Carolina Rocha Malheiros PDF

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP
CAROLINA ROCHA MALHEIROS
A PROGRESSIVIDADE NOS IMPOSTOS

(OS PRINCPIOS DA IGUALDADE E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA)
(PERFIL CONSTITUCIONAL)
MESTRADO EM DIREITO
SO PAULO
2013
PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP
CAROLINA ROCHA MALHEIROS
A PROGRESSIVIDADE NOS IMPOSTOS

(OS PRINCPIOS DA IGUALDADE E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA)
(PERFIL CONSTITUCIONAL)
Dissertao apresentada Banca Examinadora

da Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo PUC/SP, como exigncia parcial
obteno do ttulo de Mestre em Direito
(Direito Tributrio), sob a orientao da
Professora Doutora Elizabeth Nazar Carrazza.
SO PAULO
2013
BANCA EXAMINADORA
____________________________________
____________________________________
____________________________________
Ao Thiago Diniz Barbosa Nicolai,

com
amor,
pelo
companheirismo.
incentivo
AGRADECIMENTOS
Essa dissertao no se realizaria sem o apoio e a ajuda de pessoas que merecem

os meus sinceros agradecimentos.
Professora Doutora Elizabeth Nazar Carrazza, admirvel professora, que da
profundidade do seu saber retira a simplicidade com que ensina e transmite conhecimento.
Seu trabalho de orientao, sempre atencioso, foi fundamental para o desenvolvimento deste
trabalho.
Professora Doutora Julcira Maria de Mello Vianna, minha referncia
acadmica. Agradeo imensamente pelo incentivo e aprendizado. Suas aulas demonstram o
prazer por lecionar, fazendo surgir um interesse imenso pela vida acadmica.
Agradecimentos especiais Maria ngela Lopes Paulino, Juliana Carvalho
Farizato, Maria Fernanda Pessatti de Toledo, Franco Messina e Guilherme Marzo, exemplos
de amizade, seriedade e dedicao nos momentos em que mais precisei. Meu sincero
agradecimento pelas valiosas colocaes e apoio incondicional em mais esta etapa.
De igual modo o agradecimento Aline Sochan, amiga que tive a honra de
conhecer no curso de mestrado e que me acompanhou durante esta trajetria.
Sempre minha famlia pela formao que me proporcionaram e pelo eterno
incentivo. minha me pelo carinho e amparo do dia a dia.
RESUMO
O presente trabalho tem por finalidade o estudo da tributao progressiva no

direito positivo brasileiro e ser tratado sob o enfoque da Constituio Federal de 1988. A
progressividade aplicada aos impostos tema que demanda o estudo do sistema constitucional
brasileiro, integrado pelos princpios, normas de maior hierarquia que orientam a aplicao
das demais normas dentro do ordenamento jurdico. So diversos os princpios constitucionais
que informam o sistema jurdico e orientam a tributao. Dada a especificidade de cada
princpio, e visando a melhor compreenso do tema proposto, temos que merecem especial
destaque os princpios da igualdade e da capacidade contributiva, os quais mais de perto
regem a progressividade nos impostos. Com o escopo de conferir xito a esse objetivo, faz-se
necessria a anlise do princpio da capacidade contributiva (contido no da igualdade),
exigindo que todos os contribuintes, por via dos impostos, contribuam na medida de suas
manifestaes exteriores de riqueza. Para tanto, procuramos investigaes nos critrios para
aferio e efetiva aplicao da capacidade contributiva nos impostos. Diante desses
elementos, tratando a progressividade do vetor para o exerccio de uma tributao justa e
equitativa em matria de tributria, empreenderemos nossos estudos progressividade com
finalidade fiscal (decorrente do princpio da capacidade contributiva) e extrafiscal. E, uma vez
analisados todos os critrios que o tema requer, o resultado que se pretende atingir a
aplicao da tributao progressiva em cada um dos impostos elencados nos artigos 153 a 156
da Constituio Federal de 1988.
Palavras-chave: Progressividade. Igualdade. Capacidade contributiva. Impostos.
ABSTRACT
The present work aims to study the progressive taxation on the Brazilian Statutory
Law and it will be treated under the focus of the Brazilian Federal Constitution of 1988. The
progressivity applied in taxes is an issue that demands the study of the Brazilian
Constitutional System, integrated by principles, which are rules of the highest hierarchy
guiding the application of the other rules within the legal system. There are several
constitutional principles that inform the legal system and guide the taxation. Due to the
specificity of each principle and seeking the best understanding of the proposed issue, we
believe that the principles of equality and ability to pay, which more closely rules the
progressivity of taxes, deserve a special highlight. In order to achieve such objective, it is
necessary to analyze the principle of ability to pay (contained in the principle of equality),
which requires all taxpayers, via tax payment, to contribute to the extent of their outward
manifestations of wealth. For this purpose, we have investigated the criteria for the
assessment and effective application of the principle of ability to pay in taxes. In view of these
elements, being the progressivity the vector for the exercise of a fair and equitable taxation in
tax matters, we will implement our studies on progressivity with tax purpose (arising from the
principle of ability to pay) and extra fiscal. Thus, once analyzed all the criteria that the subject
requires, the result to be achieved is the application of progressive taxation in each of the
taxes set forth on articles 153 to 156 of the Brazilian Federal Constitution of 1988.
Keywords: Progressivity. Equality. Ability to Pay. Taxes.
ABREVIATURAS
CF/88 Constituio Federal de 1988

CTN Cdigo Tributrio Nacional
II Imposto sobre importao de produtos estrangeiros
IE Imposto sobre exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados
IR Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
IRPF Imposto sobre a renda da pessoa fsica
IRRF Imposto de renda retido na fonte
IPRJ Imposto sobre a renda da pessoa jurdica
IPI Imposto sobre produtos industrializados
IOF Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios
ITR Imposto sobre propriedade territorial rural
IGF Imposto sobre grandes fortunas
ITCMD Imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos
ICMS Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
IPVA Imposto sobre propriedade de veculos automotores
IPTU Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
ITBI Imposto sobre a transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio
ISS Imposto sobre servios de qualquer natureza
SUMRIO
INTRODUO .......................................................................................................... 12
1 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO BRASILEIRO ............................. 16
1.1 Sistema constitucional brasileiro ......................................................................... 16
1.2 Sistema constitucional tributrio ......................................................................... 22
1.3 Princpios: conceito ............................................................................................. 25
2 O PRINCPIO DA IGUALDADE............................................................................. 31
2.1 Conceito .............................................................................................................. 31
2.2 Princpio da igualdade ......................................................................................... 35
2.3 A aplicao do princpio da igualdade na tributao ............................................ 38
3 O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ............................................... 43
3.1 Anlise
histrica
do dispositivo
Constitucional sobre
capacidade
contributiva no Direito Brasileiro............................................................................ 43

