagadores. E esses maus pagadores aparecem todo ano, dentro de um limite
que a empresa j considera normal e pode at incluir como item de custo.
Como as perdas que acontecero no futuro sero provenientes de
vendas a prazo j contabilizadas como receita, o princpio contbil de
competncia de exerccios (que inclui a confrontao de receitas e despesas) nos obriga a contabilizar as perdas provveis que teremos no futuro
com as vendas j realizadas no exerccio em questo [PADOVEZE, 2009,
p. 331-332].
5.1 Proviso para Crditos de Liquidao

Duvidosa (PCLD)
No final de cada exerccio social, permitido que as empresas criem

a Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, aplicando um percentual sobre o montante dos direitos existentes nesta data.
Somente podero compor a base de clculo dessa proviso os direitos oriundos da explorao da atividade econmica da empresa, decorrentes da venda de bens nas operaes de contas prprias, dos servios
prestados e das operaes de conta alheia, normalmente contabilizados
nas contas Duplicatas a Receber, ou Clientes.
5.2 Por que criar a Proviso?
sabido que, no final do exerccio social, as empresas possuem

Direitos a receber de terceiros, geralmente provenientes de vendas de
mercadorias a prazo (se a empresa for comercial). Para cobrir possveis
no recebimentos desses Direitos, criada a Proviso para Crditos de
Liquidao Duvidosa.
290
Lanamentos contbeis especficos Unidade 5
Sendo assim, essa Proviso

A inadimplncia
tem por finalidade absorver as
esperada dos clientes nos
perdas que provavelmente
permite criar uma conta para estimar as perdas com o no recebimento
ocorrero no recebimento
dos direitos.
desses Direitos existentes,
no final de cada exerccio.
O percentual a ser
aplicado sobre os direitos
citados ser obtido pela
relao entre a soma das perdas efetivamente ocorridas nos
ltimos trs exerccios, relativas
aos direitos decorrentes do exerccio da
atividade econmica, e a soma dos direitos da mesma espcie existentes
no incio dos exerccios correspondentes, observando-se que no podero ser computadas as perdas relativas a direitos constitudos no prprio
exerccio.
Saldos da Conta Duplicatas a
Receber em 1 de janeiro
Ano
Perdas Valores no
recebidos
X1
10.000
500
X2
20.000
3.000
X3
30.000
700
Totais
60.000
4.200
Clculo do percentual:
EAD-10-CC 3.1
60.000 = 100%
4.200 = x
Logo:
4.200 x 100 = 7%
60.000
Neste caso, em 31 de dezembro de x3, o percentual para fins de clculo da proviso ser de 7%.
291
5.3 Operaes com duplicatas

Nas operaes mercantis
Dentro da viso
de venda, existe uma transfecontbil, o valor da estimativa
dessa despesa deve ser feito dentro
rncia de bens do vendedor
da melhor tcnica existente. Basicamente,
para o comprador. Logo,
a estimativa deve ser calcada em critrios
que levem em conta o passado dessas perdas
o comprador assume uma
obrigao (de pagar) com para a companhia. Por exemplo, uma grande loja
que venda muito a prazo, por meio de carns,
o vendedor, e este, por sua
pode ter, em mdia, uma perda de 6% de suas
vendas a prazo do ano com maus pagadores,
vez, adquire um direito (de
que ela ter que lanar como prejuzo
receber) com o comprador.
[PADOVEZE, 2009, p. 333].
Vendedor considerado Emitente, Sacador, Cedente, Credor.

Comprador considerado Aceitante, Sacado, Devedor, Cliente.
I. COBRANA SIMPLES Com a cobrana simples, o Banco
apenas recepciona as duplicatas recebidas por meio de border pela empresa (emitente). Para o registro da cobrana, a empresa poder manter
um controle extracontbil das duplicatas enviadas ou utilizar CONTAS
DE COMPENSAO dentro da prpria contabilidade.
Conta de Compensao So contas de uso paralelo e optativo,
sendo criadas contas no Ativo e no Passivo, somente para controle dos
ttulos que esto em cobrana, no afetando o Patrimnio da empresa.
Exemplo: Utilizando a Conta de Compensao
Remessa ao Banco conforme border:
Dbito Banco Conta Cobrana Simples (ATIVO)
Crdito Efeitos para Cobrana (PASSIVO)
Obs.: se no optar pela Conta de Compensao no se deve proceder a nenhum lanamento
Pelo recebimento das duplicatas pelo Banco:
Dbito Banco Conta Movimento
292
Crdito Clientes (Duplicatas a Receber)

Dbito Efeitos para Cobrana
(PASSIVO)
Crdito Banco Conta Cobrana Simples (ATIVO)
Obs.: no caso de cobrana de duplicatas com juros, proceder o lanamento dos juros na conta Juros Ativos.
Na empresa devedora dever ser processado o seguinte lanamento:
Dbito Fornecedores
Crdito Disponvel (CAIXA / BANCO)
Obs.: no caso de pagamento com juros, proceder o lanamento na
conta Juros Passivos.
EAD-10-CC 3.1
II. DESCONTO DE DUPLICATAS uma operao na qual

a empresa detentora dos ttulos recebe os valores dos ttulos antecipadamente, como se o banco estivesse fazendo um emprstimo empresa
e esta tivesse dado as duplicatas como garantia. Quando do envio dos
ttulos para desconto, a empresa transfere os direitos de recebimento para
a entidade financeira que a descontou. Entretanto, caso o devedor no
honre o pagamento do ttulo, a solidariedade entre devedor e credor d
instituio financeira o direito de receber do credor.
A Conta Duplicatas Descontadas deve ser classificada como REDUTORA no AC Ativo Circulante ou ARLP Ativo Realizvel a Longo
Prazo , dependendo do vencimento das duplicatas.
Os encargos financeiros decorridos da transao representam DESPESAS ANTECIPADAS e tambm devem ser classificados no AC ou no
ARLP, bem como devem ser apropriados em contas de resultado medida
que forem sendo incorridos, proporcionalmente ao prazo de vencimento
das duplicatas.
Quando do desconto, ocorrem 3 etapas, a saber: desconto, quando o
cliente paga a duplicata e quando o cliente no paga a duplicata.
Exemplo: A empresa envia ao banco uma duplicata de $ 10.000 com
vencimento em 10/01/2002; o banco realiza o desconto em 21/12/2001,
cobrando juros de $ 600.
Juros por dia de atraso: $ 5
293
Clientes
1
10.000 10.000
Banco
1
9.400
10.000
50
() Duplicatas Descontadas
2
10.000 10.000
1
Encargos Financeiros
1
600
10.000
50

1. No momento do Desconto Na contabilidade do emitente:
DEBITA-SE a conta BANCO pelo valor lquido;
DEBITA-SE a conta ENCARGOS FINANCEIROS pelo valor
dos juros;
CREDITA-SE a conta DUPLICATAS DESCONTADAS pelo
valor bruto.
2. No recebimento da Duplicata Descontada Quando a Duplicata Descontada PAGA pelo devedor, no vencimento.
na contabilidade do emitente:
DEBITA-SE a conta DUPLICATAS DESCONTADAS;
CREDITA-SE a conta CLIENTES.
na contabilidade do devedor:
DEBITA-SE a conta FORNECEDOR;
CREDITA-SE a conta CAIXA ou BANCO.
3. Quando o devedor no paga a duplicata e esta debitada pelo
banco
na contabilidade do emitente:
DEBITA-SE a conta DUPLICATAS DESCONTADAS;
CREDITA-SE a conta BANCO.
4. Se o banco cobrar juros pelos dias de atraso = 10 dias aps o
vencimento
DEBITA-SE a conta ENCARGOS FINANCEIROS;
CREDITA-SE a conta BANCO.
294
No caso em questo, foi descontada uma duplicata no dia 21/12/2001

e o seu vencimento era para 10/01/2002. Logo, devemos considerar como
despesas 10 dias para o exerccio de 2001 e 10 dias para o exerccio de
2002.
No encerramento do ms de dezembro/2001, a empresa dever proceder ao seguinte lanamento:
DBITO
CRDITO
Encargos Financeiros
Juros a Vencer .............. $ 300 (600/20 x 10 = 300)
No encerramento do ms de janeiro/2002, a empresa dever apropriar o restante (10 dias) em conta de resultado:
DBITO Encargos Financeiros
CRDITO Juros a Vencer .............. $ 300 (600/20 x 10 = 300)
III. ADIANTAMENTOS DIVERSOS No so considerados despesa nem receita:
Adiantamento concedido DIREITO.
Adiantamento recebido OBRIGAO.
Adiantamento Viagens
500
500
CAIXA
100
500
500
100
500
Despesas de Viagem
EAD-10-CC 3.1
600
100
400
295
Exemplo: feito um adiantamento para despesas de viagem no

valor de R$ 500.
DEBITA-SE a conta ADIANT. VIAGENS pelo valor do adiantamento.
CREDITA-SE a conta CAIXA pelo valor do adiantamento.
Quando do acerto, podem ocorrer 3 momentos:
1. O valor gasto em despesas de viagem foi maior que o adiantamento.
DEBITA-SE a conta DESP. VIAGEM pelo valor correto das despesas.
CREDITA-SE a conta CAIXA pelo valor da diferena que sobrou.
CREDITA-SE a conta ADIANT. VIAGENS pelo valor do adiantamento.
2. O valor gasto em despesas de viagem foi igual ao valor do
adiantamento.
3. O valor gasto em despesas de viagem foi menor que o valor do
adiantamento.
DEBITA-SE a conta CAIXA pelo valor da diferena que faltou.
IV. ALUGUIS A VENCER mais uma situao em que a
conta se encontra no ATIVO, sub-grupo DESPESAS DO EXERCCIO
SEGUINTE. Geralmente devemos pegar o valor total da despesa e dividir
pelo perodo em que esta despesa ser realizada.
Exemplo: A empresa XYZ aluga um imvel comercial de outra
empresa, a BOA VIDA Ltda. O prazo de vigncia do aluguel ser de 3
meses. O contrato assinado em 30/11/2001. O valor do aluguel seria
de R$ 1.200 mensais, pagveis todo dia 30 do ms. Mas a empresa XYZ
consegue um desconto de R$ 600 para pagamento vista. Como ser a
situao em 31/12/2001 ( a ) para a contabilidade da empresa XYZ e da
BOA VIDA ?
296
XYZ LOCATRIO ( pagador )

Aluguel a Vencer
1
3.000
1.000
Caixa ou Banco
3.000
Despesas de Aluguel
a
1.000
BOA VIDA LOCADOR (recebedor)
REF (Result. Exerc.

Futuros)
1.000
3.000
Caixa ou Banco
3.000
Aluguis Ativos
EAD-10-CC 3.1
1.000
297
Obs.:
No contabilidade do LOCATRIO (Pagador empresa XYZ)
DEBITA-SE a conta ALUGUEL A VENCER no valor total do aluguel.
DEBITA-SE a conta DESP. DE ALUGUEL no valor da parcela rateada.
CREDITA-SE a conta ALUGUEL A VENCER no valor da parcela
rateada.
CREDITA-SE a conta CAIXA ou BANCO no valor total do aluguel.
No contabilidade do LOCADOR (Recebedor)
DEBITA-SE a conta RES. EXERC. FUTURO no valor da parcela
rateada.
DEBITA-SE a conta CAIXA ou BANCO no valor total do aluguel.
CREDITA-SE a conta ALUGUIS ATIVOS no valor da parcela
rateada.
CREDITA-SE a conta RES. EXERC. FUTURO no valor total do
aluguel.
5.4 NBC T 19 Aspectos contbeis especficos
NBCT 19.11 MUDANAS NAS PRTICAS CONTBEIS,

NAS ESTIMATIVAS E CORREO DE ERROS.
19.11.1 OBJETIVO
19.11.1.1 Esta norma estabelece os critrios para a seleo das prticas contbeis, bem como o tratamento contbil e a divulgao de mudanas em prticas contbeis, mudanas em estimativas contbeis e a correo de erros, de modo que todas as entidades elaborem e apresentem suas
demonstraes contbeis em bases uniformes, com o objetivo de melhorar
a relevncia, a confiana nas demonstraes contbeis e a comparabilidade, tanto com as prprias demonstraes contbeis de perodos anteriores
como com as de outras entidades.
19.11.1.2 Esta norma no trata dos aspectos de divulgao das prticas contbeis, com exceo das mudanas em prticas contbeis. Os efeitos tributrios da correo de erros de exerccios anteriores e de mudanas
nas prticas contbeis devem ser contabilizados e divulgados de acordo
com a NBC T 19.2 Tributos sobre Lucros.
298
19.11.2 DEFINIES
19.11.2.1 Prticas contbeis so as normas, os procedimentos, as
convenes, as regras e as prprias prticas especficas adotados por uma
entidade na elaborao e na apresentao de suas demonstraes contbeis.
19.11.2.2 Mudanas em estimativas contbeis so ajustes nos saldos
contbeis de ativos ou de passivos ou do valor da movimentao do saldo
de um ativo decorrente da avaliao da situao atual e dos benefcios futuros esperados e das obrigaes associadas com ativos e exigibilidades.
Mudanas nas estimativas contbeis no so correo de erro e decorrem,
entre outros, de:
novas informaes ou novas tecnologias, inexistentes ou desconhecidas quando da elaborao das demonstraes contbeis
anteriores; e
alterao nos padres de uso ou de consumo dos ativos.
19.11.2.3 Erros de exerccios anteriores so omisses ou distores
contidos nas demonstraes contbeis de um ou mais exerccios anteriores, resultantes de falhas no uso ou do uso errneo de informaes confiveis que:estavam disponveis quando da elaborao das demonstraes
contbeis; e
seria razovel concluir serem conhecidas e consideradas por
ocasio da elaborao e da divulgao daquelas demonstraes
contbeis.
Tais erros incluem os efeitos de enganos matemticos, de enganos
na aplicao das prticas contbeis, de desconsiderao ou m interpretao de fatos e de fraudes.
EAD-10-CC 3.1
19.11.2.4 Omisso ou erro: aquele que pode, individual ou coletivamente, influenciar as decises de usurios tomadas com base nas demonstraes contbeis. A relevncia depende do montante e da natureza
da omisso ou erro nas circunstncias. A combinao do montante e da
natureza do item pode ser o fator determinante.
19.11.2.5 Aplicao retrospectiva: representa a utilizao de uma
nova prtica contbil, como se essa prtica estivesse sempre em uso.
299
19.11.2.6 Ajuste retrospectivo: refere-se correo do registro original, da valorizao ou da divulgao de elementos das demonstraes
contbeis, como se o erro no houvesse sido cometido.
19.11.2.7 Impraticvel: refere-se a uma norma considerada invivel
de ser aplicada. Isso se verifica quando a entidade, sem sucesso, esgota os
recursos para aplic-la. Considera-se invivel efetuar mudana em prtica
contbil, retrospectivamente, ou proceder ao ajuste retrospectivo para correo de erros, se:
os efeitos no puderem ser determinados;
a determinao de valores envolver o uso de premissas que dependam ou estejam relacionadas com as intenes especficas
da administrao da entidade no exerccio anterior referente ao
ajuste; e
a determinao dos efeitos exigir estimativas significativas de
valores.
19.11.2.8 Aplicao prospectiva de uma mudana em prtica contbil e do reconhecimento do efeito de mudana em estimativa contbil
representa, respectivamente:
a aplicao da nova prtica contbil a transaes, outros eventos e circunstncias que ocorrerem aps a adoo da nova prtica;
o registro e a divulgao do efeito da mudana em estimativa
contbil nos exerccios correntes e futuros afetados pela mudana.
19.11.2.9 Ao avaliar se a omisso ou o erro poderia influir significativamente nas decises de usurios, deve-se levar em conta as caractersticas daqueles usurios. Presume-se que os usurios das demonstraes
contbeis tenham conhecimento razovel dos negcios e das informaes
contbeis. Portanto, a avaliao deve considerar como os usurios poderiam ser influenciados na tomada de decises.
19.11.3 PRTICAS CONTBEIS
19.11.3.1
Seleo e Aplicao das Prticas Contbeis
300
19.11.3.1.1 Quando uma norma for aplicvel a uma transao,

eventos ou condies, a prtica contbil deve ser determinada levando-se
em considerao:
a correspondente interpretao;
os apndices s normas; e
as orientaes para implementao das normas.
19.11.3.1.2 As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) estabelecem prticas contbeis que resultam em demonstraes contbeis com
informaes relevantes e confiveis. Essas prticas no sero obrigatrias
quando o efeito no for significativo. Entretanto, no aceitvel deix-los
incorretos, quando da apresentao da posio financeira da entidade, do
desempenho econmico ou do fluxo de caixa.
19.11.3.1.3 Na ausncia de norma ou interpretao, a administrao
da entidade deve usar seu julgamento no desenvolvimento e aplicao de
prtica contbil que resulte em informao:
relevante para a tomada de deciso pelos usurios; e
confivel, para que as demonstraes contbeis:
EAD-10-CC 3.1
1. representem adequadamente os resultados das operaes e a

posio patrimonial e financeira da entidade;
2. reflitam a substncia econmica das transaes e de outros
eventos, e no simplesmente sua forma legal;
3. sejam isentas de distores;
4. sejam preparadas com prudncia; e
5. sejam completas em todos aspectos relevantes.
19.11.3.1.4 Em seu processo de julgamento, descrito no item
19.11.3.1.3, a administrao da entidade deve considerar os seguintes
elementos em ordem decrescente:
as prticas e as orientaes contidas nas normas e interpretaes que tratam de assuntos similares ou relacionados; e
as definies, os critrios para o reconhecimento, a avaliao e
a apresentao de ativos, obrigaes, receitas e despesas estabelecidos nos Princpios Fundamentais de Contabilidade.
301
19.11.3.1.5 Em seu processo de julgamento, descrito no item

19.11.3.1.3, a administrao da entidade deve, adicionalmente, considerar
pronunciamentos de outros rgos que: elaboram padres e prticas de
segmentos especficos; e, adotem conceitos similares no desenvolvimento de normas contbeis. Outras literaturas e prticas contbeis especficas
para determinados segmentos de negcios tambm devem ser consideradas, desde que constituam num aprimoramento da prtica contbil e estejam em conformidade com o disposto no item 19.11.3.1.4.
19.11.3.2 Uniformidade das Prticas Contbeis
19.11.3.2.1 A entidade deve selecionar e aplicar suas prticas contbeis de maneira uniforme em relao a transaes similares, outros eventos e circunstncias, a no ser que outra norma ou interpretao tcnica
especfica seja mais apropriada. Se uma norma ou interpretao tcnica
exigir ou permitir forma especfica de classificao de itens, essa prtica
contbil dever ser utilizada e aplicada de maneira uniforme.
19.11.3.3 Mudanas nas Prticas Contbeis
19.11.3.3.1 A entidade somente deve fazer mudana em prtica contbil se:
for exigida por uma norma ou interpretao; e
resultar em melhor apresentao ou informao nas demonstraes contbeis.
19.11.3.3.2 Os usurios podem necessitar comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar
tendncias na sua posio patrimonial e financeira, no desempenho e no
fluxo financeiro. Portanto, as mesmas prticas contbeis devem, normalmente, ser seguidas em cada exerccio, salvo se a mudana na prtica contbil atender ao disposto no item 19.11.3.3.1.
19.11.3.3.3 Alm dos casos de mudanas de estimativas, no constituem mudanas nas prticas contbeis:
a adoo de uma prtica contbil para transaes ou outros
eventos que difere em essncia daqueles at ento ocorridos; e
302
a adoo de uma nova prtica contbil para transaes ou outros eventos que no ocorriam ou que no eram relevantes.
19.11.3.3.4 A contabilizao de ativos imobilizados por valores
reavaliados, em relao aos valores de custos, uma mudana na prtica
contbil que deve ser tratada de acordo com a NBC T 19.6 - Reavaliao
de ativos, em vez de ser tratada de acordo com esta norma.
19.11.3.4 Adoo de uma Nova Prtica Contbil
19.11.3.4.1 Sujeita ao disposto no item 19.11.3.6.1, a adoo de
uma nova prtica contbil deve ser:
de acordo com as disposies transitrias especficas, quando
existentes, da NBC envolvida; e,
retrospectivamente, no caso de mudana voluntria ou caso
inexistam disposies transitrias especficas nas NBCs.
19.11.3.4.2 Para fins desta norma, a aplicao antecipada de uma
nova norma ou interpretao tcnica no considerada mudana voluntria de prtica contbil.
EAD-10-CC 3.1
19.11.3.4.3 Na ausncia de uma norma ou interpretao tcnica especfica para uma transao ou outro evento ou condio, a administrao
da entidade pode, de acordo com o item 19.11.3.1.5, adotar uma prtica
contbil recentemente estabelecida por outros rgos que elaboram padres e prticas contbeis, desde que estes adotem conceitos similares no
desenvolvimento das normas. Se, de acordo com o disposto nessa norma
que estabelece a prtica contbil, a entidade decidir pela mudana de prtica contbil, ela deve ser contabilizada e divulgada, como se fosse uma
mudana voluntria de prtica contbil.
19.11.3.5 Aplicao Retrospectiva
19.11.3.5.1 Salvo o disposto no item 19.11.3.6.1, quando a mudana
em prtica contbil aplicada retrospectivamente, de acordo com o item
19.11.3.4.1 (a) ou (b), a entidade deve ajustar o balano de abertura para
cada conta ou grupo de contas relativo ao exerccio mais antigo apresentado para fins de comparao, bem como os demais valores comparativos
apresentados, como se a nova prtica contbil estivesse sempre em uso.
303
Dever, tambm, discriminar na conta de lucros ou prejuzos acumulados,

dentro das mutaes do patrimnio lquido, os efeitos da adoo da nova
prtica contbil.
19.11.3.6 Limitaes Aplicao Retrospectiva
19.11.3.6.1 A aplicao retrospectiva prevista no item 19.11.3.4.1
poder deixar de ser adotada quando for invivel determinar os efeitos em
exerccios especficos ou o efeito cumulativo da mudana.
19.11.3.6.2 Quando for invivel determinar em exerccio especfico
os efeitos da mudana em prtica contbil relativamente a informaes
comparativas, a entidade dever aplicar a nova prtica contbil aos saldos
de abertura dos ativos e passivos do exerccio mais antigo apresentado
para o qual a aplicao retrospectiva vivel, que pode ser o exerccio
corrente, e dever proceder ao correspondente ajuste no saldo de abertura
de cada componente do balano.
19.11.3.6.3 Quando for invivel determinar o efeito cumulativo nos
saldos de abertura do exerccio corrente pela aplicao da nova prtica
contbil (incluindo exerccio anterior), a entidade dever ajustar as informaes comparativas prospectivamente a partir do exerccio mais antigo
que for vivel.
19.11.3.6.4 Quando a entidade adota uma nova prtica contbil
retrospectivamente, ela deve aplicar essa nova prtica contbil s informaes comparativas de exerccios anteriores at onde for vivel. A aplicao retrospectiva a um exerccio considerada invivel a no ser que
haja possibilidade de determinar os correspondentes ajustes aos balanos
de abertura e de encerramento do exerccio. O ajuste atribudo a exerccios anteriores queles apresentados para fins comparativos deve ser feito
nos saldos de abertura do exerccio mais antigo apresentado. Esse ajuste
feito na conta de lucros ou prejuzos acumulados (salvo se houver determinao diferente). Outras divulgaes relativas a exerccios anteriores,
tais como dados operacionais ou financeiros sumariados, na medida do
possvel, tambm devero ser ajustadas at o exerccio mais antigo apresentado.
304
19.11.3.6.5 Quando for invivel para uma entidade a aplicao de

uma nova prtica contbil retrospectivamente, por no ser possvel quantificar o efeito cumulativo da aplicao dessa nova norma a todos os exerccios anteriores apresentados, a entidade dever aplicar a nova prtica
prospectivamente a partir do exerccio mais antigo possvel, como previsto no item 19.11.3.6.3. Dessa forma, a parcela de ajustes cumulativos dos
saldos de ativos, passivos e patrimnio lquido anteriores mudana de
prtica contbil fica desconsiderada. Mudanas de prticas contbeis so
permitidas mesmo que seja invivel aplicar essa nova prtica a qualquer
exerccio anterior. Ver itens 19.11.6.1 a 19.11.6.4 para orientao adicional nessas circunstncias.
EAD-10-CC 3.1
19.11.3.7 Divulgaes
19.11.3.7.1 Se a aplicao inicial de uma norma tiver efeito relevante
sobre o exerccio corrente ou qualquer exerccio anterior apresentado, exceto se for invivel quantificar o ajuste, ou se essa aplicao inicial resultar em
efeito relevante em exerccios futuros, a entidade deve divulgar:
a norma a que se refere;
quando aplicvel, que a mudana na prtica contbil est sendo
feita de acordo com as disposies transitrias especficas da
norma;
a natureza da mudana na prtica contbil;
quando aplicvel, a descrio das disposies transitrias;
se aplicvel, as disposies transitrias que podero provocar
efeitos em exerccios futuros;
o montante do ajuste para o exerccio corrente e para cada
exerccio anterior apresentado, demonstrando o ajuste em cada
linha das demonstraes contbeis e, se for o caso, no clculo
do resultado por ao ou cota;
o montante do ajuste relativo a exerccios anteriores queles
includos nas informaes comparativas; e
se a aplicao retrospectiva, de acordo com o item 19.11.3.7.2
(a) e (b), tornar-se invivel para qualquer exerccio anterior, os motivos que levaram a essa circunstncia e uma descrio de como e
desde quando a mudana na prtica contbil foi aplicada.
Essas divulgaes no precisam ser repetidas em demonstraes
contbeis subsequentes da mudana da prtica contbil.
305
19.11.3.7.2 Quando uma mudana de prtica contbil voluntria

tiver efeito relevante no exerccio corrente ou nos exerccios anteriores, a
entidade deve divulgar o seguinte:
a natureza da mudana na prtica contbil;
explicao de como a aplicao da nova prtica contbil proporciona melhor apresentao ou informao;
para o exerccio corrente e cada exerccio anterior apresentado,
at onde for vivel:
o valor do ajuste em cada conta das demonstraes contbeis
afetada;
o impacto no clculo do resultado por ao;
se possvel, o montante dos ajustes relativo a exerccios anteriores queles apresentados; e
se a aplicao retrospectiva para um determinado exerccio anterior ou para exerccios anteriores queles apresentados for invivel, descrever as circunstncias dessa limitao e de como e
a partir de quando a mudana na prtica contbil foi aplicada.
Essas divulgaes no precisam ser repetidas em demonstraes
contbeis subsequentes da mudana da prtica contbil.
19.11.3.7.3 Quando a entidade no adotar antecipadamente uma
nova norma de contabilidade j emitida por rgo regulador, porm ainda
no vigente, ela deve divulgar:
tal fato;
se vivel, uma estimativa dos efeitos que a(s) mudana(s)
provocaria(m) nas demonstraes contbeis, caso fosse aplicada.
19.11.3.7.4 Ao proceder de acordo com o disposto no item
19.11.3.7.3, a entidade deve considerar a seguinte divulgao:
a identificao da norma;
a natureza da mudana iminente ou das mudanas nas prticas
contbeis;
a data de entrada em vigor da norma;
a data em que a entidade planeja adotar a norma; e
explicao do impacto que a aplicao inicial da norma poder provocar nas demonstraes contbeis ou a informao de que o efeito
da adoo da norma no conhecido nem passvel de ser estimado.
306
19.11.4 Estimativas Contbeis

19.11.4.1 Mudanas em Estimativas Contbeis
19.11.4.1.1 Como resultado das incertezas inerentes s atividades
das entidades, muitos itens das demonstraes contbeis podem no ser
mensurados com preciso, porm podem ser estimados. O processo da estimativa envolve julgamentos baseados nas ltimas informaes disponveis. Estimativas podero ser necessrias, por exemplo, para o seguinte:
crditos de liquidao duvidosa;
estoques obsoletos;
valor justo de ativos ou passivos financeiros;
vida til ou padro esperado de consumo de benefcios econmicos de ativos depreciveis; e
obrigaes decorrentes de garantias etc.
19.11.4.1.2 O uso de estimativas razoveis parte essencial da preparao das demonstraes contbeis e no afeta sua confiabilidade.
19.11.4.1.3 Uma estimativa poder requerer reviso (se ocorrerem
alteraes nas circunstncias nas quais ela foi baseada) como resultado de
novas informaes ou de maior experincia. Por sua natureza, a reviso da
estimativa no se relaciona a exerccios anteriores nem representa correo de erro.
EAD-10-CC 3.1
19.11.4.1.4 Uma mudana nas bases de avaliao uma mudana

em prtica contbil, e no em estimativa contbil. Quando for difcil distinguir entre mudana de prtica contbil e de estimativa contbil, a mudana tratada como de estimativa contbil.
19.11.4.1.5 Exceto nas circunstncias previstas no item 19.11.4.1.6,
o efeito da mudana numa estimativa contbil deve ser includo na apurao do lucro lquido ou do prejuzo:
no exerccio da mudana, se afetar apenas aquele exerccio; e
no exerccio da mudana e nos exerccios futuros, se afetar todos eles.
307
19.11.4.1.6 Se a mudana em estimativa contbil resultar em mudanas apenas em ativos e passivos, ou estiver relacionada a um componente do patrimnio lquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no
correspondente item do ativo, passivo ou patrimnio lquido no exerccio
da mudana.
19.11.4.1.7 O reconhecimento prospectivo dos efeitos de mudana
em estimativa contbil significa que ela aplicvel a transaes, outros
eventos e circunstncias a partir da data da mudana de estimativa. Uma
mudana de estimativa contbil pode afetar apenas o exerccio corrente,
ou tanto o exerccio corrente quanto exerccios futuros. Por exemplo, uma
mudana na estimativa do montante dos crditos de liquidao duvidosa
afeta somente o exerccio corrente e, portanto, deve ser reconhecida apenas nesse exerccio. Entretanto, uma mudana na vida til estimada ou no
padro esperado de consumo dos benefcios econmicos de um ativo deprecivel, afeta a despesa de depreciao no exerccio corrente e em cada
exerccio da vida til remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito
da mudana referente ao exerccio corrente reconhecido como receita
ou despesa nesse exerccio. O efeito sobre exerccios futuros, se houver,
reconhecido nos correspondentes exerccios.
19.11.4.2 Divulgaes
19.11.4.2.1 A natureza e o montante da mudana numa estimativa
contbil, que tem efeito relevante no exerccio corrente ou que se espera
que tenha efeito relevante em exerccios subsequentes, devem ser divulgados, a no ser que o efeito em exerccios subsequentes no seja passvel
de estimativa.
19.11.4.2.2 Se o montante do efeito sobre os exerccios subsequentes de uma mudana em estimativa contbil no for passvel de estimativa, a entidade deve divulgar tal fato.
19.11.5 Erros
19.11.5.1 Correo de Erros
19.11.5.1.1 Erros podem ocorrer no registro, na mensurao, na
apresentao ou na divulgao de elementos que compem as demonstraes contbeis. Essas demonstraes no esto de acordo com as
308
prticas contbeis adotadas no Brasil se contiverem erros relevantes ou

mesmo pequenas incorrees cometidas intencionalmente para atingir
uma predeterminada apresentao da posio patrimonial e financeira da
entidade, de seu desempenho ou seu fluxo financeiro. Erros cometidos e
identificados dentro do exerccio corrente devem ser corrigidos antes da
elaborao e divulgao das demonstraes contbeis. Contudo, o erro
pode ser identificado em exerccio subsequente. Nesse caso, o erro deve
ser corrigido nas informaes de exerccios anteriores apresentadas para
fins comparativos.
19.11.5.1.2 O montante da correo do erro deve ser demonstrado
retroativamente. Sujeita ao disposto no item 19.11.5.2.1, a correo do
erro deve ser efetuada:
procedendo-se ao ajuste nos valores comparativos do(s)
exerccio(s) anterior(es) em que o erro foi cometido; ou,
se o erro ocorreu antes do exerccio mais antigo apresentado,
considerando o ajuste no saldo inicial das contas do ativo, passivo e de lucros ou prejuzos acumulados do exerccio mais antigo apresentado, de forma que as demais demonstraes contbeis sejam apresentadas como se o erro no tivesse ocorrido; e
discriminando, na conta de lucros ou prejuzos acumulados,
dentro das mutaes do patrimnio lquido, os efeitos da correo do erro e o resultado originalmente apurado.
19.11.5.2 Limitaes ao Ajuste Retrospectivo
EAD-10-CC 3.1
19.11.5.2.1 O erro de exerccios anteriores dever ser corrigido com

ajuste retrospectivo, exceto quando for invivel determinar o efeito nos
perodos especficos ou o efeito cumulativo do erro. Os itens 19.11.6.1 a
19.11.6.5 oferecem orientao sobre quando ser invivel corrigir um erro
para um ou mais exerccios anteriores.
19.11.5.2.2 Quando for invivel determinar o ajuste do(s)
exerccio(s) anterior(es), a entidade deve ajustar o saldo inicial das correspondentes contas do ativo, do passivo e de lucros ou prejuzos acumulados do exerccio mais antigo apresentado que for vivel.
309
19.11.5.2.3 Quando for invivel determinar o efeito cumulativo

do erro cometido em exerccio(s) anterior(es), a entidade deve ajustar as
informaes comparativas para correo do erro, de forma prospectiva, a
partir da data inicial que for vivel.
19.11.5.2.4 A correo do erro referente a um ou mais exerccios
anteriores deve ser considerada na determinao do lucro ou prejuzo do
exerccio em que o erro foi descoberto. Qualquer outra informao financeira apresentada para exerccios anteriores, tal como resumo histrico de
informaes financeiras, deve ser corrigida para a data mais antiga que for
vivel.
19.11.5.2.5 A correo de erros distinta das mudanas nas estimativas contbeis. As estimativas contbeis, por sua natureza, so aproximaes que podem necessitar de reviso, medida que informaes adicionais se tornam conhecidas. Por exemplo, o ganho ou a perda reconhecido
no desfecho de uma contingncia, que anteriormente no podia ser estimada com preciso, no constitui correo de um erro.
19.11.5.3 Divulgaes sobre Correo de Erros de Exerccios Anteriores
19.11.5.3.1 A entidade deve divulgar o seguinte:
a natureza do erro do exerccio anterior;
o montante da correo referente a cada exerccio anterior
apresentado, indicando:
o ajuste por conta da demonstrao contbil; e
o efeito na apurao do resultado por ao;
o montante da correo relativo aos exerccios anteriores queles includos nas informaes comparativas; e
se o ajuste retrospectivo for invivel para determinado exerccio, a descrio das circunstncias que levaram a entidade
quela concluso, a forma e a indicao do exerccio a partir do
qual o erro foi corrigido.
19.11.5.3.2 As divulgaes previstas no item 19.11.5.3.1 no precisam ser repetidas em demonstraes contbeis subsequentes da correo
de erros.
310
19.11.6 Quando a aplicao e o ajuste retrospectivos forem inviveis

