Lei Complementar 116 2003 INFORMATIVO

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ENDEREO
ADONILSONFRANCO
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JANAINACRISTINAMXIMO
RUBENSPEREIRADENOVAESJR
DVILABARBOSASENZIALEMACHADO
ESPECIALIDADES
TRIBUTRIO
SOCIETRIO
PLANEJAMENTOTRIBUTRIOESOCIETRIO
CONSTITUIOEEXTINODESOCIEDADES
DEFESASFISCAISCONTRAAUTOSDEINFRAO
DEFESASADMINISTRATIVASEMGERAL
MANDADOSDESEGURANAEMDIREITOPBLICO
AESDECLARATRIASDEINEXISTNCIADERELAOJURDICOTRIBUTRIA
ANULATRIADEDBITOFISCAL
EXECUOFISCAL
LICITAESPBLICAS(ANLISESDEEDITAL,IMPUGNAOERECURSOSLICITATRIOS)
RECURSOSEDEFESASPERANTETRIBUNAISDECONTA
AESJUDICIAISEMGERAL
PROCESSOSDEIMPROBIDADEADMINISTRATIVA
AESTRABALHISTAS(DEFESASOUINICIAIS)
CONTRATOSPBLICOSOUPRIVADOS(INCLUSIVEINTERNACIONAISEMINGLS)
PROCESSOSADMINISTRATIVOSPERANTEMINISTRIOSPBLICOS
PARECERESJURDICOSEMDIREITOPBLICOEDIREITOPRIVADO
MARCASEPATENTES
FALNCIAERECUPERAOJUDICIAL/EXTRAJUDICIAL
INDUSTRIALIZAOPORENCOMENDAIPIOUISS?PARECERJURDICO
DesdeoadventodaLeiComplementar116/2003asPrefeituraspassaramaexigiroISS
sobre diversas atividades em relao s quais at ento no se atreviam a tributar.
Entre elas, a industrializao por encomenda, servios grficos personalizados,
atividades de farmcias que aviam receitas mdicas, etc. No bastassem os fiscos
federais e estaduais, atualmente muito comum as Prefeituras tambm no mais
daremtrguaaoscontribuintes,infernizandooscomexignciasquenosesustentam
juridicamenteantesuaflagranteinconstitucionalidade,oquecomeaaserreparado
pelo Supremo Tribunal Federal. No presente Parecer analisado caso concreto
relacionadoindustrializaoporencomendasobreaqualofiscomunicipalinsisteem
exigiroISSsobadenominaodeprestaodeservios.
CONSULTA:
Empresa Consulente que tem por objeto social a fabricao e comercializao de

produtoseartefatosplsticoseaindustrializaoporcontadeterceirosdeartefatos
plsticos (Contrato Social, clusula 2), diz receber polipropileno em gros, de
terceiros, para os transformar em rolos de filme (industrializao por encomenda).
Portanto,tratasedeindstriadatransformaocujoramodeatuaooplstico.
Recebe matrias primas com a classificao fiscal (basicamente, TIPI 3902.10.20
Polmeros de propileno ou de outras olefinas, em formas primrias, sem carga
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alquotaIPI=5%)eosdevolvecomaclassificaofiscal(basicamente,TIPI3920.99.90
outraspelculasdeplsticoalquotaIPI=15%).
Foi comunicada, recentemente pelo fisco municipal, onde estabelecida, sobre sua
obrigaoderecolheroISS,nosseguintestermos:
Verificamosemnossosistema,quenoesthavendorecolhimentodoISSQNpor
suaempresa,ecomoobjetivoapenasdeesclarecer,informamos:(osgrifossonossos)
Em decorrncia da Lei Complementar 116/2003, especificamente no item 14,
Subitem14.05,daListadeServiosanexa,ondeostentaoseguinteteor:
14 Servios relativos a bens de terceiros. (...) 14.05 Restaurao,
recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem,
tingimento, galvanoplastia, anodizao, corte, recorte, polimento, plastificao e
congneres,deobjetosquaisquer.
ItemacatadonantegraporesteMunicpio,atravsdaLei3.648/203,alteradapela
Lein4.129/2006,ondeseenquadraaindustrializaoporencomendacomohiptesede
incidnciadoISS.
Assim as atividades exercidas pelas indstrias, foram reconhecidas como
industrializaoporencomenda,elencadanalistadeserviosdaLeiComplementarn
116/2003,quandoconstituiratividadefimdequemadesempenhe,caracterizandosea
prestaodeservio(obrigaodefazer),fatojurdicotributvelpeloISS.
O tomador do servio, quando contrata, objetiva no a apropriao de um bem,
mas o resultado do esforo e da capacidade, fsica ou intelectual, da outra parte, a
industrializao por encomenda constitui atividadefim do prestador do aludido
servio, tendo em vista que, uma vez concluda, extingue o dever jurdico obrigacional
que integra a relao instaurada entre o prestador (responsvel pelo servio
encomendado)eotomador(encomendante).(osgrifossonossos)
Portantoseessaempresaexercequalquerdasatividadeselencadasnoitemacima
citado,deverrecolheroISSQNdeacordocomalegislaovigente...
ATENO:
CONFRONTESE A EXATA REPRODUO DA PARTE GRIFADA, IMEDIATAMENTE ACIMA, EXTRADA DE
PRECEDENTE DO STJ, ADIANTE REPRODUZIDO (RESP 888.852/ES, REL. MIN. LUIZ FUX, 1 TURMA, J.
04.11.2008, DJE 01.12.2008), A COMPROVAR QUE A PREFEITURA EST SE FUNDAMENTANDO EM DECISO
DO STJ QUE AT H POUCO PREVALECEU, AGORA SENDO REVISTA, PARA EXIGIR O ISS, EXIGNCIA ESTA
INCONSTITUCIONALCONFORMESERAQUITRATADO.
FrancoAdvogadosAssociadosAlamedaSantos,14704andar,cjs.407/408/409CEP01418100JardinsSoPaulo(Capital)Tel:1132668592
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G:\PENDRIVE(2G)\PARECERES\parecerISSIPIindustrializaoporencomenda.docx
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IndagaaConsulente:quandoaatividadedeindustrializaoporencomendasujeita
setributaodoISSouICMSeIPI?
RESPOSTA:
IEVOLUOHISTRICADALEGISLAOEOFUNDAMENTOPARAAEXIGNCIAPELO
FISCOMUNICIPAL
1.
Antes
de
adentrarmos
na
resposta
propriamente, cumpre firmar com clareza uma posio bvia: ningum em s

conscinciapodesercontraavantajosaopopeloISS,geralmentede5%,aoinvsde
IPI,nocasode15%eICMSde18%.absolutamenteevidenteque,seconstitucionale
legal,oISStraduziriaamelhoralternativaemtermosdecustostributrios.
2.
Ocorre que, como os Estados e a Unio,
porquanto amparados pela Constituio Federal, com razo discordam da pretenso

exacionalmunicipais,prosseguemexigindooICMSeoIPI,respectivamente.
3.
E, com isso o contribuinte submetido
exignciaadicionaldoISSonicoprejudicadoporsercolocado,involuntariamente,
no centro de uma posio plena em insegurana jurdica j que obrigado a assumir,
adicionalmente, mais um custo tributrio dentre a escandalosa carga tributria
brasileira.
4.
O problema que, quem obrigado a
recolher mais esse imposto no pode repasslo ao preo final sob pena de perder
clienteparaaconcorrnciaqueaindanoestejacompelidaaesseescandalosocusto
adicional.
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5.
Outro ponto a ser destacado que, na
industrializao por encomenda h suspenso do IPI e tambm suspenso e

diferimento do ICMS 1, inclusive sobre a mo de obra. Logo, se a mo de obra na
industrializaofortributadapeloISSamajoraodocustotributrio(5%)efetiva.
Naturalmentetalexigncia,comoservistoadiante,absolutamenteinconstitucional,
razopelaqualocustofinanceiromajoradoeainseguranajurdicaprovocadosno
podemsertolerados.
6.
Maisnobastasse,humagravanteadicional:
noscasosemqueaempresasejatributadapeloregimedolucropresumido,abasede
clculodoImpostodeRenda(IRPJ)eContribuioSocialsobreoLucroLquido(CSLL)
de 8% e 12%, respectivamente, da receita bruta. Entretanto se a empresa passar a
recolheroISS,acaracterizaocomoprestadordeservioelevarsuacargatributria
jqueonovopercentualdepresunodelucroparaoIRPJsobede8%para32%2(sua
carganominalde2%entoelevadapara8%)e,aCSLL,de12%para32%3(aumento
1 Na remessa e retorno de industrializao por encomenda o procedimento o seguinte:

ICMS (suspenso): O ICMS incidente na sada da mercadoria com destino a outra empresa, para
industrializao, fica suspenso para o momento em que, aps o retorno dos produtos industrializados ao
estabelecimento de origem, autor da encomenda, for por este promovida a subsequente sada desses produtos.
A suspenso compreende o retorno da mercadoria ao estabelecimento do encomendante, excetuado o valor
acrescido, como tal entendido o valor cobrado pelo industrializador (encomendado), nele includos o valor dos
servios prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial (RICMS/00, art. 402 e Deciso
Normativa CAT 4/2003) (vide-a em Nota de Rodap, adiante).
ICMS (diferimento): No caso de remessa para industrializao, estando o industrializador e o encomendante
situados no Estado de So Paulo, o lanamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos servios
prestados (mo de obra cobrada na industrializao) fica diferido para o momento em que, aps o retorno dos
produtos industrializados ao estabelecimento de origem for por este promovida sua subsequente sada, dizer,
o ICMS incidente sobre a mo de obra do industrializador (encomendado) ser pago na sada dos produtos do
encomendante. A condio para o diferimento o retorno da mercadoria ao estabelecimento do encomendante
dentro do prazo de 180 dias, prorrogvel por igual prazo a critrio do fisco estadual (RICMS/00, arts. 409 e 410
e Portaria CAT 22/2007, art. 2).
IPI (suspenso): O IPI incidente sobre as remessas de insumos para industrializao por encomenda e seu
retorno amparado pela suspenso desde que os produtos retornem ao estabelecimento de origem e se
destinem a industrializao ou comercializao subsequente. A suspenso abrange inclusive os valores
cobrados referente ao material aplicado e mo de obra, desde que o industrializador (encomendado) no tenha
aplicado material que ele mesmo tenha industrializado ou importado (RIPI/10, art. 43, VI e VII).
2 Lei 9249/95, art. 15, caput e 1, III, a.
3 Lei 9249/95, art. 20 c/c Lei 10684/03.
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da carga nominal de 3% para 8%), provocando majorao de 220% em seus tributos

diretos(de5%para16%).
7.
Postoisto,paraofimdemelhorencaminhara
resposta convm, inicialmente, analisar a evoluo da legislao do ISS, desde o

DecretoLei 406/68 e leis complementares subsequentes (inclusive legislao do
municpio). E a forma mais clara de fazlo atravs da conciso de um Quadro
Sintico:
QUADROSINTICOI
LEGISLAO
DecretoLei406/68
LeiComplementar
56/87
LeiComplementar
116/2003
TEXTO
(LISTADESERVIOSANEXALEGISLAOINDICADA)
Item 47: Beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento,
galvanoplastia, acondicionamento e operaes
similares, de objetos no destinados
comercializaoouindustrializao
Item 72: Recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento,
galvanoplastia, anodizao, corte, recorte,
polimento,plastificaoecongneres,deobjetos
no destinados industrializao ou
comercializao
Item
14.05:
Restaurao,
recondicionamento,
acondicionamento, pintura, beneficiamento,
lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia,
anodizao,
corte,
recorte,
polimento,
plastificaoecongneres,deobjetosquaisquer
Item
LeiMunicipal
3648/2003
Item
LeiMunicipal
4129/2006
14.05:
Restaurao,
recondicionamento,
anodizao, corte, recorte, polimento,
plastificao e congneres, de objetos no
destinados
industrializao
ou
comercializao
14.05:
Restaurao,
recondicionamento,
anodizao, corte, recorte, polimento,
plastificao e congneres, de objetos
quaisquer
8.
COMENTRIOS
Na vigncia do DL 406/68 e da LC 56/87 a
previso de incidncia do ISS era,
expressamente, residual, isto , somente
incidia o ISS quando no incidisse, na
mesmaoperao,oICMS(comercializao)
ou IPI (industrializao) j que sua
incidncia se limitava, expressamente, aos
servios aplicados em objetos no
destinados
comercializao
ou
industrializao
A LC 116/03, no entendimento de diversos
fiscos municipais, alterou a ordem legal
anterior ao substituir a expresso de
objetos no destinados industrializao
ou comercializao, por objetos
quaisquer
Entretanto, a primeira legislao municipal
apontada, a adaptar as novas disposies
da LC 116/03, prosseguiu adotando,
expressamente, o critrio de competncia
residualparatributaroISS
Em 2006 o Municpio reviu sua prpria

legislao para adaptla ao novo texto da
LC 116/03. E, com isso, concluiu ter sido
ampliadasuacompetnciaparaexigiroISS
inclusiveemoperaesdeindustrializao
A Constituio Federal entrou em vigor em
05.10.1988. Nela, os tributos so distribudos, por competncia, entre a Unio, os

Estados e os Municpios (inclusive Distrito Federal) (CF, ART. 145). So impostos de
competncia da Unio, dentre vrios, o IPI (CF, ART. 153, IV). E, da competncia dos
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Estados, dentre outros, o ICMS (CF, ART. 155, II). Finalmente, dos Municpios, dentre
outros,oISS(CF,ART.156,III).
9.
O problema que o ISS, na Constituio
Federalestassimprescrito:
Art.156CompeteaosMunicpiosinstituirimpostossobre:
(...)
IIIserviosdequalquernatureza,nocompreendidosnoart.155,II,definidosem
leicomplementar.(grifamos)
10.
Eis a a explicao da origem da celeuma: a
Constituio Federal autorizou os Municpios a exigir o ISS sobre as prestaes de

serviosnocompreendidosdentrodombitodecompetnciadosEstados(ICMS).Na
previso Constitucional constou, servios de qualquer natureza, no compreendidos
noart.155,II....Dadoqueoart.155,IIversaexclusivamentesobreoICMS,comose
v,nadadispsaConstituiosobreoIPI.
11.
Para complicar ainda mais o cenrio, a
Constituioanterior,de1967,aocontrriodaatual,expressamenteexcepcionavada
competncia municipal as operaes sujeitas competncia tributria da Unio (IPI)
oudosEstados(ICMS)(CF/1967,ART.24,II)noapenasdosEstados,comoofazaatual.
12.
Essa omisso redacional constitucional em
relao ao IPI, juntamente com a alterao da LC 116/2003, no entender dos

Municpios supostamente os teria autorizado a concluir que, para que as situaes
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tributadas pelo IPI ficassem excepcionadas da incidncia do ISS deveria ter sido
includonaqueleart.156,IIIdaCF,tambm,oart.153,IV.
13.
Como isso inocorreu e a LC 116/03 tambm
nomaisincorporouemsuaredaoaexceoapontadanoQuadroSinticoI,logo,
referidaleicomplementarteriaasseguradoodireitodeexigiroISSnasoperaesde
industrializao por encomenda. E, como ser visto adiante, o entendimento
enviesado dos municpios contm o vcio de se sustentar na injustificada, porque
injurdicaeinconstitucional,superposiodaLeiComplementarprpriaConstituio.
14.
Obviamenteaomissodotextoconstitucional
noautorizaosmunicpiosaexigiremoISSjuntamentecomoIPI.
15.
O que ainda segurava a sanha arrecadatria
dosfiscosmunicipaiseraaredaodaLC56/87,vigentequaseconcomitantemente
novaConstituio,aqualexpressamentevinculavaaautorizaoparaexigiroISS,nos
casos autorizados pelo atual item 14.05 da Lista deServios, prestao de servios
em objetos no destinados industrializao ou comercializao (Quadro Sintico I,
supra,comaredaodassucessivaslegislaesaplicveis).
16.
Com o advento da LC 116/03 e a supresso,
em seu item 14.05, da expresso de objetos no destinados industrializao ou

comercializao, os nobres legisladores municipais passaram a entender, ento,
autorizadosaexigiroISSsobreserviosdeindustrializaoporencomenda.
17.
Podese afirmar, jocosamente, que o
legislador municipal, em questo, ao incorporar tal interpretao sua legislao
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somente em 2006, at demorou para fazlo, posto que, ante seu entendimento, j
poderiatlofeitodesde2003quandoaLC116/03foiincorporadaaomundojurdico.
18.
No h dvida alguma que o legislador
municipalfoiprofundamenteinfluenciadopelosprecedentesdoSuperiorTribunalde
Justia (STJ), em especial um da lavra do hoje Ministro do Supremo Tribunal Federal
(STF),LuizFux,quenumdeseusexcertos,temaseguinteredao:
(...) a industrializao porencomenda constitui atividadefim do prestador do
aludido servio, tendo em vista que, uma vez concluda, extingue o dever jurdico
obrigacional que integra a relao jurdica instaurada entre o prestador (responsvel
pelo servio encomendado) e o tomador (encomendante): a empresa que procede ao
corte,recorteepolimentodegranitooumrmore,depropriedadedeterceiro,encerrasua
atividade com a devoluo ao encomendante, do produto beneficiado.(REsp 888.852/ES,
Rel.Min.LuizFux,1Turma,j.04.11.2008,DJe01.12.2008)(grifamos)
ATENO:
CONFRONTESE A PARTE GRIFADA, IMEDIATAMENTE ACIMA, A QUAL CPIA, IPSIS LITTERIS, APROPRIADA
PELOCOMUNICADODAPREFEITURAREPRODUZIDONOINCIODESTEPARECER.
19.
A confirmao do que aqui se afirma
evidenciasenojulgamentodoSupremoTribunalFederal(STF)emmatriarelativa
tributao de embalagem (ITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIOS ANEXA LC 116/03) sobre o que
voltaremosadiscorrer,maisadiante.
20.
Nesse referido julgamento, iniciado em
03.02.2011 e concludo em 13.04.2011, a Procuradoria do Municpio de So Paulo,

atuandonacondiodeamicuscuriaefiguraprocessualemque,mesmonosendo
partenoprocesso,permitidaaparticipaodeoutraparteinteressadanoresultado
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do julgamento , sustentou que, segundo a Constituio Federal, cabe Lei