3.2 Conceito .............................................................................................................. 45
3.2.1 Capacidade contributiva e capacidade econmica .......................................... 52
3.2.2 Critrios para aferio da capacidade contributiva ........................................... 55
3.3 O princpio da capacidade contributiva e a igualdade ......................................... 58
3.4 Destinatrios do principio da capacidade contributiva ......................................... 63
3.5 Anlise jurdica do artigo 145, 1, da Constituio Federal de 1988 ................. 64
3.6 A aplicao do princpio da capacidade contributiva ........................................... 68
3.6.1 Mnimo vital ...................................................................................................... 70
3.6.2 Vedao ao efeito de confisco.......................................................................... 74
3.6.3 Personalizao ................................................................................................. 79
3.6.4 Proporcionalidade e a progressividade ............................................................ 81
3.7 Seletividade em funo da essencialidade ......................................................... 85
3.8 Extrafiscalidade ................................................................................................... 91

3.9 Capacidade contributiva e os tributos vinculados.............................................. 100
4 A PROGRESSIVIDADE NOS IMPOSTOS ........................................................... 103
4.1 Noes da progressividade ............................................................................... 103
4.1.1 Progressividade fiscal e extrafiscal ................................................................ 109
4.2 Classificao dos impostos atinentes anlise da progressividade ................. 111
4.2.1
Impostos reais e pessoais .......................................................................... 114
4.2.2
Impostos diretos e indiretos ........................................................................ 117
4.2.3
Impostos fixos e graduados ........................................................................ 118
4.3 Imposto de Importao e Imposto de Exportao ............................................. 121

4.4 Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza ................................ 123
4.4.1 Pessoa fsica .................................................................................................. 131
4.4.1.1 Reteno na fonte ....................................................................................... 137
4.4.2 Pessoa jurdica ............................................................................................... 139
4.5 Imposto sobre produtos industrializados ........................................................... 142
4.6 Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos
ou valores mobilirios ......................................................................................... 147
4.7 Imposto sobre a propriedade territorial rural...................................................... 148
4.8 Imposto sobre grandes fortunas ........................................................................ 151
4.9 Imposto de competncia residual da Unio....................................................... 152
4.10 Impostos Extraordinrios ................................................................................. 153
4.11 Imposto de transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens e
direitos ................................................................................................................ 155
4.12 Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao ....................................................................................................... 159
4.13 Imposto sobre a propriedade de veculos automotores ................................... 167
4.14 Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana .................................... 171

4.14.1 Progressividade fiscal................................................................................... 173
4.14.2 Progressividade extrafiscal........................................................................... 176
4.15 Imposto de transmisso inter vivos a qualquer ttulo, por ato oneroso, de
bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos sua aquisio . 181
4.16 Imposto sobre servios de qualquer natureza ................................................. 183
CONCLUSES ....................................................................................................... 188
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ........................................................................ 199
12
INTRODUO
Este trabalho tem por objetivo o estudo do sistema constitucional, em especial o

sistema constitucional tributrio, integrado pelos princpios da igualdade e da capacidade
contributiva, sendo este ltimo um princpio especfico do sistema tributrio nacional, com
base no direito positivo brasileiro e na doutrina.
Dada a linha de pesquisa referente efetividade do Direito Pblico e s limitaes da
interveno estatal, o tema da progressividade destaca-se por sua elevada importncia como
norteador de uma estrutura tributria que tem por meta alcanar a justia fiscal, to almejada
por todos ns, na arrecadao dos impostos pelo Estado.
Entretando, o tema escolhido progressividade nos impostos sugere o estudo de
grande poro do Direito, dirigindo o intrprete a trilhar sobre uma variedade de institutos,
elementos e regras jurdicas, os quais, se percorridos em sua plenitude, por certo
prejudicariam o conhecimento cientfico. No por outra razo que foram realizados cortes
metodolgicos, reduzindo a amplitude investigativa aos elementos necessrios compreenso
da progressividade aplicada a cada um dos impostos elencados na Constituio Federal de
1988.
E isso em razo de que toda cincia pressupe um corte metodolgico. Nas palavras
de Paulo de Barros Carvalho:
O conhecimento jurdico no refoge a esse imperativo epistemolgico.
Ao observarmos o fenmeno existencial de um determinado sistema
de direito positivo, somos imediatamente compelidos a abandonar
outros prismas, para que se torne possvel uma elaborao coerente e
cheia de sentido.1
Assim, para uma perfeita compreenso do tema, dividimos o trabalho em quatro
partes.
Em um primeiro momento, tornou-se imprescindvel a anlise do sistema
constitucional brasileiro, conduzido por uma Constituio Federal, sendo esta o fundamento
ltimo de validade de todas as demais normas que compem o ordenamento jurdico,
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23 edio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 44.
13
composto de normas e princpios que se relacionam com um nico objetivo, qual seja regular
a vida dos indivduos em sociedade.
Diante do grande nmero de disposies no sistema constitucional brasileiro que
tratam de matria tributria, analisamos o sistema constitucional tributrio, visto que a
instituio de tributos de qualquer espcie matria constitucional, ante um sistema rgido de
distribuio de competncias, visando atingir o valor supremo da segurana nas relaes
jurdicas existentes entre o fisco e o contribuinte.
certo que os impostos so fonte de recurso do Estado, sendo estes recursos
provenientes da riqueza do contribuinte. E para que o Estado obtenha riqueza para sua
manuteno, necessrio que este objetivo seja buscado por uma tributao adequada e no
indiscriminada que ultrapasse os limites constitucionais para sua imposio.
Pretende-se, no presente estudo, analisar o alcance dessa tributao adequada, de
forma a atender os princpios constitucionais, mais especificamente a progressividade
tributria em atendimento justia fiscal. Tratando-se de progressividade nos impostos, a
questo coloca-se no sistema constitucional tributrio, no se podendo deixar de analisar os
princpios que integram o sistema e que informam a tributao.
Das breves noes sobre o sistema jurdico, faz-se uma abordagem do princpio da
igualdade, implementado como forma de atribuir tratamento igualitrio queles que se
encontrem em determinada situao ftica, como um ideal visado pela sociedade para que se
evite privilgios e iniquidades. A Constituio Federal de 1988 estabelece, em seu artigo 5,
que todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, de forma que a lei deve
ser editada em conformidade com a isonomia. Nesta parte, o estudo tem a inteno de trazer
uma noo sobre o princpio da igualdade, como um princpio fundamental do sistema
constitucional e, inclusive, do sistema constitucional tributrio.
Significa dizer que a lei deve ser instrumento regulador da vida social, de forma a
tratar equitativamente os cidados, organizando a vida em sociedade. A sociedade faz surgir a
ideia de um Estado organizado, mas que tambm se apresenta pela existncia de desigualdade.
E o direito deve considerar estas desigualdades e atribuir, em funo delas, um tratamento
desigual entre as pessoas, de modo a fazer com que desigualdades naturais das pessoas sejam
atenuadas, protegendo os mais fracos. Neste contexto, est o Direito Tributrio assumindo
posio de destaque ao visar a aplicao de uma tributao justa e igualitria.
14
A partir da passa-se ao estudo do princpio da capacidade contributiva, como um