19.11.6.1 Em algumas circunstncias, torna-se invivel ajustar informaes de exerccios anteriores apresentados para fins de comparao. Por
exemplo, informaes necessrias para a apurao dos efeitos da mudana
de prtica contbil sobre o(s) exerccio(s) anterior(es) apresentado(s), ou
do ajuste retroativo para correo de erro atribudo a determinado exerccio
anterior no esto disponveis nem podem ser obtidas.
19.11.6.2 comum a adoo de estimativas nos ajustes para a aplicao de uma prtica contbil. Essas estimativas so, por natureza, subjetivas e podem ser desenvolvidas aps a data do balano. medida que o
tempo transcorre, o desenvolvimento dessas estimativas passa a ser potencialmente mais difcil. Considera-se que essas estimativas devem refletir
as condies existentes poca. Entretanto, o objetivo dessas estimativas
relacionadas a exerccios anteriores deve ser igual quelas desenvolvidas
no exerccio corrente, qual seja, refletir as circunstncias presentes na ocasio da transao, de outro evento ou condio.
19.11.6.3 Portanto, a aplicao retrospectiva da adoo de nova prtica contbil ou a correo de erro de exerccio(s) anterior(es) requer que
se faa distino entre:
as informaes que fornecem evidncia das circunstncias que
existiam poca em que a transao ou o evento ocorreu, e que
estavam presentes e disponveis quando as demonstraes contbeis relativas quele exerccio anterior foram preparadas; e
outras informaes utilizadas no processo de elaborao das
demonstraes contbeis.
EAD-10-CC 3.1
19.11.6.4 Para alguns tipos de estimativas, tal distino invivel.

Quando a aplicao ou o ajuste retrospectivo requerer uma estimativa
significativa para a qual seja impossvel distinguir entre aqueles dois tipos
de informao e outras informaes, ser invivel aplicar a nova prtica
contbil ou corrigir o erro do exerccio anterior retrospectivamente.
19.11.6.5 Nova interpretao de fatos no deve ser usada na aplicao de nova poltica contbil ou na correo de erros de exerccio(s)
anterior(es), nem para presumir qual teria sido a inteno da administrao em exerccios anteriores, nem para estimar os montantes reconheci311
dos, mensurados ou divulgados em exerccios anteriores. Por exemplo, o

valor de ttulos e valores mobilirios anteriormente considerados de longo
prazo, e assim valorizados por deciso de mant-los at o vencimento, no
deve ser ajustado retrospectivamente, se a administrao decidir posteriormente por sua alienao antes de seu vencimento.
5.5 Despesa
CONCEITO
So variaes negativas do patrimnio lquido. Entre outras formas,
tm origem no consumo de bens e na utilizao de servios. Visam, direta ou indiretamente, obteno de receitas.
Exemplos:
1. Patrimnio da Cia. X, antes e aps o pagamento do aluguel de
maro no prprio ms de maro, no valor de $ 5.000:
ANTES ATIVO = $ 98.000
PASSIVO EXIGVEL = $ 32.000.
PATRIMNIO LQUIDO = $ 98.000 $ 32.000 = $ 66.000
APS ATIVO = $ 98.000 $ 5.000 = $ 93.000
NOTA Observe-se que a variao do Patrimnio Lquido de $ 5.000
exatamente o valor do aluguel. Logo, temos Despesas de Aluguis = $ 5.000
2. Suponhamos que a Cia. X pagasse, em abril, o aluguel de maro, no valor de $ 5.000. A contabilizao (reconhecimento da
dvida) seria feita em maro. O patrimnio lquido antes e aps
a contabilizao seria o seguinte:
ANTES ATIVO = $ 98.000
PATRIMNIO LQUIDO = $ 98.000 - $ 32.000 = $ 66.000
APS ATIVO = $ 98.000
PASSIVO EX. = $ 32.000 + $ 5.000 = $ 37.000
312
NOTA Observe-se que despesa no significa necessariamente

desembolso de di-nheiro. No ltimo exemplo, vemos que, ao reconhecermos uma dvida (Aluguis a Pagar conta do passivo), paralelamente,
reconhecemos uma despesa (Despesas de Aluguis conta de resultado).
Isto consequncia do chamado REGIME DE COMPETNCIA, o qual
veremos no item 4 deste captulo.
CLASSIFICAO
DESPESAS
OPERACIONAIS
Despesas com Vendas
Despesas Gerais e Administrativas
Outras Despesas Operacionais
NO OPERACIONAIS
DESPESAS OPERACIONAIS
So aquelas ligadas s atividades principais ou acessrias da empresa.
DESPESAS
ATIVIDADES
Vender produtos ou mercadorias
Administrar a empresa

Financiar as operaes da empresa
GERA
GERA
GERA
EAD-10-CC 3.1
Despesas Comerciais
DESPESAS COM VENDAS (ou DESPESAS COMERCIAIS)
Compreendem todos os gastos com a comercializao e a distribuio das mercadorias ou dos produtos, isto , gastos desde a promoo at
a colocao para o consumidor, inclusive os gastos com os riscos assumidos na venda. Exemplos:
Comisses sobre Vendas
Royalty
Devolues de Vendas (referentes ao exerccio social anterior)
Propaganda e Publicidade
Brindes
313
Embalagens
Despesas com Devedores Insolventes
Despesas com Proviso para Devedores Duvidosos etc.
Observaes:
1. Despesa com Royalty aquela decorrente da explorao comercial de um produto cuja patente pertence a outrem.
2. As Devolues de Vendas referentes a vendas efetuadas no
mesmo exerccio da devoluo no so despesas comerciais,
mas sim Dedues da Receita Bruta de Vendas, conforme veremos no tpico x deste captulo. Porm, se as devolues no
atual exerccio se referirem a vendas efetuadas no exerccio
anterior, tais devolues, para o exerccio atual, so consideradas despesas comerciais, e no Dedues da Receita Bruta
de Vendas.
DESPESAS FINANCEIRAS
Representam remuneraes aos capitais de terceiros, os quais financiam as atividades da empresa.
Exemplos:
Juros Passivos (ou Despesas de Juros)
Descontos Concedidos (ou Descontos Condicionais Concedidos)
Correo Prefixada Passiva
Variaes Monetrias Passivas
IOF (Imposto sobre Operaes Financeiras)
Desgio na Emisso de Debntures etc.
Observaes:
1. As VARIAES MONETRIAS PASSIVAS podem ser PERDAS CAMBIAIS ou CORREO PS-FIXADA PASSIVA.
2. As PERDAS CAMBIAIS ocorrem devido a dvidas em moeda
estrangeira com desvalorizao da moeda nacional. Se uma
empresa, por exemplo, no incio de um ms, contrasse uma
dvida de US$ 10.000 ao cmbio de R$ 1,40 por dlar e, ao
final do ms, o cmbio fosse de R$ 1,43, teramos:
Dvida (incio do ms)_________________R$ 14.000
Dvida (fim do ms)___________________R$ 14.300
Variao Monetria Passiva ___________ R$ 300
314
EAD-10-CC 3.1
3. A Correo PS-FIXADA PASSIVA a correo monetria

de dvida, com base no ndice de inflao. Assim, por exemplo,
se uma empresa contrasse em 1 de outubro de XI um financiamento no valor de $ 40.000, o qual ser pago em uma nica
parcela em 1 de maro de X2, sendo os juros de 1% ao ms,
pagos ao final de cada ms e correo ps-fixada, considerando a inflao de outubro a dezembro, respectivamente, 5%,
4%, e 6%, teremos:
Saldos ao final de outubro:
Variaes Monetrias Passivas = 5%. $ 40.000 = $ 2.000
Juros Passivos = 1%. ($ 40.000 + $ 2.000) = $ 420
Financiamentos a Pagar = $ 40.000 + $ 2.000 = $ 42.000
Saldos ao final de novembro:
Variaes Monetrias Passivas = $ 2.000 + 4%.$ 42.000 = $ 3.680
Juros Passivos = $ 420 + 1%.($ 42.000 + 4%.$ 42.000) = $ 856,80
Financiamentos a Pagar = $ 42.000 + 4%. $ 42.000 = $ 43.680
Saldos ao final de dezembro:
Variaes Monetrias Passivas = $ 3.680 + 6%.$ 43.680 = $ 6.300,80
Juros Passivos = $ 856,80 + 1%.($43.680 + 6%.$ 43.680) = $
1.319,81 Financiamentos a Pagar = $ 43.680 + 6 %. $ 43.680 =
$ 46.300,80
DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS
So as despesas normais no processo de administrao e funcionamento da empresa. Exemplos:
Salrios
13 Salrio
Frias
Encargos Sociais
Assistncia Mdica e Social
Transporte
Pro-labore
Honorrios da Diretoria etc.
Aluguis
Seguros
IPTU
Energia Eltrica
Telefone
gua e Esgotos
315
Material de Expediente
Depreciao
Amortizao
Exausto etc.
Observaes
1. DEPRECIAO: despesa com a perda de valor de bens tangveis (materiais) do Ativo Permanente, devido a desgaste pelo
uso, ao da natureza ou obsolescncia. Assim, esto sujeitos
depreciao: imveis, veculos, mveis e utenslios, mquinas e equipamentos etc.
2. AMORTIZAO: despesa com a perda de valor de bens
intangveis (imateriais) do Ativo Permanente, tais como Patentes, Concesses Obtidas, Benfeitorias em Imveis de Terceiros
etc.
3. EXAUSTO: despesa com a perda de valor de bens intangveis do Ativo Permanente, tais como Direitos de Explorao
de Minas, Jazidas e Florestas.
OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS
So despesas que, apesar de no serem consideradas comerciais,
financeiras ou administrativas, so ainda operacionais. Exemplos:
Despesa de Equivalncia Patrimonial
Despesas de Amortizao de gio na Aquisio de Investimentos etc.
Observaes:
1. Apesar de o consenso no ser geral, muitos autores classificam
multas como uma despesa pertencente ao grupo outras despesas operacionais. No entanto, a classificao exata depende
do tipo de multa. No caso de uma empresa de transportes, por
exemplo, as multas de trnsito so muito comuns e, neste caso, podem ser consideradas despesas operacionais. Entretanto, na eventualidade de uma multa fiscal, tal despesa pode ser tratada como no
operacional, pois no comum no dia a dia da empresa.
DESPESAS NO OPERACIONAIS
No esto ligadas s operaes principais ou acessrias da empresa.
So trs as formas mais conhecidas de despesas no operacionais:
316
Despesas decorrentes de alienao ou baixa de bens do Ativo

Permanente;
Despesas decorrentes da constituio de Proviso por Perdas
Provveis na Realizao de Investimentos;
Despesas decorrentes de eventos que resultem na reduo da
porcentagem de participao no capital social da coligada ou
controlada.
Exemplo Uma empresa possui um equipamento de uso cujo
valor de aquisio corrigido monetariamente de $ 30.000 e a Depreciao Acumulada, $ 9.000. Posteriormente, aliena (vende) tal bem por $
16.000. Assim:
Despesa No Operacional = $ 21.000 (valor contbil do bem que est
saindo) Receita No Operacional = $ 16.000 (valor de venda do bem)
Resultado No Operacional = $ 16.000 $ 21.000 = ($ 5.000) > Prejuzo
EAD-10-CC 3.1
Observaes
1. No se deve confundir Despesa No Operacional com Prejuzo
No Operacional. A primeira corresponde ao valor contbil do
bem permanente que est saindo da empresa, seja por venda,
seja por baixa. O segundo corresponde diferena entre a Despesa No Operacional e a Receita No Operacional.
2. O Prejuzo No Operacional tambm pode ser chamado de Resultado No Operacional Negativo ou Perda de Capital.
3. O valor contbil de um bem depreciado a diferena entre o
custo de aquisio corrigido monetariamente, caso haja correo monetria, e o valor da depreciao acumulada. No
exemplo anterior, tal valor foi de $ 30.000 $9.000 = $21.000
RECEITAS
CONCEITO
So variaes positivas do patrimnio lquido. Entre outras formas,
tm origem nas VENDAS de mercadorias (empresa comercial), nos produtos
(empresa industrial), ou na PRESTAO DE SERVIOS (empresa civil).
Exemplos
1. A Cia. ALFA alugou, para a Cia. BETA, um imvel de sua
propriedade. Em maro de 99, a Cia. ALFA recebeu $ 3.000
da Cia. BETA, referentes ao aluguel do mesmo ms. Imediatamente antes do recebimento, o Ativo de ALFA era de $ 78.000
317
e o Passivo, $ 23.000 e, consequentemente, o Patrimnio Lquido, $ 55.000. Aps o recebimento, na Cia. ALFA, teremos:
PL = ($ 78.000 + $ 3.000) $ 23.000 = $ 58.000
APL = $ 58.000 $55.000 = $ 3.000 = Aluguis Ativos (ou Receita
de Aluguis)
2. A Comercial LUMEX Ltda. vendeu, vista, lustres por
$ 34.000, sendo o custo de tais bens, $ 18.000. Assim, teremos:
Vendas de Mercadorias = $ 34.000 (RECEITA)
Custo das Mercadorias Vendidas = $ 18.000 ^ (DESPESA)
A Variao do PL A PL = + $ 34.000 $ 18.000 = $ 16.000 LUCRO
CLASSIFICAO
RECEITAS
OPERACIONAIS
Receitas Brutas
Receitas Lquidas
Receitas Financeiras
Outras Receitas Operacionais
NO OPERACIONAIS
RECEITAS OPERACIONAIS
So aquelas relacionadas s atividades principais ou acessrias da
empresa.
Assim, por exemplo, se uma determinada empresa comercial, ou
seja, tem como atividade principal a revenda de mercadorias e possui um
imvel alugado, a receita auferida no aluguel, apesar de no estar ligada
atividade principal, tambm considerada operacional, pois est ligada
atividade acessria (alugar imveis).
RECEITA BRUTA (Receita Operacional Bruta ou Vendas Brutas
ou, simplesmente, Vendas)
So as vendas ligadas s atividades principais, ou seja:
Vendas de:
mercadorias se a empresa for comercial;
produtos se a empresa for industrial;
servios se a empresa for prestadora de servios.
318
Obs. Numa empresa comercial ou prestadora de servios, RECEITA BRUTA o mesmo que FATURAMENTO BRUTO, tendo em vista
que, em ambos os tipos de empresas, no h IPI (Imposto sobre Produtos
Industrializados) na venda de mercadorias ou servios. Porm, numa empresa industrial, no a mesma coisa, ou seja:
EAD-10-CC 3.1
FATURAMENTO BRUTO = RECEITA BRUTA + IPI

Isso decorrncia do fato de ser o IPI um imposto por fora, isto ,
imposto que no integra a sua prpria base de clculo, sendo esta a Receita Bruta. No caso do ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios) e do ISS (Imposto s/ Servios), diferente. Ambos so impostos
por dentro, ou seja, impostos que fazem parte das suas prprias bases de
clculo, e desta forma j esto embutidos na Receita Bruta.
Suponhamos, por exemplo, que a Industrial X venda produtos para
a Comercial Y no valor de $ 10.000, com ICMS a 18% e IPI a 10%. Assim, teremos:
RECEITA BRUTA = $ 10.000
ICMS SOBRE VENDAS = 18% da RECEITA BRUTA = $ 1.800
IPI FATURADO = 10% da RECEITA BRUTA = $ 1.000
FATURAMENTO BRUTO = $ 10.000 + $ 1.000 = $ 11.000
RECEITA LQUIDA (Receita Operacional Lquida ou Venda Lquida)
igual ao valor da Receita Bruta subtrada das Dedues das Vendas, dos Abatimentos e dos Impostos e Contribuies sobre Vendas, os
quais, por simplicidade, chamaremos todos de DEDUES, ou seja:
DEDUES:
Devoluo de Vendas
Abatimentos sem Vendas
Descontos Incondicionais Concedidos
Impostos e Contribuio sem Vendas (ICMS, ISS, Pis, Cofins)
RECEITA LQUIDA = RECEITA BRUTA DEDUES
ICMS: Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (Servio de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao) art.
155, II, CF
ISS: Imposto sobre Servios (exceto os mencionados no ICMS)
art. 156, III, CF
PIS: Programa de Integrao Social uma contribuio mensal
efetuada pelas empresas comerciais ao Governo Federal, sobre o fatura319
mento dessas. Tal contribuio destina-se ao pagamento do abono anual

que a Caixa Econmica Federal paga aos trabalhadores cadastrados e ao
seguro-desemprego.
COFINS: Contribuio Social sobre o Faturamento Juntamente
com o PIS, um tributo de competncia da Unio (art. 149 e art 195,1, b,
CF), destinando-se ao financiamento da seguridade social.
Observaes:
1. O IPI no considerado uma DEDUO da Receita Bruta, pois,
como j visto, ele no est includo nesta (imposto por fora).
2. As contas Devolues de Vendas, Abatimentos sobre Vendas,
Descontos incondicionais (ou Comerciais) Concedidos, ICMS
sobre Vendas. PIS sobre Faturamento, COFINS sobre Faturamento e ISS so DESPESAS. Porm,
tais despesas no so consideradas
Conexo:
no rol das operacionais ou no
O aluno pode estudar o
CPC 30, que trata de receitas
operacionais, e sim no rol das
nos aspectos: mensurao, idenDEDUES DAS VENDAS (ou
tificao da transao, divulgao
etc. Est disponvel em < http://
Contas Retificadoras das Vendas),
www.cpc.org.br/pdf/CPC_30.
isto , so subtradas diretamente
pdf>.
da Receita Bruta para chegar-se ao
valor da Receita Lquida.
3. No se devem confundir as contas /
CMS, ISS, PIS sobre Faturamento e COFINS sobre Faturamento com as contas ICMS a Recolher, ISS a Recolher, PIS a
Recolher e COFINS a Recolher, pois as primeiras so contas
de RESULTADO (dedues das vendas) e as segundas so
contas PATRIMONIAIS (obrigaes contas do Passivo).
Tais contas nascem, respectivamente, juntas, pois, tendo em
vista o Regime de Competncia (ser visto no item 4 deste
captulo), ao se reconhecer a obrigao de pagar o tributo, paralelamente, surge a despesa com o tributo.
4. No se deve confundir a conta Descontos Incondicionais Concedidos com a conta Descontos Condicionais Concedidos. A
primeira uma conta de resultado, classificada como Deduo
da Receita Bruta. A segunda uma conta de resultado classificada como Despesa Financeira (desconto concedido ao cliente por
antecipao do recebimento de duplicatas a receber).
320
EAD-10-CC 3.1
5. Como visto, os Descontos Incondicionais Concedidos e os

Abatimentos so-bre Vendas so dedues das vendas. A diferena entre ambos reside no seguinte fato: os Descontos
Incondicionais Concedidos so dados incondicionalmente pelo
fornecedor ao cliente, no ato da venda, e, portanto, aparecem
na nota fiscal de venda. Os Abatimentos sobre Vendas so dados posteriormente ao ato da venda pelo fornecedor ao cliente,
tendo em vista avarias ou quaisquer divergncias nos pedidos,
no aparecendo, portanto, na nota fiscal de venda.
Exemplo As seguintes operaes foram registradas no ms de
maio na Comercial MS Ltda.:
1. Vendas de mercadorias no valor de $ 50.000, com desconto
incondicional concedido de 8 %.
2. Dos $ 50.000 das mercadorias vendidas anteriormente, houve
o recebimento de $12.500 em devoluo.
3. Abatimentos concedidos aos clientes no valor de $ 8.000, a fim
de evitar novas devolues.
Assim, supondo ICMS, PIS e Cofins, respectivamente, 18%, 0,65% e 3%:
ICMS = 18% $ [(50.000 8% 50.000) (12.500 8% 12.500)] = $ 6.210
PIS = 0,65% $ [(50.000 8% 50.000) (12.500 8% 12.500)] = $ 224,25
COFINS = 3% $ [(50.000 8% 50.000) (12.500 8% 12.500)] =
$ 1.035 Descontos Incondicionais Concedidos = 8% $ (50.000 12.500)
= $ 3.000 Devolues de Vendas = $ 12.500
Abatimentos s/ Vendas = $ 8.000
DEDUES = $[6.210 + 224,25 +1.035 + 3.000 + 12.500 +
8.000]= $ 30.969,25
RECEITA LQUIDA = $ [50.000 30.969,25] = $ 19.030,75
NOTA Observemos que as Devolues de Vendas funcionam em
sentido oposto ao das Vendas, com os mesmos elementos incidentes, ou
seja, se h descontos incondicionais no valor das vendas no valor de 8%
de $ 50.000, h descontos incondicionais no valor das devolues de vendas no valor 8% de $ 12.500. Se h incidncia do ICMS no valor das vendas, lquidas dos descontos incondicionais, no valor de 18% de ($ 50.000
8% $ 50.000), h tambm incidncia do ICMS no valor das devolues
de vendas, lquidas dos respectivos descontos incondicionais, no valor
de 18% de ($ 12.500 8% $ 12.500). Cabe tambm lembrar que, tanto
na venda quanto na devoluo de venda, se deve emitir nota fiscal. Na
321
venda, a emisso feita pelo vendedor. Na devoluo de venda, a emisso

feita pelo comprador. Observemos tambm que no abatimento no h
circulao de mercadorias e, portanto, no h emisso de nota fiscal nem
incidncia de ICMS. No Captulo 9, estudaremos mais detalhes.
RECEITAS FINANCEIRAS
Juros Ativos
Descontos (Condicionais) Obtidos
Correo Pr-fixada Ativa
Variaes Monetrias Ativas
Observaes:
1. Os Juros Ativos so normalmente originrios das seguintes
formas:
Juros ganhos em aplicaes financeiras;
Juros ganhos na concesso de emprstimos a terceiros;
Juros de mora cobrados em duplicatas a receber, devido ao
atraso de clientes.
2. Os Descontos Condicionais (ou Financeiros) Obtidos so referentes aos des-contos obtidos dos fornecedores, dada a antecipao do pagamento das duplicatas a pagar.
3. As Variaes Monetrias Ativas podem ser:
Correo Ps-fixada Ativa Ganho com base na inflao real
do perodo.
Ganhos Cambiais Quando, numa dvida em moeda estrangeira, a moeda nacional valorizar em relao a esta ou quando,
em uma aplicao em moeda estrangeira, esta valorizar em
relao moeda nacional.
4. A Correo Pr-fixada Ativa aquela obtida com base em
previso da inflao vindoura. Em sua essncia, muito semelhante aos Juros Ativos. Assim, se uma determinada empresa
efetuasse uma aplicao financeira, desembolsando $ 20.000,
a fim de que em quatro meses resgate $ 22.000, poder-se-ia,
ao final do tempo transcorrido, ter ocorrido, por exemplo, o
seguinte:
322
Juros Ativos = $ 1.700

Correo Pr-fixada Ativa = $ 300, ou
Correo Pr-fixada Ativa = 800, ou
Correo Pr-fixada Ativa = ZERO, etc.
Notemos que o efeito gerado o mesmo, ou seja, Receitas Financeiras = $ 2.000.
OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
Aluguis Ativos (ou Receita de Aluguis)
Reverso de Provises
Receita de Dividendos
Receita de Amortizao de Desgio
Receita de Equivalncia Patrimonial etc.
EAD-10-CC 3.1
RECEITAS NO OPERACIONAIS
No esto ligadas s operaes principais ou acessrias da empresa.
Exemplos:
Receitas decorrentes da alienao de bens do Ativo Permanente;
Reverso da Proviso por Perdas Provveis na Realizao de
Investimentos7;
Receitas decorrentes de eventos que resultem no aumento da
porcentagem de participao no capital social da coligada ou
controlada.
QUADRO-RESUMO
LANAMENTOS CONTBEIS:
salrios = salrios pagos = salrios passivos = despesas de salrios
= salrios e ordenados = CONTA DE DESPESA
Conta em atraso obrigao, passivo, como por exemplo
impostos atrasados ou em atraso.
salrios a vencer = salrios pagos antecipadamente = despesas de salrios a vencer = adiantamento de salrios = DIREITO
salrios a pagar=OBRIGAO // despesa de seguros =
prmio de seguros = DESPESA
323
juros passivos = juros pagos = DESPESAS /// juros ativos

= juros recebidos = RECEITA
juros a vencer = juros pagos antecipadamente = DIREITO ///
juros a pagar = juros recebidos antecipadamente = OBRIGAO
Emprstimos a diretores, coligadas, ARLP, no depende
do prazo.// Emprstimos de diretores, coligadas, PC ou
PELP, depende do prazo.
duplicatas = duplicatas a pagar = OBRIGAO // duplicatas
a vencer = DIREITO // duplicatas pagas = DESPESAS
nota promissria = DIREITO// nota promissria de sua emisso = OBRIGAO
Despesa conta de resultado. /// Despesa antecipada conta
patrimonial do ativo, um direito. /// Despesa postecipada
conta patrimonial do passivo, obrigao. // despesas ativadas = despesas antecipadas
Variao monetria passiva despesa operacional, diminui o
resultado do exerccio.
As receitas podem ser consideradas realizadas pelo desaparecimento de um passivo (ex. perdo de uma dvida).
As receitas podem ser consideradas realizadas pelo surgimento de ativo (ex. doaes).
As receitas podem ser realizadas pela gerao natural de novos ativos, independentemente da interveno de terceiros.
As contas do ativo tm natureza devedora, porm podem, no
caso das retificadoras, ter saldo credor.
As contas retificadoras ou redutoras tm efeito inverso ao
das contas a que se associam. No podem ser maiores.
As contas de compensao podem vir a trazer reflexos para
o patrimnio.
Venda de mercadorias a prazo s por duplicatas (Quando
aparece nota promissria, no venda de mercadorias.)
No Ativo Diferido no vo bens materiais. //Capital em giro
AC.
Despesa de frete na compra j est no custo. // Despesa de
frete na venda despesa operacional.
Crdito de curto prazo ativo, conta a receber. // Crdito
da empresa diferente de contas credoras, contas a receber.
324
EAD-10-CC 3.1
Duplicata descontada retificadora do ativo. // Nota promissria descontada retificadora do passivo.

Os elementos do ativo sero avaliados pelo custo ou valor
do mercado, o que for menor.
Recurso aplicado atualmente no patrimnio o que est no
capital.// Receita lquida de vendas venda lquida.
Proviso para contribuio social, para imposto de renda
etc. conta do passivo. No confundir com retificadora. No
passivo, a nica conta retificadora juros de financiamentos
a transcorrer.
Depsito ou emprstimo compulsrio ARLP.// Conta corrente coligada ARLP e adiantamento de coligadas PELP
ou PE, depende do prazo.
Incentivo fiscal AP investimento. // Receita do imobilizado receita no operacional, resultado.
Conta corrente devedor ativo. // Numerrios em trnsito AC.
As contas de aes em tesouraria so retiradas por meio de
resgate, reembolso e amortizaes.
As propriedades de uso da empresa so consideradas fixas.
Em se tratando de mquina, dizemos ser fixa produzindo
bens de venda.
Mercadorias, produtos acabados, produtos semiacabados e
insumos de produo so bens de venda.
Quando pedir a situao da empresa, PL ou SL.
Os dbitos da empresa esto no Passivo. // Os crditos da
empresa esto no Ativo.
No confundir produtos semielaborados com matria-prima.
Uma fbrica que produz produtos semielaborados, ao comprar produtos semielaborados, considera estes como sendo
matria-prima para aquele.
Resultado financeiro lquido a diferena entre as despesas
financeiras e as receitas financeiras.
Quando ocorre furto, o registro contbil do evento faz-se mais
apropriadamente, debitando-se a conta prejuzos eventuais.
Gastos com substituio de peas de imveis de bens do ativo:
se aumentarem o tempo de vida til do bem em at 1 ano, registram-se como despesa operacional; se for prazo maior que
1 ano, o registro na conta do bem, no ativo permanente.
325
gio em investimentos conta do ativo, desgio conta retificadora do ativo.

