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III - As fontes do Direito Fiscal

As fontes de Direito so:


- a Constituio;
- as convenes internacionais;
- o direito comunitrio;
- as leis, os regulamentos e os contratos;
- a jurisprudncia;
- a doutrina e o costume.

Constituio
Na Constituio esto previstos os princpios tributrios fundamentais, que
so:
- Princpio da legalidade;
- Princpio da igualdade;
- Princpio da autorizao anual das cobranas;
-Princpio da no retroactividade dos impostos;
- Princpio da eficcia e eficincia fiscal tributria;
1) - Princpio da legalidade (artigos 103-2 e 165-1):
Os impostos s podem ser criados por lei ou por decreto-lei autorizado pela
Assembleia da Repblica, e ainda, definir os elementos essenciais do
imposto (incidncia, taxa, garantias do contribuinte e benefcios fiscais).
Traduz-se na reserva de lei para a criao de impostos e definio dos seus
elementos essenciais indica uma tipicidade legal, o que implica que o
imposto tem de ser definido na lei de forma suficientemente determinada
para no dar margem ao desenvolvimento regular discricionariedade 1
Tendo em conta a tipicidade, seria inconstitucional uma lei que confira s
autoridades administrativas uma margem qualquer para definir os
elementos essenciais. No primato da lei, os actos administrativos so
invlidos se e na medida que forem contrrios lei. Na reserva de lei, os
actos administrativos tm de ter o seu pressuposto e fundamento na lei.
O princpio da legalidade decorre do princpio da indisponibilidade (os
direitos e deveres emergentes da obrigao fiscal so indisponveis). Ver
artigo 30-2 da lei geral tributria, e 85 da CPPT.
Havendo uma violao do princpio da legalidade, temos uma
inconstitucionalidade que pode ser: formal ou orgnica (tratando-se da
forma ou origem) ou material (se englobam no apenas vcios do
contedo, mas tambm quaisquer ofensas liberdade, direitos e garantias
do contribuinte).
2) Princpio da igualdade (artigo 13):
1 uma pequena liberdade concedida aos administradores pblicos, para
agirem de acordo com o que julgam conveniente e oportuno diante de
determinada situao, no pautadas em directrizes particulares, mas
orientados para a satisfao dos direitos colectivos e respeito aos direitos
individuais.
1

- generalidade: os impostos so para todos, sem distino seja qualquer


critrio;
- uniformidade: igual critrio na distribuio dos impostos. O critrio
utilizado o da capacidade contributiva. Contribuintes com a mesma
capacidade tributria pagam o mesmo (critrio horizontal). Contribuintes
com diferentes capacidades, devem contribuir com valores diferentes.
3) Princpio da autorizao anual das cobranas:
Para que o imposto seja devido, no basta a lei. necessrio que tenha sido
previsto a sua cobrana no ano respectivo. No pode haver cobrana sem
haver inscrio no oramento.
Se no houver inscrio do imposto no oramento, tal no implica a sua
revogao, mas apenas suspensa a sua eficcia. Ver artigo 105 e 106.
4) - Principio da no retroactividade
Um imposto tem natureza retroactiva quando se reporta a factos tributrios
j ocorridos, ou seja, quando estamos perante situaes da vida que j
ocorreram e que a norma legal posterior vem tributar, sem que antes
estivessem sujeitos a tributao, ou vem agravar a respectiva tributao,
por exemplo, atravs de um agravamento da taxa.
A Constituio no artigo 103-3 refere que no pode haver impostos
retroactivos. A Lei Geral Tributrio no artigo 12 refere que as normas
tributrias se aplicam aos factos posteriores sua entrada em vigor, no
podendo ser criados impostos retroactivos. Se o facto tributrio for de
formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a partir da
sua entrada em vigor.
Existem trs graus de retroactividade:
- De 1. Grau: o facto aplica-se por inteiro ao abrigo da lei anterior; a lei
nova pretende retirar do mesmo facto efeitos jurdicos distintos.
Lei Antiga
Lei Nova
Facto + efeitos
fundamental ter presente o conceito de imposto de obrigao nica, em
que o facto tributrio instantneo, e por essa razo fcil perceber
quando que um imposto retroactivo sempre que abrange factos
tributrios que j ocorreram previamente.
- De 2. Grau: o facto ocorre no mbito da lei anterior, mas os seus efeitos
continuam a produzir-se no mbito da nova lei
Lei Antiga
Lei Nova
Facto
Efeitos
- De 3. Grau: o facto no se verifica por inteiro sombra da lei antiga,
prolongando a sua produo temporal no mbito da lei nova.
Lei Antiga
Lei Nova
Facto tributrio de formao
sucessiva
No caso dos impostos peridicos, em que o facto tributrio contnuo, como
acontece com o IRS, se o agravamento fiscal tem lugar durante o perodo de
formao do imposto (durante o ano fiscal), ele apenas pode ser aplicado ao
perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor, o que significa, em
2

nosso entender, que a proibio constitucional de impostos retroactivos,


prevista no art. 103./3 da CRP, no se destina directamente a esta
situao. Todavia, se no for possvel, por razes de praticabilidade,
estabelecer essa diferenciao, ento o agravamento fiscal apenas poder
ser aplicado ao perodo tributrio seguinte (ao ano fiscal subsequente),
concluso que ainda decorre da proibio de impostos retroactivos.
Nota bem: Quando o imposto, como o caso do IVA, envolva, por razes
de praticabilidade, a liquidao agregada de um conjunto de factos
tributrios e a alterao legislativa de agravamento da carga tributria
venha a ocorrer durante esse perodo, a mesma apenas poder incidir sobre
factos tributrios futuros, e se por razes de praticabilidade no for possvel
estabelecer rigorosamente a separao entre os factos prvios e os factos
posteriores (fragmentao do perodo de tributao), ento o agravamento
fiscal apenas poder ser aplicado ao perodo tributrio seguinte, em que
todos os factos tributrios sujeitos a agregao tenham tido lugar depois da
entrada em vigor da norma fiscal que agrava a tributao.
OBS: Princpio da proporcionalidade - os sacrifcios que representam a
retroactividade no devem exceder o estritamente necessrio para o
interesse pblico, e deve ser tolerado quando confrontado com os fins
pblicos perseguidos e outros do interesse pblico.
5) Princpio da eficcia tributria
O sistema fiscal deve satisfazer um fim fiscal (satisfazer as necessidade
financeira do Estado) e um extra fiscal (repartio justa dos rendimentos).
6) Princpio da eficincia fiscal
Segue-se uma racionalidade dos meios, a utilidade dos servios.
Enquanto a eficcia aferida pela capacidade do sistema conseguir a
satisfao aos fins. J a eficincia aferida pela comparao entre receitar e
fins extra fiscais conseguidos, e por outro lado, os fins com os custos.
Um imposto ser ineficiente se a sua receita no seja suficiente para
compensar os custos econmicos financeiros e psicolgicos causados aos
contribuintes.

Direito Comunitrio:

Neste caso temos:

- Direito Comunitrio Fiscal prprio: o que disciplina os impostos


comunitrios prprios, em que temos: a tributao que suporta a Unio
Aduaneira, concretizada na pauta aduaneira comum; os impostos
niveladores agrcolas, a tributao anti-dumping e a tributao
compensadora; e ainda, os impostos sobre funcionrios europeus.
- Direito Comunitrio Fiscal interestadual: respeitante
harmonizao e operao entre os Estados-Membros. Neste, temos os
impostos indirectos, isto , do IVA e dos impostos especiais sobre o consumo
respeitantes ao tabaco, bebidas alcolicas e produtos petrolferos, baseados
nos art. 92 e 93 do Tratado de Roma.

As leis
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Temos aqui: as leis, os decretos-lei e os decretos legislativos regionais. Toda


via como resultado do princpio da legalidade fiscal, relativamente aos
elementos essenciais dos impostos tem de haver necessariamente uma
interveno prvia da lei. S depois de uma pronncia da Assembleia,
podem o Governo e as regies autnomas, disciplinarem os elementos
essenciais dos impostos.
No artigo 8-2 da LGT consagra o princpio da legalidade no sentido de que
as matrias a previstas no podem ser objecto de regulamento com
carcter inovador. o caso dos elementos no essenciais do imposto:
liquidao e cobrana. Esto ainda sujeitos a este princpio da legalidade,
com este sentido, os prazos de prescrio e caducidade, a regulamentao
da substituio fiscal e da responsabilidade fiscal, a definio das
obrigaes acessrias, a definio das sanes sem natureza criminal e as
regras de procedimento e de processo tributrio.
Nas matrias que no forem reservadas Lei da AR, mas se enquadrem no
art. 8, 2., a Lei e o Decreto-lei podem regulament-las. A Assembleia e o
Governo tm competncia concorrente, portanto, sem que haja qualquer
submisso do Decreto-lei perante a Lei.

Regulamentos

Destinam-se boa execuo das leis, isto , tornam exequvel o


cumprimento da lei. Ficam de fora as matrias que podem ser objecto de
regulamento com carcter inovador. O regulamento pode regulamentar Leis
da AR, Decretos-lei (autorizados ou no), mas no o pode fazer com
carcter inovador nas matrias da LGT - artigo 8-2.

Normas internas da administrao fiscal

Nestas normas, temos as circulares, os ofcios circulares, os ofcios


circulados e os despachos normativos. So ordens dos directores gerais aos
seus subordinados; a fora vinculativa est na autoridade de quem a cria, e
no dever de obedincia para que se destina.
Nos termos do CPPT:
- art. 55, da exclusiva competncia do dirigente mximo do servio ou do
funcionrio em quem ele tiver delegado competncia a emisso de
orientaes genricas, visando a uniformizao da interpretao e da
aplicao das normas tributrias;
art. 56, cabe Administrao Tributria organizar uma base de dados com
essas orientaes genricas;
Estes regulamentos internos no constituem fonte imediata de Direito Fiscal.
Jurisprudncia
Em geral, as decises dos tribunais no constituem fontes formais da lei. No
entanto, temos umas excepes. Constituem excepes as declaraes de
inconstitucionalidade e de ilegalidade com fora obrigatria geral.
Assim, tanto as declaraes de inconstitucionalidade e de ilegalidade
proferidas pelo Tribunal Constitucional (CRP art. 281 e 282), como as
declaraes
de
ilegalidade
proferidas
pelos
Tribunais
Administrativos e Fiscais (CPTA art. 72) constituem fontes do Direito
Fiscal. Efeito idntico tm os acrdos do Tribunal de Justia das
Comunidades em matria fiscal, proferidos quer no mbito de aces de
incumprimento do Direito Comunitrio por parte do Estado, quer os
proferidos nas aces de reenvio prejudicial.
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Doutrina

A doutrina (opinies dos diversos autores sobre determinada matria) no


constitui uma imediata de Direito Fiscal.

Costume

Considera-se
costume
a
prtica
reiterada
com
convico
de
obrigatoriedade. No tem qualquer influncia enquanto fonte de Direito
Fiscal.

Decretos legislativos regionais

Devem adoptar as leis do continente s necessidades s caractersticas das


regies artigo 227 da Constituio.