princpio a ser observado pelo ordenamento jurdico de forma a realizar a justia fiscal. Tal
princpio devidamente aplicado capaz de promover uma tributao justa e equitativa, na
medida em que atua como meio de graduao dos impostos, alm de se apresentar como
limitador da atividade tributria.
nesse sentido que inicialmente faz-se uma abordagem da anlise histrica do
dispositivo constitucional sobre a capacidade contributiva no direito brasileiro, trazendo o
histrico das Constituies que trataram sobre o assunto.
Em sua conceituao, busca-se distinguir as expresses relacionadas a este princpio, a
fim de que no se faa uso indevido delas.
Logo aps o estudo, desenvolve-se a anlise de questes que envolvem os critrios
para a aferio da capacidade contributiva, sendo este item de suma importncia ao
aprofundamento do tema.
E, em razo de a capacidade contributiva constituir princpio cuja finalidade a
tributao justa e igualitria, de forma a determinar que o contribuinte suporte a exao fiscal
de acordo com a amplitude econmica do evento realizado, que se pode verificar que
decorre, diretamente, do princpio da igualdade no campo tributrio.
Ainda a respeito da capacidade contributiva, o presente estudo ir analisar os
destinatrios deste princpio consagrado pelo direito tributrio e cada uma das expresses
contidas no dispositivo constitucional que trata do referido princpio, conforme disposto no
artigo 145, pargrafo 1, da Constituio Federal de 1988.
A questo da aplicao do princpio seguidamente tratada de grande importncia,
visto que apresenta consequncias prticas oriundas de sua normatizao jurdica. O estudo
destaca que o princpio da capacidade contributiva impe limites interveno estatal,
impedindo a tributao sobre o mnimo vital de sobrevivnvia dos indivduos e a vedao de
tributao com efeito de confisco, assim como a necessidade de personalizao e graduao
dos impostos, sempre que isso for possvel. Destaca o presente estudo que a mera
proporcionalidade no suficiente para alcanar uma tributao justa; a referida graduao
deve dar-se mediante a progressividade, tema proposto no presente trabalho.
Somente dentro do contexto estabelecido por tais limites haver capacidade
contributiva apta a ser aplicada no sistema tributrio brasileiro.
15
Outro assunto abordado a abrangncia do princpio da capacidade contributiva, o

qual nem sempre atendido em funo da impossibilidade decorrente da estrutura do
imposto. o que se observa ao analisar a extrafiscalidade e a seletividade em funo da
essencialidade dos produtos, mercadorias e servios.
Por fim, procura-se demonstrar que este princpio infomador to somente dos
impostos, havendo que os tributos vinculados a uma atuao estatal prestarem referncia aos
seus princpios informadores.
Feitas estas anlises, intrinsecamente necessrias ao deslinde do tema proposto, passase questo da progressividade nos impostos.
Para tanto, pretendemos demonstrar que a progressividade nos impostos necessria e
benfica ao ordenamento jurdico. O tema requer a distino da progressividade fiscal,
inerente ao princpio da capacidade contributiva, da progressividade extrafiscal que atende
finalidades outras econmicas, sociais e polticas que no a graduao das alquotas em
razo da manifestao de riqueza do contribuinte.
Em seguida, imprescindvel a classificao dos impostos, limitando o presente estudo
quelas classificaes atinentes anlise da progressividade, visto que na doutrina so
inmeras as classificaes dos impostos que se pode encontrar.
Ao final, tecem-se consideraes sobre a progressividade em cada um dos impostos
elencados na Constituio Federal de 1988, sendo eles dispostos nos artigos 153 a 156 da
Carta Magna. Destacamos, por oportuno, que o estudo visa aproximar, ao mximo, a anlise
da progressividade nos impostos concretude dos fatos regulados pelo Direito Positivo, em
prol de um discurso essencialmente jurdico, sem que haja, seno incidentalmente, referncias
a questes polticas, sociais ou econmicas existentes em nosso Pas.
16
1 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO BRASILEIRO
1.1
Sistema constitucional brasileiro
O Direito possui como funo primordial regular o comportamento dos indivduos de

forma a viabilizar o convvio social. A forma de se proporcionar esse convvio harmnico
entre os indivduos parte da devida aplicao de normas que compem o ordenamento
jurdico.
O conceito de sistema abrangente e pode ser definido como um conjunto de
elementos interrelacionados com o objetivo de desempenhar uma funo. Geraldo Ataliba, ao
tratar do sistema, disps que os elementos integrantes de um sistema no lhe constituem o
todo mediante sua soma, mas, desempenham funes coordenadas, uns em funo dos outros
e todos harmnicamente, em funo do todo (sistema).2
Dado o conceito muito abrangente de sistema, adotaremos para o presente estudo o
sistema jurdico.
O sistema jurdico brasileiro conduzido por uma Constituio Federal e composto de
normas e princpios, sendo necessrio que estes se relacionem com um nico objetivo, qual
seja, regular a vida dos indivduos em sociedade.
Em anlise do assunto, explana Elizabeth Nazar Carrazza que o comportamento das
pessoas o objetivo da regulao realizada pelas normas jurdicas. E complementa a autora:
A norma jurdica, em suma, uma regra de comportamento que produz
efeitos obrigatrios na vida social, ao contrrio de outras normas, como as de
etiqueta, as morais, as religiosas etc., que, por no admitirem a chamada
execuo forada, no podem ter o seu cumprimento determinado por
terceiros.3
Assim, este sistema de normas, concebidas para regular a conduta dos indivduos em
sociedade, busca um fundamento ltimo de validade que a Constituio. Geraldo Ataliba se
pronunciou a respeito do tema:
2
ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
1968, p. 7.
3
CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1 ed. 3 tiragem. Curitiba: Juru Editora, 2000, p. 18.
17
Ao conjunto de normas constitucionais de cada pas se designa Constituio.

