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INDICE

1. Introduccin............................................................................................1
2. Principios del Procedimiento Contencioso Tributario.............................2
3. Concepto................................................................................................8
4. Etapas del Procedimiento......................................................................9
4.1.

Recurso de Reclamacin.................................................................9
4.1.1. Objeto de las Reclamaciones........12
4.1.2. Requisitos y Plazos para su interposicin...12
4.1.3. Subsanacin de los Requisitos de Admisibilidad14
4.1.4. Medios Probatorios..15
4.1.5. Plazos para Resolver..18
4.1.6. Culminacin de la Primera Instancia....19

4.2.

El Recurso de Apelacin................................................................20
4.2.1. Actos Apelables y Plazos para su interposicin.21
4.2.2. Requisitos, Admisibilidad e Inadmisibilidad.23
4.2.3. Medios Probatorios..25
4.2.4. Plazos para Resolver. 26
4.2.5. Apelacin de Puro Derecho...28

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

4.2.6. Agotamiento de la Va Administrativa..29


5. Recurso de Queja.................................................................................31
5.1. Procedencia....31
5.2. rganos Competentes para Resolver.31
6. Proceso ante el Poder Judicial.............................................................32
6.1. Objetivos..32
6.2. Demanda Contencioso Administrativa....34
6.3. Admisibilidad y Procedencia de la Demanda35
6.4. Medios Probatorios....38
CONCLUSIONES...........................................................................................39
BIBLIOGRAFA...............................................................................................40

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

PRESENTACIN

El presente trabajo de investigacin est diseado de forma analtica


y precisa, con base en una serie de materiales doctrinarios y textos legales
referente al tema de PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, el
cual encontraremos regulado en el artculo 124 y siguientes del Cdigo
Tributario vigente, el mismo que presenta una serie de caractersticas
especiales que entraremos a estudiar en adelante.
En primer, cabe resaltar que este procedimiento nace a partir de una
controversia entre la Administracin Tributaria y el deudor tributario, en razn
de un acto administrativo emitido por la primera que se considera afecta al
contribuyente, es as que el ordenamiento tributario nos ha facultado para
que en esos casos interpongamos un recurso ya sea de reclamacin en
primera instancia o apelacin en segunda instancia, claramente cumpliendo
con los requisitos adecuados estipulados para cada tipo de resolucin o acto
que pretendamos impugnar.
Es por ello que analizaremos todos los requisitos que se deben
cumplir para la interposicin de los distintos recursos que veremos ya que
stos presentan marcadas diferencias, as pues son dismiles las
condiciones y plazos que se deben seguir y respetar para que el rgano
encargado de resolver nuestro recurso, admita a trmite el mismo y en su
oportunidad lo declare fundado y resuelva como corresponda.
Todo este desarrollo tiene la finalidad de tener una mejor comprensin
del tema pues cada uno de nosotros requiere para desenvolvernos en
nuestra profesin, adquirir conocimientos de distinta ndole, los cuales nos
ofrezcan herramientas para realizar determinadas labores.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO

1. Introduccin
Los conflictos que surgen entre la Administracin Tributaria y el
contribuyente, originados en el desenvolvimiento de la relacin jurdico
tributaria sustancial, deben ser discutidos y resueltos en un procedimiento
con caractersticas muy especiales, que garanticen la correcta y justa
aplicacin de las normas tributarias, as como el cumplimiento de las
garantas de la administracin de justicia.
Segn nuestro ordenamiento tributario, el procedimiento contencioso
tributario tiene dos fases dentro de la va administrativa. La primera se inicia
mediante la interposicin del recurso de reclamacin, con el cual se pretende
que la administracin tributaria deje sin efecto su propio acto. La segunda
etapa se inicia con el recurso de apelacin ante la autoridad superior
jerrquico de la entidad que se pronunci respecto de su acto administrativo
y en caso de confirmacin, se puede recurrir ante el Tribunal fiscal, cuya
resolucin pone fin a la va administrativa.
Posteriormente, en caso persistir la vulneracin del derecho, una vez
agotada la va administrativa, se puede acudir al Poder judicial, con una
demanda contencioso adminitrativa para que examine la sentencia del
Tribunal Fiscal.
En ese sentido, entendemos que el procedimiento contencioso
tributario puede definirse como el conjunto de actos y diligencias
debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del propio contribuyente, con
la finalidad expresa de obtener una resolucin que pronuncie sobre
la legalidad o legitimidad de un acto administrativo preexistente, emitido por

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

la Administracin de manera expresa o ficta, el cual se desarrolla en sede


Administrativa y puede ser revisado por el Poder Judicial.

2. Principios del Procedimiento Contencioso Tributario


A. Principio de reserva de ley y principio de jerarqua normativa
Al hablar de este principio, podemos desarrollar dos enfoques
relacionados pero a la vez distintos: En primer trmino, legalidad
entendida como jerarqua normativa, pero adems, legalidad entendida
como reserva de ley.
Bajo el primer enfoque, la jerarqua normativa est expresamente
reconocida en el artculo 51 de la Constitucin, por el cual "La
Constitucin prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre normas de
inferior jerarqua, y as sucesivamente", recogiendo as la visin
kelseniana del Derecho.
En este sentido, en lneas generales el Tribunal Fiscal no ha sido
ajeno a efectuar un control de legalidad de las normas reglamentarias
contrarias a la ley.

B. Principio del Debido Procedimiento


Los administrados gozan de todos los derechos y garantas
inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el
derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a
obtener una decisin motivada y fundada en derecho.
La institucin del debido procedimiento administrativo se rige por
los principios del

Derecho

Administrativo.

La

regulacin

propia

del Derecho Procesal Civil es aplicable slo en cuanto sea compatible


con el rgimen administrativo.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

El numeral 3) del artculo 139 de la Constitucin Poltica de 1993


reconoce como un principio bsico de la funcin jurisdiccional, el
derecho a la observancia del debido proceso y a la tutela jurisdiccional.
Ahora, la doctrina jurdica reconoce los contenidos esenciales del
derecho al debido proceso: Juez Natural, derecho de accin, derecho de
defensa, derecho a ofrecer medios probatorios, derecho a formular
impugnatorios, derecho a obtener una resolucin debidamente motivada.
En este sentido, dichos contenidos del debido proceso tienen
diversas manifestaciones en el Cdigo Tributario.
As por ejemplo, respecto del derecho de accin, puede
mencionarse a los procedimientos no contenciosos vinculados y no
vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria, regulados en los
artculos 162 y 163 del Cdigo Tributario, mediante los cuales el
contribuyente solicita una devolucin, una declaracin de prescripcin de
deuda tributaria o la inscripcin en el registro de imprentas.
Asimismo, el derecho al debido procedimiento administrativo se
expresa en lo sealado en los literales d) y e) del artculo 92 del Cdigo
Tributario, por los cuales el contribuyente est en la posibilidad de
interponer reclamo, apelacin, demanda contencioso-administrativa y
cualquier otro medio impugnatorio; as como tambin, conocer el
estado de tramitacin de los procedimientos en que sea parte.
As tambin, en virtud del derecho al debido procedimiento, los
contribuyentes pueden ofrecer y presentar, aunque de manera limitada,
medios probatorios en las etapas de reclamacin y apelacin, de
conformidad con lo sealado en el artculo 125 del Cdigo Tributario.
En sentido contrario, trasgrede el derecho constitucional al debido
proceso prctica por la que la Administracin Tributaria notifica un acto
administrativo sin cuidar escrupulosamente las formalidades legales
previstas en el artculo 104 del Cdigo Tributario.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

C. Principio de Impulso de Oficio


"Las

autoridades

deben

dirigir

impulsar

de

oficio

el

procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que


resulten convenientes para el esclarecimiento y resolucin de las
cuestiones necesarias".
Al respecto, son buenos ejemplos de la aplicacin de este
principio, el procedimiento de fiscalizacin, el procedimiento sancionador
y el de cobranza coactiva, ello en virtud del inters de la Administracin
Tributaria por ampliar la base tributaria, verificar el correcto cumplimiento
de las obligaciones tributarias e incrementar la recaudacin.
Sin embargo, este principio de impulso de oficio tambin se
trasluce en el procedimiento contencioso-tributario, tema de nuestra
investigacin. As, por ejemplo, en el artculo 145 del Cdigo Tributario,
se establece que el recurso de apelacin deber ser presentado ante el
rgano que dict la resolucin apelada el cual, debe elevar (de oficio) el
expediente al Tribunal Fiscal dentro de los 30 das hbiles siguientes a la
presentacin de la apelacin.
De modo semejante, existe la obligacin de elevar de oficio ante
el Tribunal Fiscal las quejas interpuestas en las propias dependencias de
la Administracin Tributaria.

