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Indice
Tema 1

l. Derecho tributario: concepto y contenido

1.1. Concepto
1.1.1.

Origen del derecho tributario

1.1.2.

La distincin: derecho tributario material y derecho tributario formal

1.2. Contenido
1.2. 1.

Parte general

1.2.2.

Parte especial

2. Las fuentes del derecho tributario

2.1.

La ley como fuente del derecho tributario

2. 1.1.

La Constitucin espaola

2.1.2.

Las leyes orgnicas

2.1 .3.

Las leyes ordinarias. Estudio de la Ley General Tributaria

2.1.4.

Decretos legislativos

2. 1.5.

Decretos-leyes

2.1.6.

Los Reglamentos

2.1.7.

Circulares e Instrucciones

2.2. La costumbre
2.3. Principios generales del derecho
2.4. Tratados internacionales
3. Los tributos. Concepto
3 .l. Concepto genrico del tributo

MARZ02013

NDICE TEMA

3.2. Concepto legal

3.3.

Principios tributarios

4. Los tributos. Clasificacin: impuestos, tasas y contribuciones especiales

4.1. Los impuestos
4.1.1 .

Concepto

4. 1.2.

Caractersticas

4.1.3.

Clasificacin

4.2. Las tasas

4.2.1.

4.3.
~

Los precios pblicos

Las contribuciones especiales

5. Clases de obligados tributarios

5. 1. Contribuyente
5.2. Sustituto
5.3 . El obligado a realizar pagos fraccionados
5.4. El retenedor
5.5.

El obligado a practicar ingresos a cuenta

5.6.

Los obligados a repercutir

5.7.

Los obligados a soportar la repercusin

5.8.

Los obligados a soportar la retencin

5.9.

Los obligados a soportar los ingresos a cuenta

5.1 O. Los sucesores

5.11. Los beneficiarios de supuestos de exencin, devolucin o bonificaciones tributarias,
cuando no tengan la condicin de sujetos pasivos
5. 12. Los responsables tributarios
6. El domicilio fiscal
6.1.

6.2.

Fijacin del domicilio fiscal

6.l. l.

Para las personas fisicas

6.1.2.

Para las personas j urd icas

6.1.3.

Para los residentes en el extranjero

Cambio de domicilio fiscal

7. La capacidad de obrar en el orden tributario

8. Representacin de los obligados tributarios

NDICE TEMA

3:B Oposiciones

8.1.

Representacin voluntaria en la Ley General Tributaria

8.2.

Representacin legal en la Ley General Tributaria

8.3.

Representacin de personas o entidades no residentes

8.4.

Representacin necesaria

8.5.

Disposiciones comunes a la representacin legal y voluntaria

8.6.

Personas con las que se deben entender las actuaciones ad ministrativas

8.6.1.

Actuaciones rel ativas a obligados tributarios del artculo 35.4 de la LGT y entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas

8.6.2.

Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligacin

8.6.3.

Actuaciones con sucesores

8.6.4.

Actuaciones en supuestos de liquidacin o concurso

8.7.

Presentador de documentos por medios telemticos

9. Exenciones subjetivas
10. Derechos y garantas de los obligados tributarios
\~

11 . La obligacin tributaria
12. Hecho imponible
12. 1. Concepto
12.2. Caractersticas
12.3. Elementos del hecho imponible
12.4. Exenciones objetivas
12.4.1. Definicin. Diferencia con la no sujecin
12.4.2 . Caracteres de la exencin
12.4.3. Clases de exenciones
12.4.4. Rgimen jurdico de las exenciones
13. Devengo
13.1. El devengo del tributo
13.2. Devengo del tributo y devengo de la deuda tributaria
14. Base imponible y liquidable
14.1. Base imponible
14.2. Base liquidable
14.3. Regmenes de determinacin o estimacin de la base imponible

~Oposiciones

MARZ02013

NDICE TEMA

14.3. 1. Estimacin directa

14.3.2. Estimacin objeti va
14.3.3. Estimacin indirecta
1S. Cuota y deuda tributaria
15.1. C uota tributaria
15.2. Tipo de gravamen
15.3. Deuda tributaria

NDICE T EMA

~Oposiciones

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TEMAl

Derecho Tributario: concepto y contenido. Fuentes. Los tributos: concepto y clasificacin.

l. DERECHO TRIBUTARIO: CONCEPTO Y CONTENIDO.

l. l. CONCEPTO.

Dentro del ordenamiento jurdico de los ingresos pblicos puede acotarse un sector, el de los ingresos tributarios, que, por su importancia dentro de la actividad frnanciera y por la homogeneidad de
sus normas, ha adquirido un tratamiento sustantivo mucho mayor que el de otras disciplinas jurdicas.
El Derecho Tributario ha venido a constituir una rama del Derecho Financiero con personalidad.
El Derecho Tributario ha de encuadrarse dentro del sector del Derecho Pblico y ms concretamente como una rama del Derecho Financiero.
1.1.1. Origen del Derecho Tributario.

El Derecho Tributario naci con la concepcin moderna del tributo. Por tanto, la institucin que
da cohesin y sentido al Derecho Tributario es el tributo, que podemos definirlo como prestaciones
pecuniarias coactivas regidas por los principios de legalidad y capacidad contributiva de que se sirve el
Estado para obtener los medios econmicos necesarios para el cumplimiento de sus frnes. De esta defrnicin destacan tres caractersticas:
a) Es una prestacin coactiva. A partir del momento histrico en que el Estado somete al Derecho
la imposicin de tributos no constituye un acto de fuerza, sino un acto de derecho que nace de
la Ley. La Ley limita el poder del Estado en materia tributaria a travs de dos principios fundamentales:
1.0 El principio de legalidad.
2.0 El principio de capacidad contributiva.
~Oposiciones

MARZ02011

1- 1

b) Es una prestacin pecuniaria.

e) Tiene la funcin de asegurar al Ente pblico los medios necesarios para el cumplimiento de sus
fines, si bien cabra aadir que tambin podra cumplir otros fines: sociales, redistributivos y
de la poltica econmica.
1.1.2. La distincin: Derecho Tributario material y Derecho Tributario formal.
Se afirma, por diversos autores, la posibilidad de distinguir dos partes en el Derecho Tributario:
a) Un Derecho Tributario material, que comprende el conjunto de normas jurdicas que disciplinan la relacin jurdico-tributaria, y
b) Un Derecho Tributario formal, que comprende el conjunto de normas jurdicas que disciplinan
la actividad administrativa que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias y las que surgen entre la Administracin Pblica y particulares.

1.2. CONTENIDO.
A partir de la definicin clsica del Derecho Tributario cabra concretar su contenido distinguiendo entre una parte general y una parte especial.
1.2.1. Parte general.
Comprendera los aspectos materiales y procedirnentales del Derecho Tributario. As por ejemplo:
principios tributarios constitucionales, fuentes de las normas tributarias, aplicacin temporal y espacial
de las normas tributarias, interpretacin, clasificacin de los tributos y caractersticas de los mismos,
sujeto pasivo y dems responsables tributarios, exenciones tributarias, mtodos de determinacin de
las bases tributarias, deuda tributaria, garantas de las deudas tributarias, infracciones y sanciones, extincin de la deuda tributaria, rganos de la Administracin Tributaria, procedimiento de recaudacin,
comprobacin y revisin de actos administrativos, etc.
1.2.2. Parte especial.

El contenido de la misma vendr determinado por las normas especficas de cada tributo.

2. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Lo que caracteriza a las fuentes del Derecho Tributario frente al resto de las fuentes del Derecho
es la preponderancia y relevancia de la Ley en este campo, esto es, del llamado principio de legalidad
que disciplina todo el sistema de fuentes normativas en el mbito de los tributos.
Teniendo en cuenta la Constitucin Espaola y la Ley General Tributaria (LGT), podran citarse
como fuentes del Derecho Tributario:
a) La Constitucin.
b) Las Leyes Orgnicas.
1-2

!J3:ill!l Oposiciones

e) Las Leyes Ordinarias, con mencin expresa de la LGT.

d) Las Leyes Delegadas y Decretos-Leyes.
e) Los Reglamentos.
f) La costumbre.
g) Los Principios Generales del Derecho.

2.1. LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Al referirnos a la Ley como fuente del Derecho Tributario, ser preciso distinguir la Constitucin
de aquellas categoras de Leyes con rango inferior a la misma, como son las Leyes Orgnicas, las Leyes Ordinarias y las Leyes de las Comunidades Autnomas, as como de aquellas disposiciones dictadas por el Gobierno que tienen fuerza y rango de Ley, como son los Decretos Legislativos y los Decretos-Leyes.

2.1.1. La Constitucin Espaola.

Recoge una serie de preceptos que inciden en el mbito de las fuentes del Derecho Tributario, como son el principio de reserva de Ley, corolario del principio de legalidad, el principio de generalidad
tributaria y el principio de capacidad contributiva (arts. 31 y 133 de la Constitucin Espaola, fundamentalmente).
Al contenido de estos artculos y a la exposicin detallada de dichos principios nos referiremos en
la ltima pregunta del tema: Principios del Derecho Tributario.

2.1.2. Las Leyes Orgnicas.

Dentro de las Leyes con rango inferior a la Constitucin, el artculo 81 de la misma recoge la figura de la Ley Orgnica, enumerando los casos concretos en que debe utilizarse exclusivamente dicha
Ley (materias reservadas exclusivamente a desarrollo mediante Ley Orgnica), as como el qurum
necesario para la aprobacin, modificacin o derogacin de las mismas.
Sin entrar en un anlisis de dicha figura legal cuyo estudio corresponde a los temas de Derecho
Administrativo, s habra que referirse a la incidencia de las mismas en el mbito tributario.
Tan slo reflejar que un cierto sector de la doctrina considera peligroso aprobar Leyes Orgnicas con trascendencia tributaria como son los Estatutos de Autonoma y las Leyes Orgnicas que regulan el ejercicio de competencias fmancieras al amparo del artculo 157.3 de la Constitucin.

2.1.3. Las Leyes Ordinarias. Estudio de la Ley General Tributaria.

El procedimiento de elaboracin de las Leyes Ordinarias se encuentra en los artculos 88 a 91 de
la Constitucin, fundamentalmente.

!J3illl Oposiciones

MARZO 2011

1-3

r
Subrayar, en cuanto a la iniciativa legislativa, que la iniciativa popular no es vlida para presentar
proposiciones de Ley en materia tributaria (art. 87.2) y que la Ley de Presupuestos no puede crear tributos, aunque s modificarlos cuando una Ley sustantiva as lo prevea (art. 134.7).
Entre las Leyes Ordinarias debe ser objeto de especial atencin, como fuente del Derecho Tributario, la LGT, en cuanto Ley Bsica que recoge y ordena los principios generales del ordenamiento jurdico tributario.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es tal y como reza en su exposicin de
motivos el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes.
Se estructura en cinco ttulos siendo su distribucin la siguiente:
Ttulo I.

Disposiciones generales del ordenamiento tributario.

Ttulo U.

Los tributos.

Ttulo TIJ.

Procedimientos de aplicacin de los tributos.

Ttulo IV.

La potestad sancionadora.

Ttulo V.

Revisin en va administrativa.

Contiene 249 artculos, 16 disposiciones adicionales, 5 disposiciones transitorias, 1 disposicin

derogatoria y 11 disposiciones finales.
El artculo 7. 0 de la LGT recoge las fuentes del ordenamiento jurdico al establecer:
1. Los tributos se regirn:
a) Por la Constitucin.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan clusulas de naturaleza tributaria
y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposicin, en los trminos previstos
en el artculo 96 de la Constitucin.
e) Por las normas que dicte la Unin Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad
con el artculo 93 de la Constitucin.
d) Por esta Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las dems Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, especficamente en el mbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
En el mbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirn la forma de orden ministerial, cuando

1-4

~Oposiciones

as lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial

podr desarrollar directamente una norma con rango de Ley cuando as lo establezca expresamente la propia Ley.
2. Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del derecho comn.
La preeminencia casi exclusiva de la Ley como fuente de Derecho Tributario y el principio de legalidad consagrado en la Constitucin tienen su reflejo en la LGT. As y en este sentido, el artculo 4. 0
establece que:
l. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante
Ley.
No obstante en los apartados 2 y 3 del mismo artculo se establece que:
2. Las Comunidades Autnomas y las entidades locales podrn establecer y exigir tributos, de
acuerdo con la Constitucin y las Leyes.
3. Las dems entidades de derecho pblico podrn exigir tributos cuando una Ley as lo determine)).
Es en el artculo 8. 0 de la LGT donde se concreta el principio de Reserva de Ley tributaria cuando
se establece que:
Se regularn en todo caso por Ley:
a) La delimitacin del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijacin del tipo de gravamen y de los dems elementos directamente determinantes de la cuanta
de la deuda tributaria, as como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en
contrario.
b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a
cuenta y su importe mximo.
e) La determinacin de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artculo 35 de esta
Ley y de los responsables.
d) El establecimiento, modificacin, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos
fiscales.
e) El establecimiento y modificacin de los recargos y de la obligacin de abonar intereses de demora.
f) El establecimiento y modificacin de los plazos de prescripcin y caducidad, as como de las
causas de interrupcin del cmputo de los plazos de prescripcin.

g) El establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias.

h) La obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la
obligacin tributaria principal y la de pagos a cuenta.
~Oposiciones

MARZ0 2011

1-5

i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de

los actos o negocios jurdicos.
j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
k) La condonacin de deudas y sanciones tributarias y la concesin de moratorias y quitas.
1) La determinacin de los actos susceptibles de reclamacin en va econmico-administrativa.
m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carcter
permanente.
2.1.4. Decretos Legislativos.
La Ley Delegada o Decreto Legislativo se puede definir como una disposicin con rango de Ley
dictada por el Ejecutivo en virtud de una delegacin otorgada por el Parlamento.
La Constitucin prev, con carcter general, la posibilidad de que las Cortes Generales deleguen
en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley (art. 82.1) y ello es perfectamente aplicable al marco tributario.
2.1.5. Decretos-Leyes.
El problema de los Decretos-Leyes en materia tributaria fue objeto de una importante polmica
doctrinal a raz de la aprobacin de la Constitucin. El artculo 86 de la misma concibe al Decreto-Ley
como un instrumento legislativo de carcter excepcional, cuya viabilidad est restringida fundamentalmente por limitaciones de doble naturaleza:
a) Por un lado, el Decreto-Ley slo es posible en circunstancias de extraordinaria y urgente necesidad.
b) Por otro, el Decreto-Ley tiene vedadas una serie de materias, que no puede entrar a regular en
ningn caso, aun cuando existiera la urgente necesidad.
Dichas materias son:
a) Ordenamiento de las Instituciones Bsicas del Estado.
b) Derechos, deberes y libertades de los ciudadanos, regulados en el Ttulo Primero de la Constitucin.
e) Rgimen de las Comunidades Autnomas.
d) Legislacin electoral general.
La discusin doctrinal se centraba en el apartado b) anterior, por cuanto la referencia al Ttulo Primero permita, en principio, creer que estaban comprendidas en l todas las normas tributarias, ya que
los principios generales del orden fiscal y el deber de contribuir se encuentran dentro de este Ttulo,
concretamente en el artculo 31.