Ensina a cincia do direito que as constituies nacionais formam sistemas,
ou seja, conjunto ordenado e sistemtico de normas, constitudo em torno de
princpios coerentes e harmnicos, em funo de objetivos socialmente
consagrados.4
Nas palavras de Carlos Ari Sundfeld:

(...) acima da lei, produzida pelo Estado, existe uma norma jurdica
fundamental, que no feita nem alterada por ele, estabelecendo os termos
essenciais do relacionamento entre as autoridades e entre estas e os
indivduos: a Constituio (tambm chamada de Carta ou Lei Magna).5
Cabe esclarecer que a expresso sistema jurdico maculada pelo vcio da

ambiguidade, uma vez que utilizada para denominar o sistema prescritivo do direito positivo
e o sistema descritivo da Cincia do Direito. Tais definies no se confundem e apresentam
peculiaridades.
O direito positivo o complexo de normas jurdicas vlidas num dado pas6,
regulando a conduta das pessoas em suas relaes, por meio de proposies. Por isso o direito
positivo uma linguagem prescritiva. Nesse passo, o sistema do direito positivo formado
pelo conjunto de normas jurdicas vlidas, estruturadas segundo relaes de subordinaohierarquia (liames verticais) e coordenao (vnculos horizontas), e unificadas por um vetor
comum, qual seja, a Constituio da Repblica.
Para Jos Afonso da Silva, a constituio do Estado a lei fundamental de forma a
organizar seus elementos essenciais. Vejamos:
Um sistema de normas jurdicas, escritas ou costumeiras, que regula a forma
do Estado, a forma de seu governo, o modo de aquisio e o exerccio do
poder, o estabelecimento de seus rgos, os limites de sua ao, os direitos
fundamentais do homem e as respectivas garantias. Em sntese, a
constituio o conjunto de normas que organiza os elementos constitutivos
do Estado.7
Podemos ento dizer que a Carta Magna o fundamento do sistema do Direito

Positivo, de maneira que ir traar a forma como todo o ordenamento jurdico (conjunto de
4
1968, p. 3.
5
SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos de Direito Pblico. 4 ed., 3 tiragem, revista, aumentada e atualizada.
So Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 40.
6
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23 ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 34.
7
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 23 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2004,
p. 37-38.
18
normas jurdicas) ser desenvolvido. Por este motivo que se pode dizer que o sistema
homogneo e unitrio na medida em que est relacionado, como um todo, Constituio
Federal. A esse respeito destaca Roque Antonio Carrazza que nos modernos Estados de
Direito o exerccio dos poderes normativos sempre circunscrito pela Constituio.8
E Cincia do Direito cabe descrever e interpretar o complexo dessas normas
jurdicas vlidas, oferecendo seus contedos de significao e ordenando o procedimento dos
indivduos na vida comunitria, ou seja, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho uma
sobrelinguagem ou linguagem de sobrenvel. Est acima da linguagem do direito positivo,
pois discorre sobre ela, transmitindo notcias de sua compostura como sistema emprico.9
Mais adiante, Paulo de Barros Carvalho, ao tratar do Direito Positivo e da Cincia do
Direito, esclarece:
(...) tal discurso, eminentemente descritivo, fala de seu objeto o direito
positivo que, por sua vez, tambm se apresentada como um estrato de
linguagem, porm de cunho prescritivo. Reside exatamente aqui uma
diferena substancial: o direito posto uma linguagem prescritiva (prescreve
comportamentos), enquanto a Cincia do Direito um discurso descritivo
(descreve normas jurdicas).10 (grifo do autor)
No mesmo sentido, Aurora Tomazini de Carvalho destaca a referida diferena

conforme definio de Hans Kelsen que utilizava da expresso proposio jurdica para
referir-se s formulaes da Cincia Jurdica e da elocuo norma jurdica para aludir-se aos
elementos do direito positivo.11
Nessa linha de entendimento, salienta Lourival Vilanova que o Direito Positivo um
sistema social, sendo um subsistema do sistema global que a sociedade. Quando se trata de
estrutura do direito positivo afirma que o Direito produto objetivo da cultura, fixado num
sistema de linguagem. Desta forma, Lourival Vilanova aduz:
(...) o direito positivo, se no , tende a ser um sistema. No mero agregado
de proposies normativas, simples justaposio de preceitos, catico feixe
de normas. A prpria finalidade que tem de ordenar racionalmente a
conduta humana sujeita-o s exigncias da racionalidade, de que a lgica a
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 29 edio, revista, ampliada e
atualizada at a Emenda Constitucional n. 72/2013. So Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 34.
9
10
Ibidem, p. 35.
11
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito o constructivismo lgico-semntico. 2
ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 93.
19
expresso mais depurada. da ordem da prxis, sem deixar de pertencer

razo prtica.12 (grifo do autor)
Pois bem. Entendemos que as normas jurdicas, significao que obtemos a partir da
leitura dos textos do direito positivo13, no possuem a mesma importncia dentro do
ordenamento jurdico. E isso em razo de se apresentarem de maneira hierarquizada no
sistema jurdico, em que o fundamento de validade da norma de menor hierarquia baseado
na norma que a antecede hierarquicamente, formando uma espcie de pirmide.
Resulta da que a ordem jurdica no um sistema de regras dispostas no mesmo
patamar; muito pelo contrrio, uma construo escalonada de diferentes nveis de normas
jurdicas onde a Constituio representa o escalo mais elevado do Direito Positivo.
Neste sentido, Hans Kelsen14 descreve os diferentes nveis das normas jurdicas de
forma hierarquizada com a denominada pirmide jurdica, demonstrando que as normas
possuem fundamento de validade umas nas outras, sendo o pice da pirmide as normas
constitucionais, as quais atribuem fundamento de validade a todas as demais normas jurdicas.
Assim, adotando a estrutura piramidal de Kelsen, o sistema, pode-se dizer, composto
de partes orientadas por um vetor comum, a Constituio da Repblica. As normas
constitucionais situam-se no pice da pirmide jurdica. Trata-se de um conjunto de
elementos relacionados entre si perante uma referncia determinada, fazendo surgir deste
conceito de sistema o ordenamento jurdico como um conjunto organizado de normas
jurdicas, sendo este unitrio, coerente e completo.
Paulo de Barros Carvalho, ao analisar a hierarquia no sistema do direito posto,
esclarece:
(...) as normas se conjugam de tal modo que as de menor hierarquia buscam
seu fundamento de validade, necessariamente, em outras de superior
hierarquia, at chegarmos ao patamar da Constituio, ponto de partida do
processo derivativo e ponto de chegada do esforo de regresso.15 (grifo do
autor)
12
VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lgicas e o Sistema de Direito Positivo. 4 edio. So Paulo: Noeses,
2010, p. 54.
13
14
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Traduo de Joo Baptista Machado. 8 edio. So Paulo: Martins
Fontes, 2009, p. 240.
15
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio Linguagem e Mtodo. 2 Edio. So Paulo: Noeses, 2008,
p. 217.
20
O ordenamento jurdico composto por um conjunto de normas organizadas

