Resolucion ICAC 01032013 Inmov Material e Inv Inmobiliarias Supuestos y Normas

Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias
Edicin documento: 23 de marzo de 2013
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RESOLUCIN DE 1 DE MARZO DE 2013, DEL

INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORA DE
CUENTAS, POR LA QUE SE DICTAN NORMAS DE
REGISTRO Y VALORACIN DEL INMOVILIZADO
MATERIAL
Y
DE
LAS
INVERSIONES
INMOBILIARIAS.
Publicada en: Boletn Oficial del Estado del 8 de marzo de 2013 (n. 58)
MODIFICACIONES LEGISLATIVAS:
BOE:
No hay a fecha de elaboracin de este documento 22.03.2013
NDICE
INTRODUCCIN ..................................................................................................... 6
NORMA PRIMERA. Valoracin inicial. ................................................................ 14
Norma Primera. 1. Regla general. ........................................................................ 14
Norma primera. 2. Costes de desmantelamiento o retiro y costes de
rehabilitacin. ...................................................................................................... 19
Norma primera. 3. Anticipos entregados. ............................................................. 22
NORMA SEGUNDA. Valoracin posterior. .......................................................... 30
Norma segunda. 1. Regla general. ....................................................................... 30
Norma segunda. 2. Actuaciones sobre el inmovilizado material. ....................... 30
Norma segunda. 2.1. Reparacin y conservacin del inmovilizado material. .. 30
Norma segunda. 2.2. Renovacin del inmovilizado material. ........................... 38
Norma segunda. 2.3. Ampliacin y mejora del inmovilizado material. ............ 45
Norma segunda. 2.4. Piezas de recambio del inmovilizado material. .............. 52
Norma segunda. 3. Amortizacin. ........................................................................ 58
Norma segunda. 3.1. Valor amortizable. .......................................................... 60
Norma segunda. 3.2. Valor residual. ................................................................ 60
Norma segunda. 3.3. Vida til. .......................................................................... 61
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Norma segunda. 3.4. Vida econmica. .............................................................. 72

Norma segunda. 3.5. Mtodos de amortizacin. ............................................... 72
Norma segunda. 3.6. Momento de inicio del proceso de amortizacin. ........... 85
Norma segunda. 3.7. Momento de cese del proceso de amortizacin. ............. 86
Norma segunda. 3.8. Otras consideraciones..................................................... 87
NORMA TERCERA. Formas especiales de adquisicin del inmovilizado material.
................................................................................................................................. 90
Norma tercera. 1. Adquisiciones a ttulo gratuito. ............................................... 90
Norma tercera. 2. Permutas de inmovilizado material. ........................................ 97
Norma tercera. 3. Aportaciones de capital no dinerarias. ................................. 111
NORMA CUARTA. Baja en cuentas. ................................................................... 119
Norma cuarta. 1. Regla general. ......................................................................... 119
Norma cuarta. 2. Casos especiales. .................................................................... 120
Norma cuarta. 2.1. Entregas a ttulo gratuito. ................................................ 120
Norma cuarta. 2.2. Baja por expropiacin. ..................................................... 124
Norma cuarta. 2.3. Baja por siniestro. ............................................................ 132
Norma cuarta. 2.4. Elementos del inmovilizado material, distintos de los
inmuebles, adquiridos para su arrendamiento temporal y posterior venta en el
curso ordinario de las operaciones. ................................................................ 137
Norma cuarta. 2.5. Baja en ejecucin de una garanta, y por la dacin en pago
o para pago de una deuda. .............................................................................. 138
NORMA QUINTA. Inversiones inmobiliarias. .................................................... 141
Norma quinta. 1. Definicin. .............................................................................. 141
Norma quinta. 2. Registro y valoracin. ............................................................ 143
Norma quinta. 3. Cambio de destino. ................................................................. 144
Norma quinta. 3.1. Reclasificacin de inversiones inmobiliarias al inmovilizado
material. .......................................................................................................... 144
Norma quinta. 3.2. Reclasificacin de inversiones inmobiliarias a existencias.
......................................................................................................................... 144
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Norma quinta. 3.3. Reclasificacin de inmovilizado material a inversiones

inmobiliarias. .................................................................................................. 145
Norma quinta. 3.4. Reclasificacin de existencias a inversiones inmobiliarias.
......................................................................................................................... 145
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INTRODUCCIN
I
El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, recoge en la segunda parte las normas de registro y valoracin que
desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte
relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta Resolucin constituye el
desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoracin sobre el inmovilizado
material y las inversiones inmobiliarias contenidos en el Cdigo de Comercio y en el
PGC.
La disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
establece lo siguiente:
Con carcter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo
en materia contable en vigor a la fecha de publicacin de este real decreto seguirn
aplicndose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio,
Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto
Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades
de Responsabilidad Limitada, disposiciones especficas y en el presente Plan General de
Contabilidad.
A su vez, la disposicin final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
habilita al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) para aprobar,
mediante resolucin, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y
sus normas complementarias, en particular, en relacin con las normas de registro y
valoracin y las normas de elaboracin de las cuentas anuales.
Por ltimo, la disposicin final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de
noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y
Medianas Empresas y los criterios contables especficos para microempresas, establece
lo siguiente:
Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en
virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad,
sern de aplicacin obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de
Contabilidad de Pymes.
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En caso de existir algn aspecto diferenciado para las Pequeas y Medianas Empresas,
en dichos desarrollos normativos se har expresa mencin a esta circunstancia.
A raz de la entrada en vigor del nuevo PGC, el ICAC ha emitido algunas
interpretaciones en desarrollo de la regulacin contenida en el PGC en materia de
inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, y se ha pronunciado de forma
expresa interpretando la vigencia de algunas cuestiones reguladas en desarrollo del
anterior PGC de 1990.
Con esta Resolucin, adems de reproducir determinados criterios del antecedente
inmediato en la materia, la Resolucin de 30 de julio de 1991, del Presidente del ICAC
por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material, se asume la tarea
de sistematizar la citada doctrina administrativa y se aborda el desarrollo de las normas
de registro y valoracin del PGC sobre el inmovilizado material y las inversiones
inmobiliarias, sin perjuicio de las futuras actuaciones que pudieran ser necesarias al hilo
de la cada vez ms compleja prctica negocial o de los nuevos pronunciamientos
contables a nivel internacional que se considere oportuno incorporar a nuestro Derecho
interno.
II.
Son elementos del inmovilizado material los elementos del activo destinados a servir de
forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o
inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversiones inmobiliarias.
Aunque la Resolucin est dedicada fundamentalmente a las inmovilizaciones
materiales, cuya definicin estricta excluira a aquellos inmuebles clasificados como
inversiones inmobiliarias, se debe tener presente que los criterios contenidos en la
misma se aplicarn a estas ltimas. Por ello la presente norma recoge en el apartado
quinto especialidades propias de estos activos no corrientes, cuya definicin viene
recogida en el Subgrupo 22 de la quinta parte. Definiciones y relaciones contables, del
PGC:
Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas,
plusvalas o ambas, en lugar de para:
Su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, o bien para fines
administrativos; o
Su venta en el curso ordinario de las operaciones.
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NOTA EXPLICATIVA CONCEPTO INVERSIONES INMOBILIARIAS:

Las inversiones inmobiliarias son definidas en la norma NECA 6., apartado 5, de la tercera parte del
PGC2007, como terrenos y construcciones que la empresa destina a la obtencin de ingresos por
arrendamiento o que se posean con la finalidad de obtener plusvalas a travs de su enajenacin, fuera
del curso ordinario de las operaciones.
Por tanto la correcta calificacin de los terrenos o construcciones como inmovilizado material o inversin
inmobiliaria depender de la funcin que cumplan en relacin con su participacin en el proceso
productivo.
En el caso particular de que el objeto social de la empresa sea la actividad inmobiliaria, se calificar
como existencias cuando los terrenos o construcciones se destinen a la venta en el curso ordinario de
sus operaciones.
III.
La Resolucin se divide en cinco normas:
Primera. Valoracin inicial.
Segunda. Valoracin posterior.
Tercera. Formas especiales de adquisicin del inmovilizado material.
Cuarta. Baja en cuentas.
Quinta. Inversiones inmobiliarias.
INTRODUCCIN.
III.
PRRAFO
7.
NORMA PRIMERA sobre la valoracin inicial del

inmovilizado material desarrolla los criterios previstos en el PGC acerca de los
conceptos que deben formar parte del precio de adquisicin o coste de produccin del
inmovilizado material.
Para ello se hace hincapi en los costes en los que se incurre mientras el inmovilizado
material est en perodo de prueba, as como en los costes de desmantelamiento y
rehabilitacin. Tambin se recoge el criterio para contabilizar los gastos financieros
como mayor valor del inmovilizado material, sin perjuicio de su posterior desarrollo en
la resolucin que analice los problemas relacionados con el clculo del coste de
produccin de las existencias y el inmovilizado.
Como novedad, en relacin con el antecedente del ao 1991, se regula de forma expresa
el tratamiento contable de la CONTRAPRESTACIN CONTINGENTE asociada a
la adquisicin de un bien del inmovilizado material. El PGC regula de forma expresa
este tipo de acuerdos en la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de
negocios, donde la contraprestacin contingente ajusta el coste de la combinacin
durante el plazo de un ao, al cabo del cual, cualquier variacin en el pago se reconoce
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en la cuenta de prdidas y ganancias porque se vincula a la evolucin del negocio

adquirido, y al cabo de un ao, la citada evolucin puede llegar a depender, no ya
estrictamente del negocio adquirido sino de activos no identificables que surgen con
posterioridad.
Del mismo modo, cuando se adquiere un elemento del inmovilizado, puede resultar
habitual que las partes que intervienen en la transaccin condicionen el precio acordado
a la obtencin de informacin adicional en el futuro sobre hechos y circunstancias que
existan en la fecha de adquisicin, que confirmen la capacidad del activo de generar
beneficios o rendimientos econmicos en el futuro. A diferencia de lo expuesto respecto
de las combinaciones de negocios, cuando se adquiera un solo elemento patrimonial
ser ms evidente la identificacin entre el pago contingente y los beneficios o
rendimientos econmicos futuros del activo, circunstancia que impide aplicar el lmite
del ao previsto para aquellas.
Sobre la base de este razonamiento, en la Resolucin se aclara que formar parte del
precio de adquisicin del activo la mejor estimacin del valor actual de los pagos
contingentes acordados, salvo que dependan de magnitudes relacionadas con el
desarrollo futuro de la actividad de la empresa, como la cifra de ventas o el beneficio
del ejercicio.
Los cambios en la estimacin de la contraprestacin contingente se contabilizarn, de
manera prospectiva y por el mismo importe, como una rectificacin del valor en libros
del activo y del pasivo.
En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un evento futuro
que aumente los beneficios o rendimientos econmicos que proporcionar el activo,
relacionado con hechos o circunstancias que no existan en la fecha de adquisicin, el
tratamiento contable de la operacin ser el previsto para las ampliaciones o mejoras del
INTRODUCCIN. III. PRRAFO 14.
Por ltimo la norma primera recoge el criterio a seguir para

contabilizar los ANTICIPOS ENTREGADOS A CUENTA de un elemento del
inmovilizado material, exigiendo que cuando en la operacin se pueda identificar un
componente financiero se reconozca el correspondiente ingreso, circunstancia que ser
habitual cuando entre la entrega de efectivo y la incorporacin del inmovilizado al
patrimonio de la empresa transcurra un plazo de tiempo superior al ao. Cuando la
empresa adquiere el control del inmovilizado, en curso o terminado, dar de baja el
anticipo y se iniciar, en su caso, el cmputo del plazo de un ao para que la empresa
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pueda valorar si procede la capitalizacin de los gastos financieros incurridos en la

financiacin del activo.
En los contratos llave en mano es habitual que se produzcan estos anticipos para ir
compensando al proveedor por el grado de avance de la construccin. Estos acuerdos,
en funcin de las obligaciones que asuman las partes, pueden calificarse como entregas
de bienes o prestaciones de servicios.
Si el acuerdo se califica como una entrega de bienes, los desembolsos que se vayan
realizando se contabilizarn como anticipos hasta que no se produzca la transferencia
sustancial de los riesgos y beneficios del activo. En este caso, el anticipo deber
actualizarse cuando el plazo que media entre el desembolso de efectivo y el
cumplimiento de la obligacin de entrega del inmovilizado por el proveedor supere el
ao.
Por el contrario, la actividad desarrollada por la empresa constructora se calificar como
una prestacin de servicios, cuando el objeto del contrato sea la construccin de un
activo delimitado bajo unas concretas estipulaciones tcnicas fijadas por el cliente (es
decir, una serie de componentes indisociables, que funcionan en conjunto y donde la
inspeccin tcnica de la instalacin, cuando es requerida, con carcter general, se
configura como un componente ms de la obligacin de resultado a que se compromete
la empresa constructora), y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones
respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemtica y sustancial de los
riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.
En este ltimo caso, la empresa cancelar los anticipos y reconocer un inmovilizado en
curso a medida que se vaya produciendo la citada transferencia, circunstancia que, a su
vez, desencadenar la obligacin de activar los correspondientes gastos financieros
como mayor valor del inmovilizado, mostrndose, en esencia, un coste del activo
similar al que lucira en el balance de la empresa si la operacin se hubiera calificado
como entrega de bienes.
La NORMA SEGUNDA establece los criterios a seguir en la

valoracin posterior, en particular, para contabilizar las actuaciones sobre el
inmovilizado material y la amortizacin, dejando para una futura resolucin el
tratamiento contable de las prdidas por deterioro.
En desarrollo del PGC se aclara que la depreciacin sistemtica que representa la
amortizacin no debe reconocerse cuando los bienes no sufren desgaste por su
funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute y se recoge de forma expresa la tcnica de
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amortizacin por componentes prevista en el mencionado PGC para cada elemento

significativo que forma parte del coste del inmovilizado. En todo caso, la depreciacin
es una cuestin tcnica, por lo que sta, as como los parmetros necesarios para su
cuantificacin debern justificarse bajo dicho planteamiento, sin que resulten admisibles
los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados.
En cuanto a las actuaciones posteriores sobre estos activos se reproducen los criterios
previstos en la Resolucin de 1991 sobre reparacin y conservacin del inmovilizado,
renovaciones, ampliaciones y mejoras, as como el tratamiento contable de las piezas de
recambio, si bien adaptados al nuevo PGC de 2007, en especial en lo referente a las
inspecciones generales o peridicas.
La NORMA TERCERA se dedica a las formas especiales de
adquisicin de un inmovilizado material. Esta norma, al igual que el antecedente del ao

1991, incorpora el tratamiento contable de los bienes que se adquieran a ttulo gratuito,
por permuta o mediante una aportacin no dineraria.
Las adquisiciones a ttulo gratuito se regulan en sintona con los criterios recogidos en
las normas de adaptacin del PGC a las entidades sin fines lucrativos. De acuerdo con
dichas normas, si la cesin es completa, esto es, por la totalidad de la vida econmica
del activo, la empresa reconocer un inmovilizado material.
El desarrollo de las operaciones de permuta se realiza a partir del criterio previsto en el
PGC, que diferencia entre comerciales y no comerciales, precisando que las que
podramos denominar permutas parciales, aquellas en las que se recibe o entrega
efectivo y un elemento del inmovilizado, con carcter general, se presumirn
comerciales, salvo que el componente monetario de la transaccin fuese insignificante
en comparacin con el componente no monetario.
Otras adquisiciones que fueron objeto de estudio en el seno del ICAC pero que
finalmente no se han incluido en la Resolucin, por considerar que estas transacciones
deben ser contabilizadas aplicando la norma sobre arrendamientos y operaciones de
naturaleza similar del Plan General de Contabilidad, son la adquisicin del usufructo de
un bien del inmovilizado material y la adquisicin de una construccin a cambio de la
cesin de uso de un terreno.
Finalmente, tampoco se han incorporado a la norma otras cuestiones analizadas, como
las adquisiciones de un inmovilizado procedente de clientes, y las cesiones de activos
del inmovilizado a clientes en el marco de un contrato de suministro por un plazo
determinado y con un volumen mnimo de compras, por entender que en estos casos el
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aspecto ms relevante a dilucidar es el momento en que debe contabilizarse el

correspondiente ingreso.
La opinin mayoritaria fue considerar que siempre que la adquisicin del activo
procedente del cliente se produjese a ttulo de contraprestacin, por la entrega de un
bien o la prestacin de un servicio, el inmovilizado se debera contabilizar empleando
como contrapartida una cuenta que pusiera de manifiesto el anticipo recibido, para cuya
baja y reconocimiento del correspondiente ingreso sera preciso identificar la obligacin
que asume la empresa a cambio de recibir el activo.
De forma similar, en relacin con las cesiones de activos a clientes se manejaron las
siguientes interpretaciones. En ocasiones, una empresa cede bienes del inmovilizado
material a un cliente, a cambio de que ste consuma los productos cuya entrega
constituye la actividad ordinaria de la empresa, comprometindose el cliente a devolver
el bien del inmovilizado material en el momento en que cese el consumo. Tambin es
habitual que con el objetivo de favorecer la distribucin de sus productos las empresas
puedan invertir en marquesinas, rtulos, carteles, mobiliario y otros elementos fsicos
que explota el cliente, y que habitualmente se denominan costes de abanderamiento.
Para contabilizar los desembolsos incurridos por estos conceptos, como paso previo,
sera preciso analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes. Por
ejemplo, cabra considerar que existen dos entregables (obligaciones de cumplimiento),
los activos cedidos y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habra que asignar
el importe de la contraprestacin recibida en proporcin al valor razonable relativo de
los elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las
normas de registro y valoracin aplicables al arrendamiento de activos y al suministro
de bienes.
Si no hubiera un arrendamiento implcito, se reconocera el inmovilizado y el ingreso
por prestacin de servicios atendiendo a su devengo. Si los activos cedidos no se
pudieran calificar como un entregable separado o no se pudiera asignar de forma
razonable un valor a los mismos, habra que evaluar si se posee el control sobre estos
bienes al objeto de determinar el tratamiento contable ms adecuado a los hechos y
circunstancias concretas.
La NORMA CUARTA desarrolla la regla general prevista en el PGC para reconocer la
baja de un elemento del inmovilizado material del balance en caso de enajenacin y
contabilizar el correspondiente resultado. Tambin se regulan una serie de supuestos
especiales en los que la baja trae causa de una operacin distinta a la venta, como
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sucede en las entregas de bienes a ttulo gratuito, las expropiaciones de bienes del
inmovilizado material y la baja del inmovilizado que ha sufrido un siniestro.
Otra novedad es la NORMA QUINTA dedicada a las inversiones inmobiliarias, que a
pesar de estar sometidas a los mismos criterios de registro y valoracin que el
inmovilizado material, presentan especialidades en cuanto a su presentacin en el
balance y a las reglas a seguir en caso de cambio de destino, que supondrn una
reclasificacin de inversiones inmobiliarias a inmovilizado material o existencias, y
viceversa; cambio que vendr delimitado por la funcin que los bienes cumplan en la
actividad de la empresa.
Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de
registro y valoracin contenidas en el PGC sobre el inmovilizado material y las
inversiones inmobiliarias, y debido a las especiales caractersticas de determinadas
operaciones que se realizan con este tipo de bienes, este Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas de acuerdo con la disposicin final tercera del Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, dicta la siguiente Resolucin:
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NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIN DEL

INMOVILIZADO MATERIAL Y DE LAS
INVERSIONES INMOBILIARIAS (NRV)
NORMA PRIMERA. Valoracin inicial.
VER:
Introduccin. Punto III. Prrafo 7. Resumen de la valoracin inicial del inmovilizado material.
Norma Primera. 1. Regla general.

1. Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarn por su coste, ya
sea ste el precio de adquisicin o el coste de produccin.
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material slo se
incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables
directamente de la Hacienda Pblica.
2. En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar
en condiciones de uso, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los
gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de
funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o
correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica,
directamente atribuible a la adquisicin, fabricacin o construccin.
VER:
Resolucin ICAC 9 de mayo de 2000. Norma novena. Capitalizacin de gastos financieros.
Resolucin ICAC 30 de julio de 1991. Norma sexta. Capitalizacin de gastos financieros.
Nota: a pesar de que la Resolucin de julio de 1991 ha quedado derogada por esta Resolucin de marzo
de 2013, al no existir un desarrollo de la capitalizacin de gastos financieros en esta ltima, se puede
seguir aplicando los criterios de capitalizacin recogidos en las Resoluciones del 2000 y 1991. Subrayar
que en la introduccin de la Resolucin de 1 de marzo de 2013 se habla de un futuro desarrollo de la
problemtica contable de la activacin de los gastos financieros dentro del clculo del coste de
produccin de existencias e inmovilizado.
3. El PRECIO DE ADQUISICIN incluye, adems del importe facturado por el

vendedor despus de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos
adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en
condiciones de funcionamiento, incluida la ubicacin en el lugar y cualquier otra
condicin necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de
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explanacin y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalacin, montaje y

otros similares.
4. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente la
valoracin inicial del inmovilizado material incluir la mejor estimacin del valor actual
de la citada contraprestacin. No obstante, los pagos contingentes que dependan de
magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el
resultado del ejercicio, en todo caso se contabilizarn como un gasto en la cuenta de
prdidas y ganancias a medida en que se incurran.
Si se produce un cambio en la estimacin de la contraprestacin contingente, la empresa
incrementar o reducir el valor contable del activo en el mismo importe en el que se
modifique el valor contable del pasivo, salvo que la nueva estimacin est relacionada
con variables como los tipos de inters o un ndice de precios, en cuyo caso, se tratar
como un ajuste al tipo de inters efectivo de la deuda y no producir por tanto una
revisin del precio de adquisicin del activo.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la
norma de registro y valoracin sobre instrumentos financieros del Plan General de
Contabilidad.
En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un evento futuro
que aumente los beneficios o rendimientos econmicos que proporcionar el activo,
relacionado con hechos o circunstancias que no existan en la fecha de adquisicin, el
tratamiento contable de la operacin ser el previsto en la norma segunda de esta
Resolucin para las ampliaciones o mejoras del inmovilizado material.
NOTA EXPLICATIVA PAGOS CONTINGENTES:
Los pagos contingentes son la parte del precio aplazada que se debe estimar porque su importe
depende de que se produzcan eventos o condiciones en el futuro. Se pueden contabilizar como parte del
coste del inmovilizado o como un gasto del ejercicio.
Ser un coste cuando el pago contingente dependa de hechos o circunstancias que existan en el
momento de la adquisicin del inmovilizado. Tambin ser un coste si el pago contingente depende de
hechos o circunstancias que ocurran en el futuro siempre que aumenten los beneficios o rendimientos
que proporcionar el inmovilizado.
El pago contingente se contabilizar como un gasto en el caso de que se haga depender de magnitudes
relacionadas con el desarrollo futuro de la actividad de la empresa (Ej: evolucin ventas o de los
beneficios).
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SUPUESTO PAGOS CONTINGENTES:

La sociedad ANGELITO JUNIOR, S.A. adquiere a principios del ejercicio X0 una
mquina para su proceso productivo. El importe facturado por el vendedor asciende a
100.000 euros, concedindonos una rebaja del 3% por pago al contado (caja). Los
gastos de montaje e instalacin ascendieron a 6.000 euros pagados al contado (caja).
Por otra parte se acuerda con el proveedor unos pagos en el futuro de 10.000 euros a
realizar a finales del ao x0 y al final del x1, solo en el supuesto de que el nmero de
piezas fabricada por la mquina super las 15.000 unidades/ao, ascendiendo los
pagos a 12.000 euros/ao en el caso de sobrepasar las 25.000 unidades/ao.
La sociedad estima de los datos tcnicos conocidos de la maquinaria, al principio del
ejercicio X0, que se obtendr una produccin superior a las 15.000 unidades/ao pero
no se sobrepasara las 25.000 unidades/ao.
SE PIDE: registro de operaciones realizadas en el ao X0 sabiendo que han sido
fabricadas en este ejercicio 16.800 piezas y, con la informacin obtenida el primer ao,
se estima que la capacidad de produccin de la mquina ser para el ao X1 de 26.000
piezas.
Tipo de inters para este tipo de operaciones 3%. Vida til de la mquina 10 aos.
SOLUCIN
Valoracin inicial de la maquinaria:
+ Importe facturado por el vendedor: 100.000 euros
- Rebaja en el precio: 3% x 100.000 euros
+ Montaje e instalacin: 6.000 euros.
+ Valor actual de la mejor estimacin de los pagos contingentes:
10.000/(1+0,03)+10.000/(1+0,03)^(2) = 19.134,70 euros.
Total valoracin inicial: 122.134, 70 euros.
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ASIENTO N. 1. Adquisicin de la mquina de control numrico:

01.01.x0
Concepto
213. Maquinaria
5298. Provisin a corto plazo para pagos
contingentes
148. Provisin para pagos contingentes
572. Bancos e instituciones de crdito c/c vista,
euros
Debe
122.134,70
Haber
9.425,96
9.708,74
103.000,00
Aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo para determinar el coste amortizado
"estimado" a 31.12.x0 y 31.12.x1:
31.12.X0: Inters 19.134,70 euros x 3% = 574,04 => Amortizacin principal =
10.000 euros - 574,04 = 9.425,96 euros => Coste amortizado =19.134,70 euros 9.425,96 euros = 9.708,74 euros.
31.12.x1: Inters 9.708,74 euros x 3% = 291,26 => Amortizacin principal =
10.000 euros - 291,26 = 9.708,74 euros.
Pagos
0
1
2
10.000,00
10.000,00
Intereses
Amortizacin Coste Amortizado

19.134,70
574,04
9.425,96
9.708,74
291,26
9.708,74
-
ASIENTO N. 2. Actualizacin de la provisin:

31.12.x0
Concepto
660. Gastos financieros por actualizacin de
provisiones
contingentes
Debe
Haber
574,04
574,04
ASIENTO N. 3. Se hace efectivo el pago contingente del primer ao:

31.12.x0
Concepto
contingentes
euros
Debe
Haber
10.000,00
10.000,00
ASIENTO N. 4. Reclasificacin de la provisin de largo plazo a corto plazo:

31.12.x0
Concepto
148. Provisin para pagos contingentes
contingentes
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17
Debe
9.708,74
Haber
9.708,74

ASIENTO N. 5. Dotacin de la amortizacin del inmovilizado material:

31.12.x0
Concepto
681. Amortizacin del inmovilizado material
2813. Amortizacin acumulada de maquinaria
Debe
12.213,47
Haber
12.213,47
Amortizacin anual: 122.134,70/10 aos = 12.213,47 euros.

ASIENTO N. 6. Por el cambio en la estimacin de la contraprestacin contingente del
segundo ao:
31.12.x0
Concepto
213. Maquinaria
contingentes
Debe
1.941,74
Haber
1.941,74
Valor actual (segundo pago contingente): 12.000/(1+0,03) = 11.650,49 euros

Valor contable (segundo pago contingente): 9.708,74 euros.
Revisin del precio de adquisicin de la maquinaria (prospectivamente): 11.650,49 9.708,74 = 1.941,75.
Operaciones de cierre del ejercicio segundo:
ASIENTO N. 7. Actualizacin de la provisin:
31.12.x1
Concepto
provisiones
contingentes
Debe
Haber
349,52
349,52
ASIENTO N. 8. Se hace efectivo el pago contingente del segundo ao:

31.12.x1
Concepto
contingentes
euros
Debe
Haber
12.000,00
12.000,00
ASIENTO N. 9. Dotacin de la amortizacin del inmovilizado material:

31.12.x1
Concepto
Debe
12.429,22
Haber
12.429,22
Amortizacin anual: (122.134,70-12.213,47+1.941,74)/9 aos = 12.429,22 euros.
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18

5. El COSTE DE PRODUCCIN de los elementos del inmovilizado material

fabricados o construidos por la propia empresa se obtendr aadiendo al precio de
adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los dems costes
directamente imputables a dichos bienes. Tambin se aadir la parte que
razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que
se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricacin o
construccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En
cualquier caso, sern aplicables los criterios generales establecidos para determinar el
coste de las existencias.
6. Formarn parte del precio de adquisicin o del coste de produccin del inmovilizado,
los gastos en los que se incurra con ocasin de las pruebas que se realicen para
conseguir que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda
participar de forma plena en el proceso productivo.
7. En particular formarn parte del precio de adquisicin o del coste de produccin de
un bien del inmovilizado material, los costes por desmantelamiento o retiro y los costes
de rehabilitacin en los trminos previstos en el apartado siguiente de esta norma.
8. Por el contrario, los gastos y los ingresos relacionados con las actividades accesorias
que pudieran realizarse con el inmovilizado, antes o durante el periodo de fabricacin o
construccin, se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con su
naturaleza siempre que no sean imprescindibles para poner el activo en condiciones de
funcionamiento.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA:
BOICAC 44, consulta 2, sobre qu se entiende por estar en condiciones de funcionamiento y el
tratamiento contable de los gastos incurridos en la pruebas necesarias para que el inmovilizado est en
condiciones de funcionamiento.
9. En los solares sin edificar se incluirn en el precio de adquisicin los gastos de

acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y
drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras
de nueva planta, los gastos de inspeccin y levantamiento de planos cuando se efecten
con carcter previo a su adquisicin, as como, en su caso, la estimacin inicial del valor
actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitacin del solar.
Norma primera. 2. Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitacin.
1. Formarn parte del precio de adquisicin o del coste de produccin del inmovilizado
la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del
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19

desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de
rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar
al registro de una provisin de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de
Contabilidad.
La incorporacin de este componente del coste a la valoracin inicial del activo se
producir en la fecha en la que la empresa incurra en la obligacin. Para el supuesto de
activos en construccin, se presumir, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia
se producir a medida que el inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la
empresa.
2. Despus del reconocimiento inicial, la empresa contabilizar la reversin del
descuento financiero asociado a la provisin en la cuenta de prdidas y ganancias y
ajustar el valor del pasivo de acuerdo con el tipo de inters aplicado en el
reconocimiento inicial, o en la fecha de la ltima revisin. Por su parte, la valoracin
inicial del inmovilizado material podr verse alterada por cambios en estimaciones
contables que modifiquen el importe de la provisin asociada a los costes de
desmantelamiento y rehabilitacin, una vez reconocida la reversin del descuento, y que
podrn venir motivados por:
a) Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para
cancelar la obligacin asociada al desmantelamiento o la rehabilitacin.
b) El tipo de descuento empleado para la determinacin del valor actual de la
provisin que, en principio, ser el tipo de inters libre de riesgo, salvo que al estimar
los flujos de efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al
cumplimiento de la obligacin.
En estos casos, la empresa incrementar o reducir el valor contable del activo, en el
mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo.
SUPUESTO COSTES DESMANTELAMIENTO Y RETIRO:

La sociedad CASTOR, S.A., adquiere el 01.01.x0 una mquina por importe total de
15.000 que se paga mediante transferencia bancaria. El mtodo de amortizacin es el
lineal con porcentaje del 25% (4 aos de vida til) y sin valor residual significativo.
Al mismo tiempo, los estudios realizados indican un coste estimado de
desmantelamiento y retiro de la mquina de 750 euros al final de la vida til.
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20

SE PIDE: contabilizar las operaciones que se derivan del enunciado para los
ejercicios X0 y X1, teniendo en cuenta que al finalizar el ejercicio x0 se produce un
cambio en la estimacin contable del tipo de descuento (inters libre de riesgo) que
pasa del 4,25% (estimacin al inicio x0) al 6%.
SOLUCIN:
ASIENTO N. 1. Adquisicin de la maquinaria:
01.01.x0
Concepto
213. Maquinaria
euros
143. Provisin por desmantelamiento, retiro o
rehabilitacin del inmovilizado
Debe
15.635,00
Haber
15.000,00
635,00
Estimacin inicial del valor actual de la obligacin: 750,00/(1+0,0425)^(4)= 635,00

ASIENTO N. 2. Por la amortizacin al final del ejercicio x0:
31.12.x0
Concepto
Debe
3.908,75
Haber
3.908,75
Cuota de amortizacin anual = 15.635,00/4=3.908,75

ASIENTO N. 3. Por la actualizacin de la provisin por desmantelamiento y retiro:
31.12.x0
Concepto
provisiones
Debe
Haber
26,99
26,99
635,00*0,0425=26,99
ASIENTO N. 4. Por el cambio de estimacin contable que modifica el importe de la
provisin:
31.12.x0
Concepto
213. Maquinaria
Debe
Haber
32,28
32,28
La provisin a 31.12.x0 est valorada por: 635,00+26,99=661,99

La nueva estimacin de la obligacin asumida es: 750,00/(1+0,06)^(3)=629,71
=> Modificacin del valor contable del pasivo = 661,99-629,71=32,28
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21

ASIENTO N. 5. Por la amortizacin al final del ejercicio x1:

31.12.x1
Concepto
Debe
3.897,99
Haber
3.897,99
Cuota de amortizacin anual = (15.635,00-3.908,75-32,28)/3=3.897,99

ASIENTO N. 6. Por la actualizacin de la provisin por desmantelamiento y retiro:
31.12.x1
Concepto
provisiones
Debe
Haber
37,78
37,78
629,71*0,06= 37,78
3. Si la modificacin supone una minoracin en el importe de la provisin superior al

valor en libros de este componente del coste del activo, en la fecha en que se realiza la
nueva estimacin, el exceso se reconocer como un ingreso en la cuenta de prdidas y
ganancias.
4. Cuando el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida til, todos los
cambios posteriores en el valor del pasivo se reconocern en la cuenta de prdidas y
ganancias a medida que ocurran.
Norma primera. 3. Anticipos entregados.
VER:
Introduccin. Punto III. Prrafo 14. Explicaciones del ICAC de la norma sobre anticipos entregados.
1. Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del

inmovilizado material, se registrarn en el activo y los ajustes que surjan por la
actualizacin del valor del activo asociado al anticipo darn lugar al reconocimiento de
ingresos financieros, conforme se devenguen. A tal efecto se utilizar el tipo de inters
incremental del proveedor existente en el momento inicial, es decir, el tipo de inters al
que el proveedor podra financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del
importe recibido, que no ser objeto de modificacin en posteriores ejercicios. Cuando
se trate de anticipos con vencimiento no superior a un ao y cuyo efecto financiero no
sea significativo, no ser necesario llevar a cabo ningn tipo de actualizacin.
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22

2. El anticipo se dar de baja cuando los elementos del inmovilizado material se

incorporen, en curso o terminados, al patrimonio de la empresa. Cuando existan dudas
sobre la recuperacin del valor en libros del anticipo, la empresa contabilizar la
correspondiente prdida por deterioro.
NOTA EXPLICATIVA BAJA DEL ANTICIPO A CUENTA:
La baja contable de un anticipo a cuenta de un inmovilizado material se realiza cuando se produzca la
transferencia sustancia de los riesgos y beneficios inherentes al inmovilizado.
En el caso particular de contratos de obra "llave en mano", para determinar cundo es el momento de
dar de baja el anticipo, hay que calificar la actividad del proveedor del inmovilizado como una "entrega
de bien" o una "prestacin de servicios":
Ser una prestacin de servicios cuando la actividad constructora est delimitada bajo concretas
estipulaciones tcnicas fijadas por el cliente, y en este caso la baja del anticipo se realizar a medida
que se despliega la actividad del proveedor-contratista, con cargo a la cuenta de inmovilizado en curso.
En el resto de casos la actividad del proveedor de inmovilizado se calificar contablemente como
entrega de bien, y el anticipo se dar de baja cuando el inmovilizado est terminado y se adquiera el
control sobre l.
SUPUESTO ANTICIPOS ENTREGADOS A CUENTA:

La sociedad ORIOL, S.A., suscribe el 01.01.x1 un contrato privado para que le
realicen la construccin de una nave industrial bajo la modalidad "llave en mano"
estimndose un tiempo de construccin de 3 aos.
Para financiar la construccin ORIOL obtiene un prstamo con vencimiento nico a
31.12.x3 de 180.000 u.m. con pago de intereses anualmente al tipo del 6% anual.
A la firma del contrato ORIOL realiza un anticipo a cuenta al contratista de 80.000,00
u.m. +IVA, mediante transferencia bancaria, para que pueda comenzar las obras.
El 31.12.x1. Se realiza el pago de los intereses del prstamo recibido para financiar la
construccin.
EJERCICIO X2
El 30.06.x2 se recibe la primera certificacin de obra del contratista por la
construccin ejecutada hasta este momento, y ORIOL efecta una nueva transferencia
bancaria por 80.000 u.m.+IVA para poder continuar con las obras.
El 31.12.x2. Se realiza el pago de los intereses del prstamo recibido para financiar la
construccin.
EJERCICIO X3
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23

El 30.09.x3 se recibe la segunda certificacin de obra y se realiza un ltimo pago de

20.000 u.m.+IVA, para finalizar las obras.
El 31.12.x3 realiza la entrega de las llaves y el otorgamiento de la escritura pblica de
compraventa de la nave industrial ya terminada. Adems se devuelve el prstamo
recibido y se pagan los intereses devengados.
SE PIDE: contabilizar los ejercicios x1, x2 y x3 de ORIOL, S.A. en los dos casos
siguientes:
CASO 1: el contratista construye la nave industrial de acuerdo con las especificaciones
tcnicas fijadas por ORIOL, vinculndose mutuamente al cumplimiento de las
obligaciones respectivas.
CASO 2: no se produce la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad de la nave industrial a ORIOL hasta finalizar la construccin y entregarse
las llaves de la nave.
SOLUCIN CASO 1
EJERCICIO X1
ASIENTO N. 1. Por el prstamo recibido para financiar la construccin de la nave

industrial:
01.01.x1
Concepto
euros
170. Deudas a largo plazo con entidades de crdito
Debe
Haber
180.000,00
180.000,00
ASIENTO N. 2. Por el primer anticipo entregado a cuenta:

01.01.x1
Concepto
239. Anticipos para inmovilizaciones materiales
472. Hacienda Pblica, IVA soportado
euros
Debe
80.000,00
16.800,00
Haber
96.800,00
ASIENTO N. 3. A finales del ejercicio hay que actualizar el importe del anticipo:
31.12.x1
Concepto
769. Otros ingresos financieros
Debe
4.800,00
0,06*80.000 = 4.800,00 (ha transcurrido un ao desde que se realiz el anticipo).
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24
Haber
4.800,00

ASIENTO N. 4. Por el devengo y pago de los intereses del prstamo al final del
ejercicio:
31.12.x1
Concepto
662. Intereses de deudas
euros
Debe
10.800,00
Haber
10.800,00
180.000,00*0,06=10.800,00 u.m.
EJERCICIO X2
ASIENTO N. 5. Se actualiza financieramente el primer anticipo a cuenta que va ser dado de baja:
30.06.x2
Concepto
Debe
2.506,94
Haber
2.506,94
2.506,94=84.800*((1,06)^(0,5)-1)
ASIENTO N. 6. Por la baja del anticipo con cargo la construccin en curso:

30.06.x2
Concepto
231. Construcciones en curso
Debe
87.306,94
Haber
87.306,94
2.506,94+4.800,00+80.000,00=87.306,94. Hay que tener en cuenta que si la

construccin se califica como una prestacin de servicios, la transferencia de los
beneficios y riesgos inherentes a la propiedad de la construccin se produce a medida
que se despliega la actividad del contratista, materializada en la certificacin de obra.
ASIENTO N. 7. Por la segunda entrega a cuenta para continuar con las obras:
30.06.x2
Concepto
572. Bancos c/c, vista euros
ASIENTO N. 8. A finales del ejercicio x2

recibido:
Debe
80.000,00
16.800,00
Haber
96.800,00
se pagan los intereses del prstamo
31.12.x2
Concepto
572. Bancos c/c vista, euros
Debe
10.800,00
Haber
10.800,00
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25

Adems hay que reclasificar la deuda que va ser devuelta el 31.12.x2:

31.12.x2
Concepto
520. Deudas a corto plazo con entidades de crdito
Debe
180.000,00
Haber
180.000,00
ASIENTO N. 9. Por la actualizacin del importe del segundo anticipo:

31.12.x2
Concepto
Debe
2.365,04
Haber
2.365,04
2.365,04=80.000*((1,06)^(0,5)-1)
ASIENTO N. 10. Por la activacin de los gastos financieros de la construccin en

curso:
31.12.x2
Concepto
7692. Incorporacin al activo de gastos financieros
Debe
2.581,06
Haber
2.581,06
87.306,94*((1,06)^(0,5)-1)=2.581,06
EJERCICIO X3
ASIENTO N. 11. Se actualiza financieramente el segundo anticipo que va ser dado de

baja:
30.09.x3
Concepto
Debe
3.679,30
Haber
3.679,30
3.679,30 = (80.000+2.365,04)*((1,06)^(9/12)-1)
ASIENTO N. 12. Por la entrega de la segunda certificacin de obra:

30.09.x3
Concepto
86.044,34=80.000+2.365,04+3.679,30
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26
Debe
86.044,34
Haber
86.044,34

ASIENTO N. 13. Por la ltima entrega a cuenta para finalizar las obras:
30.09.x3
Concepto
Debe
20.000,00
4.200,00
Haber
24.200,00
ASIENTO N. 14. A finales del ejercicio x3 por el pago de los intereses y devolucin
del prstamo:
31.12.x3
Concepto
Debe
10.800,00
180.000,00
Haber
190.800,00
ASIENTO N. 15. Por la actualizacin del importe del ltimo anticipo:

31.12.x3
Concepto
Debe
293,48
Haber
293,48
293,48=20.000*((1,06)^(3/12)-1)
ASIENTO N. 16. Por la activacin de los gastos financieros de la construccin en

curso:
31.12.x3
Concepto
7692. Incorporacin al activo de gastos financieros
Debe
6.655,88
Haber
6.655,88
6.655,88=(87.306,94+2.581,06)*0,06+86.044,34*((1+0,06)^(3/12)-1)
ASIENTO N. 17. Por la entrega de la nave industrial:
31.12.x3
Concepto
211. Construcciones
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27
Debe
202.881,70
Haber
182.588,22
20.293,48

SOLUCIN CASO 2
EJERCICIO X1
ASIENTO N. 1. Por el prstamo recibido para financiar la construccin de la nave

industrial:
01.01.x1
Concepto
Debe
180.000,00
Haber
180.000,00
ASIENTO N. 2. Por el primer anticipo entregado a cuenta:

01.01.x1
Concepto
572. Bancos c/c, vista
Debe
80.000,00
16.800,00
Haber
96.800,00
ASIENTO N. 3. A finales del ejercicio hay que actualizar el importe del anticipo:
31.12.x1
Concepto
Debe
4.800,00
Haber
4.800,00
0,06*80.000 = 4.800,00 (ha transcurrido un ao desde que se realiz el anticipo).
ASIENTO N. 4. Por el devengo y pago de los intereses del prstamo al final del
ejercicio:
31.12.x1
Concepto
Debe
10.800,00
Haber
10.800,00
180.000,00*0,06=10.800,00 u.m.
EJERCICIO X2
ASIENTO N. 5. Por la segunda entrega a cuenta para continuar con las obras:
30.06.x2
Concepto
Debe
80.000,00
16.800,00
Haber
96.800,00
Hay que tener en cuenta que si la construccin se califica como una entrega de bien, la
transferencia de los beneficios y riesgos inherentes a la propiedad de la construccin se
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28

produce cuando se entregue la construccin terminada, por tanto no cabe dar de baja el
anticipo.
ASIENTO N. 6. A finales del ejercicio x2
recibido:
se pagan los intereses del prstamo
31.12.x1
Concepto
Debe
10.800,00
Haber
10.800,00
Adems hay que reclasificar la deuda que va ser devuelta el 31.12.x2:

31.12.x2
Concepto
Debe
180.000,00
Haber
180.000,00
ASIENTO N. 7. Por la actualizacin del importe del primer y segundo anticipo:

31.12.x2
Concepto
Debe
7.453,04
Haber
7.453,04
SEGUNDO ANTICIPO: 2.365,04=80.000*((1,06)^(0,5)-1)

PRIMER ANTICIPO: 5.088,00=84.800,00*0,06
7.453,04 =5.088,00+2.365,04
EJERCICIO X3
ASIENTO N. 8. Por la ltima entrega a cuenta para finalizar las obras:

30.09.x3
Concepto
Debe
20.000,00
4.200,00
Haber
24.200,00
ASIENTO N. 9. Por el pago de los intereses y devolucin del prstamo:

31.12.x3
Concepto
euros
Debe
10.800,00
180.000,00
Haber
190.800,00
ASIENTO N. 10. Por la actualizacin de los anticipos al final del ejercicio x3:
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29

31.12.x3
Concepto
Debe
10.628,66
Haber
10.628,66
10.628,66 = (5.088,00+4.800,00+80.000+2.365,04+80.000)*0,06 + 20.000*((1,06)^(3/12)-1)

ASIENTO N. 11. Por la entrega de la vivienda:
31.12.x3
Concepto
211. Construcciones
Debe
202.881,70
Haber
202.881,70
NORMA SEGUNDA. Valoracin posterior.

VER:
Introduccin. Punto III. Prrafo 19. Explicaciones del ICAC de la norma segunda.
Norma segunda. 1. Regla general.

La valoracin posterior del inmovilizado material depender de las actuaciones que en
su caso se lleven a cabo sobre el mismo, as como de la amortizacin acumulada y de
cualquier correccin valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
El tratamiento contable de las prdidas por deterioro del valor de los elementos del
inmovilizado material ser el previsto en el Plan General de Contabilidad y la
Resolucin que lo desarrolle.
Norma segunda. 2. Actuaciones sobre el inmovilizado material.
Norma segunda. 2.1. Reparacin y conservacin del inmovilizado material.
1. Se entiende por reparacin el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones
de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La conservacin tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de
funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
3. Las reparaciones y la conservacin del inmovilizado material se reconocern y
valorarn de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarn a la cuenta de prdidas y
ganancias del ejercicio en que se producen.
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30

b) Los elementos que se sustituyan como consecuencia de estas actuaciones se

contabilizarn segn lo dispuesto para las renovaciones en el apartado siguiente.
c) No obstante, en el caso de que un elemento del inmovilizado material haya de
someterse de manera peridica a inspecciones generales, con independencia de que los
elementos afectados sean sustituidos o no, en la fecha en que se produzca la
incorporacin del activo al patrimonio de la empresa se identificar como un
componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar
la inspeccin. Si este coste no estuviera especificado, a efectos de su identificacin,
podr utilizarse el precio actual de mercado de una inspeccin similar.
Este componente se amortizar durante el periodo de tiempo que transcurra hasta la
fecha en que se realice la revisin. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la
inspeccin se reconocer como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez
ser objeto de amortizacin hasta que se produzca la siguiente revisin, dndose de
baja cualquier importe pendiente de amortizar del anterior componente.
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31

ACTUACIONES QUE SE LLEVEN A CABO SOBRE EL INMOVILIZADO:

REPARACIN Y CONSERVACIN
RENOVACIN
> Reparar el inmovilizado para volver a

ponerlo
en
condiciones
de
funcionamiento.
> Conservar el inmovilizado para que
mantenga su capacidad productiva.
Realizar operaciones que permiten

recuperar las caractersticas iniciales
del bien objeto de renovacin.
Los gastos devengados se imputan

a la cuenta de Prdidas y
Ganancias (cuenta 622), y se dan
de baja los elementos sustituidos.
El coste de la renovacin se integra

como mayor valor del inmovilizado
siempre que sea probable obtener de
beneficios o rendimientos econmicos en
el futuro y la valoracin de la renovacin
sea fiable, y se da de baja los elementos
sustituidos.
Inspecciones/revisiones generales
y peridicas:
1. hay que identificar en el reconocimiento
inicial del inmovilizado un componente en el
coste que corresponde con el importe de la
inspeccin, o su precio actual de mercado
de una inspeccin similar, este componente
se amortizar independientemente durante
el tiempo que transcurra hasta cada
inspeccin.
2. Los trabajos de inspeccin se reconocen
como un nuevo componente del valor del
inmovilizado amortizable hasta la siguiente
revisin, y dndose de baja cualquier
importe pendiente de amortizar del
componente de la inspeccin realizada.
AMPLIACIN Y MEJORA
> Incorporar nuevos elementos al

inmovilizado que amplan su capacidad
productiva.
> Alterar algn elemento del inmovilizado
que mejora su eficiencia productiva.
Los gastos devengados se imputan a la

cuenta de Prdidas y Ganancias, y se dan
de baja los elementos sustituidos.
No obstante se podrn imputar los costes
de ampliacin y mejora como mayor valor
del inmovilizado, con el lmite del importe
recuperable del inmovilizado, cuando,
aumente la capacidad de produccin, o
mejora sustancial la productividad, o se
alargue la vida til. Este criterio es aplicable
a los gastos de urbanizacin de terrenos.
ELEMENTOS SUSTITUIDOS en las operaciones anteriores:
PIEZAS DE RECAMBIO
Montar piezas en instalaciones,

equipos o mquinas, en sustitucin
de otras semejantes.
1 Con carcter general se aplican las

normas del inmovilizado material, salvo
para aquellas piezas de recambio cuyo
ciclo de almacenamiento sea inferior
que al ao se contabilizarn como
existencias.
2. En caso de piezas adquiridas con el
objeto de tener un stock de seguridad
de repuestos, se registran junto los
bienes que vayan a sustituir y se
someten al mismo proceso de
amortizacin. Si no es posible identificar
la pieza a sustituir, se aplicar un
mtodo de amortizacin racional que
manifieste
la
depreciacin
experimentada.
1. Se dan de baja los elementos sustituidos (amortizacin, deterioro y valor inicial) y, en su caso, se registra Prdida o Bfcio.
2. En caso de entrega de un elemento sustituido a cambio de otro nuevo se aplican los criterios de permuta con pago parcial recogidos en
el apartado 2.3 de la norma tercera de esta Resolucin ICAC.
3. Si la reparacin, conservacin, renovacin, ampliacin o mejora afecta a una parte del inmovilizado con un valor en libros no identificado
claramente, el coste de la renovacin podr tomarse como indicativo de cul era el coste del elemento sustituido.
4. En caso de ampliaciones y mejoras, los costes de destruccin o eliminacin de los elementos sustituidos, se considerarn mayor valor
del inmovilizado, minorado en el importe obtenido por la venta de los mismos.
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32

SUPUESTO REPARACIN Y CONSERVACIN:

La empresa distribuidora IGLU, S.A., adquiri el da 01/05/x2 una instalacin tcnica
frigorfica para el almacenaje de productos alimenticios perecederos, siendo el precio
de adquisicin de 1.200.000 u.m., pagados al contado por bancos, con una vida til
estimada de 20 aos, y con un valor residual cero. Mtodo de amortizacin lineal.
La sociedad tendr que realizar una revisin general cada 6 aos que en el momento de
la compra se estima en 36.000 u.m., que es el precio actual de mercado de una revisin
similar.
El 01/06/x2 se han pagado en concepto de reparacin por goteras y averas 10.000 u.m.
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33

El 01/05/x8 la empresa somete a la instalacin tcnica a la revisin general, abonando

por dicho concepto 45.000 u.m.
SE PIDE: Realice las operaciones contables correspondientes a la sociedad IGLU, de
acuerdo con la informacin referida anteriormente, para el ejercicio x2 y x8.
SOLUCIN:
EJERCICIO X2
ASIENTO N. 1. Por la adquisicin de la instalacin frigorfica:
01.05.x2
Concepto
212. Instalaciones tcnicas
Debe
Haber
1.200.000,00
1.200.000,00
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34

ASIENTO N. 2. Por las reparaciones de goteras y averas:

01.06.x2
Concepto
622. Reparaciones y conservacin
Debe
10.000,00
Haber
10.000,00
ASIENTO N. 3. Por la amortizacin del ao X2:

31.12.x2
Concepto
28120. Amortizacin Acumulada Insta. Tcnicas
28121. Amortizacin Acumulada Revisin Ins. Tcn.
Debe
42.800,00
Haber
38.800,00
4.000,00
1.200.000 - 36.000 = 1.164.000 u.m. que se amortizan en 20 aos => 58.200 u.m.
36.000 u.m. que se amortizan en 6 aos => Dotacin anual= 6.000 u.m.
En el ejercicio x2 han transcurrido 8 meses =>
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35

Dotacin anual instalacin tcnica = 58.200*8/12= 38.800 u.m.

Dotacin anual revisin general = 6.000*8/12= 4.000 u.m.
EJERCICIO X8
ASIENTO N. 4. Por la amortizacin del ao X8 de la revisin general:
01.05.x8
Concepto
4/12*6.000 u.m.
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36
Debe
2.000,00
Haber
2.000,00

ASIENTO N. 5. Se da de baja la estimacin inicial de la primera revisin:
01.05.x8
Concepto
Debe
36.000,00
Haber
36.000,00
ASIENTO N. 6. Se reconoce como mayor valor el importe de la primera revisin

realizada:
01.05.x8
Concepto
Debe
45.000,00
Haber
45.000,00
ASIENTO N. 7. Por la amortizacin del ao X8:

31.12.x8
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37

Concepto
28120. Amortizacin Acumulada Inst. Tcnicas
Debe
63.200,00
Haber
58.200,00
5.000,00
1.200.000 - 36.000 = 1.164.000 u.m. que se amortizan en 20 aos => 58.200 u.m.
45.000 u.m. que se amortizan en 6 aos hasta la prxima revisin general => Dotacin
anual= 7.500 u.m. En el ejercicio x8 han transcurrido 8 meses => Dotacin anual
revisin general = 7.500*8/12= 5.000 u.m.
Norma segunda. 2.2. Renovacin del inmovilizado material.

1. La renovacin del inmovilizado es el conjunto de operaciones mediante las que se
recuperan las caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin.
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38

2. La renovacin del inmovilizado, se reconocer y valorar de acuerdo con los

siguientes criterios:
a) Se capitalizar, integrndose como mayor valor del inmovilizado material, el
importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisicin o, en
su caso, con el coste de produccin, siempre que se cumplan las condiciones para su
reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad.
b) Simultneamente a la operacin anterior se dar de baja el elemento sustituido, la
amortizacin acumulada y las prdidas por deterioro de valor, registrndose, en su
caso, el correspondiente resultado producido en esta operacin, por la diferencia entre
el valor contable resultante y el producto recuperado.
c) En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de renovacin, a
cambio de un nuevo elemento, se aplicar lo relativo a las adquisiciones de
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39

inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado, tal como se desarrolla
en la norma tercera de esta Resolucin.
d) Si la renovacin afectase a una parte de un inmovilizado cuyo valor en libros no
pueda identificarse claramente, el coste de la renovacin podr tomarse como
indicativo de cul era el coste del elemento que se sustituye.
SUPUESTO DE RENOVACIN:
La sociedad FEDOR, S.A., tiene una nave industrial adquirida e. 01.01.x1 por un
precio de adquisicin es de 100.000 u.m., que est siendo amortizada linealmente
durante su vida til de 50 aos.
El 01.01.x11 debido al deterioro del montacargas de la nave industrial, se decide su
renovacin. El precio de adquisicin del nuevo montacargas es de 4.800 u.m., a los que
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40

hay que aadir un coste por primas de seguros de 100 u.m. y de gastos de transporte de
100 u.m. Se paga todo al contado por bancos.
SE PIDE: contabilizar la renovacin en los siguientes supuestos:
a) Se conoce el coste originario del montacargas antiguo, 3.000 u.m.
b) No se puede identificar claramente el coste del ascensor viejo.
SOLUCIN
ASIENTO N. 1. Por la adquisicin del montacargas nuevo:
01.01.x11
Concepto
Debe

4.800,00
Haber
4.800,00
ASIENTO N. 2. Por las primas de seguros:
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41

01.01.x11
Concepto
625. Primas de seguros
euros
Debe
100,00
Haber
100,00
ASIENTO N. 3. Por los gastos de transporte:

01.01.x11
Concepto
624. Transporte
euros
Debe
100,00
Haber
100,00
ASIENTO N. 4. Por la activacin de la renovacin:

01.01.x11
Concepto
Debe
211. Construcciones
5.000,00
Haber
4.800,00
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42

731. Trabajos realizados para le inmov. Material
200,00
ASIENTO N. 4. Solucin A. Por la baja del elemento sustituido (montacargas viejo):

01.01.x11
Concepto
Debe
2811. Amortizacin acumulada de construcciones

671. Prdidas procedentes del inmovilizado material
211. Construcciones
600,00
2.400,00
Coste montacargas viejo: 3.000 u.m.

Dotacin anual de la amortizacin: 3.000/50 = 60,00 u.m.
Amortizacin acumulada: 60,00 x 10 aos = 600,00 u.m.
Valor contable que hay que dar de baja: 2.400 u.m.
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43
Haber
3.000,00

ASIENTO N. 4. Solucin B. Por la baja del elemento sustituido (montacargas viejo):

01.01.x11
Concepto
Debe

211. Construcciones
1.000,00
4.000,00
Haber
5.000,00
Coste montacargas viejo: desconocido, se toma como indicativo el coste del elemento
que se sustituye = 5.000 u.m.
Dotacin anual de la amortizacin: 5.000/50= 100,00 u.m. por ao.
Amortizacin acumulada: 100,00 x 10 aos = 1.000,00 u.m.
Valor contable que hay que dar de baja: 4.000 u.m.
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44

Norma segunda. 2.3. Ampliacin y mejora del inmovilizado material.

1. La ampliacin consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos
elementos a un inmovilizado, obtenindose como consecuencia una mayor capacidad
productiva.
2. Se entiende por mejora el conjunto de actividades mediante las que se produce una
alteracin en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia
productiva.
3. Los criterios de valoracin aplicables en los procesos descritos, sern los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una
ampliacin o mejora, se debern producir una o varias de las consecuencias siguientes:
1. Aumento de su capacidad de produccin,
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45

2. Mejora sustancial en su productividad, o

3. Alargamiento de la vida til estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecer de acuerdo con el precio de
adquisicin o coste de produccin de la ampliacin o mejora.
c) En particular, los gastos de urbanizacin de un terreno se contabilizarn como
mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de
los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado
con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones.
d) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicar lo
dispuesto en el apartado 2.2 de esta Norma.
e) Si en el proceso de ampliacin o mejora, hubiera que incurrir en costes de
destruccin o eliminacin de los elementos sustituidos, dichos costes se considerarn
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46

como mayor valor, minorado en su caso por el importe recuperado en la venta de los
mismos.
f) En todo caso, el importe a capitalizar tendr como lmite mximo el importe
recuperable de los respectivos elementos del inmovilizado material.
SUPUESTO MEJORA:
La empresa KANCHAKA, S.A., tiene una nave industrial cuyo precio de adquisicin
fue de 100.000 u.m., adquirida el 01.01.x1, con una vida til de 50 aos y mtodo de
amortizacin lineal.
A principios del ejercicio x11, se realizan obras para instalar una puerta de carga y
descarga de camiones en la parte trasera de la nave industrial, lo que supone una
mejora sustancial de la eficiencia productiva de la nave.
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47

Las obras las realiza el personal de la propia empresa durante el primer semestre del
ao, y el 01.07.x11 la puerta de carga y descarga est en condiciones de
funcionamiento. Los gastos incurridos en la obra fueron los siguientes:
Suministros: 15.000 u.m.
Transporte: 10.000 u.m.
Sueldos y Salarios: 12.000 u.m.
Adems se han tenido que sustituir los ventanales de la parte trasera de la nave
industrial cuyo precio de adquisicin eran de 5.000 u.m. que se amortizaban
conjuntamente con la nave industrial. Por la sustitucin de los ventanales y la
recogida de los escombros de la obra se tuvo que contratar a una empresa de gestin
de residuos que factur por la recogida y gestin de los escombros 3.500 u.m., que
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48

quedan pendientes de pago, y a su vez pago por el aluminio y vidrio recuperado de los
ventanales 1.000 u.m.
SE PIDE: Contabilizar los hechos sealados del ejercicio x11.
ASIENTO N. 1. Por los gastos incurridos en la construccin de la puerta:

primer semestre del x11
Concepto
Debe
628. Suministros
624. Transportes
640. Sueldos y salarios
15.000,00
10.000,00
12.000,00
Haber
37.000,00
ASIENTO N. 2. Por la capitalizacin de los gastos de la mejora:

01.07.x11
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49

Concepto
Debe
211. Construcciones
731. Trabajos realizados para el inmov. material
37.000,00
Haber
37.000,00
ASIENTO N. 3. Se amortiza medio ao x11 los ventanales sustituidos:

01.07.x11
Concepto
Debe

50,00
5.000 u.m./50 aos = 100 u.m. amortizacin anual.

100 u.m./2=50 u.m. amortizacin medio ao.
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50
Haber
50,00

ASIENTO N. 4. Se da de baja los ventanales sustituidos:

01.07.x11
Concepto
Debe

211. Construcciones
1.050,00
1.000,00
2.950,00
Haber
5.000,00
10,5 aos x 100 u.m. =1.050 u.m. Amortizacin acumulada de los ventanales.
ASIENTO N. 5. Por los servicios de gestin de residuos:
01.07.x11
Concepto
Debe
629. Otros servicios

410. Acreedores por prestaciones de servicios
3.500,00
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51
Haber
3.500,00

ASIENTO N. 6. Por la activacin de los costes de destruccin minorado por el

importe recuperado de los ventanales:
01.07.x11
Concepto
Debe
211. Construcciones
731. Trabajos realizados para el inmov. material
2.500,00
Haber
2.500,00
2.500 u.m.=3.500 u.m. coste 1.000 u.m. importe recuperado.
Norma segunda. 2.4. Piezas de recambio del inmovilizado material.

Piezas de recambio son las destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos
mquinas, en sustitucin de otras semejantes, y para su valoracin se estar a las normas
generales del inmovilizado material, considerando las siguientes precisiones:
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52

a) Las piezas de recambio cuyo ciclo de almacenamiento sea inferior al ao se

contabilizarn, de acuerdo a lo previsto en el Plan General de Contabilidad en el grupo
3, como Existencias.
b) No obstante, aquellas piezas que se adquieran con el objetivo de mantener un nivel
de repuestos de seguridad de elementos concretos, se registrarn junto con los bienes
que vayan a sustituir y se sometern al mismo proceso de amortizacin. Cuando no sea
posible identificar la pieza a sustituir, en todo caso se aplicar un mtodo racional de
amortizacin que ponga de manifiesto la depreciacin experimentada.
SUPUESTO PIEZAS DE RECAMBIO:

La empresa MARSOL, S.A., tiene en su almacn dos clases de piezas de recambio:
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53

1. Para hacer frente al desgaste habitual que sufren las piezas en uso en la
maquinaria durante el ao, y
2. Un stock de seguridad de piezas de recambio para la instalacin tcnica por
posibles averas imprevistas y excepcionales.
Al final del ejercicio x0 las piezas de recambio de la maquinaria estaban registradas en
el Balance por un importe de 15.000 u.m., no existiendo stock de seguridad de piezas de
recambio de la instalacin tcnica.
Durante el ejercicio x1, se han realizado adquisiciones de piezas de recambio para la
maquinaria por importe de 60.000 u.m. (al contado por banco), quedando al final del
ejercicio x1 un importe de 20.000 u.m.
El 01.07.x1 se adquiri piezas de recambio para el stock de seguridad de la instalacin
tcnica por importe de 40.000 u.m.
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54

SE PIDE: registro contable de las operaciones del ejercicio x1 incluido el asiento de

regularizacin de final de ejercicio por existencias finales y dotaciones de amortizacin
sabiendo que el inmovilizado que tiene la empresa al final del ejercicio x0 se compona
de:
Instalacin tcnica cuyo precio adquisicin fue de 60.000 u.m., aquirida el 31.12.x0 y
vida til de 5 aos.
Maquinaria cuyo precio de adquisicin fue de 120.000 u.m., adquirida el 01.01.x0 y
vida til 10 aos.
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55

SOLUCIN
ASIENTO N. 1. Por la adquisicin de piezas de recambio para la maquinaria:
durante el ejercicio x1
Concepto
Debe
602. Compras de otros aprovisionamientos

60.000,00
Haber
60.000,00
ASIENTO N. 2. Por la adquisicin de piezas de recambio para la instalacin tcnica:

01.07.x1
Concepto
Debe

40.000,00
Haber
40.000,00
ASIENTO N. 3. Al final del ejercicio por la variacin de existencias de piezas de

recambio de la maquinaria:
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56

Por la baja de las existencias iniciales:

31.12.x1
Concepto
Debe
612. Variacin de existencias otros aprovistos.
15.000,00
322. Repuestos
Haber
15.000,00
Por el registro de las existencias finales:

31.12.x1
Concepto
322. Repuestos
Debe
20.000,00
612. Variacin de existencias otros aprovistos.
Haber
20.000,00
ASIENTO N. 4. Al final del ejercicio por las amortizaciones:

31.12.x1
Concepto
Debe
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57
Haber


2812. Amortizacin acumulada de inst. tcnicas
28.444,44
16.444,44
12.000,00
Instalacin tcnica = 60.000 u.m./5 aos + (40.000 u.m./4,5 aos)x6meses/12 meses =

16.444,44 u.m.
Maquinaria = 120.000 u.m./10 aos =12.000 u.m.
Norma segunda. 3. Amortizacin.

1. La amortizacin se identifica con la depreciacin que normalmente sufren los bienes
de inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debindose
valorar, en su caso, la obsolescencia tcnica o comercial que pudiera afectarlos. La
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58

dotacin anual que se realiza, expresa la distribucin del precio de adquisicin o coste
de produccin durante la vida til estimada del inmovilizado.
2. Por ello, la amortizacin habr de establecerse de manera sistemtica y racional en
funcin de la vida til de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciacin
considerada como normal por las causas sealadas anteriormente.
Esta regla solo puede excepcionarse cuando el activo no est sometido a desgaste por su
funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute.
Consulta ICAC n. 13 del BOICAC 84, diciembre 2010, donde se recoge un caso concreto de posible no
registro de la amortizacin de unos fondos documentales con valor cultural o histrico.
3. El clculo de la cuota anual de amortizacin se obtendr a partir de los siguientes

conceptos:
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59

Norma segunda. 3.1. Valor amortizable.

Constituye la base de amortizacin del bien. Se calcula minorando el precio de
adquisicin o coste de produccin de los activos depreciables en el valor residual.
Norma segunda. 3.2. Valor residual.
1. El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podra obtener
en el momento actual por su venta u otra forma de disposicin, una vez deducidos los
costes de venta, tomando en consideracin que el activo hubiese alcanzado la
antigedad y dems condiciones que se espera que tenga al final de su vida til.
2. Si dicho valor no es significativo en trminos cuantitativos, de acuerdo con el
principio de importancia relativa, no se tendr en consideracin para calcular el valor
amortizable del activo.
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60

Norma segunda. 3.3. Vida til.

VER:
PGC2007. Marco conceptual de la contabilidad. Apartado 6., punto 10, prrafo segundo. Definicin de
vida til.
1. Vida til es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable
o el nmero de unidades de produccin que espera obtener del mismo. En particular, en
el caso de activos sometidos a reversin, su vida til es el periodo concesional cuando
ste sea inferior a la vida econmica del activo; y en el de las inversiones en locales
arrendados, que deban calificarse como arrendamientos operativos, y no sean separables
del activo cedido en uso, la duracin del contrato de arrendamiento, incluido el periodo
de renovacin cuando exista evidencia de que el mismo se va a producir, siempre que la
citada duracin sea inferior a la vida econmica del activo.
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61

Consulta ICAC n. 1 del BOICAC 80, diciembre 2009. Activos revertibles al final de una concesin
administrativa, cuando deben ser objeto de reposicin en los ltimos aos de la concesin.
SUPUESTO BOICAC 80 consulta 1:

La empresa ITXASO, S.A. ha obtenido, al inicio del x1, una concesin administrativa
por 10 aos para realizar la explotacin de un servicio. ITXASO necesita invertir en
elementos de transporte por un importe de 200.000 u.m., con una vida til de 8 aos,
por lo que tendr que renovarlos al final del ao x8 para cubrir los 2 aos restantes de
la concesin teniendo en cuenta que el inmovilizado revertir a la Administracin al
finalizar la concesin.
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62

Se estima que el coste de renovacin de los elementos de transporte en el ao x8 ser

de 250.000 u.m.
SE PIDE: contabilizar las operaciones que se deducen del ao x1, ao x8, ao x9, ao
x10 relacionadas con los elementos de transporte.
El tipo de descuento aplicar es del 3%
SOLUCIN
ASIENTO N. 1. Por la adquisicin de los elementos de transporte:
inicio del ao 1
Concepto
218. Elementos de transporte
Debe
200.000,00
Haber
200.000,00
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63

ASIENTO N. 2. Por la renovacin futura de los elementos de transporte:

inicio del ao 1
Concepto
20x. Inmovilizado intangible por activos revertibles
143. Provisin por retiro y renovacin inmovilizado
Debe
148.014,23
Haber
148.014,23
Coste de renovacin en x8 de los elementos de transporte: 250.000 u.m.

Valor contable de los elementos de transporte cuando reviertan: 250.000 u.m.(250.000/8 de vida econmica x 2 de uso) =187.500 u.m.
Valor actual del valor contable: 187.500 u.m./1,03^8=148.014,23 u.m.
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64

ASIENTO N. 3. Por la amortizacin del ejercicio x1:

cierre del ao x1
Concepto
Debe
680. Amortizacin del inmovilizado intangible
14.801,42
280. Amortizacin acumulada inmovilizado intangible
Haber
14.801,42
148.014,23 u.m./10 aos de la concesin = 14.801,42 u.m.

cierre del ao x1
Concepto
2818. Amortizacin acumulada el. Transporte
250.000,00/8 aos=25.000 u.m.
ASIENTO N. 4. Por la actualizacin de la provisin:
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65
Debe
25.000,00
Haber
25.000,00

cierre del ao x1
Concepto
660. Gastos financieros actualizacin de provisiones
Debe
4.440,43
Haber
4.440,43
148.014,23*0,03=4.440,43 u.m.
EJERCICIO X8
ASIENTO N. 5. Por la amortizacin del ejercicio x8:
cierre del ao x8
Concepto
Debe
14.801,42
Haber
14.801,42
148.014,23 u.m./10 aos de la concesin = 14.801,42 u.m.

cierre del ao x8
Concepto
Debe
Pgina
66
Haber


2818. Amortizacin acumulada el. Transporte
25.000,00
25.000,00
250.000,00/8 aos=25.000 u.m.

ASIENTO N. 6. Por la ltima actualizacin de la provisin:
cierre del ejercicio x1
Concepto
660. Gastos financieros actualizacin de provisiones
Debe
5.461,17
Haber
5.461,17
187.500,00- 187.500,00/1,03= 5.461,17 u.m.
ASIENTO N. 7. Por la baja del elemento de transporte totalmente amortizado:
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67

final ao 8
Concepto
2818. Amortizacin acumulada el. de transporte
Debe
200.000,00
Haber
200.000,00
ASIENTO N. 8. Por la renovacin del elemento de transporte:

final ao 8
Concepto
ASIENTO N. 9. Por la amortizacin ao x9:

cierre del ao x9
Pgina
68
Debe
62.500,00
187.500,00
Haber
250.000,00

Concepto
Debe
14.801,42
Haber
14.801,42
cierre del ao x9
Concepto
ASIENTO N. 10. Por la amortizacin ao x10:

cierre del ao x10
Pgina
69
Debe
31.250,00
Haber
31.250,00

Concepto
Debe
14.801,42
Haber
14.801,42
cierre del ao x10

Concepto
Debe
31.250,00
ASIENTO 11. Por la reversin de los elementos de transporte:

final ao 9
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70
Haber
31.250,00

Concepto
Debe
280. Amortizacin acumulada inmovilizado intangible 148.014,23
20x. Inmovilizado intangible por activos revertibles
62.500,00
Haber
148.014,23
62.500,00
2. Se entiende por vida til, por tanto, el perodo durante el cual la empresa espera
razonablemente consumir los beneficios econmicos incorporados o inherentes al
activo.
3. Se trata de un perodo estimado que se debe calcular en funcin de un criterio
racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir en la vida productiva
del inmovilizado. Entre estos, se destacan los siguientes:
a) El uso y desgaste fsico esperado.
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71

b) La obsolescencia tcnica o comercial.

c) Los lmites legales u otros que afecten a la utilizacin del activo.
Norma segunda. 3.4. Vida econmica.
VER:
PGC2007. Marco conceptual de la contabilidad. Apartado 6., punto 10, prrafo tercero. Definicin de
vida econmica.
Vida econmica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por
parte de uno o ms usuarios o el nmero de unidades de produccin que se espera
obtener del activo por parte de uno o ms usuarios.
Norma segunda. 3.5. Mtodos de amortizacin.
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72

1. El mtodo de amortizacin reflejar el patrn con arreglo al cual se espera que se

consuman los beneficios o rendimientos econmicos inherentes al activo, medidos en
unidades fsicas.
2. Podrn utilizarse aquellos mtodos de amortizacin que de acuerdo con un criterio
tcnico-econmico distribuyan los costes de la amortizacin a lo largo de su vida til,
con independencia de consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en
que se desenvuelve la empresa. Entre estos mtodos se incluyen, el mtodo lineal que
dar lugar a un cargo por amortizacin constante a lo largo de la vida til del activo, el
mtodo de depreciacin decreciente en funcin del valor contable del elemento y que
dar lugar a un cargo por amortizacin que ir disminuyendo a lo largo de su vida til y
el mtodo de unidades de produccin que supondr un gasto por amortizacin basado en
la utilizacin o produccin esperada.
Pgina
73

NOTA EXPLICATIVA MTODO DE AMORTIZACIN:

A nivel internacional, el IFRIC ha considerado que la utilizacin de mtodos de amortizacin basados en
los ingresos no se considera adecuada en la medida en la que no son representativos del patrn de
consumo de los activos materiales e inmateriales.
La amortizacin podr ser creciente o decreciente en funcin del patrn de consumo fsico del activo,
pero no en funcin de los ingresos.
SUPUESTO MTODOS DE AMORTIZACIN:

La empresa ENXEBRE, S.A., tiene una mquina cuyo precio de adquisicin fue de
60.000 u.m., su vida til se estima en cinco aos y su valor residual en 5.000 u.m.
SE PIDE:
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74

1.) confeccionar el cuadro de amortizacin de la mquina suponiendo que se aplica el

mtodo lineal.
mtodo de depreciacin decreciente nmeros dgitos.
mtodo de depreciacin del porcentaje constante.
SOLUCIN
1.) Mtodo de amortizacin lineal: 100%/5 aos = 20% de amortizacin lineal, sobre
una base de amortizacin igual a 60.000-5.000=55.000 u.m.
Ao
Porcentaje cuota amortizacin Amortizacin Acumulada Valor contable

1
20%
11.000,00
11.000,00
49.000,00
2
20%
11.000,00
22.000,00
38.000,00
Pgina
75

3
4
5
20%
20%
20%
11.000,00
11.000,00
11.000,00
33.000,00
44.000,00
55.000,00
27.000,00
16.000,00
5.000,00
2.) Mtodo de amortizacin decreciente de los nmeros dgitos.

Suma de los dgitos=1+2+3+4+5=((primer dgito + ltimo dgito)/2)*nmero de
dgitos=((1+5)/2)*5=15; la cuota por dgito es igual a 55.000 u.m./15 = 3.666,67 u.m.
Ao Cuota por dgito Dgito
1
3.666,67
5
2
3.666,67
4
3
3.666,67
3
4
3.666,67
2
5
3.666,67
1
Cuota
amortizacin
18.333,33
14.666,67
11.000,00
7.333,33
3.666,67
Pgina
76
Amortizacin
Acumulada
18.333,33
33.000,00
44.000,00
51.333,33
55.000,00
Valor contable
41.666,67
27.000,00
16.000,00
8.666,67
5.000,00

3.) Mtodo de amortizacin decreciente porcentaje constante: para calcular el

porcentaje constante, que se va ir aplicando al valor contable de la maquinaria, se utiliza
la siguiente frmula:
1- (Valor residual/Coste)^(1/vida til)= %constante. (*)
1-(5.000/60.000)^(1/5)= 39,163565811%
Ao
1
2
3
4
5
Porcentaje
cuota amortizacin
39,163565811%
23.498,14
39,163565811%
14.295,43
39,163565811%
8.696,83
39,163565811%
5.290,84
39,163565811%
3.218,76
Amortizacin
Acumulada
23.498,14
37.793,57
46.490,40
51.781,24
55.000,00
Pgina
77
Valor contable
36.501,86
22.206,43
13.509,60
8.218,76
5.000,00

(*) esta frmula necesita de un valor residual superior a cero. La frmula se obtiene del
sumatorio de la siguiente formulacin:
Cuota del ejercicio 1= tV0
Cuota del ejercicio 2= tV1 = t(V0 - t V0)= t(1-t)V0
Cuota del ejercicio 3= tV2= t( V1- tV1 )= t(1-t)V1 = t(1-t)2V0
...
Cuota del ejercicio n= tVn-1= t(1-t)n-1V0
Tambin se puede determinar el porcentaje constante segn el mtodo del impuesto
sobre sociedades, regulado en el artculo 3 RIS. Los pasos a seguir para su clculo son:
1. Se divide 100 entre el nmero de aos de vida til, para obtener el % lineal.
2. El porcentaje lineal se pondera en funcin de los siguientes parmetros:
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78

- Periodo de amortizacin inferior a 5 aos: 1,5.

- Periodo de amortizacin igual o mayor que cinco aos e inferior a ocho: 2,0.
- Periodo de amortizacin igual o mayor a ocho aos: 2,5.
3. El coeficiente obtenido se aplica sobre el valor contable (diferencia entre el precio
de adquisicin y la amortizacin acumulada).
4. Como es un mtodo aproximado, el saldo pendiente de amortizar en el ltimo
periodo de vida til se amortiza en ese periodo.
3. Algunos bienes del inmovilizado material son objeto de agotamiento, tales como las
minas. Estos bienes se amortizarn aplicando el mtodo que mejor refleje el patrn con
arreglo al cual se estima que vayan a ser consumidos. En particular las minas se
Pgina
79

amortizarn en funcin del tonelaje extrado o utilizando otros criterios racionales que
se apoyen en bases firmes de gestin.
4. El valor residual, la vida til y el mtodo de amortizacin de los elementos de
inmovilizado material se revisarn, como mnimo, en la fecha de cierre de cada
ejercicio.
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida til y el
mtodo de amortizacin de un activo, se contabilizarn como cambios en las
estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.
VER:
NRV 22. PGC2007, Cuarto prrafo. Cambios en estimaciones contables
NRV 22. PGC2007, tercer prrafo y luego el primero y segundo. Errores contables.
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80

SUPUESTO DE CAMBIO DE CRITERIO CONTABLE Y CORRECCIN DE

ERROR DE LA VIDA TIL Y VALOR RESIDUAL DE UN INMOVILIZADO:
La sociedad KASS, S.A., adquiri una mquina a principios del x0 por un valor de
38.000,00 u.m. que ha venido amortizando linealmente a razn de un 10% anual,
habiendo estimado un valor residual a final de su vida til de 6.000,00 u.m.
SE PIDE: registro de la modificacin de la vida til y valor residual en los dos casos
siguientes:
1. A finales del x3, cuando est pendiente de ser contabilizada la dotacin anual por la
amortizacin de dicha mquina, se estima que debe ser sustituida a finales del x6 por
una nueva con mayor capacidad de produccin, estimndose que se podr obtener por
la venta de la mquina antigua 8.600,00 u.m.
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81

2. Lo mismo que el caso anterior pero se considera que la vida til y valor residual
estimados inicialmente estaba incorrectamente calculados.
SOLUCIN CASO 1:
El cambio de las estimaciones de la vida til y del valor residual no tiene consecuencias
retroactivas, por tanto supone una modificacin de las dotaciones a la amortizacin a
realizar durante los ejercicios x3 a x6.
ASIENTO N. 1. Por la amortizacin del ejercicio x3
31.12.x3
Concepto
281. Amortizacin acumulada del inmov. Material
Precio de adquisicin: 38.000 u.m.
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82
Debe
4.950,00
Haber
4.950,00

Amortizaciones periodos x0 a x2:

Cuota anual: 10%x(38.000 -6.000)= 3.200 u.m.
Amortizacin acumulada: 3 aos x 3.200 u.m.: 9.600 u.m.
Amortizaciones periodos x3 a x6:
Valor contable 31.12.x2: 38.000 u.m. 9.600 u.m. = 28.400 u.m.
Valor residual (nuevo): 8.600 u.m.
Dotacin a la amortizacin anual: (28.400 8.600)/4=4.950 u.m.
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83

SOLUCIN CASO 2:
Se debe corregir las dotaciones a la amortizacin de los ejercicio x0 a x2 y dotar las
nuevas segn las estimaciones correctas, por tanto existe consecuencias retroactivas por
tratarse de un error contable.
31.12.x3
Concepto
113. Reservas voluntarias
281. Amortizacin acumulada del inmov. material
Debe
16.200,00
31.12.x3
Concepto
281. Amortizacin acumulada del inmov. material
Debe
4.200,00
Amortizaciones periodos x0 a x6 (correctas):
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84
Haber
16.200,00
Haber
4.200,00

Cuota anual: (38.000 -8.600)/7 aos= 4.200 u.m.

Correccin amortizacin x0 a x2: 3 aos x (9.600 4.200)=16.200 u.m.
5. Cuando proceda reconocer prdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se

ajustarn las dotaciones a la amortizacin del inmovilizado deteriorado, teniendo en
cuenta el nuevo valor contable. Se actuar del mismo modo en caso de reversin de las
citadas prdidas.
Norma segunda. 3.6. Momento de inicio del proceso de amortizacin.
1. La amortizacin se inicia a partir del momento en que el activo se encuentre en
condiciones de funcionamiento, entendindose por ello, desde que el inmovilizado
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85

puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los perodos de prueba, es
decir cuando est disponible para su utilizacin.
2. Con carcter general se entender que la puesta en condiciones de funcionamiento se
producir en el momento en que los bienes del inmovilizado, despus de superar un
montaje, instalacin y pruebas necesarias, estn en condiciones de participar
normalmente en el proceso productivo al que estn destinados.
BOICAC 44, consulta 2, sobre qu se entiende por estar en condiciones de funcionamiento y el
tratamiento contable de los gastos incurridos en la pruebas necesarias para que el inmovilizado est en
condiciones de funcionamiento.
Norma segunda. 3.7. Momento de cese del proceso de amortizacin.
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86

La amortizacin cesar en la fecha en la que el activo se clasifique como mantenido

para la venta.
De acuerdo con lo anterior, la amortizacin no cesar cuando el activo est sin utilizar o
se haya retirado temporalmente del uso, a menos que se encuentre totalmente
amortizado, con independencia de la necesidad de revisar su patrn de consumo.
BOICAC 84, diciembre 2010, consulta 8. La amortizacin de un inmueble del que se tiene solo la nuda
propiedad. Criterios de valoracin inicial y valoracin posterior cuando se percibe del vendedor del
inmueble una renta vitalicia de prestacin definida.
Norma segunda. 3.8. Otras consideraciones.

1. Se amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado
material que tenga un coste significativo en relacin con el coste total del elemento.
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87

Podrn agruparse aquellas partes significativas de un elemento de inmovilizado material

que tengan vida til y mtodos de amortizacin coincidentes con otras partes
significativas que formen parte del mismo elemento.
2. Las amortizaciones de los elementos del inmovilizado material se cargarn en la
cuenta de prdidas y ganancias como un gasto del ejercicio. Cuando este gasto se
incorpore en el coste de otro inmovilizado, el mayor valor del activo se reconocer
empleando como contrapartida los trabajos realizados por la empresa para s misma.
3. La amortizacin se contabilizar incluso si el valor razonable del activo excede a su
valor contable, siempre que el valor residual del activo no supere su valor contable.
4. Los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarn por
separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Los edificios tienen una
vida til limitada y por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los
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88

terrenos en los que se asienta un edificio no afectar a la determinacin del importe

amortizable del edificio.
5. Por su parte, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan,
dejando al margen algunas excepciones como minas, canteras y vertederos, o algunos
componentes depreciables como los cierres. Si el coste de un terreno incluye los costes
de desmantelamiento, traslado y rehabilitacin, esa porcin del coste del terreno se
amortizar a lo largo del periodo en el que se obtengan beneficios por haber incurrido
en esos costes.
VER:
NRV 11. PGC2007, apartado 1.2.2.1., prrafo primero y segundo. Cuanta de la dotacin a la
amortizacin de activos adquiridos en moneda extranjera.
Consulta ICAC n. 2 del BOICAC 90, julio 2012. Contabilizacin de vertedero de residuos sobre el cual
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89

hay que realizar obras de adecuacin al finalizar su uso.
NORMA TERCERA. Formas especiales de adquisicin del inmovilizado material.

VER:
Introduccin. Punto III. Prrafo 22. Explicaciones del ICAC de la norma tercera.
Norma tercera. 1. Adquisiciones a ttulo gratuito.

1. El inmovilizado material adquirido sin contraprestacin se reconocer por su valor
razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoracin sobre
subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad.
2. Se aplicar este mismo criterio cuando la empresa adquiera a ttulo gratuito el
derecho de uso sobre bienes del inmovilizado material durante la prctica totalidad de
su vida econmica.
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90

VER:
RD 1491/2011. Adaptacin PGC2007 a las Entidades no lucrativas. Norma 9. Apartado 4. Cesiones
recibidas de activos no monetarios y de servicios sin contraprestacin.
SUPUESTO DE ADQUISICIN A TTULO GRATUITO POR DONACIN Y

SU EFECTO EN EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS:
El 31.12.x0 la mercantil FEDOR, S.A., recibe y acepta una donacin de un ordenador,
cuyo valor razonable es 1.000 u.m. Se estima una vida til de 2 aos y una
amortizacin lineal sin valor residual.
SE PIDE: registrar las operaciones del ejercicio x0 y x1, referentes a la donacin, as
como su efecto impositivo, sabiendo que el tipo impositivo es del 30% y el resultado
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91

contable antes de impuestos han sido de 20.000 u.m. y 30.000 u.m. con unos pagos a
cuenta de 1.300 u.m. y 1.850 u.m., respectivamente.
SOLUCIN
EJERCICIO X0
ASIENTO N. 1. Por el ordenador adquirido por donacin:
31.12.x0
Concepto
217. Equipos para procesos de informacin
941. Ingresos de donaciones y legados de capital
Debe
1.000,00
Haber
1.000,00
ASIENTO N. 2. Por el clculo del impuesto corriente:

31.12.x0
Concepto
Debe
6300. Impuesto corriente
6.000,00
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92
Haber


300,00
473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta
1.300,00
4752. Hacienda pblica, acreedora por IS
5.000,00
El apartado 3 del artculo 15 de la LIS (RD leg 4/2004, de 5 de marzo) establece que en
la adquisicin a ttulo lucrativo, la entidad adquirente integrar en su base imponible el
valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido en el perodo impositivo
en el que se realice la adquisicin. Este criterio fiscal no se aplica a las subvenciones
que se van imputando a la base imponible al mismo ritmo que al resultado del ejercicio.
Determinacin de la base imponible del impuesto sobre sociedades:
Resultado contable antes de impuesto: 20.000 u.m.
Ajuste extracontable por la donacin: 1.000 u.m.
Base Imponible: 21.000 u.m.
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93

Cuota ntegra: 21.000 u.m. x 30% = 6.300 u.m.

Cuota lquida: 6.300 u.m. 1.300 u.m. = 5.000 u.m.
ASIENTO N. 3. Por la regularizacin de las cuentas 8 y 9:
31.12.x0
Concepto
941. Ingresos de donaciones y legados de capital
131. Donaciones y legados de capital
Debe
1.000,00
Haber
300,00
700,00
EJERCICIO X1
ASIENTO N. 4. Por la dotacin anual de la amortizacin del ordenador:
31.12.x1
Concepto
2817. Amortizacin Acumulada del ordenador
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94
Debe
500,00
Haber
500,00

ASIENTO N. 5. Por la imputacin al resultado del ejercicio de la donacin:

31.12.x1
Concepto
Debe
841. Transferencia de donaciones de capital

746. Donaciones transferidas al rdo del ejercicio
500,00
Haber
500,00
ASIENTO N. 6. Por el efecto impositivo de la transferencia al rdo de la donacin:

31.12.x1
Concepto
Debe
6301. Impuesto diferido

150,00
Haber
150,00
Ver movimiento a7 de la cuenta 6301. Impuesto diferido.

500 x 30% = 150,00 u.m.
ASIENTO N. 7. Por el clculo del impuesto corriente:
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95

31.12.x1
Concepto
Debe

8.850,00
473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta
4752. Hacienda pblica, acreedora por IS
Haber
1.850,00
7.000,00
Determinacin de la base imponible del impuesto sobre sociedades:

Resultado contable antes de impuesto: 30.000 u.m.
Ajuste extracontable por la donacin: -500 u.m.
Base Imponible: 29.500 u.m.
Cuota ntegra: 29.500 u.m. x 30% = 8.850 u.m.
Cuota lquida: 8.850 u.m. 1.850 u.m. = 7.000 u.m.
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96

ASIENTO N. 8. Por la regularizacin de las cuentas 8 y 9:

31.12.x0
Concepto
841. Transferencia de donaciones de capital
131. Donaciones y legados de capital
Debe
Haber
500,00
150,00
350,00
Norma tercera. 2. Permutas de inmovilizado material.

A efectos de esta Resolucin se entiende que un elemento del inmovilizado material se
adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios
o de una combinacin de stos con activos monetarios.
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97

2.1 En las operaciones de permuta de activos del inmovilizado material se aplicarn los
siguientes criterios de valoracin:
a) Si la permuta tiene carcter comercial, el inmovilizado material recibido se valorar
por el valor razonable del activo entregado ms, en su caso, las contrapartidas
monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una mejor
evidencia del valor razonable del activo recibido y con el lmite de este ltimo. Las
diferencias de valoracin que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado se
reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.
b) Si la permuta no tiene carcter comercial, o no puede obtenerse una estimacin
fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operacin, el activo
recibido se valorar por el valor contable del bien que se da de baja ms, en su caso,
las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado, con el lmite, cuando est
disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si ste fuera menor.
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98

c) El inmovilizado entregado se dar de baja por su valor contable.

2.2 Se considera que una transaccin tiene carcter comercial cuando:
a) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del
inmovilizado recibido difiere de la configuracin de los flujos de efectivo del activo
entregado; o
b) El valor actual de los flujos de efectivo despus de impuestos de las actividades de
la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la
operacin.
Adems es necesario, que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores
causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos
intercambiados.
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99

2.3 Las operaciones de permuta en que se entrega como pago parcial efectivo u otro
activo monetario se presumirn comerciales, salvo que la contraprestacin monetaria no
sea significativa en comparacin con el componente no monetario de la transaccin.
En consecuencia, la empresa que adquiere un elemento del inmovilizado material a
cambio de otro ms un diferencial monetario, reconocer el bien recibido por el valor
razonable del activo entregado, salvo que se tenga una mejor evidencia del valor
razonable del activo recibido y con el lmite de este ltimo, ms las contrapartidas
monetarias que se hubieran entregado a cambio.
2.4 Las operaciones de permuta en que se recibe como cobro parcial efectivo u otro
activo monetario se presumirn comerciales, salvo que la contraprestacin monetaria no
sea significativa en comparacin con el componente no monetario de la transaccin.
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100

En consecuencia, la empresa que entrega un elemento del inmovilizado material a

cambio de otro ms un diferencial monetario, reconocer el bien recibido por su valor
razonable.
SUPUESTO PERMUTA CON PAGO/COBRO PARCIAL:
Pgina
101

La sociedad NINA, S.A. y POLAR, S.A. acuerdan realizar una permuta de elementos
de transporte el 01.07.x2.
NINA adquiere por permuta un camin que pertenece a POLAR, cuyo valor de mercado
es de 15.000 u.m., y que est sin amortizar por haberse adquirido recientemente.
A cambio POLAR adquiere por permuta un camin usado que pertenece a NINA, cuyo
valor de mercado es de 2.000 u.m., amortizado por el mtodo del porcentaje constante
(40%). El camin usado fue adquirido por NINA el 01.01.x0 por un precio de
adquisicin de 6.000 u.m.
Adems POLAR recibe de NINA una letra de 13.000 u.m. con vencimiento a seis meses
para compensar la diferencia de valor de los camiones.
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102

SE PIDE: contabilizar las permutas correspondientes en la sociedad NINA y POLAR

teniendo en cuenta que los camiones forman parte del inmovilizado material de las
respectivas empresas.
SOLUCIN NINA
ASIENTO N. 1. Por la amortizacin devengada durante el ejercicio x2:
01.07.x2
Concepto
2818. Amortizacin acumulada de el. de transporte
Debe
432,00
Amortizacin x0: 40%x6.000 = 2.400 u.m.

Amortizacin x1: (6.000-2.400)x 40%=1.440 u.m.
Amortizacin x2: (6.000-2.400-1.440)x 40%x 0,5 ao= 432 u.m.
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103
Haber
432,00

ASIENTO N. 2. Por la adquisicin por permuta comercial del camin nuevo:

01.07.x2
Concepto
Debe
218. Elementos de transporte (NUEVO)

2.000 valor razonable camin viejo+13.000 letra
2818. Amortizacin acumulada de el. de transporte
218. Elementos de transporte (VIEJO)
525. Efectos a pagar a corto plazo
771. Beneficios procedentes del inmovilizado
material
Haber
15.000,00
4.272,00
6.000,00
13.000,00
272,00
SOLUCIN POLAR
ASIENTO N. 2. Por la adquisicin por permuta comercial del camin viejo:
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104

31.12.x
Concepto
Debe
218. Elementos de transporte (VIEJO)

2.000 valor razonable camin viejo
543. Crditos a corto plazo por enajenacin inmov.
218. Elementos de transporte (NUEVO)
Haber
2.000,00
13.000,00
15.000,00
2.5 Para contabilizar las permutas de carcter comercial se aplicarn las siguientes
reglas:
a) Cuando el valor por el que se registra el bien recibido, de acuerdo con lo indicado
en la presente norma, sea superior al valor contable del inmovilizado entregado, se
registrar un resultado positivo en la cuenta 771. Beneficios procedentes del
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105

b) La diferencia negativa que se ponga de manifiesto entre el valor por el que se

registre el bien recibido, tal como se determina en la presente norma, y el valor
contable del inmovilizado entregado a cambio, se anotar en la cuenta 671.Prdidas
procedentes del inmovilizado material.
2.6 Para contabilizar las permutas de carcter no comercial se estar a lo siguiente:
a) Cuando el valor por el que se registra el bien recibido, de acuerdo con lo indicado
en la presente norma, sea inferior al valor contable del inmovilizado entregado, se
registrar un resultado negativo que se anotar en la cuenta 671. Prdidas
procedentes del inmovilizado material, del Plan General de Contabilidad.
b) Cuando existan prdidas por deterioro de valor acumuladas que afecten al
inmovilizado entregado, la diferencia entre su precio de adquisicin y su amortizacin
acumulada ser el lmite por el que se podr valorar el inmovilizado recibido a
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106

cambio, en el caso de que el importe recuperable de este ltimo fuera mayor que el
valor contable del bien entregado.
Al dar de baja el inmovilizado por el valor contable se reconocer, en su caso, la
reversin del deterioro en la cuenta 791. Reversin del deterioro del inmovilizado
material del Plan General de Contabilidad, por la diferencia existente entre el valor
por el que deba registrarse el bien recibido, tal como se determina en la presente
Resolucin, y el valor contable del inmovilizado entregado.
NOTA EXPLICATIVA PERMUTA NO COMERCIAL:
Una permuta no comercial no da lugar nunca a un beneficio procedente del inmovilizado material (771),
solo podr producirse una prdida procedente del inmovilizado material (671) cuando el valor razonable
del inmovilizado recibido es inferior al valor contable del inmovilizado entregado.
No obstante, la Resolucin del ICAC contempla un caso donde una permuta no comercial puede generar
un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias. Es el caso especial donde el importe recuperable del
inmovilizado recibido es superior al valor contable del inmovilizado entregado, y este valor contable est
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107

minorado por correcciones por deterioro de valor. En este caso se permite registrar el inmovilizado por el
importe recuperable hasta el lmite de la diferencia entre el coste - amortizacin acumulada, y el ingreso
de la reversin de la correccin por deterioro de valor (cuenta 791) ser por el importe que resulta de
restar el valor del inmovilizado recibido (segn este criterio especial) por el valor contable del
inmovilizado entregado, o lo que es lo mismo, por la diferencia entre el importe recuperable del
inmovilizado recibido y el valor contable del inmovilizado entregado, con el lmite del valor de la
correccin por deterioro registrada.
SUPUESTO PERMUTA CON DETERIORO DE VALOR:
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108

La sociedad PEQUE, S.A., tiene en su patrimonio el 01.01.x0 una maquinaria

adquirida por 8.000 u.m. que estaba amortizada en un 60%, con un deterioro de valor
de 1.200 u.m. y valor razonable es de 3.000 u.m.
Dicha maquinaria se permuta por unos equipos informticos cuyo valor razonable e
importe recuperable es de 3.000 u.m.
SE PIDE: contabilizar la permuta en los dos casos siguientes:
a.) Se trata de una permuta comercial.
b.) Se trata de una permuta no comercial.
SOLUCIN PERMUTA COMERCIAL

ASIENTO N. 1. Por la permuta:
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109

01.01.x0
Concepto
213. Maquinaria
2913. Deterioro de valor de maquinaria
771. Beneficios procedentes del Inm. Material
Debe
3.000,00
Haber
8.000,00
4.800,00
1.200,00
1.000,00
SOLUCIN PERMUTA NO COMERCIAL

ASIENTO N. 2. Por la permuta:
01.01.x0
Concepto
213. Maquinaria
2913. Deterioro de valor de maquinaria
791. Reversin del deterioro del inmovilizado
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110
Debe
3.000,00
Haber
8.000,00
4.800,00
1.200,00
1.000,00

material
Norma tercera. 3. Aportaciones de capital no dinerarias.

1. Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportacin no dineraria de
capital se valorarn por su valor razonable en el momento de la aportacin conforme a
lo sealado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de
patrimonio del Plan General de Contabilidad, pues en este caso se presume que siempre
se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes.
En el caso excepcional de que surja una diferencia entre los valores de escritura y los
valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportacin no
dineraria, la citada diferencia se reconocer en la cuenta 110.Prima de emisin o
asuncin.
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111

2. El aportante de los bienes contabilizar la operacin de acuerdo con los criterios

recogidos en la presente norma para las operaciones de permuta.
NOTA EXPLICATIVA APORTANTE:
Destacar que desde el punto de vista del aportante, el PGC2007 dice que se aplique los criterios de la
NRV 9. Instrumentos financieros, pero en esta Resolucin ICAC, siguiendo la doctrina que viene
repitiendo el ICAC en sus consultas contables, hace referencia que se aplique al aportante las normas
de registro y valoracin de las permutas. En el caso particular de que la aportacin se realiza a una
empresa del grupo, el ICAC trata la aportacin no dineraria como una "permuta no comercial", donde la
inversin financiera se refleja al valor contable del inmovilizado entregado, sin que se produzca un
resultado contable (ver BOICAC 84, diciembre 2010, consulta 9).
SUPUESTO APORTACIN NO DINERARIA:
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112

El 01.01.x0, la Junta General de la sociedad GORDILLO, S.A., acuerda realizar una

ampliacin de capital sin derecho preferente de suscripcin de acciones para recibir
una mquina que ha sido valorada de acuerdo con el informe preceptivo de un experto
independiente en 19.800 u.m. siendo el aportante la sociedad SANCHS, S.A. que
suscribe las acciones con nimo de permanencia en la empresa.
En la contabilidad de la empresa SANCHS la maquinaria figura por valor contable:
Precio adquisicin: 21.000 u.m.
Amortizacin Acumulada de maquinaria: (2.000 u.m.)
El valor de emisin de las acciones de GORDILLO, S.A., sociedad no cotizada, ser el
valor terico del ltimo Balance aprobado, cuyo Patrimonio Neto se compone de las
siguientes partidas:
Capital social (10.000 acciones de 10 u.m. de valor nominal): 100.000 u.m.
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113

Reserva legal: 20.000 u.m.

Reserva estatutaria: 40.000 u.m.
Reservas voluntarias: 2.000 u.m.
Resultado del ejercicio: 3.000 u.m.
El 01.02.x0 Se procede a la inscripcin del acuerdo y ejecucin de la ampliacin de
capital en el Registro Mercantil.
El 01.07.x0 se realiza la aportacin no dineraria de la maquinaria cuyo valor
razonable a esta fecha es de 19.500 u.m.
SE PIDE: registro contable de la operacin de ampliacin de capital en la sociedad
emisora de las acciones y en la sociedad aportante de la maquinaria.
SOLUCIN GORDILLO
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114

ASIENTO N. 1. Por el acuerdo de ampliacin de capital:

01.01.x0
Concepto
1044. Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente de inscripcin
194. Capital emitido pendiente de inscripcin
Debe
Haber
19.800,00
19.800,00
ASIENTO N. 2. Por la inscripcin de la ampliacin de capital en el Registro:

01.02.x0
Concepto
194. Capital emitido pendiente de inscripcin
100. Capital social
110. Prima de emisin
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115
Debe
19.800,00
Haber
12.000,00
7.800,00

01.02.x0
Concepto
pendientes, capital social
pendientes, capital pendiente de inscripcin
Debe
Haber
19.800,00
19.800,00
Valor terico= (100.000+20.000+40.000+2.000+3.000)/10.000 acciones=

165.000/10.000=16,50 u.m.
Nmero de acciones a emitir= 19.800 u.m./16,5=1.200 acciones.
ASIENTO N. 3. Por la aportacin no dineraria recibida:
01.07.x0
Concepto
213. maquinaria
pendientes, capital social
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116
Debe
19.500,00
Haber
19.800,00

110. Prima de emisin
300,00
SOLUCIN SANCHS
ASIENTO N. 4. Por la suscripcin de las acciones:
01.01.x0
Concepto
250. Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
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117
Debe
19.800,00
Haber

259. Desembolsos pendientes sobre participaciones

en el patrimonio neto a largo plazo
19.800,00
ASIENTO N. 5. Por la aportacin no dineraria entregada:

01.07.x0
Concepto
Debe
259. Desembolsos pendientes sobre participaciones

en el patrimonio neto a largo plazo
213. maquinaria
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118
Haber
19.800,00
2.000,00
21.000,00
800,00

material
NORMA CUARTA. Baja en cuentas.

Norma cuarta. 1. Regla general.
1. Los elementos del inmovilizado material se darn de baja en el momento de su
enajenacin o disposicin por otra va, o cuando no se espere obtener de los mismos
beneficios o rendimientos econmicos futuros.
2. El resultado de la enajenacin o baja de los elementos del inmovilizado material
vendr determinado por la diferencia entre el importe que en su caso se obtenga, neto de
los costes de venta, y su valor contable, y se imputar en la cuenta de prdidas y
ganancias del ejercicio en que se produzca, formando parte del resultado de explotacin.
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119

Norma cuarta. 2. Casos especiales.

Norma cuarta. 2.1. Entregas a ttulo gratuito.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la norma de registro y valoracin sobre operaciones
entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad, cuando una empresa
entregue un elemento del inmovilizado material a ttulo gratuito, deber darlo de baja
por su valor en libros y reconocer el correspondiente gasto en la cuenta de prdidas y
ganancias.
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120

SUPUESTO ENTREGA A TTULO GRATUITO:

El 01.01.x0 a sociedad PELOBLANCO, S.A., cede gratuitamente a la sociedad
PICOLARGO, S.A. un ordenador que haba sido adquirido por 5.000 u.m. y est
amortizado al 40% de su valor, siendo el valor razonable del ordenador 3.000 u.m.
SE PIDE: contabilizar la operacin desde el punto de vista de PELOBLANCO
(cedente) en los dos casos siguientes:
CASO 1: las sociedades PELOBLANCO y PICOLARGO no estn vinculadas.
CASO 2: la sociedad PELOBLANCO posee una participacin del 60% en la sociedad
PICOLARGO.
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121

SOLUCIN CASO 1
01.01.x0
Concepto
676. Donaciones del inmovilizado material
2817. Amortizacin acumulada de mobiliario
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122
Debe
3.000,00
2.000,00
Haber
5.000,00

SOLUCIN CASO 2
01.01.x0
Concepto
Debe
2403. Participaciones a l/p en empresas del grupo

676. Donaciones del inmovilizado material
2817. Amortizacin acumulada de mobiliario
1.800,00
1.200,00
2.000,00
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123
Haber
5.000,00

Norma cuarta. 2.2. Baja por expropiacin.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA EXPROPIACIN FORZOSA:
BOICAC 78, junio 2009, consulta 3. Sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiacin, en el
supuesto de que se recurriese en la jurisdiccin ordinaria el importe inicialmente fijado.
1. Los elementos del inmovilizado material que sean objeto de un procedimiento de

expropiacin forzosa se darn de baja cuando se produzca su puesta a disposicin
mediante la firma del acta de consignacin del precio y ocupacin, reconocindose el
correspondiente resultado en la cuenta de prdidas y ganancias, por la diferencia, si la
hubiere, entre el valor contable del bien expropiado y la contraprestacin recibida.
2. En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolucin
de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocer
cuando la sentencia adquiera firmeza.
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124

3. A partir del reconocimiento del activo financiero y hasta su cobro, se proceder a

reconocer, en su caso, el correspondiente ingreso financiero de acuerdo con el mtodo
del tipo de inters efectivo.
4. Si la empresa recibe un depsito previo a cuenta del justiprecio o la indemnizacin
por rpida ocupacin, deber contabilizar la entrada de tesorera y un pasivo por el
anticipo recibido en compensacin de los bienes expropiados, que se dar de baja
cuando se produzca la mencionada puesta a disposicin. En su caso, habr que
considerar el efecto financiero de la operacin asociado al citado pasivo, siempre que
pueda estimarse con la suficiente fiabilidad.
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125

SUPUESTO EXPROPIACIN:
La sociedad SOLSUR, S.A., posee unos terrenos adquiridos en enero del 20x0 por
105.000 u.m. A inicios del 20x5, la Administracin comunica que dicho terreno va a ser
expropiado para la construccin de una infraestructura ferroviaria, inicindose el
correspondiente procedimiento.
SE PIDE: contabilizar lo que proceda en los casos siguientes:
A.) El 1 de mayo de 20x5 se recibe un depsito previo de 34.000 u.m. a cuenta del
justiprecio ms 6.000 u.m. por indemnizacin por rpida ocupacin.
El 01 de junio de 20x5 el terreno es tasado en 140.000 u.m. y la indemnizacin por
rpida ocupacin en 10.000 u.m., que acepta la empresa firmando el acta de
consignacin del precio y ocupacin.
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126

El 01 de julio de 20x5 se cobra la cuanta restante, 110.000 u.m.

B.) El 1 de mayo de 20x5 se recibe un depsito previo de 34.000 u.m. a cuenta del
justiprecio ms 6.000 u.m. por indemnizacin por rpida ocupacin.
El 01 de junio de 20x5 el terreno es tasado en 91.000 u.m. y la indemnizacin por
rpida ocupacin en 6.000 u.m., que se hace constar en el acta de consignacin del
precio y ocupacin pero que la empresa no acepta interponiendo el recurso
administrativo procedente al estimar que el valor de tasacin debe ser 126.000 u.m.
ms las 6.000 u.m. de indemnizacin por rpida ocupacin. La empresa estima que se
resolver el recurso en va administrativa en el plazo de un ao.
El 01 de julio de 20x5 se cobra la cuanta restante del justiprecio inicialmente
reconocido por la Administracin, 57.000 u.m.
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127

El 01 de junio de 20x6 el recurso administrativo es desestimado y la empresa interpone

recurso judicial, dictando el Tribunal sentencia firme el 01 de septiembre de 20x7 en la
que se establece el justiprecio en 125.000 u.m. ms los intereses de demora.
El 31 de diciembre de 20x7 se cobra el importe pendiente del justiprecio ms 1.000 u.m.
por los intereses de demora devengados.
SOLUCIN CASO A
ASIENTO N. 1. Se recibe el depsito a cuenta justiprecio y rpida ocupacin:
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128

01.05.x5
Concepto
572. bancos c/c vista, euros
561. Depsitos recibidos a corto plazo
Debe
40.000,00
Haber
40.000,00
ASIENTO N. 2. Se firma el acta de consignacin del precio y ocupacin:

01.06.x5
Concepto
543. Crditos a c/p por enajenacin de inmovilizado
210. Terrenos
material
Debe
40.000,00
110.000,00
Haber
105.000,00
45.000,00
ASIENTO N. 3. Por el cobro del importe restante:

01.07.x5
Concepto
Debe
110.000,00
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129
Haber

110.000,00
SOLUCIN CASO B
ASIENTO N. 4. Se recibe el depsito a cuenta justiprecio y rpida ocupacin:
01.05.x5
Concepto
Debe
40.000,00
Haber
40.000,00
ASIENTO N. 5. Se firma el acta de consignacin del precio y ocupacin:

01.06.x5
Concepto
210. Terrenos
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130
Debe
40.000,00
57.000,00
Haber
105.000,00
8.000,00

ASIENTO N. 6. Se cobra el importe pendiente del justiprecio inicial:

01.07.x5
Concepto
Debe
57.000,00
Haber
57.000,00
ASIENTO N. 7. Adquiere firmeza la sentencia judicial:

01.09.20x7
Concepto
material
Debe
34.000,00
Haber
34.000,00
34.000,00=125.000,00-91.000,00
ASIENTO N. 8. Por el cobro del justiprecio final y los intereses de demora:
31.12.20x7
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131

Concepto
Debe
35.000,00
Haber
34.000,00
1.000,00
Norma cuarta. 2.3. Baja por siniestro.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA SINIESTRO:
BOICAC 77, marzo 2009, consulta 5, indemnizacin recibida de una aseguradora a causa de un
siniestro en el inmovilizado.
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132

1. La empresa dar de baja el valor en libros de los bienes del inmovilizado material que
ya no puedan ser utilizados por causa de un incendio, inundacin o cualquier otro
siniestro mediante el reconocimiento de un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias.
2. Cuando el activo se encuentre asegurado y la compensacin a recibir sea
prcticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situacin muy
prxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habr que registrar
contablemente la indemnizacin a percibir circunstancia que motivar el
reconocimiento del correspondiente ingreso. Hasta que no desaparezca la incertidumbre
asociada a la indemnizacin que finalmente se acuerde, la empresa solo podr
contabilizar un ingreso por el importe de la prdida incurrida, salvo que el importe
mnimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrar por este ltimo
valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro.
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133

SUPUESTO SINIESTRO DEL INMOVILIZADO:

La sociedad KAIUMI, S.A., sufri en enero x0 un incendio en una de sus mquinas
dejndola totalmente destruida. El precio de adquisicin de la mquina era de 10.000
u.m. y la amortizacin acumulada era 9.800 u.m.
SE PIDE: contabilizar el siniestro de la mquina en los dos casos siguientes:
CASO A) la mquina no estaba asegurada, y sta ha sido vendida a un chatarrero de la
zona que ha abonado 100 u.m.
CASO B) la mquina estaba asegurada, y sta ha sido entregada al perito del seguro.
La pliza del seguro cubre el siniestro existiendo una indemnizacin mnima asegurada
de 500 u.m. La entidad aseguradora ha aceptado el siniestro, estando pendiente el
importe de la indemnizacin definitiva que ascender aproximadamente al 10% del
importe de la compra.
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134

En el mes de febrero la entidad aseguradora ingresa en la cuenta corriente de la

empresa el importe definitivo de 1.000 u.m.
SOLUCIN CASO A
ASIENTO N. 1. Por la baja de la maquinaria:
enero x0
Concepto
213. Maquinaria
SOLUCIN CASO B
ASIENTO N. 2. Por la baja de la maquinaria:
enero x0
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135
Debe
9.800,00
100,00
100,00
Haber
10.000,00

Concepto
213. Maquinaria
Debe
Haber
10.000,00
9.800,00
200,00
ASIENTO N. 3. Por el reconocimiento del derecho de cobro del seguro:

enero x0
Concepto
542. Crditos a corto plazo
778. Ingresos excepcionales
Debe
500,00
Haber
500,00
ASIENTO N. 4. Por el reconocimiento del derecho de cobro del seguro:

febrero x0
Concepto
542. Crditos a corto plazo
Debe
1.000,00
Haber
500,00
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136

778. Ingresos excepcionales
500,00
Norma cuarta. 2.4. Elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles,
adquiridos para su arrendamiento temporal y posterior venta en el curso ordinario de
las operaciones.
Cuando una entidad, en el curso ordinario de sus actividades, ceda en uso elementos del
inmovilizado material, distintos de los inmuebles, en rgimen de arrendamiento
operativo, para su posterior enajenacin, reclasificar estos elementos patrimoniales a
las existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino, y, en consecuencia, el
ingreso derivado de la baja se presentar formando parte del importe neto de la cifra
anual de negocios.
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137

Norma cuarta. 2.5. Baja en ejecucin de una garanta, y por la dacin en pago o para
pago de una deuda.
1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecucin de una garanta o la dacin en pago
o para pago de una deuda se darn de baja por su valor en libros, circunstancia que
originar la cancelacin total o parcial, segn proceda, del correspondiente pasivo
financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.
2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en
libros se calificar como un resultado de la explotacin, y la diferencia entre el valor del
pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.
NOTA EXPLICATIVA RESULTADO DE LA BAJA INMOVILIZADO POR EJECUCIN GARANTA O
DACIN:
La diferencia entre el valor de la deuda y el valor contable del inmovilizado da lugar a un resultado que
se divide en dos: Resultado de explotacin = valor razonable del inmovilizado - valor contable del
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138

inmovilizado; Resultado financiero = valor del pasivo cancelado - valor razonable del inmovilizado.
Resultado de explotacin + Resultado financiero = valor del pasivo cancelado - valor contable del
inmovilizado.
SUPUESTO SINIESTRO DEL INMOVILIZADO:

La sociedad COLOCOLO, S.A., presenta en su Balance de situacin a 31.12.x0 las
cuentas siguientes:
Construccin (211): 200.000 u.m.
Amortizacin Acumulada de la construccin (2811): 50.000 u.m.
Deudas a corto plazo con entidades de crdito (520): 100.000 u.m.
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139

El valor razonable de la construccin es 120.000 u.m., y en enero del ejercicio x1 se

acuerda con la entidad financiera acreedora la dacin en pago de la deuda sin ninguna
contraprestacin ni obligacin adicional.
SE PIDE: contabilizar la dacin en pago.
ASIENTO N. 1. Por la dacin en pago:
enero x1
Concepto
211. Construcciones
669. Otros gastos financieros
Valor de la deuda: 100.000,00 u.m.
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140
Debe
100.000,00
50.000,00
30.000,00
20.000,00
Haber
200.000,00

Resultado de explotacin = valor razonable del inmovilizado - valor contable del

inmovilizado= 120.000 u.m. - 150.000 u.m. = -30.000 u.m.
Resultado financiero = valor del pasivo cancelado - valor razonable del inmovilizado=
100.000 u.m. - 120.000 u.m.= -20.000 u.m.
NORMA QUINTA. Inversiones inmobiliarias.

Norma quinta. 1. Definicin.
1. Son inversiones inmobiliarias las definidas en el Plan General de Contabilidad como
activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalas
o ambas, en lugar de para:
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141

a) Su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o

bien para fines administrativos; o
b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa.
2. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estn determinados en el momento de
su incorporacin al patrimonio de la empresa se calificarn como inversin inmobiliaria.
Asimismo, los inmuebles que estn en proceso de construccin o mejora para su uso
futuro como inversiones inmobiliarias, se calificarn como tales.
3. En aquellos casos en los que un inmueble se destine tanto para la generacin de
plusvalas o rentas como para la produccin o suministro de bienes o servicios,
incluyendo su utilizacin para fines administrativos, resultarn de aplicacin de forma
separada los criterios establecidos en las normas primera a cuarta inclusive de esta
Resolucin y en la norma quinta siempre que los distintos componentes pueden ser
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142

vendidos de forma independiente. En caso contrario, el inmueble solo podr calificarse

como inversin inmobiliaria cuando se utilice una porcin insignificante del mismo para
la produccin o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos.
4. La prestacin de servicios complementarios a los ocupantes de un inmueble no
impedir su tratamiento como inversin inmobiliaria en la medida en que dichos
servicios puedan ser calificados como poco significativos en relacin al contrato global.
Norma quinta. 2. Registro y valoracin.
El registro y valoracin de las inversiones inmobiliarias se efectuar aplicando los
criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material.
Pgina
143

Norma quinta. 3. Cambio de destino.

La clasificacin inicial de un inmueble deber modificarse siempre que haya cambiado
la funcin que desempea en la empresa, de acuerdo con las siguientes reglas.
Norma quinta. 3.1. Reclasificacin de inversiones inmobiliarias al inmovilizado
material.
La reclasificacin tendr lugar cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la
produccin o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos.
Norma quinta. 3.2. Reclasificacin de inversiones inmobiliarias a existencias.
La reclasificacin tendr lugar cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir
una transformacin sustancial del inmueble con la intencin de venderlo. Si se decide
enajenar o disponer por otra va del inmueble, sin llevar a cabo una obra sustancial con
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144

carcter previo, el inmueble se seguir considerando una inversin inmobiliaria.

Asimismo, si la entidad inicia una obra sobre una inversin inmobiliaria que no tiene
por objeto el cambio de la utilidad o funcin desempeada por el activo, no proceder
su reclasificacin durante la nueva etapa de desarrollo.
Norma quinta. 3.3. Reclasificacin de inmovilizado material a inversiones
inmobiliarias.
La reclasificacin tendr lugar cuando la empresa deje de utilizar el inmueble en la
produccin o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos y se
destine a obtener rentas, plusvalas o ambas.
Norma quinta.
3.4. Reclasificacin de existencias a inversiones inmobiliarias.
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145

En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de

la empresa, los inmuebles que formen parte de las existencias se consideran inversiones
inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo.
SUPUESTO INVERSIONES INMOBILIARIAS:

La sociedad EMPECINADO, S.A., tiene por objeto social la compra de fincas, la
ordenacin de la construccin, parcelacin y urbanizacin de las mismas con el fin de
venderlas o destinarlas al alquiler.
EMPECINADO adquiere el 01.01.x0 tres fincas rsticas por importe de 6.000,00 u.m.
cada una, pagando al contado por bancos.
Las citadas fincas se encontraban arrendadas a una cooperativa para el cultivo de
cereales, por una renta total de 600 u.m. anuales; tras el cambio de propietarios de las
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146

fincas se siguen destinando al alquiler hasta la finalizacin del contrato de

arrendamiento, el 01.07.x1.
El 31.12.x0 La cooperativa agrcola paga la renta del alquiler del ejercicio x0 al
arrendador, EMPECINADO, mediante transferencia bancaria.
El 01.07.x1 La cooperativa agrcola paga el medio ao de alquiler y deja las fincas.
El Pleno del Ayuntamiento aprueba en esta fecha un proyecto de reparcelacin que
permite la urbanizacin de las fincas para destinarlas a fines comerciales.
EMPECINADO decide poner en marcha la urbanizacin de las fincas para destinar
una de las fincas a la venta, otra al alquiler como naves industriales, y la otra para
oficinas administrativas de la propia empresa.
El proceso de urbanizacin se realiza durante el segundo semestre del x1 y se
desembolsan, al contado por bancos a una constructora el 31.12.x1, 10.000 u.m. por la
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147

finca que se va a vender, 50.000 u.m. por la construccin de las naves industriales,
8.000 u.m. por las oficinas de la empresa.
SE PIDE: registro contable de los hechos indicados durante los ejercicios X0, X1,y el
asiento de regularizacin de existencias de final del ejercicio X1.
SOLUCIN
ASIENTO N. 1. Por la adquisicin de tres fincas rsticas:
01.01.x0
Concepto
220. Inversiones en terrenos y bienes naturales
Debe
18.000,00
Haber
18.000,00
ASIENTO N. 2. Por la renta del alquiler del ejercicio x0:

31.12.x0
Concepto
Debe
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148
Haber


705. Prestaciones de servicios
600,00
600,00
ASIENTO N. 3. Por la renta del alquiler del ejercicio x1 (medio ao):

01.07.x1
Concepto
705. Prestaciones de servicios
Debe
300,00
Haber
300,00
ASIENTO N. 4. Por el cambio de destino de una finca para la venta:

01.07.x1
Concepto
603. Transferencia de inmovilizado a existencias
Debe
6.000,00
Haber
6.000,00
ASIENTO N. 5. Por el cambio de destino de una finca para oficinas de la empresa:

01.07.x1
Pgina
149

Concepto
210. Terrenos y bienes naturales
Debe
6.000,00
Haber
6.000,00
ASIENTO N. 6. Por la urbanizacin de la finca que va ser vendida:

31.12.x1
Concepto
607. Trabajos realizados por otras empresas
Debe
10.000,00
Haber
10.000,00
ASIENTO N. 7. Por la urbanizacin de las oficinas:

31.12.x1
Concepto
211. Construcciones
Debe
8.000,00
Haber
8.000,00
ASIENTO N. 8. Por la urbanizacin de las naves industriales para alquiler:
Pgina
150

31.12.x1
Concepto
221. Inversiones en construcciones
Debe
50.000,00
Haber
50.000,00
ASIENTO N. 9. Por la regularizacin de las existencias de final del ejercicio:

31.12.x1
Concepto
350. Finca urbanizada
712. Variacin de existencias productos terminados
Debe
16.000,00
Haber
16.000,00
Madrid, 1 de marzo de 2013.La Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,

Ana Mara Martnez-Pina Garca
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151

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Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

Edicin documento: 23 de marzo de 2013

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Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

RESOLUCIN DE 1 DE MARZO DE 2013, DEL

No hay a fecha de elaboracin de este documento 22.03.2013

Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

Norma segunda. 3.4. Vida econmica. .............................................................. 72

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Norma quinta. 3.3. Reclasificacin de inmovilizado material a inversiones

Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

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Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

NOTA EXPLICATIVA CONCEPTO INVERSIONES INMOBILIARIAS:

NORMA PRIMERA sobre la valoracin inicial del

Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

en la cuenta de prdidas y ganancias porque se vincula a la evolucin del negocio

Por ltimo la norma primera recoge el criterio a seguir para

Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

pueda valorar si procede la capitalizacin de los gastos financieros incurridos en la

La NORMA SEGUNDA establece los criterios a seguir en la

Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

amortizacin por componentes prevista en el mencionado PGC para cada elemento

La NORMA TERCERA se dedica a las formas especiales de

adquisicin de un inmovilizado material. Esta norma, al igual que el antecedente del ao

Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

aspecto ms relevante a dilucidar es el momento en que debe contabilizarse el

Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

Resolucin ICAC 01-03-2013 Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIN DEL

Norma Primera. 1. Regla general.

3. El PRECIO DE ADQUISICIN incluye, adems del importe facturado por el

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explanacin y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalacin, montaje y

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SUPUESTO PAGOS CONTINGENTES:

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ASIENTO N. 1. Adquisicin de la mquina de control numrico:

Amortizacin Coste Amortizado

ASIENTO N. 2. Actualizacin de la provisin:

ASIENTO N. 3. Se hace efectivo el pago contingente del primer ao:

ASIENTO N. 4. Reclasificacin de la provisin de largo plazo a corto plazo:

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ASIENTO N. 5. Dotacin de la amortizacin del inmovilizado material:

Amortizacin anual: 122.134,70/10 aos = 12.213,47 euros.

Valor actual (segundo pago contingente): 12.000/(1+0,03) = 11.650,49 euros

ASIENTO N. 8. Se hace efectivo el pago contingente del segundo ao:

ASIENTO N. 9. Dotacin de la amortizacin del inmovilizado material:

Amortizacin anual: (122.134,70-12.213,47+1.941,74)/9 aos = 12.429,22 euros.

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5. El COSTE DE PRODUCCIN de los elementos del inmovilizado material

9. En los solares sin edificar se incluirn en el precio de adquisicin los gastos de

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SUPUESTO COSTES DESMANTELAMIENTO Y RETIRO:

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Estimacin inicial del valor actual de la obligacin: 750,00/(1+0,0425)^(4)= 635,00

Cuota de amortizacin anual = 15.635,00/4=3.908,75

La provisin a 31.12.x0 est valorada por: 635,00+26,99=661,99

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ASIENTO N. 5. Por la amortizacin al final del ejercicio x1:

Cuota de amortizacin anual = (15.635,00-3.908,75-32,28)/3=3.897,99

3. Si la modificacin supone una minoracin en el importe de la provisin superior al

1. Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del

10.628,66 = (5.088,00+4.800,00+80.000+2.365,04+80.000)0,06 + 20.000((1,06)^(3/12)-1)