1-6

~Oposiciones

Sin embargo, esta interpretacin fue rechazada por el Tribunal Constitucional, que entendi que
ello supona vaciar de contenido este instrumento legislativo, por cuanto todas las normas, de forma
ms o menos directa, afectan a tales derechos y libertades.
Admitido, pues, el principio general de que es posible el Decreto-Ley en materia tributaria, la siguiente cuestin a debatir es si existen o no limitaciones a ese principio general. La jurisprudencia
constitucional as lo reconoce al mantener la tesis de que queda solamente excluido del Decreto-Ley el
mbito protegido por el principio de reserva de Ley que hay que entenderlo referido a los criterios o
principios con arreglo a las cuales se ha de regir la materia tributaria, esto es, la creacin ex novo de un
tributo y la determinacin de los elementos esenciales o configuradores del mismo que pertenecen
siempre al plano de la Ley.
Por ltimo y en relacin a los beneficios fiscales, al entender el Tribunal Constitucional que el
Decreto-Ley no podr crear tributos, aunque s regular el resto de los aspectos, podr suprimir por tanto beneficios previamente establecidos. Este ltimo aspecto entra en cierta colisin con lo dispuesto en
el artculo 8.0 d) de la LGT, al establecerse que se regularn en todo caso por Ley: El establecimiento,
modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales.
2.1.6. Los Reglamentos.

Se pueden defmir como normas que proceden del Poder Ejecutivo con valor subordinado a la Ley.
La Constitucin dedica a la potestad reglamentaria los siguientes artculos:
Artculo 97:
l. Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuacin administrativa, as como el sometimiento de sta a los fmcs que la justifican.

Los Reglamentos se pueden clasificar desde dos puntos de vista:

a) Por su relacin con la Ley pueden ser ejecutivos o independientes:
Son reglamentos ejecutivos los dictados para desarrollar los preceptos de una Ley anterior.
Son frecuentes en el mbito del Derecho Tributario para desarrollar las respectivas Leyes tributarias.
Son reglamentos independientes aquellos que se dictan como consecuencia de la potestad reglamentaria originaria en materias no amparadas por el principio de legalidad. En Derecho
Tributario se dictan para desarrollar aspectos formales o meramente proccdimentales.
b) Por su procedencia los reglamentos pueden ser: estatales, de las Comunidades Autnomas o de
las Corporaciones Locales.
En el artculo 5.0 de la LGT encontramos la referencia a quin ostenta la potestad relativa a la
aplicacin de las normas tributarias y a quin est encomendada la Administracin Tributaria. As:
~Oposiciones

ENERO 2012

1-7

l. A los efectos de esta Ley, la Administracin Tributaria estar integrada por los rganos y entidades de Derecho Pblico que desarrollen las funciones reguladas en sus Ttulos ITI, IV y V.
2. En el mbito de competencias del Estado, la aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro rgano o entidad de Derecho Pblico.
En los trminos previstos en su ley de creacin, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT), salvo la declaracin de nulidad de pleno derecho regulada en el artculo 217 y las reclamaciones econmico-administrativas reguladas en
el Captulo IV del Ttulo V de la presente ley.
3. Las comunidades autnomas y las entidades locales ejercern las competencias relativas a la
aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicacin, as como la funcin revisora en va administrativa de los actos dictados en el ejercicio de
aquellas, con el alcance y en los trminos previstos en la normativa que resulte aplicable y su
s istema de fuentes.
Corresponden a la AEAT las competencias en materia de aplicacin de los tributos derivadas o
atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua.
4. El Estado y las comunidades autnomas podrn suscribir acuerdos de colaboracin para la
aplicacin de los tributos y para el ejercicio de las funciones de revisin en va administrativa.
5. Asimismo, podrn establecerse frmulas de colaboracin para la aplicacin de los tributos entre las entidades locales, as como entre stas y el Estado o las Comunidades Autnomas.
lMPUGNABTLTDAD REGLAMENTARIA.

El artculo 6. 0 de la LGT establece que: El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de

aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones tienen carcter reglado y son impugnables en
va administrativa y jurisdiccional en los trminos establecidos en las Leyes.
COMPETENCIA PARA DICTAR REGLAMENTOS:

Segn el artculo 7. 0 1 d) corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo

en materi~ tributaria, que revestirn la forma de orden ministerial, cuando as lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo.
FORMA.

Establece el artculo 1.0 e) prrafo dos de la LGT que:

e) En el mbito de las competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirn la forma de orden ministerial,
cuando as lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo.
REGLAMENTOS DE LAS COMUNlDADES AUTNOMAS.

Al igual que la Administracin del Estado, las Comunidades Autnomas se sirven de normas reglamentarias para la reglamentacin de los tributos que por Ley puedan establecer. As, la Ley Orgni-

1 -8

~Oposiciones

ca de Financiacin de las Comunidades Autnomas establece que las Comunidades Autnomas regularn por sus rganos competentes, de acuerdo con sus estatutos ... los Reglamentos generales de sus
propios tributos. Habr que estar, por tanto, a lo dispuesto en sus respectivos estatutos; si bien, en
principio, segn el artculo 152 de la Constitucin, la potestad reglamentaria de las Comunidades
Autnomas se ejercer por su Consejo de Gobierno y, en similitud con la interpretacin dada del artculo 97, los Consejeros gozarn de potestad reglamentaria en su propio mbito departamental, necesitando, fuera de estos casos, habilitacin expresa.
El control jurisdiccional de la potestad reglamentaria de las Comunidades Autnomas se llevar a
cabo por la jurisdiccin contencioso-administrativa, de acuerdo con el artculo 153 e) de la Constitucin Espaola.
REGLAMENTOS DE LAS CORPORACIONES LOCALES.

A la potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales (Provincias y Municipios) alude expresamente el artculo 4. 0 2 de la LGT: ... las entidades locales podrn establecer y exigir tributos, de
acuerdo con la Constitucin y las Leyes. Dentro, pues, del marco de la legislacin de rgimen local,
tanto la Hacienda provincial como la municipal desarrollan reglamentariamente las normas que han de
regirlas en un cuerpo normativo que recibe la denominacin de Ordenanzas fiscales.
Por su parte, la Constitucin Espaola reconoce las competencias en materia tributaria de dichas
Corporaciones en su artculo 133.2, al afirmar que: Las Corporaciones Locales podrn establecer y
exigir tributos, de acuerdo con la Constitucin y las Leyes.
2.1.7. Circulares e Instrucciones.

Las Circulares e Instrucciones no se incluyen dentro de la categora del Reglamento al producirse

sus efectos sin necesidad de publicacin y al vincular tan slo al funcionario subordinado. Tienen efectos internos dentro de la Administracin. Su eficacia exterior y sus efectos normativos se niegan por la
doctrina. En cuanto a la posibilidad de su impugnacin y aun cuando en s mismas no se puedan impugnar al tratarse de meras normas dirigidas a los funcionarios y obligatorias tanto slo para ellos, la
jurisprudencia del Tribunal Supremo considera que s se pueden impugnar los actos administrativos
dictados en aplicacin de la Circular que se considere ilegal.

2.2. LA COSTUMBRE.
Habra que diferenciar la costumbre de algunas figuras jurdicas anexas pero diferentes como son
los precedentes y las prcticas administrativas, ya que mientras la costumbre es norma jurdica, las dos
anteriores (resolucin de manera constante de casos iguales) no tienen carcter normativo.
No obstante, y dada la preeminencia del principio de legalidad tributaria, no parece pertinente
aplicar esta fuente del Derecho en el campo del Derecho Tributario.
Por ltimo y por lo que se refiere al precedente administrativo como posible fuente del Derecho,
la jurisprudencia del Tribunal Supremo considera que el separarse del criterio seguido en el precedente
administrativo puede hacerse cuando hay una fundamentacin suficiente y razonada por existir nuevas
normas, aadiendo la necesidad de su motivacin y su no vinculacin en la va jurisdiccional.

3:3m Oposiciones

ENER02012

1-9

2.3. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO.

El carcter informador de los mismos podra indicar en algn momento dado cmo se ha de entender la Ley aplicable a un caso concreto.
El artculo 1. 0 4 del Cdigo Civil establece: Los principios generales del Derecho se aplicarn en
defecto de Ley o costumbre, sin perjuicio de su carcter informador del ordenamiento jurdico.
2.4. TRATADOS INTERNACIONALES.
El artculo 1.0 5 del Cdigo Civil, aplicable supletoriamcnte, dice que: Las normas jurdicas contenidas en los Tratados internacionales no sern de aplicacin directa en Espaa en tanto no hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicacin ntegra en el Boletn Oficial del
Estado.
El artculo 96.1 de la Constitucin establece: Los Tratados internacionales vlidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en Espaa, formarn parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones slo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.
En el artculo 7.0 1 b) y e) se contemplan los Tratados y Convenios internacionales as como las
normas dictadas por la Unin Europea como fuentes directas del ordenamiento tributario.

3. LOS TRIBUTOS. CONCEPTO.

3.1. CONCEPTO GENRICO DEL TRIBUTO.
Dentro de la actividad desarrollada por el Estado para el cumplimiento de sus fines, tiene especial
relevancia aquella que est encaminada a la obtencin de los recursos indispensables para la satisfaccin de las necesidades pblicas: la actividad financiera.
Dentro del desarrollo de la actividad financiera, el Estado, al igual que los dems Entes pblicos,
trata de conseguir recursos econmicos en cuanta suficiente para atender objetivos propios de los Estados modernos.
Los ingresos pblicos se dividen en ingresos de Derecho Pblico y en ingresos de Derecho Privado. Se distinguen unos de otros por su origen y su fundamento. En general, pueden diferenciarse segn
que tengan su origen en obligaciones de Derecho Pblico o de Derecho Privado. Otro criterio diferenciador es que los ingresos de Derecho Pblico tienen su fundamento en la situacin de superioridad en
que se encuentra el Estado respecto de los particulares, es decir, son una consecuencia de la potestad
del imperio con que aparecen revestidas las actuaciones del Estado.
A estos efectos, el artculo 5. 0 de la Ley General Presupuestaria (Ley 47/2003, de 26 de noviembre) establece:
l. La Hacienda Pblica, a los efectos de esta Ley, est constituida por el conjunto de derechos y
obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus organismos autnomos.
1 - 10

!)B Oposiciones

2. Los derechos que la Hacienda Pblica estatal se clasifican en derecho de naturaleza pblica y
de naturaleza privada. Son derechos de naturaleza pblica estatal los tributos y los dems derechos de contenido econmico cuya titularidad corresponde a la Administracin General del Estado y sus organismos autnomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas.
Dentro de esta clasificacin los tributos encajan claramente entre los ingresos de Derecho pblico. Por ello, puede decirse que el tributo es un ingreso ordinario de Derecho Pblico que corresponde
al Estado o a otro Ente pblico. El trmino tributo aparece en diversos artculos de la Constitucin
Espaola, entre los que cabe citar el 133 y el 134, relativos a la potestad para establecer tributos.

3.2. CONCEPTO LEGAL.

Segn el artculo 2. 0 1 de la LGT, los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin Pblica como consecuencia de la realizacin del
supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.

3.3. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS.

El artculo anterior 2. 0 1 en su ltimo prrafo seala junto a la finalidad recaudatoria el reconocimiento legal de ser instrumento de la poltica fiscal. As establece que los tributos, adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos, podrn servir
como instrumentos de la poltica econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines
contenidos en la Constitucin.
En cuanto a los principios de la ordenacin y aplicacin del sistema tributario, el artculo 3. 0 de la
LGT, en consonancia con lo dispuesto en el artculo 31 de la Constitucin, establece que: La ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los
tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin de
la carga tributaria y no confiscatoriedad. La aplicacin del sistema tributario se basar en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de
obligaciones formales y asegurar el respeto de los derechos y garantas de los obligados tributarios.

4. LOS TRIBUTOS. CLASIFICACIN: IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

Con carcter general el artculo 2.0 2 de la LGT establece que los tributos, cualquiera que sea su
denominacin, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos.

4. 1. LOS IMPUESTOS.
4.1.1. Concepto.

Segn el artculo 2. 0 2 e) de la LGT, los impuestos son tributos exigidos sin contraprestacin cuyo
hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
econmica del contribuyente.
~ Oposiciones

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4.1.2. Caractersticas.

Alguna de las caractersticas que se deducen del citado artculo y de otros preceptos de la misma
norma legal:
l . Con gran amplitud el legislador delimita el hecho imponible del impuesto al decir que est
constituido por negocios, actos o hechos. Debe tenerse presente que cualquiera que sea el
hecho, acto o negocio tomado en cuenta para fijar el hecho imponible, dicha delimitacin
vendr realizada por norma de rango legal, al constituir el impuesto una obligacin legal. El
artculo 31.3 de la Constitucin dispone que slo podrn establecerse prestaciones personal
o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la Ley.
2. La realizacin del hecho imponible previsto por el legislador pone de manifiesto la capacidad
econmica del contribuyente de la cual surge una obligacin a favor del Estado o de otro Ente
pblico.
Las dos notas expuestas no pueden ser atribuidas slo al impuesto, lo que ocurre es que, dentro
del gnero tributario, la especie de mayor importancia son los impuestos y, en consecuencia, han sido objeto de mayor estudio y profundizacin por la doctrina.
4.1.3. Clasificacin.