hierarquicamente, onde as normas inferiores recebem respaldo de validade das normas
superiores (constitucionais), formando a chamada pirmide jurdica.
Tratando a Constituio do fundamento ltimo de validade de todas as demais normas
que compem o ordenamento jurdico, esta que regula a vida dos indivduos em sociedade,
elencando os direitos individuais, coletivos e difusos e suas garantias.
Jos Afonso da Silva destaca a rigidez e supremacia constitucional ao esclarecer que
a constituio se coloca no vrtice do sistema jurdico do pas, a que confere validade, e que
todos os poderes estatais so legtimos na medida em que ela os reconhea e na proporo por
ela distribudos. E conclui o referido jurista que na lei suprema do Estado que se
encontram a prpria estrutura deste e a organizao de seus rgos; nela que se acham as
normas fundamentais de Estado, e s nisso se notar sua superioridade em relao s demais
normas jurdicas.16
Nesse senido destaca Carlos Ari Sundfeld que a Constituio o fundamento de
validade de todas as normas do ordenamento jurdico. Nisso consiste a supremacia da
Constituio.17
Podemos ento concluir que, no Brasil, o ponto mximo da hierarquia das normas
jurdicas est na Constituio, a qual atribui o fundamento de validade de todas as demais
normas do ordenamento jurdico brasileiro, condicionando a atuao do Poder Pblico em
todas suas funes estatais: o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.
Neste sentido, aduz Roque Antonio Carrazza em estudo sobre o Sistema
Constitucional:
A Constituio, conforme acenamos, ocupa o nvel supremo da ordem
jurdica, acima do qual no se reconhece outro patamar de juridicidade
positiva. ela que enumera os princpios fundamentais, organizativos e
finalsticos da comunidade estatal, definindo as relaes do poder poltico,
dos governantes e governados e respeitados os direitos e garantias
16
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 23 edio. So Paulo: Malheiros Editores,
2004, p. 45 (grifo do autor).
17
SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos de Direito Pblico. 4 edio, 3 tiragem, revista, aumentada e
atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 40.
21
individuais e sociais e o princpio da livre iniciativa at das pessoas fsicas

e jurdicas.18
E como decorrncia desse nvel supremo da Constituio, Roque Antonio Carrazza

ressalta:
(...) interdito ao Poder Legislativo sob pena de ultrapassar o campo de
sua competncia editar atos que no guardem, com ela, uma relao de
total compatibilidade. Tambm os Poderes Executivo e Judicirio, que,
afinal, tm a seu cargo a misso de aplicar a lei (lato sensu), devem irrestrita
obedincia aos padres fixados pela Constituio, que, afinal de contas, a
Lei das Leis.19 (grifo do autor)
A obedincia das normas inferiores Lei das Leis tambm deve se atentar questo
material, uma vez que o seu contedo deve ser compatvel com a Constituio e questo
formal, visto que a criao da norma jurdica deve se dar por rgo reputado competente pelo
sistema constitucional, segundo procedimento especfico, de forma a assegurar a proteo dos
indivduos de quaisquer arbitrariedades estatais.20
Deste modo, as normas constitucionais legitimam todo o ordenamento jurdico,
devendo obedincia Constituio, em sua criao, interpretao e aplicao. O que se
pretende afirmar que o disposto na Constituio no uma mera recomendao, mas sim
um conjunto de normas que devem ser incondicionalmente observadas por todos, ou seja, no
apenas pelos Poderes do Estado, como por todas as pessoas que se encontram sob a gide do
ordenamento jurdico, sob pena de se tornarem sem efeito os atos praticados.
18
19
Idem. ICMS. 16 edio, revista e ampliada, at a EC 67/2011, e de acordo com a Lei Complementar 87/1996,
com suas ulteriores modificaes. So Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 30.
20
Roque Antonio Carrazza destaca que o descompasso entre uma norma inferior (lei, decreto, portaria, ato
administrativo etc.) e a Constituio tem o nome tcnico de inconstitucionalidade que, como predica a
melhor doutrina, pode ser material (intrnseca) ou formal (extrnseca). Material quando o contedo da norma
inferior incompatvel com regra ou princpio constitucional (a invalidade tisna o prprio mrito da norma
inferior). E formal quando a norma inferior editada por autoridade, rgo ou pessoa incompetente ou sem a
observncia dos procedimentos adequados (nos termos, claro, da prpria Constituio). (CARRAZZA, Roque
Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 29 edio, revista, ampliada e atualizada at a Emenda
Constitucional n. 72/2013. So Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 40).
22
1.2
Sistema constitucional tributrio
O sistema constitucional brasileiro composto por grande nmero de disposies que

tratam de matrias tributrias, formando o que denominamos de sistema constitucional
tributrio. A instituio de tributos de qualquer espcie matria constitucional, diante de um
sistema rgido de distribuio de competncias21, visando atingir o valor supremo da
segurana nas relaes jurdicas tidas entre a Administrao e os administrados.
Nas palavras de Geraldo Ataliba, a matria tributria contida na Constituio forma
um sistema parcial, inserto no sistema constitucional total.22 Assim, inserido no sistema
constitucional brasileiro, temos o sistema tributrio constitucional que dele extrai seus
fundamentos e condies de existncia.
Por sistema constitucional tributrio, Geraldo Ataliba definiu:
O conjunto de princpios constitucionais que informa o quadro orgnico de
normas fundamentais e gerais do direito tributrio, vigentes em determinado
pas. Se sistema um conjunto ordenado de elementos segundo uma
perspectiva unitria, o sistema constitucional tributrio brasileiro o
conjunto ordenado das normas constitucionais que tratam da matria
tributria, matria esta tomada como princpio de relao que as unifica.23
Em matria tributria, os entes polticos podem atuar apenas dentro dos estritos termos
da competncia que lhes foi outorgada pela Constituio Federal. Deste modo, a Constituio
Federal de 1988, fonte direta do direito tributrio, confere ao legislador de cada pessoa
poltica (Unio, Estados, Municpios ou Distrito Federal) a autorizao para edio de leis
gerais e abstratas, instituindo tributos conforme a atribuio de competncias, praticamente
reproduzindo o que consta da Constituio.
21
A competncia a qualidade ou o poder que o legislador constituinte conferiu aos entes polticos para que
possam criar tributos. Nos dizeres de Roque Antonio Carrazza (...) competncia tributria a aptido jurdica
para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injuno do princpio da legalidade, os tributos devem ser
criados, in abstracto, por meio de lei, que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurdica
tributria. (...) Portanto, competncia tributria a possibilidade jurdica de criar, in abstracto, tributos,
descrevendo, legislativamente, suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas
bases de clculo e suas alquotas. (...) quem pode tributar, pode tambm aumentar o tributo, minor-lo, isent-lo,
no todo ou em parte, ou no tributar, observadas, sempre, obviamente, as diretrizes constitucionais.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16 edio, revista e ampliada, at a EC 67/2011, e de acordo com a Lei
Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificaes. So Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 32-33 (grifo
do autor).
22
1968, p. 4.
23
Ibidem, p. 8.
23
A respeito da edio de leis, Jos Afonso da Silva esclarece:

Toda autoridade s nela encontra fundamento e s ela confere poderes e
competncias governamentais. Nem o governo federal, nem os governos dos
Estados, nem os dos Municpios ou do Distrito Federal so soberanos,
porque todos so limitados, expressa ou implicitamente, pelas normas
positivas daquela lei fundamental. Exercem suas atribuies nos termos nela
estabelecidos.24
Podemos conceituar o Sistema Constitucional Tributrio como um conjunto de

disposies destinadas a regulamentar a atividade tributria do Estado, regendo as relaes
jurdicas entre Estado e particular, relativas instituio e arrecadao dos tributos, segundo a
distribuio do poder tributrio Unio, aos Estados-membros e aos Municpios e conforme
princpios e regras estabelecidos na Constituio, para ulterior detalhamento pelas normas
legais e infralegais.
Podemos dizer que o direito tributrio se forma em torno do conceito de tributo que
constitucionalmente pressuposto. Assim, nas palavras de Geraldo Ataliba, o objetivo do
direito tributrio o estudo do direito tributrio positivo ou objetivo. O instituto jurdico
central desse estudo o tributo.25
No Brasil, a Lei n 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional) sistematiza o sistema
tributrio at os dias atuais, regulando, em ateno Constituio Federal, a matria
tributria.
Nos termos do artigo 3 do referido Cdigo Tributrio Nacional, tributo toda
prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Paulo de Barros Carvalho destaca seis significaes diversas do vocbulo tributo. So
elas:
a) tributo como quantia em dinheiro; b) tributo como prestao
correspondente ao dever jurdico do sujeito passivo; c) tributo como
direito subjetivo de que titular o sujeito ativo; d) tributo como sinnimo
24
2004, p. 46.
25
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6 ed. 12 tiragem. So Paulo: Malheiros Editores,
2011, p. 34.
24
de relao jurdica tributria; e) tributo como norma jurdica tributria; f)

tributo como norma, fato e relao jurdica.26
Ainda que considerada pela doutrina vrias acepes do vocbulo tributo,

identificamos que o tributo ser verificado pela associao harmnica da hiptese de
incidncia e de sua base de clculo, possibilitando identificar sua natureza jurdica.
Nesse sentido, certo que a tributao o principal meio de o Estado brasileiro
financiar-se, de forma a obter os recursos para atingir os fins que almeja sociedade, tais
como a segurana, sade, cultura, etc., ou seja, a fonte de abastecimento os cofres pblicos.
Esta finalidade almejada pela tributao a transferncia de dinheiro das pessoas privadas
para os cofres pblicos em razo de um poder do Estado, proveniente de um comportamento
humano dos agentes pblicos, dos prprios obrigados ou mesmo de terceiros.
Nesse mbito, Geraldo Ataliba, ao tratar do tributo como instrumento jurdico de
abastecimento dos cofres pblicos, destaca:
Serve o direito, portanto, de instrumento de to importante desgnio estatal.
As normas que constituem esta parte do direito se designam direito
tributrio, em seu conjunto. nitidamente um sub-ramo do direito
administrativo, porque regula relaes jurdicas entre administrao e
administrados (Ruy Cirne Lima), o que da essncia do direito
administrativo.27
Mas esta forma de obteno de riquezas pelo Estado no enseja a cobrana

indiscriminada de tributos, devendo a tributao respeito aos principios e direitos
fundamentais dos contribuintes dispostos na Carta Magna.
nessa linha que Sacha Calmon Navarro Colho destaca:
O tributo um dever. Um dever de que natureza? Um dever obrigacional,
cuja caracteristica ser econmico, patrimonial. O levar dinheiro aos cofres
pblicos. O que se postula puramente que esse dever seja idntico para
todos, importe em sacrifcio igual a todos os cidados.28
Este respeito d-se pelo fato de que o Estado exige dos indivduos o pagamento de
tributos, mas em contrapartida os indivduos devem receber do Estado, condies para que
26
2011, p. 30.
28
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 10 edio revista e atualizada. Rio
de Janeiro: Forense, 2009, p. 237.
27
25
tenham uma vida digna. essa a finalidade da arrecadao de tributos pelo nosso Pas.
Exatamente a funo de utilizar tais recursos financeiros, obtidos dos paticulares, para a
manuteno do Estado, viabilizando assegurar a sade, segurana, cultura, etc. aos indivduos.
certo que os impostos so fonte de recurso do Estado, sendo estes recursos
provenientes do patrimnio (riqueza) do contribuinte. E para que o Estado obtenha riqueza
para sua manuteno, necessria uma tributao adequada e no indiscriminada que
ultrapasse os limites constitucionais para sua imposio.
No entanto, verificamos muitas vezes certo abandono da pretenso de se buscar um
sistema tributrio ideal, prevalecendo a otimizao da tributao, em patente afronta aos
ditames constitucionais. Assim, a relao entre Estado e contribuinte de extrema
importncia e deve ser tratada de forma a atender os limites previstos na Constituio Federal,
de maneira a distribuir a carga tributria de forma adequada.
E o que se pretende no presente estudo o alcance dessa tributao adequada, ou seja,
a anlise de uma tributao justa e de forma a atender os princpios constitucionais, mais
especificamente a progressividade tributria em atendimento justia fiscal. Tratando-se de
progressividade nos impostos, a questo coloca-se no sistema constitucional tributrio, no se
podendo deixar de analisar os princpios que integram o sistema.
1.3 Princpios: conceito
Em razo da necessidade de atender os ditames constitucionais para que se verifique

uma tributao adequada, importante o estudo dos princpios que regem o sistema
constitucional e, principalmente, o sistema tributrio.
Destacamos que as normas constitucionais possuem hierarquia superior s demais
normas do ordenamento jurdico, mas tais normas constitucionais no possuem, dentre elas, a
mesma relevncia. O que verificamos que algumas normas veiculam regras, outras
verdadeiros princpios como diretrizes do ordenamento jurdico.
Assim, no tm as normas constitucionais a mesma importncia, pois as que veiculam
princpios possuem grau de abstrao elevado, traduzindo as diretrizes do ordenamento
jurdico, pairando sobre aquelas normas que contm simples regras.
26
O vocbulo princpio, traz a ideia de comeo, e se faz presente no discurso cientfico,

uma vez que o alicerce sobre o qual se constri um sistema, ou seja, a diretriz do
ordenamento jurdico.
No entendimento de Mary Elbe Queiroz:
O vocbulo princpio deriva do latim principium (principii) e significa
origem, comeo, base, alicerce, causa, raiz, tronco, lanar alicerce.
Portanto, dentro de um sistema normativo, princpio a primeira pedra ou
fundamento que instaura e d suporte ao nascimento de todas as demais
normas dele integrantes.29 (grifo do autor)
Nos ensinamentos de Jos Afonso da Silva a palavra princpio, da expresso