Complementardefinirqualimpostoincidesobrecadaatividade4.
21.
Ocorre que no julgamento do Superior
Tribunal de Justia (STJ), atrs reproduzido, a anlise de sua fundamentao

circunscrita industrializao por encomenda como atividadefim do prestador do
aludidoservio,comopontonucleardefinidordaprestaodeserviosimplicanum
graveerroelementar,primrio.
22.
Ora,opontocentralnoeste.Naverdade
paraefeitodedeterminaosobrese,numcasoconcretoestarpresenteaprestao
deservio(tributadapeloISS)ouaindustrializaoporencomenda(tributadapeloIPI)
absolutamente irrelevante analisar a atividade fim ou meio do ponto de vista do
prestadordoservio.Opontoqueefetivamentereclamaaatenoparaefeitodetal
definioadestinaodobemsobaperspectivadoseucicloeconmico: 5seainda
dentro do ciclo econmico, produto ou mercadoria tributado pelo IPI e ICMS; se j
encerradoeste,consumotributadopeloISS.
23.
Repitase: o elemento nuclear que define a
prestao de servios no repousa na atividadefim do prestador do servio, mas,

sim,nadestinaodobemobjetodaprestao.dizer,relevante,sim,definirseo
servioprestado,emsi,constitui,emrelaoaoobjetodaprestao,atividadefim.
4
5
Valor Econmico, 04/02/2011.

Ciclo econmico a denominao atribuda circulao de um produto ou bem desde a importao da matria
prima com a qual constitudo, ou sua extrao, se vegetal ou mineral, passando pela indstria em suas
diversas fases intermedirias, finalizao do produto industrial, circulao nas fases dentro do comrcio, at
sua aquisio pelo consumidor final, quando ento encerrado o ciclo econmico do produto ou bem
(mercadoria).
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24.
Ateno para dois aspectos de mxima
importnciaparaoperfeitoentendimentodoqueaquiseafirmaeque,paraefeitode
facilitao,assimdesignaremos:a)exploraodaatividadecomoumfim(receita);b)
execuodaatividade(industrializaoouservio).
25.
Atividadefim:
Receita:
tanto
para
prestador de servios, sua prestao, assim como para o industrializador, a

industrializao, inclusive por encomenda, constituiro sempre, em ambos os casos,
como dito atrs, atividadefim j que para tal finalidade constituramse para a
exploraodesuasatividadesnegociais,razopelaqualpressupeseatmesmoque
oobjetosocialpreveja,expressamente,aexploraodetaisatividades.Numcaso,a
prestaodeservio;noutro,aindustrializao(aindaqueomitidanoContratoSocial
aexpressoporencomenda,jqueirrelevantetalindicao).
26.
No
caso
de
industrializador
ter
contribuinte que se inscrever no CNPJ e perante a Receita Federal do Brasil como

estabelecimento industrial e contribuinte do IPI. Sua receita ser assim percebida e
contabilizadacomoresultadodaexploraodesuaatividadeindustrial.Jnocasode
prestador de servios, no se inscrever como contribuinte do IPI, mas do ISS. Sua
receitaderivardaprestaodeservios.
27.
Execuodaobrigaodefazer:aquichama
seaatenoparadistinoquenotemrelevnciaalgumanocasodeindustrializao,
mas tem total importncia no caso de prestao de servio. Na industrializao,
indistintoqueaindstriautilizesuaplantafabrilparaelaborarprodutosparadaraeles
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sadaparaseremintegradosemoutroprocessoindustrial(produtosintermedirios)ou
paraocomrcio(produtosfinal)ou,ainda,suadevoluoaterceiros(industrializao
por encomenda) inclusive exercite todas essas atividades distintas por suas
destinaes,concomitantemente.
28.
J no caso da prestao de servios, se uma
empresaforconstitudaparaprestarumdeterminadoservio(obrigaodefazer)e
paraissocontratada,noadmissvelqueofiscodecomponhaaprestaodoservio
final (atividadefim) em mais de uma ou diversas prestaes (atividadesmeio),
tributando estas e aquela. Por isso ser certo afirmar que na execuo da atividade
empresarial (prestao de servios), o conceito de atividademeio e atividadefim
ganharelevncia.
29.
Tomeseoseguinteexemplo:senaprestao
de algum dos servios previstos no item 14.05, por exemplo, o tingimento de tecido
cru, a prestadora de servios precisar, para realizar tal prestao, retirar dele suas
impurezas(gordura,cera,graxa,fibrasmortas,etc),nopodersertributadatambm
pelaatividadedebeneficiamento.Spodersertributadapelaatividadepelaqualfoi
contratadae,obviamente,paga.
30.
O beneficiamento, no caso, revelase
atividademeio.Somenteaatividadefim,noexemplo,tingimento,podesertributada
pelo ISS. Lembrando que o tributo s pode incidir sobre uma riqueza, no caso,
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Pgina12de37
adquirida 6.Dajustificadoporquenopodersertributadoobeneficiamentoquando,
noexemplo,contratadootingimento.
31.
Dentro desse contexto a ateno posta no
examedaatividadefimrevelasuaimportnciaparaopropsitodedeterminaodo
servioquepodesertributadoe,tambm,dabasedeclculotributvelpeloISS,no
casodeprestaodeservio.
32.
Como no caso concreto, sob exame, no
incideadiscussosobreseoservioprestadorevestesedanaturezademeiooufim,o
que tem real importncia para efeito de tributao por esse imposto municipal a
destinaodobemsobreoqualoserviofoiprestado,comoservistomaisadiante.
33.
Alis, a invocao da atividademeio ou
atividadefimgenericamentepostanoComunicadodaPrefeitura(Assimasatividades
exercidas pelas indstrias, foram reconhecidas como industrializao por
encomenda,elencadanalistadeserviosdaLeiComplementarn116/2003,quando
constituir atividade fim de quem a desempenhe, caracterizandose a prestao de
servio(obrigaodefazer),fatojurdicotributvelpeloISS)notemutilidadeprtica
nenhuma. S se presta, isto sim, para desviar a ateno sobre o que tem real
relevncia jurdica. Isto porque extrada de um contexto dentro de um precedente
julgadopeloSTJoqualnoguardaqualquercorrelaocomocasoconcretonoqual
noseencontrasobanliseseaindustrializaoporencomendaconstituiatividade
meiooufim.
O tributo tambm incide sobre riqueza consumida, poupada, etc. Mas, sempre, inexoravelmente, sobre uma
riqueza. Sem ela, impossvel haver tributao, inclusive porque, dentre outros efeitos, sua existncia permite
mensurar a ocorrncia do confisco (CF, art. 150, IV).
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34.
No caso vertido no presente Parecer a
industrializao por encomenda constitui efetiva atividadefim da Consulente, mas

nem por isso a pretenso exacional do Municpio tornase legtima ou encontra
fundamentodevalidadejurdicoconstitucional!
35.
Correto afirmar, assim, que para o prestador
de servio inclusive para aqueleque promove industrializao porencomenda,

de evidncia total que sempre, absolutamente sempre, a atividade por ele exercida
geradora de sua receita ser atividadefim. Comprovado, pois, que a anlise
genericamente conduzida sob a perspectiva do prestador ao invs de posta no
objetodaprestao,porissomesmo,levaalugarnenhum!
36.
Comefeito,oquedeveserobrigatoriamente
analisadopelofiscomunicipalparaopropsitodedefinirsuacompetnciaparaexigir
oISSsaberseoobjetodaprestaodoserviotempordestinaoocumprimento
deumaatividademeioouatividadefim,dentrodocicloeconmicocompletodeum
determinadobemouservio.
37.
Para melhor elucidar isto, tomaremos por
emprstimo exemplo proposto pela doutrina 7, num caso em que analisada a

questo da incidncia do ISS, ou do ICMS/IPI, decorrente de industrializao por
encomenda (beneficiamento), por meio da atividade de tinturaria de malha cru (in
natura),relacionadanoitem14.05daListadeServiosanexaLC116/03.
Alexandre Macedo Tavares, O STJ e o Genrico Enquadramento da Atividade de Industrializao por

Encomenda como um Fazer Subsumvel Hiptese de Incidncia do ISSQN: uma Anlise Crtico-reflexiva,
Revista Dialtica de Direito Tributrio, 187, pp. 29 e ss.
15/01/133:56:55
Pgina14de37
38.
Ali,sobottuloADestinaodoMaterialque
receber o Servio como Elemento Nuclear Delimitao do Campo Material de