A codificao fiscal

Os diplomas relevantes no Direito Fiscal nacional so:


- LGT: Lei Geral Tributria;
- CPPT: Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio;
- CIRS: Cdigo do IRS;
- CIRC: Cdigo do IRC;
- CIVA: Cdigo do IVA;
- EBF: Estatuto dos Benefcios Fiscais;
- CIMI: Cdigo do IMI
- CIMT: Cdigo do IMT
- CIS: Cdigo do Imposto de Selo
- CIUC: Cdigo do IUC
- CISV: Cdigo do Imposto Sobre Veculos
- RGIT: Regime Geral das Infraces Tributrias

IV - A interpretao da e integrao das leis


fiscais
A interpretao das leis fiscais

De acordo com o artigo 11. da LGT, interpretao das normas fiscais


aplicam-se as regras e os princpios gerais de interpretao e aplicao das
leis, o que significa que valem as regras estipuladas no artigo 9 do Cdigo
Civil2.
Assim, do conjunto de propostas doutrinais desenvolvidas ao longo do
tempo em matria de interpretao da lei fiscal, podemos destacar:
2 1. A interpretao no deve cingir-se letra da lei, mas reconstituir a partir dos
textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema
jurdico, as circunstncias em que a lei foi elaborada e as condies especficas do
tempo em que aplicada.
2. No pode, porm, ser considerado pelo intrprete o pensamento legislativo que
no tenha na letra da lei um mnimo de correspondncia verbal, ainda que
imperfeitamente expresso.
3. Na fixao do sentido e alcance da lei, o intrprete presumir que o legislador
consagrou as solues mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em
termos adequados.

- in dubio pro fiscum: assentando na prioridade dos direitos colectivos


perante os direitos individuais, defendiam que, em caso de dvida, a lei
fiscal devia ser interpretada em conformidade com os interesses do Fisco;
- in dubio contra fiscum: a lei fiscal devia ser interpretada contra o Fisco,
partindo do pressuposto de que os impostos constituem intromisses ilegais
na liberdade e na propriedade dos cidados.
- interpretao literal: defendia que para a lei fiscal apenas podia valer a
interpretao do que estava escrito na letra da lei.
- interpretao extensiva: quando a lei carece de amplitude, ou seja, diz
menos do que deveria dizer, devendo o intrprete verificar qual os reais
limites da norma.
Apesar das imensas correntes, a tese da interpretao das normas fiscais
segundo os princpios gerais de interpretao. Sobre esta questo, o
referido artigo 11 da LGT esclarece que sempre que nas normas fiscais
se empreguem termos prprios de outros ramos de direito, devem os
mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que a tm, salvo
se outro decorrer directamente da lei (n. 2) e ainda que, persistindo
a dvida sobre o sentido das normas de incidncia a aplicar, deve
atender-se substncia econmica dos factos tributrios (n. 3).
A integrao das lacunas na lei fiscal
Na integrao das lacunas na lei fiscal, no permitido o recurso analogia
nas matrias sujeitas reserva relativa de competncia legislativa da
Assembleia da Repblica. Para as restantes situaes, vale a soluo geral
de integrao das lacunas. Assim, de acordo com o:
ARTIGO 10.
(Integrao das lacunas da lei)
1. Os casos que a lei no preveja so regulados segundo a norma aplicvel
aos casos anlogos.
2. H analogia sempre que no caso omisso procedam as razes justificativas
da regulamentao do caso previsto na lei.
3. Na falta de caso anlogo, a situao resolvida segundo a norma que o
prprio intrprete criaria, se houvesse de legislar dentro do esprito do
sistema.

As clusulas anti-abuso
A fraude lei ou eliso fiscal ou por evitao fiscal abusiva
executada atravs da utilizao de uma lei (a chamada lei de cobertura)
com uma finalidade diferente daquela para a qual essa lei foi criada, para
conseguir o resultado previsto por outra lei (a lei defraudada). Essa violao
feita atravs da utilizao de mecanismos que permitem contornar a
prpria lei. A eliso fiscal apenas tem consequncias tributrias.
A fraude da lei fiscal consiste numa violao frontal da lei fiscal e uma
violao do dever de cooperao perante o fisco. Do ponto de vista das
consequncias, a fraude fiscal, para alm de ter consequncias tributrias,
tem consequncias criminais e contra-ordenacionais (cfr. arts. 103, 104,
113 e 114 do Regime Geral das Infraces Tributrias aprovado pela Lei n
15/2001, de 5 de Junho).
A fraude fiscal ocorre quando, depois de verificados os pressupostos
descritos na previso da lei fiscal, se procura fugir s consequncias da
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resultantes, ou seja, ao pagamento do imposto; enquanto que na eliso


fiscal se consegue impedir a realizao dos pressupostos de facto da norma
tributria ou criar artificiosamente os pressupostos de facto de normas que
prevem isenes, benefcios, dedues ou custos fiscais. O agente,
colocado perante uma forma jurdica que seria onerosa do ponto de vista
fiscal, escolhe uma outra forma jurdica atravs da qual consegue alcanar o
mesmo fim, mas sem que fique onerado fiscalmente.
Por outras palavras, na fraude fiscal o agente, depois de ter praticado o acto
tipificado na norma de imposto, evitava sujeitar-se ao cumprimento das
consequncias legais da resultantes, enquanto que, na eliso fiscal, o
agente procurava que no ocorresse o facto que a lei consagrava como
gerador de imposto; na evaso fiscal o facto gerador do imposto nasceria,
enquanto que na eliso fiscal se evitava o seu nascimento.
Assim, o planeamento fiscal ser lcito sempre que o cidado no recorra a
formas jurdicas atpicas relativamente aos fins econmicos que se
pretendem alcanar. Desde que exista uma razo econmica vlida para a
celebrao de determinado negcio ou para a realizao de determinado
acto jurdico, nunca poder considerar-se que existe planeamento fiscal, por
mais estranhos que possam parecer os meios jurdicos empregues.
Os cidados so livres de gerir fiscalmente as suas vidas (liberdade de
gesto fiscal), de modo a poderem escolher caminhos de menor tributao,
em detrimento dos mais onerados fiscalmente. Todavia, a liberdade de
planeamento fiscal tem limites, desde logo no podendo ela ser utilizada
para defraudar os fins que a lei teve em vista. Se a lei consagra uma
determinada proibio, os agentes econmicos no podem contornar essa
proibio atravs da utilizao ilegtima de processos formalmente lcitos,
mas que conduzem ao resultado que a lei proibitiva quis impedir.
Um dos critrios para se determinar se o comportamento do agente
econmico ou no subsumvel a uma situao de fraude lei, o da
substncia econmica. Se um determinado contrato no tem qualquer
substncia econmica, tendo apenas sido realizado para propiciar uma
poupana fiscal, estamos no domnio da fraude lei fiscal (eliso fiscal).
Para se tentar evitar a eliso fiscal, necessrio ter a noo que a lei de
forma alguma consegue prever todas as manifestaes de capacidade
contributiva que pretende tributar. Daqui que a soluo passe pela
consagrao de tipos legais com grande amplitude, por forma a neles serem
abrangidas todas essas manifestaes, sem necessidade de uma ulterior
especificao.
Quanto s chamadas clusulas gerais anti-abuso, o seu acolhimento legal
representa a consagrao do princpio da prevalncia da substncia sobre a
forma e o afastamento da ideia de uma segurana jurdica em matria de
impostos baseada no princpio da tipicidade fechada. Na verdade, para
quem defenda que o princpio da legalidade em matria de impostos se
configura como um princpio de tipicidade fechada, uma clusula geral antiabuso inconstitucional por violao desse princpio.
Atravs das clusulas gerais anti-abuso pretende-se evitar que a vantagem
fiscal resultante de comportamentos manipuladores das formas jurdicas
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destinados obteno de uma poupana fiscal ponham em causa a


totalidade do ordenamento jurdico-tributrio, como sistema de partilha de
encargos fiscais.
No ordenamento jurdico portugus, encontramos consagrada uma clusula
geral anti-abuso no artigo 38-2 da LGT, que, na redaco que lhe foi dada
pela Lei n 30-G/2000, de 29/12, estabelece que so ineficazes no
mbito tributrio os actos ou negcios jurdicos essencial ou
principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e
com abuso das formas jurdicas, reduo, eliminao ou
diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado
de factos, actos ou negcios jurdicos de idntico fim econmico, ou
obteno de vantagens fiscais que no seriam alcanadas, total
ou parcialmente, sem utilizao desses meios, efectuando-se ento
a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e
no se produzindo as vantagens fiscais referidas.
Para que se preencham os pressupostos daquela norma do art. 38-2 da LGT
exige-se, pois, que haja uma inequvoca manipulao jurdica da liberdade
contratual, com o nico propsito de evitar o encargo fiscal inerente
substncia econmica do negcio. O comportamento do sujeito tem de
revelar uma clara inteno de tornear a lei fiscal, por forma a obter um
ganho fiscal, devendo esse propsito ser to evidente quanto o o
propsito do legislador em tributar a situao que a forma jurdica adoptada
tenta ocultar.
Perante uma situao de eliso fiscal, a lei confere administrao fiscal o
poder de retirar os efeitos fiscais ao negcio jurdico ou ao acto jurdico
realizados em fraude lei.
Esse negcio jurdico ou esse acto jurdico no sero nulos, mas apenas
fiscalmente ineficazes. A lei confere administrao tributria o poder de
apenas desconsiderar os efeitos fiscais do negcio jurdico celebrado ou do
acto jurdico realizado, mantendo intactos todos os demais efeitos. Apenas
so afectados os efeitos fiscais obtidos em fraude lei, mantendo-se, pois,
todos os demais efeitos do negcio jurdico celebrado ou do acto jurdico
realizado. A essa limitao dos efeitos jurdicos decorrentes do acto
praticado em fraude lei no ter sido alheia a circunstncia de no ser
fcil distinguir quais os casos em que as operaes tm um fim econmico
ou um fim exclusivamente fiscal, com os inerentes riscos para a segurana
jurdica.
Exemplos de algumas clusulas anti-abuso:
- CIRC art. 58: Permite-se que a Administrao Tributria no aceite os
preos declarados nas transaces entre sociedades com relaes especiais
quando no sejam respeitadas as regras relativas aos preos de
transferncia.
- CIRC art. 78, n. 11: Permite-se que a Administrao re-caracterize
determinadas operaes que difiram pela substncia da respectiva forma.
- CIRC art. 59: Estabelece o nus da prova especial para pagamentos a
empresas situadas em parasos fiscais.
- CIRC art. 60: Imputa-se aos scios residentes em territrio portugus os
lucros obtidos por sociedades sedeadas em parasos fiscais.

- CIRC art. 61: Criam-se limitaes para a relao entre o capital prprio e
outros financiamentos a empresas de capital pertencente a no residentes,
obstando assim subcapitalizao.
- CIRC art. 67, n. 10: Exclui-se a aplicao do regime de neutralidade
fiscal nas fuses, nas cises e nas entradas de activos e permutas de partes
sociais, quando com essas operaes se tenha objectivos de evaso fiscal e
no de reestruturao ou racionalizao.