princpios fundamentais, mencionada no Ttulo I da Constituio, possui a noo de
mandamento nuclear de um sistema.30
Assim, o princpio jurdico o alicerce do sistema normativo, conferindo-lhe
harmonia e servindo como critrio para a sua exata compreenso. como destaca Carlos Ari
Sundfeld: os princpios so as idias centrais de um sistema, ao qual do sentido lgico,
harmonioso, racional, permitindo a compreenso de seu modo de organizar-se.31
Diante da posio hierrquica que os princpios constitucionais ocupam no
ordenamento jurdico, estes orientam a construo das normas jurdicas no plano geral e
abstrato e em nvel individual e concreto, devendo os princpios serem observados por todo o
ordenamento jurdico, no se podendo conduzir normas infraconstitucionais em desacordo
com tais preceitos mximos.
Entendemos que os princpios so normas de maior hierarquia que orientam a
aplicao das demais normas dentro do ordenamento jurdico. Pode-se inclusive dizer que fere
o sistema o fato de ferir-se um princpio, visto tratar o princpio da base do ordenamento
jurdico.
Esclarece o tributarista Roque Antonio Carrazza:
Princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou explcito, que, por sua
grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes
29
QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, Barueri-SP: Manole, 2004,
p. 2.
30
2004, p. 91.
31
SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos de Direito Pblico. 4 edio, 3 tiragem, revista, aumentada e
atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 143.
27
do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento e

32
a aplicao das normas jurdicas que com eles se conectam.
O princpio , portanto, norma jurdica carregada de forte conotao valorativa,

colocado no patamar hierrquico mais relevante no contexto jurdico. Nesse sentido, destaca
Aurora Tomazini de Carvalho:
(...) toda norma jurdica enquanto significao prescritiva (voltada
finalidade de disciplinar condutas), traz um valor, devido fora com que o
dado axiolgico est presente na linguagem do direito. A diferena que
chamamos de princpio aqueles valores que hierarquicamente colocamos
num patamar de superioridade, ao organizarmos o sistema de tal modo que
eles acabam exercendo significativa influncia na construo, estruturao e
aplicao das demais significaes.33
Para Paulo de Barros Carvalho, o princpio o nome que se d s regras do direito

positivo que introduzem valores relevantes para o sistema, influindo vigorosamente sobre a
orientao de setores da ordem jurdica.34 Em complemento, o referido jurista, ao analisar os
princpios, encontra quatro definies na linguagem do Direito Positivo:
a) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora de valor
expressivo; b) como norma jurdica de posio privilegiada que estipula
limites objetivos; c) como os valores insertos em regras jurdicas de posio
privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas
normativas; e d) como limite objetivo estipulado em regra de forte
hierarquia, tomado, porm, sem levar em conta a estrutura da norma.35
Verifica-se que os princpios so regras portadoras de vetor axiolgico forte,

cumprindo papel relevante na compreenso e estruturao das proposies jurdicas.
Referidos valores so somente aqueles postos pelo legislador, ou seja, so ncleos
significativos abstratos, mas positivados no ordenamento. Por serem os princpios regras
jurdicas construdas pelo intrprete com alta conotao axiolgica, discorrer sobre eles
tratar de valores.
Para Elizabeth Nazar Carrazza o princpio uma regra implcita ou explcita do
sistema jurdico que lhe confere unidade e lgica. Por sua generalidade, condiciona a
32
33
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito o constructivismo lgico-semntico. 2
ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 501.
34
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Linguagem e Mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 252.
35
Ibid., p. 257.
28
interpretao de todas as normas nele contidas, fixando-lhes diretrizes.36 Assim, os princpios

funcionam como verdadeiras normas jurdicas (forma), servindo tambm como valor ou
critrio objetivo, presentes nas normas jurdicas (contedo).
Esclarece, ainda, Hugo de Brito Machado:
[prinpio ] uma norma dotada de grande abrangncia, vale dizer, de
universalidade, e de perenidade. Os princpios jurdicos constituem, por isto
mesmo, a estrutura do sistema jurdico. So os princpios jurdicos os vetores
do sistema.37
nesse sentido a clssica citao de Celso Antnio Bandeira de Mello sobre os

princpios:
Violar um princpio muito mais grave que transgredir uma norma qualquer.
A desateno ao princpio implica ofensa no apenas a um especfico
mandamento obrigatrio mas a todo o sistema de comandos. a mais grave
forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalo do
princpio atingido, porque representa insurgncia contra todo o sistema,
subverso de seus valores fundamentais, contumlia irremissvel a seu
arcabouo lgico e corroso de sua estrutura mestra. Isto porque, com
ofende-lo, abatem-se as vigas que o sustm e alui-se toda a estrutura nelas
esforada.38
O que se pode verificar que o vocbulo princpio permite uma infinidade de

significaes, alm de ser corriqueiro no discurso e meditaes filosficas. Sempre onde
houver pretenses cientficas, o termo princpio se faz presente.
Desta forma, os princpios constitucionais servem de fundamento e diretriz s diversas
regras jurdicas pertencentes ordem posta. O exame e a soluo de questes jurdicas devem
ser conduzidos levando em considerao as prescries principiolgicas de forma direta ou
indireta, de maneira a verificar se as normas que regulam o fato esto em consonncia com o
ordenamento supremo.
Podemos ento dizer que nenhum ato normativo, legal ou infralegal, poder prevalecer
se atritar com um princpio constitucional.
36
CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1 edio 3 tiragem. Curitiba: Juru Editora, 2000,
nota de rodap, p. 20.
37
MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. 4 edio. So
Paulo: Dialtica, 2001, p. 14
38
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Malheiros Editores, 2007,
p. 546.
29
Nesse sentido, Lus Roberto Barroso destaca: o ponto de partida do intrprete h que
ser sempre os princpios constitucionais, que so o conjunto de normas que espelham a
ideologia da Constituio, seus postulados bsicos e seus fins.39
Pretendemos salientar que a Constituio Federal, ao consagrar um princpio, est
impondo a sua obedincia e no apenas recomendando a sua aplicao. Nessa linha de
entendimento, Elizabeth Nazar Carrazza esclarece que os princpios constitucionais no so
meras sugestes literrias. So, pelo contrrio, disposies cogentes.40
Resulta do exposto que os princpios constitucionais so diretrizes do sistema jurdico,
dotados de fora vinculante, que fixam o sentido e o direcionamento da ordem jurdica,
devendo ser respeitados para um perfeito funcionamento e orientao global do sistema. E
isso porque os princpios atribuem estrutura e coeso ao sistema jurdico.
O que se pode notar a diversidade de princpios que norteiam o ordenamento jurdico
e inclusive a estrutura tributria, com o objetivo de regular as condutas intersubjetivas,
havendo que ser interpretados tais princpios sempre considerando o sistema. Conforme
destaca Paulo de Barros Carvalho, a interpretao dos princpios, como normas que
verdadeiramente so, depende de uma anlise sistemtica que leve em considerao o
universo das regras jurdicas.41
Cabe esclarecer que existem princpios constitucionais gerais, os quais exercem
significativa influncia sobre o ordenamento jurdico como um todo, informando mltiplos
segmentos42. o que ocorre com o princpio da igualdade em que, quando se fala em
igualdade, vem mente a ideia de que todos os segmentos do direito devem cumpri-la. Ao
passo que os princpios constitucionais tributrios informam o exerccio do poder tributrio no
Brasil, sendo especialmente dirigidos a este setor, como, por exemplo, o princpio da
capacidade contributiva.
So diversos os princpios constitucionais informadores do sistema jurdico e
orientadores da tributao. Dada a especificidade de cada princpio e, em face do estudo
proposto a respeito da progressividade nos impostos, temos que merecem especial destaque,
39
BARROSO, Lus Alberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 141.
p. 39.
41
CARVALHO, Paulo de Barros. Sobre os princpios constitucionais tributrios. Cadernos de Direito Tributrio.
So Paulo: Revista de Direito Tributrio n. 55, jan./mar. de 1991, p. 155.
42
Idem. Curso de Direito Tributrio. 23 ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 192.
40
30
para o deslinde do presente estudo, os princpios da igualdade e da capacidade contributiva,

