Juin 2013

Le prsent bulletin Audit et certification

a t prpar par les permanents du
Service des normes daudit et de certification. Il nest pas publi sous lautorit
du Conseil des normes daudit et de
certification (CNAC).
Le bulletin vise informer les praticiens
en temps opportun des questions
nouvelles importantes et des situations
dintrt concernant les missions dont
traitent les prises de position du CNAC.
Il a en outre pour objectif dorienter
les praticiens sur des exigences et
des modalits dapplication et autres
commentaires explicatifs pertinents du
Manuel de lICCA Certification.

audit et certification

BULLETIN

LINTENTION DES EXPERTS-COMPTABLES RALISANT DES MISSIONS DAUDIT ET DEXAMEN

Permanent
Eric R. Turner, CPA, CA
Directeur de projets
Conseil des normes daudit
et de certification
277, rue Wellington Ouest
Toronto (Ontario) M5V 3H2
Tl. :
416-204-3240
Courriel : eturner@cpacanada.ca
Tlc. : 416-204-3408

Comprhension des
aspects du contrle
interne pertinents pour
laudit La fonction du
test de cheminement
Les auditeurs ont la responsabilit
dacqurir une comprhension des
aspects du contrle interne de lentit
pertinents pour laudit, pour tre en
mesure didentifier et dvaluer les
risques danomalies significatives aux
niveaux des tats financiers et des
assertions. Le prsent bulletin aborde
les questions souleves par les responsables de linspection professionnelle et des conseillers en pratique
professionnelle des provinces, en

ce qui concerne lacquisition par les

auditeurs dune comprhension des
aspects du contrle interne pertinents
pour laudit, et en particulier le niveau
de comprhension requis. Le test de
cheminement nest pas une procdure exige. Il peut cependant aider
les auditeurs acqurir la comprhension ncessaire du contrle interne.
Or, il semble que certains auditeurs ne
soient pas bien au fait de la fonction
du test de cheminement. Dans le
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prsent bulletin, nous expliquons certaines exigences prcises des Normes

canadiennes daudit (NCA) qui portent
sur lacquisition dune comprhension
du contrle interne et sur lutilisation
du test de cheminement pour satisfaire ces exigences.
Le prsent bulletin aborde les sujets
suivants :
la question de savoir si lauditeur
doit acqurir une comprhension
du contrle interne lors de chaque
audit;
ce que lon entend par des
contrles pertinents ;
le niveau requis de comprhension
des contrles pertinents;
la faon dont lauditeur procde
pour acqurir le niveau requis de
comprhension des contrles
pertinents;
la fonction du test de cheminement.

Faut-il acqurir une

comprhension du contrle
interne lors de chaque audit?
Oui. Lauditeur doit mettre en uvre
des procdures dvaluation des
risques dont les rsultats lui serviront de base pour lidentification et
lvaluation des risques danomalies
significatives aux niveaux des tats
financiers et des assertions. Selon
le paragraphe 12 de la NCA 315,
Comprhension de lentit et de son
environnement aux fins de lidentification et de lvaluation des risques
danomalies significatives, lauditeur
doit acqurir une comprhension
des aspects du contrle interne
pertinents pour laudit. Lacquisition
de cette comprhension du contrle
interne concerne tous les audits,
mme lorsque lauditeur nentend pas
sappuyer sur les contrles internes,
ce qui est souvent le cas lors de
laudit dune petite entit. Lorsque
lauditeur a lintention de sappuyer
sur les contrles pertinents, il doit,
selon le paragraphe 8 de la NCA 330,
Rponses de lauditeur lvaluation
des risques, concevoir et mettre en
uvre des tests sur ces contrles
de manire obtenir des lments
probants suffisants et appropris sur
lefficacit de leur fonctionnement.