V - Aplicao da lei fiscal no tempo e no


espao
Aplicao da lei no tempo:
Devemos ter em ateno trs aspectos essenciais:
- incio da vigncia da lei: tem que ser publicada no Dirio da Republica e
respeitado o vacatio legis. Caso no seja dito o vacatio, dura 5 dias. Se a lei
for publicada numa segunda feira, o primeiro dia uma tera feira.
-termo de vigncia da lei: pode ser feita atravs da caducidade ou
atravs da caducidade.
- direito transitrio: a lei nova pode atribuir eficcia ou no. Assim temos
duas situaes particulares:
- princpio da no retroactividade: a lei nova aplica-se a situaes
novas;
- desvio ao princpio da no retroactividade: a lei dispe sobre
contedo de certas relaes jurdicas, abstraindo dos factos que lhe deram
origem a lei nova abrange as relaes j constitudas.
Neste momento se aplica a lei 12-2 da LGT.
OBS:
- princpio da concordncia pratica: quando a interpretao de
dois preceitos conduz a resultados contraditrios, especialmente quando se
trata de direitos fundamentais, procura-se um interpretao harmoniosa de
forma a no sacrificar nenhuma delas.
- princpio da proporcionalidade: o sacrifcio de um dos direitos
tem que ser proporcional ao bem comum. Isto , tem que haver uma
adequao prtica entre o nvel de satisfao de todos os indivduos.

Aplicao da lei no espao:


Em matria de aplicao da lei fiscal no espao vigora entre ns o princpio
da territorialidade, o que significa que as leis fiscais se aplicam aos factos
tributrios ocorridos em territrio nacional.
O princpio da territorialidade pode ser entendia no sentido:
- pessoal ou subjectiva: tributa os rendimentos dos seus residentes
independentemente do local onde sejam auferidos vlido para os
portugueses e os residentes em Portugal (ver artigo 13-1 da LGT);

- real ou objectiva: tributa os rendimentos obtido no territrio nacional


mesmo que auferidos por estrangeiros. vlido para no residentes. (ver
artigo 13-1 da LGT);
- negativo: as leis fiscais estrangeiras no se aplicam no territrio
portugus;
- positivo: as leis fiscais portuguesas aplicam-se em todo o territrio
portugus, inclusive aos estrangeiros.
- material: os ordenamentos jurdicos elegem elementos subjectivos como
sendo: residncia ou sede do contribuinte, a fonte de produo, do
pagamento dos rendimentos ou local do estabelecimento permanente.
Cabe a cada Estado escolher dentro dos elementos de conexo, aqueles que
considera relevantes para operar a tributao. Portugal considera relevante
a residncia.
- formal: as leis tributrias s so susceptveis de execuo coerciva no
territrio de ordem jurdica a que respeitam.

Dupla Tributao
A dupla tributao um concurso positivo de normas que existir logo que o
mesmo facto integre na preciso outras duas normas tributrias distintas,
dando origem a mais do que uma obrigao de imposto. Isto , h a
incidncia de impostos equiparveis em dois ou mais Estados,
relativamente a um mesmo contribuinte, facto gerador e perodos de tempo
idnticos.
Isto , a dupla tributao internacional acontece sempre que seja pago, em
2 ou mais ordenamentos jurdicos, um imposto: com a mesma natureza
(identidade do imposto), sobre a mesma realidade (identidade do
objecto), pela mesma entidade (identidade do sujeito) e relativamente
ao mesmo perodo de tributao (identidade do perodo de tributao).
Para haver dupla tributao Internacional, exige-se que quatro aspectos coexistam e que ao mesmo tempo as suas consequncias provoquem:
- A coliso de normas entre sistemas fiscais (Estados soberanos ou espaos
fiscais autnomos;
- Um concurso de competncias (ambas as normas encerram o direito a
tributar o facto);
- O concurso de pretenses tributrias (quanto aplicabilidade da norma ao
caso venha este a ser um concurso aparente, ou a ser um concurso real de
normas);

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Dupla
tributao
econmica

Interno

Dupla
tributao
jurdica

Dupla
tributao
Internacional

Dupla tributao econmica: quando a identidade do facto objectiva.


Para o mesmo rendimento podem existir diferentes normas, mesmo que
haja uma diversidade dos contribuintes.
Dupla tributao jurdica: quando a identidade do facto objectiva e
subjectiva. Para alm da identidade do facto, tem de se verificar a
identidade do contribuinte.
Duplicao da colecta: neste caso no h pluralidade de normas, mas
pluralidade de aplicaes da mesma. necessrio haver identidade do
imposto, do facto e do perodo. Ver artigo 205 do CPPT.

Dupla tributao internacional


Se os pases estivessem disposto a respeitar o princpio da territorialidade
(na concepo real) este fenmeno poderia praticamente desaparecer.
Contudo, o pas de residncia reivindica o direito de tributar, invocando as
seguintes razes:
- princpio da igualdade tributria: se no tributar os rendimentos dos
residentes obtidos no estrangeiro estaria a violar este princpio;
- fenmeno da evaso fiscal: ocorreria se o pas de residncia no
tributasse, na medida em que o pas da fonte para incentivar a importao
de capitais conferiria mais vezes isenes. Se no houvesse essa tributao,
o pas de residncia estaria a perder receitas, e por outro lado, estaria a
estimular a exportao de capitais;
- origem e proteco do investimento: se houver perda de capital, a
empresa e o Estado de origem so quem perdem os seus investimentos.

Mtodos para
internacional

eliminar

dupla

tributao

Mtodos de iseno: consiste em isentar do imposto devido no pas


de residncia os rendimentos de fonte estrangeira.
- Integral: o Estado da residncia concede uma iseno a um rendimento
auferido no estrangeiro (de fonte externa), sem consequncias; esse
rendimento no considerado aquando da tributao dos rendimentos de
fonte interna.
- Com progressividade: tm-se em conta os rendimentos obtidos no outro
ordenamento jurdico, de forma a determinar a taxa a aplicar aos
rendimentos obtidos neste ordenamento jurdico. A taxa aferida, tendo em
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conta o valor total obtido nos dois pases, sendo que os rendimentos obtidos
no outro ordenamento jurdico, ficam isentos;

Mtodo da imputao ou critrio do imposto: o rendimento de


fonte estrangeira no isento, de modo que o Estado da residncia
tributa o rendimento global do contribuinte. Contudo, do montante do
imposto assim apurado deduz o imposto pago no pas de origem.
- Integral: o Estado da residncia concede uma deduo colecta de
imposto, permitindo a que o montante total do imposto estrangeiro (imposto
pago) seja deduzido no imposto a pagar no Estado de residncia;
- Ordinria: o Estado da residncia deduz o montante do imposto
estrangeiro, mas limita essa deduo a uma fraco do seu prprio imposto,
correspondente aos rendimentos provenientes do pas da fonte.
- Crdito de imposto fictcio (tax sparing): o Estado da residncia
deduz o montante de imposto que seria devido se no houvesse a benefcio
fiscal ou iseno (e no o montante efectivamente pago ou no). H total
neutralidade.
- Crdito do imposto presumido (matching credit): o Estado de
residncia deduz, por fora de conveno internacional ou disposio
interna, um montante superior ao do imposto correspondente taxa normal
de reteno na fonte em vigor no pas da origem dos rendimentos. Aqui h a
atribuio de um benefcio fiscal pelo pas da residncia.

Anlise dos mtodos por trs perspectivas


1) - Eficcia.
O mtodo da iseno permite eliminar a dupla tributao de melhor forma
que o mtodo da imputao, embora a iseno progressiva possa levar a
uma tributao maior do que aquela que suportaria um contribuinte ligado a
um s Estado.
Alm disso, o mtodo da imputao pode ter a sua eficcia comprometida
se os sistemas fiscais do pas da fonte e do pas de residncia forem muito
diferentes, uma vez que o imposto pago num Estado s pode ser imputado
num outro Estado a um imposto igual ou semelhante. Finalmente, quando o
imposto estrangeiro excede o montante do imposto nacional em que
imputado, a imputao ordinria pode manter a dupla tributao.
2) - Custo.
O mtodo da iseno o mais barato e o mais simples, quer na ptica
do contribuinte, quer na ptica da Administrao Fiscal. Todavia, acaba por
ser mais oneroso para o Estado de residncia, dado que implica uma maior
perda de receitas.
Se o imposto do Estado de residncia for muito elevado, muitos
rendimentos de fonte estrangeira tendero a nunca ser importados, sendo
desviados para parasos fiscais ou reinvestidos.
O mtodo da imputao pode prejudicar os esforos dos pases menos
desenvolvidos, pois, no sentido de atrarem receitas, praticam taxas
bastante reduzidas ou mesmo isenes.
Este mtodo vai converter os sacrifcios fiscais do Estado fonte em fonte de
receitas do Estado de residncia. Da que, como vamos ver, este mtodo
12

seja corrigido muitas vezes atravs do chamado crdito de imposto


presumido (matching credit) ou do crdito de imposto fictcio (tax
sparing).
O crdito de imposto presumido consiste na atribuio de um crdito
mais elevado do que aquele que resultaria da aplicao da taxa
convencional ou do Direito comum em vigor no pas de fonte. Assim, por
exemplo, enquanto em certo pas a taxa normal de reteno na fonte de
25%, o crdito de imposto atribudo noutro pas para a tributao dos juros,
dividendos ou royalties calculado taxa de 30%.
J no tax sparing, a atribuio do crdito de imposto equivalente
quele que teria sido pago no pas da fonte, se no fossem as medidas de
incentivo importao de capitais.
3) Equidade.
O mtodo da imputao consegue uma igualizao aritmtica absoluta
entre o imposto pago por um residente s com rendimentos de fonte interna
relativamente a um residente com rendimentos de fonte interna e externa
ou s de fonte externa. Todavia, contra esta igualizao meramente
aritmtica, argumenta-se que os rendimentos de fonte externa comportam
maiores custos de programao e de gesto, e maiores riscos, pelo que a
sua capacidade contributiva menor.
Assim sendo, o mtodo da imputao, se no for corrigido, ir converter os
sacrifcios fiscais do pas menos desenvolvido em fontes de receita do pas
mais desenvolvido, que geralmente so, respectivamente, o pas da fonte e
o pas de residncia.