DESPESAS OPERACIONAIS comerciais + financeiras + administrativas
DESPESAS COMERCIAIS propaganda, publicidade, desp. com proviso para devedores duvidosos, comisses sobre vendas, frete sobre vendas
DESPESAS FINANCEIRAS juros passivos, variaes monetrias passivas
DESPESAS ADMINISTRATIVAS salrios, aluguis, despesas
gerais, depreciao
A conta correo monetria do balano conta de resultado,
com saldo devedor ou credor.
Variaes monetrias passivas e juros passivos fazem parte
de despesas financeiras.
Quando for calcular variaes monetrias passivas, no esquecer que ela sempre se refere ao exerccio social em andamento, pois ao final de cada exerccio ela zera sua conta.
Despesa de amortizao operacional.
OUTRAS DESPESAS e RECEITAS OPERACIONAIS receita e
despesas de equivalncia patrimonial so classificadas aqui. Ex.: aluguis
ativos, reverso de provises, receita de dividendos, receita de amortizao de desgio, receita de equivalncia patrimonial
DESPESAS e RECEITAS NO OPERACIONAL perda de capital, despesas na venda do API // resultado na venda do API
receitas decorrentes de alienao de bens do ativo permanente, reverso da proviso para perdas provveis na realizao
de investimentos, receitas decorrentes de eventos que resultem no aumento do percentual de participao no capital
social da coligada ou controlada.
SUPERVENINCIAS OU INSUBSISTNCIAS so receitas ou
despesas do exerccio oriundas de ajustes nos saldos de contas patrimoniais, quando os saldos contbeis no correspondem aos valores inventariados delas, e desde que no correspondem aos valores inventariados das
mesmas, e desde que no representem ajustes de exerccios anteriores.
So contas diferenciais, pois so receitas ou despesas.
Sempre que o inventrio for maior do que o saldo da conta,
teremos uma supervenincia; caso contrrio, teremos uma
insubsistncia.
As supervenincias do ativo so boas, portanto supervenincia ativa so receitas.
326
As insubsistncia do passivo so boas, portanto insubsistncia ativa so receitas.

As supervenincias do passivo so ruins, portanto so supervenincias passivas so despesas.
As insubsistncia do ativo so ruins, portanto so insubsistncias passivas so despesas.
Exemplo: o furto de um veculo uma insubsistncia do ativo, ou seja, uma insubsistncia passiva (despesa); j a prescrio de uma obrigao uma insubsistncia do passivo, ou
seja, uma insubsistncia ativa (receita).
APLICAES FINANCEIRAS
PR-FIXADO:
Lanamento: aplicaes financeiras a diversos (receita financeira, BCM)
Obs: receita financeira pode ser REF ou retificadora de AC ou ARLP.
Apropriao: receita antecipada de juros a receita financeiras
Na data do recebimento: BCM a aplicao financeira
PS-FIXADA
Lanamento: aplicaes financeiras a BCM
Juros sempre se aplicam sobre o
Conexo:
capital corrigido.
Recomendamos que o
Atividades
aluno consulte os CPCs, que

tratam de instrumentos financeiros para se aprofundar no assunto,
os quais esto disponveis em:
<www.cpc.org.br>.
EAD-10-CC 3.1
01. A empresa Provisionando est encerrando as demonstraes no seu primeiro ano

de atividade e apurou um total de $40.000 de
Duplicatas a Receber.
a) Calcule a PCLD, considerando uma estimativa de 3%.
b) O cliente A declarou que no pagar sua duplicata de $500.
327
02. Uma empresa industrial apresentou, no encerramento do exerccio

31/12/X0, os seguintes dados para fazer o clculo da PCLD:
I) valores a receber (clientes e outros) passveis de perdas no ano
seguinte = $35.000;
II) valores a receber com garantia real = $21.000.
Pede-se:
a) calcular a PCLD em 31/12/X0, utilizando o percentual de 3%;
b) fazer os lanamentos em razonete.
03. A empresa Endividando-se fez um emprstimo pr-fixado junto ao

Banco no valor de $10.000, taxa de juros 4% a.m., perodo da operao de
2 meses, despesas bancrias de $100.
a) Faa a contabilizao inicial.
b) Faa a contabilizao aps 1 ms.
Reflexo
A terminologia fiscal atual denomina a Proviso para Devedores

Duvidosos de Proviso para Perdas no Recebimento de Crditos ou Perdas em Operaes de Crdito. Ela est relacionada diretamente com os
crditos, ou seja, os valores a receber da empresa. O item mais relevante
que forma a base para o clculo dessa proviso Duplicatas a Receber de
Clientes, provenientes das Vendas a prazo da companhia. A ideia dessa
proviso situa-se no fato de que, de modo geral, as empresas sempre tm
prejuzos com seus clientes, dentro de um percentual considerado normal
328
para a empresa. Em outras palavras, apesar de toda a seleo que as empresas fazem cadastralmente de seus clientes, fatalmente haver alguns
maus pagadores. E esses maus pagadores aparecem todo ano, dentro de
um limite que a empresa j considera normal e pode at incluir como item
de custo.
Captulo 7 de IUDCIBUS, S. Contabilidade Introdutria. 9. ed. So
Paulo: Atlas, 1998. Nesse captulo, o aluno vai encontrar exemplos de
proviso para crditos de liquidao duvidosa.
Captulo 18 de PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Bsica.
Referncias
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Bsica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
Na Prxima Unidade
EAD-10-CC 3.1
Na prxima unidade, vamos tratar de ativo imobilizado, suas caractersticas e como contabilizar a sua aquisio. Alm disso, vamos apresentar os conceitos de depreciao, amortizao e exausto.
329
Minhas anotaes:
330
6
de
ida
Un
Ativo imobilizado
Nesta unidade, vamos discutir as caractersticas do ativo imobilizado. Alm disso, vamos
explorar o conceito de depreciao, amortizao e
exausto.
Aps esta unidade voc ser capaz de:

diferenciar ativo tangvel de ativo intangvel;
descrever o conceito de depreciao, amortizao e exausto;
reconhecer as caractersticas necessrias para classificar um
bem no ativo imobilizado.
Voc se lembra?
Na unidade 2, apresentamos o conceito de bens tangveis, os

quais possuem forma fsica e so palpveis. Mais exemplos de bens
tangveis: imveis, estoques de mercadorias, mveis e utenslios, ferramentas etc. Vimos tambm que se registram, no ativo imobilizado, os
direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno
das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia
os benefcios, riscos e controle desses bens.
Introduo
O ativo imobilizado formado pelo conjunto de bens e direitos

necessrios manuteno das atividades da empresa, caracterizados por
apresentar-se na forma tangvel (edifcios, mquinas etc.). O imobilizado
abrange, tambm, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados
ou arrendados.
O registro do ativo imobilizado regulado pela NBC T 19.1.
So classificados ainda, no imobilizado, os recursos aplicados ou
j destinados aquisio de bens de natureza tangvel, mesmo que ainda
no em operao, tais como construes em andamento, importaes em
andamento, etc.
Ressalte-se que as inverses realizadas em bens de carter permanente, mas no destinadas ao uso nas operaes, devero ser classificadas
no grupo de investimentos, enquanto no definida sua destinao.
A partir de 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, os ativos intangveis (como marcas e patentes) no sero mais registrados no Ativo
Imobilizado, e sim no Ativo Intangvel.
6.1 Caractersiticas e valor contbil
Ativo imobilizado compreende os ativos tangveis que:

a) so mantidos por uma entidade para uso na produo ou na
comercializao de mercadorias ou servios, para locao, ou
para finalidades administrativas;
b) tm a expectativa de ser utilizados por mais de doze meses;
c) haja a expectativa de auferir benefcios econmicos em decorrncia da sua utilizao; e
d) possa o custo do ativo ser mensurado com segurana.
Valor contbil o montante pelo qual o ativo est registrado na contabilidade, lquido da respectiva depreciao acumulada e das provises
para perdas por reduo ao valor recupervel.
Por sua vez, o custo contbil o valor de aquisio ou construo do
ativo imobilizado ou o valor atribudo ou de mercado, no caso de doaes.
O custo de um bem do imobilizado compreende:
a) preo de compra, inclusive impostos de importao e impostos
no recuperveis sobre a compra, deduzidos de descontos comerciais e abatimentos;
332
EAD-10-CC 3.1
Ativo imobilizado Unidade 6
b) custos diretamente atribuveis para instalar e colocar o ativo

em condies operacionais para o uso pretendido. So exemplos de custos diretamente atribuveis:
custos com empregados, incluindo todas as formas de remunerao e encargos proporcionados por uma entidade a seus
empregados ou a seus dependentes originados diretamente
da construo ou da aquisio do item do imobilizado;
custo da preparao do local;
custo de entrega inicial e manuseio;
custo de instalao e montagem;
custo de testes para verificao do funcionamento do bem,
deduzido das receitas lquidas obtidas durante o perodo de
teste, tais como amostras produzidas quando o equipamento
era testado; e
honorrios profissionais.
c) custo estimado para desmontar e remover o ativo e restaurar o
local no qual est localizado, quando existir a obrigao futura
para a entidade.
O custo de um bem do imobilizado o preo pago ou equivalente na
data da aquisio.
Os encargos financeiros de emprstimos e financiamentos de terceiros para a construo ou montagem de bens do imobilizado devem
ser capitalizados at o momento em que o bem estiver em condies de
operao.
So exemplos de custos que no devem ser classificados como imobilizado:
a) custo para abrir novas instalaes;
b) custo para introduzir novo produto ou servio, inclusive custos
de propaganda e promoo;
c) custo para a realizao de negcios em nova localidade ou
para nova classe de consumidores, inclusive custo de treinamento de empregados; e
d) custo de administrao e outros custos gerais indiretos.
Os custos de manuteno diria de item do imobilizado que incluem, principalmente, mo de obra, bens de consumo e pequenas peas
devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos.
333
As contas no grupo imobilizado devem ser segregadas por espcie

de ativo, segundo a sua natureza, para que possa ter o controle do custo e
da depreciao, amortizao ou exausto relativo a cada bem.
Em funo dessas necessidades, cada empresa deve elaborar seu
plano de contas, segregando o imobilizado da seguinte forma:
a) imobilizado em operao, que so todos os bens j em utilizao na atividade objeto da sociedade;
b) imobilizado em andamento, em que so classificadas todas as
aplicaes de recursos de imobilizaes, mas que ainda no
esto operando.
Quando a empresa tiver filiais ou diversas fbricas, e mesmo que a
contabilidade seja centralizada, dever segregar as contas por estabelecimentos, para efeitos de controle e apropriao da depreciao, amortizao ou exausto para fins de custeio.
6.2 Imobilizado em operao
Terrenos
Nessa conta so registrados os valores relativos aos terrenos de propriedade da empresa e que so utilizados em suas operaes, tais como:
terrenos onde se localiza a fbrica, a administrao, as filiais, os depsitos. Os terrenos sem uma destinao especfica devem ser classificados no
grupo investimentos.
Terrenos e construes so ativos que devem ser registrados separadamente, mesmo quando adquiridos em conjunto.
Edificaes
Abrangem os edifcios que esto em operao, os imveis ocupados
pela administrao, fbrica, depsitos, filiais de propriedade da empresa.
No devem ser includos nessa conta os valores relativos s instalaes eltricas, hidrulicas etc. que fazem parte da conta instalaes.
Instalaes
Nessa conta so registrados equipamentos, materiais e custos de
implantao, relativos a instalaes hidrulicas, sanitrias, de vapor, de ar
comprimido, de comunicaes, de climatizao etc., com a caracterstica
de servios indiretos e auxiliares ao processo produtivo da empresa, que,
apesar de fazerem parte dos edifcios, devem ser segregadas, uma vez que
a sua vida til e a depreciao so diferentes.
334
Mquinas e Equipamentos
Englobam o conjunto de mquinas, aparelhos e equipamentos utilizados no processo de produo de bens ou servios da empresa, ou seja,
no so auxiliares, mas so diretamente utilizados como base para a realizao da atividade da empresa.
Equipamentos de Informtica
Incluem-se nessa conta as unidades centrais de processamento, as
unidades perifricas, bem como as impressoras e terminais.
No caso dos programas e aplicativos (software) adquiridos ou desenvolvidos pela empresa, devero ser apropriados ao resultado se o seu
valor no for relevante. No entanto, nos casos de grandes sistemas envolvendo valores significativos, devero ser registrados no Ativo Intangvel e
amortizados em funo dos perodos a serem beneficiados.
Mveis e Utenslios
Essa conta engloba os valores relativos a mesas, cadeiras, arquivos,
estantes, etc. que tenham vida til superior a um ano.
EAD-10-CC 3.1
Veculos
Classificam-se nessa conta todos os veculos de propriedade da empresa utilizados pelo pessoal do departamento administrativo, de vendas
ou de transporte. Os veculos utilizados no processo produtivo, tais como
empilhadeiras, tratores e similares, podem ser registrados na conta de
equipamentos.
Ferramentas e Peas de Reposio
Peas maiores e equipamentos sobressalentes devem ser classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera us-los durante
mais de 12 meses.
Nessa conta tambm so registradas as peas de reposio em estoque destinadas substituio ou manuteno das mquinas, equipamentos, veculos etc., classificados no Ativo Imobilizado. Essas peas, quando
utilizadas, sero contabilizadas como adio ao imobilizado em operao,
e o valor das peas substitudas deve ser baixado dessa conta.
Em contrapartida, os estoques mantidos pela empresa, representados
por material de consumo, ferramentas e peas que sero utilizados no processo produtivo ou utilizados nas operaes normais da empresa, devem
335
ser classificados no grupo de Estoques Almoxarifado, e medida que

so utilizados ou consumidos sero apropriados como custo ou despesa.
Marcas e Patentes
Nessa conta so registrados os ativos intangveis, ou seja, os gastos
com registro de marca, nome, invenes prprias ou contratos de uso de
marcas e patentes de terceiros, sendo que, a partir de 01.01.2008, tais valores so contabilizados no Ativo Intangvel.
Reflorestamentos e Jazidas
Classificam-se nessa conta custos relativos a projetos de florestamento e reflorestamento de propriedade da empresa, bem como os custos
incorridos na obteno de direitos de explorao de jazidas de minrio e
pedras preciosas.
Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
So classificados nessa conta os valores relativos s construes em
terrenos arrendados e as instalaes e benfeitorias em imveis alugados,
de uso do setor administrativo ou produtivo da empresa, que forem incorporados ao imvel arrendado, e revertam ao proprietrio do imvel no
trmino do contrato. As benfeitorias sero amortizadas em funo da vida
til estimada ou no perodo de vigncia do contrato de locao ou arrendamento, dos dois o menor.
Bens do Ativo Imobilizado de Pequeno Valor
A critrio da empresa, poder ser lanado como custo ou despesa
operacional o valor de aquisio de bens do ativo permanente, cujo prazo
de vida til no ultrapasse um ano ou o valor unitrio no seja superior a
R$ 326,61 (art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei n 9.249/95).
6.3 Imobilizado em andamento
Construes em Andamento
Nessa conta so classificados todos os gastos com materiais, mo de
obra direta e indireta e outros gastos que a empresa incorrer na construo
e instalao, at o momento em que os bens entram em operao, quando
so reclassificados para as contas especficas do grupo Imobilizado em
Operao.
336
O custo de um ativo de construo prpria determinado usando-se

os mesmos princpios aplicveis a um ativo adquirido.
De acordo com o CPC 27 o custo que deve fazer parte do imobilizado
corresponde ao preo de aquisio, os custos atribuveis para colocar o ativo no
local e em condies de uso e, por ltimo, os custo de remontagem e remoo.
6.4 Consrcios
So classificados nessa conta os adiantamentos por conta de fornecimento de bens, destinados ao Ativo Permanente, por meio de consrcios
antes do recebimento dos mesmos. Quando do recebimento do bem, o
valor constante dessa conta ser transferido para uma conta especfica do
grupo Imobilizado em Operao.
Os reajustes do valor das prestaes a pagar, aps o recebimento do
bem, sero reconhecidos contabilmente, tendo como contrapartida a conta
de resultado intitulada Variaes Monetrias Passivas.
6.5 Importaes em Andamento
Sero registrados nessa conta todos os gastos incorridos desde a assinatura do contrato de cmbio (tais como: fretes, comisses, seguros, impostos no recuperveis, tarifas aduaneiras etc.) at o efetivo desembarao
aduaneiro dos bens importados destinados ao Ativo Permanente.
Quando os bens importados forem desembaraados, ser efetuada a
transferncia dos valores registrados nessa conta para a conta especfica,
do grupo Imobilizado em Operao.
As variaes cambiais passivas ocorridas at a data do desembarao
aduaneiro sero registradas como custo na conta de Importao em Andamento. A partir da entrada dos bens importados na empresa, devem ser
registradas como despesa operacional, mediante obedincia ao princpio
contbil da competncia.
6.6 Critrios de avaliao do ativo imobilizado
A base de avaliao dos bens componentes do Ativo Imobilizado o

seu custo de aquisio, ou seja, todos os gastos relacionados com a aquisio dos bens e os necessrios para coloc-lo em local e condies de uso
no processo operacional da companhia.
Disponvel em <www.cpc.org.br>.
337
Onde o ativo imobilizado aparece no Balano Patrimonial?

Ativo
Ativo Circulante
Ativo No-Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Investimento
Imobilizado
Intangvel
Bens Adquiridos
No caso de compra, o custo compreende o preo faturado pelo
fornecedor acrescido de todos os gastos necessrios para poder efetivar
a compra e instalar o bem, tais como: frete, seguro, comisses, desembarao aduaneiro, custos de instalao e montagem, custos com escritura
e outros servios legais e os impostos pagos, exceto quando ensejarem
crdito fiscal.
Os valores relativos a encargos financeiros
Conexo:
Para se aprofundar mais
decorrentes de emprstimos e financiamentos,
sobre os conceitos de imobilibem como os juros nas compras a prazo de
zado, recomendamos que o aluno
acesse o CPC 27, que trata de Ativo
bens do Ativo Imobilizado, no devem ser inImobilizado <http://www.cpc.org.br/
cludos no custo dos bens adquiridos, mas lanpdf/CPC%2027.pdf>. L o aluno
dever encontrar formas de
ados como despesas financeiras no resultado
mensurao, mtodos de
ou no ativo diferido, se em fase de construo.
divulgao etc.
Bens Construdos
O custo dos bens construdos corresponde aos gastos por aquisio
dos materiais aplicados, o da mo de obra e seus encargos e outros custos
diretos e indiretos relacionados com a construo, incorridos at a data
da colocao dos mesmos em atividade. Observe a figura a seguir com a
representao desses custos.
338
Figura 7 Custos de Bens Construdos
is
Materia
Mo-dae
obr
Outross
Custo
EAD-10-CC 3.1
Bens recebidos em doao ou subvenes para investimento

Os bens recebidos em doao ou subveno para investimento, sem
nus para a empresa, devem ser contabilizados pelo preo praticado no
mercado, a crdito da conta especfica de Reserva de Capital (art. 182,
1, letra d da Lei n 6.404/76).
As demais doaes recebidas pela empresa sero apropriadas ao resultado do perodo como receita.
Bens incorporados ao capital
Os bens que forem incorporados ao Patrimnio Lquido da empresa
para formao do capital social sero registrados pelo seu valor de avaliao, estabelecido por trs peritos ou por empresa especializada e aprovado
em assembleia-geral (art. 8 da Lei n 6.404/76).
Os gastos incorridos com melhorias, alteraes, recuperaes e
reparos para manter ou recolocar os ativos em condies normais de uso
sero agregados conta que registra o bem no grupo do Ativo Permanente
e depreciados conforme prazo de vida til previsto, sempre que forem de
valores relevantes e aumentarem a vida til originalmente prevista para
o bem. Caso contrrio, sero lanados como despesas, medida que os
gastos so incorridos.
Se h reconhecimento no valor contbil de um item do imobilizado, o
custo da reposio de parte desse item (o valor contbil da parte reposta) deve
ser baixado, independentemente de ela ter sido depreciada separadamente.
Perante a legislao do Imposto de Renda, pode ser lanado como
custo ou despesa operacional o valor de aquisio de bens para o Ativo
Permanente, cujo prazo de vida til no ultrapasse um ano ou o valor
unitrio seja inferior a R$ 326,61 (art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei n
9.249/95).
339
Bens obsoletos, sucateados ou totalmente depreciados devero permanecer registrados contabilmente, pois a baixa contbil deve ser concomitante baixa fsica do bem, ou seja, com sua efetiva sada do patrimnio da
empresa e o valor de alienao, caso haja valor econmico apurvel, servir
para apurao da receita eventual ou do valor efetivo da perda.
O valor contbil do ativo imobilizado deve ser revisado periodicamente e, quando o valor recupervel for menor que o valor contbil, deve
ser constituda proviso para perdas.
A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado, a fim de que sejam:
I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados
suficientes para recuperao desse valor; ou
II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da
vida til econmica estimada e para clculo da depreciao e exausto.
Os tributos pagos na aquisio de bens do imobilizado, quando no
recuperveis, devem fazer parte do custo de aquisio.
As contribuies sociais incidentes sobre o faturamento ou receita
bruta e sobre o valor das importaes, pagas pela pessoa jurdica na aquisio de bens destinados ao ativo permanente, sero acrescidas ao custo
de aquisio, conforme art. 32 da Lei 10.865/2004.
Perante a legislao do Imposto de Renda (PN CST n 02/79), o
Imposto de Transmisso na Aquisio de Bens Imveis (ITBI) pago pela
pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente poder, a seu
critrio, ser registrado como custo de aquisio ou deduzido como despesa operacional.
Aquisio de bens para o ativo imobilizado por
meio de financiamento
Quando a empresa adquire bens para o ativo imobilizado por meio de
financiamentos (como o Finame), deve considerar como custo a ser ativado
o preo total constante da Nota Fiscal do fornecedor, acrescido de outros
dispndios, como, por exemplo, o frete e o seguro cobrados parte.
As despesas financeiras decorrentes do emprstimo contrado para
aquisio de bens do Ativo Imobilizado no devem ser includas no custo
de aquisio dos bens adquiridos, e sim lanadas como despesas financeiras pelo regime de competncia.
340
EAD-10-CC 3.1
J os encargos financeiros de
O ganho ou
emprstimos e financiamentos
perda decorrente de baixa
de terceiros para a construo
de um item do imobilizado deve ser
determinado como a diferena entre o
ou montagem de bens do
valor lquido da venda, se houver, e o valor
imobilizado devem ser cacontbil do item.
pitalizados at o momento
em que o bem estiver em
condies de operao.
As obrigaes contradas, cujo prazo de vencimento final ocorra aps o trmino
do exerccio social seguinte quele
em que houve a contratao, sero classificadas no Exigvel a Longo Prazo e, por ocasio do levantamento do balano, sero transferidas para o Passivo Circulante as parcelas que devem
ser liquidadas no exerccio social seguinte.
Registros contbeis
Baixas ou transferncias
O valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado quando:
a) alienado; ou
b) no se prev obter benefcios econmicos futuros com seu uso ou venda.
Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devero ser reconhecidos no resultado no operacional quando o item for baixado.
O valor contbil de um item do ativo imobilizado, quando for retirado da operao, dever ser transferido para Investimentos, Realizvel
a Longo Prazo ou Ativo Circulante, conforme a destinao e reduzido ao
seu valor de realizao quando este for menor.
Quadro 6 Exemplo de ativos imobilizados
Ativo imobilizado so os bens destinados ao uso e manuteno da

atividade da empresa. So usados no processo operacional e no mantidos
com o objeto de venda.
341
6.7 Depreciao, amortizao e exausto
A depreciao dos Bens materiais do Ativo Imobilizado corresponde diminuio do valor dos elementos ali classificveis, resultante do
desgaste por uso, ao da natureza ou obsolescncia normal.
Os bens materiais que comumente aparecem no Ativo Imobilizado e
esto sujeitos depreciao so:
Computadores
Imveis (construes)
Instalaes
Mveis e Utenslios
Veculos
Por que depreciar?
Quando a empresa compra bens para o uso prprio, ela efetua um
gasto. Esse gasto, por ser considerado investimento, no pode ser contabilizado como despesa. Entretanto, esses bens, sendo utilizados pela empresa, desgastam-se e perdem o valor. Por esse motivo feita a depreciao.
Por meio dela, a empresa pode considerar como despesa o valor gasto na
aquisio dos seus bens de uso.
evidente que, para se depreciar o valor gasto na aquisio de um
bem, preciso atender a algumas exigncias legais, tendo em vista, principalmente, o tempo de vida til do bem.
Os bens no duram eternamente eles tm um tempo de vida til.
Desgastados pelo uso ou em funo da natureza ou mesmo pela obsolescncia, esses bens deixam de ser convenientes para a empresa.
Desgaste pelo uso Compra-se um automvel hoje. Daqui a cinco
ou seis anos, esse automvel, sendo usado diariamente, no ter o mesmo
rendimento de quando novo.
Ao do tempo Oprprio automvel acima citado, por ficar exposto ao sol e chuva, desgasta-se.
Obsolescncia Antigamente, existiam as calculadoras manuais,
grandes, de difcil manejo e transporte. Hoje, com os novos inventos,
temos calculadoras muito mais eficientes e em tamanhos incomparavelmente menores.
Alm desses motivos, e por tais bens servirem s empresas em vrios exerccios sociais, correto que se incorpore ao custo de cada exerccio uma parcela do valor desses bens, ao longo do perodo estimado de
sua vida til.
342
Sendo assim, todas as empresas procedem, no final de cada exerccio

social, depreciao dos Bens materiais constantes do Ativo Imobilizado.
Quais procedimentos devem ser tomados para se contabilizar a depreciao?
O primeiro passo estimar o tempo de vida til para o bem e, consequentemente, fixar a taxa anual de depreciao.
Os prazos anualmente admitidos, bem como as respectivas taxas de
depreciao, so:
CONTAS
Computadores
Imveis, exceto terrenos
Instalaes
Mveis e Utenslios
Veculos
PRAZOS ADMITIDOS
TAXAS ANUAIS
5 anos
25 anos
10 anos
10 anos
5 anos
20 %
4%
10 %
10 %
20 %
EAD-10-CC 3.1
Depois de estabelecidos o tempo de vida til e a respectiva taxa

anual de depreciao, vamos verificar qual mtodo de depreciao devemos adotar.
Existem vrios mtodos de depreciao, como mtodo linear ou em
linha reta, mtodo da soma dos dgitos, mtodo do saldo decrescente etc.
O mais usado o mtodo linear ou em linha reta, que consiste em aplicar
taxas constantes durante o tempo de vida til estimado para o bem. Por
exemplo, se o tempo de vida til de um bem foi determinado em 10 anos,
a taxa anual de depreciao ser de 10%.
A depreciao pode ser anual ou mensal.
anual quando calculada e contabilizada uma nica vez ao
ano. O valor da quota anual obtido aplicando-se a taxa normal
de depreciao sobre o valor do bem.
mensal quando calculada e contabilizada mensalmente. O
valor da quota mensal obtido dividindo-se o valor da quota
anual por 12.
A depreciao pode ser, ainda, normal ou acelerada, diferenciandose to somente em relao taxa aplicada, que poder variar conforme o
nmero de turnos de utilizao do bem a ser depreciado (cada turno corresponde a um perodo de oito horas).
Assim, se o bem for utilizado durante um nico turno, a ele ser
aplicada a taxa normal; se for utilizado durante dois turnos, ser aplicada
343
a taxa multiplicada pelo coeficiente 1,5; e se for utilizado durante trs turnos, ser aplicada a taxa multiplicada pelo coeficiente 2,0.
Para se conhecer o valor da depreciao do bem em cada exerccio,
basta aplicar a taxa sobre o valor desse bem. Veja como fcil:
Vamos calcular o valor da quota de depreciao da conta Mveis e
Utenslios, sabendo que o saldo da conta de R$ 50.000 e a taxa anual
de 10%.
Temos:
Taxa
x valor do bem quota de depreciao
100
Veja os clculos:
10%
x 50.000 = 5.000
100
A contabilizao da quota de depreciao feita por meio do seguinte lanamento:

Depreciao
Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios
Depreciao anual sobre Mveis e Utenslios pela taxa
de 10% a.a., referente a esse perodo .................................. 5.000
Observao
A conta debitada, Depreciao, corresponde despesa ou ao custo
do perodo; portanto, seu saldo ser transferido para a conta Resultado do
Exerccio, no momento da apurao do Resultado Lquido.
A conta creditada, Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios,
patrimonial e representar, sempre, o valor acumulado das depreciaes
efetuadas durante o tempo de vida til do bem.
No Balano Patrimonial, a conta Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios aparecer ao lado do Ativo como conta retificadora da
conta do Ativo Permanente que serviu de base para seu clculo.
Quando o bem for adquirido durante o ano, a taxa de depreciao do
referido ano dever ser proporcional ao nmero de meses em que o bem
foi utilizado.
Vamos agora falar sobre o mtodo de depreciao da soma dos dgitos. Este mtodo consiste em somar os dgitos da vida til do bem. O
344
valor assim encontrado ser o denominador. O numerador ser o dgito do

ano ou o inverso, conforme se est em quotas crescentes ou decrescentes.
Por exemplo, uma mquina com valor de R$ 30.000,00 ser depreciada em 5 anos. Assim:
Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 4
Ano 5
Soma = 15
Como a depreciao crescente, ser ela, ento, de:
1 ano ( 1 / 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 2.000,00
2 ano ( 2 / 15 ) x R4 30.000,00 = R$ 4.000,00
3 ano ( 3 / 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 6.000,00
4 ano ( 4 / 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 8.000,00
5 ano ( 4 / 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 10.000,00
Dessa forma, o valor contbil dessa mquina, ao fim do terceiro
ano, ser de R$18.000,00.
Caso a depreciao fosse decrescente, os valores por ano seriam invertidos, isto , teramos R$ 10.000,00 de depreciao no 1 ano, R$ 8.000,00
no 2, R$ 6.000,00 no 3, R$ 4.000,00 no 4 e R$ 2.000,00 no 5 ano.
EAD-10-CC 3.1
Reparos, conservao ou substituio de partes e peas de bens

do ativo imobilizado
Os custos de manuteno diria de item do imobilizado que incluem,
principalmente, mo de obra, bens de consumo e pequenas peas devem
ser reconhecidos no resultado quando incorridos (NBC T 19.1.5.9).
Bens Totalmente Depreciados
Os gastos com reparos, conservao e substituio de partes e peas
de bens do Ativo Imobilizado que impliquem aumento da vida til do
bem, a que sejam relacionados e desde que em valor superior a R$ 326,62,
devero ser ativados e depreciados conforme o prazo de vida til previsto
(art. 301 do RIR/99).
No caso de bens j totalmente depreciados, o valor a ser ativado
referente ao aumento da vida til em decorrncia de reparos, conserva345
o de partes e peas, aquele equivalente aos gastos, inclusive despesas

acessrias.
Bens com valores contbeis a depreciar
Se dos gastos mencionados resultar aumento da vida til prevista
para o bem, tais gastos devero ser incorporados ao valor do bem, desde
que sejam relevantes.
Nesse caso, para fins de
O valor contbil
depreciao do novo valor
das partes substitudas deve
ser baixado (NBC 19.1.5.10). Exemcontbil, no novo prazo de
plos: a troca de revestimento de forno
vida til previsto para o
depois de determinado nmero de horas de
bem recuperado, deve ser
uso ou de motor de aeronave durante a vida
til da fuselagem.
observado o seguinte (PN
CST n 22/87):
a) aplicar o percentual de depreciao correspondente parte no
depreciada do bem sobre
os custos de substituio das partes ou peas;
b) apurar a diferena entre o total dos custos de substituio e o
valor determinado conforme a letra a;
c) escriturar o valor apurado na letra a a dbito de contas de
resultado;
d) escriturar o valor de b a dbito da conta do Ativo Imobilizado que registre o bem, o qual ter seu novo valor contbil
deprecivel no novo prazo de vida til previsto.
6.8 Exerccio Resolvido
Depreciar o bem abaixo:

a) Custo de substituio de peas em uma mquina: R$
60.000,00
b) Valor contbil da mquina: R$ 200.000,00
c) Valor da depreciao acumulada: R$ 160.000,00 = 80%
d) Parte no depreciada: R$ 40.000,00 = 20%
1 Passo: aplicar o percentual no depreciado sobre o valor total das

partes e peas substitudas:
346
R$ 60.000,00 x 20% = R$ 12.000,00

2 Passo: determinar a diferena entre o custo de substituio e o
valor apurado no 1 passo:
Custo total do reparo: R$ 60.000,00
() Despesa a ser apropriada: R$ 12.000,00
(=) Valor a ser ativado: R$ 48.000,00
Registro contbil:
D Despesas com Manuteno (Conta de Resultado) R$ 12.000,00
D Mquinas e Equipamentos (Imobilizado Permanente) R$ 48.000,00
C Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 60.000,00
6.9 Amortizao
Amortizao a diminuio do valor dos bens imateriais em razo

do tempo.
Enquanto a depreciao usada para os bens materiais (tangveis), a
amortizao usada para os bens imateriais (intangveis), como Benfeitorias
em Imveis de Terceiros, Marcas e Patentes, Despesas de Organizao etc.
Contabilizao
Como ocorre com a depreciao, a contabilizao da amortizao
poder ser efetuada debitando-se a conta Amortizao e creditando-se a
conta Amortizao Acumulada, englobando as amortizaes efetuadas ou
creditando-se contas especficas correspondentes a cada bem amortizado.
corresponde perda do valor do capital aplicado em ativos intangveis.
Assim, so amortizveis os ativos permanentes intangveis de durao limitada, ou seja, Fundo de Comrcio, Ponto Comercial, Direitos Autorais,
Patentes, Direitos de Explorao.
CLCULO DA AMORTIZAO
Amortizao do Perodo =
= DESPESAS COM AMORTIZAO (DRE)