Estudiaremos a continuacin la clasificacin de los impuestos, empezando por afirmar que los criterios adoptados por las normas tributarias son varios. Igualmente la doctrina seala diferentes clases de
impuestos segn se siga el criterio del hecho imponible, su objeto, el momento del devengo, etc. Ante tal
diversidad nos limitaremos a sealar algunas de las clasificaciones tradicionales aceptadas:
a) Impuestos reales y personales. Son impuestos personales aquellos en que el hecho imponible
viene establecido con referencia a una persona determinada. Por su parte, los impuestos reales
son aquellos que gravan manifestaciones de la riqueza, que puede ser pensada sin ponerla en
relacin directa con una persona en concreto, como ocurre en la renta que produce un edificio
a una finca rstica.
Los impuestos reales recaen sobre el producto (llamado tambin renta parcial o rendimiento) o
sobre determinados elementos patrimoniales. A su vez, los impuestos gravan la renta total o el
patrimonio en su conjunto, del que es titular una persona fsica o jurdica.
b) Objetivos y subjetivos. En los impuestos subjetivos se tienen en cuenta en su configuracin,
as como en los elementos utilizados para fijar su cuanta, las circunstancias personales del
obligado al pago. As, por ejemplo, el hecho de ser titular de familia numerosa. Por el contrario, dichas circunstancias personales del sujeto pasivo no son tenidas en cuenta en los impuestos objetivos para fijar la cuanta de la deuda tributaria, es decir, al sealar la base, el tipo de
gravamen, las deducciones o recargos.
e) Peridicos o accidentales. Si los supuestos configurados en la Ley se producen de forma peridica, se habla de impuestos peridicos. Por el contrario, si el hecho imponible es un acto aislado, de produccin no peridica, la doctrina les denomina impuestos instantneos o de devengo
accidental. Ejemplo tpico de estos ltimos es el Impuesto sobre Sucesiones.
d) Directos o indirectos. Dentro de las dificultades que presenta doctrinalmente esta clasificacin
podra decirse que tiene en consideracin las diversas formas de manifestarse la capacidad
contributiva de los sujetos. Sern impuestos directos aquellos que gravan la posesin de un pa1 - 12

~Oposiciones

trimonio o la obtencin de una renta, en cuanto reflejan directamente la capacidad econmica

del individuo. Los impuestos indirectos someten a tributacin manifestaciones mediatas o indirectas de capacidad econmica, como ocurre con la circulacin o el consumo de la riqueza.
De lo expuesto se deduce que en cada sistema tributario los criterios adoptados por el legislador para distinguir unos de otros pueden variar. Dentro del nuestro, la Ley de Reforma del Sistema Tributario, de 11 de junio de 1964, inclua entre los impuestos directos los impuestos sobre la renta y el capital, teniendo la consideracin de indirectos los restantes impuestos.
En la actualidad, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), aprobado por la
Ley 35/2006, de 28 de diciembre, se califica como un tributo de carcter directo y naturaleza
personal (art. 1.0 ) . Asimismo, el Real Decreto Legislativo 4/2005 , de 5 de marzo, seala que el
Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carcter directo y personal.
e) Analticos y sintticos. En los analticos se determina la base imponible por rendimientos, calculndose el rendimiento neto por cada fuente de renta: explotacin agraria, propiedad urbana,
etc.; en los sintticos, la base imponible se determina en su conjunto. Para calcular el rendimiento neto se deduce del total de ingresos el total de los gastos legalmente deducibles.
f) Estatales, locales y autonmicos. En la Constitucin se recoge la distincin entre impuestos del
Estado, impuestos locales (art. 142) e impuestos de las Comunidades Autnomas, que pueden
ser propios o cedidos, total o parcialmente, por el Estado (art. 157).

4.2. LAS TASAS.

Define a las tasas la LGT en el artculo 2.0 2 a) de la siguiente manera:
a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades
en rgimen de Derecho Pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al
obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin vohmtaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por sector privado.
Se entender que Jos servicios se prestan o las actividades se realizan en rgimen de Derecho Pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislacin administrativa para la gestin del servicio pblico y su titularidad corresponda a un ente pblico.
La regulacin general de las tasas se encuentra en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos, y en la Ley 25/J 998, de 13 de julio, anteriormente referenciada. El concepto de tasas
viene regulado en el artculo 6. 0 de la Ley 811989, en nueva redaccin dada por la Ley 58/2003, General Tributaria en su disposicin final primera, que viene a coincidir con el sealado anteriormente.
El artculo 2. 0 de la Ley 8/1989 excluye del concepto de tasa y precio pblico:
a) Las cotizaciones al Sistema de la Seguridad Social y las de naturaleza idntica que se recauden
conjuntamente con aqulla.
b) La contraprestacin por las actividades que realicen y los servicios que presten las entidades u
organismos pblicos que acten segn normas de Derecho Privado.
e) Los recursos de las Cmaras de Comercio, Industria y Navegacin, que continuarn regulndose por su legislacin especfica.

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Dos son las notas caractersticas en el establecimiento de la tasa:

l. Solicitud o recepcin obligatoria para los administrados.
2. Imposibilidad de realizacin por el sector privado.
Igualmente el importe de las tasas ha de tender a cubrir el coste del servicio o de la actividad que
constituye un hecho imponible, as como que en su establecimiento se tendr en cuenta la capacidad
econmica de las personas llamadas a satisfacerlas (arts. 7.0 y 8. 0 de la Ley 8/ 1989).
Por ltimo, sealar que en la configuracin de los distintos elementos esenciales de las tasas (hecho imponible, aplicacin territorial, devengo, sujeto pasivo, etc.) rige el principio de reserva de Ley.
Tanto el artculo 157 de la Constitucin como en la Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades Autnomas (LOFCA), de 22 de septiembre de 1980 y la Ley de Haciendas Locales contemplan
a las tasas como un recurso fmanciero de las mismas.

4.2.1. Los precios pblicos.

Esquemticamente diremos que sustancialmente la diferencia de la tasa con el precio pblico consiste en que mientras la primera, al tratarse de un tributo, es una obligacin legal de Derecho Pblico,
el precio, aunque tambin es un ingreso de Derecho Pblico, aparece cuando el servicio o actividad
administrativa es susceptible de ser prestado por el sector privado o cuando en la solicitud del administrado no existe obligatoriedad.
El concepto de precio pblico viene establecido en el artculo 24 de la Ley 8/ 1998, en nueva redaccin dada por la Ley 25/ 1998, de 13 de julio.
Tendrn la consideracin de precios pblicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan
por la prestacin de servicios o la realizacin de actividades efectuadas en rgimen de Derecho Pblico
cuando, prestndose tambin tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.
La gran diferencia que se produce como consecuencia de la distincin realizada es que, mientras
el rgimen jurdico de los tributos est sometido al principio de legalidad y de reserva de Ley por mandato expreso de la Constitucin y de la propia LGT, lo cual afecta a la figura de la tasa, no ocurre lo
mismo en relacin con los precios pblicos y permite para stos que el importe sea fijado por Orden
del Departamento Ministerial o directamente por los Organismos Autnomos.

4.3 . LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

Segn la LGT [art. 2.0 2 b)]: Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
De esta definicin destacamos las siguientes notas:
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a) Que la contribuciones especiales son tributos y como tales han de ser establecidas y reguladas
por ley.
b) Que las contribuciones especiales son compensaciones parciales del coste financiero de obras
pblicas o del establecimiento de servicios pblicos en cuanto:
Produzcan un aumento de valor de ciertos elementos patrimoniales.
Beneficien especialmente a personas o clases determinadas.

--

Aunque en principio las contribuciones especiales pueden formar parte de los tributos estatales,
de hecho, en nuestro actual sistema solo tienen aplicacin en la esfera de las Haciendas Locales, sin
perjuicio de la aplicacin de las comunidades autnomas. As:
En el caso de las corporaciones locales, proceder la imposicin de contribuciones especiales para
la ejecucin de obras o para el establecimiento, ampliacin o mejora de servicios municipales o provinciales, siempre que con ello, adems de al inters comn o general, se beneficie especialmente a
personas determinadas, aunque dicho beneficio no pueda fijarse en una cantidad concreta.
Por ltimo, la LOFCA, y como ocurra con las tasas, admite la posibilidad de establecimiento de
contribuciones especiales para las comunidades autnomas, en supuestos iguales a los formulados por
la LGT (art. 8).
Como vemos, el presupuesto de la contribucin especial consiste en:
Una actividad de la Administracin, dirigida al inters general, pero que beneficia especialmente a los sujetos obligados a satisfacerla.
Esta actividad se realiza a iniciativa de la propia Administracin, y va dirigida normalmente a
una colectividad, no a un solo sujeto.
El primer rasgo la diferencia del impuesto, y el segundo, de la tasa.

5. CLASES DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS

La LGT determina en su artculo 35 el concepto de obligado tributario precisando que tales son
las personas fisicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, precisndose asimismo que tambin sern obligados tributarios
aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
En el segundo prrafo del citado artculo 35 se seala que, entre otros, son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
e) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

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d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
t) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusin.

h) Los obligados a soportar la retencin.
i) Los obligados a soportar los ingresos a menta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exencin, devolucin o bonificaciones tributarias, cuando no
tengan la condicin de sujetos pasivos.
Por su parte, y como tres ltimos aspectos de obligada referencia, ha de sealarse finalmente que
la LGT en el reiteradamente citado artculo 35 acompaa tres precisiones adicionales:
La consideracin de obligado tributario tambin podr recaer sobre herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan un patTimon io separado o una unidad econmica susceptible de imposicin.
Tendrn tambin la condicin de obligados tributarios los responsables solidarios y subsidiarios
a los que se hace referencia en la LGT.
Tambin tendrn la consideracin de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer
obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
Por su parte, el artculo 36 de la LGT es el que establece de forma expresa el concepto de sujeto
pasivo en los siguientes trminos:
Es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe cumplir la obligacin tributaria
principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo. No perder la condicin de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria
a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
Del anlisis de este precepto sacamos las siguientes consecuencias:
a) El sujeto pasivo siempre vendr determinado por la ley, en cumplimiento del citado principio
de legalidad a que est sujeto.
b) Por otro lado, nos dice el artculo que sujeto pasivo es el obligado segn ley, con independencia de las consecuencias econmicas que la realizacin de un determinado hecho imponible
pueda tener. Es decir, la interpretacin que hemos de dar al trmino sujeto pasivo ha de ser en
todo caso jurdica y no econmica. Lo importante es que la persona en cuestin est situada en
una posicin dentro de la obligacin tributaria que le constTie al cumplimiento, con independencia de que soporte la carga tributaria econmica final, o se libre de ella porque obtenga el
resarcimiento de lo pagado en virtud de ulteriores procesos de la vida econmica que nada tengan que ver con la obligacin tributaria.
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e) El cumplimiento al que queda obligado el sujeto pasivo es al de la obligacin tributaria principal, juntamente con las dems obligaciones formales que resulten inherentes a aquella.
Debe entonces recordarse que tal y como seala el artculo 19 de la LGT la obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la deuda tributaria.
Por su parte, son obligaciones tributarias formales las que se concretan en el artculo 29 de la
LGT, entre las que pueden sealarse:
La obligacin de presentar declaraciones censales.
La obligacin de solicitar y utilizar el NIF.
La obligacin de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
La obligacin de llevar y conservar los libros de contabilidad y registros.
d) Por ltimo, el artculo 36 establece dos modalidades de sujeto pasivo: el contribuyente y el
sustituto.

5.1. CONTRIBUYENTE
De forma particularmente sinttica, la LGT en el artculo 36.2 define al contribuyente mediante la
siguiente afirmacin:
Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible de donde resulta entonces posible derivar una serie de caractersticas que ayudan a delimitar mejor el concepto referido:
a) As, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que el contribuyente es, ante todo, un obligado tributario que se cuenta entre los enumerados en el artculo 35 de la LGT.
b) Cuando el sujeto pasivo lo es a ttulo de contribuyente, entonces existir coincidencia entre la
persona o entidad que ha realizado el hecho imponible y quien queda obligado a cumplir la
obligacin tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma.
e) Haber realizado el hecho imponible es el principal elemento configurador del sujeto pasivo como contribuyente, es decir, puede afirmarse que el contribuyente ha realizado o llevado a efecto el presupuesto de hecho fijado por la ley cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal, conforme a lo dispuesto en la LGT en su artculo 20.

5.2. SUSTITUTO
El concepto de sujeto pasivo, sin embargo, no solamente puede vincularse con el concepto de
contribuyente, sino que la LGT reconoce tambin como sujeto pasivo a la persona a la que denomina
sustituto del contribuyente, y que configura en su artculo 36.3 en los siguientes trminos:
Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la
misma.

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El sustituto podr exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas,
salvo que la ley seale otra cosa.
En consecuencia, es posible identificar en la figura del sustituto del contribuyente un conjunto de
rasgos que delimitan sus caractersticas:
a) El sustituto del contribuyente es un tipo concreto de obligado tributario, pues este concepto se
integra entre los que la LGT contiene en su artculo 35.
b) El sustituto del contribuyente no excluye este ltimo, es decir, la figura del contribuyente tiene
ciertamente que haber existido pues alguien ha de haber realizado el hecho imponible provocando as el nacimiento de la obligacin tributaria.
e) Son razones de gestin prctica las que llevan a la ley a configurar la figura de un sustituto a
frn de que no sea el propio contribuyente, sino su mencionado sustituto, el que proceda a cumplir con las obligaciones - tanto la principal como las formales- que son exigibles.
d) El sustituto puede por ello dirigirse hacia el contribuyente para exigir del mismo el reemQolso
del importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley disponga otra cosa.

5.3. EL OBLIGADO A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS

De conformidad con el artculo 37.1 de la LGT: Es obligado a realizar pagos fraccionados el
contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligacin de ingresar cantidades a cuenta de la
obligacin tributaria principal con anterioridad a que este resulte exigible>>.
La obligacin de realizar pagos fracc ionados se encuentra, en particular, regulada en los siguientes preceptos:
A EFECTOS DEL lMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS

Los artculos 109 y siguientes del reglamento del impuesto sobre la renta de las personas fisicas
(Real Decreto 439/2007), los cuales disponen lo siguiente:
Artculo 109. Obligados al pago fraccionado.
l. Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas estarn obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas
tisicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artculos siguientes, sin perjuicio de las
excepciones previstas en los apartados siguientes.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarn obligados a efectuar
pago fraccionado en relacin con las mismas si, en el ao natural anterior, al menos el 70% de
los ingresos de la actividad fueron objeto de retencin o ingreso a cuenta.
3. Los contribuyentes que desarrollen actividades agrcolas o ganaderas no estarn obligados a
efectuar pago fraccionado en relacin con las mismas si, en el ao natural anterior, al menos el
70% de los ingresos procedentes de la explotacin, con excepcin de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retencin o ingreso a cuenta.