Incidncia do ISSQN a confirmar que a destinao o que interessa para
determinao da ocorrncia do fato gerador tributrio , o autor fornece o seguinte
exemplo:
Assim, se sobre a atividade das empresas que promovem a industrializao
intermediria(RIPI/2010,art.3),incidirumimpostodecompetnciadaUnio(IPI)eum
impostodecompetnciadosEstados(ICMS),logicamentequenopoderincidiroISSQN,
cujocampodeincidnciaresidualemrelaoqueles,sobpenadesepatrocinar,pela
via exclusivamente interpretativa e sem licena constitucional, a gravosa e isolada
bitributaodeumaatividademeio.
No intento de tornar mais clara esta interpretao, revolvemos ao seguinte
exemplo: imaginese que a etapa de industrializao (beneficiamento alvejamento e
tingimento), que no caso em anlise fica a cargo de empresas terceirizadas (tinturarias
industriais),fosseefetivadaporintermdiodesetordoprprioestabelecimentoindustrial
encomendante(contratante).IncidiriaoISSQNsobreaquelapartedestacadadalinhado
ciclo de produo? Logicamente que no! Por qu? Simplesmente porque as exaes
competentesincidemsobreoprodutofinal(acabado).
Portanto, a lei complementar encontrase sistematicamente proibida de definir
como servio o que representa atividademeio, atrelada a uma das etapas do ciclo de
industrializao ou comercializao do produto. A Lei complementar simplesmente
completaaConstituio;noamodifica.Nopodedefinircomoserviooqueserviono
,nemmesmoapretextodeatenderclusulafinaldoart.156,IIIdaLexFundamentalis.
sobretudoteleolgico(CTN,art.110)ofundamentodesseraciocniojurdico.8
39.
O raciocnio lgico utilizado pelo autor
perfeito.Ora,seaatividadetributadapeloISSaatividadefimaqual,portraduzira
Exemplo clssico de inconstitucional tributao de atividades-meio a persistente exigncia, pelo fisco

municipal, no passado, do ISS de instituies pelos servios de datilografia, organizao, digitao, etc, posto
que instituio financeira no constituda para tal fim, embora para o cumprimento de suas atividades,
utilize esses meios.
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finalidade(fim),nopodeserdecompostaematividadesmeiomasofiscoinsisteno
contrrio,deseindagar,ento,porqueseaindustrializaoporencomendaviera
serrealizadaporumsetordaprpriaindstrianodeveriasertributadapeloISSese,
realizadaporterceiros,deveria?
40.
Arespostamaisbviaaessaindagaoseria:
porqueserealizadaporumsetordaprpriaindstria,nohaveriareceitatributvelj
queelanocobrariadesiprpriapelaatividaderealizadaporumsetorinterno.
41.
Ora, se esta for a resposta, ento caberia
indagar,porconsequncia,senoexercciodeatividadesmeio(vide,atrs,exemploda
atividade de tingimento antecedida de beneficiamento) poderia o fisco intitularse a
cobrar o ISS, lembrando que tambm nesse caso no h receita tributvel sobre o
beneficiamento;apenassobreotingimento!
42.
Concluso evidente, no mbito do ISS a
anlise da atividadefim, em contraposio atividademeio, ganha relevncia para

determinar qual servio (final, contratado) pode ser tributado se para sua prestao
houver necessria antecedncia de outros servios tributveis pelo mesmo imposto
municipal.
43.
EmsuadecisooMinistroLuizFuxanalisoua
questo da atividadefim. Todavia, ao aludir industrializao por encomenda como

atividadefim, omitiuse no tocante destinao do produto final do servio. E isto,
comoataquiexaustivamentevisto,igualmenterelevantssimoparaaquestosob
exame. Tanto o que o Comunicado recebido do fisco municipal, desvirtuando as
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razesjurdicasemqueseassenta,reproduziupartedaqueleprecedentejudicialpara
fundamentaraexignciadoISSsobreasatividadesdeindustrializaoporencomenda
realizadaspelaEmpresaConsulente.
IIADESTINAODOOBJETODOSERVIOCOMOELEMENTOFUNDAMENTALPARA
CARACTERIZAODOFATOGERADORDOISS
44.
AnteoexpostonoCaptuloI,adestinaodo
objeto do servio relevantssima como elemento caracterizador da hiptese de

incidnciatributriadoISS.IstoporqueoISSsomenteincidesobreserviosprestados
paraousuriofinalou,sesepreferir,consumidorfinal9.
45.
J o IPI somente incide sobre operaes de
industrializao que destinem seu objeto para novo ciclo industrial a ser utilizado
como matria prima na formao de produto novo, ou mesmo bem intermedirio,
como tal entendido aquele que ser consumido em novo processo industrial, ou,
ainda,serdestinadocomercializao(revenda)10.
Exemplo que auxilia no entendimento da destinao como elemento imprescindvel para a distino do servio e
da industrializao: o Parecer Normativo CST 299/1970 dispe que a recauchutagem de pneus caracteriza-se
como renovao, portanto industrializao. Contudo, caso os pneus pertenam a consumidor final e a
recauchutagem seja realizada pela borracharia, para conserto, no ser considerada industrializao para fins
de incidncia do IPI.
10 Deciso Normativa CAT 4/2003 (Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo):
(...) 1. Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributria, em 13 de novembro de 2003, Consulta n
541/03, cujo texto reproduzido em anexo a esta deciso. 2. Consequentemente, com fundamento no inciso II do
artigo 521 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela
Consultoria Tributria e que, versando sobre a mesma matria, concluram de modo diverso. 3. Esta
deciso produzir efeitos a partir de sua publicao.
1. A Consulente informa que empresas estabelecidas neste e em outros Estados recebem tambores como
embalagens na aquisio de suas matrias-primas e os reutilizam na embalagem de seus produtos.
2. Menciona que, em virtude de diversos tipos de defeitos nesses tambores (amassados, furados, pintura
prejudicada, sujos e outros problemas) essas empresas os remetem ( Consulente) para recuper-los (lavar,
soldar, pintar, trocar a tampa, deixando-os prontos para reutilizao).
3. Isso posto, indaga:
3.1. se a citada recuperao de tambores se enquadra como prestao de servio, de acordo com a Lei
Complementar n 116/03, item 14.05, ou um beneficiamento sujeito s normas do RICMS/00;
3.2. qual o procedimento que deve adotar quando devolve e cobra o servio realizado para firmas estabelecidas
dentro e fora do Estado;
3.3. se pode destacar um valor global de ICMS quando emite a Nota Fiscal relativa aos materiais utilizados e
cobrados no conserto, pois encontra dificuldade em quantificar o material gasto no conserto (soldas, pinturas,
tiras de chapas).
4. Para a resposta, partiremos do pressuposto que os citados tambores, aps o recondicionamento efetuado pela
Consulente, retornam ao estabelecimento do seu cliente, autor da encomenda, que os utilizar como
9
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46.
Podese
questionar
afirmao
imediatamente antecedente invocando em contraposio a ela as situaes em que

uma indstria de confeces de roupas, por exemplo, acomoda dentro de suas
instalaesumaseoparavendasavarejo.
47.
Nessecaso,umamesmaunidadefabrilproduz
peasdovesturioenoosdestinaanovocicloindustrial,tampoucoosforneceparao
comrcio.Esseexemplosugeririaqueaconfecoderoupasseamoldariafigurado
beneficiamento prevista no item 14.05 da Lista de Servios tributados pelo ISS (LC
116/03VIDEQUADROSINTICOI,SUPRA).
48.
Na verdade no assim. A hiptese aqui
exemplificada prossegue amoldada industrializao. Isto porque um outro

caracterstico igualmente essencialpara a definio do servio tributado pelo ISS a
individualizaodoservio.
49.
Isto,enquantoaindstriafabricapeasem
escala industrial, no individualizada para um cliente especfico, o prestador de
5.
6.
7.
embalagem definitiva dos produtos que comercializa, ou seja, o tambor recondicionado acondicionar o
produto vendido pelo seu cliente, no mais retornando ao estabelecimento deste, passando a ser de
propriedade do adquirente.
O recondicionamento de embalagem, efetuado pela Consulente, no se insere no campo de incidncia do ISS
(subitem 14.05 da Lista de Servios anexa Lei Complementar n 116/03) porque ainda no se completou o
ciclo de circulao da mercadoria (tambor), ou seja, a Consulente no presta um servio constante na citada
Lista para usurio final e sim realiza industrializao por conta de terceiro, na previso da alnea e do
inciso I do artigo 4 do RICMS/00 e nos artigos 402 e seguintes desse regulamento, estes, tendo como regra
matriz o Convnio AE 15/74, com a alterao dos Convnios ICM 35/82 e ICMS 34/90, e os artigos 42 e 43
do Convnio SINIEF de 15/12/70.
Desse modo, a Consulente, de acordo com a alnea b do inciso I do artigo 404 do RICMS/00, combinado
com o inciso IV do artigo 127 desse regulamento, e observada a Deciso Normativa CAT 2/03, deve emitir
Nota Fiscal discriminando, individualizadamente, as mercadorias empregadas na industrializao por
conta de terceiro.
Localizando-se neste Estado o autor da encomenda que no se enquadre nas hipteses do pargrafo nico do
artigo 403 do RICMS/00, aplicvel o diferimento do ICMS relativamente ao valor acrescido correspondente
aos servios prestados (artigo 403 desse regulamento). Estando estabelecido em outro Estado, a tributao
sobre o valor total cobrado. (grifos so nossos)
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serviosofazatendendoamedidas,detalhesestticos,tecido,acabamento,etc,em
estritaconsonnciacomasolicitaofeitapeloconsumidor.
50.
Porissofcilentenderque,sobomesmoitem
14 (SERVIOS RELATIVOS A BENS DE TERCEIROS) da Lista de Servios anexa LC 116/03,