= AMORTIZAO ACUMULADA (ATIVO)
EAD-10-CC 3.1
DBITO
CRDITO
Valor do Direito
N perodos de Durao
347
Amortizao segundo Iudcibus et al. (1998, p. 198)

Amortizao o processo de transformar em despesa um
pedao do valor da aquisio de um ativo destinado ao uso, j
que ele no ser recuperado pela venda do bem a que se refere. A
amortizao a transformao de um dinheiro sado pela compra
de um ativo, originalmente destinado ao uso, em despesa, para
que o dinheiro que entra pela receita de servio ou de venda se
separe. Com isso, espera-se recuperar o dinheiro investido anteriormente e que no ser recuperado pela venda do ativo.
6.10 Exausto
Corresponde perda do valor decorrente da explorao de direitos,

cujo objeto so recursos minerais ou florestais ou bens aplicados nesta
explorao.
Clculo da exausto
A exausto do perodo calculada de modo semelhante amortizao seus efeitos e demais consideraes tambm aqui se aplicam. Se for
previsto algum valor residual, este fato deve ser considerado, como j foi
explicado no caso da depreciao. O clculo do montante deve levar em
conta:
os princpios de depreciao, como base no custo de aquisio
ou na proporo dos recursos minerais corrigidos monetariamente;
o volume de produo do ano;
a razo entre o potencial conhecido da mina e o volume de produo do perodo;
o prazo de durao do contrato, se preferida pela empresa essa base.
Exerccio Resolvido
Faa a exausto da transao abaixo:

Preo pago pela Cia. Camargo pela pedreira com o terreno =
R$ 12.900.000,00 Valor estimado do terreno na ocasio da compra =
R$ 2.500.000,00 Prazo estimado para esgotamento total da pedreira = 7
anos
348
Resoluo:
Exausto Anual = 12.900.000,00 2.500.000,00
7
= R$ 1.485.714,00
DEBITAR
= EXAUSTO (DRE)
CREDITAR = EXAUSTO ACUMULADA (ATIVO)
Exausto de recursos florestais
Exausto a reduo do valor de investimentos necessrios explorao de recursos minerais ou florestais.
De acordo com o art. 328 do RIR/99, poder ser computada, como
custo ou encargo, em cada perodo, a importncia correspondente diminuio do valor de recursos florestais, resultante de sua explorao.
Em se tratando de florestas ou mesmo de vegetais de menor porte,
a empresa pode utilizar quotas de depreciao, amortizao ou quota de
exausto.
A quota de depreciao utilizada quando a floresta destinada
explorao dos respectivos frutos. Neste caso, o custo de aquisio ou
da formao da floresta depreciado em tantos anos quantos forem os de
produo de frutos.
A amortizao, por sua vez, utilizada para os casos de aquisio de
floresta de propriedade de terceiros, apropriando-se o custo ou encargo ao
longo do perodo determinado, contratado para a explorao.
Por fim, na hiptese de floresta prpria, o custo de sua aquisio ou
formao ser objeto de quotas de exausto, medida que seus recursos
forem sendo exauridos. Da mesma forma, sero lanadas quotas de exausto quando a floresta pertencer a terceiro e for explorada em funo de
contrato por prazo indeterminado.
EAD-10-CC 3.1
Limite
Depreciao, amortizao e exausto devem ser reconhecidas
at que o valor residual do ativo seja igual ao seu valor contbil (NBC
19.5.4.4).
Determinao da quota de exausto
Para o clculo da quota de exausto de recursos florestais, devero
ser observados os seguintes critrios:
349
a) apurar-se-, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a quantidade de rvores extradas durante o perodo representa em relao ao volume ou
quantidade de rvores que no incio do perodo compunham a
floresta;
b) o percentual encontrado ser aplicado sobre o valor da floresta,
registrado no ativo, e o resultado ser considerado como custo
dos recursos florestais extrados.
Floresta Natural
Tratando-se de floresta natural, a quota de exausto ser determinada pela relao percentual entre os recursos florestais extrados no perodo
e o volume dos recursos florestais existentes no incio do mesmo perodo.
Floresta Natural = x.100 / y = %
em que:
x = rea explorada no perodo
y = rea total dos recursos no incio do perodo
Exerccio Resolvido
Considera-se que no incio do ano a empresa possua 80 hectares de

florestas naturais e a quantidade extrada no ms de janeiro correspondeu
a uma rea de 5 hectares. O percentual de exausto ser calculado do seguinte modo:
5 ha x 100 / 80 ha = 6,25%
Dando sequncia ao exemplo, admitindo-se que a empresa apresente os seguintes dados:
Valor contbil da floresta em 31 de dezembro: R$ 400.000,00
Exausto acumulada at 31 de dezembro: R$ 100.000,00
Clculo da quota de exausto:
400.000,00 x 6,25% = 25.000,00.
O registro contbil da quota de exausto no ms de janeiro ser feito
do seguinte modo:
D Exausto de Recursos Florestais (Resultado)
C Exausto Acumulada Florestas (Permanente)
R$ 25.000,00
350
Floresta Plantada
No caso de floresta plantada, a quota de exausto ser determinada
pela relao percentual existente entre a quantidade de rvores extradas
durante o perodo de apurao e a quantidade existente no incio desse
mesmo perodo.
Floresta Plantada = A x 100 / B = %
A = nmero de rvores extradas no perodo de apurao
B = nmero de rvores existentes no incio do perodo de apurao
No extino no primeiro corte
O Parecer Normativo n 18/79 definiu que o custo de formao de
florestas ou de plantaes de certas espcies vegetais que no se extinguem
no primeiro corte, voltando depois deste a produzir novos troncos ou ramos,
permitindo um segundo, ou at terceiro corte, deve ser objeto de quotas de
exausto, ao longo do perodo de vida til do empreendimento, efetuandose os clculos em funo do volume extrado em cada perodo, em confronto com a produo total esperada, englobando os diversos cortes.
Exausto de recursos minerais
A diminuio de recursos minerais resultante da sua explorao dever ser computada como custo ou encargo.
A sistemtica para a determinao da quota anual de exausto semelhante quela aplicada no clculo do encargo anual de depreciao.
A base de clculo da quota anual de exausto o custo de aquisio
dos recursos minerais explorados.
EAD-10-CC 3.1
LIMITE
Depreciao, amortizao e exausto devem ser reconhecidas
at que o valor residual do ativo seja igual ao seu valor contbil (NBC
19.5.4.4).
DETERMINAO DA QUOTA ANUAL
O montante anual da quota de exausto ser determinado com base
no volume da produo do ano e sua relao com a possana conhecida da
mina, ou em funo do prazo de concesso para sua explorao.
351
Existem, portanto, dois critrios para o clculo da quota de exausto

de recursos minerais, a saber:
1. com base na relao existente entre a extrao efetuada no
respectivo perodo de apurao com a possana conhecida da
mina (quantidade estimada de minrios da jazida);
2. com base no prazo de concesso para explorao da jazida.
O critrio a ser observado ser aquele que proporcionar maior percentual de exausto no perodo.
Clculo da Exausto Real
O critrio adotado na determinao da quota anual de exausto o
mesmo aplicado no clculo da quota de depreciao.
Desta forma, medida que os recursos minerais vo se exaurindo,
registra-se na contabilidade, simetricamente possana conhecida da jazida, a quota de exausto.
Recursos minerais inesgotveis
De acordo com o 3 do artigo 330 do RIR/99, fica inviabilizado o
clculo e apropriao de quotas de exausto real em relao aos recursos
minerais inesgotveis ou de exaurimento interminvel, como as de gua mineral, no se admitindo,
Conexo:
Recomendamos que o
assim, que as empresas mineradoras que exaluno leia o CPC 29, que trata
ploram tais recursos minerais possam contade ativo biolgico e produto agrcola, disponvel em <http://www.cpc.org.
bilizar, em relao a essa atividade, parcelas
br/pdf/CPC_29.pdf>. Nesse especfico
de exausto a qualquer ttulo.
pronunciamento tcnico, o aluno ter
oportunidade de ver alguns conceitos
Entretanto, obviamente, se houver
de imobilizado e depreciao
aplicados atividade rural.
perodo determinado de explorao, contratualmente fixado, a exausto poder ser calculada
pelo perodo transcorrido do contrato.
Terminologia
Conceito
Depreciao
Aplica-se somente aos bens tangveis.

Exemplos: mquinas, equipamentos etc.
Exausto
Amortizao
352
Aplica-se somente aos recursos naturais exaurveis.

Exemplos: reservas florestais, petrolferas etc.
Aplica-se somente aos bens intangveis.
Exemplos: marcas e patentes.
6.11 NBC T 19 Aspectos contbeis especficos

NBC T 19.5 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
19.5.1. OBJETIVOS E CONTEDO
Esta norma estabelece critrios e procedimentos para registro contbil de depreciao, amortizao e exausto do ativo imobilizado, devendo
ser observados os seguintes aspectos no seu registro:
obrigatoriedade do reconhecimento da depreciao, da amortizao e da exausto;
valor da parcela que deve ser reconhecida como despesa ou
custo, ou includa no valor contbil de outro ativo; e
circunstncias que podem influenciar seu registro.
19.5.1.2. O ativo imobilizado deve ser depreciado, amortizado ou
exaurido em funo da estimativa de sua vida til ou prazo de utilizao.
EAD-10-CC 3.1
19.5.2. DEFINIES
19.5.2.1. Depreciao a reduo do valor dos bens pelo desgaste
ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia.
Amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos
de propriedade e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado.
Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel o custo de um ativo,
menos o seu valor residual.
Valor residual o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til, deduzidos os
custos esperados para sua venda.
Vida til, perodo de utilizao e volume de produo representam:
o perodo durante o qual se espera que o ativo seja usado pela
entidade; ou
quantidade de produo que se espera obter com o uso do ativo
pela entidade.
353
19.5.3. DISPOSIES GERAIS

19.5.3.1. Cada parte de um item do ativo imobilizado com custo
significativo em relao ao total do custo do item deve ser depreciado,
amortizado ou exaurido separadamente, por exemplo, depreciar separadamente a fuselagem e os motores de um avio.
Os encargos de depreciao, amortizao ou exausto de cada perodo devem ser reconhecidos no resultado do exerccio, a no ser que
sejam includos no valor contbil de outro ativo.
VALOR DEPRECIVEL, AMORTIZVEL E EXAURVEL E
PERODO DE DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
O valor deprecivel, amortizvel e exaurvel de um ativo deve ser
apropriado, sistematicamente, durante sua vida til, perodo de uso ou
volume de produo.
O valor residual e a vida til, perodo de uso ou volume de produo
de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exerccio,
e, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas.
O valor deprecivel, amortizvel ou exaurido de um ativo determinado aps a deduo do valor residual.
Depreciao, amortizao e exausto devem ser reconhecidas at
que o valor residual do ativo seja igual ao seu valor contbil.
Quando o valor residual de um ativo for igual ou superior ao valor
contbil do ativo, o encargo de depreciao, amortizao ou exausto
zero at que o seu valor residual subsequente diminua para uma quantia
abaixo do valor contbil do ativo.
A depreciao, a amortizao ou a exausto de um ativo comea
quando o item est em condies de operar na forma pretendida pela administrao.
A depreciao, a amortizao ou a exausto de um ativo cessa quando o ativo baixado ou transferido do imobilizado.
A depreciao, a amortizao ou a exausto no cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou retirado temporariamente de operao, a no ser
que o ativo esteja totalmente depreciado, amortizado ou exaurido, sendo,
neste caso, reconhecida no resultado, devendo ser aplicado o disposto no
item 19.5.4.2.
354
19.5.5. VIDA TIL, PERODO DE USO E VOLUME DE PRODUO

Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida
til, o perodo de uso e o volume de produo de um ativo:
o uso esperado do ativo, que deve ser avaliado com base na capacidade esperada ou na produo fsica do ativo;
o desgaste fsico esperado, que depende de fatores operacionais, tais como o nmero de turnos durante os quais o ativo
ser usado, o programa de reparo e manuteno, inclusive enquanto estiver ocioso;
a obsolescncia tecnolgica resultante de mudanas ou aperfeioamentos na produo ou mudanas na demanda no mercado
pelo produto ou servio produzido pelo ativo; e
os limites legais ou semelhantes sobre o uso do ativo, tais como
datas de expirao dos respectivos arrendamentos, permisses
de explorao ou concesses.
EAD-10-CC 3.1
19.5.5.2. A vida til, o perodo de uso e o volume de produo de

um ativo podem ser mais curtos do que a sua vida econmica quando a
poltica de administrao dos ativos de uma entidade incluir a sua venda
depois de um determinado perodo ou depois do consumo de uma certa
proporo dos benefcios econmicos incorporados no ativo.
TERRENOS E CONSTRUES
Terrenos e construes so ativos que devem ser registrados separadamente, mesmo quando adquiridos em conjunto.
Com algumas excees, tais como pedreiras e aterros, os terrenos
tm vida til ilimitada e no devem ser depreciados.
As construes tm vida limitada e devem ser depreciadas.
Um aumento no valor do terreno no qual a construo est situada
no afeta a determinao do valor deprecivel do edifcio.
Quando o custo do terreno incluir gastos de demolio, remoo e
recuperao do local, essa parcela do ativo terreno amortizada ao longo
do perodo de obteno de benefcios por aqueles custos incorridos.
Os gastos com demolio, remoo, recuperao ou construo em
terrenos de terceiros devem ser amortizados no perodo de sua utilizao,
cabendo, ainda, a proviso para os gastos necessrios para sua devoluo
quando existir a obrigao futura para a entidade.
355
19.5.7. MTODO DE DEPRECIAO, AMORTIZAO E

EXAUSTO
O mtodo de depreciao, amortizao e exausto usado deve refletir o padro previsto de consumo pela entidade dos benefcios econmicos
futuros do ativo e ser aplicado uniformemente.
O mtodo de depreciao, amortizao e exausto aplicado ao ativo
deve ser revisado, pelo menos, no final de cada exerccio e, quando existir mudana significativa no padro esperado de consumo dos benefcios
econmicos futuros incorporados ao ativo, o mtodo deve ser mudado
para refletir a mudana de padro.
Dentre os vrios mtodos de clculo dos encargos de depreciao,
amortizao e exausto destacam-se:
o mtodo linear que resulta numa despesa constante durante a
vida til, se o valor residual do ativo no mudar;
o mtodo dos saldos decrescentes que resulta em despesa decrescente durante a vida til;
o mtodo das unidades produzidas que resulta em despesa baseada na expectativa de produo.
19.5.8. DIVULGAO
As Demonstraes Contbeis devem divulgar, para cada classe de
imobilizado:
o mtodo de depreciao, amortizao e exausto utilizado;
a vida til, perodo de utilizao e volume de produo ou a
taxa de depreciao, amortizao e exausto utilizada; e
o valor contbil bruto e a depreciao, amortizao e exausto
acumulada, inclusive proviso para perdas, no incio e no fim
do perodo.
A entidade deve divulgar as mudanas nas estimativas em relao a:
valores residuais;
vida til, perodo de utilizao e volume de produo; e
mtodo de depreciao, amortizao e exausto.
356
Atividades
01. A depreciao um procedimento contbil que visa a:

a) avaliar os bens sujeitos depreciao;
b) distribuir o custo dos bens sujeitos depreciao pelo perodo de sua
vida til;
c) registrar a baixa dos bens sujeitos depreciao;
d) registrar a venda de um bem do ativo imobilizado tangvel;
e) registrar a venda de um bem do ativo imobilizado intangvel.
EAD-10-CC 3.1
02. A empresa Pimentinha adquiriu uma mquina por $20.000 para utilizar no processo de produo. Os gastos necessrios para colocar a mquina em condies de utilizao foram de $500. Estima-se que a vida til
ser de 4 anos e que o valor residual ser de $1.000. Considerando que o
padro de consumo da mquina ser igual nos anos de vida til, calcule as
quotas de depreciao anual dessa empresa.
03. Considere como critrio de relevncia para tomada de deciso de imobilizar ou no o referencial de $300. Gastos acima desse valor so considerados relevantes. Classifique os eventos de x1, dados a seguir, como
imobilizado ou despesas. Justifique sua classificao.
a) Aquisio de veculo para revenda por $3.500;
b) Aquisio de dispositivo de fixao com durabilidade prevista para 3
anos no valor de $260;
357
c) Aquisio de impressora de computador por $400;

d) Aquisio de uma mquina de calcular comum por $40;
e) Aquisio de veculo para a equipe de vendas por $4.700;
f) Aquisio de dispositivo de fixao com durabilidade prevista para 10
meses no valor de $700;
g) Aquisio de dispositivo de fixao com durabilidade prevista para 3
anos no valor de $500;
h) Aquisio de uma mquina de calcular financeira por $700.
Reflexo
comum adquirir bens que tm durabilidade mdia e no so consumidos imediatamente no processo produtivo ou comercial da empresa. O
critrio bsico a se observar a vida til. Se o bem tiver vida til superior
a um ano, dever ser imobilizado e posteriormente depreciado segundo
essa estimativa de vida til. Caso a vida til seja inferior a um ano, dever
ser lanado como despesa ou custo. Pode-se usar tambm a conveno da
materialidade . Bens de vida til superior a um ano, mas com valor imaterial (irrelevante), podem ser lanados diretamente como despesa ou custo.
o caso de utenslios de escritrio, como algumas calculadoras de bolso e
grampeadores, cujos pequenos valores no justificam controle de imobilizado [PADOVEZE, 2009, p. 269].
Veja unidade 1 desta apostila para rever esse conceito.
358
Captulo 8 de IUDCIBUS, S. Contabilidade Introdutria. 9. ed. So
Paulo: Atlas, 1998. O conceito de imobilizado e sua depreciao so
explorados nesse captulo.
Captulos 11 e 12 de PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade
Bsica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
Referncias
IUDCIBUS, S. Contabilidade Introdutria. 9. ed. So Paulo: Atlas,
1998.
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Bsica. 7 ed. So Paulo: Atlas, 2009.
Na Prxima Unidade
EAD-10-CC 3.1
Na prxima unidade, vamos estudar as obrigaes, que podem se

dividir em passivos, provises e contingncias passivas.
359
Minhas anotaes:
360
7
de
ida
Un
Provises, passivos,
contingncias passivas e
contingncias ativas
Nesta unidade, vamos aprender as principais

diferenas entre passivo, proviso e contingncia passiva.
Aps essa unidade voc ser capaz de:

diferenciar passivo, proviso e contingncia passiva;
descrever o conceito de incerteza;
reconhecer as caractersticas necessrias para classificar uma
obrigao como um passivo, uma proviso ou uma contingncia passiva.
Voc se lembra?
Na unidade 2, apresentamos o conceito de passivo, o qual compreende as obrigaes da empresa, ou seja, as dvidas que sero cobradas ou reclamadas a partir da data de seu vencimento. denominado
tambm passivo exigvel, para ressaltar o aspecto de exigibilidade.
Introduo
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM) aprovou, em 2005 , a

Norma e Procedimento de Contabilidade (NPC) nmero 22, emitida pelo
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), que trata sobre Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas.
Esse NPC converge com as prticas contbeis internacionais no que diz
respeito ao estabelecimento de critrios de reconhecimento, mensurao
e evidenciao.
O termo proviso tem sido muito utilizado pelos contadores como
referncia a obrigao ou reduo do valor de um ativo. Como exemplo
do primeiro, podemos citar a conta de Proviso para Garantias, situada
no Passivo, e do segundo, a conta de Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa, redutora da conta de Duplicatas a Receber. Porm, o
termo Proviso usado pela norma citada anteriormente refere-se apenas
aos passivos com prazo ou valor incertos.
Outra considerao importante que essa norma faz em relao ao
tratamento diferenciado que passou a ser dado entre as provises propriamente ditas e as provises derivadas de apropriaes por competncia.
A ideia simples: em vez de chamar uma obrigao que certamente ir
acontecer nesse exerccio social de proviso, devemos cham-la de passivo. Por exemplo, se sabemos que uma determinada empresa tem pagado
aluguel para usar o prdio da administrao nos ltimos 20 anos e que os
gestores pretendem manter esse aluguel por muitos anos, por que contabilizaremos uma proviso de aluguel no incio do exerccio se sabemos que
a empresa ir de fato pagar tal despesa no final do exerccio? Nesse caso,
dada a grande chance de ocorrer o pagamento do aluguel no final do ano,
podemos contabilizar Aluguel a Pagar em vez de Proviso de Aluguel.
Essa introduo foi baseada em Iudcibus, Martins e Gelbcke
(2007, p. 287-288).
Deliberao CVM n. 489 de 3 de outubro de 2005.
Cetamente ou uma grande probabilidade.
362
Provises, passivos, contingncias passivas e contingncias ativas Unidade 7
Esse um exemplo de proviso derivada de apropriao por competncia, pois so caracterizadas como obrigaes j existentes, registradas
no perodo de competncia, sendo muito menor o grau de incerteza que
as envolve. Portanto, pode-se dizer que j se caracterizam como passivos
genunos e no devem ser reconhecidos com provises. Mais exemplos:
frias e 13 salrio, dividendos propostos, gratificaes e participaes
devidas aos empregados e administradores etc.
Vamos relembrar o conceito de Passivo?
interessante apresentar aqui as caractersticas de um passivo que
permitem classific-lo como tal. De acordo com Iudcibus (2000, p. 146),
as exigibilidades (isto , os passivos) devem referir-se a fatos j ocorridos,
normalmente a serem pagas em um momento especfico no futuro. Hendriksen e Van breda (1999, p. 410) afirmam que um passivo deve apresentar as seguintes caractersticas:
A obrigao existe no presente momento e resultante de uma
transao ou evento passado, como, por exemplo, a compra de
estoque ou servio;
No pode haver nenhuma liberdade para evitar o sacrifcio futuro;
Deve haver um valor de vencimento determinvel, sendo que a
prorrogao da dvida no nega sua classificao inicial como
passivo;
O beneficirio do pagamento conhecido ou identificvel.
Mas o leitor deve perguntar-se: se aquelas so as provises derivadas de apropriaes por competncia, isto , os passivos genunos conforme comentado anteriormente, quais so as verdadeiras provises?
EAD-10-CC 3.1
So exemplos tpicos de provises:

Proviso para Riscos Fiscais, Trabalhistas e Cveis
Proviso para Reestruturao
Proviso para Benefcios a Empregados (Planos de Aposentadoria e Penses)
Proviso para Garantias
363
Na verdade, as provises podem ser diferenciadas de passivos quando h incerteza sobre os prazos e valores que sero desembolsados ou
exigidos para sua liquidao. Os critrios para reconhecer uma proviso
so: (1) a entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente
como consequncia de um evento passado; (2) provvel probabilidade de
que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigao; (3) o valor da obrigao pode ser estimado com suficiente segurana.
Repare que a principal diferena
entre um passivo e uma proviso
O que incerteza?
est relacionada ao conceito
a. Fatores desconhecidos
de incerteza. Incerteza refleb. Ausncia de informaes objetivas
c.
Deciso na base do feeling (deciso
te nossa ignorncia (falta
subjetiva)
de conhecimento) acerca
do futuro. O conceito de
incerteza envolve fatores
que no necessariamente
conhecemos, em razo da
ausncia de informaes
objetivas, o que nos leva a decises com base no feeling.
Para classificar uma obrigao em
passivo ou proviso, a grande diferena, alm das caractersticas apresentadas anteriormente sobre cada um, pode estar no grau de incerteza associado a essa determinada obrigao. Quando h incerteza sobre os prazos
e os valores que sero desembolsados ou exigidos para sua liquidao, a
tendncia classificarmos como proviso.
Mas o que acontece quando a incerteza aumenta ainda mais? Se os
critrios da proviso no forem atendidos, deveremos verificar a possibilidade de registrar uma contingncia passiva.
A contingncia passiva :
(1) uma possvel obrigao presente cuja existncia seja confirmada
somente pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros, que no
estejam totalmente sobre o controle da empresa;
(2) uma obrigao presente que surge de evento passado, mas no
reconhecida, pois improvvel que a entidade tenha de liquid-la, e o
valor no pode ser mensurado com segurana.
364
Portanto, a classificao de um passivo contingente no exige a avaliao da probabilidade de que ocorra uma sada de recursos. Com isso,
esses passivos podem ser avaliados e classificados em: a) praticamente
certo, b) provvel, c) possvel, e d) remoto. Veja o anexo I da NPC 22 no
corpo dessa unidade.
Naturalmente, a classificao deve ser revista frequentemente e, se
necessrio, deve-se alterar o procedimento contbil adotado.
A figura a seguir retrata a incerteza associada a passivo, proviso e
passivo contingente.
Figura 8 Passivo, Proviso e Contingncia Passiva
Passivo
Proviso
Contigncia
Passiva
Veja que quanto maior a distncia entre o observador e obrigao a

ser classificada ou avaliada, maior a incerteza associada a ela.
7.1 Provises
Provises uma terminologia genrica para

definir determinados eventos que reduzem o
Conexo:
importante que o aluno
Ativo ou aumentam o Passivo, sendo necessconhea o CPC 25, que trata de
Provises, Passivos Contingentes e
rio ajust-los efetiva realidade patrimonial.
Ativos Contingentes < http://www.cpc.org.
br/pdf/CPC_25.pdf>. Nesse CPC, o aluno
Na constituio de provises, devemencontrar o conceito de proviso a partir de
se observar os Princpios Contbeis e basealgumas caractersticas, tais como: obrigao presente, evento passado, sada
ar-se em elementos que possibilitem melhor
provvel de recursos e estimao
confivel.
avaliao do fato no momento do lanamento
contbil, levando-se em conta, tambm, as implicaes fiscais pertinentes.
EAD-10-CC 3.1
7.2 Provises de Frias e 13 Salrio
As provises para frias de empregados constitudas devem estar

suportadas pelos clculos efetuados no departamento responsvel pela
folha de pagamento.
365
A proviso para o 13 salrio, normalmente, no dever apresentar

saldo no balano de 31 de dezembro, exceto no tocante a complementaes devidas a funcionrios que percebam salrio varivel.
Para mais detalhamentos das provises de frias e 13 salrio, leia
os tpicos respectivos nesta obra.
7.3 Provises para Contingncias Fiscais
Essas provises no tm a sua dedutibilidade admitida pela legislao fiscal, mas, tecnicamente, poder ser necessria a sua constituio
sempre que a empresa possua uma informao razovel sobre a possibilidade de no ter os argumentos que motivaram a contestao de exigncias
fiscais reconhecidos no processo administrativo ou judicial.
Exemplo:
Proviso para notificao fiscal do ICMS, que est sendo questionada administrativamente:
D Notificaes Fiscais ICMS (Conta de Resultado)
C Proviso para Contingncia Fiscal ICMS Auto de Infrao
(Passivo Circulante)
7.4 Provises Para Contingncias Trabalhistas
Assim como a proviso para contingncias fiscais, tais provises

no tm a sua dedutibilidade admitida pela legislao fiscal.
Porm, devido ao princpio do conservadorismo, poder ser necessria a constituio de valores para acobertar exigncias trabalhistas discutidas no mbito judicial.
7.5 Proviso para Perdas Provveis em Investimentos
Os investimentos podem estar sujeitos a perdas, totais ou parciais,

decorrentes de eventos como falncia ou concordata de uma empresa
investida, desvalorizao permanente de quotas ou aes, abandono de
projetos de investimentos j concretizados etc.
Essa proviso deixou de ser dedutvel para efeitos fiscais desde
01.01.1996 (Lei n 9.249/95).
Exemplo
Determinada empresa A tem registrado, na contabilidade, R$
1.000.000,00 de investimentos na empresa B. A empresa B tem sua falncia decretada, sendo que os valores dos passivos so superiores aos ativos.
A proviso ser constituda como segue:
366
D Perdas em Investimentos Permanentes (Conta de Resultado)

C Proviso para Perdas em Investimentos Sociedade B (Investimentos Permanente)
7.6 Proviso para a Reduo de Ativos ao Valor de Mercado
A Lei das S/A estabelece que o valor contbil dos ativos deve ser
comparado com o seu valor de mercado, devendo permanecer registrado o
menor deles. Isto inclui os estoques de mercadorias, ttulos e valores mobilirios e outros bens e direitos que possam ser avaliados por seu valor de
mercado.
Entretanto, essa proviso tambm deixou de ser dedutvel, para fins
fiscais, conforme o art. 13, inciso I da Lei n 9.249/95.
Exemplo
Determinada empresa adquiriu 1.000 unidades de determinado produto XYZ, em 25.11.2003, ao custo unitrio de R$ 50,00. Posteriormente aquisio, em 30.12.2003, este produto sofreu desvalorizao de seu
preo, no mercado internacional e nacional, sendo que sua cotao caiu
para R$ 30,00 por unidade. Nesta data, os estoques do produto XYZ
eram de 600 unidades.
Perda: R$ 50,00 R$ 30,00 x 600 = R$ 12.000,00
D Perdas para Desvalorizao de Estoques (Conta de Resultado)
C Proviso para Perdas no Estoque (Estoques Ativo Circulante)
R$ 12.000,00
EAD-10-CC 3.1
7.7 NBC T 19.7 Provises, Passivos,