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4. Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales no estarn obligados a efectuar pago
fraccionado en relacin con las mismas si, en el ao natural anterior, al menos el 70% de los
ingresos procedentes de la actividad, con excepcin de las subvenciones corrientes y de capital
y, de las indemnizaciones, fueron objeto de retencin o ingreso a cuenta.
5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad
se tendr en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retencin o ingreso a
cuenta durante el periodo a que se refiere el pago fraccionado.
Artculo 11 O. Importe del fraccionamiento.
l. Los contribuyentes a que se refiere el artculo anterior ingresarn, en cada plazo, las cantidades
siguientes:
a) Por las actividades que estuvieran en rgimen de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, el20% del rendimiento neto corres.J?ondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
De la cantidad resultante por aplicacin de lo dispuesto en esta letra se deducirn los pagos
fraccionados que, en relacin con estas actividades, habra correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo ao si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra e) del
apartado 3 de este artculo.
b) Por las actividades que estuvieran en rgimen de estimacin objetiva, el 4% de los rendi mientos netos resultantes de la aplicacin de dicho rgimen en funcin de los datos-base del
primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades,
del da en que estas hubiesen comenzado.
No obstante, en el supuesto de actividades que tengan solo una persona asalariada, el porcentaje anterior ser el 3 %, y en el supuesto de que no disponga de personal asalariado dicho porcentaje ser el2 %.
Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer da del ao, se tomar, a
efectos del pago fraccionado, el correspondiente al ao inmediato anterior. En el supuesto
de que no pudiera determinarse ningn dato-base, el pago fraccionado consistir en el 2%
del volumen de ventas o ingresos del trimestre.
e) Tratndose de actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese
el rgimen de determinacin del rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
2. Todos los porcentajes anteriores se dividirn por dos para las actividades con derecho a la deduccin en la cuota del artculo 68.4 de la Ley 35/2006, del impuesto sobre la renta de las personas fsicas (actividades realizadas en Ceuta y Melilla).
3. De la cantidad resultante por aplicacin de lo dispuesto en los apartados anteriores, se deducirn, en su caso:
a) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al periodo
de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre al que se
refiere el pago fraccionado, cuando se trate de:
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1.0 Actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el rgimen de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades.

2 .0 Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad econmica.

3. Cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o autorizacin
para su utilizacin que constituya actividad econmica, y dems rentas previstas en el
artculo 75.2 b) del presente Reglamento.
b) Las retenciones e ingresos a cuenta efectuados conforme a los artculos 95 (importe de las
retenciones sobre rendimientos de actividades econmicas) y 104 (ingresos a cuenta sobre
retribuciones en especie de actividades econmicas) del Reglamento del JRPF, correspondiente al trimestre, cuando se trate de:
1. 0 Actividades econmicas que determinen su rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el trimestre sea superior a la cantidad que resultante por aplicacin de Jo indicado en la letra b) y e), del punto 1 antcriQ[, as como, en su caso, de lo dispuesto en el
apartado 2 anterior, podr deducirse dicha diferencia en cualquiera de los pagos fraccionados correspondientes al mismo periodo impositivo cuyo importe positivo lo permita y
hasta el lmite mximo de dicho importe.
2. 0 Actividades agrcolas o ganaderas.
3.0 Actividades forestales.
e) El importe obtenido de dividir entre cuatro la cuanta de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas prevista en el apartado 1 del artculo 80
bis de la Ley del impuesto. La cuanta de esa deduccin segn el artculo 80 bis.l de la Ley
del IRPF es la siguiente:
Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales.
Cuando la base imponible est comprendida enter 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400
euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y
8.000 euros anuales.
La deduccin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas a efectos del pago
fraccionado se determinar tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma
de las siguientes magnitudes:
a) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al ao los rendimientos netos del primer trimestre.
b) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho mtodo en
funcin de Jos datos-base del primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en
caso de inicio de actividades, del da en que estas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera determinarse ningn dato base se tomar la magnitud que resulte de lo dispuesto en
la letra e) siguiente.
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e) Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades agrcolas, ganaderas, forestales o

pesqueras, cualquiera que fuese el mtodo de determinacin del rendimiento neto, el resultado de elevar al ao el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas
las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
No obstante, cuando dicho importe sea superior a la cantidad resultante por apli cacin de lo
dispuesto en los apartados anteriores y en los nmeros 1 y 2 anteriores, la diferencia podr
deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo periodo impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta cllmite mx imo de dicho importe.
La minoracin prevista en esta letra no resultar de aplicacin a partir del primer trimestre
en el que los contribuyentes perciban rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicacin el procedimiento general de retencin previsto en el artculo 82 de este Reglamento,
siempre que la cuanta total de la retribucin a que se refiere el artculo 83.2 de este Reglamento sea superior a 10.000 euros anuales. Asimismo, esta minoracin no resultar de aplicacin a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a que se refieren las
letras a), b) y e) anteriores correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, sin elevacin al ao, sea superior a 12.000 euros.
d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena, por las que vayan a tener derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual regulada en el artculo 68.1 de la Ley del Impuesto,
las cuantas que se citan a continuacin:
1.0 Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de es-

timacin directa, en cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos ntegros previsibles del periodo impositivo sean inferiores a 33.007,20 euros, se podr deducir el 2%
del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer
da del ao hasta el ltimo da del trimestre al que se refiere el pago fraccionado.
A estos efectos se considerarn como rendimientos ntegros previsibles del periodo impositivo los que resulten de elevar al ao los rendimientos ntegros correspondientes al
primer trimestre.
En ningn caso podr practicarse una deduccin por importe superior a 660,14 euros en
cada trimestre.
2.0 Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho mtodo
en funcin de los datos-base del primer da del ao al que se refiere el pago fraccionado
o, en caso de inicio de actividades, del da en que estas hubiesen comenzado, sean inferiores a 33.007,20 euros, se podr deducir el 0,5% de los citados rendimientos netos. No
obstante, cuando no pudiera determinarse ningn dato-base se aplicar la deduccin prevista en el nmero 3. 0 de esta letra sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre.
3.0 Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades agrcolas, ganaderas, forestales o
pesqueras, cualquiera que fuese el mtodo de determinacin del rendimiento neto, cuyo
volumen previsible de ingresos del periodo impositivo, excluidas las subvenciones de
capital y las indemnizaciones, sea inferior a 33.007,20 euros, se podr deducir el2% del
volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
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A estos efectos se considerar como volumen previsible de ingresos del periodo impositivo el resultado de elevar al ao el volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas
las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
En ningn caso podr practicarse una deduccin por un importe acumulado en el periodo impositivo superior a 660,14 euros.
Las deducciones previstas en esta letra d) no resultarn de aplicacin cuando los contribuyentes ejerzan dos o ms actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perciban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicacin a que se
refiere el prrafo segundo del artculo 88.1 de este reglamento, ni cuando las cantidades se
destinen a la construccin o ampliacin de la vivienda ni a cuentas vivienda.
4. Los contribuyentes podrn aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados.
Artculo 111. Declaracin e ingreso.
l. Los empresarios y profesionales estarn obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el
Tesoro Pblico las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artculo anterior en
los plazos siguientes:

a) Los tres primeros trimestres, entre el da 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.
b) El cuarto trimestre, entre el da l y el 30 del mes de enero.
Cuando de la aplicacin de lo dispuesto en el artculo anterior no resultasen cantidades a ingresar,
los contribuyentes presentarn una declaracin negativa.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Artculo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
l. En los primeros 20 das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos debern efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidacin correspondiente al periodo
impositivo que est en curso el da 1 de cada uno de los meses indicados.

2. La base para calcular el pago fraccionado ser la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo
cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el primer da de los 20 naturales a
que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se
refieren los captulos II, liT y IV de este ttulo, as como en las retenciones e ingresos a cuenta
correspondientes a aquel.
Cuando el ltimo periodo impositivo concluido sea de duracin inferior al ao se tomar tambin en cuenta la parte proporcional de la cuota de periodos impositivos anteriores, hasta completar un periodo de 12 meses.
3. Los pagos fraccionados tambin podrn realizarse, a opcin del sujeto pasivo, sobre la parte de
la base imponible del periodo de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada ai'o natural determinada segn las normas previstas en esta ley.
1-22

!J3:illl Oposiciones

Los sujetos pasivos cuyo periodo impositivo no coincida con el ao natural realizarn el pago
fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los das transcurridos desde
el inicio del periodo impositivo hasta el da anterior al inicio de cada uno de los periodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado ser a cuenta de la liquidacin correspondiente al periodo impositivo que est en curso el
da anterior al inicio de cada uno de los citados periodos de pago.
Para que la opcin a que se refiere este apartado sea vlida y produzca efectos, deber ser ejercida en la correspondiente declaracin censal, durante el mes de febrero del ao natural a partir
del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el periodo impositivo a que se refiera la citada
opcin coincida con el ao natural. En caso contrario, el ejercicio de la opcin deber realizarse en la correspondiente declaracin censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho periodo impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho periodo impositivo y la finalizacin del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido periodo impositivo cuando este ltimo plazo fuera inferior a 2 meses.
El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su
aplicacin a travs de la correspondiente declaracin censal que deber ejercitarse en los mismos plazos establecidos en e l prrafo anterior.

.....
4. La cuanta del pago fraccionado ser el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos
apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado.
En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirn las bonificaciones del captulo lli del presente ttulo, otras bonificaciones que le fueren de aplicacin al
sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al periodo impositivo.
5. El pago fraccionado tendr la consideracin de deuda tributaria.

5.4. EL RETENEDOR
La retencin constituye un instrumento de tcnica tributaria, aplicable principalmente a los impuestos directos, consistente en la obligacin que, de acuerdo a la ley, tiene una persona de detraer,
con ocasin de los pagos que realice a otra, una cierta cantidad e ingresarla en el Tesoro.
En tomo a esta figura ha existido una cierta confusin, especialmente debido a su parecido comportamiento con el que corresponde al sustituto del contribuyente, dado que este ltimo en ocasiones
tambin se ha configurado como un sujeto que detraa parte de la renta que era abonada a otro.
Doctrinalmente, sin embargo, podemos encontrar relevantes coinc idencias y diferencias entre la
figura del retenedor y la del sustituto:
A) Coincidencias con la sustitucin:
Que viene establecido por ley.
Que junto al hecho imponible existe el presupuesto de hecho que da lugar a la retencin.

!l3:il!l! Oposiciones

MARZO 2013

1 - 23

 Que el retenedor es un deudor principal, con obligaciones propias frente a la Hacienda Pblica, aunque al mismo tiempo esas cantidades retenidas sean ingreso a cuenta para el contribuyente.
Que la funcin que cumple es tambin de carcter tcnico: facilitar la recaudacin y distribuirla a lo largo del periodo impositivo, conforme a la tcnica anglosajona conocida como
PAYE (pay as you earn). Otra finalidad singularmente relevante es la de informacin, ya
que se permite a la Administracin el control de las rentas que ganan los contribuyentes (por
lo que normalmente va acompaada de deberes accesorios de informacin).
B) Diferencias con la sustitucin.
No desaparece totalmente el contribuyente, sino que este sigue teniendo relaciones con la
Hacienda Pblica.
Subsisten por tanto dos relaciones jurdicas: la obligacin a cumplir es distinta. De hecho,
cuando se produce el presupuesto de hecho de la retencin nace el derecho del contribuyente de deducirse esa cantidad de su deuda definitiva, pero, y esto es esencial, independientemente del cumplimiento o no del retenedor de su propia obligacin.
Consecuencia de lo anterior, la Admini-s-tracin nunca podr dirigirse contra el contribuyente
s.i falla la accin contra el retenedor.
La definicin legal se contiene en el artculo 37.2 de la citada LGT que configura al retenedor en
los siguientes trminos en lnea con los caracteres que anteriormente se han indicado:
2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligacin de detraer
e ingresar en la Administracin tributaria, con ocasin de los pagos que deba realizar a otros
obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a estos.
5.5. EL OBLIGADO A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA
Est en el mismo nivel que los retenedores y cumpliendo iguales funciones, pero para los casos en
que existe una retribucin en especie, en que lgicamente no cabe hablar de retencin.
Por su parte, su definicin se contiene en el artculo 37.3 de la LGT que vincula la figura al pagador de rentas en especie, del mismo modo que la retencin est vinculada al pagador de las rentas dineranas:
3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligacin de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

5.6. LOS OBLIGADOS A REPERCUTIR

Artculo 38.1:
Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidir con aquel
que realiza las operaciones gravadas.
1 -24

!Jlill!ll Oposiciones

5.7. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA REPERCUSIN

Artculo 38.2:
Es obligado a soportar la repercusin la persona o entidad a quien, segn la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidir con el destinatario de las
operaciones gravadas. El repercutido no est obligado al pago frente a la Administracin tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.
5.8. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIN
Artculo 38.3:
Es obligado a soportar la retencin, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las
que, segn la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias.
5.9. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LOS INGRESOS A CUENTA
Artculo 38.4:
La ley podr imponer a las personas o entidades la obligacin de soportar los ingresos a cuenta
de cualquier tributo practicados con ocasin de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su
caso, la repercusin de su importe por el pagador de dichas rentas.
5.1 O. LOS SUCESORES
Dentro de esta categora de obligados tributarios debemos efectuar la siguiente diferenciacin:
Los sucesores de personas ftsicas, cuya regulacin viene contenida en el artculo 39 de la LGT, a
tenor del cual:
l. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn
a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin
de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirn a los legatarios en las mismas condiciones
que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a travs de legados y
en los supuestos en que se instituyan legados de parte alcuota.
En ningn caso se transmitirn las sanciones. Tampoco se transmitir la obligacin del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivacin de responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedir la transmisin a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho
de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo
caso las actuaciones se entendern con cualquiera de ellos, debindose notificar la liquidacin
que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del
causante corresponder al representante de la herencia yacente.

33ii!ll Oposiciones

MARZ0201 3

1-25

Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificacin, determinacin y liquidacin de las obligaciones tributarias del causante debern realizarse o continuarse con el representante
de la herencia yacente. Si al trmino del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones podrn realizarse a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el prrafo anterior y las que fueran transmisibles por
causa de muerte podrn satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.
Los sucesores de personas jurdicas y de entes sin personalidad, cuya regulacin se contiene en el
artculo 40 de la LGT, que seala que:
l. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurdica
disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partcipes o cotitulares se transmitirn a estos, que quedarn obligados solidariamente hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda y dems percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos aos anteriores a la fecha de disolucin que minoren
el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en
el artculo 42.2 a) de esta ley.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurdica
disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios,
partcipes o cotitulares se transmitirn ntegramente a estos, que quedarn obligados solidariamente a su cumplimiento.
2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extincin de la personalidad jurdica de la sociedad o entidad no impedir la transmisin de las
obligaciones tributarias devengadas a los sucesores con cualquiera de los cuales se entendern
las actuaciones.
3. En los supuestos de extincin o disolucin sin liquidacin de sociedades y entidades con personalidad jurdica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a las
personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operacin. Esta norma tambin ser aplicable a cualquier supuesto de cesin global del activo y pasivo de
una sociedad y entidad con personalidad jurdica.
4. En caso de disolucin de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artculo 35
de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partcipes o cotitulares de dichas entidades.
5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artculo sern exigibles a los sucesores de las mismas, en los trminos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el lmite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artculo.