D. Principio de Imparcialidad
Las autoridades administrativas actan sin ninguna clase de
discriminacin entre los administrados, otorgndoles tratamiento y tutela
igualitarios

frente

al

procedimiento,

resolviendo

ordenamiento jurdico y con atencin al inters general.

conforme

al

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

E. Principio de Informalismo
Las normas de procedimiento deben ser interpretadas en forma
favorable a la admisin y decisin final de las pretensiones de los
administrados, de modo que sus derechos e intereses no sean afectados
por la exigencia de aspectos formales que puedan ser subsanados
dentro del procedimiento, siempre que dicha excusa no afecte derechos
de terceros o el inters pblico.
En virtud de este principio, por ejemplo, la Administracin
Tributaria notificar al reclamante para que subsane las omisiones que
pudieran existir cuando el recurso de reclamacin no cumpla con los
requisitos para su admisin a trmite, ello de conformidad con el artculo
140 del Cdigo Tributario. En el mismo sentido, puede mencionarse el
artculo 146 respecto del recurso de apelacin.

F. Principio de Celeridad
Quienes participan en el procedimiento deben ajustar su
actuacin de tal modo que se dote al trmite de la mxima dinmica
posible,

evitando

actuaciones

procesales

que

dificulten

su

desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una


decisin en tiempo razonable, sin que ello revele a las autoridades del
respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.
En virtud de este principio, el Cdigo ha establecido plazos para
que la Administracin tributaria desarrolle o resuelva los diversos
procedimientos a su cargo.
As por ejemplo, la Administracin Tributaria est obligada a
resolver el recurso de reclamacin en un plazo de nueve (9) meses, ello
de conformidad con el artculo 142del mismo Cdigo.
Por ltimo, en aplicacin del artculo 150 del citado dispositivo, el
Tribunal Fiscal est obligado a resolver las apelaciones dentro del plazo

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

de doce (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los


actuados al Tribunal.

G. Principio de Verdad Material


Este

principio

contenido

en

la

Ley

del

Procedimiento

Administrativo General se evidencia, en primer trmino, en la norma VIII


del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, segn el cual "para
determinar

la

verdadera naturaleza del

hecho

imponible,

la

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria SUNAT- tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones
econmicas que efectivamente, realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios". Es decir, la realidad econmica prevalece sobre
los documentos o acuerdos establecidos por las partes.
As por ejemplo, la SUNAT se encuentra facultada a recalificar contratos de
contratos

de trabajo,

(retenciones

de

locacin
con

quinta

la

de servicios y
consiguiente

considerados
implicancia

categora, Essalud y Sistema

como

tributaria

Nacional

de

Pensiones).

H. Principio de Participacin
Como regla general, el artculo 131 del Cdigo Tributario seala
que, tratndose de procedimientos contenciosos y no contenciosos, los
deudores tributarios tendrn acceso a los expedientes en los que son
parte, con excepcin de aquella informacin de terceros que se
encuentra comprendida en la reserva tributaria. Sin embargo, a regln
seguido, la misma norma precisa que, tratndose de procedimientos de
verificacin o fiscalizacin, el acceso al expediente est condicionado a
que el expediente se encuentre culminado, lo cual podra interpretarse
como una transgresin del principio de participacin.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

I. Principio de Simplicidad
Los trmites establecidos por la autoridad administrativa debern
ser sencillos, debiendo eliminarse toda complejidad innecesaria; es
decir, los requisitos exigidos debern ser racionales y proporcionales a
los fines que se persigue cumplir.

J. Principio de Uniformidad
Este principio tiene como finalidad que no presenten fallos
contradictorios ante hechos similares.
Por ello se explica que, de conformidad con el artculo 154 del
Cdigo Tributario, "de presentarse nuevos casos o resoluciones con
fallos contradictorios entre s, el Presidente del Tribunal deber someter
a debate en Sala Plena para decidir entre el criterio que deba prevalecer,
constituyendo ste precedente de observancia obligatoria en las
posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal".
As tambin, segn el numeral 2 del artculo 170 del mismo texto
normativo, no procede la aplicacin de intereses y sanciones cuando, la
Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la
aplicacin de la norma y slo respecto de los hechos producidos,
mientras el criterio anterior estuvo vigente.

K. Principio de Predictibilidad
La autoridad administrativa deber brindar a los administrados o
sus representantes informacin veraz, completa y confiable sobre cada
trmite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener
una conciencia bastante certera de cul ser el resultado final que se
obtendr

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Este principio se encuentra vinculado con la publicacin peridica


del Texto nico de Procedimientos Administrativos de las SUNAT, el
mismo que contiene los requisitos, plazos para resolver y el funcionario
competente de absolver los procedimientos no contenciosos.

3. Concepto
El procedimiento contencioso tributario contiene un conjunto de actos
administrativos que conduce a la solucin de una controversia entre la
Administracin Tributaria y el deudor tributario, en otras palabras, podemos
decir que es un procedimiento de carcter litigioso y contradictorio, que
permite al recurrente manifestar su disconformidad ante ciertos actos de la
Administracin Tributaria, como son la resolucin de determinacin, la
resolucin de multa, la orden de pago y otros que tengan vinculacin directa
con la determinacin de la deuda tributaria. Asimismo, permite al
contribuyente manifestar su disconformidad ante el silencio de la
Administracin Tributaria (es el caso de la resolucin ficta denegatoria sobre
solicitudes no contenciosas).
Tambin podemos definirlo como el Procedimiento administrativo
tramitado por los administrados en las administraciones tributarias y/o
tribunal fiscal, que tiene por objeto cuestionar una decisin de la
Administracin Tributaria con contenido tributario y obtener, de parte de los
rganos con competencia resolutoria, la emisin de un acto administrativo
que se pronuncia sobre la controversia
El propsito de este procedimiento es otorgar al contribuyente un
medio de defensa que le permita oponerse a los actos de la Administracin
Tributaria, buscando que estos se revoquen o modifiquen, y a la
Administracin, la oportunidad de rectificarse sobre dichos actos emitiendo
un nuevo pronunciamiento respecto de los mismos. Y lo vamos a encontrar
regulado en los artculos 124 y siguientes del Cdigo Tributario vigente.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

4. Etapas del Procedimiento


El artculo 124 del Cdigo Tributario reconoce dos etapas del
Procedimiento Contencioso Tributario: La reclamacin ante la Administracin
Tributaria y la apelacin ante el Tribunal Fiscal
Ahora, el mencionado dispositivo agrega que, cuando la resolucin
sobre las reclamaciones haya sido emitida por rgano sometido a jerarqua,
los reclamantes debern apelar ante el superior jerrquico antes de recurrir
al Tribunal Fiscal, siendo que, en ningn caso podr haber ms de dos
instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

4.1. Recurso de Reclamacin


El

recurso

de

Reclamacin,

denominado

tambin

de

reconsideracin, oposicin, revocatoria o revocacin se interpone ante el


mismo rgano que emiti acto administrativo que se supone lesiona o
desconoce un derecho del administrado, es decir, que es materia de
controversia, a fin de que considere nuevamente el asunto sometido a su
pronunciamiento. Se sustenta en el fundamento de que, por un lado, el
administrado tiene el derecho de impugnar el acto lesivo, mientras que
por otro lado, la Administracin tiene el deber jurdico de revisar su propio
acto,

ejerciendo

el

control

de

la

legalidad

sobre

el

mismo.