Contigncias passivas e contigncias ativas
19.7.1. DISPOSIES GERAIS
19.7.1.1. Esta Norma estabelece critrios de reconhecimento e bases
de mensurao aplicveis a provises, contingncias passivas e contingncias ativas, bem como estabelece as divulgaes a serem feitas nas
notas explicativas s Demonstraes Contbeis para permitir que os usurios entendam a natureza, a oportunidade e os valores envolvidos a esses
assuntos.
367
19.7.1.2. Esta Norma no se aplica na contabilizao de provises,

nas contingncias passivas e nas contingncias ativas:
a) resultantes dos instrumentos financeiros registrados a valor de
mercado;
b) resultantes dos contratos a executar, exceto quando o contrato
oneroso;
c) provenientes de aplices de seguro em entidades seguradoras;
e
d) abrangidas por outras normas, como, por exemplo, as relacionadas NBC T 19.2 Tributos sobre Lucros e NBC T 10.1
Empreendimentos de Execuo em Longo Prazo.
19.7.1.3. Esta Norma se aplica a provises para reestruturao, incluindo a relativa descontinuidade de operaes.
19.7.2. DEFINIES
19.7.2.1. Para efeito desta Norma, entende-se:
Contratos a Executar so contratos em que duas ou mais partes
comprometem-se a cumprir obrigaes futuras e cujos fatos geradores
ainda no ocorreram.
Provises Derivadas de Apropriaes por Competncia so passivos
por mercadorias ou servios que foram recebidos ou fornecidos, mas que
no foram faturados ou acordados formalmente com o fornecedor, incluindo montantes devidos a empregados (por exemplo, os montantes relativos
proviso para frias), os devidos pela atualizao de obrigaes na data
do balano, entre outros. Embora, s vezes, seja necessrio estimar o valor
ou o tempo das provises derivadas de apropriaes por competncia o
que poderia assemelhar-se conceitualmente a uma proviso a diferena
bsica est no fato de que as provises derivadas de apropriaes por
competncia so obrigaes j existentes, registradas no perodo de competncia, sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve.
Proviso um passivo de prazo ou valor incerto. O termo proviso
tambm tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como depreciaes acumuladas, desvalorizao de ativos e ajustes de valores a receber. Esses ajustes aos valores contbeis de ativos no so abordados nesta
Norma.
368
19.7.2.1.4. Reestruturao um programa planejado e controlado

pela administrao da entidade, que muda de maneira substancial (como
exemplificado no item 19.7.17.4.2):
a) um negcio empreendido pela entidade; ou
b) a maneira como esse negcio conduzido.
19.7.2.1.5. Passivo uma obrigao presente da entidade, decorrente de
eventos j ocorridos, cuja liquidao resultar em uma entrega de recursos.
19.7.2.1.6. Obrigao Legal aquela que deriva de um contrato, por
meio de termos explcitos ou implcitos, de lei ou de outro instrumento
fundamentado em lei.
19.7.2.1.7. Obrigao No Formalizada aquela que surge quando
a entidade, mediante prticas do passado, polticas divulgadas ou declaraes feitas, cria expectativa vlida por parte de terceiros e, por conta
disso, assume um compromisso.
EAD-10-CC 3.1
Contingncia Passiva :
a) uma possvel obrigao presente cuja existncia ser confirmada
somente pela ocorrncia, ou no, de um ou mais eventos futuros, que no
estejam totalmente sob o controle da entidade; ou
b) uma obrigao presente que surge de eventos passados, mas que
no reconhecida porque:
improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou
o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente
segurana.
19.7.2.1.9. Contingncia Ativa um possvel ativo, decorrente de
eventos passados, cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros, que no estejam totalmente sob
o controle da entidade.
Fato Gerador, no contexto desta Norma, um evento passado que
cria uma obrigao presente para entidade, legal ou no formalizada.
Contrato Oneroso o contrato no qual, apesar de ainda no concludo, ou at mesmo iniciado, j apresenta prejuzo decorrente da existncia
de custos inevitveis que excedem os benefcios econmicos esperados do
contrato.
369
19.7.3. PROVISES E OUTROS PASSIVOS

19.7.3.1. As provises podem ser distinguidas de outros passivos,
tais como contas a pagar a fornecedores e provises derivadas de apropriaes por competncia, porque h incertezas sobre o tempo ou o valor
dos desembolsos futuros exigidos na liquidao. Contas a pagar a fornecedores so passivos a pagar por mercadorias ou servios fornecidos,
faturadas pelo fornecedor ou, formalmente, acordadas com este.
19.7.3.2. As Provises Derivadas de Apropriaes por Competncia
so, normalmente, classificadas como contas a pagar a fornecedores ou
outras contas a pagar, conforme a natureza do item a que estiverem relacionadas. As demais provises devem ser apresentadas separadamente.
19.7.4. RELAO ENTRE PROVISES E CONTINGNCIAS PASSIVAS
19.7.4.1. De maneira geral, todas as provises so contingentes
porque so incertas em relao ao tempo ou ao valor. Entretanto, nesta
Norma, o termo contingente usado para ativos e passivos que no so
reconhecidos, pois no atendem aos critrios necessrios ao seu reconhecimento. Se os critrios forem atendidos, tem-se um passivo ou um ativo.
19.7.5. RECONHECIMENTO
19.7.5.1. Parmetros para avaliao
19.7.5.1.1. Para fins de classificao dos ativos e passivos como
contingentes, ou no, esta Norma usa os termos praticamente certo, provvel, possvel e remota, com os seguintes conceitos:
Praticamente certo este termo mais fortemente utilizado no
julgamento de contingncias ativas. Ele aplicado para refletir
a situao na qual um evento futuro certo, apesar de no ocorrido. Essa certeza advm de situaes cujo controle est com a
administrao da entidade, e depende apenas dela, ou de situaes em que h garantias reais ou decises judiciais favorveis
para a entidade, sobre as quais no cabem mais recursos.
Provvel a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer
maior do que a de no ocorrer.
370
Possvel a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer

menor que provvel, mas maior que remota.
Remota a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer
muito pequena.
19.7.5.1.2. Os conceitos descritos nesse item no se aplicam, necessariamente, a outras normas.
19.7.6. PROVISES
19.7.6.1. Uma proviso deve ser reconhecida quando:
a entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente como consequncia de um evento passado;
provvel que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigao; e
o montante da obrigao possa ser estimado com suficiente
segurana.
19.7.6.2. Se qualquer uma dessas condies no for atendida, a
proviso no dever ser reconhecida. importante notar, por outro lado,
a diferena existente entre provises e outros passivos e contingncias
passivas, conforme os itens 19.7.3.1, 19.7.3.2. e 19.7.4.1 e os exemplos no
Anexo II a esta Norma, notadamente aqueles includos no item 4.
EAD-10-CC 3.1
19.7.7. OBRIGAO PRESENTE

19.7.7.1. Em raros casos, no fica claro se h obrigao legal ou
no-formalizada presente. Nesses casos, presume-se que um evento passado d origem a uma obrigao presente quando, levando-se em considerao todas as evidncias disponveis, for provvel que uma obrigao
presente exista na data do balano.
19.7.7.2. As evidncias consideradas incluem quaisquer evidncias
adicionais, fornecidas por eventos subsequentes data do balano. Com
base nessa evidncia:
quando for provvel que uma obrigao presente exista na data
do balano, a entidade reconhece uma proviso (se os critrios
de reconhecimento descritos no item 19.7.6.1 forem atendidos); e
371
quando no for provvel que uma obrigao presente exista na

data do balano, a entidade divulga uma contingncia passiva,
a menos que seja remota a possibilidade de sada de recursos
(item 19.7.18.3).
19.7.8. EVENTO PASSADO
19.7.8.1. Um evento passado que origina uma obrigao presente
chamado de fato gerador. Para que um fato gerador seja considerado ocorrido, necessrio que a administrao da entidade conclua no haver outra alternativa realstica que no liquidar a obrigao criada por ele. Essa
ocorrncia se verifica somente:
quando a liquidao da obrigao pode ser exigida por contrato, lei ou deciso judicial; ou
no caso de obrigao no formalizada.
19.7.8.2. As Demonstraes Contbeis apresentam a posio patrimonial e financeira da entidade no fim do perodo (data do balano) e
no de sua possvel posio no futuro. Portanto, nenhuma proviso reconhecida para custos que precisam ser incorridos para operar no futuro.
Os nicos passivos reconhecidos no balano da entidade so aqueles que
existem na data do balano.
19.7.8.3. Somente so reconhecidas como provises aquelas obrigaes que surgem de eventos passados e existem independentemente de
atos futuros da entidade (como a conduta futura do seu negcio). Exemplos dessas obrigaes so multas ou custos com limpeza e reparos em
virtude de danos ambientais, que resultariam em sada de recursos para
sua liquidao, independentemente de atos futuros da entidade. Da mesma
forma, a entidade reconhece uma proviso para os custos de descontinuidade de instalao industrial na medida em que ela obrigada a retificar
eventual dano j causado.
19.7.8.4. Uma obrigao sempre envolve outra parte interessada a
quem se deve a obrigao. No entanto, no necessrio saber a identidade
da parte interessada a quem se deve essa obrigao. Em virtude de uma
obrigao sempre envolver compromisso com outra parte, uma deciso
do conselho de administrao ou da diretoria no originar obrigao
no formalizada na data do balano, a menos que a deciso tenha sido
372
comunicada antes dessa data, para terceiros afetados por ela, de maneira
suficientemente especfica para criar nestes uma expectativa vlida de que
a entidade cumprir com suas responsabilidades.
19.7.8.5. Um evento que no gera imediatamente uma obrigao pode
ger-la em data posterior, em razo de mudanas na lei ou porque um ato
(por exemplo, uma declarao pblica na qual a entidade compromete-se a
fazer algo) da entidade d origem a uma obrigao no formalizada.
19.7.8.6. Quando os detalhes de uma nova legislao proposta ainda tiverem de ser finalizados, uma obrigao surgir somente quando for
praticamente certo que a legislao ser promulgada conforme a minuta
divulgada. Normalmente, ser impossvel estar praticamente certo da promulgao da legislao at que ela seja promulgada.
19.7.9. SADA PROVVEL DE RECURSOS
19.7.9.1. Para que uma proviso seja reconhecida, no deve haver
somente obrigao presente, mas tambm deve ser provvel que haja
desembolso de recursos para liquidar aquela obrigao. Quando no for
provvel, ou seja, for apenas possvel que uma obrigao presente exista,
a entidade divulga a contingncia passiva, a menos que seja remota a possibilidade de sada de recursos (item 19.7.18.3).
EAD-10-CC 3.1
19.7.9.2. Quando h vrias obrigaes semelhantes (por exemplo,

processos trabalhistas, garantias sobre produtos vendidos, etc.), a avaliao da probabilidade de que a sada de recursos ocorra deve considerar o
tipo de obrigao como um todo. Esse critrio adotado j que, embora
possa ser pequena a probabilidade de sada de recursos para qualquer item
isoladamente, pode ser provvel que alguma sada de recursos ocorra para
o tipo de obrigao, ou seja, para alguns itens, seja necessrio o desembolso. Se esse for o caso, uma proviso reconhecida (se os outros critrios para reconhecimento forem atendidos).
19.7.10. ESTIMATIVA CONFIVEL DA OBRIGAO
19.7.10.1. O uso de estimativas parte essencial da preparao
das Demonstraes Contbeis e no prejudica sua confiabilidade. Isso
especialmente verdadeiro no caso das provises, que, por sua natureza,
so mais incertas do que a maior parte dos outros itens do balano. De
373
maneira geral, a entidade capaz de determinar os possveis desfechos

que envolvem uma obrigao e, dessa forma, fazer uma estimativa que
seja suficientemente confivel para ser usada no reconhecimento de uma
proviso.
19.7.10.2. Em casos extremamente raros, em que nenhuma estimativa suficientemente confivel possa ser feita, existe um passivo que no
pode ser reconhecido. Esse passivo divulgado como contingncia passiva (item 19.7.18.3).
19.7.11. CONTINGNCIA PASSIVA
19.7.11.1. A entidade no deve reconhecer uma contingncia passiva. Esta divulgada, ou no, conforme o item 19.7.18.3.
19.7.11.2. Quando a entidade for conjunta e solidariamente responsvel pela obrigao, a parte da obrigao que se espera que as outras partes liquidem tratada como contingncia passiva. A entidade reconhece a
proviso para a parte da obrigao na qual provvel a sada de recursos,
exceto em circunstncias extremamente raras, em que nenhuma estimativa suficientemente confivel possa ser feita.
19.7.11.3. As contingncias passivas devem ser reavaliadas periodicamente para determinar se a avaliao anterior continua vlida. Se for
provvel que a sada de recursos ser exigida para o item anteriormente
tratado como contingncia passiva, a proviso ser reconhecida nas Demonstraes Contbeis do perodo no qual ocorre a mudana na estimativa de probabilidade.
19.7.12. CONTINGNCIA ATIVA
19.7.12.1. A entidade no deve reconhecer uma contingncia ativa.
Contingncias ativas no so reconhecidas nas Demonstraes Contbeis,
uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado.
Entretanto, quando a realizao do ganho praticamente certa, o ativo correspondente no contingncia ativa e requerido seu reconhecimento.
19.7.12.2. A contingncia ativa divulgada em notas explicativas,
conforme o pargrafo 19.7.18.6, quando for provvel a entrada de recursos.
374
19.7.12.3. Assim como as contingncias passivas, as contingncias

ativas devem ser reavaliadas periodicamente para determinar se a avaliao inicial continua vlida. Se for praticamente certa que uma entrada
de recursos ocorrer por conta de um ativo, entrada esta anteriormente
no classificada como praticamente certa, o ativo e o correspondente ganho so reconhecidos nas Demonstraes Contbeis do perodo em que
ocorrer a mudana de estimativa. Caso se torne provvel a entrada de recursos, a entidade divulga em nota explicativa a contingncia ativa (item
19.7.18.6).
19.7.13. MENSURAO
19.7.13.1. Melhor estimativa
19.7.13.1.1. O montante reconhecido como proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente
na data do balano.
19.7.13.1.2. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a
obrigao presente o montante que a entidade pagaria para liquidar a obrigao na data do balano ou para transferi-la para terceiros naquela data.
EAD-10-CC 3.1
19.7.13.1.3. As estimativas de desfecho e os efeitos financeiros so

determinados pelo julgamento da administrao da entidade, complementados pela experincia de transaes semelhantes e, em alguns casos,
por relatrios de especialistas independentes. As evidncias consideradas
devem incluir qualquer evidncia adicional fornecida por eventos subsequentes data do balano.
19.7.13.1.4. Incertezas sobre o montante a ser reconhecido como
proviso so tratadas de diversas formas, de acordo com as circunstncias.
Quando a proviso que est sendo mensurada envolve ampla quantidade
de itens, deve-se estimar a proviso, ponderando-se todos os possveis
desfechos em relao possibilidade de sua ocorrncia. Isto necessrio,
pois pode-se deparar com uma avaliao individual para os itens (apenas
possvel, por exemplo) diferente da avaliao do grupo como um todo
(que poderia ser provvel para alguns dos itens).
375
19.7.13.1.5. Essa situao pode ser verificada, por exemplo, em entidade que produza determinada linha de eletrodomsticos em que, para
cada eletrodomstico analisado individualmente, a possibilidade de que
ocorra um defeito possvel; entretanto, a possibilidade de que um defeito
venha a ocorrer, para alguns dos eletrodomsticos produzidos, dessa vez
analisando a linha como um todo, provvel. Nesse caso, a proviso no
ser de 100% dos valores envolvidos: deve ponderar a perda mdia esperada para os itens, ou, ainda, o percentual de perda esperado do universo.
Por exemplo, experincias passadas de entidade e suas expectativas futuras indicam que, no ano seguinte venda de um produto, 80% dos bens
no apresentam defeito, 15% apresentam defeitos menores e 5% tm defeitos maiores. A entidade avalia a probabilidade de sada para as obrigaes
de garantias como um todo. Supondo que a entidade estima que se a totalidade dos produtos vendidos tivesse que sofrer pequenos reparos, isto custaria um total de R$ 2 milhes, e, no caso de grandes reparos, custaria R$ 6
milhes. A proviso para garantia seria determinada como segue: (80% x 0)
+ (15% x R$ 2 milhes) + (5% x R$ 6 milhes), totalizando R$ 600 mil.
19.7.13.1.6. Quando se est mensurando uma nica obrigao, o
desfecho mais provvel pode ser a melhor estimativa. Entretanto, mesmo
nesse caso, as demais possibilidades de desfecho devem ser analisadas se
indicarem valores diferentes da melhor estimativa, e o passivo deve ser
ajustado para refletir um valor maior ou menor. Por exemplo, se a entidade tiver de reparar um defeito grave em uma fbrica que ela tenha construdo para um cliente, o resultado individual mais provvel pode ser para
que o reparo seja bem-sucedido na primeira tentativa a determinado custo,
mas uma proviso para um montante maior deve ser feita se houver chance significativa de que outras tentativas sejam necessrias. Em caso de expectativas aproximadamente iguais, deve prevalecer a de valor maior.
19.7.13.1.7. A proviso mensurada antes dos efeitos tributrios. As
consequncias fiscais da proviso e suas alteraes so tratadas na NBC
T 19.2 Tributos sobre Lucros.
19.7.13.2. Risco e incerteza
376
19.7.13.2.1. O risco e a incerteza que, inevitavelmente, existem em

torno de muitos eventos e circunstncias devem ser levados em considerao para se alcanar a melhor estimativa da proviso.
19 .7.13.2.2. O risco descreve a variabilidade de estimativas de
desfechos. Uma nova avaliao de risco pode aumentar o valor pelo qual
o passivo mensurado. preciso ter cuidado para evitar aumentar, desnecessariamente, a avaliao de risco, com a consequente mensurao a
maior de uma proviso. Uma incerteza no justifica a criao de provises
excessivas ou sobreavaliao deliberada de passivos. Por exemplo, se os
custos projetados de um desfecho particularmente adverso forem estimados numa hiptese mais conservadora, esse desfecho no pode ser deliberadamente tratado como sendo o mais provvel. A melhor estimativa,
considerando realisticamente o caso, que deve ser observada.
19.7.13.2.3. A divulgao das incertezas que cercam o valor do desembolso feita de acordo com o item 19.7.18.2 b.
19.7.13.3. Valor Presente
19.7.13.3.1. Observado o descrito no item 19.7.19.2, quando o efeito do valor do dinheiro no tempo relevante, o montante de uma proviso
deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigao, exceto quando outra norma determinar que
uma proviso especfica seja mantida pelo seu valor nominal. A contrapartida do ajuste ao valor presente no resultado deve ser tratada como receita
financeira.
19.7.13.3.2. A taxa de desconto deve ser uma taxa aplicada antes de
impostos que reflita as atuais avaliaes do mercado quanto ao valor temporrio do dinheiro no tempo e os riscos especficos para o passivo.
EAD-10-CC 3.1
19.7.13.4. Eventos futuros

19.7.13.4.1. Eventos futuros que podem afetar o montante exigido
para liquidar obrigaes devem ser refletidos no valor da proviso, quando houver evidncia objetiva suficiente de que eles ocorrero.
377
19.7.13.4.2. Por exemplo, o efeito conhecido de possvel nova legislao deve ser levado em considerao na mensurao da obrigao existente quando h evidncia objetiva suficiente de que , praticamente, certo
que a legislao seja promulgada. Entretanto, normalmente no existe evidncia suficiente at que a nova legislao seja promulgada.
19.7.13.5. Baixas Esperadas de Ativos
19.7.13.5.1.Os ganhos esperados na baixa de ativos no devem ser
levados em considerao na mensurao da proviso, mesmo se a baixa
esperada estiver intimamente ligada ao evento que d origem proviso.
19.7.14. REEMBOLSO
19.7.14.1. Quando se espera que algum ou todos os dispndios exigidos para liquidar a proviso sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que
ele ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser
tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o montante da proviso.
19.7.14.2. Na demonstrao do resultado, a despesa relativa proviso pode ser apresentada lquida do valor a ser reembolsado.
19.7.14.3. Algumas vezes, a entidade pode exigir de terceiros o
pagamento ou o ressarcimento de todos ou de poro dos desembolsos
exigidos para liquidar a proviso (por exemplo, por meio de contratos de
seguro, clusulas de indenizao ou garantias dos fornecedores).
19.7.14.4. Nos casos em que a entidade permanea sendo a responsvel
por todo o valor em questo e tiver que liquidar o valor total se o terceiro, por
alguma razo, no pagar, a proviso reconhecida pelo valor total do passivo, e o ativo reconhecido pelo valor do reembolso esperado, desde que seu
recebimento seja praticamente certo, no caso de a entidade liquidar o passivo.
19.7.14.5. Nos termos do item 19.7.11.2, a obrigao pela qual a entidade esteja conjunta e solidariamente responsvel considerada uma contingncia passiva. Deixa de ser assim considerada no momento em que se passe a
esperar que a entidade venha a participar da liquidao da obrigao.
378
19.7.15. MUDANAS NAS PROVISES

19.7.15.1. As provises devem ser reavaliadas em cada data de
balano e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se j no
for mais provvel que uma sada de recursos requerida para liquidar a
obrigao, a proviso deve ser revertida em contrapartida da linha do balano e/ou do resultado contra a qual ela foi originalmente constituda e/
ou realizada.
19.7.15.2. Observado o descrito no item 19.7.19.2, quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contbil da proviso aumenta a
cada perodo para refletir a passagem de tempo. Esse aumento reconhecido como despesa financeira.
19.7.16. USO DAS PROVISES
19.7.16.1. Uma proviso deve ser usada somente para os desembolsos para os quais a proviso foi originalmente reconhecida. Portanto, somente despesas relacionadas proviso original so liquidadas contra ela.
19.7.17. APLICAO DAS REGRAS DE RECONHECIMENTO E MENSURAO
19.7.17.1. Prejuzos operacionais futuros
19.7.17.1.1. Provises para prejuzos operacionais futuros no devem ser reconhecidas, a no ser quando vinculadas a contratos onerosos.
Os prejuzos operacionais futuros normalmente no atendem definio
de um passivo contida no item 19.7.2.1 nem dos critrios gerais de reconhecimento estabelecidos para provises no item 19.7.6.1.
19.7.17.1.2. Uma expectativa de prejuzos operacionais futuros normalmente indicao de que determinados ativos da operao podem no
ser recuperveis, nem parcial nem totalmente.
EAD-10-CC 3.1
19.7.17.2. Contratos Onerosos

19.7.17.2.1. Se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigao
presente, ou mesmo os prejuzos futuros inevitveis, de acordo com o
contrato, devem ser reconhecidos e mensurados como uma proviso.
379
19.7.17.2.2. Muitos contratos podem ser cancelados sem pagar compensao para a outra parte; portanto, no h obrigao. Outros contratos
estabelecem direitos e obrigaes para cada uma das partes contratantes.
Quando os eventos tornarem esse contrato oneroso, esta norma deve ser
aplicada, e existir um passivo que deve ser reconhecido. Esta norma no
se aplica aos contratos a executar que no so onerosos.
19.7.17.2.3. Ao determinar se um contrato oneroso, a entidade
compara os benefcios econmicos dele esperados com o custo de cumprilo ou de deixar de cumpri-lo, dos dois o menor. Se os custos superam os
benefcios, ento o contrato oneroso. A proviso constituda para o
menor custo entre cumprir o contrato ou deixar de cumpri-lo, independentemente da inteno da entidade. Nos casos em que houver apenas uma
alternativa ou a outra alternativa no for realista, a entidade provisiona o
valor dessa nica alternativa.
19.7.17.2.4. Antes de ser estabelecida proviso separada para um
contrato oneroso, uma entidade deve reconhecer qualquer prejuzo decorrente da desvalorizao ocorrida nos ativos destinados quele contrato.
19.7.17.3. Compensao
19.7.17.3.1. No raramente, a administrao da entidade questiona a
legitimidade de determinados passivos, e, por conta desse questionamento,
por ordem judicial ou por estratgia da prpria administrao, os valores em
questo so depositados em juzo, sem que haja a caracterizao da liquidao do passivo. Nessas situaes, no havendo a possibilidade de resgate do
depsito, a menos que ocorra desfecho favorvel da questo para a entidade, o depsito deve ser apresentado deduzindo o valor do passivo, sendo os
valores atualizados e divulgados de acordo com o item 19.7.18.10.
19.7.17.4. Reestruturao
19.7.17.4.1. A proviso para custos da reestruturao reconhecida somente quando so cumpridos os critrios gerais de reconhecimento de provises estabelecidas no item 19.7.6.1. Os itens 19.7.17.4.4
a 19.7.17.4.18 demonstram como os critrios gerais de reconhecimento
aplicam-se s reestruturaes.
380
19.7.17.4.2. Exemplos de eventos que podem se enquadrar na definio de reestruturao so:

a) venda ou extino de uma linha de negcios;
b) fechamento de fbricas ou locais de negcios de um pas ou
regio ou transferncia das atividades de negcios de um pas
ou regio para outro(a);
c) mudanas na estrutura da administrao, por exemplo, eliminao de nvel gerencial; e
d) reorganizaes fundamentais que tm efeito relevante na natureza e no foco das operaes da entidade.
19.7.17.4.3. No se enquadram na definio de reestruturao, portanto, reorganizaes financeiras, societrias e outras similares.
19.7.17.4.4. Uma obrigao no formalizada para reestruturao
surge somente quando uma entidade:
a) tiver plano formal detalhado para a reestruturao, identificando pelo menos:
o negcio ou parte do negcio em questo;
os principais locais afetados;
o local, as funes e o nmero aproximado de funcionrios
que sero incentivados financeiramente a se demitir;
os desembolsos que sero efetuados; e
quando o plano ser implantado;
b) tiver criado expectativa vlida naqueles que sero afetados
pela reestruturao, seja comeando a implantao daquele
plano seja pelo anncio de suas principais caractersticas para
aqueles afetados pela reestruturao.
EAD-10-CC 3.1
19.7.17.4.5. No momento em que ocorrerem as situaes previstas

no item 19.7.17.4.4, a proviso deve ser constituda em contrapartida do
resultado do perodo.
19.7.17.4.6. A evidncia de que a entidade comeou a implantar
o plano de reestruturao seria fornecida, por exemplo, pela desmontagem da fbrica, pela venda dos ativos ou pela divulgao das principais
caractersticas do plano. A divulgao de um plano detalhado para reestruturao constituir obrigao no formalizada somente se for feita de
381
tal maneira e em detalhes suficientes (ou seja, apresentando as principais

caractersticas do plano) que origine expectativas vlidas de outras partes
interessadas, como clientes, fornecedores e funcionrios (ou seus representantes), de que a entidade a realizar.
19.7.17.4.7. Para que o plano seja suficiente para dar origem a uma
obrigao no formalizada, quando comunicado queles por ele afetados,
necessrio que sua implantao comece o mais rpido possvel e seja
concluda dentro de um prazo que torne improvveis quaisquer mudanas no plano. Entretanto, caso se espere que haja grande atraso antes de
a reestruturao comear ou que esta demore tempo demais, deixa de ser
provvel que o plano crie expectativa vlida de que a entidade est, atualmente, comprometida com a reestruturao, porque o perodo de execuo d oportunidade para a entidade mudar seus planos.
19.7.17.4.8. Uma deciso de reestruturao da administrao tomada antes da data do balano no d origem a uma obrigao no formalizada naquela data, a menos que a entidade tenha, antes disso:
a) comeado a implantar o plano de reestruturao; ou
b) anunciadas as principais caractersticas do plano de reestruturao queles afetados por ele, de maneira suficientemente especfica, criando neles expectativa vlida de que far a reestruturao.
19.7.17.4.9. Em alguns casos, a entidade comea a implantar o plano de reestruturao, ou anuncia suas principais caractersticas queles
afetados, somente depois da data do balano. Caso essa reestruturao
seja relevante no conjunto das Demonstraes Contbeis, a entidade deve
fazer a devida divulgao do evento subsequente.
19.7.17.4.10. Embora uma obrigao no formalizada no seja
criada apenas por deciso da administrao, ela pode resultar de eventos
anteriores combinados com essa deciso. Por exemplo, negociaes com
representantes de empregados, para pagamentos de demisses, ou com
compradores, para a venda de uma operao, podem ter sido concludas,
sujeitas apenas aprovao da administrao. Uma vez obtida a aprovao e comunicada s outras partes interessadas, a entidade tem obrigao
no formalizada de reestruturar, se as condies do item 19.7.17.4.4 forem cumpridas.
382
19.7.17.4.11. Em alguns casos, a administrao da entidade pode incluir representantes de interesses diferentes dos da administrao tradicional (por exemplo, empregados), ou a notificao para esses representantes
pode ser necessria antes de ser tomada a deciso pela administrao.
Quando a deciso da diretoria envolver a comunicao a esses representantes, isso pode resultar em obrigao no formalizada de reestruturar.
19.7.17.4.12. Nenhuma obrigao surge da venda de unidade operacional at que a entidade comprometa-se com essa operao, ou seja,
quando h contrato firme de venda.
19.7.17.4.13. Mesmo quando a entidade tiver tomado a deciso
de vender uma unidade operacional e anunciado, publicamente, essa
deciso, ela no pode comprometer-se a vend-la at que um comprador tenha sido identificado e houver um contrato firme de venda. At
no haver contrato firme de venda, a entidade pode mudar de ideia e,
de fato, ter de tomar outras medidas se no puder ser encontrado um
comprador que concorde com o negcio em termos aceitveis. Quando
a venda de uma operao for vista como parte de uma reestruturao, os
ativos da unidade sero analisados, considerando o seu valor de recuperao nas circunstncias. Em alguns casos, quando a venda for somente
parte da reestruturao, a obrigao no formalizada pode surgir para
as outras partes dessa reestruturao, se as condies previstas no item
19.7.17.4.4 forem atendidas, mesmo antes de existir um contrato firme
de venda.
19.7.17.4.14. A proviso para reestruturao deve incluir somente as
despesas diretas decorrentes da reestruturao, que so:
a) necessariamente ocasionadas pela reestruturao; e
b) no associadas s atividades em andamento da entidade.
EAD-10-CC 3.1
19.7.17.4.15. A proviso para reestruturao no inclui custos como:

a) novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente;
b) propaganda e marketing; ou
c) investimento em novos sistemas e redes de distribuio.
383
19.7.17.4.16. Esses desembolsos se relacionam futura conduo

do negcio e no so passivos relativos reestruturao na data do balano. Esses desembolsos so reconhecidos medida que surgem, independentemente da reestruturao.
19.7.17.4.17. Perdas operacionais futuras, identificveis at a data
da reestruturao, no so includas como proviso, a menos que se relacionem a um contrato oneroso, conforme definido no item 19.7.2.1.10.
19.7.17.4.18. Conforme descrito no item 19.7.13.5.1, os ganhos esperados na baixa de ativos no so levados em considerao na mensurao da proviso para reestruturao, mesmo se a venda de ativos for vista
como parte da reestruturao.
19.7.18. DIVULGAO
19.7.18.1. Para cada tipo de proviso relevante, embora no sejam
exigidas informaes comparativas, a entidade deve divulgar:
o valor contbil no incio e no fim do perodo;
provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas
provises existentes;
montantes utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a
proviso) durante o perodo;
montantes no utilizados, revertidos durante o perodo; e
despesas financeiras apropriadas no perodo para as provises ajustadas ao valor presente e qualquer mudana na taxa de desconto.
19.7.18.2. Alm do descrito no item 19.7.18.1, a entidade deve divulgar, para cada tipo de proviso relevante:
breve descrio da natureza da obrigao e o cronograma esperado de quaisquer desembolsos;
indicao das incertezas sobre o valor ou o cronograma desses
desembolsos. Sempre que necessrio para fornecer informaes adequadas, a entidade deve divulgar as principais premissas adotadas em relao a eventos futuros, conforme abordado
no item 19.7.13.4.1 e 19.7.13.4.2; e
montante de qualquer reembolso esperado, declarando o valor
de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta desse
reembolso.
384
19.7.18.3. A menos que seja remota a possibilidade de ocorrer qualquer desembolso, a entidade deve divulgar, para cada tipo de contingncia
passiva relevante na data do balano, breve descrio da natureza da contingncia passiva e, quando praticvel:
estimativa do efeito financeiro, mensurada de acordo com os
itens 19.7.13.1.1 a 19.7.13.5.1;
indicao das incertezas relacionadas ao montante ou ao tempo
de qualquer desembolso; e
possibilidade de qualquer reembolso.
19.7.18.4. Na determinao de quais provises ou contingncias
passivas podem ser agregadas para formar um nico tipo, necessrio
considerar se a natureza dos itens similar o suficiente para divulgao
nica, que cumpra as exigncias dos itens 19.7.18.2 a e b e 19.7.18.3
a e b. Assim, pode ser apropriado tratar como proviso nica os montantes relacionados a garantias de produtos diferentes, mas no seria adequado tratar como proviso nica os valores relacionados a garantias de
produtos vendidos e os montantes relativos a processos judiciais.
19.7.18.5. Quando a proviso e a contingncia passiva surgirem do
mesmo conjunto de circunstncias, a entidade faz as divulgaes requeridas pelos itens 19.7.18.1 a 19.7.18.3 de maneira que evidencie a ligao
entre a proviso e a contingncia passiva.
19.7.18.6. Quando for provvel uma entrada de recursos, a entidade
deve divulgar uma breve descrio da natureza da contingncia ativa na
data do balano e, se praticvel, uma estimativa de seus efeitos financeiros
mensurados, usando os princpios descritos para as provises contidos nos
itens 19.7.13.1.1 a 19.7.13.5.1.
EAD-10-CC 3.1
19.7.18.7. Essas divulgaes devem evitar dar indicaes indevidas

quanto probabilidade do ganho.
19.7.18.8. Quando algumas das informaes necessrias, de acordo
com os itens 19.7.18.3 e 19.7.18.6, no forem divulgadas por no ser praticvel a sua apresentao, a entidade deve divulgar esse fato.
385
19.7.18.9. Em casos extremamente raros, pode-se esperar que

a divulgao de alguma ou de todas as informaes necessrias em
conformidade com os itens 19.7.18.1 a 19.7.18.6 prejudique seriamente a posio da entidade em disputa com outras partes sobre o
assunto da proviso, contingncia passiva ou contingncia ativa.
Nesses casos, a entidade no precisa divulgar as informaes, mas
deve divulgar a natureza geral da disputa e o fato de que as informaes no foram divulgadas, com a devida justificativa, bem
como deve avaliar a necessidade de comunicar o assunto ao rgo
regulador, nos termos das normas existentes acerca de informaes
confidenciais.
19.7.18.10. Nos casos em que, para fins de divulgao, ocorrer a
compensao de passivos com valores depositados em juzo, permitida
nos termos desta Norma, devem ser destacadas, em nota explicativa, as
quantias que esto sendo compensadas e a explicao das eventuais diferenas existentes.
19.7.19. DISPOSIES TRANSITRIAS
19.7.19.1. Os efeitos da adoo desta Norma pela primeira vez que
no se relacionarem a mudanas de estimativas devem ser apresentados
como ajustes de exerccios anteriores.
19.7.19.2. O ajuste a valor presente previsto nos itens 19.7.13.3. e
19.7.15.2 deve ser efetuado apenas se requerido por uma norma especfica
que se refira a proviso, ou quando da edio de norma que d legitimidade aplicao desse conceito nas prticas contbeis adotadas no Brasil.
ANEXO I
TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO CONTINGNCIAS ATIVAS E CONTINGNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo auxiliar no entendimento da norma sobre
provises, contingncias ativas e contingncias passivas e deve ser lido
no contexto completo da Norma, no devendo ser considerado isoladamente.
386
Tipo de contingncia
Probabilidade
Praticamente certa
Contingncia ativa
Provvel
Possvel ou remota
Provvel
Tratamento
Reconhecer o
ativo.
Divulgar.
No divulgar.
mensurvel com sufi- Provisionar.