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Quentend-on par des

contrles pertinents ?
Lauditeur doit acqurir une comprhension des seuls contrles pertinents
pour laudit. En gnral, ces contrles
concernent linformation financire.
Cependant, tous les contrles qui
concernent linformation financire ne
sont pas pertinents pour laudit. Le
paragraphe .A68 de la NCA 315 numre les facteurs qui peuvent aider
lauditeur dterminer si un contrle
est pertinent pour laudit :
le caractre significatif;
limportance du risque
correspondant;
la taille de lentit;
la nature des activits de lentit, y
compris sa structure organisationnelle et les caractristiques de son
mode de proprit;
la diversit et la complexit des
activits de lentit;
les obligations lgales et rglementaires de lentit;
les circonstances et la composante
concerne du contrle interne;
la nature et la complexit des systmes qui font partie des contrles
internes de lentit, y compris le
recours des socits de services;
si, et comment, le contrle en question permet, seul ou en association
avec dautres, de prvenir, ou de
dtecter et corriger une anomalie
significative.
Dans les NCA, le terme contrles
fait rfrence nimporte quel aspect
de lun ou plusieurs des composantes
du contrle interne, et il est employ
dans un certain nombre de contextes
dans les exigences de la NCA 315.
Ainsi :
le paragraphe 13 de la NCA 315 fait
rfrence aux contrles pertinents
pour laudit ;
le paragraphe 14 fait rfrence
lenvironnement de contrle ;
le paragraphe 20 fait rfrence aux
activits de contrle pertinentes
pour laudit ;
le paragraphe 22 fait rfrence
aux principaux moyens utiliss
par lentit pour faire le suivi du
contrle interne portant sur linformation financire .

Quel est le niveau de

comprhension requis?
Aux fins de lacquisition dune comprhension des contrles pertinents
pour laudit, lauditeur doit, selon le
paragraphe .13 de la NCA 315 :
valuer la conception de ces
contrles Le paragraphe .A73
de la NCA315 prcise que lvaluation de la conception dun
contrle implique de considrer si
le contrle, seul ou en association
avec dautres, est efficace pour
prvenir, ou dtecter et corriger les
anomalies significatives. De plus,
comme il ne sert pas grandchose de juger de la mise en place
dun contrle inefficace, il faut
dabord examiner la conception du
contrle. Un contrle mal conu
peut constituer une dficience
importante du contrle interne;
dterminer si ces contrles ont t
mis en place Selon le paragraphe .A73 de la NCA 315, la mise
en place dun contrle suppose
que le contrle existe et que lentit
lutilise. Cependant, lorsque lauditeur dtermine si un contrle a t
mis en place, il obtient seulement
la preuve quun contrle fonctionnait un moment prcis, mais non
pas quil fonctionnait efficacement
pendant la priode vise par laudit.
Il doit tester lefficacit du fonctionnement dun contrle sil veut
sappuyer sur ce contrle pour
dterminer la nature, le calendrier
et ltendue des procdures de corroboration. Par consquent, le seul
fait de dterminer quun contrle
tait en place ne suffit pas pour
modifier la nature ou le calendrier
des procdures de corroboration
ou pour en rduire ltendue.

Comment lauditeur
acquiert-il le niveau requis de
comprhension?
Le paragraphe .A74 de la NCA 315
prcise que les procdures dvaluation des risques appliques pour
obtenir des lments probants
concernant la conception et la mise
en place des contrles pertinents
peuvent comprendre :
des demandes dinformations
auprs du personnel de lentit;

lobservation et lapplication de
contrles particuliers;
linspection de documents et de
rapports;
le suivi du cheminement doprations travers le systme dinformation pertinent pour linformation
financire.
Les demandes dinformations ne
permettent pas, elles seules, dvaluer la conception et la mise en place
des contrles pertinents. Aussi,
lauditeur a recours quelques-unes
ou la totalit des autres procdures
dvaluation des risques numres
ci-dessus pour obtenir des lments
probants au sujet de la conception et
de la mise en place dun contrle. Le
suivi du cheminement doprations
travers le systme dinformation pertinent pour linformation financire est
ce que lon appelle souvent un test
de cheminement .

Quelle est la fonction dun test

de cheminement?
Dans sa forme la plus simple, le
test de cheminement consiste, pour
lauditeur :
suivre une opration travers les
systmes dinformation de lentit,
depuis son point dorigine jusqu
sa prsentation dans les comptes;
se servir des documents et de la
technologie de linformation employs par le personnel de lentit.
Les auditeurs ont souvent recours aux
tests de cheminement pour confirmer
leur comprhension du systme dinformation (par exemple pour corroborer les organigrammes tablis ou les
notes prises concernant les systmes
laide des demandes dinformations
adresses au personnel de lentit).
Un test de cheminement peut aider
identifier des sources de possibles
anomalies qui ne sont pas autrement
identifies par lauditeur lorsquil
acquiert une comprhension de
lentit et de son environnement.
Le test de cheminement peut aller
au-del du seul suivi du cheminement des oprations travers les
systmes dinformation et intgrer
galement les autres procdures
dvaluation des risques mentionnes