Conveno Modelo OCDE:


Nesta conveno h dois grupos de solues:
- definio de normas de reconhecimento de competncia para tributar;
- definio de normas de limitao de competncia para tributar;
OBS: Alguns conceitos importantes:
Estabelecimento estvel: instalao fixa atravs da qual uma empresa
exerce toda ou parte da sua actividade.
Fonte: concretizado pelo conceito anterior o de Estabelecimento Estvel e
concretiza a origem do rendimento.
Residncia Fiscal: Qualquer pessoa (s/c) que por virtude da legislao
vigente nesse estado, est a sujeita a tributao, devido quer ao seu
domiclio, quer sua residncia, local de direco ou outro critrio de
natureza similar.
Rendimentos imobilirios (artigo 6): Podem ser tributados no Estado
de localizao dos imveis.
Lucros das empresas (artigo 7): s se tributa uma empresa de um
Estado noutro Estado quando ela a opera atravs de estabelecimento
estvel e apenas quanto aos lucros imputados a esse estabelecimento.
Quando isso acontece importa que nas relaes da empresa com o seu
estabelecimento se utilizem preos de mercado tal como se tratasse de
empresas distintas
e separadas actuando com total independncia.
Navegao martima, interior e area (artigo 8): os lucros
provenientes da explorao de navios ou aeronaves no trfego internacional
13

s podem ser tributados no Estado em que estiver situada a direco


efectiva da empresa.
Empresas associadas (artigo 9): relativamente aos lucros de
empresas associadas, quer porque uma delas participa na direco, no
controlo ou no capital da outra ou porque as mesmas pessoas participam na
direco, no controlo ou no capital de ambas, dispe-se que aqueles lucros
se determinam em condies de mercado entre empresas independentes.
Todavia, quando houver lugar num dos Estados a uma correco dos lucros
devido a preos de transferncia, o outro Estado realiza o ajustamento.
Dividendos (artigo 10): podem ser tributados em ambos os Estados
da residncia e da fonte mas a tributao no Estado da fonte limitada.
Isso significa que no pode exceder uma determinada percentagem dos
dividendos, que se fixa (ou j se fixou) em 5% ou 15% conforme as
condies de participao do beneficirio efectivo no capital da sociedade
que os paga.
Juros (artigo 11): tal como nos dividendos, a tributao pode verificarse em ambos os Estados, mas, ento, com o limite de 10 % dos juros no
Estado da fonte.
Royalties (artigo 12): consagra-se a tributao exclusiva no Estado de
residncia do beneficirio efectivo dos mesmos. Assim, as royalties
provenientes de um Estado contratante e cujo beneficirio efectivo um
residente de outro Estado contratante s podem ser tributadas neste outro
Estado.
Ganhos de capital mais valias (artigo 13): os ganhos de um
residente num Estado derivados da alienao de bens imobilirios situados
no outro Estado podem ser tributados neste outro Estado. Aplica-se o
mesmo quanto:
aos ganhos provenientes da alienao de bens imobilirios que faam
parte do activo de um estabelecimento estvel situado no outro Estado,
incluindo os ganhos provenientes da alienao desse estabelecimento
estvel;
aos ganhos auferidos da alienao de aces que retirem, directa ou
indirectamente, mais de 50 % do seu valor de bens imobilirios situados no
outro Estado.
os ganhos provenientes da alienao de outros bens s podem ser
tributados no Estado de que o alienante residente.
Rendimentos do emprego (artigo 15): estes rendimentos podem ser
tributados no Estado em que o servio prestado, excepto quando se
verifiquem cumulativamente as seguintes condies, caso em que essas
remuneraes s podem ser tributadas no Estado de residncia:
o beneficirio das remuneraes no tenha permanecido no Estado onde o
servio prestado mais de 183 dias num perodo de 12 meses;
as remuneraes no forem pagas por um residente do Estado onde o
servio prestado;
as remuneraes no tenham sido suportadas por um estabelecimento
estvel que a entidade patronal tenha no Estado em que o servio
prestado.

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Artistas e desportistas (artigo 17): os rendimentos resultantes da


actuao num Estado de um artista ou de um desportista podem ser
tributados no Estado em que se realize essa actuao, quer sejam recebidos
directamente pelo artista ou pelo desportista quer por qualquer outra
pessoa.
Penses (artigo 18): as penses de natureza privada s podem ser
tributadas no Estado de residncia da pessoa que as recebe.
Remuneraes pblicas (artigo 19): as remuneraes derivadas do
trabalho prestado a um Estado s podem ser tributadas por esse Estado.
Esta regra, que se aplica igualmente s penses pagas em resultado de
trabalho prestado ao Estado, postula, assim, a tributao exclusiva no
Estado da fonte. Existe, no entanto, uma excepo de sentido oposto o
da tributao exclusiva no Estado de residncia quando os servios so
prestados neste Estado e quem recebe os rendimentos seja um residente
deste Estado que seja seu nacional ou que no se tenha tornado residente
apenas para prestar os servios em causa.
Estudantes (artigo 20): os rendimentos que um estudante ou um
estagirio que foi residente de um Estado imediatamente antes de se mudar
para outro Estado, para a prosseguir os seus estudos ou a sua formao,
receba para fazer face s despesas com a sua manuteno, estudos ou
formao, no podem ser tributados neste ltimo Estado a no ser que
tenham a sua fonte situada no mesmo.
Outros rendimentos (artigo 21): todos os rendimentos de um
residente num Estado no enumerados anteriormente, seja qual for a sua
origem, s podem ser tributados nesse Estado.
Patrimnio (artigo 22): De um modo geral, o patrimnio s pode ser
tributado no Estado de residncia do contribuinte. A possibilidade de
tributao no Estado da fonte, em conexo com o que se estabelece
relativamente tributao dos rendimentos respectivos, est prevista
quanto a bens imveis ou quanto a bens mveis que faam parte do activo
de um estabelecimento estvel. No caso de navios ou aeronaves usados no
trfego internacional ou de barcos usados na navegao interior a
tributao exclusiva do Estado onde se situa a direco efectiva da
empresa.
Concluso:

VI - A relao jurdica fiscal


A relao jurdica fiscal complexa quando comparada com a relao
jurdica civil. A sua complexidade verifica-se quanto aos titulares (activos),
quanto aos sujeitos (passivos), quanto ao contedo e quanto s relaes em
que a mesma se desdobra.
Lado Activo
Estado (mas podem ser
15

Lado Passivo
Contribuinte
Devedor de imposto

outras entidades
pblicas)

Substituto fiscal
Responsvel fiscal

A relao jurdica fiscal e a relao obrigacional fiscal:


A obrigao fiscal o ncleo central da relao jurdica fiscal e constituda
pela obrigao fiscal ou de impostos, sendo uma obrigao ou direito de
crdito como qualquer outra mas dotada de caractersticas peculiares.
A obrigao fiscal tem a mesma estrutura que a obrigao civil, mas tem
um regime diferente, tendo em ateno os interesses e fins da obrigao
fiscal. Ainda, ambos possuem os mesmos elementos (sujeito, facto
jurdico, e garantias)
A relao jurdica que d lugar percepo do imposto no se resume ao
dever do sujeito passivo prestar e ao direito do sujeito activo exigir.
Entre ambos os sujeitos estabelecem-se vnculos de diversas naturezas e
contedo destinadas a garantir e tornar efectivo o cumprimento da
obrigao de imposto. Temos assim que, ao lado do vnculo principal, existe
todo um conjunto de deveres que se designam por deveres ou obrigaes
acessrias. (artigo 32 da LGT)
As obrigaes acessrias servem para garantir e tornar possvel a cobrana
da obrigao fiscal. (artigo 31-1 da LGT). Estas obrigaes podem ser:
declarativas, de registo ou contabilidade, de informao, de no
fazer.
As diferenas quanto ao regime entre obrigaes fiscais e civis:
1) - A obrigao fiscal legal (imposta por lei) (art. 36 n1 LGT) Ex-lege
tem por fonte a lei. A obrigao civil depende da vontade das partes.
2) Na obrigao civil o sujeito activo pode dispor do seu crdito
renunciando inclusivamente a ele, enquanto que na obrigao fiscal
irrenuncivel e indisponvel. A obrigao fiscal indisponvel e
irrenuncivel. Significa isto que o credor da obrigao fiscal no pode
conceder moratrias (prolongamento) no pagamento, nem admitindo
o pagamento em prestaes e nem conceder o perdo de dvidas
fiscais (art. 36 n 3 da LGT; art. 85 n 3 do CPPT). No entanto h uma
excepo a este princpio, o caso do pagamento em prestaes (art.
42 LGT e 86 n2 e 3 CPPT e 196 do CPPT)
3) A obrigao de imposto goza do privilgio de execuo prvia; a
liquidao do imposto goza de presuno de legalidade: a
Administrao no precisa de uma sentena declarativa de dvida
para poder exigir coercivamente o seu crdito.
4) A obrigao fiscal dispes de um regime especial de garantias, o
Estado cada vez mais age como credor privilegiado reduzindo a
burocracia.

Os sujeitos da relao jurdica fiscal:


A relao jurdica fiscal estabelece-se, segundo o disposto no artigo 15 da
LGT, entre os detentores de personalidade tributria, ou seja, aqueles que
segundo a lei podem ser sujeitos de relaes jurdicas tributrias, as quais
hoje contemplam no s a obrigao principal de pagamento da dvida
tributria, mas ainda um conjunto muito relevante de obrigaes acessrias.
A personalidade tributria mais ampla do que a personalidade
jurdica, havendo entidades que, apesar de no terem personalidade
jurdica tm personalidade tributria. o caso das heranas jacentes, das
16

pessoas colectivas em relao s quais tenha sido declarada a invalidade,


das associaes e sociedades civis sem personalidade jurdica, bem como
das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial anteriormente ao
registo.
A capacidade tributria pode ser referida capacidade de gozo de direitos,
ou seja, aos direitos e deveres de que um sujeito pode ser titular, ou pode
ser referida capacidade de exerccio de direitos. Neste caso, referimo-nos
possibilidade do sujeito exercer e cumprir por si s os direitos de que
titular. Salvo quando a lei disponha de forma diferente, tem capacidade
tributria quem tiver personalidade jurdica.
Sujeito Activo (artigo 18):
A titularidade activa da relao jurdica fiscal em sentido amplo comporta
diversas situaes a saber:
- O poder tributrio: o poder conferido ao legislador para a criao dos
impostos, ou seja, estamos na presena da fase da incidncia;
- A competncia tributria: aqui concentramo-nos na administrao ou
gesto dos impostos, ou seja, nas fases de lanamento, liquidao e
cobrana. Esta competncia era anteriormente exclusiva da Administrao
Tributria.
- A capacidade tributria activa: equivale personalidade tributria.
Consiste na titularidade de crdito de imposto e de mais direitos tributrios
(art.15 LGT).
- A titularidade da receita fiscal: aqui diz-se que a titularidade das
receitas dos impostos est consagrada a determinados entes pblicos;
Em termos jurdicos, o sujeito activo a entidade do Direito Pblica titular
do direito de exigir o cumprimento das obrigaes tributrias, quer
directamente quer atravs de um representante.

O Estado o sujeito activo por excelncia. Tem no Ministrio das Finanas e


da Administrao Pblica centralizada uma mquina com o fim especfico de
liquidao e cobrana dos impostos. Lei 47/2005 de 24/2 temos entre os
diversos servios os seguintes:
- DGCI: Direco Geral dos Impostos;

17

- DGAIEC: Direco Geral das Alfandegas e dos Impostos Especiais sobre o


Consumo;
- DGITA: Direco Geral da Informtica e de apoio aos Servios Tributrios e
Aduaneiros;
- IGF: Inspeco Geral das Finanas.
A DGAIEC, DGITA e a IGF iro se fundir, dando origem Administrao
Tributria.