debaixo do qual se encontra o item 14.05 objeto do presente Parecer, h, ainda, o
item 14.09 (ALFAIATARIA E COSTURA, QUANDO O MATERIAL FOR FORNECIDO PELO USURIO FINAL,
EXCETOOAVIAMENTO).
51.
Isto confirma que um terno (roupa do
vesturiomasculino)adquiridonumalojadeumaindstriadeconfeconoconstitui
servio tributado pelo ISS, mas sim um produto tributado pelo IPI, enquanto que no
caso de um tecido escolhido pelo usurio finale levado aum alfaiateconstitudo ou
no como alfaiataria regularmente estabelecida como pessoa jurdica, h uma
operaocaracterizadacomoprestaodeserviostributadapeloISS.
52.
Evidenciase e comprovase, no exemplo
acima, que a destinao foi eleita pelo legislador constitucional como elemento
distintivo importante para delimitar a competncia exacional dos Municpios para
tributarservios(ISS),daquelaoutorgadaUnioparatributaraproduo(IPI).
IIIISSCOMOTRIBUTODECOMPETNCIAAPENASRESIDUALDOSMUNICPIOS
53.
Maisatrsafirmamosqueaomissodotexto
constitucional(CF,art.156,III)aoexcluirdacompetnciaarrecadatriadosmunicpios
oimpostosobreserviosquandonaoperaoincidiroICMSnoautorizaaexigncia
doISS.
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54.
Relembramos que essa omisso, a par da
alterao da LC 116/03, ambos combinadamente, levaram os fiscos municipais a

julgaremse autorizados a exigir o ISS quando na mesma operao houver previso
paraincidnciadoIPI.Veremosistomaisdetidamenteapartirdaqui.
55.
AConstituioanterior,de1967,aocontrrio
da atual, expressamente excepcionava da competncia municipal as operaes

sujeitas ao poder de tributar da Unio (IPI) ou dos Estados (ICMS) (CF/1967, ART. 24, II).
NoselimitavaapenasaosEstados,comoofazaatual.
56.
Inobstante isto, fato, tambm, que nem a
atual tampouco a anterior Constituio Federal veda ou vedava, expressamente, a

bitributao,comotalentendidaaexigncia,pordoisoumaisentespblicosdistintos,
detributosobreumnicofatogerador.
57.
o caso, por exemplo, muito comum
atualmente,dedoismunicpiosqueexigemoISSsobreummesmofatogerador,um
justificandosuaexignciaporseraliondeestabelecidoocontribuinte;ooutro,porser
aliondeoserviofoiprestado.Abitributaotemlugar,ainda,quando,comonocaso
concreto ocorre, um municpio quer exigir tributo (ISS) sobre fato gerador cuja
competnciaexacionalpertenceUnio(IPI).
58.
Mas nem por isso, dizer, a ausncia de
vedao expressa torna ou tornava a bitributao constitucional. A bitributao

inconstitucional
porque
decorre
do
extravasamento
da
competncia
constitucionalmente atribuda a cada um dos entes polticos, isto , municpios,
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EstadoseUnioinclusive,noexercciodascompetnciasatribudasaentespolticos
do mesmo nvel, como atrs exemplificado: dois ou mais municpios, dois ou mais
Estados. A inconstitucionalidade decorre do ataque ao princpio discriminador dos
tributos,nocasomaisespecificamente,dosimpostos(CF,ARTS.153,155E156).
59.
Vamos explicar isto: a federao nacional
pressupe, como elemento intrnseco sua existncia pacfica, ordenada e

equilibrada, o rgido partilhamento de poderes entre o Executivo, o Legislativo e o
Judicirio, cada um observando e cumprindo seu poder dentro dos limites
constitucionais a ele atribudo. Alm disso, aos entes polticos (Unio, Estados e
Municpios) cumpre observar, rigidamente, os limites de suas competncias, dizer,
poderesedeveres.
60.
Para o exerccio do poder imperativa a
autonomia. Eestas factvelmedianteefetivaautonomiafinanceira.Issopode ser

reduzido seguinte afirmativa: tem poder quem tem como se sustentar porque no
dependedeoutrem!11
61.
Assim, a competncia exacional, isto , o
poder de criar tributos, s pode ser aquela autorizada pela Constituio Federal, a
quem comete o imperativo de manter a ordem institucional e preservar a unidade
federativa.Porisso,cadaentepolticofoidotadodepoderesparaexigirostributosna
Constituioexpressamenteacadaumdelesdesignado.
11
Isto explica porque a reforma tributria no Brasil no avana. Ningum, dizer, os Poderes Executivos da
Unio, Estados e Municpios, quer perder parte de sua receita e, portanto, compartilhar seu poder. Isso tem
um preo muito elevado para o Pas, cuja conta vem sendo, h anos, paga pelos contribuintes brasileiros.
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62.
Para que isto se d, o exerccio das
competncias constitucionais pressupe rgida observncia aos limites territoriais de

cadaentepolticodentrodecujasfronteiras,unicamente,opoderexacionalpodeser
exercido por cada um municpios devem respeitar, entre si, os limites territoriais
ondeseusrespectivospoderespoderoserexercitados;estadosfederativos,ideme,
mais ainda, dentro dos respectivos territrios, tambm rgida observncia s
competncias autorizadas para tributar os fatos geradores que neles ocorram,
garantido assim o estreito, justo e inextraprolvel partilhamento exacional (so os
designadoslimitesimpositivos).
63.
assimnoapenasporexignciadoprincpio
daunidadedafederaocujapreservaodeterminaeimpepacficoconvvioentre
osentespolticos,comotambmporexignciadoprincpiodaseguranajurdica,este
endereadoparaocontribuinte,oqualdeve,paraorganizarseparaoexercciodesua
atividadeempresarialexteriorizadonodireitodepropriedade(CF,ARTS.5,CAPUTEXXII,170,
II),previamenteconhecereassegurarseacercadequaistributosincidirosobresuas
operaes, conhecer os montantes da carga tributria que suportar 12, ainda para,
sendo o caso, exercitar as opes capazes de garantir menor carga tributria
(planejamento tributrio lcito), aptas a gerar melhor resultado
13
, de modo a
concorrerparaocrescimentosegurodeseuempreendimento,geraodeempregos,
recolhimento de tributos aos cofres pblicos, enfim, o crescimento do Pas, o que
A exigncia de tributo, por isso mesmo, sujeita-se ao princpio da legalidade constitucional (CF, art. 150, I) e
complementar (CTN, art. 97, I)
13 CTN, art. 116, I e II.
12
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constituibemmaioraserperseguidosobrepujandoosimplesinteresseindividual,por
issomesmoprotegidopelaConstituio14.
64.
Comefeito,possvelconcluirqueavedao
bitributao decorre diretamente do partilhamento constitucional das competncias

exacionaisentreosentespolticosjquedoisoumaismunicpiosestoproibidosde
exigirosmesmostributosISS,porexemplo,sobreumnicoservioprestado.Do
mesmomodo,Municpios,EstadoseUnionopodemexigiroISS, ICMSeIPI sobre
ummesmofatogerador.
65.
NotarqueosEstadoseUniopodemexigiro
ICMS e o IPI sobre fatos econmicos semelhantes, mas juridicamente distintos:

circulaodemercadorias(ICMS);produtosindustrializados(IPI).
66.
Dado que a manufatura da matria prima e
sua transformao em produto industrializado, em si, no agrega uma riqueza

econmicaquelequeapromove,obviamentequeofatogeradordoIPIsomentese
materializa com a sada do produto, do estabelecimento industrial e consequente
percepodereceita.
67.
Dasercertoafirmarqueosfatoseconmicos
de ambos, IPI e ICMS, so semelhantes (sada e circulao), embora a distino seja

jurdica,dizer,produoindustrialecirculao,respectivamente.
68.
Como a natureza jurdica especfica de cada
tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, ART. 4), da
14
A funo social da propriedade constitui princpio geral da atividade econmica (CF, arts. 5, XXIII e 170, III).
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porqueseosfatosgeradoresforemidnticos,hbitributao.ocasodoISSedoIPI
exigidos, concomitantemente, sobre idntica operao econmica e jurdica (fato
gerador).Bitributao,pelasrazesacima,todasfundadasnaConstituioFederal,
inconstitucional.
69.
Exatamente por isso, j na vigncia da
Constituiode1967edoDL406/68eLC56/87cujasredaeseramexpressasno
afastar a incidncia do ISS onde fosse exigido o ICMS ou o IPI , a competncia dos
MunicpiosparacobraroISSsempredependeudedoisaspectosfundamentais,ambos
relacionadosaofatogeradortributrio(prestaodeservios):a)expressaprevisodo
servio na Lista de Servios anexa Lei Complementar; b) ausncia de competncia
concorrentecomadaUnio(IPI)edosEstados(ICMS).
70.
Istoprossegueinteiramenteaplicvelnaatual
Constituio Federal. E atende pelo nome de competncia tributria residual. Vale