5.11. LOS BENEFICIARIOS DE SUPUESTOS DE EXENCIN, DEVOLUCIN O BONIFICACIONES TRIBUTARlAS, CUANDO NO TENGAN LA CONDICIN DE SUJETOS PASIVOS

5.12. LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS

Son objeto de estudio especfico en el Tema 2 del bloque V del Temario Recaudacin tributaria.
1-26

~ Oposiciones

6. EL DOMICILIO FISCAL

6.1. FIJACIN DEL DOMICILIO FISCAL

En este sentido, la LGT establece en su artculo 48 que:
El domicilio fiscal es el lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria.
6.1 .l . Para las personas fsicas

El artculo 48.2 a) de la LGT precisa diferentes consideraciones en relacin con el domicilio de

las personas fsicas :
Se seala primeramente que para estas ltimas el mencionado domicilio ser el lugar donde
tengan la residencia habitual.
No obstante lo anterior, si la persona fsica realiza principalmente actividades econmicas, en
los trminos que reglamentariamente se determinen, la Administracin tributaria podr considerar como domicilio fiscal el lugar donde est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de las actividades desarrolladas. En este sentido, el artculo 113 del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestin e
Inspeccin Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos) considera que una persona fisica desarrolla principalmente actividades ceonmicas cuando ms de la mitad de la base/imponible general del impuesto sobre la renta de las
personas fisicas (IRPF) del ao anterior proceda de rendimientos netos de actividades econmicas o cuando, no habindose alcanzado ese porcentaje en dicho ao, se haya alcanzado durante
cada uno de los tres anteriores. A estos efectos se entienden por actividades econmicas las realizadas por empresarios o profesionales en los trminos de la Ley 37/1992, del IVA.
Si este ltimo lugar no pudiera ser establecido con claridad, prevalecer aquel donde radique el
mayor valor del inmovilizado en que se realicen las actividades.
No obstante, la LGT no define posteriormente qu se entiende por residencia habitual, por lo que
estamos ante un concepto jurdico indeterminado que, en nuestro derecho, viene concretado en las normas de cada tributo. As, el artculo 9 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas, entiende que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando se d
cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca durante ms de 183 das, durante un ao natural, en territorio espaol.
Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses econmicos.
6.1.2. Para las personas jurdicas

El artculo 48.2 b) de la LGT establece asimismo diferentes puntualizaciones en relacin con las
personas jurdicas:
~ Oposiciones

MARZ02013

1-27

 Se seala, en primer lugar, que su domicilio fiscal ser su domicilio social, siempre y cuando en este ltimo est efectivamente centralizada su gestin administrativa y la direccin de sus negocios.
Si esta gestin o direccin se desarrollara desde otro lugar, entonces ser este ltimo el que
constituya el domicilio fiscal de la entidad.
Si no puede determinarse el domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, entonces se
tomar el lugar en el que est establecido el mayor valor del inmovilizado.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se manifiesta en trminos muy similares en su artculo 8.4, estableciendo como ltimo lugar de ubicacin del domicilio fiscal el lugar
donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Para las entidades del artculo 35.4 de la LGT resultan aplicables las mismas reglas que las establecidas para las personas jurdicas.

6.1.3. Para los residentes en el extranjero

El artculo 48.2 d) de la LGT dispone que para las personas o entidades no residentes en Espaa,
el domicilio fiscal se determinar segn lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.
En defecto de regulacin, el domicilio ser el del representante al que se refiere el artculo 47 de
esta ley.
No obstante, cuando la persona o entidad no residente en Espaa opere mediante establecimiento
permanente, el domicilio ser el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas
establecidas en los prrafos a) y b) del artculo 48.2 de la LGT.
A estos efectos, resulta singularmente relevante lo previsto en el artculo 11 del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece las reglas aplicables a los no residentes en diferentes supuestos:
a) Cuando operen en Espaa a travs de establecimiento permanente, en el lugar en que radique
la efectiva gestin administrativa y la direccin de sus negocios en Espaa.
b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante
y, en su defecto, en el lugar de situacin del inmueble correspondiente.
e) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario.
Adems, aade en su apartado 2, que cuando no se hubiese designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable solidario tendrn el mismo valor y producirn
iguales efectos que si se hubieran practicado directamente al contribuyente.

6.2. CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL

En relacin con el cambio de domicilio fiscal, las previsiones contenidas en el artculo 48 .3 de la
LGT se concretan en las siguientes:
1 -28

~ Oposiciones

 Los obligados tributarios deben comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administracin tributaria.
El cambio de domicilio fiscal no produce efectos frente a la Administracin tributaria hasta que
se cumpla con dicho deber de comunicacin.
Cada Administracin podr comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relacin con los tributos cuya gestin le competa. El procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal se regula en los artculos 148 a 151 del Real Decreto 1065/2007.
Producido y comunicado el cambio, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio por la
Administracin antes del citado cambio podrn seguir su tramitacin por el rgano correspondiente al domicilio inicial, conforme a Jo establecido reglamentariamente.
Reglamentariamente, la obligacin de comunicar el cambio de domicilio fiscal se contempla en
los artculos 1O y 17 del Real Decreto 1065/2007, segn los cuales:
l. Las personas jurdicas y dems entidades, as como las personas fisicas incluidas en el Censo
de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben de comunicar el cambio de domicilio en el
plazo de un mes a partir del momento en que se produzca tal cambio, mediante la presentacin
de la declaracin censal de modificacin (modelo 036 o 037).
2. Las personas fsicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de tres meses desde que se
produzca mediante la presentacin del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al vencimiento del citado plazo fmalizase el de presentacin de la autoliquidacin o comunicacin de
datos correspondiente al impuesto personal (IRPF), la comunicacin del cambio de domicilio
deber efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidacin o comunicacin de datos
salvo que se hubiese presentado con anterioridad el modelo 030.
La comunicacin del nuevo domicilio fiscal surtir plenos efectos desde su presentacin respecto
a la Administracin tributaria a la que se hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 59 del Real Decreto 1065/2007, que establece:
En el mbito de una misma Administracin tributaria la comunicacin de un cambio de domicilio
fiscal produce los siguientes efectos:
a) Las funciones de aplicacin de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se
ejercern a partir de ese momento por el rgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal.
b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitacin en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio sern continuados y ftoalizados por el nuevo
rgano competente, al cual se le remitirn los antecedentes que sean necesarios.
No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicacin de los tributos
con anterioridad a la comunicacin del cambio de domicilio, esta comunicacin surte efectos en relacin con la competencia del rgano administrativo al mes siguiente de su presentacin, salvo que durante este plazo la Administracin inicie un procedimiento de comprobacin de la procedencia del
cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicacin se continuarn y finalizarn por el rgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobacin de cambio de domicilio.

;Im Oposiciones

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Lo dispuesto en el apartado anterior no ser de aplicacin en las actuaciones y procedimientos de

inspeccin y de declaracin de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante
de la competencia del rgano actuante ser el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio altere la competencia del rgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicacin del
cambio de domicilio. Esta competencia se mantendr aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse
frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.

7. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO

A la hora de hablar de la capacidad tributaria se hace necesario, en base a las precisiones del derecho comn en las que esta est basada, distinguir entre una serie de conceptos distintos:
a) Capacidad contributiva equivale a capacidad econmica, es decir, capacidad para contribuir,
para soportar las cargas econmicas derivadas de los tributos.
b) Capacidad tributaria es igual a capacidad jurdica, es sinnimo de personalidad. A su vez se
despliega en dos manifestaciones:
Capacidad jurdica propiamente dicha, que es la aptitud del sujeto para ser titular de derechos y deberes.
Capacidad de obrar, que es la aptitud para poder ejercitar y cumplir tales poderes y deberes.
/

En este sentido, la previsin contenida en el artculo 44 de la LGT se concreta en los siguientes

trminos:
Tendrn capacidad de obrar en el orden tributario, adems de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les est permitido por el ordenamiento jurdico sin asistencia de la persona
que ejerza la patria potestad, tutela, curatcla o defensa judicial. Se excepta el supuesto de los menores
incapacitados cuando la extensin de la incapacitacin afecte al ejercicio y defensa de los derechos e
intereses de que se trate.

8. REPRESENTACIN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Existen dos tipos de representacin:
a) Representacin voluntaria: es la que tiene su origen en la voluntad del interesado, que quiere
que otra persona le represente o sustituya en la actividad jurdica.
b) Representacin legal: es aquella que tiene su origen directamente en la ley, que es la que prev
u ordena la sustitucin del sujeto pasivo por causas concretas.
Cada uno de estos tipos tiene aplicacin en el derecho tributario:
1 - 30

!l3il!l Oposiciones

8.1. REPRESENTACIN VOLUNTARIA EN LA LEY GENERAL TRIBUTARlA

El artculo 46.1 recoge esta posibilidad en los siguientes trminos: Los obligados tributarios con
capacidad de obrar podrn actuar por medio de representante, que podr ser un asesor fiscal, con el
que se entendern las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestacin expresa
en contrario.
Sin embargo, tendremos que distinguir:
Actos de mero trmite, en los que se presume concedida la representacin.
Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del sujeto pasivo y solicitar devoluciones o reembolsos, deber
acreditarse la representacin por cualquier medio vlido en derecho que deje constancia fidedigna o mediante comparecencia ante el rgano administrativo competente.
Cuando sea necesaria la fmna del sujeto pasivo, sern vlidos para acreditar la representacin
los documentos normalizados aprobados por la Administracin tributaria.
El resto de actos, en los que habr que acreditar la representacin suficientemente, pero sin requisitos especiales.
En todo caso, la falta del poder es un requisito subsanable. Si en el plazo de 1Odas, que el rgano
administrativo est obligado a conceder al efecto, se aporta el mismo, se tendr por realizado el acto
de que se trate.
La representacin voluntaria tambin se regula en el artculo 111 del Real Decreto 1065/2007. Esta representacin voluntaria se confiere:
Por las personas fsicas con capacidad de obrar: por ellas mismas.
Por las personas fsicas sin capacidad de obrar y personas jurdicas y entes del artculo 35.4
LGT: por quien tenga la representacin legal y esta lo permita.
Podr ser otorgada a favor de personas jurdicas o de personas fsicas con capacidad de obrar.
Se entiende otorgada la representacin en los siguientes casos:
a) Su existencia consta inscrita y vigente en un registro pblico.
b) Conste en documento pblico o documento privado con firma legitimada notarialmente.
e) Se otorgue mediante comparecencia personal ante el rgano administrativo competente: se documenta en diligencia (poder apud acta).
d) Conste en el documento normalizado aprobado por la Administracin tributaria que se hubiera
puesto a disposicin de quien deba otorgarla (el representante responde con su firma de la autenticidad de la de su representado).
e) Cuando conste en documento emitido por medio electrnico, informtico o telemtico con las
garantas y requisitos que establezca la Administracin tributaria.
~Oposiciones

MARZO 201 3

1-31

Las menciones que deben constar en el documento de representacin son las siguientes:
Nombre, NTF y domicilio fiscal del representado y representante, as como la firma de ambos
(si la representacin consta en documento pblico no es necesario la firma representante).
Contenido de la representacin, as como su amplitud y suficiencia.
Lugar y fecha de su otorgamiento.
En caso de representacin voluntaria otorgada por el representante legal, debe acreditarse esa
representacin legal.
Tambin se regula expresamente en el Real Decreto 1065/2007 la revocacin y la renuncia.
La revocacin es aquel acto por el que se deja sin efecto otro anterior por la voluntad del otorgante, es decir, quien revoca la representacin es el representado, y la misma no supone la nulidad de las
actuaciones practicadas con el representante antes de que se comunique a la Administracin; a partir
de ese momento se considera que el obligado tributario no comparece ni atiende los requerimientos
hasta que nombre a un nuevo representante o los atienda personalmente.
La renuncia es la dejacin voluntaria de algo que se tiene; en consecuencia, quien renuncia a la
representacin siempre es el representante. La renuncia no tiene efectos ante el rgano actuante hasta
que no se u_creditc que la misma se ha comunicado de forma fehaciente al representado.

8.2. REPRESENTACIN LEGAL EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

El artculo 45 de la LGT y el artculo 110 del Real Decreto .1065/2007 aceptan esta posibilidad
contemplando las siguientes previsiones:
Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarn los representantes legales. No
obstante, una vez adquirida o recuperada la capacidad de obrar por las personas que carecan de
ella, estas actuaran por s mismas ante la Administracin incluso para la comprobacin de la situacin tributaria en que carecan de ella. Quienes tuvieron su representacin legal debern
comparecer, asimismo, a requerimiento de la Administracin tributaria en su propio nombre,
sin vincular a quien representaron.
Por las personas jurdicas actuarn las personas que ostenten, en el que momento que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los rganos a quienes corresponda su representacin, por disposicin de ley o por acuerdo vlidamente adoptado. Quienes tuvieron dicha representacin cuando se devengaron o debieron devengarse las correspondientes obligaciones o deberes, debern comparecer a requerimiento de la Administracin tributaria en su propio nombre, sin vincular a la persona jurdica o la entidad.
El representante legal debe acreditar su condicin ante la Administracin tributaria; no obstante,
se podrn considerar representantes a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los correspondientes registros pblicos.
Cuando en el curso de un procedimiento de aplicacin de los tributos se modifique o se extinga la
representacin legal, las actuaciones realizadas se reputarn vlidas y eficaces, en tanto no se comunique tal circunstancia al rgano de la Administracin tributaria que lleve a cabo las actuaciones.
1-32

~ Oposiciones

8.3. REPRESENTACIN DE PERSONAS O ENTIDADES NO RESIDENTES

La regulacin de la LGT se contiene en el artculo 47, y se concreta en los siguientes trminos:
Los obligados tributarios que no residan en Espaa debern designar un representante con domicilio en territorio espaol, en los siguientes supuestos:
a) Cuando operen por medio de un establecimiento permanente.
b) Cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria.
e) Cuando as Jo requiera la Administracin, atendidas las caractersticas de la operacin o la
actividad realizada.
La designacin deber comunicarse a la Administracin tributaria.

8.4. REPRESENTACIN NECESARIA

Es la prevista para los entes carentes de personalidad jurdica, que sin embargo en determinados
supuestos pueden tener el carcter de obligados tributarios. Albiana considera que no es un caso de
representacin legal puesto que el representado carece de personalidad jurdica (no solo de capacidad
de o brar). Fcrreiro, por el contrario, la considera una subespccie de la representacin legal.
La LGT contempla esta circunstancia en el artculo 45.3 sealando que:
Por los entes a los que se refiere el artculo 35.4 de esta ley actuar en su representacin el que la
ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante,
se considerar como tal el que aparentemente ejerza la gestin o direccin y, en su defecto, cualquiera
de sus miembros o partcipes.