Sujeitos passivos:

Devedor do imposto: o sujeito passivo (stricto sensu) que deve


satisfazer perante o credor fiscal a obrigao de imposto. Em sentido
amplo o devedor do imposto abrange no s o devedor principal e
originrio (aquele a quem o fisco exige em primeiro lugar a satisfao do
crdito do imposto), mas tambm os devedores indirectos (substituto
fiscal), derivados (sucessor legal) ou acessrios (responsvel fiscal), aos
quais o fisco exige em segundo lugar o crdito de imposto.
Assim, destacmos:
- devedor originrio: pessoa que est na relao jurdica desde a sua
constituio, isto , quando ocorre o facto tributrio, ou seja, facto da vida
real com consequncias jurdico-tributrias. abrangido por essa realidade,
ou seja, o contribuinte ou aquele a quem a lei impe o pagamento do
imposto em seu lugar (substituto).
- devedor no originrio: alheio constituio do vnculo tributrio,
todavia, por circunstncias previstas na lei chamado relao tributria
umas vezes ocupando o lugar do sujeito passivo anterior (sucesso fiscal),
outras vezes colocando-o ao lado do anterior sujeito passivo
(responsabilidade fiscal).

Sujeito Passivo: a pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou


organizao de facto ou de direito, que nos termos da lei est vinculada
ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuinte directo,
substituto ou responsvel.
Temos assim como sujeito passivo as pessoas singulares ou colectivas e
outras entidades ou patrimnios a quem a lei fiscal impe o dever de
efectuar a prestao de imposto ou outros deveres acessrios.
o efectivo devedor do imposto, a pessoa ou entidade a quem a lei impe o
cumprimento da prestao tributria.

Contribuinte: pessoa relativamente qual se verifica o facto tributrio,


o pressuposto de facto ou o facto gerador do imposto, que titular da
manifestao de capacidade contributiva e suporta o desfalque
patrimonial.
titular da manifestao da capacidade que a lei pretende atingir e que,
por conseguinte, deve suportar a oblao ou desfalque patrimonial que o
imposto acarreta do ponto de vista do devedor de imposto.
O contribuinte um devedor qualificado, portanto devedor a ttulo
directo e no indirecto (como o substituto), dever originrio e no
derivado (caso do sucessor fiscal) e devedor principal e no acessrio
(caso do responsvel fiscal).
Dentro do contribuinte podemos destacar:
Contribuinte de direito: o contribuinte em relao ao qual se
verifica o pressuposto de facto do imposto;
18

Contribuinte de facto: (Paga mas o imposto no dele) os


contribuintes que em virtude da repercusso do imposto suportam
economicamente o imposto. A repercusso a regra dos impostos sobre o
consumo. Exemplo: art. 3 n 1 (imposto de selo), o art. 18 n 4 LGT fala em
repercusso legal.

A substituio tributria ou fiscal


De acordo com o n. 1 do art. 20. da LGT a substituio tributria
verifica-se quando, por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a
pessoa diferente do contribuinte.
Assim, a substituio fiscal verifica-se sempre que a lei impuser a obrigao
de imposto no pessoa em relao qual se verifica o pressuposto da
tributao (o contribuinte), mas a um terceiro, que vem, assim a ocupar na
relao, desde o incio at extino, o lugar de sujeito passivo do imposto.
O contribuinte passa a ser ento o substitudo, enquanto que o terceiro que
ocupa o seu lugar designado como substituto.
Quanto natureza jurdica da substituio fiscal podemos dizer que se trata
de uma figura tpica do direito fiscal.
Nos termos do art. 20. da LGT a substituio tributria verifica-se quando,
por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do
contribuinte (n. 1), sendo a mesma efectivada atravs do mecanismo da
reteno na fonte do imposto devido (n. 2). Na doutrina costuma-se
distinguir entre substituio total e substituio parcial.
A substituio total verifica-se quando abrange quer a obrigao de
imposto quer todos os deveres acessrios correspondentes, sendo ento o
substituto o nico sujeito passivo de todos os vnculos obrigacionais que
constituem a correspondente relao jurdica fiscal (ex. nos casos de
rendimentos de no residentes obtidos em territrio portugus e no
imputveis a estabelecimento estvel nele situado sempre que haja lugar a
reteno na fonte a ttulo definitivo - art. 71 do CIRS e art. 88, n. 3, do
CIRC - pois ento nenhuma obrigao cabe ao substitudo cumprir
directamente em relao com o Fisco, recaindo todas as obrigaes sobre o
substituto).
No caso da substituio parcial, o substitudo fica com a obrigao de
cumprir os deveres acessrios correspondentes ou parte deles ou ainda
parte da prpria obrigao fiscal. (Ex. nos casos de rendimentos do trabalho
dependente auferidos por residentes em territrio portugus, em que o
facto de haver lugar a reteno na fonte no exime o substitudo de
apresentar a declarao anual de rendimentos e aquela reteno tem a
natureza de pagamento por conta do imposto devido a final).
OBS: O substitudo o contribuinte de direito e o substituto o contribuinte
de facto - s o substitudo que sujeito passivo de imposto, enquanto o
contribuinte de facto (substituto) alheio relao jurdica fiscal.
Diz-se que a substituio fiscal tem nesse sentido carcter liberatrio,
porquanto libere o substitudo da obrigao de imposto, quer de todos as
obrigaes acessrias. (artigo 18-4 da LGT).
19

Relaes entre substituto e substitudo: Verificam-se no chamado


direito de regresso que a lei confere ao primeiro. Este direito que permite
ligar o imposto capacidade contributiva, ligao sem a qual o imposto
poderia mesmo configurar-se como inconstitucional. Esse direito de regresso
na medida em que a lei configura a substituio fiscal como estreitamente
associada ao fenmeno da reteno na fonte faz-se por deduo s
importncias que o substituto deve ao substitudo e, por isso,
normalmente prvio ao pagamento ao Estado pelo substituto das
importncias retidas. Mas esse direito de regresso pode tambm verificar-se
posteriormente, especialmente nos casos em que a substituio fiscal no
esteja associada reteno na fonte (ver artigo 28 da LGT).
Nota bem: A substituio fiscal efectivada atravs do mecanismo de
reteno na fonte do imposto devido. O substituto tem o dever de exigir,
descontando-lhe nos rendimentos, as importncias de imposto ao
contribuinte. As vantagens desta tcnica so:
1. Diminuio do estmulo evaso fiscal (recebe-se o salrio lquido);
2. Diminuio dos sujeitos passivos a fazer pagamentos;
3. Dadas as maiores garantias que oferece, h uma maior certeza na
entrega das receitas.
Exemplos de reteno na fonte: art. 88 CIRC e art. 98, 99, 100, 101,
21 e 71 CIRS
A reteno na fonte pode ter natureza liberatria (art. 71 CIRS) ou de
pagamento por conta do imposto devido afinal. No caso do liberatrio, o
pagamento do imposto libera o contribuinte da obrigao principal (de
pagamento do imposto) e das obrigaes acessrias. No caso do pagamento
por conta, a reteno na fonte constitui apenas um pagamento por conta
relativamente ao imposto que ir ser apurado no final do perodo.
Sucesso fiscal
Tal como se encontra previsto no Direito Civil, no caso do contribuinte
falecer sucedem-lhe nos direitos e obrigaes os sucessores, que podem ser
herdeiros ou legatrios (coisa certa e determinada).
O herdeiro sucede na totalidade ou numa quota do patrimnio do falecido. O
legatrio sucede em bens ou valores determinados.
A herana responde pelas dvidas da herana e pelo cumprimento dos
legados. Se a herana for aceite em benefcio do inventrio, s respondem
pelos encargos respectivos os bens inventariados, a no ser que os credores
(os legatrios) provem a existncia de outros bens. Se a herana for aceite
apenas, s respondem os bens herdados, mas incumbe, nesse caso, ao
herdeiro provar que no existem bens suficientes para cumprir os encargos.
Efectuada a partilha, cabe a cada herdeiro responder pelos encargos na
proporo da quota que lhe tenha cabido na herana. Se esta for toda
distribuda por legados, os seus encargos so suportados na proporo dos
legados, salvo se o testador dispuser de outra forma (art. 2030, 2068,
2071, 2098 e 2277 do Cdigo Civil).
Nos termos do art. 29 n. 2 LGT, as obrigaes tributrias originrias e
subsidirias transmitem-se mesmo que no tenham sido ainda liquidadas,
em caso de sucesso universal por morte sem prejuzo do benefcio de
inventrio. Os inter-vivos no so susceptveis de transmisso, salvo alguns
casos previstos na lei.

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O sucessor mortis-causa sucede nas relaes tributrias do autor da


herana. essa a regra. Temos tambm o sucessor no caso da obrigao
fiscal lhe ser transmitida, se a lei expressamente o permitir.
Responsabilidade fiscal: Responsabilidade fiscal ou tributria
De acordo com os artigos 22./3 da LGT, a responsabilidade tributria em
regra subsidiria, o que significa que o responsvel tributrio s chamado
a satisfazer a dvida tributria do sujeito passivo depois de executado todo o
patrimnio deste, ou seja, depois de comprovado no processo de execuo
fiscal que no existem bens penhorveis do devedor originrio (art. 23./2
LGT e art. 153./2 CPPT).
A regra que a responsabilidade tributria por dvidas de outrem apenas
subsidiria (art. 22., n. 3 da LGT). Isso significa que s pode efectivar-se
por reverso do processo de execuo fiscal, ouvindo previamente o
responsvel subsidirio, o qual dispe de todos os meios de defesa previstos
no CPPT, reverso que depende da fundada insuficincia dos bens
penhorveis do devedor principal e dos responsveis solidrios, sem
prejuzo do beneficio da excusso (art. 23, n. 2, da LGT; cfr. igualmente
o n. 3 do mesmo artigo). Isto significa que s depois de penhorados e
vendidos todos os bens do devedor principal e dos responsveis solidrios,
pode a execuo reverter contra o responsvel subsidirio.
Importa ainda sublinhar que o responsvel subsidirio fica isento de juros de
mora e de custos se, citado para cumprir a dvida tributria principal,
efectuar o pagamento dentro do prazo (art. 23, n. 5, da LGT), o que no
prejudica a manuteno da obrigao do devedor principal ou do
responsvel solidrio de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de
lhe virem a ser encontrados bens (art. 23, n. 6, da LGT).
Pode acontecer, porm, que em relao a um determinado facto tributrio
se verifique uma pluralidade de sujeitos passivos, caso em que, salvo
disposio da lei em contrrio, todos so solidariamente responsveis pelo
cumprimento da dvida tributria (art. 21., n. 1, da LGT)
A responsabilidade tributria pode, no entanto, abranger, quer solidria
quer subsidiariamente, outras pessoas para alm dos sujeitos passivos
originrios (art. 22., n. 2, da LGT).
A reverso, mesmo naqueles casos em que existe presuno legal de culpa,
sempre precedida de audio do responsvel e de declarao
fundamentada dos seus pressupostos e extenso, o que deve ser includo
na citao.
OBS: O devedor solidrio ocupa a posio de sujeito passivo desde o
inicio da relao jurdica, e directamente responsvel perante o sujeito
activo pela totalidade da prestao. O responsvel solidrio a pessoa
alheia constituio do vnculo tributrio, mas que dado sua conexo com
o devedor originrio ou com o objecto de imposto, a lei considera garantia
do pagamento da divida de imposto na posio de fiador legal.
Tanto o responsvel solidrio como o subsidirio podem reclamar a dvida
tributria ou impugn-la nos mesmos termos do devedor principal, devendo
a notificao / solicitao conter os elementos essenciais de liquidao,
incluindo a respectiva fundamentao nos termos legais.