Los deudores tributarios directamente afectados por actos de la


administracin tributaria podrn interponer recurso de reclamacin.
Es la primera etapa del procedimiento contencioso tributario y
constituye una garanta de los deudores tributarios que pueden ser
afectados por algn acto de la administracin tributaria.
Mediante este recurso se solicita al propio rgano que dict el acto
administrativo, la revisin de dicho acto y su pronunciamiento al respecto,
solicitando usualmente se modifique, se revoque, se declare la nulidad del
acto y se suspenda sus efectos.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

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Est facultado para presentar este recurso la persona natural o


jurdica notificada para el cumplimiento de la obligacin tributaria como
contribuyente o responsable, incluyendo a los responsables solidarios, sin
embargo el Tribunal Fiscal ha resuelto que otros sujetos que tengan
legtimo inters, personal y directo pueden tambin presentar este recurso
de reclamacin, tal es el caso de los herederos cuando se le atribuya
responsabilidad a su causante.
El rgano encargado de resolver est facultado para hacer un
nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan
sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea
necesario nuevas comprobaciones.
Podrn conocer este recurso las siguientes entidades:
La SUNAT, respecto de los tributos que administra.
Gobiernos Locales, ya sea Concejos Municipales Distritales o
Provinciales.
Otros que seale la ley, como: Servicio Nacional de capacitacin
para la industria de la construccin (SENCICO), Servicio Nacional
de adiestramiento en trabajo industrial (SENATI).
La competencia de los rganos de resolucin de reclamaciones no
puede ser extendida ni delegada a otras entidades.
El procedimiento contencioso tributario procede cuando existe un
acto administrativo debidamente notificado al obligado, notificacin que se
considera vlida cuando se realiza en el domicilio fiscal del deudor
tributario, salvo que haya comunicado el cambio de domicilio, a no ser
que se apliquen las normas de notificacin tcita.
La

notificacin

de

los

actos

administrativos

se

realizar

indistintamente por cualquiera de los siguientes medios:


Por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal, con
acuse de recibo o con certificacin de la negativa a la recepcin,
en este caso adicionalmente se podr fijar la notificacin en la
puerta principal del domicilio fiscal. Si no hubiera persona capaz o

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

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estuviese cerrado, se fijar la notificacin en la puerta principal del


domicilio fiscal.
Por medio de sistemas de comunicacin por computacin,
electrnicos, fax y similares, siempre que los mismos permitan
confirmar la recepcin.
Por constancia administrativa, cuando el deudor tributario, su
representante o apoderado, se haga presente en las oficinas de la
Administracin Tributaria.
Mediante publicacin en la pgina web de la Administracin
Tributaria y adems en el Diario Oficial o en el diario de la
localidad encargado de los avisos judiciales o en defecto de la
publicacin en la pgina web, la publicacin deber realizarse
adems del Diario Oficial, en el diario de la localidad encargado
de los avisos judiciales.
Es pues, que la notificacin realizada por los medios anteriormente
expuestos y la misma fuera recepcionada en da y hora inhbil, esta
surtir sus efectos el primer da hbil siguiente a dicha recepcin.
Asimismo, se considera que existe notificacin tcita cuando no
habindose verificado notificacin alguna o esta se hubiera realizado sin
cumplir con los requisitos legales, la persona a quien ha debido
notificarse, efecta cualquier acto o gestin que demuestre o haga
suponer su conocimiento, considerndose como fecha de notificacin
aquella en que se practique el respectivo acto o gestin.
Cuando los actos administrativos afecten a varios o una
generalidad de deudores tributarios de una misma zona o localidad, su
notificacin podr realizarse mediante publicacin en el diario Oficial y
en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales. La
notificacin surte sus efectos a partir del da hbil siguiente al de su
recepcin o de la ltima publicacin, an cuando la entrega del
documento en que conste el acto administrativo notificado se produzca
con posterioridad, salvo el caso de la notificacin de las resoluciones
que ordenan trabar medidas cautelares.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

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4.1.1. Objeto de las Reclamaciones


Puede ser objeto de Reclamacin segn el artculo 135 del
Cdigo Tributario las siguientes resoluciones:

Resoluciones de Determinacin.
Resolucin de Multa.
Orden de Pago.
Resolucin ficta sobre recursos no contenciosos.
Resoluciones que establezcan sanciones sobre comiso de
bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimientos u oficina de profesionales independientes, as

como las que las sustituyan.


Resoluciones que tengan relacin directa con la determinacin
de la deuda tributaria.
Resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin.
Resoluciones que declaren la prdida del fraccionamiento de
carcter general o particular.

4.1.2. Requisitos y plazos para su interposicin


Es requisito que en los procedimientos tributarios, formulen
reclamacin por escrito debidamente fundamentado y autorizado por
Letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, adjuntando la
Hoja de Informacin Sumaria de acuerdo al formulario 6000.
Tratndose de Reclamaciones contra las Resoluciones de
Determinacin y Multa, estas debern presentarse en el trmino
improrrogable de veinte (20) das hbiles computados desde el da hbil
siguiente al de la notificacin del acto o resolucin que es materia de
reclamo. Asimismo no es necesario realizar el pago total de la deuda
para que se admita a trmite el recurso, pero si se debe acreditar el
pago de la deuda no reclamada.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

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Cuando estas resoluciones se reclamen despus del trmino


sealado, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda
tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o
presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda
actualizada hasta por nueve meses posteriores a la fecha de
interposicin de la reclamacin, debiendo renovarse por perodos
similares dentro del plazo que seale la Administracin.
Tratndose de resoluciones que establezcan sanciones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimientos u oficina de profesionales independientes, as como las
resoluciones que sustituyan a estas, la reclamacin se presentar en el
plazo de cinco (5) das hbiles computados desde el da hbil siguiente a
aquel en que se notific la resolucin recurrida.
Tratndose de resolucin denegatoria ficta de devolucin ya sea
de pagos indebidos o en exceso o de saldos a favor de los exportadores
podr interponerse vencido el plazo de 45 das hbiles.
Y dentro del plazo de 20 das hbiles en el caso de resolucin que
declara la prdida del fraccionamiento de carcter general o particular
regulado por el Cdigo Tributario o normas especiales.
En el caso de reclamacin contra una Orden de Pago, es requisito
el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la
fecha en que se realice el pago, con excepcin de casos donde medie
circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente
o cuando la orden de pago fue irregularmente emitida, como bien lo
establece el artculo 119, numeral 3, inciso a) del Cdigo Tributario.
En general cuando la reclamacin se interpone dentro del plazo,
no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye motivo de la reclamacin.
Las reclamaciones ante la SUNAT, deben expresarse en el escrito
de reclamacin y en la hoja de informacin sumaria, el monto del tributo,
de la multa e inters que se impugna, as como el monto que no se

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

impugna,

debiendo

acreditarse

el

pago

de

este

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monto.

Si la reclamacin se efecta vencido el plazo, se debe acreditar el pago


de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la
fecha de interposicin de la reclamacin, alternativamente se puede
presentar una carta fianza bancaria o financiera por el monto de la
deuda tributaria actualizada hasta por seis meses posteriores a la fecha
de interposicin de la reclamacin.

4.1.3. Subsanacin de los requisitos de Admisibilidad

De conformidad con el artculo 140 del Cdigo Tributario, la


Administracin Tributaria notificar al reclamante para que, dentro del
trmino de quince (15) das hbiles, subsane las omisiones que pudieran
existir cuando el recurso de reclamacin no cumpla con los requisitos
para su admisin a trmite. La norma precisa que, tratndose de las
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, as como las que las
sustituyan, el trmino para subsanar dichas omisiones ser de cinco (5)
das hbiles.
La notificacin de este requerimiento ha de realizarse en el
domicilio fiscal del contribuyente, salvo que ste hubiese sealado un
domicilio procesal, en cuyo caso, en aplicacin del artculo 104 la
notificacin

del

citado

requerimiento

debe

realizarse

en

esta

ltima direccin. El mismo art. 140 seala que, vencidos dichos


trminos sin la subsanacin correspondiente, se declarar inadmisible la
reclamacin, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en
cuyo caso la Administracin Tributaria podr subsanarlas de oficio. Al
respecto, cabe mencionar que, cuando la Administracin Tributaria
resuelve

la

inadmisibilidad

de

un

recurso

de

contribuyente se encuentra en la posibilidad

reclamacin,

el

de interponer la

correspondiente apelacin, en cuyo caso, la materia de grado se limita a

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

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definir si dicha inadmisibilidad ha sido emitida conforme a ley. En este


sentido, en la reiterada casustica del Tribunal Fiscal encontramos que
dicho colegiado ordena la nulidad del acto de notificacin o de la
resolucin

que

declara

inadmisible

la

reclamacin

cuando

el

requerimiento de admisibilidad no se encuentra debidamente notificado


o, cuando la Administracin Tributaria ha emitido la resolucin
declarando la inadmisibilidad antes del vencimiento del plazo otorgado
en dicho requerimiento.