ciente segurana
Divulgar.
no mensurvel com
Contingncia passiva suficiente segurana
Possvel
Divulgar.
Remota
No divulgar.
Referncia
com os itens
da Norma
19.7.12.1
19.7.12.2
19.7.18.6
19.7.6.1
19.7.10.2
19.7.7.2 (b)
19.7.11.1,
19.7.18.4 e
19.7.18.10
ANEXO II
EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO
CONTINGNCIAS ATIVAS E CONTINGNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo auxiliar no entendimento da Norma sobre provises, contingncias
Conexo:
ativas e contingncias passivas. Ele deve ser
Recomendamos consultar
lido no contexto completo da norma, no deo NPC 22 Provises,
Passivos Contingncias Passivas
vendo ser considerado isoladamente.
EAD-10-CC 3.1
e Contingncias Ativas, disponvel em < http://www.ibracon.

com.br/publicacoes/resultado.
asp?identificador=806>.
1. Garantias
Uma montadora d garantia de dois
anos para determinada linha de veculos a partir da data da venda pela concessionria. Baseada
em experincias passadas, a montadora sabe que provvel que alguns dos veculos vendidos apresentem problemas nesses dois
anos, que so cobertos pela garantia. Nesse caso, o fato gerador da obrigao a venda do veculo pela concessionria, dando a garantia de dois
anos, e provvel que, para alguns veculos, ocorra desembolso por parte
da montadora. Nesse caso, deve ser constituda proviso para cobrir esses
eventuais custos, baseada na melhor estimativa possvel.
387
Esse o tpico exemplo de situao na qual a possibilidade de que

a obrigao analisada isoladamente (um veculo) venha a ocorrer menor
que provvel. Entretanto, a possibilidade de que parte da obrigao analisada de forma associada (em nosso exemplo, a linha de veculos) venha a
ocorrer provvel. Dessa forma, uma proviso deve ser constituda.
Na mesma linha da garantia est a poltica de reembolso de compras
de clientes insatisfeitos, adotada comumente por entidades de determinados segmentos da economia. Essa poltica divulgada ao pblico e, muitas
vezes, parte integrante da estratgia publicitria dessas entidades, e, em
alguns casos, algumas dessas entidades chegam a registrar o compromisso
pblico do reembolso em cartrio. Em ambos os casos, a entidade criou
expectativa vlida no consumidor. Assim, como na situao das garantias,
uma proviso deve ser constituda para cobrir os custos de reembolso, na
melhor estimativa possvel.
2. Danos ambientais
Em determinadas circunstncias, quando danos ambientais so causados, a entidade pode, por diversas razes, no estar obrigada a remedilos. Assim, inicialmente, no se fala em obrigao; entretanto, o surgimento de nova lei ou o comprometimento pblico da entidade far surgir
uma obrigao legal ou no formalizada, respectivamente, e, nesse caso,
observada a devida avaliao sobre a possibilidade de essa obrigao se
concretizar, a constituio de uma proviso pode ser necessria.
A lei referida no item anterior pode no ter sido aprovada ainda, mas
se a sua aprovao praticamente certa, a proviso deve ser constituda.
Vejamos as situaes a seguir e a correspondente anlise:
a) Uma entidade que lana resduos na gua de um rio prximo
da fbrica, em razo das presses cada vez mais crescentes da
populao e de organismos internacionais, decide investir na
construo de uma Estao de Tratamento, com o objetivo de
tratar os resduos que sero lanados no rio.
Nessa situao, no cabe constituir proviso para os dispndios com
a construo de uma Estao de Tratamento, pois trata-se, na verdade,
de mudana no processo produtivo. Entretanto, caso a obrigao pela reparao do dano j causado diretamente ao rio, e indiretamente ao meio
ambiente, seja provvel, uma proviso deve ser constituda, proviso esta
que exclui os custos com a estao de tratamento, que influenciar no processo futuro, e no na ajuda do tratamento dos danos j causados.
388
EAD-10-CC 3.1
b) A entidade vencedora em processo de licitao para explorao de petrleo em alto-mar. O contrato prev que, no caso
de descontinuidade da operao, por exausto do poo ou por
qualquer outro motivo, a entidade deve arcar com os custos
de remoo da plataforma de petrleo e reparao do leito do
mar. Nessa situao, a entidade deve constituir proviso para
remoo da plataforma com contrapartida no custo da prpria
plataforma, j que o fato gerador a sua instalao. Em relao ao custo de restaurao do leito, a proviso deve ser feita e
ajustada mensalmente, medida que o poo for explorado.
3. Reestruturao
Em reunio da diretoria da entidade, realizada em dezembro de
2001, esta decidiu que efetuar uma reestruturao a qual incluir reduo
de nveis hierrquicos, demisses e fechamento de unidades deficitrias.
A reunio aprovou as principais linhas do plano de reestruturao, mas a
administrao ainda no divulgou esse plano s partes envolvidas (funcionrios, clientes, fornecedores etc.). Assim, em 31 de dezembro de 2001, a
proviso ainda no deve ser constituda, pelo menos at que o plano seja
divulgado em detalhes suficientes para as partes envolvidas. Caso a comunicao tivesse sido feita antes de 31 de dezembro de 2001, o balano deveria contemplar proviso para fazer face melhor estimativa dos custos a
incorrer por conta da reestruturao.
Outro exemplo o de uma fbrica cuja receita derivada, em sua
quase totalidade, da venda de componente automotivo, que, em 2001,
fornecido exclusivamente para duas montadoras de automveis. Essas
montadoras fazem comunicado pblico ou enviam cartas fbrica avisando que, a partir de 1 de janeiro de 2002, no mais utilizaro esse componente em seus automveis, com antecedncia suficiente para no ser considerado quebra de contrato. Nesse caso, a administrao no ter muitas
opes, e a reestruturao praticamente inevitvel, ou seja, provvel,
j que o pressuposto da continuidade estar afetado. A melhor estimativa
de gastos com a reestruturao dever ser feita e provisionada. Caso a
entidade venha a implantar nova fbrica para produzir novo componente,
podendo at ser o componente que ir substituir o que ela fornecia, os
dispndios relativos reestruturao da planta/linha de produo anterior
devero ser lanados ao resultado, no podendo, portanto, ser alocados ao
custo da nova fbrica de produo. Antes de ser efetuada a proviso para a
389
reestruturao, a administrao dever efetuar o ajuste no valor dos ativos

ao seu valor de recuperao. Caso haja situaes em que se preveja ganho
sobre baixas esperadas de ativos, esses ganhos no so levados em considerao na mensurao de proviso para reestruturao.
4. Tributos
a) A administrao da entidade entende que determinada lei federal, que alterou a alquota de um tributo ou introduziu novo
tributo, inconstitucional. Por conta desse entendimento, ela,
por intermdio de seus advogados, ajuizou ao alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe obrigao legal a
pagar Unio. Assim, a obrigao legal deve estar registrada,
inclusive juros e outros encargos, se aplicvel, pois estes ltimos
tm a caracterstica de proviso derivada de apropriaes por
competncia. Trata-se de uma obrigao legal e no de proviso
ou de contingncia passiva, considerando os conceitos da norma.
Em etapa posterior, o advogado comunica que a ao foi julgada procedente em determinada instncia. Mesmo que haja tendncia de ganho, e
ainda que o advogado julgue como provvel o ganho de causa em definitivo,
pelo fato de que ainda cabe recurso por parte do credor (a Unio), a situao
no ainda considerada praticamente certa, e, portanto, o ganho no deve ser
registrado. de se ressaltar que a situao avaliada de contingncia ativa, e
no de contingncia passiva a ser revertida, pois o passivo, como dito no item
anterior, obrigao legal e, no, proviso ou contingncia passiva.
b) Nas circunstncias de processos ainda no julgados definitivamente, em que a entidade discute a recuperao de tributos,
supostamente pagos a maior, mas nos estritos termos da lei
em discusso, e obtm liminar permitindo compensar aqueles
valores com outros tributos, a entidade no deve registrar o
ganho contingente, amparada nessa liminar.
Isso porque a liminar um instrumento provisrio, e, portanto, a realizao do ganho no definitiva. Nesses casos, a Entidade ir proceder
compensao do ponto de vista financeiro; todavia, o tributo compensado
deve ainda figurar como obrigao legal at o desfecho final da causa.
Como sua liquidao tambm provisria, se o desfecho for desfavorvel
entidade, esta deve recolher o tributo anteriormente compensado com os
acrscimos legais, conforme aplicvel.
390
EAD-10-CC 3.1
c) Ao obter deciso final favorvel sobre um ganho contingente,

a entidade deve observar o momento adequado para o seu reconhecimento contbil. No havendo mais possibilidades de
recursos da parte contrria, o risco da no realizao do ganho
contingente considerado remoto, e, portanto, a entidade deve
reconhecer, contabilmente, o ganho quando a deciso judicial
final produzir seus efeitos, o que ocorre, normalmente, aps a
publicao no Dirio Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixa de
ser contingente e se torna direito da entidade. Antes do registro do ganho
contingente, porm, e periodicamente aps seu registro, a administrao
da entidade deve avaliar a capacidade de recuperao do ativo, uma vez
que a parte contrria pode tornar-se incapaz de honrar esse compromisso,
ou pode ser que sua utilizao futura seja incerta.
d) Existem situaes em que uma entidade ainda no obteve a
deciso final favorvel recuperao de um tributo ou extino da obrigao tributria registrada, mas h jurisprudncia favorvel para outras entidades em casos idnticos, bem
como avaliao dos advogados de que as chances de desfecho
favorvel so provveis. Mesmo nas situaes em que h jurisprudncia favorvel, isso no suficiente para dar base ao
reconhecimento do ganho contingente, uma vez que no est
assegurada uma deciso final favorvel entidade, pois muitos
outros fatores podem influenciar essa deciso, por exemplo, o
ramo de atividade, a formalizao do processo, etc. A entidade, por outro lado, deve fazer divulgao em nota explicativa
acerca do assunto.
5. Contrato oneroso
Uma entidade opera de maneira lucrativa em uma fbrica arrendada
conforme termos descritos em arrendamento operacional. Durante dezembro de 200X, a entidade transfere suas operaes para uma nova fbrica.
O arrendamento da antiga fbrica ainda ter que ser pago por mais quatro
anos, com custo total de R$ 8 milhes. A entidade recebeu oferta para
subarrendar a fbrica por R$ 5 milhes pelo perodo restante do contrato.
A entidade tem tambm a opo de cancelar o contrato de arrendamento,
pagando multa de R$ 2 milhes.
391
Nessa situao, o evento passado a assinatura do contrato de arrendamento, que d origem a uma obrigao legal e atual. O arrendamento torna-se oneroso, com provvel sada futura de recursos, e, assim, neste
momento, uma proviso reconhecida pelo menor valor entre cumprir ou
deixar de cumprir o contrato. Mesmo que, por uma questo de imagem,
a entidade esteja estudando a opo de cumprir o contrato e arrendar a fbrica a fim de possibilitar a manuteno do emprego das pessoas que no
iro para a nova fbrica, a proviso a ser constituda deve ser de R$ 2 milhes. A proviso, entretanto, deve ser ajustada para R$ 3 milhes (custo
de arrendamento de R$ 8 milhes menos receita de subarrendamento de
R$ 5 milhes), no momento em que ficar praticamente afastada a possibilidade de cancelar o contrato original, o que pode ocorrer no momento de
assinatura do sub-arrendamento.
Atividades
01. Existem cinco processos trabalhistas, de mesma natureza, contra a

empresa, julgados por juzes diferentes, em que provvel o pagamento
das indenizaes reclamadas. A probabilidade de ocorrncia dos desembolsos futuros dada pela tabela a seguir:
Processos
Desembolso ($)
1
2
3
4
5
100
70
30
120
80
Probabilidade de
Ocorrncia
75%
50%
80%
75%
45%
Qual a montante a ser provisionado? Faa os lanamentos contbeis.
392
02. Assinale (V) para verdadeiro ou (F) para falso.

a) ( ) Proviso para riscos trabalhistas um exemplo tpico de passivo;
b) ( ) Os termos Passivo e Proviso so sinnimos;
c) ( ) A classificao de um passivo contingente exige a avaliao da
probabilidade de que ocorra uma sada de recursos;
d) ( ) O conceito de incerteza envolve fatores que no necessariamente
conhecemos dada a ausncia de informaes objetivas o que nos leva a
decises com base no feeling.
e) ( ) Contingncia passiva sempre ser avaliada como possvel.
f)
03. O que proviso derivada de apropriao por competncia? Cite trs
exemplos.
EAD-10-CC 3.1
Reflexo
O objetivo dessa unidade era apresentar o conceito e as principais

diferenas de passivo, proviso e contingncia passiva. Percebemos que
a principal diferena entre essas trs classificaes de obrigaes est
associada ao grau de incerteza. Para que o conceito de incerteza ficasse
mais claro para o leitor, foram apresentadas suas caractersticas. Vimos
que o termo proviso tem sido muito utilizado pelos contadores como
referncia a obrigao ou reduo do valor de um ativo. Porm, a NPC 22
faz uso do termo proviso apenas no que diz respeito obrigao. Outra
considerao importante que essa norma faz em relao ao tratamento
diferenciado que passou a ser dado entre as provises propriamente ditas
e as provises derivadas de apropriaes por competncia. Percebemos
que essas ltimas podem, em alguns casos, ser classificadas como genunos passivos.
393
Captulo 19 de IUDCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.
Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: aplicvel s
demais sociedades. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2007. Ao ler esse captulo,
o aluno tem a oportunidade de se aprofundar no tema dessa unidade:
proviso e contingncia passiva.
NPC 22 Provises, Passivos Contingncias Passivas e Contingncias Ativas, disponvel em < http://www.ibracon.com.br/publicacoes/
resultado.asp?identificador=806>.
Referncias
HENDRIKSEN, E. S., VAN BREDA, M. F. Teoria da Contabilidade.
IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. 6 ed. So Paulo: Atlas, 2000.
IUDCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: aplicvel s demais sociedades. 7
NPC 22 Provises, Passivos Contingncias Passivas e Contingncias Ativas, disponvel em < http://www.ibracon.com.br/publicacoes/
resultado.asp?identificador=806>. Acesso em 25/03/2010.
Na Prxima Unidade
Na prxima unidade, vamos apresentar uma das demonstraes

contbeis mais recentes na contabilidade em termos de obrigatoriedade
no Brasil. Sua origem europeia e tem sua publicao recomendada pela
ONU. Estamos falando da Demonstrao de Valor Adicionado (DVA),
que demonstra a riqueza criada e distribuda por uma empresa em determinado perodo.
394
Un
ida
de
Demonstrao do valor
adicionado
Nesta penltima unidade, vamos conhecer a Demonstrao de Valor Adicionado e

sua utilidade para os usurios da contabilidade.

diferenciar DVA de DRE;
descrever o conceito de valor adicionado;
reconhecer as duas partes principais da DVA: i) gerao de
riqueza e ii) distribuio de riqueza;
compreender o poder informacional dessa demonstrao para a
sociedade.
Voc se lembra?
A DRE que exploramos em unidades anteriores tem como foco

o acionista, isto , partimos das receitas geradas no perodo e deduzimos todas as despesas do mesmo perodo como despesa de IR, despesa
de salrio, despesa de aluguel, despesa de energia etc. at apurarmos o
lucro ou prejuzo do perodo, sendo que este aparece na ltima linha da
demonstrao. O objetivo da DRE mostrar esse resultado que pertence
aos acionistas ou scios da empresa, por isso dizemos que o enfoque da
DRE dado aos scios.
Introduo
A Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) uma das mais importantes inovaes trazidas pela Lei n. 11.638 de 28 de dezembro de
2007, a qual tornou obrigatria a divulgao dessa demonstrao para
todas as empresas de capital aberto .
Esse demonstrativo surgiu na Europa, por influncia da Gr-Bretanha, da Frana e da Alemanha, e tem sido cada vez mais difundido e
adotado por outros pases, principalmente por recomendao expressa da
Organizao das Naes Unidas.
Sua utilidade dada pelo conhecimento da riqueza gerada e agregada
por uma empresa aos seus fatores
de produo que influencia diVamos relembrar
o
conceito de PIB?
retamente na formao do
O
Produto
Interno Bruto (PIB) o
produto interno bruto (PIB).
valor monetrio de vendas dos produtos
Os lderes dos pases emerfinais produzidos dentro do pas em detergentes podem usar essas
minado perodo. por meio deste indicador
informaes da DVA para que se avalia o desempenho de uma economia
[GREMAUD, VASCONCELOS, TONETO
analisar a possibilidade de
JNIOR, 2004, p. 53].
autorizao de implantao
em seu territrio de empresa transnacional. Assim, essa
autorizao fica condicionada
informao de como a empresa interessada ir agregar valores economia do pas em que pretende se instalar
[RIBEIRO, 2009, p. 409].
A DVA evidencia quanto de riqueza uma empresa produziu, ou seja,
quanto ela adicionou de valor a seus fatores de produo, e de que forma
essa riqueza foi distribuda e quanto ficou retida na empresa [PADOVEZE, 2009, p. 416].
Gremaud, Vasconcelos e Toneto Jnior (2004, p. 52) explicam que uma
maneira de calcular o PIB de um pas por meio do conceito de valor adicionado, valor que foi, em cada etapa produtiva, acrescido (adicionado) ao valor
das matrias-primas utilizadas. Esse conceito ns vamos explorar a seguir.
Consulte o artigo 176 da Lei 11.638/07, disponvel em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.
htm#art1>.
396
Demonstrao do valor adicionado Unidade 8
8.1 Conceito
EAD-10-CC 3.1
A demonstrao do Valor Adicionado um conjunto de informaes de natureza econmica que indica o valor da riqueza criada
pela empresa e a sua utilizao em um determinado perodo.
Valor Adicionado, em uma viso contbil, pode ser definido
como a diferena entre o valor da produo e o consumo intermedirio de bens destinados a essa produo (compras a outras empresas).
Para Ribeiro (2009, p. 409), a DVA um relatrio contbil
que evidencia quanto de riqueza uma empresa produziu, isto ,
quanto ela adicionou de valor aos seus fatores de produo, e quanto e de que forma essa riqueza foi distribuda (entre empregados,
governo, acionistas, financiadores de capital), bem como a parcela
da riqueza no distribuda. Desse modo, a DVA demonstra a origem
da riqueza gerada pela empresa e como ela foi distribuda entre os
diversos setores que contriburam, direta ou indiretamente, para a
sua formao.
Resumidamente, o valor adicionado que aparece na DVA
fruto da diferena entre o valor da receita de vendas e os custos dos
recursos adquiridos de terceiros.
Para Padoveze (2009, p. 416), o conceito de DVA est em dois aspectos:
a) O resultado lquido gerados pelas atividades, ou seja, o valor
da produo (vendas) que excede aos valores gastos nas aquisies de insumos e servios de terceiros, que denominado
valor adicionado;
b) A distribuio do valor adicionado aos agentes da comunidade interessados pelo resultado das atividades da empresa
como funcionrios, os acionistas, os financiadores da empresa,
o governo etc.
O prprio CPC 09 , que trata sobre DVA, divide essa demonstrao em duas partes: a primeira demonstra de forma detalhada
a riqueza criada pela entidade, que de forma simples calculada
pela diferena entre as receitas (vendas de mercadorias, produtos e
Disponvel em <www.cpc.org.br>.htm#art1>.
397
servios, outras receitas etc.)

Exemplos de oue os insumos adquiridos de
tras receitas so as vendas
terceiros (custo dos produde imobilizado baixa por alienao
de ativos no circulantes. Antigamente,
tos, das mercadorias e dos
essas receitas eram classificadas como no
servios vendidos etc.); a operacionais, mas a terminologia dada a esse
segunda parte diz respeito
tipo de receita mudou com a Lei 11.941/09.
Veja artigo 187 dessa Lei
distribuio de riqueza
para os funcionrios (remunerao direta, benefcios etc.), para o governo
na forma de impostos, taxas e
contribuies (exemplos: ICMS,
IPI, PIS, COFINS, IRPJ, ISS etc.) e
para os proprietrios de capital (terceiro e prprio).
Esses dois aspectos podem ser vistos nas figuras a seguir.
Figura 9 Gerao de Riqueza
Recursos
Empresa
Produto
Valor Gerado pela Empresa
O valor adicionado na figura anterior, simplificadamente, calculado pela diferena entre as receitas que a empresa obtm na venda de
determinado produto e o custo dos recursos adquiridos de terceiros. Para
exemplificar, consideremos que uma determinada unidade de mercadoria
adquirida do fornecedor por $20 tenha sido vendida pela empresa comercial por $30. Nesse caso, o valor adicionado pela empresa comercial
corresponde a $10 (3020). Isso significa que, embora a receita bruta da
empresa comercial tenha sido de $30, ela agregou economia do pas
398
apenas $10, uma vez que os outros $20 representam riquezas j geradas
por empresas integrantes da cadeia produtiva, porm em outras etapas
(agricultura, indstria, comrcio atacadista e servios) [RIBEIRO, 2009,
p. 409].
O mesmo autor explica que esses $10 correspondem remunerao
dos esforos que a empresa despendeu no desenvolvimento de suas atividades. Entre esses esforos, podemos citar os empregados, os investidores
ou scios, os financiadores ou credores e o governo. Veja a seguir uma
ilustrao dessa distribuio de riqueza.
Figura 10 Distribuio de Riqueza
Governo
Empregados
Valor gerado pela

Empresa
Scios
Credores
No h duvida de que a DVA representa um grande avano para a

prpria cincia contbil, pois os indicadores e as informaes de natureza
social que ela oferece atingem grande nmero de usurios
(aqueles citados na Unidade 1 dessa apostila) ao
evidenciar a riqueza gerada pela empresa e a
Conexo:
O aluno pode ler o CPC
forma como essa riqueza foi distribuda.
EAD-10-CC 3.1
8.2 Objetivo
um relatrio contbil que visa a

demonstrar o valor da riqueza gerada pela
empresa e a distribuio para os elementos
que contriburam para sua gerao.
09, que trata especificamente

sobre a importncia, a forma de
elaborar e a estrutura da Demonstrao de Valor Adicionado (DVA).
Disponvel em <http://www.cpc.
org.br/pdf/CPC_09.pdf>.
399
Estreitamente relacionada com o conceito de responsabilidade

social, a Demonstrao do Valor Adicionado surgiu para atender s necessidades de informaes dos usurios sobre o valor da riqueza criada pela
empresa e sua utilizao.
8.3 Outras informaes acerca da Demonstrao do

Valor Adicionado
O valor adicionado de uma empresa representa o quanto de valor ela
agrega aos insumos que adquire num determinado perodo. obtido pela
diferena entre as vendas ou produo e o total dos insumos adquiridos de
terceiros. Este valor ser igual soma de toda a remunerao dos esforos
consumidos nas atividades da empresa.
Trata-se de uma viso diferente, em termos de demonstraes contbeis. Em geral, as tradicionais demonstraes contbeis esto preocupadas em evidenciar para os investidores qual o lucro da empresa e como
ele foi calculado. A demonstrao do resultado do exerccio, por exemplo,
est mais voltada para um determinado tipo de usurio: o proprietrio da
empresa que quer conhecer o valor do seu lucro final. A demonstrao do
resultado do exerccio avalia a parte da riqueza criada pela empresa que se
destina ao proprietrio; o enfoque do proprietrio. E, para ele, salrios,
juros, impostos etc. so tratados como despesas, pois representam redues do seu lucro.
A demonstrao do valor adicionado vem evidenciar, alm do lucro
dos investidores, a quem pertence o restante da riqueza criada pela empresa.
A demonstrao do valor adicionado surgiu para evidenciar quanto
de valor a empresa adiciona aos insumos que adquire, bem como sua distribuio aos elementos que contriburam para essa adio, atendendo a
esses diferentes tipos de usurios.
Portanto, a DVA mais abrangente, pois no est voltada exclusivamente para a apurao do resultado, como o caso da DRE. Essa extremamente exclusivista, j que apresenta na linha final o lucro ou prejuzo
que interessa apenas ao proprietrio, ao scio ou ao acionista. A DVA
identifica como a riqueza foi distribuda para os diversos agentes (scios,
credores, empregados e governo), isto , ela proporciona a mesma importncia a todos os fatores de produo.
400
Demonstrao
Enfoque aos Usurios
DRE
Proprietrio, Scio ou Acionista
DVA
Scios, Credores, empregados, governo
As figuras a seguir ilustram os enfoques diferentes dados pelas duas

demonstraes.
Figura 11 Enfoques DRE versus DVA
DRE
Lucro do Perodo
XXX
Scios
Empregados
DVA
Governo
Pessoal
Impostos
Juros
Lucro Retido
XXX
XXX
XXX
XXX
Credores
EAD-10-CC 3.1
Scios
A empresa que divulga a DVA preocupa-se com a prestao de contas de sua atuao para a comunidade em que ela se insere. A DRE, em
contrapartida, destinada exclusivamente aos scios.
401
8.4 Norma brasileira de contabilidade