O processo de reverso
A reverso de execuo fiscal consiste num regime que determina a
responsabilizao de uma determinada pessoa, a ttulo subsidirio, pelas
21

dvidas tributrias de outrem e que surge numa fase patolgica da relao


jurdica tributria. Ou seja, uma vez terminados os procedimentos de
execuo fiscal contra o devedor originrio sem que os crditos do Estado
tenham sido satisfeitos, h que prosseguir, ento, para a reverso da
execuo fiscal contra os responsveis subsidirios legalmente indicados.
O primeiro passo do processo de reverso fiscal a notificao do
responsvel subsidirio de que contra ele est a ser preparado um processo
de reverso, identificando, naturalmente, o devedor originrio e a dvida em
causa. Esta notificao dever sempre permitir ao visado responsvel
subsidirio o exerccio de direito de audio prvia dentro de um prazo
fixado pela Administrao Tributria.
O exerccio de audio prvia poder ter dois efeitos. Numa primeira
hiptese poder o visado demonstrar desde logo, perante a Administrao
Tributria, que no existe qualquer fundamento para a pretendida reverso
e, consequentemente, o processo ser extinto. Ou, numa segunda hiptese,
a Administrao Tributria no retira qualquer concluso da audio prvia
realizada (na prtica, regra geral, a Administrao Tributria utiliza a
audio prvia para aperfeioar os fundamentos da reverso) e faz
prosseguir o processo de reverso. A reverso propriamente dita ordenada
por despacho, precedendo-se ento citao do responsvel subsidirio.
Uma vez citado, o responsvel subsidirio poder basicamente agir no
mbito de duas vias distintas: (i) assente na reverso e entende pagar a
dvida, ou (ii) discorda da reverso e contesta-a. Nos casos em que o
responsvel subsidirio, por exemplo um ROC, entende que a reverso
fundamentada e visa pagar a dvida que lhe exigida, ento ter vantagens
em faz-lo no prazo de oposio (30 dias), uma vez que ficar, neste caso,
isento de quaisquer juros de mora e custas. Nos casos de discordncia com
a reverso, o responsvel subsidirio tem ao seu dispor vrios meios de
reaco, que se dividem entre meios de reaco contra o acto tributrio
(contra o acto que determina a dvida em si) e meios de reaco contra o
processo de reverso de execuo fiscal. Os primeiros, por sua vez, ainda se
dividem em graciosos - a reclamao graciosa e o recurso hierrquico e
contenciosos - a impugnao judicial e o recurso contencioso.

As diferentes Fases do Processo:

Direito de Audio Notificao


Todos os processos de reverso de execuo fiscal tm como primeira fase,
regra geral, a notificao do visado. A excepo a esta regra ocorre apenas
nos casos em que, havendo fundado receio da diminuio da garantia de
cobrana de crditos tributveis e estando o tributo liquidado ou em fase de
liquidao, o representante da Fazenda Pblica requeira o arresto dos bens
do responsvel subsidirio, bem como nos casos em que o mencionado
representante requeira o arrolamento de bens ou documentos.
Note-se ainda que, no existe momento processual prprio para o pedido e
ordem de arresto/arrolamento. Estes podem verificar-se antes mesmo da
notificao do responsvel subsidirio da preparao contra si de um
processo de reverso de execuo fiscal, como podem ocorrer j no decorrer
do processo de reverso propriamente dito (basta que os requisitos se
verifiquem, independentemente do momento).
22

No que diz respeito notificao do responsvel subsidirio de que contra


ele est a ser preparado um processo de reverso de execuo fiscal, nos
termos do artigo 36, n. 2 do CPPT, esta deve conter a deciso, os seus
fundamentos, meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado,
bem como a indicao da entidade que o praticou e se o fez no uso de
delegao ou subdelegao de competncias.
Por outro lado, a deciso de procedimento sempre fundamentada atravs
de uma exposio, ainda que sucinta, das razes de facto e de direito que a
motivam(7). Caso a notificao no contenha a fundamentao exigida
(normalmente insuficiente, obscura ou contraditria, pelo que convm
estar atento), a indicao dos meios de reaco contra o acto notificado ou
quaisquer outros requisitos legalmente exigidos, o interessado pode, dentro
do prazo concedido para defesa, requerer a notificao dos elementos em
falta ou a passagem de certido que os contenha, sem pagamento de
emolumentos ou taxas.
importante notar que o prazo para reclamar, recorrer ou impugnar o acto
notificado conta-se a partir da data da notificao que contenha todos os
elementos legalmente exigidos ou da recepo da certido supra
mencionada.
Uma vez notificado, o responsvel subsidirio visado poder ento exercer o
seu direito de audio prvia. Com efeito, quer o artigo 23/4, quer o artigo
60, ambos da LGT, determinam que ao interessado seja sempre dada a
possibilidade de participar na formao das decises que lhe digam
respeito, mesmo quando contra si exista presuno legal de culpa.
Para isso mesmo, deve a Administrao Tributria comunicar ao visado o
projecto da sua deciso e os respectivos fundamentos, incluindo razes de
facto e direito. O visado notificado do direito de audio prvia por carta
registada para o seu domiclio fiscal. Este pode ser exercido pelo
contribuinte oralmente ou por escrito, mas tem de ser exercido dentro do
prazo fixado pela Administrao Tributria, o qual no deve ser inferior a
oito dias nem superior a quinze.
Caso no seja exercido dentro do referido prazo, o direito de audio prvia
preclude. Embora caiba Administrao Tributria informar o contribuinte
do seu direito de audio prvia, mesmo que tal no se tenha verificado, o
interessado tem sempre a faculdade de exercer o referido direito.
Por outro lado, a audio prvia um direito do interessado e no uma sua
obrigao, da que o seu no exerccio no possa ser valorado em termos
probatrios, ou seja, quaisquer factos invocados pela Administrao
Tributria, pelo simples facto de no terem sido contraditos pelo visado em
sede de audio prvia, no podem vir a ser considerados como provados.

Despacho de Reverso do Processo de Execuo Fiscal - Citao

Aps a audio prvia do interessado, a Administrao Tributria poder


decidir-se pelo arquivamento ou pela reverso do processo de execuo
fiscal. A deciso de reverso reveste a forma de um despacho

23

fundamentado, emanado pelo rgo de execuo fiscal competente o


Chefe de Finanas, seguindo-se a citao do visado.
Se a execuo reverter contra mais de um responsvel subsidirio, o rgo
de execuo fiscal, depois de devidamente informado sobre a quantia pela
qual responde cada um deles, tem de cit-los todos. Todavia, a falta de
citao de um dos responsveis subsidirios no prejudica o
prosseguimento da execuo contra os outros.
A mencionada citao do responsvel subsidirio tem sempre de ser
acompanhada de cpia do ttulo executivo e de nota indicativa do prazo
para pagamento da dvida em prestaes, dao em pagamento ou
deduo de oposio execuo. O ttulo executivo que acompanha a
citao, ao abrigo do artigo 163 n. 1 do CPPT por sua vez, carece de fora
executiva, devendo ser devolvido entidade que o tiver extrado ou
remetido, o ttulo a que falte algum dos seguintes requisitos:
a) Meno de entidade emissora ou promotora da execuo e respectiva
assinatura, que poder ser efectuada por chancela nos termos do presente
Cdigo;
b) Data em que foi emitido;
c) Nome e domiclio do ou dos devedores;
d) Natureza e provenincia da dvida e indicao, por extenso, do seu
montante.
Nos termos do nmero dois do artigo supra mencionado, no ttulo executivo
deve ainda indicar-se a data a partir da qual so devidos juros de mora e a
importncia sobre que incidem, devendo, na sua falta, esta indicao ser
solicitada entidade competente.
A preterio de algumas destas formalidades ou elementos constantes da
citao considerada uma situao de nulidade que deve ser arguida
(invocada) no prazo que tiver sido estipulado para defesa do citado ou, se
no tiver sido referido qualquer prazo de defesa, quando da primeira
interveno do citado no processo em questo.
Sem prejuzo do atrs mencionado, s se verifica a falta de citao quando o
respectivo destinatrio alegue e demonstre que, efectivamente, no chegou
a ter conhecimento do acto por motivo que lhe no foi imputvel. Em
processo de reverso, por seu lado, a falta de citao, nos termos do artigo
165, n. 1 do CPPT constitui uma nulidade insanvel de conhecimento
oficioso, que pode ser arguida no processo de execuo fiscal quando tal
beneficiar a defesa do interessado.

O Pagamento em Prestaes

Na eventualidade do responsvel subsidirio executado se conformar com a


reverso de que sujeito e pretender pagar a dvida tributria, poder
sempre requerer o pagamento da mesma em prestaes mensais e iguais,
caso no a possa pagar integralmente, de uma s vez. Note-se porm que,
ao abrigo do disposto no artigo 23, n. 5 da LGT, caso o responsvel
subsidirio efectue o pagamento da dvida no prazo de 30 dias, beneficia de
uma iseno de juros de mora e custas. O pedido de pagamento em
prestaes da dvida deve ser dirigido ao rgo de execuo fiscal, dentro
do prazo de 30 dias para oposio execuo.
24

O requerimento do pagamento em prestaes s poder ser deferido


quando se constate que o executado, pela sua situao econmica, no
poder liquidar a dvida em questo de uma s vez, no devendo, em regra,
o nmero das prestaes exceder as 36 e o valor de qualquer delas ser
inferior a uma UC, no momento da sua autorizao.
Acresce que, a dvida tributria liquidada em prestaes no compreende os
juros de mora, que continuam a vencer-se em relao dvida exequenda,
sendo estes includos em cada prestao e at integral pagamento.