4.1.4. Medios Probatorios


Los nicos medios probatorios que pueden actuarse en el
procedimiento contencioso tributario, son documentos, la pericia y la
inspeccin del rgano encargado de resolver, los cuales sern valorados
por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas
durante la verificacin o fiscalizacin efectuada por la Administracin
Tributaria. Esto quiere decir que, en estricto legal, el contribuyente no
podr ofrecer como medios probatorios la declaracin de parte o la
declaracin testimonial.
En tanto, la prueba documental se refiere a todo elemento que
recoja, contenga o represente un hecho vinculado a la materia tributaria
en discusin. Al respecto, la Tercera Disposicin Final del Decreto
Legislativo N 953, que modific artculos del TUO del Cdigo Tributario,
establece que debe entenderse el trmino documento como todo
escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, y en consecuencia al
que se le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil.
En ese sentido, el Artculo 234 del Cdigo de Procesal Civil
establece que son documentos los escritos pblicos o privados, los
impresos, fotocopias(legalizadas), facsmil, o fax, microformas tanto en
la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes
informticos, entre otras.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

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La pericia se trata del pronunciamiento u opinin tcnico-cientfica


que consta en un dictamen de tcnicos con conocimientos especiales,
de naturaleza cientfica, tecnolgica, industrial, artesanal, etc. Su objeto
es entregar a quien debe resolver, un dictamen sobre aquellas materias
que desconoce o no estuviere obligado a conocer. Debemos recalcar
que el perito es una persona ajena al procedimiento.
Por ltimo; la inspeccin, es un medio probatorio que implica la
verificacin, revisin y comprobacin por el rgano encargado de
resolver (Administracin Tributaria o Tribunal Fiscal), de la informacin
pertinente y la documentacin comercial, contable y administrativa del
deudor, o de terceros, en relacin con la cuestin en controversia. Las
manifestaciones constituyen declaraciones realizadas por el deudor
tributario, responsables, representantes y, en general, por cualquier
persona natural, respecto a las operaciones efectuadas por el deudor
tributario, las mismas que constan en documentos escritos.
El plazo para ofrecer las pruebas y actuarlas ser de 30 das
hbiles contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de
reclamacin, cuando se trate de reclamaciones contra las Resoluciones
de Determinacin, Multa u rdenes de Pago, pero cuando se trate de
Resoluciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos
o cierre temporal de establecimientos u oficina de profesionales
independientes, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser de 5 das
hbiles, previo requerimiento escrito del rgano encargado de resolver,
otorgando un plazo no menor de dos das hbiles.
Y tratndose de resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia, el plazo ser de 45
das hbiles.
De otro lado, cabe precisar que, si bien el contribuyente cuenta
con los plazos antes sealados, nada impide que el mismo ofrezca y
acte los medios probatorios en el mismo escrito de reclamacin. No
obstante, la Administracin Tributaria estar en la imposibilidad de
resolver la reclamacin antes de los plazos establecidos, pues ello

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

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podra afectar el derecho de defensa del administrado, en el caso que el


mismo pretenda ofrecer medios probatorios adicionales dentro del plazo
legalmente otorgado.
Asimismo, el rgano encargado a tenor del artculo 126 de
Cdigo Tributario podr en cualquier estado del procedimiento, ordenar
de oficio las pruebas que juzgue necesarias, as como solicitar los
informes necesarios para el mejor esclarecimiento de los hechos a
resolver. Este dispositivo recoge el principio procesal de impulso de
oficio, el cual a su vez tambin est contenido en el numeral 1.3 del
artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley N 27444, segn el cual, las
autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar
la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para el
esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. Asimismo, la
norma tributaria concuerda con el principio de verdad material contenido
en el numeral 1.11 del artculo IV de la misma Ley N 27444, por el cual,
en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber
verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones,
para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias
autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
La Inadmisibilidad de los medios probatorios estn referidos al
ofrecimiento de otras que no estn permitidos y por otro lado en virtud
del artculo 141 del Cdigo Tributario, no se admitir como medio
probatorio, el que habiendo sido requerido por la Administracin
Tributaria durante el proceso de verificacin o fiscalizacin no hubiera
sido presentado y/o exhibido.
Esta norma tiene dos finalidades: En primer trmino, se busca que
el deudor tributario tenga una activa colaboracin en el procedimiento de
fiscalizacin, evitando que el mismo omita informacin expresamente
requerida por la Administracin. En segundo lugar, se busca proteger la
verdad material, pues se parte de la idea que, con plazos ms
prolongados, el contribuyente podra verse en tentado a fabricar o crear

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

18

medios probatorios. No obstante lo antes sealado, el mismo artculo


141 del Cdigo Tributario admite excepcionalmente los medios
probatorios extemporneos, cuando el deudor tributario prueba que la
omisin no se gener por su causa o acredita la cancelacin del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha
de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto.

4.1.5. Plazo para Resolver

De conformidad con el artculo 142 del Cdigo Tributario, en la


versin modificada por el Decreto Legislativo N 981, la Administracin
Tributaria resolver las reclamaciones dentro del plazo mximo de nueve
(9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de
presentacin del recurso de reclamacin. Asimismo, tratndose de la
reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia, la Administracin
resolver las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses,
incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin
del recurso de reclamacin. En el caso de las reclamaciones contra
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que
las sustituyan, la Administracin las resolver dentro del plazo de veinte
(20) das hbiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la
fecha de presentacin del recurso de reclamacin. Por ltimo, en caso
de las reclamaciones respecto de la denegatoria tcita o ficta de
solicitudes de devolucin de saldos a favor de los exportadores y de
pagos indebidos o en exceso la Administracin Tributaria resolver en el
plazo mximo de dos (2) meses. Anteriormente la Administracin
contaba con seis meses para resolver las reclamaciones de carcter
general y nueve meses para resolver las reclamaciones vinculadas a
precios de transferencia. En este sentido, el incremento del plazo

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

19

introducido por el Decreto legislativo N 981 slo tiene su explicacin en


la elevada carga procesal que tiene actualmente la Administracin
Tributaria y el Tribunal Fiscal, lo cual implica una afectacin al principio
de celeridad.
En todo caso, debe tenerse en cuenta que el legislador del
Decreto Legislativo N 981 ampli los plazos para la resolucin de los
recursos impugnatorios, mas omiti modificar los artculos conexos del
Cdigo Tributario, tales como el numeral 3) del artculo 137 y el artculo
141.

4.1.6. Culminacin de la Primera Instancia


La primera instancia administrativa culmina con le emisin de una
resolucin, la que debe estar debidamente motivada, expresando los
fundamentos de hecho y derecho que la amparen, y decidir sobre todas
las cuestiones planteadas por los recurrentes y cuantas suscite el
expediente, tal como lo establece el Artculo129 del TUO del Cdigo
Tributario.
De este modo, el recurso de reclamacin interpuesto puede
finalizar mediante dos tipos de resoluciones:
a)

Resolucin expresa de la Administracin Tributaria: La misma

que a su vez podemos subdividir en dos tipos:


Con pronunciamiento sobre el fondo del asunto controvertido, en
este tipo de resolucin, la Administracin Tributaria puede
manifestarse en tres sentidos:
Fundada: Cuando ampara la pretensin del contribuyente.
Fundada en parte: Cuando revoca parcialmente el acto

reclamado.
Infundada: Cuando conserva el acto impugnado.
Sin pronunciamiento sobre el fondo del asunto controvertido,
cuando no se admite a trmite el recurso por no cumplir con los
requisitos (inadmisible) o en caso se acepte el desistimiento del
reclamante.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

b)

20

Resolucin Tcita o Ficta: Es un supuesto del denominado

silencio administrativo negativo, que se produce cuando se han


vencido los plazos establecidos por el Cdigo Tributario sin que la
Administracin Tributaria hubiera emitido pronunciamiento expreso
sobre el recurso. Debemos indicar que para su configuracin, el
recurrente debe haber ejercido el derecho de impugnarla.

4.2. El Recurso de Apelacin


El Recurso de Apelacin, Jerrquico o de Alzada persigue que la
segunda instancia administrativa revise el pronunciamiento del rgano
inferior, a los efectos que lo confirme, modifique o revoque. Se le califica
como el recurso impugnativo por excelencia, pues su interposicin se
basa fundamentalmente en cuestiones de principios y normas jurdicas,
razn por la cual no se exige por lo general la actuacin de nuevos
medios probatorios, adems de los ofrecidos en primera instancia.
La Apelacin es el recurso impugnativo planteado a fin de que el
rgano jerrquicamente superior, se pronuncie sobre la resolucin
apelada. Debe ser presentado por escrito debidamente fundamentado
desvirtuando las razones o motivaciones que sustentaron la resolucin
denegatoria de la reclamacin si la hubiera.
La apelacin deber ser presentada ante el rgano que emiti la
resolucin apelada ante las oficinas de trmite documentario, pero si se
presenta ante el Tribunal Fiscal ste deber remitirlo al Administracin
Tributaria para su evaluacin y trmite.
Este rgano de acuerdo a lo prescrito en el Art.145 del Cdigo
Tributario est obligado a realizar la verificacin del cumplimiento de los
requisitos de admisibilidad, de all que establece que slo en el caso que
se cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos para este
recurso, elevar el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los treinta das
hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin, de lo que se infiere

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

21

que este recurso deber presentarse ante el rgano que emiti la


resolucin que motiva la apelacin, ste rgano para admitir a trmite
debe ser evaluado o calificado y si cumple con los requisitos de
admisibilidad, elevar al Tribunal Fiscal el expediente y los antecedentes
dentro del plazo de 30 das hbiles siguientes a la presentacin del
recurso o de 15 das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin,
tratndose de resoluciones que resuelvan las reclamaciones sobre
sanciones de comiso, internamiento temporal de vehculos o cierre
temporal de establecimientos u oficinas de profesionales independientes.

4.2.1. Actos apelables y Plazos para su interposicin


Segn el artculo 143 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal es
el rgano encargado de resolver en ltima instancia administrativa las
reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la
relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, as como las
apelaciones sobre materia de tributacin aduanera.
Asimismo, de conformidad con lo establecido en el artculo 144
del mismo Cdigo, procede interponer apelacin cuando el contribuyente
formula una reclamacin ante la Administracin Tributaria y sta no
notifique su decisin en el plazo de ley.
En tanto, podemos afirmar que procede recurso de Apelacin
contra

los

reclamacin,

siguientes
resolucin

actos:

Resoluciones

denegatoria

tcita

que
de

resuelven

una

una

reclamacin,

resolucin de procedimiento no contencioso (pronunciamiento expreso


de solicitudes no contenciosas, vinculadas a la determinacin de la
obligacin tributaria), actos de la Administracin Tributaria cuando la
cuestin de controversia es de puro derecho, resoluciones dictadas por
el ejecutor coactivo en los casos de intervencin excluyente de
propiedad.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

22

Por otro lado, de conformidad con el artculo 147 del Cdigo


Tributario, al interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no
podr discutir aspectos que no impugn al reclamar, a no ser que, no
figurando en la Orden de Pago o Resolucin de la Administracin
Tributaria, hubieran

sido

incorporados

por sta

al

resolver

la

exista

un

reclamacin.
Esta

disposicin

tiene

como

finalidad

que

pronunciamiento previo por parte de la Administracin en la etapa de


reclamacin sobre los argumentos del recurrente, con anterioridad al
pronunciamiento del Tribunal Fiscal. En virtud del citado artculo, por
ejemplo, si un contribuyente omite discutir en la etapa de reclamacin
determinados reparos contenidos en una resolucin de determinacin,
estar imposibilitado de observar los mismos en la etapa de apelacin.
Lo que s podra ocurrir es que, en virtud de la facultad de reexamen, la
Administracin incorpore nuevos aspectos en la etapa de reclamacin,
en cuyo caso, estos nuevos aspectos podrn ser discutidos por el
contribuyente en la etapa de apelacin.
Respecto al plazo de interposicin de la Apelacin; sta deber
formularse y presentarse ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 das
hbiles siguientes a la notificacin certificada de la resolucin que motiva
la apelacin, pero si es presentada vencido este plazo slo es admisible
si es que acredita el pago ntegro de la deuda tributaria actualizada
hasta la fecha de pago o la presentacin de carta fianza bancaria o
financiera vigente hasta los seis meses posteriores a la fecha de la
interposicin de la apelacin y se formule dentro de los seis meses
contados a partir del da siguiente a aquel en que se efectu la
notificacin certificada; vencido dicho trmino la resolucin contra la que
se intenta apelar adquiere el carcter de firme, de acuerdo con la RTF
No. 1050-1-97 del 05 SET 97.
La apelacin de resoluciones que resuelvan las reclamaciones
contra resoluciones que establezcan sanciones de internamiento
temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

23

establecimiento u oficina de profesionales independientes, deber ser


formulada dentro de los 5 das hbiles siguientes a los de su notificacin,
vencido dicho trmino estas resoluciones adquieren el carcter de
firmes.
Presentada la apelacin ante el rgano recurrido, ste realizar la
verificacin del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad, si estos
han sido cumplidos conceder la alzada de apelacin y elevar el
expediente y los antecedentes al Tribunal Fiscal.

4.2.2. Requisitos, Admisibilidad e Inadmisibilidad


El escrito de apelacin debe contener la peticin concreta y los
fundamentos de hecho y de derecho que sustentan la impugnacin. En
el escrito deber anotarse los datos exactos de la resolucin o acto
contra el que se interpone la apelacin y en caso de que se trate de una
resolucin ficta que desestima la reclamacin, los datos del recurso de
reclamacin.
Asimismo, deber estar suscrito por el deudor tributario o su
representante adjuntando el respectivo poder y estar autorizado por un
abogado colegiado. Asimismo deber adjuntarse los formularios de
informacin sumaria, es decir la Hoja de Informacin Sumaria y Anexo si
fuera necesario, que corresponden a los formularios 6000 y 6001,
debidamente llenados con los datos que en dicho formato se consignan.
No existen otros requisitos de conformidad al Art. 146 del cdigo
Tributario, como requisito de admisibilidad, exigir por ejemplo el nmero
del RUC para apelar sera imponer un requisito extra-legal e implicara
un recorte del derecho de defensa del contribuyente.
En general no se requiere el pago previo. Slo si el escrito se
presenta fuera de plazo, el deudor tributario deber acreditar el pago de
la deuda tributaria apelada, actualizada hasta la fecha de pago o
presentar carta fianza bancaria o financiera de acuerdo a las condiciones
establecidas por la Administracin Tributaria, como antes se ha

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

mencionado.