dizer,somenteondenoincidirICMSeIPIquepoderserexigidooISS.
71.
No h qualquer exceo a essa regra, ainda
que a Constituio Federal no mais seja expressa (CF/88, ART. 156, III) como o era a
anterior (CF/67, ART. 24, II) e a Lei Complementar tenha, apenas aparentemente como
aqui demonstrado e comprovado, favorecido a vazia pretenso exacional dos fiscos
municipais.
IVOPERAOCARACTERIZADACOMOFATOGERADORDOIPISUA
CONFRONTAOCOMOFATOGERADORDOISS
72.
operao
de
industrializao
por
encomenda sujeitase, induvidosamente, unicamente ao IPI (e tambm ao ICMS),
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jamais tambm ao ISS. Neste ponto fundamental discorrer um pouco sobre o fato
geradordoIPI.
73.
Como j visto, o fato gerador do IPI o
produtoindustrializado(DECRETO 7212/2010,APROVADORDO REGULAMENTODO IPI,ART. 3),comotal

entendidoaqueleemquesubmetidoaindustrializao.Eindustrializaoaoperao
aptaa(RIPI/10,ART.4):
QUADROSINTICOII
ATUAOINDUSTRIAL
Modificar,emrelaoao
produto
OBJETODAATUAOINDUSTRIAL
suanatureza
seufuncionamento
seuacabamento
suaapresentao
suafinalidade
exercida sobre matrias primas ou
produtosintermediriosimporte
importe
consista
Aperfeioaroproduto
paraconsumoque
importe
exercida
RESULTADODAATUAOINDUSTRIAL
naobtenodeespcienova(transformao)
emmodificar,aperfeioarou,dequalquerforma,alteraro
funcionamento,autilizao,oacabamentoouaaparncia
doproduto(beneficiamento)
nareuniodeprodutos,peasoupartesedequeresulte
um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a
mesmaclassificaofiscal(montagem)
em alterar a apresentao do produto, pela colocao da
embalagem, ainda que em substituio da original, salvo
quando a embalagem colocada se destine apenas ao
transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento)
sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto
parautilizao(renovaoourecondicionamento)
NOTA: IRRELEVANTE, PARA A CARACTERIZAO DA OPERAO DE INDUSTRIALIZAO, O PROCESSO UTILIZADO PARA OBTENO DO
PRODUTOECONDIESDASINSTALAESOUEQUIPAMENTOSEMPREGADOS(RIPI/10,ART.4,PAR.NICO)
74.
Considerando o exposto nos Captulos
antecedentesdesteParecer,deseconcluirque,nocasoconcretoemqueaEmpresa
Consulenterecebematriasprimase,sobencomendadeumaempresaindustrial(ou,
se no industrial, equiparada a industrial pelo fato de remeter matrias primas para
industrializaoporterceiros,conformedispostonoRIPI/10,art.9,IV),transformaas
emoutroproduto,talnocaracterizaprestaodeservios,obviamente.
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75.
Aindustrializao,aindaqueporencomenda,
operao integralmente disciplinada pela legislao federal (CTN, ART. 46, PAR. NICO, LEI
4502/64,ART.3ERIPI/10,ARTS.43,191,407,495E497)etambmpeloRegulamentodoICMSde
todos osEstadosFederativos,inclusiveodeSoPaulo(DECRETO 45490/00, ARTS. 402, 409 E

410).
76.
Eaprovacabaldetratarse,nocasoconcreto,
deindustrializaoenodeprestaodeserviosresidenofatodequeaConsulente
recebematriasprimasdeempresaindustrialouequiparada,submeteaaprocessode
transformao do qual resulta produto novo que ser posto pela encomendante em
novocicloeconmicoindustrialoucomrcio.
77.
Sobre isto importante remarcar que
industrializao , dentre vrias hipteses (VIDE QUADRO SINTICO II, SUPRA) processo que
aperfeioa um produto para consumo, assim considerado o que, exercido sobre
matriasprimas,importenaobtenodeespcienova(transformao).
78.
Denominase transformao a modificao
executadaqueimportenaobtenodeprodutonovo,comenquadramentodiferente
na Tabela do IPI (TIPI/SH). Ou seja, quando da alterao realizada ocorrer um
deslocamento do produto primitivo (produto intermedirio) para nova classificao
fiscal(posioouitemdiferentenaTIPI)15.
79.
Portanto, no se est diante de operao de
beneficiamento porque na operao de beneficiamento supese a preexistncia de
15
Dispositivos legais: RIPI/10, art. 4, I; Parecer Normativo CST 328/1971; Deciso 198/99 da Diviso de
Tributao da 8 Regio Fiscal DOU 29/07/99.
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um produto que, mantendo a sua individualidade, tem aperfeioados o seu

funcionamento,utilizao,acabamentoouaparncia(PARECERNORMATIVO398/71).
80.
Tambm no se trata de montagem porque
esta caracterizase pela reunio de partes, peas e componentes da qual resulte

produtonovoouunidadeautnoma.
81.
Obviamente tambm no se trata de
acondicionamento ou reacondicionamento porque estes esto atrelados operao

deembalagemoureembalagem,oquenoocaso.
82.
Tambm no se cuida de hiptese de
renovao ou recondicionamento, pois tais operaes pressupem, para sua

ocorrncia, produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou
inutilizado.
83.
Confrontemseashiptesescontempladasno
RIPI (QUADRO SINTICO II), com aquelas previstas na LC 116/03 e nas Leis Municipais, Lei
3648/03e4129/06(QUADROSINTICOI).
84.
Ali esto previstos os servios de: a)
restaurao; b) recondicionamento; c) acondicionamento; d) pintura; e)

beneficiamento; f) lavagem; g) secagem; h) tingimento; i) galvanoplastia; j)
anodizao; k) corte; l) recorte; m) polimento; n) plastificao e congneres, de
objetosquaisquer.
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85.
Dentre todas, as nicas atividades comuns
expressamenteprevistasemambasaslegislaes,doISSedoIPI,sobeneficiamento,
recondicionamentoeacondicionamento.Jvimosquenenhumadelasseamoldaao
casoconcretoeexplicamosoporqu.
86.
To relevante quanto isto o fato de que a
ListadeServiosdoISS(LC 116/03)taxativa.Oquevaledizer,noapenasoISSno
grava todos os servios, mas apenas aqueles previstos na referida Lista de Servios
tributveis, como, tambm, apenas e tos aqueles servios ali expressamente
previstos. Nenhum outro. Ou seja, no admitido o alargamento das hipteses de
serviosaliexpressamenteprevistasparaexigiroISSdeatividadesnolistadas.
87.
Dito de outro modo, quando o item 14.05
debaixo do item 14 Servios Relativos a Bens de Terceiros elenca os servios

tributveis e termina com a expresso e congneres, isso no quer dizer que os
municpiosestejaminvestidosdopoderdealargarashiptesesdeserviostributveis
sobaalegaodequeovocbulocongneresatantoosautorizaria.
88.
Assim,dentretodasashiptesesaliprevistas,
dizer,restaurao,recondicionamento,acondicionamento,pintura,beneficiamento,
lavagem,secagem,tingimento,galvanoplastia,anodizao,corte,recorte,polimento,
plastificao e congneres, os tais congneres, que quer dizer, de gnero comum,
esto vinculados ao gnero Servios Relativos a Bens de Terceiros, desde que
guardemestreitaevinculadacorrelaocomquaisquerdasespciesaliarroladas,isto
,quaisquerdosservioselencadosnoitem14.05.
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Pgina28de37
89.
Mais ainda: de objetos quaisquer
expressocomqueencerradaaprevisolegaldoreferidoitem14.05,pelasrazes
ataquiexpostas,devemprosseguirsendoentendidoscomoobjetosnodestinados
industrializaooucomercializao,nosmesmosmoldesdaredaovigenteantes
daLC116/03.
90.
Prova eloquente do acerto desta concluso
reside no fato de que os servios compreendidos dentro do mbito de incidnciado

ICMS, inobstante retirados do texto da LC 116/03, prosseguem excepcionados da
competnciadosmunicpiosnostermosdodispostonoart.156,III,daCF.
91.
Fica
assim
comprovado
que
Lei
Complementar dotada do poder para dispor sobre as previses constantes da

Constituio Federal, jamais para modificlas, como pretendem os legisladores
municipais,assimcomoodomunicpioemquesto.dizer,comoaLeiComplementar
no pode alterar a Constituio Federal, ainda que ela disponha contrariamente
Constituio,prevalecemasregrasconstitucionais,porcerto.
92.
Porfim,aquiresideumpontoquepelafora
de verdade e lgica que carrega de absoluta incontestabilidade: sendo taxativa a