NBC T 3.7 DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO
3.7.1. CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS
3.7.1.1. Esta norma estabelece procedimentos para evidenciao de
informaes econmicas e financeiras, relacionadas ao valor adicionado
pela entidade e sua distribuio.
3.7.1.2. Demonstrao do Valor Adicionado a demonstrao contbil destinada a evidenciar, de forma concisa, os dados e as informaes
do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado perodo e sua
distribuio.
3.7.1.3. As informaes devem ser extradas da contabilidade e os
valores informados devem ter como base o princpio contbil da competncia.
3.7.1.4. Caso a entidade elabore Demonstraes Contbeis Consolidadas, a Demonstrao do Valor Adicionado deve ser elaborada com base
nas demonstraes consolidadas, e no pelo somatrio das Demonstraes do Valor Adicionado individuais.
3.7.2. ESTRUTURA DA DEMONSTRAO DO VALOR
ADICIONADO
3.7.2.1. A Demonstrao do Valor Adicionado deve ser apresentada
de forma comparativa mediante a divulgao simultnea de informaes
do perodo atual e do anterior.
3.7.2.2. A demonstrao referida no item anterior, quando divulgada, deve ser efetuada como informao complementar s Demonstraes
Contbeis, no se confundindo com as notas explicativas.
3.7.2.3. A Demonstrao do Valor Adicionado deve evidenciar os
componentes abaixo:
a receita bruta e as outras receitas;
os insumos adquiridos de terceiros;
402
os valores retidos pela entidade;

os valores adicionados recebidos (dados) em transferncia a
outras entidades;
valor total adicionado a distribuir; e
distribuio do valor adicionado.
3.7.2.4. No grupo de receita bruta e outras receitas, devem ser apresentados:
as vendas de mercadorias, produtos e servios, incluindo os
valores dos tributos incidentes sobre essas receitas, ou seja, o
valor correspondente receita bruta, deduzidas as devolues,
os abatimentos incondicionais e os cancelamentos;
as outras receitas decorrentes das atividades afins no constantes da letra a deste item, acima, ou no constantes do item
3.7.2.8, a seguir;
os valores relativos constituio (reverso) de proviso para
crditos duvidosos;
os resultados no decorrentes das atividades-fim, como: ganhos
ou perdas na baixa de imobilizado, investimentos etc., exceto
os decorrentes do item 3.7.2.8 a seguir.
EAD-10-CC 3.1
3.7.2.5. No grupo de insumos adquiridos de terceiros, devem ser

apresentados:
materiais consumidos includos no custo dos produtos, mercadorias e servios vendidos;
demais custos dos produtos, mercadorias e servios vendidos,
exceto gastos com pessoal prprio e depreciaes, amortizaes e exaustes;
despesas operacionais incorridas com terceiros, tais como:
materiais de consumo, telefone, gua, servios de terceiros,
energia;
valores relativos a perdas de ativos, como perdas na realizao
de estoques ou investimentos etc.
3.7.2.6. Nos valores constantes dos trs primeiros itens do tpico
anterior, devem ser considerados todos os tributos includos na aquisio,
recuperveis ou no.
403
3.7.2.7. Os valores retidos pela entidade so representados pela depreciao, amortizao e exausto registrados no perodo.
3.7.2.8. Os valores adicionados recebidos (dados) em transferncia
a outras entidades correspondem:
ao resultado positivo ou negativo de equivalncia patrimonial;
aos valores registrados como dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo;
aos valores registrados como receitas financeiras relativos a
quaisquer operaes com instituies financeiras, entidades do
grupo ou terceiros, exceto para entidades financeiras que devem classific-las conforme descrito no item 3.7.2.4; e
aos valores registrados como receitas de aluguis ou royalties,
quando se tratar de entidade que no tenha como objeto essa
atividade.
3.7.2.9. No componente relativo distribuio do valor adicionado,
devem constar:
a) colaboradores devem ser includos salrios, frias, 13 salrio, FGTS, seguro de acidentes de trabalho, assistncia mdica,
alimentao, transporte, etc., apropriados ao custo do produto
ou ao servio vendido ou ao resultado do perodo, exceto os
encargos com o INSS, SESI, SESC, SENAI, SENAT, SENAC
e outros assemelhados. Fazem parte desse conjunto, tambm,
os valores representativos de comisses, gratificaes, participaes, planos privados de aposentadoria e penso, seguro de
vida e acidentes pessoais;
b) governo devem ser includos impostos, taxas e contribuies, inclusive as contribuies devidas ao INSS, SESI, SESC,
SENAI, SENAT, SENAC e outros assemelhados, imposto de
renda, contribuio social, ISS, CPMF, todos os demais tributos, taxas e contribuies. Os valores relativos a ICMS, IPI,
PIS, Cofins e outros assemelhados devem ser considerados os
valores devidos ou j recolhidos aos cofres pblicos, representando a diferena entre os impostos incidentes sobre as vendas
e os valores considerados dentro do item Insumos adquiridos
de terceiros. Como os tributos so, normalmente, contabilizados no resultado como se devidos fossem, e os incentivos
404
fiscais, quando reconhecidos em conta de reserva no patrimnio lquido, os tributos que no forem pagos em decorrncia de
incentivos fiscais devem ser apresentados na Demonstrao do
Valor Adicionado como item redutor do grupo de tributos;
c) agentes financiadores devem ser consideradas, neste componente, as despesas financeiras relativas a quaisquer tipos de
emprstimos e financiamentos com instituies financeiras,
entidades do grupo ou outras e os aluguis (incluindo os custos
e despesas com leasing) pagos ou creditados a terceiros, exceto para entidades financeiras que devem classific-las conforme descrito no item 3.7.2.5;
d) acionistas incluem os valores pagos ou creditados aos acionistas, a ttulo de juros sobre capital prprio ou dividendos. Os
juros sobre o capital prprio apropriados ou transferidos para
contas de reservas no patrimnio lquido devem constar do
item Lucros retidos;
e) participao dos minoritrios nos Lucros retidos deve ser
includo neste componente, aplicvel s Demonstraes Contbeis Consolidadas, o valor da participao minoritria apurada no resultado do exerccio, antes do resultado consolidado;
f) reteno de lucro deve ser indicado neste componente o
lucro do perodo destinado s reservas de lucros e eventuais
parcelas ainda sem destinao especfica.
3.7.3. DISPOSIES FINAIS
3.7.3.1. Alm das informaes contidas nos itens 3.7.2.4 a 3.7.2.9,
a entidade deve acrescentar ou detalhar outras linhas na Demonstrao do
Valor Adicionado quando o montante e a natureza de um item ou o somatrio de itens similares forem de tal magnitude que a apresentao em
separado ajuda na apresentao mais adequada da Demonstrao do Valor
Adicionado.
EAD-10-CC 3.1
3.7.3.2. A Demonstrao do Valor Adicionado deve ser consistente

com a demonstrao do resultado e conciliada em registros auxiliares
mantidos pela entidade.
3.7.3.3. A Demonstrao do Valor Adicionado deve conter representao percentual participativa.
405
3.7.3.4. As informaes contbeis contidas na Demonstrao do Valor Adicionado so de responsabilidade tcnica de contabilista registrado
no Conselho Regional de Contabilidade.
3.7.3.5. A Demonstrao do Valor Adicionado deve ser objeto de reviso ou auditoria se a entidade possuir auditores externos independentes
que revisem ou auditem suas Demonstraes Contbeis.
3.7.3.6. Segue modelo exemplificativo da Demonstrao do Valor
Adicionado.
8.5 Demonstrao do valor adicionado dos exerccios

findos em 31 de dezembro, em milhares de reais

20 X 1
1 RECEITAS
1.1. Vendas de mercadoria, produtos e
servios
1.2. Proviso para devedores duvidosos
1.3. Resultados no operacionais
2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
2.1. Materiais consumidos
2.2. Outros custos de produtos e servios vendidos
2.3. Energia, servios de terceiros e outras despesas
operacionais
2.4. Perda na realizao de ativos
2 0 X
0
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
(xxx)
(xxx)
(xxx)
(xxx)
(xxx)
(xxx)
(xxx)
(xxx)
3 RETENES
3.1. Depreciao, amortizao e exausto
406
EAD-10-CC 3.1
4 VALOR ADICIONADO LQUIDO

PRODUZIDO PELA ENTIDADE
xxx
xxx
5 VALOR ADICIONADO
RECEBIDO EM TRANSFERNCIA
5.1. Resultado de equivalncia
patrimonial e dividendos de
investimento avaliado ao custo
5.2. Receitas financeiras
5.3. Aluguis e royalties
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
6 VALOR ADICIONADO TOTAL A xxx

DISTRIBUIR
100%
xxx
100%
7 DISTRIBUIO DO VALOR
ADICIONADO
7.1. Empregados
Salrios e encargos
Comisses sobre vendas
Honorrios da diretoria
xxx
xxx
xxx
Y%
Y%
Y%
xxx
xxx
xxx
Y%
Y%
Y%
Participao dos empregados nos lucros
xxx
Y%
xxx
Y%
Planos de aposentadoria e penso
xxx
Y%
xxx
Y%
7.2. Tributos
Federais
Estaduais
Municipais
Menos: incentivos fiscais
xxx
xxx
xxx
(xxx)
Y%
Y%
Y%
Y%
xxx
xxx
xxx
(xxx)
Y%
Y%
Y%
Y%
7.3. Financiadores
Juros
Aluguis
xxx
xxx
Y%
Y%
xxx
xxx
Y%
Y%
7.4. Juros sobre capital prprio e

dividendos
xxx
Y%
xxx
Y%
7.5. Lucros retidos/prejuzo do exerccio
xxx
Y%
xxx
Y%
407
8.6 Exerccio Resolvido
Elabore a DVA a partir das demonstraes contbeis e dos dados

fornecidos.
Balano Patrimonial 31 . 12 X 0
Ativo
Passivo + PL
Circulante
Caixa
Patrimnio Lquido
32.000
Permanente
Mveis e utenslios
Capital
32.000
Lucros Acum.
2.700
Total
34.700
3.000
() Depr. Acum.
(300)
Total
34.700
As operaes de X1 so:
1. Compra vista de mercadorias no valor de $4.400 (ICMS de
18%, ou seja, o valor das compras lquidas de $3.608);
2. Venda total das mercadorias no valor de $11.000 (ICMS de
18%, ou seja, o valor das vendas lquidas de $9.020);
3. Pagamento vista de mo de obra no valor de $1.200. Vamos
considerar que, desse total, $195 so as contribuies devidas
ao INSS e $1.005 so salrios, 13, frias etc.
4. Pagamento vista de despesas de aluguel no valor de $700;
5. Depreciao de 10% de mveis e utenslios;
6. Impostos de Renda e Contribuio Social: 33% do lucro lquido.
Demonstrao do resultado do exerccio de x1
408
Faturamento Bruto
11.000
() ICMS faturado
(1.980)
Vendas Lquidas
9.020
() Custo das mercadorias vendidas
3.608
Lucro Bruto
5.412
() Despesa de aluguel
(700)
() Desp. salrios / encargos
(1.200)
() desp. depreciao
(300)
(=) Lucro antes dos impostos
3.212
() IR / CS (33%)
(1.060)
(=) Lucro Lquido
2.152
Balano Patrimonial 31 . 12 X 0
Ativo
Passivo + PL
Circulante
Caixa
Circulante
36.700
Permanente
Mveis e utenslios
() Depr. Acum.
EAD-10-CC 3.1
Total
3.000
(600)
39.100
IR / CS a pagar
1.060
ICSM a pagar
1.188
Patrimnio Lquido
Capital
32.000
Lucros Acum.
4.852
Total
39.100
Resposta
A receita deve ser apresentada pelo valor bruto, isto , com o
ICMS incidente sobre a receita de $11.000.
Aps isso, devemos apurar os insumos adquiridos de terceiro. No nosso exerccio, temos as mercadorias (CMV), que tambm
devem aparecer na DVA considerando os impostos, ou seja, com o
ICMS.
Mas o leitor deve estar se perguntando o motivo de considerarmos o valor bruto de vendas e CMV at aqui. Isso feito para que
possamos separar, na parte de distribuio de riqueza, o que destinado ao governo na forma de impostos.
Em seguida, devemos apurar o valor adicionado bruto, que de
$6.600.
Assim como as mercadorias vendidas diminuem o valor adicionado, as depreciaes tambm o fazem. A nica diferena em termos
de apresentao que ambas (mercadorias e depreciaes) aparecem
em lugares diferentes na DVA (veja resoluo a seguir). Mais uma
diferena entre elas, mas dessa vez conceitual, que, enquanto as
mercadorias representam um consumo no curto prazo, a depreciao
consumo do imobilizado de longo prazo.
Finalmente, ocorre a distribuio do valor adicionado, conforme
DVA a seguir.
409
Demonstrao do valor adicionado em 31/12/X1
RECEITAS
11.000,00
1.1
Venda de mercadorias, produtos e servios
11.000,00
1.2
Proviso de devedores duvidosos - Reverso / (Constituio)
1.3
No operacionais
2
2.1
2.1
2.3
2.4
3
4
4.1
5
6
6.1
6.2
7
8
8.1
8.2
8.3
8.4
8.5
INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS

4.400,00
(Inclui os valores dos impostos - ICMS, IPI, PIS e COFINS)
Matrias-primas consumidas
Custos das mercadorias e servios vendidos
4.400,00
Materiais, energia, servios de terceiros e outros
Materiais, energia, servios de terceiros
VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
6.600,00
RETENES
300,00
Depreciao, amortizao e exaustao
300,00
VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO
6.300,00
PELA ENTIDADE
VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA 0,00
Resultado da equivalencia patrimonial
Receitas financeiras
VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
6.300,00
DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO

Pessoal e encargos
Impostos, taxas e contribuies
Juros e aluguis
Juros sobre capital prprio e dividendos
Lucros retidos / Prejuzo do exerccio
6.300,00
1.005,00
2.443,00
2.443,00
2.152,00
Repare que a parcela do INSS de $195 aparece na parte de impostos,

taxas e contribuies. Portanto, o total de impostos engloba o IR de 1.060
(veja a DRE), o INSS (como j foi comentado) e o ICMS a pagar, fruto da
diferena entre o ICMS a Recuperar e o ICMS a Recolher.
ICMS a Recolher
$11.000 (18% x $11.000)
$1.980
ICMS a Recuperar
$4.400 18% x $4.400
$792
ICMS a Pagar
410
$1.188
O total distribudo para o governo de $2.443 ($1.060 + $195 + $1.188 =

$2.443). O valor distribudo para terceiros na forma de aluguel de $700. O que
sobra representa o lucro retido, ou seja, o lucro destinado reserva de lucros. Deve-se ressaltar que necessariamente, nesse modelo (modelo FIPECAFI), o lucro
lquido da DRE sempre corresponder ao lucro retido na DVA.
8.7 Artigo sobre Distribuio de Riqueza no Brasil
A seguir encontra-se o resultado da pesquisa realizada por Cunha,

Ribeiro e Santos (2005, p. 19-20). Os autores apresentam a distribuio de
riqueza para os setores: Servios Pblicos, Atacado e Comrcio Exterior,
Qumica e Petroqumica, Alimentos, Siderurgia e Metalurgia.
Figura 12 Distribuio da Riqueza entre os Setores
Servios Pblicos
1999
2000
2001
2002
2003
19.914,4
17.798,1
20.317,2
21.057,9
18.281,8
24,9
25,0
19,5
21,5
18,4
33,4
43,0
37,3
33,3
44,4
45,0
26,3
38,1
65,2
22,6
2,4
6,1
4,2
1,3
5,7
Lucro retido
5,7
0,4
0,9
21,3
8,9
Atacado e Comrcio Exterior

(35 empresas)
1999
2000
2001
2002
2003
3.034,6
2.573,4
3.204,1
3.204,5
3.044,8
(63 empresas)
Valor adicionado gerado
(em US$ milhes de dez/2003)
Distribuio %
Pessoal e encargos
Impostos, taxas e
contribuies
Juros e aluguis
Juros s/ capital prprio
e dividendos
EAD-10-CC 3.1
Disponvel em <http://www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad37/jacqueline_maisa_ariovaldo_pg7a23.pdf>.
411
Distribuio %
Pessoal e encargos
Impostos, taxas e
contribuies
Juros e aluguis
e dividendos
Lucro retido
Qumica e Petroqumica
(34 empresas)
17.0
19,6
15,5
16,1
16,8
53,2
62,4
49,3
54,5
49,5
24,0
16,1
12,7
14,2
15,9
3,9
4,2
4,0
5,7
7,0
1,9
2,3
18,5
9,5
10,8
1999
2000
2001
2002
2003
19.601,4
24.596,0
27.912,6
31.180,3
31.278,8
10,6
7,5
7,1
5,8
6,1
47,7
53,7
55,7
59,7
61,2
34,8
14,5
18,7
25,3
9,8
4,0
6,7
7,1
4,0
7,1
2,9
17,6
11,4
5,2
15,8
Distribuio %
Pessoal e encargos
Impostos, taxas e
contribuies
Juros e aluguis
e dividendos
Lucro retido
Os dois setores com maior carga tributria foram os de

Atacado e Comrcio Exterior e Qumica e Petroqumica. Nos anos de 1999 e 2000, o setor de Atacado e
Conexo:
Sugerimos que o aluno
Comrcio Exterior foi mais tributado com, respecleia o artigo tratado nesta
tivamente, 53,2% e 62,4% [CUNHA, RIBEIRO,
seo. Disponvel em <http://www.
SANTOS, 2005, p. 20].
eac.fea.usp.br/cadernos/completos/
cad37/jacqueline_maisa_ariovalAlm desse tipo de anlise comparado_pg7a23.pd>.
tiva, podemos realizar outras comparaes
entre os setores, dada a riqueza informacional
da DVA.
412
Atividades
01. Juros sobre capital prprio (JSCP ) aparecem na DVA como distribuio de riqueza para o agente:
a) governo.
b) scio.
c) credor.
d) empregados.
e) clientes.
EAD-10-CC 3.1
02.
a)
b)
c)
d)
e)
Assinale a alternativa correta a respeito de DVA.

A receita aparece pelo valor lquido de impostos.
A despesa de depreciao contribui para aumentar o valor adicionado.
O lucro retido da DVA ser idntico ao lucro do exerccio da DRE.
Na DVA no pode aparecer a figura do prejuzo.
A DVA voltada exclusivamente para os scios.
O art. 9 da Lei n. 9.249/95, o art. 347 do RIR/99, o art. 29 da IN SRF n. 93/97

e os arts. 29 e 30 da IN SRF n. 11/96 possibilitaram a deduo, para efeitos de
apurao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social, dos juros pagos
ou creditados ao titular, scio ou acionista, a ttulo de remunerao de capital prprio, utilizando a TJLP (Taxa de Juros de Longo Prazo) como parmetro de clculo
dessa remunerao [IUDCIBUS, MARTINS, GELBCKE, 2007, p. 358].
413
03. Assinale (V) para verdadeiro e (F) pra falso a respeito da DVA.
a) ( ) A DVA mais abrangente que a DRE, pois aquela apresenta a
riqueza distribuda para os seguintes agentes: proprietrios de capital, empregados e governo.
b) ( ) A DVA possui grande utilidade social ao permitir avaliar as relaes sociais da empresa para com a sociedade.
c) ( ) O valor adicionado calculado, de forma simplificada, pela diferena entre as vendas e os recursos adquiridos de terceiros.
d) ( ) O valor adicionado sinnimo de faturamento bruto.
e) ( ) A DVA a forma mais competente para auxiliar na medio e
demonstrao da capacidade de gerao, bem como de distribuio da riqueza de uma entidade.
f) ( ) A DVA uma demonstrao de carter voluntrio, isto , as empresa no so obrigadas a public-la.
g) ( ) A DVA interessante apenas aos scios.
Reflexo
Nesta unidade, vimos o conceito de riqueza ou valor adicionado e

como a contabilidade o aborda de maneira extremamente relevante para
a nossa sociedade. Aprendemos que a DVA pode ser dividida em duas
grandes partes: i) a demonstrao de gerao do valor adicionado considerando as receitas de vendas e os recursos adquiridos de terceiro (considerando os impostos); e ii) como essa riqueza distribuda para os agentes
que contriburam de forma direta ou indireta para ger-la.
CUNHA, J. V. A., RIBEIRO, M. S., SANTOS, A. A Demonstrao
do Valor Adicionado como Instrumento de Mensurao da Distribuio da Riqueza. Revista de Contabilidade e Finanas. So Paulo,
n. 37, p. 7-23, jan./abr. 2005. Disponvel em < http://www.eac.fea.usp.
414
br/cadernos/completos/cad37/jacqueline_maisa_ariovaldo_pg7a23.
pdf>. Esse artigo mostra como algumas empresas brasileiras esto
distribuindo seus resultados para os usurios: governo, empregados,
proprietrios e credores.
demais sociedades. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
Referncias
CUNHA, J. V. A., RIBEIRO, M. S., SANTOS, A. A Demonstrao do
Valor Adicionado como Instrumento de Mensurao da Distribuio da
Riqueza. Revista de Contabilidade e Finanas. So Paulo, n. 37, p.
7-23, jan./abr. 2005.
GREMAUD, A. P., VASCONCELOS, M. A S., TONETO JNIOR, R.
Economia Brasileira Contempornea. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
IUDCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: aplicvel s demais sociedades.
Lei 11.638/07, Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm#art1>. Acesso em 25/03/2010.
ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>. Acesso em 25/03/2010.
OSNI, M. R. Contabilidade Intermediria. 2. ed. So Paulo: Saraiva,
2009.
EAD-10-CC 3.1

415
Na Prxima Unidade
Na prxima unidade, vamos abordar outra demonstrao, que tambm muito til para os usurios externos: a Demonstrao de Fluxo de
Caixa (DFC), que pode ser elabora tanto pelo mtodo direto quanto pelo
mtodo indireto. Essa demonstrao, diferentemente da DVA, usada
para prever fluxos de caixa futuros e, ainda, para analisar a situao de
liquidez da empresa, isto , sua capacidade de pagamento de obrigaes.
416
Un
ida
de
Demonstrao do
fluxo de caixa
Nesta ltima unidade, vamos conhecer

a Demonstrao de Fluxo de Caixa (DFC)
e duas metodologias de apresentao: mtodo
direto e indireto.

diferenciar DRE de DFC;
descrever o conceito de DFC;

saber classificar as atividades de uma DFC;
compreender o conceito de equivalente-caixa e citar exemplos.
Voc se lembra?
Nas unidades anteriores, ns discutimos sobre regime de competncia. Para entender regime de competncia, considere que as receitas
e as despesas so apropriadas ao perodo em funo de sua incorrncia e
da vinculao da despesa receita, independentemente de seus reflexos
no caixa [IUDCIBUS, MARTINS, GELBCKE, 2007, p. 8]. Em outras
palavras, devemos reconhecer na DRE de determinado perodo as receitas de vendas obtidas nesse perodo e as despesas que representam os
esforos para realizar essas vendas.
Introduo
Ao longo do tempo, percebeu-se a necessidade da elaborao de uma

nova demonstrao que representasse um novo fluxo, no restrito apenas ao
de receitas e despesas, uma vez que a demonstrao de resultado d um fluxo de determinado perodo, mas relativo simplesmente s receitas e s despesas incorridas. A demonstrao de resultado no um fluxo completo de
toda a movimentao financeira da entidade num lapso de tempo qualquer.
J em maro de 1971, o AICPA emitiu sua opinio n 19, que entrou em
vigor em 30/09/1971 e tornou obrigatria a apresentao do Fluxo de Fundos,
mas com a denominao de Demonstrao das Alteraes na Posio Financeira.
No Brasil, conforme j se previa, a Demonstrao das Modificaes da
Posio Financeira, denominada Demonstrao das Origens e Aplicaes de
Recursos (DOAR), foi substituda pela Demonstrao do Fluxo de Caixa (Lei
11.638/2007). A diferena fundamental entre as duas demonstraes que a
DOAR elaborada com base no conceito de capital circulante lquido, dentro
do regime de competncia, apresentando, portanto, disponibilidade de mdio
prazo, e a Demonstrao do Fluxo de Caixa baseia-se no conceito de disponibilidade imediata, dentro do regime de caixa puro, mostrando a modificao ocorrida no saldo de disponibilidades da Empresa durante determinado perodo, por
meio dos fluxos de recebimentos e pagamentos. O fluxo financeiro da empresa,
notadamente para o usurio no familiarizado com a Contabilidade, fica muito
mais fcil de ser entendido por meio da Demonstrao do Fluxo de Caixa.
9.1 Conceito
O demonstrativo do Fluxo de Caixa o instrumento financeiro que

permite ao administrador monitorar a evoluo do equilbrio ou do desequilbrio entre a entrada e a sada de dinheiro durante um perodo determinado, possibilitando a adoo antecipada de medidas tendentes a assegurar a disponibilidade de fundos para atendimento dos compromissos da
empresa e possibilitando, ainda, a ocorrncia de recursos inativos.
O conceito de caixa a ser utilizado engloba o dinheiro em caixa e
em bancos, bem como os equivalentes de caixa, assim considerados os
investimentos altamente lquidos:
que sejam, de imediato, conversveis em caixa, conforme definio da empresa, e que devem constar em nota explicativa (podendo incluir aplicaes com vencimento de at trs meses); e
que estejam to prximos do vencimento que no exista risco
de mudana de valor em funo de alterao na taxa de juros.
418
Demonstrao do fluxo de caixa Unidade 9
9.2 Objetivo e comparao com a DRE
O que se objetiva com a elaborao do fluxo de caixa no o conhecimento da grandeza absoluta dos valores de entrada e de sada de
dinheiro, mas a avaliao da comparabilidade entre essas entradas e sadas e a correspondncia entre elas, de
forma a assegurar riscos mnimos
Ribeiro (2009,
e lucratividade mxima para a
p.396) acrescenta: a DFC
um relatrio contbil que tem por fim
empresa.
evidenciar as transaes ocorridas em um
Segundo Iudcibus,
determinado perodo e que provocaram modificaes no saldo da conta Caixa. Trata-se de uma
Martins e Gelbcke (2007,
sintetizada dos fatos administrativos
p. 440), o objetivo prim- demonstrao
que envolvem os fluxos de dinheiro ocorridos durio da Demonstrao dos
rante um determinado perodo, devidamente registrados a dbitos (entradas) e a crditos (sadas)
Fluxos de Caixa (DFC)
da conta Caixa. Fluxos de Caixa, portanto,
prover informaes relecompreendem o movimento de entradas e
sadas de dinheiro da empresa.
vantes sobre os pagamentos
e recebimentos, em dinheiro,
de uma empresa, ocorridos durante
um determinado perodo.
Com essas definies, podemos afirmar que a DFC de uma empresa permite visualizar as entradas e as sadas de caixa que ocorreram em
determinado perodo. Veja a ilustrao a seguir, que demonstra tal definio.
Figura 13 Ilustrao de entradas e sada de caixa da DFC
Diversas entradas de caixa
EAD-10-CC 3.1
01/01/X1
31/12/X1
Diversas sadas de caixa
419
Essa figura nos permite visualizar as mudanas representadas pelos

fluxos de entrada e sada de dinheiro que ocorrem na conta Caixa entre as
datas 01/01/X1 e 31/12/X1. Em resumo, a DFC nos mostra os eventos que
provocaram alteraes no caixa.
Uma diferena fundamental entre a DFC e a Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) que a primeira elaborada a partir do regime de
caixa, enquanto a segunda feita com base no regime de competncia.
Observe o exemplo a seguir para ilustrar essa diferena.
A Cia. Prometeu iniciou suas operaes em 31/12/X1 com um caixa
de $100, sendo que 30% so recursos captados no Banco X e 70% so
capital prprio, ou seja, dinheiro dos scios. Veja a seguir o Balano Patrimonial (BP) da Cia. Prometeu em 31/12/X1.
BP - 31/12/X1
Ativo
Caixa
$100
Total
$100
Passivo/PL
Emprstimo
PL
Total
$30
$70
$100
Em 01/01/X2, a empresa adquiriu mercadorias por $100, com o intuito de revend-las. Os lanamentos so dbito em estoque (aumento de
conta do ativo) e crdito em caixa (diminuio de conta do ativo) no valor
de $100, o que gera no BP apenas a transferncia do saldo de caixa para
estoque, conforme mostra figura a seguir.
BP - 01/01/X2
Ativo
Caixa
Estoque
Total
$100
$100
Passivo/PL
Emprstimo
$30
PL
Total
$70
$100
Em 31/01/X2, 50% das mercadorias foram vendidas a prazo por $200.

Os lanamentos contbeis para essa venda so:
420
Dbito em CMV
Crdito em Estoque
$50
$50
Dbito em Clientes
Crdito em Receita de Vendas
$200
$200
Aps encerrar as contas de resultado (receita de vendas e custo da

mercadoria vendida) e apurar o lucro do ms de janeiro de X2, levantamos o BP e a DRE da empresa em 31/01/X2.
DRE - 31/01/X2
Receita de Vendas
$ 200
Receita
$ 50
(=) Lucro
$ 150
BP - 31/01/X2
Ativo
Caixa
Estoque
$50
Clientes
$200
Total
$250
Passivo/PL
Emprstimo
$30
PL
$220
Capital Social
$70
Reserva de Lucros
Total
$150
$250
EAD-10-CC 3.1
Note que o Patrimnio Lquido da Cia. Prometeu aumentou em

$150, dado o lucro apurado pela DRE.
Em 31/02/X2, a empresa vendeu a prazo o restante das mercadorias
em estoque por $300.
Os lanamentos contbeis para essa venda so:
Dbito em CMV
Crdito em Estoque
50
50
Dbito em Clientes
Crdito em Receita de Vendas
300
300
Dividimos o PL em duas contas: Capital Social, que representa os recursos iniciais dos scios; e Reserva de Lucros com o resultado do perodo.
421
Aps encerrar as contas de resultado (receita de vendas e custo da

mercadoria vendida) e apurar o lucro do ms de maro de X2, levantamos
o BP e a DRE da empresa em 31/03/X2.
DRE - 31/01/X2
Receita de Vendas
$ 3 00
() CMV
$ 50
(=) Lucro
$ 250
BP - 31/01/X2
Ativo
Caixa
Estoque
Clientes
$500
Total
$500
Passivo/PL
Emprstimo
$30
PL
$470
Capital Social
$70
Reserva de Lucros
Total
$400
$500
O lucro do ms de maro provocou um aumento de $250 no Patrimnio

Lquido da Cia. Prometeu. Esse lucro, somado com o resultado do ms de janeiro, explica o saldo de $400 em Reserva de Lucros ($150 + $250 = $400).
Mas o que estamos querendo demonstrar com esses

eventos?
Estamos querendo demonstrar, por meio desses eventos, a diferena

importante entre DFC e DRE. Enquanto a DRE da empresa evidencia dois
resultados positivos e consecutivos ($150 e $250) que geram um aumento no
Patrimnio Lquido, o caixa da empresa no apresenta alteraes em seu saldo
aps o momento da compra de mercadorias, ou seja, a posio financeira da
empresa permanece inalterada aps o desembolso para aquisio de estoque.
422
Observe a figura a seguir, que contm os resultados em 31/01/X2 e

31/03/X2 de, respectivamente, $150 e $250 da empresa Prometeu.
Figura 14 Resultados da Cia Prometeu
$ 250
$ 150
01/01/X2
31/01/X2
31/03/X2
Notamos um crescimento nos lucros, os quais so reconhecidos de

acordo com o regime de competncia . Essa situao muito interessante
para os proprietrios da empresa, os quais podem comemorar a realizao
das vendas e os lucros gerados, mas como se encontra a posio financeira
da Cia. Prometeu? Como est a sua capacidade de honrar os compromissos, pagar dividendos e retornar os emprstimos obtidos?
Podemos responder essas perguntar ao analisar a conta Caixa e os
fluxos que causaram alteraes nela ao longo do perodo considerado.
Observe a figura a seguir que contm os fluxos de caixa entre 01/01/X2 e
31/03/X2 da empresa Prometeu.
Figura 15 Fluxos de caixa da Cia. Prometeu
01/01/X2
31/01/X2
31/03/X2
$ 100
EAD-10-CC 3.1
Note que, aps a compra de mercadoria para revenda representada pelo fluxo negativo de $100 , no houve nenhuma entrada de caixa,
pois as vendas foram a prazo. Com isso, podemos afirmar que, na data
de 31/03/X2, a empresa no apresenta capacidade para honrar seus compromissos (por exemplo, a dvida com o Banco X), o que pode deixar os
proprietrios preocupados com tal situao.
Para relembrar o conceito de regime de competncia, por favor, consulte a

Unidade I desta apostila.
423
Outra maneira de comparar lucro e caixa:

31/12/X1
31/01/X2
01/03/X2
Lucro
$150
$250
Caixa
$100
A informao que a DRE nos traz importante, pois demonstra a

capacidade de gerao de futuros fluxos de caixa (positivos ou negativos) ao esperarmos que as receitas obtidas por meio de vendas a prazo
iro se transformar em caixa, dado que a empresa receba o valor referente ao direito adquirido na venda. Em contrapartida, o fluxo de caixa
(entradas e sadas de caixa) demonstra a posio financeira assumida
pela empresa, o que implica necessariamente em liquidez, solvncia e
flexibilidade financeira.
Esperamos que, com essa simples demonstrao, o leitor tenha
compreendido o poder informacional das demonstraes de fluxo de
caixa e de resultado.
A anlise dos prazos de recebimento e pagamento poderia ser feita
aqui, de forma complementar, mas vamos deix-la para a disciplina de
Anlise das Demonstraes Contbeis.
9.3 Histrico do fluxo de caixa
A Norma Internacional de Contabilidade NIC 7 (ou Internacional Accounting Standard IAS 7) trata da apresentao que resume,
no perodo contbil, os recursos tornados disponveis para financiar as
atividades de uma empresa e o uso que tenha sido feito de tais fundos.
A NIC 7 foi aprovada em 1977. poca, o ttulo dado ao relatrio citado no pargrafo anterior foi Demonstrao das Mutaes na
Posio Financeira. Em 1922, o IAS7 foi revisado; o ttulo original
Cash Flow Statements e prope dois modelos: Mtodo Indireto e Mtodo Direto.
O Financial Accounting Board (FASB) comeou seu projeto de reportar o fluxo de caixa no incio da dcada de 1980, quando fez um estudo
sobre a importncia de informaes de fluxo de caixa como parte de seu
424
projeto de estrutura conceitual. O comit concluiu que as informaes

sobre recebimentos e pagamentos de caixa so importantes para investidores, credores e outros, e que todas as empresas, incluindo bancos
comerciais, associaes de poupana e emprstimo e outras instituies, deveriam apresentar uma Demonstrao de Fluxo de Caixa, no
obstante muitas dessas empresas, especialmente os bancos comerciais,
terem declarado, no decurso do processo, no acreditarem que a Demonstrao de Fluxo de Caixa pudesse fornecer informaes significativas.
O comit reconheceu que o fluxo de caixa de uma instituio
financeira poderia ser mais relevante (em virtude de o caixa ser o
Produto de suas atividades Operacionais), a rotatividade poderia ser
maior e a dependncia de fundos emprestados, maior de que para uma
atividade no financeira, mas foi observado que a instituio financeira
necessita de caixa, principalmente pelas mesmas razes que um fabricante para investir em suas operaes, pagar suas obrigaes e fornecer lucros a seus investidores. Em 31 de julho de 1986, publicou-se o
Boletim n 23, propondo que as empresas norte-americanas passassem
a apresentar um relatrio de Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais, em lugar da tradicional DOAR.
EAD-10-CC 3.1
9.4 Classificao das atividades
O Boletim n 95 de 1987, Statement Of Cash Flows, que tornou

obrigatria a Demonstrao do Fluxo de Caixa como parte das demonstraes de mutaes na posio financeira, j preconizava as duas
formas de apresentao de Fluxo de Caixa adotadas pelo International
Accounting Standards Committee (IASC): o Mtodo Indireto e o Direto. A demonstrao do Fluxo de Caixa, prevista no inciso IV do caput
do art. 176 da Lei 6.404/76, alterada pela Lei 11.638/2007, indicar,
no mnimo:
I demonstrao dos fluxos de caixa as alteraes ocorridas, durante o exerccio, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se
essas alteraes em, no mnimo, 3 (trs) fluxos:
a) das operaes;
b) dos financiamentos; e
c) dos investimentos.
425
9.5 Fluxo das operaes
Envolvem todas as atividades relacionadas com a produo e a entrega de bens e servios e os eventos que no sejam definidos como atividade de investimento e financiamento. Normalmente, relacionam-se com
as transaes que aparecem na Demonstrao de Resultados.
MTODOS DE ELABORAO DO FLUXO DAS OPERAES
Para divulgar o fluxo de caixa oriundo das atividades operacionais,
o FASB e o IASC recomendam que as empresas utilizem o mtodo direto.
facultada a elaborao do fluxo das operaes pelo mtodo indireto, ou
mtodo da reconciliao.
9.6 Mtodo Direto
O mtodo direto explicita as entradas e as sadas brutas de dinheiro

dos principais componentes das atividades operacionais, como os recebimentos pelas vendas de produtos e servios e os pagamentos a fornecedores e empregados. O saldo final das operaes expressa o volume lquido
de caixa provido ou consumido pelas operaes durante um perodo. As
empresas, ao utilizarem o mtodo direto, devem detalhar os fluxos das
operaes, no mnimo, nas classes seguintes:
recebimentos de clientes, incluindo os recebimentos de arrendatrios, concessionrios e similares;
recebimento de juros e dividendos pelo mtodo de custo;
outros recebimentos das operaes, se houver;
pagamentos a empregados e a fornecedores de produtos e servios, a includos segurana, propaganda, publicidade e similares;
juros pagos;
impostos;
outros pagamentos das operaes, se houver.
O FASB incentiva, mas no obriga, as empresas a adicionarem outras informaes que considerem teis ao evidenciar o fluxo de caixa das operaes.
Conciliao Lucro Lquido versus Caixa das Operaes
Caso seja utilizado o mtodo direto para apurar o fluxo lquido de
caixa gerado pelas operaes, exige-se a evidenciao em Notas Explicativas da conciliao deste com o lucro lquido do perodo. Essa conciliao deve refletir, de forma segregada, as principais classes dos itens a
426
conciliar. obrigatrio evidenciar separadamente as variaes nos saldos

das contas Clientes, Fornecedores e Estoques.
9.7 Mtodo Indireto
O Mtodo Indireto consiste na demonstrao dos recursos provenientes das atividades operacionais a partir do lucro lquido, ajustado
pelos itens que afetam o resultado, mas que no modificam o caixa da
empresa. Para tanto, necessrio remover do lucro lquido:
os diferimentos de transaes que foram caixa no passado, como gastos
antecipados, crdito tributrio etc. e todas as alocaes no resultado de
eventos que podem ser caixa no futuro, como as alteraes nos saldos
das contas a receber e a pagar no perodo;
as alocaes ao perodo do consumo de ativos de longo prazo e aqueles
itens cujos efeitos no caixa sejam
classificados como atividades
Algumas dvidas
de investimento ou finanso levantadas quanto real
utilidade da DFC, ou melhor, na sua
ciamento: depreciao,
utilizao isolada, pois a nosso ver esta
amortizao do goodwill
demonstrao bastante discutida quando
e ganhos e perdas na
falamos do longo prazo, que melhor discutiremos em outro tpico.
venda de imobilizado
e /ou em operaes em
descontinuidade (atividades de investimento);
e ganhos e perdas na baixa
de emprstimos (atividades de
financiamento).
Se for utilizado o mtodo indireto, exigida a evidenciao em Notas Explicativas dos juros (exceto as parcelas capitalizadas) e Imposto de
Renda paga durante o perodo.
EAD-10-CC 3.1
9.8 Mtodo Direto X Mtodo Indireto
A diferena bsica entre os mtodos consiste principalmente

na apurao do Caixa Gerado pelas Operaes, conforme discriminado acima, pois as atividades de investimentos e atividades de
financiamentos tero resultados iguais tanto em um quanto noutro
mtodo.
427
Quadro 1 Quadro Comparativo dos Mtodos

FLUXO DAS OPERAES
Mtodo Direto
(+) Recebimentos
De clientes
De juros
De dividendos (mtodo do custo)
() Pagamentos
A fornecedores
De impostos
Encargos
De despesas operacionais
(=) Caixa Gerado pelas Operaes
Mtodo Indireto
Lucro Lquido do Exerccio
(+ /) itens que no afetam o CCL
(+) reduo nas contas operacionais
do Ativo Circulante
() aumento nas contas operacionais
do Ativo Circulante
(+) aumento nas contas operacionais
do Passivo Circulante
() reduo nas contas operacionais
do Passivo Circulante
(=) Caixa Gerado pelas Operaes
9.9 Fluxo dos financiamentos
Relacionam-se com os emprstimos de credores e investidores da

entidade. Incluem a obteno:
de recursos dos donos e o pagamento a estes de retornos sobre
seus investimentos ou do prprio reembolso do investimento;
de emprstimos junto a credores e a amortizao ou liquidao
destes (de longo e de curto prazos);
e pagamento de recursos de/a credores via crditos de longo
prazo.
Recebimentos:
aumento de capital social;
emprstimos obtidos no mercado, via emisso de letras hipotecrias, notas promissrias, ttulos de dvida ou outros
instrumentos, de curto ou longo prazos;
recebimento de contribuies, de carter permanente ou temporrio, que, por expressa determinao dos doadores, tm a
finalidade estrita de adquirir, construir ou expandir a planta
instalada, a includos equipamentos ou outros ativos de longa durao necessrios produo.
428
Pagamentos:
de dividendos ou outras distribuies aos donos, incluindo o
resgate de aes da prpria empresa;
dos emprstimos obtidos (somente o valor principal os juros
entram na atividade operacional);
9.10 Fluxo dos investimentos
Relacionam-se normalmente com o aumento e a diminuio dos

ativos de longo prazo que a empresa utiliza para produzir bens e servios.
Incluem a concesso e recebimento de emprstimos, a aquisio e venda
de instrumentos financeiros e patrimoniais de outras entidades e a aquisio e alienao de imobilizado.
Recebimentos:
do principal dos emprstimos concedidos ou da venda desses
ativos ou a outras entidades, exceto ativos financeiros classificados como equivalentes de caixa;
pela venda de ttulos de investimento a outras entidades;
pela venda de participaes em outras empresas;
pelo resgate de participaes pelas entidades investidas;
de dividendos de investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial;
pela venda de imobilizado e de outros ativos fixos utilizados na
produo;
pelo resgate de aplicaes financeiras com prazo superior a 90 dias.
EAD-10-CC 3.1
Pagamentos:
ou desembolso, dos emprstimos concedidos pela empresa e pela
aquisio de ttulos de investimento de outras entidades;
pela aquisio de ttulos patrimoniais de outras empresas;
ou sada de dinheiro, para aplicaes financeiras com prazo de resgate superior a 90 dias;
no momento da compra ou em data prxima a esta, de terreno, edificaes, equipamentos ou outros ativos fixos utilizados na produo.
A figura a seguir apresenta os trs tipos de atividade que podemos
encontrar na DFC. importante conhecer o conceito de cada uma delas,
para distinguir com facilidade os diversos eventos que podem acontecer
429
no cotidiano de uma empresa, como compra de matria-prima, pagamento

de mo de obra, compra de imobilizado, venda de mercadorias, captao de
recursos no mercado de crdito, aumento de capital via emisso de aes etc.
Figura 16 Atividades da DFC
cional
e Opera
Atividad
estimento
e de Inv
Atividad
nto
anciame
e de Fin
Atividad
9.11 Transao de Investimento e Financiamento

sem efeito no Caixa
Ao contrrio do procedimento que era adotado na DOAR, em que

as origens e aplicaes que no afetavam o capital circulante lquido
eram reportadas no prprio corpo da demonstrao, as transaes de investimento e financiamento sem efeito no caixa so apenas evidenciadas
em Notas Explicativas, fora da DFC. O FASB adotou esse procedimento
atendendo a sugestes feitas na ocasio das discusses que antecederam
a aprovao final da norma sobre a DFC. Muitos respondentes do draft
do FAS95 argumentaram que s deveriam fazer parte da
Demonstrao de Fluxos de Caixa as transaes
Conexo:
que efetivamente afetassem o caixa. Assim, por
O aluno pode aprofundar
exemplo, a compra ou a venda financiada de
seus conhecimentos a respeito
de fluxo de caixa no CPC 03, que
um imobilizado, as doaes de bens (exceto
trata especificamente dessa demonstrao < http://www.cpc.org.br/pdf/
dinheiro), o aumento de capital por converso
CPC_03_R1.pdf>. L encontram-se dede dvida etc. deve ser reportados, segundo
finies de caixa e equivalente-caixa,
a maneira de elaborar e divulgar
o FAS95, em Notas Explicativas, pois essas
as atividades que compem o
fluxo de caixa etc.
transaes no tm efeito no caixa.
9.12 Vantagens do Fluxo de Caixa
Segundo a bibliografia consultada, a demonstrao do fluxo de caixa apresenta as seguintes vantagens:

a) existe tendncia mundial de adotar o Fluxo de Caixa em detrimento da DOAR. A utilizao de uma linguagem comum
forte motivo para adotar essa demonstrao;
430
b) oferece maior facilidade de entendimento por visualizar melhor o fluxo dos recursos financeiros;
c) utiliza um conceito mais concreto, crtico em qualquer empresa, e necessrio nos curtos e curtssimos prazos;
d) necessrio para prever problemas de insolvncia e, portanto,
avaliar o risco, o caixa e os dividendos futuros.
9.13 Desvantagens do Fluxo de Caixa
a) No existe consenso sobre que conceito de caixa utilizar. Uns

aconselham caixa e bancos; outros consideram, tambm, ttulos de curto prazo. O conceito de equivalente de caixa foi
proposto em diversas legislaes de outros pases.
b) O Fluxo de Caixa apresenta volume de informaes menor que
a DOAR.
c) O Fluxo de Caixa no elimina o problema da inflao, a no
ser que em moeda constante (correo integral).
d) A atrao pelo Fluxo de Caixa pode levar ao processo de window dressing dessa demonstrao. No obstante a crena contrria, o Fluxo de Caixa manipulvel.
e) Existe tendncia de utilizao do fluxo indireto, apesar de esta
metodologia no ser a mais recomendada.
Exerccio Resolvido
Monte o fluxo de caixa da empresa Camargo, utilizando os dados abaixo:

Cia. Camargo
Balano Patrimonial Encerrado
ATIVO
31/12/2005
31/12/2006
CIRCULANTE
650.000.00
1.050.000,00
Caixa
200.000,00
500.000,00
Contas a receber
450.000,00
550.000,00
Imobilizado Lquido
4.800.000,00
4.200.000,00
Imobilizado Bruto
6.000.000,00
6.600.000,00
() Depr. Acumulada
1.200.000,00
2.400.000,00
TOTAL
5.450.000,00
5.250.000,00
EAD-10-CC 3.1
ATIVO NO CIRCULANTE
431
Cia. Camargo
PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores
500.000,00
600.000,00
Financiamento
3.000.000,00
2.700.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
1.950.000,00
1.700.000,00
Capital
1.000.000,00
1.000.000,00
Reserva de Lucros
950.000,00
950.000,00
Prejuzos Acumulados
TOTAL
5.450.000,00
5.250.000,00
Passivo no Circulante
DEMONSTRAO DE RESULTADOS PARA O PERODO DE 2006
DEMONSTRAO DE LUCROS OU
PREJUZOS ACUMULADOS EM 2006
RECEITA
5.900.000,00
Lucros/Prejuzos
Acumulados
() Custo do servio
3.600.000,00
Em 31/12/2005
() Depreciaes
1.200.000,00
(+) Lucro
Exerccio
Lucro Bruto
1.100.000,00
() Dividendos
() Desp. Operacionais
900.000,00
Lucros/Prejuzos
Acumulados
Lucro/Prejuzo do
Exerccio
200.000,00
Em 31/12/2006
do
200.000,00
200.000,00
O objetivo da Demonstrao de Fluxo de Caixa (DFC), seja pelo

mtodo direto, seja pelo mtodo indireto, evidenciar as modificaes
ocorridas no saldo de disponibilidades (caixa e equivalentes de caixa,
como saldos bancrios e aplicaes financeiras) da companhia em determinado perodo, por meio de fluxos de recebimentos e pagamentos.
432
No caso da Cia. Camargo, a DFC dever explicar a variao do caixa de $ 300.0000:
Variao de Caixa
Caixa Inicial 31/12/2005 $200.000
Caixa Final 31/12/2006
Variao
(Saldo final Saldo inicial)
$500.000
$300.000
Voc sabe o que

Equivalente-Caixa?
Equivalente-caixa, segundo Iudcibus,
Martins e Gelbcke (2007, p. 441), so os
investimentos de altssima liquidez, prontamente
conversveis em uma quantia conhecida de dinheiro e que apresentam risco insignificante de alterao
de valor.No Brasil, as aplicaes financeiras no
mercado primrio em ttulos de renda fixa, pblicos
ou privados, por um prazo de at 90 dias contados
da data de aquisio do ttulo, poderiam ser
classificadas como Equivalentes-Caixa.
So exemplo: CDB/RDB prefixados,
poupana, ttulo pblicos de alta
liquidez etc.
a) anlise dos recursos que entraram na empresa em 2006

Receita: a empresa obteve receita, de acordo com a DRE, de $5.900.000.
Inicialmente, devemos observar que a conta de Duplicatas a
Receber se origina de vendas a prazo, ou seja, o valor referente receita
de vendas a prazo naturalmente ser adicionado na conta de Duplicatas a
Receber, configurando um direito para a empresa, o qual se realizar na
forma de caixa, dado o recebimento ou entrada de caixa, em algum momento futuro. Portanto, existe uma relao direta entre as contas Receita
de Vendas a Prazo e Duplicatas a Receber. Se no existir receita a prazo,
no existir a conta de Duplicatas a Receber. Ento, a nossa anlise ser
conjunta: duplicatas a receber + vendas a prazo.
Podemos notar que, na DRE, o valor de receita de $5.900.000.
Porm, no sabemos, pelo menos na viso de usurios externos , se este
valor se refere apenas a vendas a prazo ou se h tambm vendas vista.
Para a DFC interessa saber quanto entrou em dinheiro decorrente de vendas, no importando se as vendas foram a prazo ou no.
EAD-10-CC 3.1
Considere, para fins didticos, que Contas a Receber equivale a Duplicatas

a Receber.
Note que, na viso de usurio interno da contabilidade, podemos facilmente obter essa informao, mas o enfoque de nosso exerccio diferente.
433
Para saber quanto entrou em dinheiro no caixa decorrente de vendas

no ano de 2006, deveremos seguir o seguinte raciocnio:
No incio de 2006, a empresa tem a receber $450.000, referentes s
vendas de 2005. Admitindo-se que a empresa tenha recebido totalmente
estas duplicatas em 2006, entraram no caixa $ 450.000. Dessa forma, no
haver mais saldo em Duplicatas a Receber referente s vendas de 2005.
Portanto, o saldo a receber de $ 550.000 em 31/12/2006 refere-se nica e
exclusivamente s vendas de 2006.
Ora, se a empresa vendeu $ 5.900.000 em 2006 e tem a receber $
550.000 (saldo de duplicatas a receber em 31/12/2006), entraram para o
caixa $ 5.350.000, decorrentes daquela venda: $ 5.900.000 vendidos $
550.000 a receber.
Ento, em 2006, entraram para o caixa:
Decorrentes das vendas de 2005
Decorrentes das vendas de 2006
Total
$450.000
$5.350.000
$5.800.000
Esse raciocnio que desenvolvemos pode ser chamado de movimentao analtica, o que, resumidamente, representa uma movimentao da
conta de Duplicatas a Receber. Observe a seguir a movimentao analtica
dessa conta.
Saldo inicial de Duplicatas a Receber
(+)Vendas do Perodo
() Saldo final de Duplicatas a Receber
(=) Recebimento de Duplicatas
$450.000
$5.900.000
$550.000
$5.800.000
Esse mesmo raciocnio deve, obrigatoriamente, ser aplicado a todas

as contas circulantes e no circulantes, do ativo e do passivo, em que possamos investigar o impacto no caixa da empresa.
Vendas de ativo permanente
No houve, pois o valor original do imobilizado cresceu. Isto significa
novas compras, e no vendas. Portanto, saiu dinheiro do caixa nesta operao.
Financiamento
Se houvesse aumento de financiamentos, isso significaria novos
emprstimos (entrada de dinheiro). Porm, houve reduo, o que significa
sada de dinheiro, ou seja, amortizao de financiamento.
434
Capital
Se houvesse aumento de capital em dinheiro, isso significaria entrada de dinheiro. Porm, o valor do capital permanece inalterado.
b) anlise dos recursos que saram da empresa em 2006
O Custo do Servio (se fosse comrcio, seria Custo da Mercadoria
Vendida), de acordo com a DRE, $ 3.600.000.
O raciocnio anlogo ao referente a Duplicatas a Receber.
A conta Fornecedores s existe derivada de Compras a Prazo. Se
no houver compra de matria-prima (indstria) ou mercadorias para revenda (comrcio), ou custo de servios, no haver fornecedores.
Da mesma forma que Vendas, para efeito de Fluxo de Caixa, no
relevante identificar se as Compras ou o Custo dos Servios foram a prazo
ou a dinheiro, e sim quanto se pagou referente a Fornecedores.
Se a empresa teve um custo de servios de $ 3.600.000, mas tem a
pagar em fornecedores $ 600.000, isso significa que ela pagou $ 3.000.000
(3.600.000 600.000). Porm, a empresa pagou tambm o saldo de 2005
de $500.000. Dessa forma, o pagamento a fornecedores de servios foi de
3.500.000 (3.000 referentes a 2006 + 500 referentes a 2005).
Portanto, a movimentao analtica da conta de Fornecedores :
Saldo inicial de Fornecedores
Custo do Servio Prestado
Saldo Final de Fornecedores
Pagamentos efetuados em 2006
$500.000
$3.600.000
$600.000
$3.500.000
EAD-10-CC 3.1
Houve variao na conta de Imobilizado, de $ 6.000 para $ 6.600.

Considerando que no estamos trabalhando com Correo Monetria, este acrscimo de $ 600 s pode ser por novas Compras. Ora, se a
empresa comprou, o dinheiro saiu do caixa.
A conta de Financiamento variou de $ 3.000 para $ 2.700. Se o financiamento foi reduzido em $ 300, isso significa que a empresa pagou
este valor; portanto, houve sada de dinheiro do caixa.
Despesas operacionais $ 900
Cortamos trs zeros apenas para facilitar a explicao, ou seja, para

fins didticos.
435
Considerando que no h nenhuma dvida referente s despesas no Passivo Circulante, entendemos que elas foram totalmente pagas no perodo.
Dividendos 200
Se no Passivo Circulante no consta esta dvida de $ 200, significa
que a empresa pagou e, portanto, este dinheiro saiu do caixa.
Assim, teramos as seguintes sadas de dinheiro:
Pagamento a fornecedores
3.500
Compra de novos imobilizados
600
Pagamento (amortizao) parcial de financiamento
300
Pagamento de despesas operacionais
900
Pagamento de dividendos
200
Total
5.500
Aps isso, podemos apresentar a estruturao do fluxo de caixa.

SALDO EM 31/12/2005
200
+ ENTRADAS
RECEITA RECEBIDA EM 2006
5.800
() SADAS
PAGAMENTO A FORNECEDORES
COMPRA DE NOVOS IMOBILIZADOS
600
AMORTIZAO DE FINANCIAMENTOS
300
PAGTO. DESPESAS OPERACIONAIS
900
PAGAMENTO DE DIVIDENDOS
200
SALDO EM 31/12/2006
436
3.500
5.500
300
9.14 Modelo de fluxo de caixa para facilitar a anlise

ITENS
RECEITA RECEBIDA
() CAIXA DESPENDIDO NA PRODUO
A)
CAIXA BRUTO OBTIDO NAS OPERAES
B)
() DESPESAS OPERACIONAIS PAGAS

VENDAS
ADMINISTRATIVAS
DESPESAS ANTECIPADAS
B)
CAIXA GERADO NOS NEGCIOS

NO OPERACIONAIS
(+) OUTRAS RECEITAS (DIVERSAS) RECEBIDAS
OUTRAS DESPESAS PAGAS
C)
CAIXA LQUIDO APS OS FATOS NO OPERACIONAIS

(+) RECEITAS FINANCEIRAS RECEBIDAS
() DESPESAS FINANCEIRAS PAGAS
() DIVIDENDOS
D)
CAIXA LQUIDO APS OPERAES FINANCEIRAS

() AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
E)
CAIXA APS A AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS

(+) NOVOS FINANCIAMENTOS
CURTO PRAZO
LONGO PRAZO
(+) AUMENTO DE CAPITAL EM DINHEIRO
(+) OUTRAS ENTRADAS
F)
CAIXA APS NOVAS FONTES DE RECURSOS

() AQUISIO DE PERMANENTE
CAIXA LQUIDO FINAL
EAD-10-CC 3.1
G)
437
9.15 Notas explicativas
Tambm conhecidas como Notas de Rodap, as Notas Explicativas

so normalmente destacadas aps as demonstraes financeiras. Conforme imposio legal, as Notas Explicativas devero indicar:
principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais;
estoques;
depreciao;
amortizao e exausto;
proviso para encargos;
proviso para riscos;
ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo;
avaliao dos elementos patrimoniais;
investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
aumento de valor de elementos do Ativo resultante de novas
avaliaes (reavaliao);
nus reais constitudos sobre elementos do Ativo;
garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes.
A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo devero ser destacadas da seguinte forma:
Instituies
financeiras
(financiador)
438
Saldo
Data de
do
Vencimento
Contrato
Correo
Valor de
Taxa
Monetria
Parcelas
ou
Correo
Variao
E no
Cambial
Liberadas
Garantias
oferecidas
Controladas
o nmero, as espcies e as classes das aes do capital social;

as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio;
os ajustes de exerccios anteriores;
os eventos subsequentes data de encerramento do exerccio
que tenham, ou possam via a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia.
9.16 Quadros Analticos Sulementares
So apresentados detalhes de itens que constam das Demonstraes

Financeiras: no seria adequado apresentar tais detalhes no corpo daquelas Demonstraes. Os quadros mais comuns so:
composio do estoque;
composio do ativo imobilizado;
projetos em execuo;
demonstraes financeiras avaliadas a preo de reposio.
9.17 Comentrios do autor
a opinio do auditor informando se as demonstraes financeiras

representam, adequadamente, a situao patrimonial e a posio financeira na data do exame. Informa se as demonstraes financeiras foram
levantadas de acordo com os Princpios de Contabilidade Geralmente
Aceitos e se h uniformidade em relao ao exerccio anterior.
EAD-10-CC 3.1
9.18 Relatrio da diretoria
So informaes normalmente de carter no financeiro que abrangem:

dados estatsticos;
indicadores de produtividade;
desenvolvimento tecnolgico;
a empresa no contexto scio-econmico;
polticas diversas: recursos humanos, exportao etc.;
expectativas com relao ao futuro;
dados do oramento de capital;
projetos de expanso;
desempenho em relao aos concorrentes, Balano Social etc.
importante deixar claro que os Relatrios da Diretoria/Administrao no fazem parte do conjunto das Demonstraes Contbeis.
439
Atividades
01. O movimento de entradas e sadas de dinheiro na empresa demonstrado pela:

a) DRE.
b) DFC.
c) DVA.
d) DLPA.
e) DMPL.
02. Classifique as atividades a seguir em Operacional, Investimento ou

Financiamento, de acordo com a DFC.
a) Aumento de Capital Social
b) Pagamento de salrio a empregados
c) Venda de imobilizado
d) Pagamento de emprstimo
e) Pagamento de imposto
03. Considerando as demonstraes contbeis (Balano Patrimonial,

DLPA e DRE) da Cia. ABC, apure a Demonstrao de Fluxo de Caixa
pelos mtodos direto e indireto.
440
Reflexo
O objetivo desta unidade foi apresentar uma das mais importantes

demonstraes contbeis: a Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC),
que explica as modificaes ou as alteraes que ocorreram no caixa em
determinado perodo. Pode ser classificada em: Atividade Operacional,
Atividades de Investimento e Atividades de Financiamento. Comentamos
a sua origem, a qual atribuda ao Financial Accounting Standards Board
(FASB), rgo normatizador das prticas contbeis dos EUA, que procurou atender s necessidades norte-americanas com relao aos investidores e s empresas que buscavam cap tar recursos no mercado financeiro.
Alm disso, apresentamos uma breve comparao entre a DRE e DFC,
com o intuito de esclarecer suas diferenas. Percebemos que a DFC permite conhecer a posio financeira da empresa e sua capacidade de honrar
compromissos. Por ltimo, apresentamos um caso para ilustrar a aplicao e a elaborao da Demonstrao de Fluxo de Caixa.
demais sociedades. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2007. Nesse captulo, o
aluno pode se aprofundar na elaborao da Demonstrao de Fluxo de
Caixa pelos dois mtodos: Direto e Indireto.
Captulo 10 de OSNI, M. R. Contabilidade Intermediria. 2. ed. So
Paulo: Saraiva, 2009.
Referncias
EAD-10-CC 3.1
IUDCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: aplicvel s demais sociedades.
441

Ato20072010/2007/Lei/L11638.htm#art1>. Acesso em 25/03/2010.
OSNI, M. R. Contabilidade Intermediria. 2. ed. So Paulo: Saraiva,
2009.
442
EAD-10-CC 3.1
Minhas anotaes:
443
Minhas anotaes:
444
EAD-10-CC 3.1
Minhas anotaes:
445
Minhas anotaes:
446
EAD-10-CC 3.1
Minhas anotaes:
447
Minhas anotaes:
448

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Andria Marques Maciel

Carlos Alberto Grespan Bonacim

Apresentao da Faculdade Interativa COC........ 11

Contabilidade e anlise de custos ............................ 14

Unidade 1: Introduo contabilidade de custos.................. 15

1.3 Contabilidade de Custos versus Contabilidade Financeira......................... 24

3.5 Aplicao o Custeio por Absoro............................................................................ 52

Na prxima unidade....................................................................................................... 105

8.1 Custo-padro........................................................................................................... 153

Contabilidade Intermediria............................................................................ 181

Voc se lembra?............................................................................................................. 203

4.2 Resultado da Conta de Mercadorias....................................................................... 272

6.11 NBC T 19 Aspectos contbeis especficos............................................................... 353

Leituras Recomendadas................................................................................................. 414

A Faculdade Interativa COC

deciso e analisando variaes de mo de obra e matria-prima, ponto de

Contabilidade e anlise de custos

Paula Carolina Ciampaglia Nardi

Introduo contabilidade de custos

Objetivos de sua aprendizagem

Aps este captulo, voc ser capaz de:

Contabilidade e anlise de custos

Este captulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento de

1.1 Histrico da contabilidade de custos

Se voc imagina contabilidade como um universo de nmeros a

demonstraram que informes contbeis tm sido preparados h milhares de anos.

Introduo contabilidade de custos Unidade 1

lindros ou esferas ou outra forma para contar e especificar o bem, o dono

grande cone perfurado

Figura 1 Sistema de controle dos Sumrios e Luca Pacioli

No sculo XV, Luca Pacioli escreveu o primeiro livro, publicado

bre contabilidade: Particulario de computies et Scripturis. Nesta seco do livro, Pacioli

Contabilidade e anlise de custos

desde que as pessoas tm comercializado entre si nos mercados de troca.

Introduo contabilidade de custos Unidade 1

Tabela 1 Clculo da Demonstrao de Resultados em empresas de Manufatura

Segundo Martins (2009), os bens ou os servios eram produzidos

Contabilidade e anlise de custos

A Demonstrao de Resultados seria:

Figura 2 Exemplo de empresa comercial e industrial

Para os autores Horngren, Datar e Foster (2004), a Contabilidade

Introduo contabilidade de custos Unidade 1

Martins (2009, p. 22)

Sistema de Informaes Gerenciais

Figura 3 Sistema de Informaes Gerenciais

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Podemos, assim, concluir que administrar custos constitui parte das

1.2 Caractersticas da Contabilidade de Custos

A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou rea

Introduo contabilidade de custos Unidade 1

Martins (2009) lista trs grupos dentro dos quais a Contabilidade de

1. Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos

Contabilidade e anlise de custos

1.3 Contabilidade de Custos versus Contabilidade

Base para tomada de decises

Reportar desempenho passado

Externos: investidores, credores, sociedade, governo

De cunho financeiro, sendo

Mensurao fsica e operacional

Deve seguir as normas contbeis

Feedback e controle de desempenho

As funes gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos so:

Introduo contabilidade de custos Unidade 1

02. A contabilidade de custos surgiu da Contabilidade Financeira a partir: