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INDICE
1 A GLOBALIZAO DA ECONOMIA
2 SOBERANIA E TERRITRIO
3 SOBERANIA FISCAL
4 - TERRITORIALIDADE E PESSOALIDADE
5 PRINCPIOS DA FONTE, RESIDNCIA E NACIONALIDADE
5.1 O PRINCPIO DA RESIDNCIA
5.2 O PRINCPIO DA FONTE
5.3 O PRINCPIO DA NACIONALIDADE
6 AS MUTAES DO LTIMO SCULO : O MUNDO DE ONTEM E O
MUNDO DE HOJE
6.1 O MUNDO DE ONTEM
6.2 O MUNDO DE HOJE
7 AS LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR
7.1 LIMITAES UNILATERAIS
7.1.1 INCENTIVOS AO INVESTIMENTO E ATIVIDADE ECONMICA
1 A GLOBALIZAO DA ECONOMIA
O extraordinrio desenvolvimento tecnolgico das duas ltimas dcadas do
sculo XX, trazendo consigo a facilidade de comunicaes, a possibilidade de se
viajar para o exterior e conhecer novos pases a menor custo e em menor tempo, o
acesso a informaes da mais variada natureza via INTERNET, acarretando com
isso a facilidade de no mais ser necessrio portar consigo numerrio, pois o
dinheiro plstico ( cartes de credito) e os cartes bancrios de modo geral vieram
trazer segurana e rapidez s transaes, incrementaram o comrcio internacional
muito alm do que dele se esperava h meio sculo atrs.
2 SOBERANIA E TERRITRIO
O prprio conceito da soberania das naes passou a apresentar novos
contornos, deixando de ser aquele conceito absoluto para relativizar-se em funo
do contexto mundial em que os Estados passaram a se inserir, quer assim o
desejem quer no. Com efeito, o Estado isolado da comunidade internacional, se
ainda existe algum no mundo, uma excrescncia, anomalia de difcil entendimento
e de precria durao.
*
3 SOBERANIA FISCAL
Aspecto da soberania, dirigido especificamente ao campo da tributao,
essencial para a existncia do Estado, que sem a seiva dos tributos no sobrevive,
pode a soberania fiscal apresentar-se sobre dois aspectos distintos, conforme se a
veja quanto ao seu mbito de incidncia ou quanto ao seu mbito de eficcia.
1
4 TERRITORIALIDADE E PESSOALIDADE
Tendo em vista que soberania do Estado se exerce em funo de seu
territrio ou em funo das pessoas, temos que a soberania fiscal segue pela
mesma trilha, colocando sob seu mbito de incidncia e eficcia pessoas e fatos que
tenham conexo com o seu territrio ou que com ele tenham elemento de conexo
pessoal (nacionalidade).
Inicialmente vinculada ao territrio, a tributao na Segunda metade do sculo
XX aos poucos veio apresentando outras feies que resultaram na adoo
gradativa, em vrios pases , do conceito quanto tributao da renda e do capital ,
da renda global (world wide income) .
No Brasil tributava-se a renda mundial dos residentes pessoas fsicas h mais
de 30 anos; a renda global das pessoas jurdicas, no entanto, somente passou a ser
tributada a partir de 01/01/1996, introduzida que foi pelo art. 25 da lei 9249 de
26/12/1995 7, nessa tributao no vendo PAULO DE BARROS CARVALHO
arranho ao princpio da territorialidade 8.
5
CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio, Del Rey :
Belo Horizonte, 2001, p. 282.
6
McLURE, Charles E. Jr. Globalization, Tax Rules and National Sovereignty. in Bulletin for
International Fiscal Documentation, August 2001/328.
7
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do e YAMASHITA, Douglas. Norma Antieliso : Tributao de
Lucros no Exterior. Disponibilidade de Renda e Tratados Internacionais. in Direito Tributrio
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da
ou
Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Quartier Latin :
S. Paulo, 2003, vol. II, p. 906.
8
CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit. p. 675.
9
VALDS COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Depalma : B. Aires, 1996, 2 ed., 249.
10
INSTITUTO LATINO AMERICANO DE DERECHO TRIBUTRIO. Estatutos-Resoluciones de las
Jornadas. Montevideo : 1993, p. 48.
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pelos
Estados
importadores
de
capital
com
tributao
favorecida.
Esse princpio o que preferentemente adotam os pases desenvolvidos,
como escreveu VOGEL 12, havendo anotado UCKMAR que a adequao do
sistema fiscal de um pas ao desenvolvimento econmico se traduz com freqncia
na passagem de um sistema de tributao de base territorial para um sistema de
tributao sobre a base mundial (world wide income) 13 .
, no entanto, fato corrente que um sistema misto de tributao com base nos
princpios de residncia e de fonte vem sendo adotado em um grande nmero de
pases
11
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13
SILVA, Eyvani Antonio da. Direito Tributrio Internacional e Globalizao Dupla Tributao
Elementos de Conexo. in Dimenso Jurdica do Tributo Homenagem ao Professor DEJALMA
DE CAMPOS, Coord. EDVALDO BRITO e ROBERTO ROSAS. Meio Jurdico : S. Paulo, 2003,
p. 274.
VOGEL, Klaus.
A importncia do direito tributrio internacional para os pases em
desenvolvimento. in Princpios Tributrios no Direito Brasileiro e Comparado Estudos Jurdicos
em Homenagem a GILBERTO DE ULHA CANTO Coord. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO,
BRANDO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS. Forense : Rio, 1988, p. 472.
UCKMAR, Victor. I Trattati Internazionali in Materia Tributaria. in Corso di Diritto Tributario
Internazionale Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 93.
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14
VOGEL, Klaus et at. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Kluwer : The Hague, 1997, 3
ed., art. 23.67, p. 1179.
15
GARBARINO, Carlo. La tassazione dei redditi di impresa multinazionale. in Corso di Diritto
Tributario Intrenazionale Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 184.
16
MARINO, Giuseppe. La Residenza. in Corso di Diritto Tributario Internazionale Coord. VICTOR
UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 207, e com maior profundidade e extenso La Residenza
nel Diritto Tributario. Cedam : Padova, 1999.
17
HAMAEKERS, Hubert. The Source Principle versus the Residence Principle. in Cadernos de
Direito Tributrio e Finanas Pblicas, Abril/Junho de 1993, p. 167.
18
SILVA, Eyvani Antonio da. Op. Cit. p. 275.
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19
imposto de renda dada pelo Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 43, a de
aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda, assim entendido o
produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, observando que
produto ali aparece denotando resultado, mas que todo produto, todo resultado
possui uma fonte , uma origem a ser considerada , que , no caso particular do
conceito adotado pelo Cdigo, corresponde s atividades que estejam diretamente
relacionadas com o uso do capital, que sejam desenvolvidas mediante utilizao do
trabalho humano ou que sejam fruto da combinao entre o trabalho humano
(homem e mquina e a aplicao do capital na produo
TORRES, Heleno. Pluritributao Internacional sobre as Rendas das Empresas. Revista dos
Tribunais : S. Paulo, 2001, p. 123, n 4.2.2.
20
XAVIER, Alberto. Op. Cit. p. 252.
21
ULHA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributrio. Alba : Rio, 1963, 2 ed., vol. I, p. 83.
22
FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributario. UTET : Torino, 1998, 2 ed., p. 172, n 27.
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10
IFA RESOLUTIONS BOOK. IBFD : Amsterdam, 1988, p. 329. Por sua importncia, vale aqui
reproduzir o texto integral dessa Resoluo.
38 Congreso 1. Obstculos fiscales al flujo de capitales entre matrices y sus filiales
extranjeras Resolucin: Considerando : Que es deseable que no haya obstculos fiscales al
flujo internacional de capitales entre una empresa matriz y sus subsidiarias, lo cual cobra particular
relevancia si se consideran las necesidades de inversin que tienen los pases en vas de
desarrollo;
Que una disposicin legal en materia tributaria puede representar un obstculo de tal naturaleza
cuando, ya sea intencionalmente o no interfiere con el flujo internacional de inversiones;
Que la imposicin de la renta mundial de una empresa, - an en el caso en que se le conceda
crdito por los impuestos abonados en otros pases -, en general representa una carga adicional
sobre las inversiones en el exterior, cuando las mismas se hallan all sujetas a une menor carga
efectiva de imposicin, al mismo tiempo que puede quitar eficacia a los incentivos fiscales
concedidos por el pas donde ellas se realizan, y, en consequencia, puede disuadir a la empresa
de efectuar tales inversiones;
Que, si se tiene en cuenta lo precedentemente expresado, un sistema de imposicin de acuerdo
con el principio de la territorialidad, o que no sujete a imposicin a los ingresos obtenidos en el
extranjero, es preferible porque respeta en mayor medida la soberana tributaria de las nacoines,
elimina las distorsiones a la competencia en el pas donde se efecta la inversin, y, en
consequencia, no interfiere con el libre flujo de las inversiones;
La ponencia general y las ponencias nacoinales sometidas al Congreso y las observaciones
realizadas durante sus sesiones;
En 38 Congreso de la Asociacin Fiscal Internacional recomienda
En la que respecta a la imposicin en el pais de residencia de la empresa matriz;
Que los legisladores de los pases en donde como regla general se somete a tributacin la renta
mundial reconsideren, de acuerdo con lo precedentemente expuesto, si tal criterio es el ms
apropiado a las circunstancias;
Que, en la medida en que en un determinado pas se mantenga el criterio de someter a tributacin
la renta mundial, el mtodo de crdito de impuesto que se utilice para eliminar la doble imposicin,
deberia incluir las siguientes reglas:
- El crdito debe concederse segn el total de impuestos abonados al conjunto de paises
extranjeros, y no limitado individualmente por pas;
- Debe permitirse opcionalmente que el crdito fiscal no utilizado en determinado perodo
fiscal pueda ser transferido a perodos fiscales futuros o a perodos fiscales precedentes;
- Deben reconocerse los incentivos fiscales concedidos por otros paises para su crecimiento
econmico, mediante la adopcin de procedimentos comunmente conocidos como tax
sparing o matching credit, al mismo tiempo que no debe restringirse indebidamente su
aplicacin;
En lo que respecta a la imposicin en el pais de residencia de la subsidiaria:
Que la imposicin de la renta de una empresa matriz y de sus subsidiarias no residentes se
efectue sobre la base de las ganancias realizadas por separado por cada entidad en cado uno de
los respectivos pases, y no sobre la base de proporcionar la renta mundial de todo el conjunto,
como implicaria la aplicacin del llamado mtodo unitario de imposicin (unitary taxation method);
Que todos los pagos que constituyan gastos deducibles en la determinacin de la renta de una
subsidiaria cuando se efecten a sociedades o individiuos residentes en el mismo pas de la
subsidiaria, sean igualmente deducibles, de la misma manera y con los mismos alcances, cuando
se efecten a no residentes, incluso cuando lo sean a una empresa matriz o asociada;
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Que dado que la imposicin mediante el sistema de retencin en la fuente aplicado sobre el
importe bruto de la renta (tales como dividendos, intereses, regalias) constituye un obstculo
potencial al flujo intrenacional de inversiones, deberian aplicarse las siguientes reglas:
- las tasas de impuesto aplicadas sobre el importe bruto de la renta deberian en todos los
casos ser lo ms bajas posibles, de forma de reducir el riesgo de que constituyan tal tipo de
obstculo, en especial si la renta neta del beneficiario est sujeta a impuesto en el pas de
su residencia;
- en todos los casos apropiados, deberia concederse al beneficiario de la renta la opcin
para que el impuesto se aplique sobre la renta neta, o sea, despus de deducir de la renta
bruta todos los costos y gastos que puedan determinarse cumpliendo los requisitos que
establezcan las autoridads fiscales competentes.
24
MARINO, Giuseppe, na op. Cit. p. 172 aborda o assunto, fixando-se na nacionalidade das
empresas.
25
TANZI, Vito. Globalization, Tax competition by the future of tax systems. in Corso di Diritto
Tributario Internazionale Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 20.
26
TANZI, Vito. Op. Cit. p. 36.
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12
McLURE, Charles E. Jr. Op.cit. p. 333, assim detalha: The way things were: At the risk of
oversimplification, the world for which existing tax rules were created can be described in the
following general terms: - international trade consisted primarily of tangible products; -most
international trade occurred between unrelated entities; - telecommunications services were
provided either by a state monopoly or a regulated public utility; in either case, providers of
telecommunications services operated only in one country; - communications were relatively slow; a physical presence was generally required for the conduct of business, including the provision of
almost all services; -intangible assets were relatively unimportant; - although international
investment existed, capital was relatively immobile internationally; - the country of residence of a
given corporation was unambiguous; - almost all investment occurred in the country of residence of
the investor and almost all investment in corporations was by those living in the entitys country of
residence; - interest and dividends were readily distinguishable; - tax havens were, at most, a
minor nuisance; and The United States was the undisputed economic and political leader of the
(non-communist) world. (The European Union had not yet been created; indeed, the countries of
Europe and Japan were still recovering from the physical and economic devastation of World War
II).
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McLURE, Charles E. Jr. Op. Cit. p. 334 enumera: The way things are: The world economy differs
significantly from the one described above. The differences include: - a substantial amount of
international trade consists of services and intangible products; - most international trade occurs
between related entities; - a physical presence may no longer be required for the conduct of
business, especially trade in intangibles, digital content and services that can be digitized; intangible assets are vital to the modern corporation. Often there is no external market for their
services; - in many countries, telecommunications services are provided by privately owned and
unregulated public utilities that operate across national boundaries; - much communication is
instantaneous; - capital is highly mobile internationally; because of the development of financial
derivatives, interest and dividends are no longer readily distinguishable; - the country of residence
of a given corporation can be ambiguous or easily changed; - many investors invest outside their
country of residence and substantial investment in corporations comes from outside the entitys
putative country of residence; - tax havens pose a significant threat to tax revenues and to the
equity and neutrality of the tax systems of non-tax haven countries; and while the United States is
the only remaining super-power, with the ascendance of the European Union, it is no longer the
undisputed economic and political leader of the world.
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O novo quadro com que nos deparamos faz surgir problemas que no passado
no existiam ou que no tinham maior relevncia.
Assim que no que se refere aos impostos indiretos a globalizao e o
comercio eletrnico tiveram impacto suficiente para fazer com que o GATT/OMC foi
modificado para abranger tambm servios, buscando-se ainda na Unio Europia
alterar o sistema do IVA para a tributao dos servios no destino.
O comrcio eletrnico trouxe problemas quanto aquisio de produtos de
contedo digitalizado (msicas, vdeos, jogos), e a prestao de servios on line,
tornando difcil a identificao da administrao fiscal competente para exigir o
imposto.
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que no OECDMC so
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No obstante tenha o Departamento do Tesouro Americano, ao analisar o ECommerce favorecido a adoo do princpio da residncia, afirmando que a
tributao com base na fonte pode perder sua razo de ser e se tornar obsoleta 35,
parece-nos que justamente o contrrio dever suceder, pois a arrecadao dos
impostos sobre o e-commerce dever a nosso ver utilizar-se em larga escala da
fonte de pagamento como nico meio de chegar ao disappearing taxpayer.
Lembra ainda que se um pas comea a estabelecer uma srie de TDTs com
outros pases, um ponto haver em que alguns investidores sentir-se-o tratados
discriminatoriamente por no se localizarem em pases partes dos TDT, o que
poderia levar a nosso ver ao desinteresse pelo investimento naquele pas ou ao
treaty shopping.
35
22
A renncia fiscal decorrente dos acordos somente ento poder ser analisada
e ponderada a fim de ser includa ou no nos TDT, que, reafirme-se uma vez mais,
tem um papel importante a desempenhar no somente no que diz respeito
arrecadao mas na orientao e reorientao de toda economia, com os reflexos
sociais que dela decorrem.
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IFA Cahiers de Droit Fiscal International Taxation of income derived from electronic commerce.
Kluwer : The Hague, 2001, vol. LXXXVIa, p. 60. O relatrio nacional do Brasil foi subscrito por
MARIZA DELAPIEVE ROSSI, MARCELO DE ASSIS GUERRA e JOS GUSTAVO F. BRAGA.
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14 CONCLUSO
DORNELLES, Francisco Neves. O modelo da ONU para eliminar a dupla tributao da renda e os
pases em desenvolvimento.
in Princpios Tributrios no Direito Brasileiro e Comparado
Estudos em homenagem a GILBERTO DE ULHA CANTO, Coord. AGOSTINHO TOFFOLI
TAVOLARO, BRANDO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Forense : Rio, 1988,
p. 209.
39
SCHOUERI, Luis Eduardo. Imposto de Renda e o Comrcio Eletrnico. in INTERNET O Direito
na Era Virtual. Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Lacaz Martins et al : S. Paulo, 2000, p. 5l.
40
GRECO, Marco Aurlio. INTERNET e o DIREITO. Dialtica : S. Paulo, 2000. 2 Ed., p. 190.
41
PIPELINE URTEIL : LLEODOTTO VIENE CONSIDERADO STABILE ORGANIZZAZIONE. in
Fiscalia, n 3/2000, .p. 329.
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Nem isto qualquer novidade, pois j J. VAN HOORN . com seu tirocnio e
experincia advertia, em 1988, que cabia indagar se os tratados no estavam
deixando de lado o combate dupla tributao para se tornarem obstculos ao
comercio e intercmbio internacional, centrados muito mais na luta contra a eluso e
evaso fiscais 42, o que sem dvida tem sua explicao na preponderncia das
administraes fiscais nas decises da OECD sobre o tema.
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