A Dao em Pagamento

Para alm do pagamento em prestaes, nos processos de execuo fiscal o


executado pode, no prazo de oposio, requerer ao rgo executivo
legalmente competente a dao de bens mveis ou imveis em pagamento
da dvida exequenda e acrescido.
Tal pode verificar-se desde que observadas as seguintes condies:
a) Descrio pormenorizada dos bens dados em pagamento;
b) Os bens dados em pagamento no terem valor superior dvida
exequenda e acrescido, salvo os casos de se demonstrar a possibilidade de
imediata utilizao dos referidos bens para fins de interesse pblico ou
social, ou de a dao se efectuar no mbito do processo conducente
celebrao de acordo de recuperao de crditos do Estado.
A avaliao dos bens prestados para pagamento da dvida exequenda
efectuada pelo valor de mercado, tendo em conta a maior ou menor
possibilidade da sua realizao. As despesas efectuadas com as avaliaes
so consideradas custas do processo de execuo fiscal, devendo por isso o
devedor efectuar o respectivo preparo no prazo de cinco dias a contar da
data da sua notificao, sob pena do processo no seguir os seus termos.
Findo o processo de avaliao, a autorizao da dao em pagamento ser
concedida por despacho ministerial que definir os termos de entrega dos
bens oferecidos, podendo seleccionar, entre os propostos, os bens a
entregar em cumprimento da dvida exequenda e acrescido.
Note-se que o executado poder desistir da dao em pagamento at 5 dias
aps notificao do despacho ministerial, mediante o integral pagamento da
totalidade da dvida exequenda e acrescido, incluindo as custas das
avaliaes.
Perante a autorizao da dao em pagamento, efectuada a aquisio
para a Fazenda Pblica e o funcionrio competente, caso seja necessrio,
procede ao respectivo registo do bem em causa e envia todos os
documentos ao imediato superior hierrquico, que, por sua vez, comunica a
aquisio Direco-Geral do Patrimnio.

25

Assim, no ponto assinalado, se em no se encontram bens para penhorar,


ento h reverso do responsvel subsidirio, mas antes existe o direito de
audio prvia (que so 8-15 dias para o responsvel subsidirio dizer o que
se lhe oferecer) e notificao do responsvel subsidirio.
Relativamente aos rgos de gesto de pessoas colectivas e
entidades legalmente equiparadas, dispe, a este respeito, o n. 1 do
art. 24. da LGT o seguinte Os administradores, directores e gerentes e
outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto, funes de
administrao ou gesto em pessoas colectivas e entes fiscalmente
equiparados so subsidiariamente responsveis em relao a estas e
solidariamente entre si:
a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no
perodo do exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou
entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos,
tiver sido por culpa sua que o patrimnio da pessoa colectiva ou ente
fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfao;
b) Pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha
terminado no perodo do exerccio do cargo, quando no provem que no
lhes foi imputvel a falta de pagamento
Separam-se em dois grupos as dvidas tributrias:
a) Aquelas cujo facto gerador ocorreu durante o perodo do exerccio do
cargo e bem assim aquelas cujo facto constitutivo ocorreu antes desse
perodo e cujo prazo legal de entrega ou pagamento vai ocorrer depois
deste;
b) Aquelas, independentemente da data de ocorrncia do facto gerador,
cujo prazo de entrega ou pagamento ocorre durante o perodo do exerccio
do cargo.
Em relao s primeiras a responsabilidade s pode ser exercida depois de
a administrao fiscal provar que foi por culpa do administrador, director ou
gerente que o patrimnio social se tornou insuficiente. Em relao s
segundas verifica-se uma inverso do nus da prova, significando que, para
afastar essa responsabilidade, quem tem de provar que no tem culpa na
falta de pagamento so os administradores, directores ou gerentes. Trata-se
neste ltimo caso de uma presuno de culpa, compreensvel, em face do
26

disposto no n 32. da LGT que estabelece em relao aos mesmos a


incumbncia de cumprir os deveres tributrios das entidades por si
representadas.
Verifica-se, assim, em face das disposies que vigoraram anteriormente
nesta matria, (artigo 13 do CPT) uma distribuio do nus da prova que
parece mais equilibrada, mas que est longe de ser consensual,
especialmente tendo em conta que em muitas situaes a prova de
ausncia de culpa pode transformar-se numa autntica prova diablica
(diabolica probatio) difcil e onerosa para os administradores, directores ou
gerentes, a quem se recomenda, em consequncia, nesses casos, a
existncia de evidncia de que fizeram tudo o que estava ao seu alcance
para cumprir os seus deveres tributrios.
Os pressupostos da responsabilidade do gestor so:
1. falta / insuficincia do patrimnio societrio;
2. inobservncia pelo gestor das normas legais ou contratuais de proteco
aos credores;
3. culpa nessa inobservncia;
4. nexo de causalidade entre a inobservncia dessas normas e a
insuficincia do patrimnio.
O pressuposto desta responsabilidade a culpa do gestor e assenta em
que:
1) - o pagamento dos impostos um interesse pblico e corresponde a
um dever legal e h responsabilidade da gesto na obrigao do
cumprimento desse dever legal;
2) - o no cumprimento dos dbitos tributrios implica uma no
observncia dos comandos legais de gesto e por se tratar de
vnculos especficos presume-se que esse incumprimento culposo,
quando o prazo de pagamento ou entrega do imposto termine no
perodo de exerccio do cargo do gestor.
Quanto aos membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais
de contas, dispe o n. 2 do art. 24. da LGT que so tambm
subsidiariamente responsveis nos termos atrs indicados os membros dos
rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas
em que os houver desde que se demonstre que a violao dos deveres
tributrios destas resultou do incumprimento das suas funes de
fiscalizao.
Aqui, retomando o regime j existente em face do art. 13. do Cdigo de
Processo Tributrio, o nus da prova da administrao fiscal e dirige-se
compreensivelmente s funes de fiscalizao que, cabe a estas pessoas,
estando a responsabilidade dependente de se conseguir provar um nexo de
causalidade entre violao dos deveres tributrios e incumprimento
daquelas funes de fiscalizao.
J quanto aos tcnicos oficiais de contas o n. 3 do citado art. 24. da LGT
prescreve que os mesmos so tambm subsidiariamente responsveis nos
termos que vm sendo mencionados em caso de violao dos deveres de
assuno de responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas
contabilstica e fiscal ou de assinatura de declaraes fiscais,
demonstraes financeiras e seus anexos. Este n 3 do artigo 24 teve uma
alterao com a Lei 60-A/2005 de 30 de Dezembro (Lei do Oramento de
Estado) desaparecendo a meno violao dolosa e acarretando, agora,
que os TOCs respondem mesmo que no tenham actuado dolosamente, isto
27

respondem mesmo a ttulo de negligncia. No entanto o nus da prova


cabe administrao fiscal.
A lei muito genrica quanto ao tipo de deveres aqui em causa, aludindo
responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal
e assinatura de declaraes fiscais e mapas contabilsticos

Titulares de Estabelecimento Individual de Responsabilidade


Limitada (EIRL): o EIRL foi criado pelo decreto-lei 248/86 de 25 de
Agosto, significando que, pelas dvidas fiscais, respondem apenas os
bens afectos a este estabelecimento, excepto se o dono do mesmo no
respeitar o princpio de separao de patrimnios art. 5 decreto-lei.
Como no deu resultados, levou criao da sociedade unipessoal
limitada.

Liquidatrio de sociedades
Para cessar uma sociedade so precisas duas fases:
1. Dissoluo por deciso dos scios, do tribunal (em caso de
insolvncia) ou do conservador da conservatria de registo comercial ou no
mbito do PADLEC (Procedimento Administrativo de Dissoluo e Liquidao
de Entidades Comerciais), que foi criado pelo SIMPLEX (decreto-lei 78A/2006 de 23 de Maro);
2. Liquidao nesta fase que a sociedade efectivamente cessa.
Vendesse o activo para pagar o passivo; se s houver passivo tem de ser
declarada a insolvncia.
Na liquidao de qualquer sociedade, os liquidatrios tm de comear por
satisfazer as dvidas fiscais sob pena de ficarem pessoal e solidariamente
responsveis pelas importncias respectivas. Se a liquidao da sociedade
for feita no mbito de processo de insolvncia, os liquidatrios devem
proceder liquidao das dvidas fiscais em conformidade com a ordem
prescrita na sentena de verificao e graduao dos crditos a proferida.
Responsabilidade dos gestores de bens ou direitos de no
residentes
Trata-se de uma responsabilidade que no tem como pressuposto a
culpa. Os gestores de bens ou direitos de no residentes sem
estabelecimento estvel em Portugal so solidariamente responsveis em
relao a estes entre si por todas as dvidas de impostos de no residentes
relativos ao exerccio do seu cargo.
So considerados gestores de bens ou direitos de no residentes as pessoas
singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas da direco do
negcio da entidade no residente em Portugal, agindo no interesse e por
conta dessa entidade.
O representante fiscal do no residente, quando for pessoa diferente do
gestor de bens ou direitos, deve obter a identificao deste e apresent-la
Administrao Tributria, bem como informar a Administrao Tributria da
inexistncia de gestor de bens ou direitos na falta dessa informao.
Este um caso de responsabilidade solidria, pelo que no preciso excutir
os bens do devedor originrio para responsabilizar o responsvel solidrio. O
representante legal, se no for o gestor de bens ou direitos, deve informar a
Administrao Fiscal de quem ele ou da sua inexistncia, caso contrrio
presume-se que o representante o prprio gestor.
Isto est no art. 27 LGT a ser conjugado com os art. 4 n. 5 CIRS e 19 n.
4 LGT, que estabelece que os sujeitos passivos residentes no estrangeiro
bem como os residentes em Portugal ausentes por pelo menos 6 meses,
28

devem designar um representante com residncia em territrio Nacional


para efeitos tributrios. Se no o fizer, independentemente das sanes
aplicveis, o sujeito no residente no pode reclamar, recorrer ou impugnar
as decises da Administrao Fiscal. Esta norma de duvidosa
constitucionalidade e verificao do Tratado de Roma.
A Responsabilidade do Substituto Tributrio
Em caso de substituio tributria (art. 20 LGT), a entidade obrigada
reteno responsvel pelas importncias retidas e no entregues nos
cofres do Estado, ficando o substitudo desonerado de qualquer
responsabilidade no seu pagamento (o substitudo desonerado pelos
montantes retidos mas no pelos no retidos), sem prejuzo do que dispe o
n. 2 e 3 do art. 28 do LGT. Quando a reteno na fonte for efectuada a
ttulo liberatrio (de pagamento definitivo), o responsvel subsidirio
transformado em devedor de imposto, sendo o substitudo desonerado de
qualquer responsabilidade pelo seu pagamento. Se a reteno na fonte for
efectuada a ttulo de pagamento por conta de imposto devido afinal ao
substitudo que cabe a responsabilidade originria pelo imposto e ao
substituto cabe a responsabilidade subsidiria e/ou o substituto fica sujeito
a juros compensatrios, contados desde o termo do prazo de entrega at ao
momento de apresentao da declarao pelo responsvel originrio, ou
entrega do imposto retido se anterior. Em todas as demais situaes, o
substitudo apenas subsidiariamente responsvel pelo pagamento da
diferena entre as importncias que deveriam ter sido deduzidas e as que o
foram.
Se a reteno na fonte for feita ao abrigo do art. 71 CIRS, isto , se se
basear em taxas liberatrias, que liberam das obrigaes de imposto e
acessrios o contribuinte, o substitudo apenas subsidiariamente
responsvel no caso de ter sido retido imposto inferior ao devido. Quanto s
importncias efectivamente retidas, o substitudo est desonerado de
qualquer responsabilidade, cabendo estas apenas ao substituto. J no que
concerne s situaes em que a reteno na fonte tem a natureza de
pagamento por conta do imposto devido afinal (art. 33 e 34 LGT), o
devedor originrio o substitudo, sendo o substituto apenas o responsvel
subsidirio e ainda responsvel pelos juros compensatrios, desde que a
data que se devia proceder reteno at data de entrega do imposto, ou
no mximo, na falta de entrega deste, at ao termo da data de
apresentao da declarao de rendimentos pelo titular dos rendimentos
(que o substitudo).
Exemplo: o originrio o trabalhador e o subsidirio o patro, que
tambm paga juros compensatrios. Se a reteno na fonte for feita ao
abrigo do art. 98 a 101 LGT, o imposto tem que ser entregue at ao dia
20 do ms seguinte quele em que as importncias foram retidas. Se no
houver essa entrega destro desse prazo, comeam a contar-se juros
compensatrios.
Transmisso da obrigao fiscal
O artigo 29, n 1 e 3, da LGT prev a intransmissibilidade dos crditos e
das dvidas tributrias, salvo disposio em contrrio. Constituem
excepes estabelecidas na lei, pelo lado activo, a chamada sub-rogao
nos direitos da Fazenda Pblica nos termos do art. 41 da LGT e, pelo lado
passivo, a denominada sucesso fiscal prevista no n. 2 do art. 29. da LGT
Vejamos cada uma delas.
29