As,

en

caso

de

presentar

apelacin

parcial,

24

el

contribuyente deber acreditar el pago de la parte no apelada. De


tratarse de apelaciones de puro derecho, no deber existir reclamacin
en trmite sobre la misma resolucin u orden de pago objeto de
impugnacin.
Por otro lado, el Cdigo Tributario establece que la admisibilidad
en la interposicin de los recursos de apelacin la determina la propia
Administracin Tributaria, siendo, en nuestro caso, la SUNAT el rgano
ante el cual se presenta tal recurso, el que verifica los requisitos
formales para su admisin, teniendo competencia para declarar la
inadmisibilidad de los recursos que no cumplen con los requisitos
establecidos. La administracin Tributaria elevar los actuados al tribunal
fiscal, en el plazo mximo de 30 das hbiles, cuando las apelaciones
cumplan con todos los requisitos de admisibilidad.
En el caso que el recurso de apelacin no cumpla con los
requisitos exigidos para su admisin, la administracin tributaria
requerir la subsanacin, concediendo al deudor impugnante el plazo
previsto en la ley, sealado en los trminos siguientes:
a) Cinco das hbiles tratndose de apelaciones contra la resolucin
que resuelve la reclamacin de resoluciones que establezcan
sanciones de comiso, internamiento temporal de vehculos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que sustituyan a esta
ltima y al comiso.
b) Quince das hbiles en los dems casos.
Y si en dicho plazo deudor tributario no subsana el requerimiento,
la administracin declarar la inadmisibilidad de la apelacin, pero si se
apela una resolucin que declar inadmisible una reclamacin en razn
de su interposicin extempornea, la administracin no puede declarar la
inadmisibilidad

de

la

oportuna

extemporaneidad de la reclamacin.

apelacin

sustentndose

en

la

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

25

4.2.3. Medios Probatorios


El interesado debe ofrecer las pruebas que fundamenten su
reclamo, pero tambin estar obligado a cumplir, con los requerimientos
que formule la administracin de primera instancia para que presente los
medios probatorios que sean necesarios para sustentar su reclamo. De
conformidad con el artculo 148 del Cdigo Tributario, no se admitir
como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentacin que
habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada
y/o exhibida por el deudor tributario, salvo que pruebe que la omisin no
fue por su causa o acredite el pago del monto de la deuda actualizada a
la fecha de pago. El mencionado dispositivo precisa que el Tribunal
Fiscal deber admitir y actuar los medios probatorios extemporneos en
los siguientes casos:
Aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que
la omisin de su presentacin no se gener por su causa.
Cuando el deudor tributario acredite la cancelacin del monto
impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o
exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual
deber encontrarse actualizado a la fecha de pago.

Ahora, si bien el mencionado artculo 148 se limita nicamente a


la documentacin requerida y no presentada en la etapa de reclamacin,
el Tribunal Fiscal ha entendido que tambin le resulta aplicable la
restriccin probatoria prevista en el artculo 141 del Cdigo Tributario,
referida a los medios probatorios requeridos y no presentados en la
etapa de fiscalizacin.
Por otro lado, segn el artculo 126 del mismo Cdigo, para
mejor resolver el rgano encargado podr, en cualquier estado del

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

26

procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y


solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la
cuestin a resolver, siendo que este dispositivo no slo se refiere a la
Administracin, sino tambin, al Tribunal Fiscal.

4.2.4. Plazos para Resolver


Segn el artculo 150 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal resolver
las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a
partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.
Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia,
el Tribunal Fiscal resolver las apelaciones dentro del plazo de dieciocho
(18) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al
Tribunal. Al respecto, la actual carga procesal del Tribunal Fiscal hace
materialmente imposible cumplir con los plazos antes mencionados.
Por otro lado el apelante o la administracin tributaria tienen la
facultad de solicitar el uso de la palabra dentro de los 45 das hbiles de
interpuesto el recurso de apelacin, debiendo el Tribunal Fiscal sealar
un mismo da y hora para el informe de ambas partes. Segn el artculo
150 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria o el apelante
podrn solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenta y cinco (45)
das hbiles de interpuesto el recurso de apelacin, contados a partir del
da de presentacin del recurso, debiendo el Tribunal Fiscal sealar una
misma fecha y hora para el informe de ambas partes.
En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que
resuelvan las reclamaciones contra aqullas que establezcan sanciones
de internamiento temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
as como las resoluciones que las sustituyan, este plazo se reduce a
cinco (5) das hbiles de interpuesto el recurso de apelacin, habida

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

27

cuenta la naturaleza sumaria de dicho proceso. Al respecto, cabe


precisar que, la solicitud de informe oral puede formularse incluso en el
mismo escrito de apelacin y no necesariamente en un escrito
independiente, por lo que los plazos antes sealados se refieren a los
casos en que la solicitud en cuestin se formule de manera
independiente al recurso.
De otro lado, cabe subrayar que el plazo para solicitar informe oral
se computa desde la fecha de interposicin de la apelacin y no desde el
da siguiente.
Por ltimo, el artculo 150 del Cdigo Tributario establece que el
Tribunal Fiscal no conceder el uso de la palabra:
Cuando considere que las apelaciones de puro derecho
presentadas no califican como tales.
Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelacin.
Cuando considere de aplicacin el ltimo prrafo del mismo
artculo 150, esto es, cuando la Administracin no se hubiera
pronunciado

sobre

todos

los

extremos

del

recurso

de

reclamacin.
En las quejas.
En las solicitudes presentadas al amparo del artculo 153 del
Cdigo Tributario, esto es, en las solicitudes de ampliacin,
correccin o aclaracin.

4.2.5.

Apelacin de Puro Derecho

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

28

Segn el artculo 151 del Cdigo Tributario, podr interponerse


recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte
(20) das hbiles siguientes a la notificacin de los actos de la
Administracin, cuando la impugnacin sea de puro derecho, no siendo
necesario interponer reclamacin ante instancias previas. Este plazo se
reduce a diez das hbiles en el caso de apelacin de puro derecho
contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que
las sustituyan.
El citado artculo precisa que la apelacin de puro de derecho se
interpone

ante

el

rgano

recurrido,

esto

es,

ante

la

propia

Administracin, quien deber verificar el cumplimiento de los requisitos


de admisibilidad sealados en el artculo 146 del Cdigo Tributario. En
este sentido, una vez elevado el recurso y antes de conocer la
apelacin, esto es, antes de pronunciarse sobre el fondo de la
controversia, el Tribunal Fiscal deber calificar la impugnacin como de
puro derecho y en caso contrario, remitir el recurso al rgano
competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta
la reclamacin.
Esto quiere decir que, en las apelaciones de puro derecho, la
Administracin slo es competente para verificar el cumplimiento de los
requisitos previstos en el artculo 146, mas no es competente para
calificar el recurso en cuestin como una apelacin de puro de derecho,
pues ello le corresponde de manera preliminar al contribuyente y en
definitiva al Tribunal Fiscal. En este sentido, por ejemplo en la RTF N
8241-2-2008 el Tribunal Fiscal ha manifestado que la apelacin de puro
derecho debe ser calificada expresamente como tal por el propio
contribuyente.
Por otro lado, resulta pertinente la precisin del citado Colegiado
administrativo en el sentido que no procede apelacin de puro derecho
contra actos que no son reclamables, conforme se indica en la RTF N

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

29

1288-5-2008. Sobre el contenido de la apelacin de puro de derecho,


cabe indicar que en este tipo de recursos el contribuyente no discute en
absoluto los hechos determinados por la Administracin, sino que se
discute la calificacin o interpretacin jurdica de los mismos. As por
ejemplo, en la RTF N 6362-7-2007, el Tribunal Fiscal ha indicado que
califica como apelacin de puro derecho el cuestionamiento a la
determinacin de arbitrios en base a una ordenanza que vulnera la ley
de tributacin municipal y los criterios establecidos por el Tribunal
Constitucional.

4.2.6. Agotamiento de la Va Administrativa


Contra la resolucin que expide el Tribunal Fiscal no cabe recurso
impugnativo alguno, quedando agotada la va administrativa, sin
embargo este organismo est facultado para corregir errores materiales
o numricos o ampliar su fallo sobre puntos omitidos de oficio o a
solicitud de parte, en el trmino de cinco (5) das hbiles computados a
partir del da siguiente a la notificacin certificada de la resolucin al
deudor tributario y en este caso el Tribunal Fiscal resolver sin ms
trmite dentro del trmino de cinco das hbiles de presentada la
solicitud, de conformidad a lo establecido en el Art. 153 del Cdigo
Tributario.
En consecuencia la instancia administrativa en materia tributaria
culmina con una resolucin del Tribunal Fiscal.
a) Con pronunciamiento sobre el fondo: Cuando el Tribunal Fiscal se
pronuncia respecto del asunto controvertido, ya sea confirmando el
pronunciamiento en primera instancia, o acordando modificar o
revocar la resolucin apelada.
b) Sin pronunciamiento sobre el fondo; pueden darse los siguientes tipos
de resoluciones:
Inadmisible: En aquellos casos en los cuales el recurso
presentado no cumple con los requisitos para su admisin a
trmite.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

30

Aceptacin o denegacin de desistimiento.