8.5. DISPOSICIONES COMUNES A LA REPRESENTACIN LEGAL Y VOLUNTARIA (ART.

112 DEL REAL DECRETO 1065/2007)
Ambas representaciones se deben acreditar en la primera actuacin que se realice con representante. La falta o insuficiencia de poder:
No impide que se tenga por realizado el acto si se aporta o subsana el defecto dentro del plazo
de 1Odas que se debe conceder.
Si el representante no lo acredita: el acto se tiene por no realizado o al obligado tributario por
no personado.
Cuando se acte por medio de representante se har constar expresamente esta circunstancia en
las diligencias y en las actas que se extiendan, y se unir al expediente el documento acreditativo de la
representacin. Si se ha otorgado en documento pblico, basta la referencia a ese documento pblico y
se une al expediente la copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.

Di1!ll Oposiciones

MARZO 2013

1 - 33

El obligado tributario puede intervenir en las actuaciones asistido por un asesor fiscal o por la
persona que considere oportuno, pero debe dejarse constancia en el expediente as como de la identidad del asistente. Cuando sea el representante quien acuda acompaado de cualquier persona, deber
acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga.
Las actuaciones realizadas con representante se entienden efectuadas directamente con el obligado tributario; pero una manifestacin hecha por persona que haya comparecido sin poder suficiente
tendr el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.
Acreditada o presumida la representacin, corresponde al representado probar su inexistencia sin
que pueda alegar como fundamento de nulidad de lo actuado los vicios o defectos causados por l.

8.6. PERSONAS CON LAS QUE SE DEBEN ENTENDER LAS ACTUACIONES ADMINTSTRATTVAS
En los artculos 105 a l 09 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
Gestin e Inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (Real Decreto 1065/2007) se regula las personas con las que deben entenderse
las actuaciones en supuestos determinados.

8.6.1. Actuaciones relativas a obligados tributarios del artculo 35.4 de la LGT y entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas
Segr~o indicado en el epgrafe 4.4, en e l caso de entidades del artculo 35.4 de la LGT las actuaciones se desarrollan con quien tenga su representacin de acuerdo con el artculo 45 .3 del mismo texto legal. Las liquidaciones que procedan se practicarn a nombre de la entidad, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partcipes, miembros o cotitulares de esas entidades.

El examen del cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas
por la entidad en rgimen de atribucin de rentas se realizar en el curso de los procedimientos de
comprobacin o investigacin que se instruyan frente a cada socio, heredero, comunero o partcipe en
su calidad de obligado tri butario de ese tributo; pero en estos procedimientos se podrn utilizar los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desarrollo de las actuaciones de comprobacin o investigacin de las obligaciones propias de la entidad.
En el caso de la comprobacin de la situacin tributaria de las Uniones Temporales de Empresas,
Agrupaciones de Intereses Econmicos y dems entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollarn
con las mismas, sin perjuicio del derecho de sus socios o miembros a oponer todos los motivos de impugnacin que estimen convenientes durante la tramitacin del procedimiento de comprobacin o investigacin que se instruya frente a cada uno de ellos en el que se tenga en cuenta los resultados de las
actuaciones desarrolladas con la entidad.

8.6.2. Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligacin

El artculo 35.6 de la LGT contempla la posibilidad de que en un mismo presupuesto de una obligacin concurran varios obligados tributarios, en cuyo caso todos quedan solidariamente obligados
frente a la Administracin tributaria. Las actuaciones y procedimientos podrn realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligacin que es objeto
de comprobacin.
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!J3il!l!l Oposiciones

Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los dems obligados tributarios conocidos que podrn comparecer en las actuaciones. El procedimiento es nico y continuar con
quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarn a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificar a los dems obligados tributarios conocidos.
8.6.3. Actuaciones con sucesores
La Administracin tributaria podr desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores, determinados por los artculos 39 y 40 de la LGT.
Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los dems sucesores
conocidos que podrn comparecer en las actuaciones. El procedimiento es nico y continuar con
quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarn a nombre de todos los
obligados tributarios que hayan comparecido y se notificar a los dems obligados tributarios conocidos. Si la herencia se encontrase yacente se aplicar lo dispuesto en el artculo 39.3, indicado en el anterior epgrafe 1.lO de este tema.
En el caso de que haya de practicarse una devolucin los sucesores debern acreditar la proporcin que a cada uno le corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislacin especfica, ello a
efectos de proceder al reconocimiento del derecho y pago o compensacin de la devolucin, salvo
cuando la herencia se encuentre yacente, en cuyo caso se reconocer y abonar la devolucin a la herencia yacente.
8.6.4. Actuaciones en supuestos de liquidacin o concurso
Si la actuacin administrativa tiene lugar antes de h extincin de la personalidad jurdica de la
entidad, es decir, se produce en la fase de liquidacin, las actuaciones se entienden con los liquidadores. Si la sociedad ya se encuentra disuelta y liquidada, sin perjuicio de actuar con los sucesores de
acuerdo con lo indicado en el epgrafe anterior, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Administracin si son requeridos para ello en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en
su caso, de los libros y documentacin de la misma.
En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entendern con el concursado o
su representante cuando el juez no hubiere acordado la suspensin de las facultades de administracin
y disposicin.
Si se hubiere acordado la suspensin de facultades, las actuaciones se entendern con el concursado por medio de la administracin concursa!.

8.7. PRESENTADOR DE DOCUMENTOS POR MEDIOS TELEMTICOS

Finalmente, y de acuerdo con lo previsto en el artculo 46.4, cuando en el marco de la colaboracin social en la gestin tributaria se presente por medios telemticos cualquier documento ante la
Administracin tributaria, el presentador deber ostentar la representacin que sea necesaria en cada
caso.
A tal efecto, la Administracin podr instar la acreditacin de dicha representacin en cualquier
momento.

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ENERO 2014

1-35

9. EXENCIONES SUBJETIVAS
La exencin consiste, dice M. Corts, en que una norma impide la vigencia de otra reduciendo
parcialmente su campo de aplicacin.
La exencin resulta as de la unin de dos normas:
a) La que podramos llamar norma general.
b) La norma de exencin.
Hay exencin tributaria cuando la norma de exencin establece que, a pesar de realizarse el hecho
imponible previsto en la norma general, no nace la obligacin tributaria. No hay que confundir, por
tanto, las exenciones con los supuestos de no sujecin, ya que estos se encuentran extramuros del tributo de que se trate; aqu, dice M. Corts, no se realiza el hecho imponible o, lo que es igual, la actividad del sujeto pasivo no est gravada.
As, en ciertos casos las leyes tributarias recogen supuestos de no sujecin para evitar dudas sobre
hechos que pudieran plantearlas o para contribuir a aclarar los lmites del hecho imponible.
Se hace necesario entonces diferenciar las previsiones que, en esta materia, se contienen en la LGT:
a) As, y en relacin con la no sujecin, se establece en el artculo 20.2 que:
<<La ley podr completar la delimitacin del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujeciiD>.
b) Por su parte, y en relacin con las exenciones, se establece en el artculo 22 que:
Son supuestos de exenciones aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley
exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal.
Las exenciones tributarias pueden clasificarse, segn Albiana, en:
l. Subjetivas y objetivas.
2. Temporales y perpetuas, segn el periodo de vigencia.
3. Parciales y totales, segn alcance o no al importe total de la cuota.
Solo refuindonos a las exenciones subjetivas, como lo requiere el presente epgrafe, sealaremos:
a) Se establecen en consideracin al titular de la correspondiente capacidad contributiva, es decir,
determinadas por una especial consideracin del sujeto y que solo se aplican a l.
b) As, existe exencin subjetiva cuando la norma de exencin, teniendo presente circunstancias
especiales de algunos, establece que a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la
norma general no nace la obligacin tributaria para dichos sujetos.
Dichas exenciones, dice Giannini, aunque atacan al principio de generalidad tributaria, no presentan ningn privilegio porque encuentran su justificacin en elementos de naturaleza poltica, econmica y social.

1-36

!1m Oposiciones

Refirindonos a la legislacin espaola podemos citar como ms importantes:

a) Con base en razones polticas: exenciones conferidas al Estado y Entes territoriales (comunidades autnomas; corporaciones locales) e instituciones pblicas, as como las concedidas a los
Estados y representantes diplomticos extranjeros.
b) Con base en razones econmicas: las que se concedieron histricamente al INI, CAMPSA, Tabacalera, Cooperativas fiscalmente protegidas y concentraciones de empresas.
e) Y con base en razones de tipo social: las concedidas a los sindicatos, partidos polticos, asociaciones empresariales, Cajas de Ahorro, etc.
Por ltimo, solo recordar que la exencin, al ser un elemento estructural bsico del tributo, est
sujeto al principio de reserva de ley tributaria reserva de ley. As, el artculo 8 de la LGT precepta
que se regular por ley el establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones.

1O. DERECHOS Y GARANTAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

El conjunto de derechos y garantas de los obligados tributarios aparece recogido expresamente
en la LGT en el artculo 34.
En particular, los derechos y garantas as reconocidos se concretan en los siguientes:
a) Derecho a ser informado y asistido por la Administracin tributaria sobre el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
b) Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del correspondiente inters de demora que
la LGT establece en el artculo 26.
El abono de los intereses indicados es un derecho que se reconoce al obligado tributario establecindose que no resulta necesario que este ltimo los reclame.
e) Derecho a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantas que hubieran sido aportados para suspender la ejecucin de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda.
La devolucin indicada viene entonces configurada juntamente con las sigu ientes particularidades:
El acto o la deuda deben haber sido declarados total o parcialmente improcedentes por sentencia o resolucin administrativa.
La sentencia o la resolucin citadas deben ser firmes.
La devolucin vendr acompaada del abono del inters legal sin necesidad de que sea reclamado por el obligado tributario.
Este ltimo tendr asimismo derecho a que se proceda a la reduccin proporcional de la garanta aportada en los supuestos de estimacin parcial del recurso o de la reclamacin interpuesta.

!J3ill Oposiciones

MARZ0 2013

1 - 37

d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la comunidad autnoma del obligado
tributario.
e) Derecho a conocer el estado de tramitacin del procedimiento en el que sea parte.
f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administracin
tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en
los que tenga la condicin de interesado.
g) Derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas.
Este derecho se ve asimismo completado con dos facultades adicionales:
Por una parte, el derecho a obtener una copia sellada de los documentos presentados ante la
Administracin, cuando se aporte junto con los originales para su cotejo.
Por otro lado, el derecho a la devolucin de estos originales, para el caso de que no deban
obrar en el expediente.
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentran en poder de la Administracin actuante.
El ejercicio de este derecho viene condicionado por la ley a que el obligado tributario indique
el da y procedimiento en que present los documentos referidos.
i) Derecho al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria.
Respecto estos ltimos, la LGT establece expresamente dos cautelas que concreta en los siguientes trminos:
Los datos, informes o antecedentes mencionados solamente podrn ser utilizados para la
aplicacin de los tributos cuya gestin tenga encomendada la Administracin actuante y para
la imposicin de sanciones.
La cesin de la informacin indicada solamente podr ser cedida a terceros en los supuestos
expresamente previstos en las leyes.
j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de la
Administracin tributaria.
k) Derecho a que las actuaciones de la Administracin que requieran la intervencin del obligado
tributario se lleven a cabo de la manera que le resulte menos gravosa.
l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que sern tenidos en cuenta por los rganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolucin.

m) Derecho a ser odo en el trmite de audiencia.

n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de
transmisin o adquisicin.
1 -38

~Oposiciones

) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin o inspeccin, sobre la

naturaleza y alcance de las mismas.
Al reconocimiento del derecho anterior, la LGT aade que la informacin al obligado tributario deber extenderse tambin:
A sus derechos y obligaciones durante el procedimiento inspector.
A que las actuaciones se desarrollen dentro de los plazos marcados en la ley.
o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regmenes fiscales que resulten aplicables.
p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relacin con el funcionamiento de la Administracin tributaria.
q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las
diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.

r) Derecho a presentar ante la Administracin tributaria la documentacin que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolucin del procedimiento tributario que se est desarrollando.
s) Derecho a obtener copia, a costa del obligado tributario, de los documentos que integren el expediente administrativo en el trmite de puesta de manifiesto del mismo.
Finalmente, la LGT establece que en el seno del Ministerio de Economa y Hacienda, el Consejo
para la Defensa del Contribuyente desarrollar tres principales funciones concretadas en los siguientes
trminos:
Velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios.
Atender las quej as que se produzcan por la aplicacin del sistema tributario que realicen los
rganos del Estado.
Efectuar las sugerencias y propuestas que se estimen pertinentes.

11. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La Ley General Tributaria (en adelante, LGT) en su artculo 17.1 define la relacin jurdico-tributaria de un modo amplio como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tri butos. Constituye pues la obligacin tributaria, el ncleo y esencia de
la relacin jurdico-tributaria aun cuando esta y de un modo ms amplio comprende tambin una serie
de deberes, derechos y potestades que traen su causa en la aplicacin de los tributos.
Efectos.
Segn el artculo 17.2 de la LGT de la relacin jurdico-tributaria pueden derivarse:
- Obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administracin.
- Imposicin de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.
~ Oposiciones

MARZO 2013

1-39

 Clasificacin de las obligaciones tributarias:

El artculo 17.3 de la LGT distingue entre obligaciones tributarias materiales y formales:
a) Obligaciones tributarias materiales:
l. Obligacin tributaria principal:

Que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria (art. 19 de la LGT).

2. Obligacin de realizar pagos a cuenta:
Que consiste en satisfacer un importe a la Administracin Tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
Dicha obligacin tributaria tiene carcter autnomo respecto de la obligacin tributaria
principal (art. 23 de la LGT).
3. Obligaciones entre particulares resultantes del tributo:
Son las que tienen por objeto una prestacin de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. Entre otras son las que se generan como consecuencia de actos de repercusin, de retencin o de ingreso a cuenta previstos legalmente (art. 24 de la LGT) .
4. Obligaciones tributarias accesorias (art. 25 de la LGT):
Consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administracin Tributaria y cuya exigencia se impone en relacin con otra obligacin tributaria. As participan
de la naturaleza de las obligaciones tributarias accesorias:
- La obligacin de satisfacer el inters de demora.
- La obligacin de satisfacer Jos recargos por declaracin extempornea.
- La obligacin de satisfacer los recargos del periodo ejecutivo.
- Aquellas que imponga la ley.
En ningn caso tienen la consideracin de obligaciones accesorias las sanciones tributarias.
b) Obligaciones tributarias formales (arts. 29 y 29 bis).
Son las que, sin tener carcter pecuniario, vienen impuestas por la normativa tributaria o
aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. As en
dicho artculo se citan como ejemplos de obligaciones tributarias formales adems de las que
puedan legalmente establecerse:
- Obligacin de presentar declaraciones censales.
- Obligacin de solicitar y utilizar NIF en relaciones con trascendencia tributaria.
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~ Oposiciones

- Obligacin de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comun icaciones.