ListadeServiosAnexaLC116/03,isto,noadmitindointerpretaoelsticapara
nela seremincludos servios ali no expressamente previstos, observar que no item
14.05noconsta,emabsoluto,serviosdetransformao,aquelequeexercidosobre
matriasprimasouprodutosintermediriosresulteemespcienova.
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93.
Exatamente como no caso concreto ocorre,
emqueentranafaseinicialdoprocessoindustrialprodutoclassificadonumitemda
TIPIesaiprodutodiversoclassificadonoutroitem,inclusivecomalquotasdistintasdo
IPI,5%e15%,respectivamente.
94.
Portudooquefoivisto,aindaqueofisco,no
caso concreto, pudesse, longinquamente, fundamentar seu pretenso direito nas

justificativas que alega, no teria como modificar um fato inconteste: a Consulente
materializa sua obrigao de fazer (industrializao por encomenda) na forma de
transformao das matrias primas que recebe (polmeros) tributados pelo IPI
alquota de 5%, em filmes plsticos tributados pelo IPI alquota de 15% e
enquadrados, ambos, em classificaes fiscais distintas da Tabela do IPI. Com efeito,
produtonovoobtidoatravsdeprocessoindustrialdetransformaodepolmerosem
filmesplsticos.
95.
E a transformao, como dito, no consta
expressadentrodoitem14.05daListaAnexaLC116/03.Logo,tambmporissono
podeserenquadradacomohiptesedeincidnciadoISS.
VPOSICIONAMENTOMAISRECENTEDOJUDICIRIO(STFESTJ)INCIDNCIADO
IPIEICMSININCIDNCIADOISS
96.
A promiscuidade, o violento ataque
Constituio Federal e a insegurana jurdica promovidos pela desavergonhada

investidadosMunicpioscontraosindustrializadores,indstriasgrficas,indstriada
embalagemchegouatalponto,semprecomobeneplcitodoSTJ,queoSTFteveque
analisaraquesto.
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97.
E o fez atravs da Ao Direta de
Inconstitucionalidade(ADIn)4389MC,cujorelatorfoioMinistroJoaquimBarbosa,o
qualjulgouliminarmentepelainconstitucionalidadedaexignciadoISSparaosetorde
embalagens (ITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIOS). O mrito da aoainda no foi julgado, mas
nohcomocontrariarosfundamentosdaliminardecidida.
98.
AADInfoipropostapelaAssociaoBrasileira
de Embalagem (ABRE) que representa cerca de 300 empresas. O Ministro Joaquim

Barbosa decidiu que deve incidir o ICMS sobre a produo e encomenda de
embalagenssoboentendimentodequeaconfecodeembalagensfazpartedeum
processomaiordeindustrializao,aindaquefeitasobencomenda,parausopessoal
ou empresarial, por se tratar de circulao de mercadoria, no de contratao de
servio.
99.
Ofundamentoutilizadoparaapropositurada
ao que as indstrias do setor estavam sendo bitributadas j que a embalagem

encontraseinseridadentrodocicloprodutivodaindstria16.
100.
Foi nesse julgamento que a Procuradoria do
Municpio de So Paulo, atuando como amicus curiae, afirmou que, segundo a

ConstituioFederal,cabeleicomplementardefinirqualimpostoincidesobrecada
atividade. Falha grosseira de interpretao do sistema legal j que, conforme aqui
exaustivamente analisado, a Lei Complementar no pode, em hiptese alguma,
modificar a Constituio. Sua funo clara e nica: complementar a Constituio.
Complementarnosignificaalterar.
16
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101.
OSTF,nessaADIn4389,assimsepronunciou:
Atjulgamentofinalecomeficciaapenasparaofuturo(exnunc),concedesea
medidacautelarparainterpretaroart.1,capute2,daLeiComplementar116/2003e
o subitem 13.05 da lista de servios anexa, para reconhecer que o ISS no incide sobre
operaesdeindustrializaoporencomendadeembalagens,destinadasintegraoou
utilizao direta em processo subsequente de industrializao ou de circulao de
mercadoria.Presentesosrequisitosconstitucionaiselegais,incidiroICMS.
102.
Outra ADIn foi ajuizada pela Confederao
NacionaldasIndstrias(CNI)envolvendoosetorgrfico,questionandoaexignciado
ISS com fundamento no item 13.05 da Lista Anexa LC 116/03, o qual prev a
incidncia desse imposto municipal sobre a atividade grfica que produz bens que
sero utilizados como insumo, produto intermedirio ou material de embalagem em
posterioresoperaescomerciaisouindustriais.
103.
A CNI sustentou que a indstria grfica
desenvolveatividadesqueconfiguramservios,mastambmexerceoutrasquenose
enquadramnessacategoriaequenodevemsofrerincidnciadoISS,comoserviode
embalagem,pornoserdestinadoaoconsumidorfinal17.
104.
A8VaradaFazendaPblicadePortoAlegre
concedeuliminaraumaempresafabricantedefertilizantes,contraaexignciadoISS
navendadesuaproduoaumamultinacionalnumaoperaodeindustrializaopor
encomenda,paraquemaproduodamultinacionaleraterceirizada.
105.
A empresa alegou justamente o que, no
presenteParecer,apresentamoscomoumdospontosfundamentaisparaadefinio
17
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daprevalnciadoICMS/IPI,aoinvsdeISS,isto,tratarsedeoperaoindustrialde
transformao, por resultar num produto novo, com nova classificao fiscal, cuja
hiptese no se encontra arrolada na Lista de Servios anexa Lei Complementar
116/03.
106.
dizer, no h previso legal para a
tributao,peloISS,deindustrializaoporencomendadequeresultetransformao
damatriaprimanumprodutonovo,comonocasoconcretoocorre.
107.
Por fim, cabe enfatizar que o STJ, grande
incentivadordessereiteradoataqueConstituiovinhaseposicionandonosentido
de que qualquer operao de industrializao por encomenda elencada na Lista de
ServiosanexaLC116/2003caracterizavaprestaodeserviossujeitaaoISS,nose
enquadrandonashiptesesdeincidnciadoICMS(RESP888.852/ES,RESP1.097.249/ES,AGRG
NOAG1.279.303/RSEAGRGNOAG1.362.310/RS).
108.
Contudo, no julgamento de Embargos
DeclaratriosemAgravoRegimentalnoAgravoemRecursoEspecial(EDclnoAgRgno
AgravoemREsp103.409/RSRelatorMinistroHumbertoMartinsDJe16.06.2012),a
2TurmadoSTJrevisousuaposiosinalizandoparaumamudana,invocandocomo
fundamentodesuarevisodecisodoSTFnaADIn4.389MCde13.04.2011.
109.
Portanto, vem em boa hora a mudana da
posiodoSTJsobreessaquestoaqualvinhaestimulandoofisco,porqueataqui
amparado nas decises equivocadas do STJ, flagrantemente inconstitucionais, a
promover exigncia que unicamente concorria para gerar clima de insegurana, em
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claro ataque a princpio albergado pela Constituio, o da segurana jurdica (CF,

PREMBULO,ARTS.5,CAPUT,6E103A).
110.
Esperase que doravante comece a ser
revertida, no Judicirio, primeiras instncias e superiores, as decises contrrias

Constituio.
VIPOSIODADOUTRINAJURDICA
111.
doutrina
vem,
desde
muito,
majoritariamente18,condenandoveementementeapretensodosfiscosmunicipais,a
qual alm de no encontrar fundamento de validade jurdica no sistema normativo
vigente,violaaConstituioFederal,principalmenteportraduzirviolentabitributao,
apardegerarinadmissvelinseguranajurdica.
112.
Chamamos a ateno, nesse sentido, para a
doutrinamaisrecentedeAlexandreMacedoTavaresjuntamentecomoexMinistrodo
STJ,JosAugustoDelgadoe,ainda,daquelemesmoautor,emoutramatriaanterior
19
.Todas concluem pela inconstitucionalidade da exigncia das Prefeituras e,
consequentemente,pelaincidnciadoIPIedoICMSnasoperaesdeindustrializao
porencomenda.
Jos Eduardo Soares de Melo, ISS Aspectos Tericos e Prticos: Atualizada com a LC 116, Dialtica, 2003,
3 ed. p. 34. Ives Gandra Martins, IPI, ICM e ISS nas Operaes de Recondicionamento e Renovao, RDT
36, RT, abril/junho 1986, p. 165. Cleber Giardino e Geraldo Ataliba, Conflito entre ICM, ISS e IPI, RDT 7/8,
RT, janeiro/junho 1979, p. 119. Antonio Mauricio da Cruz, IPI e ISS mbitos de Incidncia, RDT 29/30, RT,
julho/dezembro 1984, p. 175. Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prtica do Imposto sobre Servios, RT,
1984, p. 360. Ruy Barbosa Nogueira, IPI, ICMS e ISS: Fatos Geradores Afins ou Confrontantes. Servios de
Engenharia, Direito Tributrio Atual, vol. 11/12, IBDT/Resenha Tributria, 1992, p. 3117 e ss.
19 Alexandre Macedo Tavares, O STJ e o Genrico Enquadramento da Atividade de Industrializao por
Encomenda com um Fazer Subsumvel Hiptese de Incidncia do ISSQN: uma Anlise Crtico-reflexiva,
Revista Dialtica de Direito Tributrio, 187, pp. 29 e ss. Alexandre Macedo Tavares e Jos Augusto Delgado,
No Incidncia do ISS sobre a Atividade de Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Txteis
Destinados a Posterior Comercializao ou Industrializao pelos Encomendantes, Revista Dialtica de
Direito Tributrio, 204, pp. 100 e ss.
18
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VIICONCLUSO
113.
Postoisto,podemosarrolarnossasconcluses
eresponderquestopropostanoinciodopresenteParecer:
1) O ISS imposto residual que s pode incidir nos espaos no preenchidos pelas
competncias estaduais (ICMS) e federal (IPI), dizer, onde incide o ICMS ou IPI
noincideoISS;
2) A autorizao para a exigncia do ISS est estritamente limitada s hipteses de
efetivaprestaodeserviosexpressamenteprevistosnaListadeServiosAnexa
LC116/03;
3) O que distingue obrigaes de fazer exteriorizadas na forma de prestao de
servios tributados pelo ISS das obrigaes de fazer exteriorizadas na forma de
prestaodeserviosdeindustrializaoporencomendaadestinaodoobjeto
encomendado, que no caso dos servios destinado ao consumo final e, no da
industrializao por encomenda, a nova fase de industrializao ou ao comrcio.
Ouseja,enquantoobemsobreoqualincideaprestaodeserviojencerrara,
anteriormente,seucicloeconmico,aquelesobreoqualincideaindustrializao
(inclusiveporencomenda),aindaestnocursodeseucicloeconmico;
4) Outro aspecto distintivo relevante que enquanto o servio no admite a
produoserializada,maisqueisto,individualizadaou,comosedizatualmente,
num aportuguesamento do anglicismo customize (construir de acordo com
especificao pessoal ou preferncia), isto , customizada , a industrializao,
pelo contrrio, decorre de produo em srie, padronizada, sem qualquer
customizao;
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5) Aanlisedaatividademeiooufim,dopontodevistadoprestadordeservioss
tem relevncia quando, no caso concreto, o fisco pretender decompor as
atividades para tributar aquelas que no constituam efetiva base da receita
percebida em decorrncia da prestao (atividademeio). Isto porque s h
tributao onde h riqueza. No caso sob exame, entretanto, isto inocorre, razo
pela qual, tambm por isso, o Comunicado da Prefeitura apresentado no incio
desteParecercarecedefundamento;
6) A Lista de Servios no contempla, dentre as diversas hipteses de servios
tributados pelo ISS (ITEM 14.05), os de transformao. O Comunicado recebido da
Prefeitura reproduz as expresses utilizadas em precedente judicial, o qual
fundamentaapretensoexacionalmunicipalemsituaodiversadaquelaemque
a Consulente, em seu processo de industrializao por encomenda, extingue seu
dever jurdico obrigacional com a entrega do bem transformado, jamais
beneficiado,acondicionadoourecondicionado,nicashiptesesprevistasnaLista
comopassveisdeincidnciadoISS,noscasosemquecabvelesta.Masisso,como
visto,emnadaalteraainconstitucionalidadedapretensofiscal;
7) OJudicirio,inicialmenteSTFeagoraSTJvmalterandoseuentendimentosobreo
tema,inclusivenoscasosdeindustrializaoporencomenda,passandoasancionar
odireitoconstitucionaldoscontribuintesdenoseremtributadospeloIPI,ICMSe
semqualquerfundamentoconstitucional,tambmISS.
114.
Conclusiva e objetivamente, sem qualquer
hesitao, respondemos aqui questo posta inicialmente: onde h industrializao,