Nulidad e insubsistencia: Cuando el Tribunal ordena a la
Administracin Tributaria emitir un nuevo pronunciamiento.
De cumplimiento: Cuando el Tribunal Fiscal ordena remitir el
expediente en caso no se haya agotado la instancia previa y
se dispone que la Administracin Tributaria emita nuevo
pronunciamiento, la que ser cumplida por los funcionarios de
la Administracin Tributaria, dentro del plazo mximo de
noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al
deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitacin de la
resolucin bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal
seale plazo distinto. En lo que respecta al contenido de las
resoluciones, debemos indicar que el Tribunal Fiscal no puede
pronunciarse sobre aspectos que considerados en la
reclamacin, no hubieran sido examinados y resueltos en
primera instancia; en tal caso, declarar la insubsistencia de
la

resolucin,

reponiendo

el

proceso

al

estado

que

corresponda.
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal, no cabe la interposicin
de algn recurso impugnatorio en la va administrativa. Agotada la va
administrativa, mediante el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, tanto la
Administracin Tributaria (cuando est autorizada para ello y siempre
que la resolucin emitida no sea de observancia obligatoria) como el
deudor tributario, se encuentran facultados a interponer una demanda
contencioso-administrativa ante el Poder Judicial.

5. Recurso de Queja
5.1.

Procedencia
En materia tributaria, la queja es un medio que permite al

contribuyente, impugnar las actuaciones y procedimientos irregulares que


transgredan directa e indirectamente lo establecido en el TUO del Cdigo

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

31

Tributario. Este tema se halla regulado en el Artculo 155 del citado


cdigo.
Permite a los deudores tributarios recurrir, cuestionar o contestar
las actuaciones indebidas.
En estos casos, la autoridad administrativa superior revisa,
subsana y determina el curso legal correcto del procedimiento. Es preciso
sealar que la recurrencia al recurso de queja se encuentra restringida a
la existencia de actos o procedimientos que afecten la norma jurdica en
cuanto tal. Ello significa que si el deudor tributario se encuentra ante actos
para los que se ha fijado una va de impugnacin distinta, no podr
recurrir a la queja. As ocurre con los actos que deben ser impugnados
mediante los recursos de reclamacin, de apelacin, solicitudes de
devolucin, entre otros.

5.2.

rganos Competentes para Resolver


Procede la queja ante el Tribunal Fiscal, respecto de asuntos que

son de competencia de este rgano, cuando existan actuaciones o


procedimientos de la Administracin Tributaria, que afecten directamente
o infrinjan lo establecido en el TUO del Cdigo Tributario. Procede una
queja ante el Ministerio de Economa y Finanzas cuando se trate de actos
o procedimientos realizados por el Tribunal Fiscal. La queja se presenta
en forma individual, aunque exista ms de un deudor tributario que se
sienta afectado por la Administracin por el mismo motivo y en similares
circunstancias. El plazo para resolver este recurso, en ambas instancias,
ser de veinte (20) das hbiles contados desde la presentacin del
recurso.
En ese sentido, no procede solicitar en va de queja, que el Tribunal
Fiscal se pronuncie sobre el fondo materia de una controversia con la
Administracin. A continuacin, se sealan diversas situaciones en que
procede la queja:

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Exigencia

de

requisitos

indebidos

para

la

admisin

32

de

declaraciones, recursos, etc.


Irregularidades en las notificaciones.
Irregularidades en el procedimiento de reclamacin.
Cuando la Administracin Tributaria no cumple con lo resuelto por
el Tribunal Fiscal.
Inicio ilegal de la cobranza coactiva.

6. Proceso ante el Poder Judicial

6.1.

Objetivos

En los procedimientos que, en materia tributaria, se llevan a cabo


ante la Administracin Pblica nos interesa destacar ciertos elementos.
En primer lugar, si nos fijamos en la Administracin Pblica (como una
maquinaria que acta ante el ciudadano y las empresas), existe una
resolucin que emite el Tribunal Fiscal, la misma que viene a ser un acto
administrativo que se supone cumple con todos los requisitos que
establece la ley (Cdigo Tributario, Ley 27444-Ley del Procedimiento
Administrativo General, etc.).
En segundo lugar, si ponemos atencin en el administrado
(ciudadano o empresa), existen derechos subjetivos de ste, que vienen a
ser ciertos intereses que son protegidos jurdicamente, y que pueden
haber sufrido una lesin por causa imputable a la Administracin Pblica.
Atendiendo a estos elementos, podemos decir que en el Per los
objetivos del procedimiento contencioso administrativo - tributario son dos:
a) Cuidar la legalidad de los actos que emanan de la Administracin
Pblica, de tal manera que el Poder Judicial puede llegar a
establecer la invalidez de los actos administrativos; y,

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

33

b) Proteger los intereses del administrado; de tal modo que el Poder


Judicial debe satisfacer las necesidades del administrado, siempre
que sean razonables y gocen de respaldo jurdico.
Sobre este ltimo punto es muy importante tener presente un
principio del Poder Judicial, conocido como "tutela jurisdiccional",
reconocido en el artculo 139.3 de la Constitucin de 1993, en cuya virtud
el Poder Judicial debe disponer todo lo necesario para cuidar los intereses
del administrado.
En este sentido, el artculo 1 de la Ley 27584, que regula el
proceso contencioso administrativo establece que dicho proceso tiene por
finalidad: "El control jurdico por el Poder Judicial de las actuaciones de la
Administracin Pblica sujetas al derecho administrativo y efectiva tutela
de los derechos e intereses de los administrados".
Al respecto es ilustrativo el siguiente caso: un administrado cometi
cierta infraccin tributaria. La SUNAT y el Tribunal Fiscal coincidieron en
determinar que la sancin aplicable era el cierre del local. Pero el Poder
Judicial, a travs del proceso contencioso administrativo, determin que
en este caso exista una circunstancia muy particular, de bastante
importancia humana y social: el local sancionado era una vivienda. Por
esta consideracin, la Corte Suprema, a travs de la Sala Constitucional y
Social, mediante la sentencia del 07.06.96, recada en el Expediente N
47-95, sustituy la Resolucin (acto administrativo) de cierre por una
multa.
Como se aprecia, el Poder Judicial adems que deja sin efecto la
resolucin administrativa que decreta el cierre del local protege los
intereses y necesidades de tipo humano y familiar, posibilitando que los
habitantes del referido local puedan continuar desarrollando sus
actividades personales y familiares con la mayor normalidad posible.

6.2.

Demanda Contencioso Administrativa

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

34

La demanda podr ser presentada por el deudor tributario ante la


Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior respectiva, dentro
del trmino de tres (3) meses computados a partir del da siguiente de
efectuada la notificacin de la resolucin debiendo tener peticiones
concretas. La Administracin Tributaria no tiene legitimidad para obrar
activa, aunque de modo excepcional puede impugnar la resolucin del
Tribunal Fiscal que agota la va administrativa mediante el Proceso
Contencioso Administrativo en los siguientes casos:
Que exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del
Tribunal Fiscal sobre la materia a demandar, aun cuando se
refiera a contribuyente distinto.
Que la resolucin del Tribunal Fiscal no se haya emitido por
unanimidad de los votos en la sala correspondiente.
Que la resolucin del Tribunal Fiscal incurra en una de las
causales previstas en el Artculo 10 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N 27444: Artculo 10.
Dicho artculo establece las causales de Nulidad Son vicios del
acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los
siguientes:
1. La contravencin a la Constitucin, a las leyes o a las
normas reglamentarias.
2. El defecto o la omisin de alguno de sus requisitos de
validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de
conservacin del acto a que se refiere el Artculo 14.
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia
de la aprobacin automtica o por silencio administrativo
positivo, por los que se adquiere facultades, o derechos,
cuando son contrarios al ordenamiento jurdico, o cuando
no se cumplen con los requisitos, documentacin o
trmites esenciales para su adquisicin.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de
infraccin penal, o que se dicten como consecuencia de la
misma.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

6.3.