- Obligacin de llevar y conservar libros de contabilidad y registros.
- Obligacin de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos as como de conservarlos.
- Obligacin de aportar a la Administracin Tributaria libros, registros, documentos e informacin que el obligado tributario deba conservar en relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias propias o de terceros.
- Obligacin de facilitar la prctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.
- Obligacin de entregar certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los
perceptores de rentas sujetas a retencin o ingresos a cuenta.
- Las obligaciones tributarias formales que establezca la normativa aduanera.
Segn el artculo 29 bis de la LGT, tambin son obligaciones tributarias aquellas que deriven de
la normativa sobre asistencia mutua. En el caso de su incumplimiento por los obligados tributarios, podrn imponerse las sanciones tributarias establecidas en la ley.
Por ello, el apartado 4 del artculo 17 de la LGT dispone que en el marco de la asistencia mutua
podrn establecerse obligaciones tributarias a los obl igados tributarios, cualquiera que sea su objeto,
de acuerdo con lo establecido en el artculo 29 bis de la misma ley.
Por ltimo en el artculo 17.5 de la LGT se establece que los elementos constitutivos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirn
efectos ante la Administracin, sin perjuicio de sus consecuencias jurdico-privadas.

12. HECHO IMPONIBLE

12.1. CONCEPTO
Se puede exponer un concepto doctrinal del hecho imponible diciendo que consiste en el conjunto
de presupuestos abstractos, contenidos en las normas tributarias, de cuya concreta existencia derivan
determ inadas consecuencias jurdicas. Precisando ms, el hecho imponible es nicamente el presupuesto de hecho previsto en la ley, para que al realizarse surj a en la esfera tributaria la relacin sustantiva principal; es decir, la obligacin de pago del tributo.
El concepto legal est recogido en el artculo 20. 1:
l. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya finalizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal.

12.2. CARACTERSTICAS
De este concepto se deducen las siguientes caractersticas del hecho imponible segn la LGT:
~ Oposiciones

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a) La ley habla de presupuesto, queriendo destacar que el hecho imponible constituye condicin
previa a l nacimiento de la obligacin tributaria. La necesidad de que el hecho imponible venga
establecido en una norma de rango legal tambin se recoge al indicar que es el presupuesto ...
fijado por la ley.
b) Es importante la funcin que realiza ese presupuesto al ser fijado por la ley. Sirve, en efecto,
para configurar cada tributo, ya que el legislador ha querido que por medio del hecho imponible se pueda identificar a cada tributo, prescindiendo de cualquier otra nota distintiva.
e) Finalmente, tambin incluye el artculo 20.1 el efecto derivado de la realizacin del hecho imponible al decir que origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal. La ley solo
menciona la obligacin tributaria principal y no por ejemplo las accesorias. Esto es, solo la consignada en el artculo 19 y por el que la obligacin tributaria principal es el pago del tributo.

12.3. ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE

Los elementos del hecho imponible a destacar son: el objetivo, el subjetivo, el territorial y el temporal. A ellos se dedican las siguientes reflexiones:
a) La doctrina contrapone dos elementos en el hecho imponible: el objetivo y el subjetivo. El primero est constituido por las situaciones contempladas por el legislador para el establecimiento de un tributo. Las ms importantes modalidades que puede ofrecer son:
1. Un acontecimiento material o un fenmeno de consistencia econmica, tipificado por las
normas tributarias y transformado consiguientemente en figuras jurdicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo.
2. Un acto o negocio jurdico, tipificado por el derecho privado o por otro sector del ordenamiento positivo y transformado en hecho imponible por obra de la Ley Tributaria.
3. Un estado, situacin o calidad de la persona.
4. La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad especficamente jurdica; y
5. La mera titularidad de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a ella se adicione acto jurdico alguno del titular.
b) El elemento subjetivo refleja la especial situacin en que debe encontrarse una persona para resultar obligada al pago del tributo. Esta situacin debe venir establecida en la ley, en aplicacin
del principio de legalidad. En otros temas se estudian los principales problemas que plantean
los suj etos pasivos tributarios.
De la definicin legal del hecho imponible del artculo 20 se deriva que se comprenda en la
misma tanto el e lemento objetivo como subjetivo, ya que si no existe este ltimo no puede haber una obligacin tributaria a cargo de una persona.
La distincin entre elemento objetivo y subjetivo puede aclararse con un ejemplo. Con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles se gravarn las rentas que correspondan a la propiedad o posesin de los bienes rsticos y pecuarios. El elemento subjetivo ser aquel vnculo por el cual

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!I3il!l!l Oposiciones

una persona se encuentra respecto del bien en la relacin prevista por la ley -sea el ttulo de
propiedad o de usufructo, por ejemplo- y cuya titularidad atribuye a dicha persona la condicin
de sujeto pasivo.
e) El nacimiento de la obligacin tributaria tiene necesariamente que producirse en un territorio
determinado. De aqu el inters que presenta el aspecto espacial o territorial del hecho imponible, ya que determina la eficacia de las normas tributarias en el espacio.
d) El aspecto temporal deriva de la necesidad lgica de que todo hecho imponible debe realizarse
en el tiempo. Consecuencia de ello ser que la duracin mayor o menor del hecho imponible
influir en la forma de determinar el momento en que la obligacin nace.
La doctrina utiliza el vocablo devengo como expresin equivalente al momento del nacimiento de
la obligacin tributaria. En los hechos imponibles instantneos -o sea, aquellos que se agotan en un
cierto periodo de tiempo- el devengo coincide con la existencia del elemento objetivo. A su vez, en los
hechos imponibles duraderos, o sea, aquellos que tienden a retirarse en el tiempo, el legislador puede
optar por alguna de estas soluciones tcnicas:
l. Situar el devengo en el momento inicial del hecho imponible, en uno de los momentos de su
existencia o, en fin, en su momento terminal.
2. Situar el devengo al trmino o al comienzo de un periodo impositivo legalmente predeterminado, llevando aparejada esta segunda solucin la consecuencia de que habr tantos hechos imponibles como periodos impositivos abarque una misma situacin o actividad gravada y consiguientemente habr tantas obligaciones tributarias como periodos impositivos.

12.4. EXENCIONES OBJETIVAS

12.4.1. Definicin. Diferencia con la no sujecin

Podemos decir que hay exencin cuando una norma, llamada norma de exencin, evita el nacimiento de una obligacin tributaria en un determinado caso, obligacin que hubiera surgido de no
existir dicha norma, como consecuencia de la realizacin del hecho imponible.
Conviene no confundir las exenciones con los supuestos de no sujecin. Son hechos no sujetos todos aquellos que no han sido recogidos por el legislador como hechos imponibles. Se trata de hechos
que no realizan la hiptesis prevista por la ley, y por ello no nace la obligacin tributaria.
La LGT se refiere a la no sujecin en el artculo 20.2: La ley podr completar la delimitacin del
hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin. Se trata de preceptos de carcter
didctico, que tienden a aclarar, en ciertos supuestos, el mbito del hecho imponible. En definitiva, y
de modo sencillo, podemos decir que no sujecin equivale a no realizacin del hecho imponible, sin
que la obligacin nazca porque as lo dispone la norma de exencin.
Estaremos en presencia de un supuesto de no sujecin cuando no se dan todos y cada uno de los
elementos del hecho imponible (objetivo, subjetivo, territorial y temporal), sin embargo, estaremos en
presencia de un supuesto de exencin cuando, habindose realizado el hecho imponible, una ley ordena que no nazca la obligacin tributaria.

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1 -43

La LGT en su artculo 22 da un concepto de exenciones cuando las define como aquellos supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligacin
tributaria principal.
12.4.2. Caracteres de la exencin
a) Su carcter excepcional, en cuanto modifica el mbito objetivo o subjetivo de aplicacin del
impuesto, tasa o contribucin especial a que se refiera. Por su carcter excepcional, vena siendo tradicional la afirmacin de que las exenciones deban interpretarse restrictivamente. Actualmente se ha impuesto, incluso en la jurisdiccin, la tesis -ms acertada- de que las normas
que contienen exenciones no tienen un criterio interpretativo diferencial que las separa de cualquier otra norma jurdica.
b) La existencia de dos normas: la de sujecin y la de exencin.
e) La circunstancia de haberse realizado el hecho imponible.
d) El no nacimiento de la obligacin tributaria principal.
12.4.3. Clases de exenciones
De entre las diversas clasificaciones que pueden hacerse de las exenciones, entresacamos las siguientes:
Exenciones totales, que evitan por completo el nacimiento de la obligacin tributaria, y exenciones parciales, que solo la reducen. Estas ltimas se denominan bonificaciones.
Exenciones objetivas y subjetivas. En la exencin objetiva, el legislador establece que determinados hechos o situaciones, a pesar de estar incluidos en el hecho imponible, no originarn el
nacimiento de la obligacin tributaria. En la exencin subjetiva, el beneficio fiscal no se establece para supuestos de hecho comprendidos en el hecho imponible, sino para personas determinadas, que a pesar de realizar el hecho sujeto, no van a quedar obligadas.
Exenciones tcnicas: no constituyen un autntico beneficio fiscal, no son una excepcin al rgimen general de un tributo, sino que pretenden evitar una duplicacin o superimposicin sobre
una misma capacidad contributiva.
Exenciones temporales o permanentes. Las primeras tienen una duracin limitada en el tiempo,
pasado el cual nacer la obligacin tributaria si se realizase el hecho imponible que, hasta ese
momento, estaba exento. En las segundas no hay dicha limitacin temporal.
12.4.4. Rgimen jurdico de las exenciones
Se caracteriza por la presencia de dos principios o notas caractersticas:
a) De legalidad: el artculo 8.d) dice que se regularn, en todo caso, por ley: El establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales. El artculo 133.3 de la Constitucin seala
que: Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber establecerse en virtud
de ley.
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~Oposiciones

b) De interpretacin: el artculo 14 de la LGT seala: No se admitir la analoga para extender

ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible, de las exenciones y dems
beneficios o incentivos fiscales.

13. DEVENGO
Debemos sealar que no existe unanimidad doctrinal en cuanto al origen o nacimiento de la obligacin tributaria. Nos referiremos a continuacin a la postura mantenida, entre otros, por Fcrreiro y
Sainz de Bujanda.

13.1. EL DEVENGO DEL TRIBUTO

La realizacin del hecho imponible, segn los profesores mencionados, determina el nacimiento
de la obligacin tributaria. El devengo del tributo seala el momento en que, realizado el hecho imponible, nace la obligacin de contribuir, que es una obligacin ilquida.
El momento del nacimiento de la obligacin tributaria, como seala Sainz de Bujanda, no constituye solamente un punto de inters terico, sino tambin una cuestin llena de relevancia jurdicoprctica. En concreto, el instante de nacimiento de la obligacin nos permitir:
l. Distinguir el momento en que se origina la deuda impositiva de aquellos otros en que surgen
deberes tributarios de tipo formal.
2. Determinar la ley aplicable, que puede no ser la misma del momento de realizacin del hecho
imponible y en el de producirse el acto administrativo liquidatorio.
3. Practicar la evolucin de las rentas o de los bienes gravados con referencia al momento en que
el dbito fiscal surja.
4. Conocer la capacidad de obrar de los sujetos de la imposicin.
5. Determinar el domicilio fiscal del contribuyente o sus representantes.
6. Fijar el momento inicial para el cmputo de los plazos de prescripcin (discutible).
7. Determinar las sanciones aplicables.
En general puede afirmarse que todo el ciclo jurdico de la vida de la obligacin tributaria queda
legalmente organizado en tomo al momento de su nacimiento.

13.2. DEVENGO DEL TRIBUTO Y DEVENGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Dadas las posibles confusiones que pueden producirse entre el devengo del tributo y el devengo
de la deuda tributaria, vamos a tratar de delimitar ambos conceptos.
Con la realizacin del hecho imponible nace la obligacin tributaria y el devengo del tributo, pero
eso no es suficiente para el establecimiento del tributo. Es necesario adems que se fije la cuanta
exacta de la obligacin tributaria, bien sealando la ley directamente la cantidad a pagar o bien en forma indirecta sealando la base y el tipo.

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Con base en estos elementos establecidos por la ley, es normalmente la Administracin financiera
la encargada de determinar, a travs de un acto administrativo de liquidacin, la cuanta exacta de cada
obligacin tributaria para su posterior recaudacin.
Concluyendo por tanto:
La obligacin tributaria ilquida nace con la realizacin del hecho imponible, y esta circunstancia se llama devengo del tributo.
La prestacin tributaria lquida nace con la notificacin de la deuda tributaria lquida, y a esta
circunstancia se llama devengo de la cuota tributaria.
La LGT en su artculo 21 s distingue entre estos dos conceptos, devengo del tributo y devengo de
la cuota tributaria toda vez que habla de devengo y exigibilidad. As el artculo 21 viene a establecer:
l. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se
produce el nacimiento de la obligacin tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
2. La ley propia de cada tributo podr establecer la cxigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar,
o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

14. BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE

14.1. BASE iMPONIBLE

Establece el artculo 49 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que la obligacin
tributaria principal y la obligacin de realizar pagos a cuenta se determinarn a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los dems elementos previstos, segn disponga la ley de cada tributo.
En particular, el artculo 50 de la LGT define entonces la base imponible como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible.
La base imponible no coincide, por tanto, con el objeto del tributo, sino que precisamente es la dimensin o medida del mismo. De este modo, la medicin de la base imponible servir para transformar la capacidad econmica absoluta del sujeto pasivo en la capacidad econmica relativa, que es el
concepto verdaderamente importante a tener en cuenta a la hora de exigir la tributacin.
En la determinacin de la base imponible lgicamente ha de regir rigurosamente el principio de
reserva de ley [art. 8 a) de la LGT], puesto que de nada servira determinar por ley el hecho imponible
y el resto de los elementos de la obligacin tributaria, si despus la Administracin pudiera, va norma
reglamentaria, cuantificar libremente las prestaciones derivadas de ellos.
La base imponible, como decamos antes, sirve para apreciar la presencia o graduacin de la capacidad econmica en cada hecho imponible real. Por eso no se puede determinar a priori, sino que es
la ley de cada tributo la que debe dar las coordenadas necesarias para fijarla. Esto nos lleva a determinar varias clases de base imponible:
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~ Oposiciones

a) Monetarias y no monetarias: en el sentido de que la valoracin en dinero (que necesariamente

ha de darse) se obtenga de una forma directa (renta) o aplicando cantidades monetarias sobre
unidades fsicas o de otro tipo (por ejemplo, euros por litro).
La inmensa mayora de los tributos tienen bases monetarias (TRPF, IS, ISD, etc.), pudiendo encontrar bases no monetarias en los Impuestos Especiales de Fabricacin.
b) Unitarias o agregadas y desagregadas: segn se aplique un nico tipo de gravamen sobre toda
la base imponible o se prevea su descomposicin para aplicar diversos tipos (por ejemplo, la
parte general y especial de la base imponible en el IRPF). En estos ltimos casos se rompe normalmente el carcter sinttico de los tributos.
e) Alternativas, subsidiarias o complementarias: dependiendo de la relacin que entre las mismas
exista. As, ejemplo de alternativa podra ser la estimacin objetiva respecto a la directa, y
ejemplo de subsidiaria ia indirecta respecto tambin de la directa.