inclusiveporencomenda,incideoIPIeICMS.Porexclusoaplicaodocritrioda
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competncia residual onde ausente a industrializao e houver servio tributvel,

incideoISS.
115.
Isto posto, chamamos a ateno da Empresa
Consulente para que, nada obstante a Prefeitura inicie seu Comunicado com a
afirmativa: com o objetivo apenas de esclarecer, ela obrigada a autuar o
contribuinte.FundamentaessaafirmativaodispostonoDecreto7098de19.12.2007,
Regulamento da Lei 3648/2003, alterada esta pela Lei 4129/2006, cujo artigo 25
dispe que O descumprimento s normas deste regulamento sujeita o infrator s
penalidadesprevistasnalegislaovigente.
116.
Como o ato administrativo fiscalizatrio
vinculadosobpenaderesponsabilizaofuncional(CTN,ART.142EPAR.NICO),constituindo
umdeverpoder,logo,tomandoofiscoconhecimentododescumprimentodanorma
tributria, no exerccio do poder de que investido obrigado a autuar sob pena de
responder por sua omisso no cumprimento de seu dever funcional. A autuao
poder abranger as receitas percebidas com industrializao sob encomenda desde
janeiro de 2007 at janeiro de 2013, tudo acrescido de multa de ofcio e juros
moratrios.
117.
Portanto,semvaloralgumaafirmaoaposta
no Comunicado recebido da Prefeitura dando conta de que o objetivo ali visado

apenas esclarecer. Se, decorrido certo tempo no receber o ISS, dever autuar a
empresaConsulente.
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118.
Contraoriscodeautuao,queiminente,a
empresa deve se precaver com o ajuizamento de Mandado de Segurana. Nosso

Escritrio vem discutindo essas questes no Judicirio, tanto no que se refere
industrializao de material grfico (manuais e embalagens), quanto industrializao
porencomenda(deprodutoseletrnicos),contestandopretensodofiscodeManaus
(Amazonas).UmadessasaesencontrasenoSTJ.
119.
Certo afirmar, assim, que, com o precedente
doSTFerevisodoSTJ,aschancesdeobtenodeliminaremMandadodeSegurana
revelamse, agora, muito mais firmes e seguras, a justificar tal opo, cuja adoo e
rpidaimplementaoaconselhada,antesmesmodaautuaofiscalpostoquedela
se desdobra a Execuo Fiscal, impondo mais custos processuais empresa, cuja
hiptese pode ser evitada com a liminar mandamental e o mrito no Mandado de
Segurana.
120.
Aqui posto nosso entendimento o qual,
salvomelhorjuzo,expressaosfundamentoseanovatendnciadoJudiciriosobrea
questo analisada. Colocamonos disposio para outros esclarecimentos
necessrios.
Atenciosamente,
FrancoAdvogadosAssociados.
SoPaulo,15dejaneirode2013.
AdonilsonFranco
OABSP87066
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Lei Complementar 116 2003 INFORMATIVO

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ADVOGADOS

Empresa Consulente que tem por objeto social a fabricao e comercializao de

propriamente, cumpre firmar com clareza uma posio bvia: ningum em s

Ocorre que, como os Estados e a Unio,

porquanto amparados pela Constituio Federal, com razo discordam da pretenso

E, com isso o contribuinte submetido

O problema que, quem obrigado a

Outro ponto a ser destacado que, na

industrializao por encomenda h suspenso do IPI e tambm suspenso e

1 Na remessa e retorno de industrializao por encomenda o procedimento o seguinte:

da carga nominal de 3% para 8%), provocando majorao de 220% em seus tributos

resposta convm, inicialmente, analisar a evoluo da legislao do ISS, desde o

Em 2006 o Municpio reviu sua prpria

A Constituio Federal entrou em vigor em

05.10.1988. Nela, os tributos so distribudos, por competncia, entre a Unio, os

O problema que o ISS, na Constituio

Eis a a explicao da origem da celeuma: a

Constituio Federal autorizou os Municpios a exigir o ISS sobre as prestaes de

Para complicar ainda mais o cenrio, a

Essa omisso redacional constitucional em

relao ao IPI, juntamente com a alterao da LC 116/2003, no entender dos

Como isso inocorreu e a LC 116/03 tambm

O que ainda segurava a sanha arrecadatria

Com o advento da LC 116/03 e a supresso,

em seu item 14.05, da expresso de objetos no destinados industrializao ou

Podese afirmar, jocosamente, que o

legislador municipal, em questo, ao incorporar tal interpretao sua legislao

No h dvida alguma que o legislador

A confirmao do que aqui se afirma

Nesse referido julgamento, iniciado em

03.02.2011 e concludo em 13.04.2011, a Procuradoria do Municpio de So Paulo,

do julgamento , sustentou que, segundo a Constituio Federal, cabe Lei

Ocorre que no julgamento do Superior

Tribunal de Justia (STJ), atrs reproduzido, a anlise de sua fundamentao

Repitase: o elemento nuclear que define a

prestao de servios no repousa na atividadefim do prestador do servio, mas,

Valor Econmico, 04/02/2011.

Ateno para dois aspectos de mxima

prestador de servios, sua prestao, assim como para o industrializador, a

contribuinte que se inscrever no CNPJ e perante a Receita Federal do Brasil como

J no caso da prestao de servios, se uma

O beneficiamento, no caso, revelase

Dentro desse contexto a ateno posta no

Como no caso concreto, sob exame, no

Alis, a invocao da atividademeio ou

No caso vertido no presente Parecer a

industrializao por encomenda constitui efetiva atividadefim da Consulente, mas

Correto afirmar, assim, que para o prestador

de servio inclusive para aqueleque promove industrializao porencomenda,

Para melhor elucidar isto, tomaremos por

emprstimo exemplo proposto pela doutrina 7, num caso em que analisada a

Alexandre Macedo Tavares, O STJ e o Genrico Enquadramento da Atividade de Industrializao por

receber o Servio como Elemento Nuclear Delimitao do Campo Material de

O raciocnio lgico utilizado pelo autor

Exemplo clssico de inconstitucional tributao de atividades-meio a persistente exigncia, pelo fisco

Ora, se esta for a resposta, ento caberia

Concluso evidente, no mbito do ISS a

anlise da atividadefim, em contraposio atividademeio, ganha relevncia para

questo da atividadefim. Todavia, ao aludir industrializao por encomenda como

objeto do servio relevantssima como elemento caracterizador da hiptese de

J o IPI somente incide sobre operaes de

imediatamente antecedente invocando em contraposio a ela as situaes em que

Na verdade no assim. A hiptese aqui

exemplificada prossegue amoldada industrializao. Isto porque um outro