a) Sub-rogao nos direitos da Fazenda Pblica


O n. 1 do art. 41. da LGT admite que o pagamento das dvidas tributrias
pode ser realizado pelo devedor ou por terceiro. Neste ltimo caso, pode
dar-se a sub-rogao nos direitos da administrao tributria, ou seja a
transmisso da obrigao fiscal relativamente ao sujeito activo ou credor do
imposto, desde que verificados cumulativamente os requisitos enunciados
no n. 2 da mesma disposio e que so:
1) O pagamento por terceiro ocorrer depois de terminado o prazo para
pagamento voluntrio;
2) O terceiro tenha previamente requerido a declarao de sub- rogao;
3) O terceiro tenha obtido autorizao do devedor ou prove interesse
legtimo.
Consequncias desta sub-rogao?
A este respeito, o n. 1 do art. 92. do CPPT estabelece que a dvida paga
pelo sub-rogado conserva as garantias, privilgios e processo de cobrana e
vencer juros pela taxa fixada na lei civil se o sub-rogado o requerer. Quer
isto dizer que o sub-rogado alm de conservar todas as garantias de
cumprimento da obrigao fiscal de que dispe a Fazenda Pblica tem ao
seu dispor o mesmo processo de cobrana coerciva ou seja o processo de
execuo fiscal. isso mesmo que referido pelo n. 2 do mencionado art.
92. do CPPT ao estabelecer que o sub-rogado pode requerer a instaurao
ou o prosseguimento da execuo fiscal para cobrar do executado o que por
ele tiver pago, salvo tratando-se de segunda sub-rogao
Questo que se coloca a de saber se o regime da sub-rogao tambm se
pode aplicar ao direito de regresso (contra o devedor originrio ou contra os
demais responsveis solidrios) de que dispe o responsvel fiscal que
satisfez a obrigao fiscal do devedor originrio. Casalta Nabais concorda
com a extenso da sub-rogao a estas situaes, refutando os argumentos
que so invocados contra a sua utilizao. Por um lado, o pagamento dos
impostos pelos responsveis no deixa de ser um pagamento de impostos
por terceiros, alm de que h um relevante interesse pblico na cobrana
dos impostos. Por outro lado no se devem confundir os crditos fiscais com
os crditos comuns e por isso os titulares do direito de regresso no ficariam
numa posio privilegiada face aos outros credores.

Objecto da relao jurdico fiscal


O objecto de imposto a situao, o facto sobre que incide a tributao. A
obrigao tributria composta por:
-Obrigao ou prestao principal (pagamento do imposto);
-Obrigaes ou prestaes acessrias;

O Sistema Fiscal Portugus:


Imposto Valor Acrescentado (IVA):
A paternidade do IVA dada a um francs Maurice Laur. Este imposto foi
consagrado na 1 e 2 Directiva Comunitria, na 6 Directiva Comunitria,
30

na Directiva 91/680 (Acto nico Europeu), Directiva 2006/112 de 28 de


Novembro, na Directiva 98/8 de 12 de Dezembro e na Directiva 2006/69 de
24 de Julho.
O IVA um imposto de matriz comunitria, onde existem reas de grande
harmonizao (como o caso das normas de incidncia), de mdia
harmonizao (na deduo do IVA). H ainda reas onde no existe
harmonizao (garantia do contribuinte).
Em Portugal, o IVA entra em vigor no dia 1 de Janeiro de 1986. Substitui o
imposto de transaces (IT) criado em 1966.
Este imposto visa tributar todo o consumo em bens materiais e servios,
abrangendo na sua incidncia todas as fases do circuito econmico, desde a
produo ao retalho, sendo, porm, a base tributvel limitada ao valor
acrescentado em cada fase. Assim, podemos classificar o IVA como sendo
um imposto plurifsico.
A introduo do IVA em Portugal foi consequncia da sua adeso ento
CEE. Em IT, os contribuintes eram apenas os produtores e os grossistas.
Este imposto pressupunha um processo de produo e circulao do bem
normal ou tradicional.

Produtor ou Importados -> Grossista -> Retalhista ->


Consumidor Final
O IT se baseava no estdio grossista, ou seja, o legislador do IT escolheu a
fase de passagens dos bens do grossista para o retalhista, e o grossista para
ser liquidado e cobrado o imposto. Pode-se ento classificar o IT como
monofsico (incide apenas numa fase do circuito).
Imposto cumulativo aquele que incide em todas as etapas
intermedirias dos processos produtivo e/ou de comercializao de
determinado bem, inclusive sobre o prprio imposto/tributo anteriormente
pago, da origem at o consumidor final, influindo na composio de seu
custo e, em consequncia, na fixao de seu preo de venda. Pode-se dizer
ento que um imposto cumulativo no neutro. Quanto maior for o circuito
em extenso, maior ser o valor arrecadado.
Exemplo:

No entanto, apesar do IVA ser um imposto plurifsico este no cumulativo.


Este incide nica e exclusivamente sob o valor acrescentado.

31

O IVA,
aplicado de um modo geral e uniforme em todo o circuito econmico,
pressupondo a repercusso total do imposto para a frente, corresponde a
uma tributao, por taxa idntica, efectuada de uma s vez, na fase
retalhista.
Com o IVA, a divida tributria de cada operador econmico calculada pelo
mtodo do crdito de imposto, traduzindo-se na seguinte operao:
aplicada a taxa ao valor global das transaces da empresa, em
determinado perodo, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela
suportado nas compras desse mesmo perodo, revelado nas respectivas
facturas de aquisio. O resultado corresponde ao montante a entregar ao
Estado.
Caractersticas do IVA:
- Imposto geral sobre o consumo e a despesa de tipo plurifsico e no
cumulativo;
- imposto sobre a despesa, porque abrange todas as despesas com
aquisies de bens e servios, havendo contudo algumas excepes
(chamadas isenes);
- plurifsico, porque a sua incidncia situa-se em todas e cada uma das
fases de comercializao do bem desde o produtor ou importador at ao
consumidor final;
- no cumulativo, porque em cada uma das fases apenas tributado o
valor do bem acrescentado nessa fase, de modo que a soma das diversas
parcelas do imposto apuradas no circuito econmico equivale ao imposto
que se obteria se todo o imposto fosse exigido no momento de transmisso
ao consumidor final.
A escolha em adoptar o IVA deve-se a vantagens claras deste imposto:
- facilidade de aplicao e administrao;
- um sistema com maiores potencialidades de obteno de receitas;
- produz o efeito anestesia fiscal;
- assegura uma maior neutralidade na tributao, quer a nvel nacional
como internacional;
Mtodo do crdito ou Mtodo Subtrativo ou Mtodo das
facturas
Cada operador econmico devedor ao Estado o IVA liquidada aos clientes
e credor do impostos suportados nas compras, por perodo. Este mtodo
simples e eficaz.

32

Ou seja, neste mtodo se procura a diferena entre o valor do IVA liquidado


a jusante e o suportado a montante.
Para que o imposto tenha que ser entregue ao Estado no necessrio que
tenha sido recebido, mas apenas que tenha sido liquidado numa factura ou
documento equivalente passado de forma legal, aonde seja mencionado o
IVA.
De igual forma, para o sujeito passivo poder deduzir o IVA suportado nos
seus inputs no necessrio que o tenha pago, basta ter em seu poder uma
factura ou documento equivalente passados de forma legal onde tenha sido
passado o IVA.
Ocorrer deduo do imposto ao imposto no perodo legalmente definido
(mensal ou trimestralmente). Caso a diferena seja:
- maior do que zero: dar origem a entrega de valor ao Estado;
-menor do que zero: h um crdito de imposto a favor do sujeito passivo > reportado para o(s) perodos seguintes, ou ento pode ser pedido o
respectivo reembolso.
O direito deduo pode ser exercido por trs formas:
- Compensao (crdito de imposto): do IVA liquidado nos outputs com
o IVA suportado nos inputs;
- Reporte (dbito de imposto): quando o IVA suportado nos inputs seja
superior ao liquidado dos outputs reporta-se a diferena para o perodo ou
perodos seguintes;
- Reembolso: quando verificadas determinadas condies.
Exemplo:

Nota bem: Nem o veculo, nem a portagem


podem ser deduzidos. J o gasleo s deduzido
em 50%.
As vantagens do mtodo do crdito de imposto:
- Permite o efeito recuperao, que permite manter a neutralidade entre
produtos finais similares, mas cujos componentes foram tributados por
33

diferentes taxas ou isentas, e entre bens produzidos internamente ou


importados;
- Torna possvel que um imposto no pago num estado da cadeia seja
recuperado num estado mais avanado da cadeia;
- neutralidade quer a nvel interno, como a nvel internacional;
As razes que justificam o mtodo do crdito de imposto:
- Obedincia ao princpio de destino, segundo o qual o IVA deve ser
suportado pelos consumidores finais. E as receitas do imposto devem
reverter para o Estado onde os bens so consumidos;
- Necessidade de saber o contedo fiscal acerca os produtos em cada
fase, quer se o consumo seja interno, quer se o produto seja exportado, o
que ser possvel indicando nas facturas ou documentos equivalentes o
montante de imposto correspondente, ou indicando a taxa a que o mesmo
se encontra includo no preo do produto.
MUITO IMPORTANTE: Quando se trate de operaes comerciais
efectuadas entre sujeitos passivos estabelecidos em diferentes pases da
Comunidade, a regra a da tributao no Estado Membro onde o adquirente
se encontrar estabelecido e registado para efeitos de IVA. Caso em que se
est perante uma aquisio intracomunitria de bens no pas do
estabelecimento do adquirente dos bens, a que corresponde uma
transmisso intracomunitria de bens, isenta de IVA, no pas do
fornecedor dos bens.

34