14.2. BASE LIQUIDABLE

La defmicin de base liquidable viene expresamente recogida en la LGT, cuyo artculo 54 se expresa en los siguientes trminos:
<<La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.
Las reducciones pueden existir o no existir. Cuando las mismas existen, obedecen al inters del
legislador de conceder un trato de favor a determinados contribuyentes. Sus fines pueden ser:
Incentivos fiscales con objetivos de poltica econmica (por ejemplo, reducciones por aportaciones a Planes de Pensiones en ellRPF).
Mnimos exentos o bonificaciones por razn de la cuanta (por ejemplo, en el IRPF o en el IP).
Personalizacin del tributo atendiendo a circunstancias personales y familiares (por ejemplo,
las previstas en el IRPF o en el ISD).
Motivaciones tcnicas derivadas de la propia regulacin del impuesto de que se trate (por ejemplo, reduccin en el IRPF de las pensiones compensatorias a favor del cnyuge divorciado).
El motivo de que al regular un tributo se establezcan los beneficios o exenciones fiscales a travs
del mtodo de reducciones (en base imponible) o deducciones (en cuota ntegra), obedece a criterios
de poltica tributaria, y no a la propia naturaleza de las mismas. No obstante, no hay que confundirlas,
ni es indiferente utilizar unas u otras, fundamentalmente en el caso de los impuestos con tarifas progresivas, puesto que en ellos el establecimiento de una reduccin va a hacer que disminuya la progresividad del impuesto.
Por este motivo tambin se ha dicho en ocasiones que el establecimiento de reducciones tiene un
cierto matiz regresivo, ya que al influir sobre la progresividad va a favorecer ms a aquellos sujetos
con rentas ms elevadas.
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14.3. REGMENES DE DETERMrNACIN O ESTIMACIN DE LA BASE IMPONIBLE

De conformidad con lo establecido en el artculo 50.2 de la LGT, la base imponible puede ser objeto de determinacin a partir de diferentes sistemas.
En efecto, el precepto mencionado seala expresamente que la base imponible podr determinarse por los siguientes mtodos:
a) Estimacin directa.
b) Estimacin objetiva.
e) Estimacin indirecta.
Existen, por consiguiente, hasta tres vas destinadas a la cuantificacin de la base imponible, debiendo estudiarse por separado las caractersticas de cada uno de los mtodos de determinacin.
14.3.1. Estimacin directa
A este respecto, establece el artculo 51 de la LGT:
El mtodo de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin
tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administracin tributaria utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y
registros consignados administrativamente y en los dems documentos, justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la obligacin tributaria.
Pueden entonces destacarse las siguientes caractersticas:
Es el rgimen general previsto en nuestro sistema fiscal para la determinacin de las bases imponibles, de manera que solo excepcionalmente se utilizar la estimacin objetiva (cuando se
prevea expresamente por la propia ley de cada tributo, y siempre con carcter optativo) o la estimacin indirecta (cuando sea imposible, por falta del conocimiento exacto de datos, la aplicacin de la estimacin directa).
El mtodo de estimacin directa puede ser utilizado tanto por la Administracin como por el
propio contribuyente.
No es una nota diferencial el que tenga su apoyo en las declaraciones o contabilidad del sujeto
pasivo, puesto que estas son tambin utilizables en la estimacin objetiva, si bien con diversa
intensidad.
S es, sin embargo, esencial el hecho de que existe aqu una perfecta correspondencia entre la definicin de la base imponible y su medicin. Se suele decir en este sentido que se sirve de datos reales.
Si las normas de los tributos exigen contabilidades (IVA, IRPF, IS, II.EE.), los datos reales se derivarn de esta. En otros casos (TSD, IP, ITP y AJD) se derivar de la declaracin del sujeto pasivo, en donde constar la descripcin del objeto del tributo.
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~Oposiciones

14.3.2. Estimacin objetiva

De acuerdo con lo establecido en el artculo 50.3 de la LGT la ley podr establecer los supuestos
en que sea de aplicacin el mtodo de estimacin objetiva, que tendr, en todo caso, carcter voluntario para los obligados tributarios.
Destacan de esta manera como principales caractersticas en esta forma de determinacin de la
base imponible:
a) La aplicacin del mtodo resulta voluntaria para los interesados, que en su caso podrn optar
por aplicar el mtodo de la estimacin directa.
b) Se aplica sustituyendo a la estimacin directa, cuando la ley del tributo lo prevea.
e) Para los supuestos en que su aplicacin est prevista, es de aplicacin inmediata salvo que el
sujeto decida renunciar a l y determinar sus bases de acuerdo a la estimacin directa.
d) Simplifica las tareas que conlleva la estimacin directa para el contribuyente y para la Administracin, puesto que es ms fci l tanto su determinacin como su comprobacin.
LAS RENTAS FISCALES

E l problema fundamental planteado en tomo a la estimacin objetiva es la posibilidad de que un examen posterior de la Inspeccin llegue a determinar un rendimiento neto real notablemente superior que el
obtenido en la aplicacin del rgimen de estimacin objetiva, postulndosc en pocas pasadas la tributacin de tales diferencias, bien como incrementos de patrimonio o bien como rendimientos de la actividad.
En la actualidad no cabe ninguna duda de que los resultados obtenidos por la apl icacin correcta
del rgimen de la estimacin objetiva son definitivos, sin que quepa prueba en contra. Con la utilizacin de la estimacin objetiva, por tanto, se vendrn a obtener rendimientos medios (y eso si los ndices estn bien calculados), pero no rendimientos reales.

14.3.3. Estimacin indirecta

En la actualidad, las caractersticas del rgimen de estimacin indirecta, tal y como se recoge en
el artculo 53 de la LGT, son las siguientes:
El mtodo de estimacin indirecta se aplicar cuando la Administracin tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinacin completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas o
inexactas.
b) Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora.
e) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
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 Las bases o rendimientos se determinarn mediante la aplicacin de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicacin de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilizacin de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y
de las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en
el respectivo sector econmico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en trminos tributarios.
e) Valoracin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos que concurran en los respectivos
obligados tributarios, segn los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o
equivalentes.

PROCEDIMIENTO

El procedimiento para la aplicacin del mtodo de la estimacin indirecta aparece regulado en el

artculo 158 de la LGT, presentando las siguientes singularidades:
1.0 La aplicacin de este sistema conlleva la necesidad de que la Inspeccin de los Tributos acom-

pae a las actas incoadas para regularizar la situacin tributaria de los obligados tributarios un
informe razonado sobre:
a) Las causas determinantes de la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta.
b) La situacin de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.
e) La justificacin de los medios elegi.dos para la determinacin de las bases, los rendimientos
o las cuotas.
d) Los clculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
2.0 La aplicacin del mtodo de estimacin indirecta no requerir acto administrativo previo que
lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones
resultantes podr plantearse la procedencia de la. aplicacin del mtodo.
3.0 Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta nicamente podrn ser tenidos en cuenta en la regularizacin o en la resolucin de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos:
a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularizacin.
b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados
con posterioridad a la propuesta de regularizacin fueron de imposible aportacin en el
procedimiento.
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15. CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA

15.1. CUOTA TRIBUTARIA

De acuerdo con lo establecido en el artculo 56 de la LGT, la cuota ntegra se determinar de dos
posibles formas diferentes:
a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.
b) Segn una cantidad fija que est sealada al efecto.
Siguiendo el contenido del mismo artculo, se establecen respecto de la cuota ntegra las siguientes precisiones que deben ser tenidas en cuenta:
El importe de la cuota ntegra debe reducirse de oficio cuando de la aplicacin de los tipos
de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porcin de cuota superior a dicho incremento, debiendo la reduccin comprender, al menos, dicho exceso. Se exceptan de esta regl a los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos
timbrados.
Asimismo, el importe de la cuota ntegra podr modificarse mediante la aplicacin de las reducciones o lmites que la ley de cada tributo establezca en cada caso
Por su parte, y con una finalidad clasificadora, la LGT determina la existencia adicional de la llamada cuota lquida y la denominada cuota diferencial, dcfmicndo una y otra en el citado articulo 56 en
los siguientes trminos:
La cuota lquida ser el resultado de aplicar sobre la cuota ntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo .
La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de
cada tributo.

15.2. TIPODEGRAVAMEN
El artculo 55 de la LGT define el tipo de gravamen como la cifra, coeficiente o porcentaje que
se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra.
Puede entonces afirmarse que si bien la base imponible expresa la capacidad econmica del sujeto pasivo, el tipo de gravamen indica qu porcin de esa capacidad econmica o riqueza se reserva el
ente pblico acreedor del tributo para s.
De acuerdo con el artculo indicado, resulta posible distinguir los siguientes conceptos en relacin
con el tipo de gravamen:

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 Tipo de gravamen porcentual: es el que consiste en un porcentaje que se aplica sobre la base liquidable obten indose as la cuota.
Tipo de gravamen especfico: que consiste en una suma de dinero fija que ha de pagarse por cada unidad de la magnitud que constituye la base (por ejemplo, nmero de euros por cada 1.000
litros de alcohol puro).
Tarifa: es el conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base
liquidable en un tributo determinado (como ocurre, por ejemplo, en ellRPF).
Por su parte, tradicionalmente la doctrina ha distinguido los tipos de gravamen porcentuales en:
a) Progresivos: que aumentan a medida que aumenta la base liquidable (como sucede en el IRPF
o en el ISD).
b) Constantes: que no varan aunque s se modifique la base imponible (como el caso dellVA).
e) Regresivos: que disminuyen a medida que aumenta la base liquidable.
Nuestra Constitucin exige la progresividad del sistema tributario, si bien es necesario hacer dos
precisiones al respecto: en primer lugar que la progresividad no se contempla respecto a todos los tributos individualmente, sino respecto al sistema tributario en su conjunto. En segundo Jugar, que la progrcsividad no depende solo de los tipos, sino tambin de las deducciones, exenciones, cte.; por lo tanto
un impuesto con tipos proporcionales podra ser progresivo en su conjunto y viceversa.

J5.3. DEUDA TRIB UTARIA

El artcu lo 58 de la LGT, que es e l que recoge el concepto y definicin de la deuda tributaria

bajo este sentido amplio, establece que la deuda tributaria estar constituida por la cuota o cantidad
a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a
cuenta.
Este es el que se puede denominar contenido esencial de la deuda tributaria, puesto que necesariamente ha de existir uno de estos componentes siempre que exista una obligacin de pago. Por su parte,
el apartado segundo del mismo artculo contina con la exposicin del posible contenido accidental de
la deuda tributaria, es decir, conceptos que si existen, formarn parte de ella, pero que pueden no existir. Dice as:
Adems, la deuda tributaria estar integrada en su caso por:
a) El inters de demora.
b) Los recargos por declaracin extempornea.
e) Los recargos del periodo ejecutivo.
d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros
Entes Pblicos.

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Establece asimismo el artculo 58 citado que las sanciones tributarias que puedan imponerse de
acuerdo con la LGT no formarn parte de la deuda tributaria, si bien tambin sern objeto de recaudacin por la Hacienda Pblica mediante el correspondiente procedimiento cobratorio.
As pues, en la deuda tributaria se recogen, adems de la cuota tributaria propiamente dicha, una
serie de elementos respecto de los que cabe sealar las siguientes consideraciones:
1.0 El inters de demora, conforme a lo establecido en el artculo 26 de la LGT, es una prestacin
accesoria que se exige a los obligados tributarios como consecuencia de la realizacin de un
pago fuera de plazo, o de la presentacin de una declaracin de la que resulta una cantidad a
ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto, o del cobro de una devolucin improcedente o en el resto de casos previsto en la normativa tributaria.
El inters de demora ser el inters legal del dinero vigente a lo largo del periodo en que aquel
resulte exigible, incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de Presupuestos establezca uno
diferente.
2. 0 Los recargos por declaracin extempornea, de acuerdo con lo establecido en el artculo 27 de
la LGT, son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentacin de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administracin tributaria.
Se contemplan entonces diferentes recargos segn el nmero de meses que hubiera transcurrido desde la finalizacin del plazo establecido para la presentacin e ingreso:
Dentro de los tres primeros meses, el recargo ser del 5%.
Dentro de Jos seis primeros meses, el recargo ser del 1O%.
Dentro de los doce primeros meses, el recargo ser del 15 %.
Transcurridos doce meses, el recargo ser del 20 %, exigindose tambin los intereses por
el periodo transcurrido desde el da siguiente al trmino de los 12 meses posteriores a la
finalizacin del plazo establecido para la presentacin hasta el momento en que la autoliquidacin o declaracin se haya presentado. En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirn intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentacin de la declaracin hasta la finalizacin
del plazo para el pago en periodo voluntario correspondiente a la liquidacin que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentacin
extempornea.
El importe de estos recargos se pueden reducir un 25% cuando se cumplan determinados
requisitos, indicados en el tema 3 de este bloque del Temario.
3. 0 Los recargos del periodo ejecutivo, por su parte, y de acuerdo con establecido en el artculo 28
de la LGT admiten la siguiente clasificacin:
El recargo ejecutivo, que ser del 5% cuando la deuda se ingresa antes de la notificacin de
la providencia de apremio.

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 El recargo de apremio reducido, que ser del 1O% cuando la deuda se ingresa dentro de los
plazos que se conceden tras la notificacin de la providencia de apremio.
El recargo de apremio ordinario, que ser del 20 % cuando no se dan las circunstancias de
los recargos ejecutivos anteriores.
4. Finalmente, los recargos sobre bases o cuotas fijados por la correspondiente Ley a favor del
Tesoro o de otros Entes Pblicos tienen como finalidad la financiacin de estos y forman parte
integrante, segn se seala, de la deuda tributaria a satisfacer por el obligado tributario.

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