au paragraphe .A74 de la NCA 315

(cest--dire les demandes dinformations, lobservation et linspection
des documents pertinents). Le test de
cheminement appliqu en association avec ces autres procdures est
reconnu comme un moyen efficace,
titre de procdure dvaluation des
risques, pour obtenir des lments
probants concernant la conception et
la mise en place des contrles (dans
les diffrents contextes dans lesquels
les termes contrles et contrle
interne sont employs dans la
NCA315). Un test de cheminement ne
fournit pas dlments probants quant
lefficacit du fonctionnement dun
contrle pertinent.
En outre, lauditeur peut recourir
au test de cheminement aux fins
suivantes :
pour disposer dune base pour sa
dcision de tester ou non lefficacit du fonctionnement dun contrle
afin de sy appuyer pour dterminer
la nature, le calendrier et ltendue
des procdures de corroboration;
pour concevoir des procdures de
corroboration efficaces;
comme premier test sur les oprations dun chantillon;
pour obtenir des informations utiles
au sujet des contrles au niveau de
lentit (cest--dire les contrles
dont lincidence est gnralise, et
qui ne portent pas sur des cycles
doprations particuliers mais qui
peuvent permettre de prvenir, ou
de dtecter et corriger des anomalies dans plusieurs cycles doprations, par exemple :
o un engagement important de la
direction dune petite entit peut
constituer un contrle important
au niveau de lentit en ce qui a
trait aux cycles des oprations
relatives aux produits et aux
charges;
o lauditeur peut tre en mesure
dappliquer un test de cheminement en association avec des
demandes dinformations et des
observations de la direction pour
acqurir une comprhension de
ce type de contrle);
pour avoir loccasion de poser au
personnel de lentit des questions dapprofondissement qui
dbordent le contexte troit de

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lopration sur laquelle porte le test

de cheminement;
pour avoir loccasion de discuter de
questions peut-tre dlicates (par
exemple les facteurs de risque de
fraude relatifs au type particulier
dopration sur lequel porte le test
de cheminement) avec le personnel de lentit, dans un cadre non
conflictuel.
Linformation obtenue par suite de
lapplication dun test de cheminement lors de lexercice antrieur peut
servir concevoir le test dechemine
ment de lexercice considr. Le
test de cheminement peut tre mis
en uvre dans lexercice considr
pour dterminer si des changements
sont survenus, qui sont susceptibles
daffecter la pertinence dinformations
obtenues antrieurement aux fins de
laudit actuel.
Lauditeur peut recourir au test de
cheminement tout en reconnaissant
ce qui suit :
Le test ne permet pas ncessaire
ment dobtenir des lments
probants pour toutes les assertions. Par exemple, linspection
dun document pendant un test de
cheminement ne fournit pas ncessairement des lments probants
au sujet de lassertion relative aux
droits et obligations ou de la valeur.
Il importe donc que lauditeur
sache bien quelles assertions sont
vises par le test de cheminement.
Les lments probants que fournit
un test de cheminement peuvent
avoir une valeur limite dans certaines circonstances. Par exemple,
le personnel de lentit peut agir diffremment lorsquil se sait observ

4 | Audit et certification

par un auditeur.
Le test de cheminement doit
tre effectu par un auditeur qui
possde lexpertise et lexprience
appropries. Dans certains cas
(par exemple pour les secteurs
complexes ou risque lev), le
test de cheminement peut ne pas
tre efficace sil nest pas effectu
par une personne exprimente
affecte la mission. En outre,
lorsque les systmes dinformation
sont fortement informatiss, il se
peut que le test de cheminement
doive tre effectu par un auditeur
qui possde une expertise et de
lexprience en matire de technologie de linformation.

Conclusion
Le prsent bulletin explique les
exigences nonces dans les NCA
concernant la comprhension du
contrle interne que les auditeurs
doivent acqurir. Pour acqurir la
comprhension ncessaire, lauditeur
doit la fois valuer la conception
des contrles pertinents pour laudit
et dterminer si ces contrles ont t
mis en place. On rappelle aux auditeurs que ces exigences sappliquent
tous les audits, mme lorsque lauditeur na pas lintention de sappuyer
sur les contrles internes. Bien quil
ne soit pas exig, le test de cheminement est souvent employ pour confirmer la comprhension qua lauditeur
du systme dinformation dune entit.
Il peut tre particulirement efficace,
comme procdure dvaluation des
risques, pour obtenir des lments
probants au sujet de la conception et
de la mise en place des contrles.