35

Admisibilidad y Procedencia de la Demanda

Para la admisin de la demanda contencioso administrativa, ser


indispensable que sta sea presentada dentro del plazo legal (3meses).
Asimismo, es requisito acreditar el agotamiento de la va administrativa,
conforme lo normado en la Ley del Procedimiento Administrativo General
o lo previsto por normas especiales, para ello se debe cumplir con
adjuntar a la demanda el documento que acredite este agotamiento. El
rgano jurisdiccional, al admitir a trmite la demanda, requerir al Tribunal
Fiscal o a la Administracin Tributaria, de ser el caso, para que le remita el
expediente administrativo en un plazo de treinta (30) das hbiles de
notificado.
La admisin a trmite de la demanda no impide la ejecucin del
acto administrativo materia del proceso, salvo que se presente una
medida cautelar sustentada y la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior la otorgue a peticin del demandante.
As pues, una vez puesta en conocimiento de la Administracin
Tributaria la citada medida cautelar, esta ltima deber suspender las
medidas de cobranza que hubiera trabado contra el demandante en tanto
sea resuelta la demanda contencioso administrativa. Sobre el tema el
Tribunal Fiscal emiti la RTF N 4106-3-2003, segn la cual estableci
como criterio rector que la admisin de la demanda contencioso
administrativa contra la resolucin de este Tribunal no impide la ejecucin
del valor impugnado mediante el acto administrativo de cobranza
coactiva, salvo que se acredite haber obtenido a su favor medida cautelar
conforme con los artculos 23 y 35 de la ley N 27584, amparada por el
juez especializado en lo contencioso administrativo.
El artculo 159 del Cdigo Tributario seala las reglas que se
deben advertir cuando se solicite una medida cautelar con el fin de
suspender la ejecucin del acto administrativo de carcter tributario
recurrido.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

36

En principio es necesario que el administrado ofrezca una


contracautela ya sea de naturaleza real o personal, y por ningn
caso proceder la caucin juratoria.
En caso de ofrecerse contracautela de naturaleza personal, esta
deber consistir en una carta fianza bancaria o financiera, con
una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea
el sesenta por ciento (60%) del monto por el cual se concede la
medida cautelar actualizado a la fecha de notificacin con la
solicitud cautelar. La carta fianza deber ser renovada antes de
los diez (10) das hbiles precedentes a su vencimiento,
considerndose para tal efecto el monto actualizado hasta la
fecha de la renovacin. En caso de que no se renueve la carta
fianza en el plazo antes indicado el Juez proceder a su
ejecucin inmediata, bajo responsabilidad.
Si se ofrece contracautela real, esta deber ser de primer rango
y cubrir el sesenta por ciento (60%) del monto por el cual se
concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificacin
con la solicitud cautelar.
La Administracin Tributaria se encuentra facultada para solicitar
a la autoridad judicial que se vare la contracautela, en caso sta
haya devenido en insuficiente con relacin al monto concedido
por la generacin de intereses. Esta facultad podr ser ejercitada
al cumplirse seis (6) meses desde la concesin de la medida
cautelar o de la variacin de la contracautela. El Juez deber
disponer que el solicitante cumpla con la adecuacin de la
contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualizacin de la deuda
tributaria que reporte la Administracin Tributaria en su solicitud,
bajo sancin de dejarse sin efecto la medida cautelar.
El Juez deber correr traslado de la solicitud cautelar a la
Administracin Tributaria por el plazo de cinco (5) das hbiles,
acompaando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a
efectos de que aqulla seale el monto de la deuda tributaria
materia de impugnacin actualizada a la fecha de notificacin
con la solicitud cautelar y se pronuncie sobre la verosimilitud del

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

37

derecho invocado y el peligro que involucra la demora del


proceso.
Vencido dicho plazo, con la absolucin del traslado o sin ella, el
Juez resolver lo pertinente dentro del plazo de cinco (5) das
hbiles. Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente
deudas tributarias cuyo monto total no supere las quince (15)
Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar la concesin
de una medida cautelar, el administrado podr ofrecer como
contracautela la caucin juratoria.

En el caso que, mediante resolucin firme, se declare infundada o


improcedente total o parcialmente la pretensin asegurada con una
medida cautelar, el juez que conoce del proceso dispondr la ejecucin de
la contracautela presentada, destinndose lo ejecutado al pago de la
deuda tributaria materia del proceso.
En el supuesto previsto en el artculo 615 del Cdigo Procesal
Civil, (procede medida cautelar de quien obtuvo sentencia favorable,
aunque fuera impugnada) la contracautela, para temas tributarios, se
sujetar a las reglas antes mencionadas.

6.4.

Medios probatorios

En este punto Rafaello Lupi (2001), citado por Mario Alva Matteucci
precisa que Se considera a la prueba como argumentacin, como
razonamiento (en su dimensin intelectual, mental, etc., especificada
con anterioridad), se debe convenir que todo aquello que tiene aptitud
para convencer es una prueba, y en este punto vale la pena dedicar dos

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

38

palabras a la verosimilitud y a la probabilidad: es cierto, desde luego,


que la verosimilitud en s misma atae a la alegacin, y no a la
probabilidad del hecho, pero cuando con la alegacin se nos remite a
nociones de experiencia comn, es decir, se afirma que con base en
nociones de experiencia comn el hecho verosmil debe considerarse
verificado en el presupuesto de hecho, la palabra verosmil es utilizada
en una acepcin diversa, equivaliendo a suficiencia probable con base a
nociones de experiencia comn.
En el proceso contencioso administrativo la actividad probatoria se
restringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo,
no pudiendo incorporarse al proceso la probanza de hechos nuevos o no
alegados en etapa prejudicial. Sin embargo, cuando los medios
probatorios ofrecidos por las partes sean insuficientes para formar
conviccin, el juez en decisin motivada e impugnable, puede ordenar la
actuacin

de

los

medios

probatorios

adicionales

que

considere

convenientes. En este proceso, la carga de la prueba recae sobre cada


parte, respecto a lo que se alega con su pretensin.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

39

CONCLUSIONES

A modo de conclusin podemos decir que, mediante los recursos que


forman parte del procedimiento contencioso tributario se busca la
revisin de las decisiones tomadas por la administracin tributaria, ya
que la misma no es infalible de cometer errores en la toma de
decisiones, solicitando a travs de ellos un reexamen de las
decisiones decretadas por la misma en cualquiera de sus instancias.

Por otro lado sabemos que la primera etapa del Procedimiento


Contencioso Tributario es; la reclamacin ante la Administracin
Tributaria; la cual es la primera instancia en la va administrativa del
presente procedimiento, pudiendo ser interpuesto contra actos
administrativos que se relacionan con la determinacin de las
Obligaciones Tributarias, ya sean formales o sustanciales. Y la
segundo etapa que se refiere a la apelacin ante el Tribunal Fiscal,
organismo cuya funcin obedece a conocer y resolver en ltima
instancia

administrativa,

las

apelaciones

formuladas

por

los

contribuyentes con motivo de la liquidacin o cobro de todo tipo de


tributacin interno.

Existe una razn fundamental por la cual el Tribunal Fiscal puede


revisar las Resoluciones que emana la Administracin Tributaria; si
todo poder poltico del estado estuviese concentrado en un solo
rgano, existira alto riesgo de abuso del poder por parte del
gobernante, en perjuicio de las persona y empresas. Es preferible que
el poder poltico se reparta en varios rganos y existan controles entre
estos. Por esta razn se establece que el poder judicial puede revisar
los actos que genera la administracin pblica.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

40

BIBLIOGRAFA

ALVA MATTEUCCI, Mario (2010). La Prueba en el Cdigo Tributario


Peruano,

consultado

el

28

de

junio

de

2015

en

http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2010/08/02/la-pruebaen-el-codigo-tributario-peruano/.

BALDEN GUERE, Norma, ROQUE CABANILLAS, Csar, GARAYAR


LLIMPE, Elvis (2009). Cdigo Tributario Comentado. Gaceta
Jurdica. Editorial El Bho E.I.R.L. Lima.

HUAMAN CUEVA, Rosendo (2011).


Juristas editores. Lima.

Cdigo Tributario Comentado.