que mais de perto informam a progressividade nos impostos, aproximando-os, ao mximo, da
concretude dos fatos regulados pelo Direito Positivo, em prol de um discurso essencialmente
jurdico, sem que haja influncias polticas e econmicas.
31
2 O PRINCPIO DA IGUALDADE
2.1 Conceito
No Estado Democrtico de Direito, a igualdade implementada como forma de

atribuir tratamento igualitrio queles que se encontrem em determinada situao ftica, como
um ideal visado pela sociedade para evitar privilgios e iniquidades.
A democracia pode ser entendida como a realizao de valores, dentre eles o da
igualdade, da dignidade da pessoa humana, da liberdade, como forma de organizar a
convivncia humana dentro de um Estado de Direito. O Estado Democrtico de Direito j
acolhido pela Constituio Federal de 1988 em seu artigo 1, demonstrando a preocupao
com a igualdade ao adotar o regime republicano como sistema de governo, constitudo em
Estado Democrtico de Direito e indicando seus fundamentos como a soberania, a cidadania,
a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, o
pluralismo poltico. Para Jos Afonso da Silva, o Estado Democrtico de Direito no
configura mera promessa de organizar tal Estado, pois a Constituio a j o est
proclamando e fundando.43
Trata, portanto, a igualdade do corolrio da Repblica e via de consequncia da
democracia.
A Constituio Federal de 1988 estabelece, em seu artigo 5,44 que todos so iguais
perante a lei, de forma que a lei deve ser editada em conformidade com a isonomia. Conforme
o raciocnio desenvolvido por Celso Antnio Bandeira de Mello:
O preceito magno da igualdade, como j tem sido assinalado, norma
voltada quer para o aplicador da lei quer para o prprio legislador. Deveras,
no s perante a norma posta se nivelam os indivduos, mas, a prpria edio
dela assujeita-se ao dever de dispensar tratamento equnime s pessoas.45
43
2004, p. 119.
44
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e
propriedade, nos termos seguintes: (...)
45
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Contedo Jurdico do Princpio da Igualdade. 3 ed. 10 Tiragem. So
Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 9.
32
A lei deve ser instrumento regulador da vida social, de forma a tratar equitativamente
os cidados, organizando a vida em sociedade. A sociedade faz surgir a ideia de um Estado
organizado, mas que tambm se apresenta pela existncia de desigualdade. E o direito deve
considerar estas desigualdades e atribuir, em funo delas, um tratamento desigual entre as
pessoas, de modo a fazer com que desigualdades naturais das pessoas sejam atenuadas,
protegendo os mais fracos.
Neste contexto est o Direito Tributrio, assumindo posio de destaque ao visar a
aplicao de uma tributao justa e igualitria. por esta razo que Elizabeth Nazar Carrazza
aduz:
(...) no mundo ftico no existe a igualdade absoluta. As desigualdades
existem e decorrem da prpria natureza. Devem, porm, ser minimizadas
pelo Estado, no desempenho de suas funes, sempre que, ao lume da Carta
Fundamental, sejam ilegtimas. Assim, por exemplo, a igualdade de
oportunidades constitui postulado fundamental de todo sistema democrtico.
No se pode aceitar que, com base nas desigualdades naturais, sejam dadas
oportunidades diferentes a pessoas que se encontrem na mesma situao.46
A igualdade de oportunidades constitui postulado fundamental de todo sistema democrtico.
Nas palavras do constitucionalista Celso Ribeiro Bastos, a igualdade funciona como um

verdadeiro princpio a informar todo o ordenamento jurdico e protege o indivduo contra
toda m utilizao que possa ser feita com a ordem jurdica, revestindo-se da condio de
um autntico direito subjetivo.47
Mas o que a igualdade e como sabemos se a igualdade foi cumprida? Pode-se
verificar que a igualdade e a desigualdade so conceitos relativos, visto que no so
analisados isoladamente, havendo a necessidade de se confrontar situaes para verificar o
cumprimento ou descumprimento da igualdade. A igualdade uma relao entre dois ou mais
sujeitos em razo de uma finalidade. Assim, o tratamento isonmico deve ser analisado dentro
de um grupo de indivduos e no isoladamente, levando-se em considerao fatores legtimos
de discrmen.
Como, por exemplo, no se pode exigir imposto diverso de indivduos em funo,
nica e exclusivamente, de possuirem estaturas diferentes, mas pode-se discriminar em razo
46
p. 27.
47
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 22. edio. So Paulo: Malheiros Editores, 2010, p.
290.
33
do sexo para uma vaga da polcia feminina. Referida discriminao foi levada em conta por
um contexto para que se pudesse verificar a necessidade de tratar igualmente os desiguais.
Mas, conforme Humberto vila, para o Direito, no importa apenas saber se as
pessoas so ou no so iguais (igualdade descritiva). preciso saber, tambm, se as pessoas
devem ou no devem ser tratadas igualmente (igualdade prescritiva) (grifo do autor).48
E essa igualdade prescritiva tratada por Humberto vila somente ser verificada se
presentes elementos para a sua verificao, tais como os sujeitos, o critrio de discrmen e a
finalidade que se quer alcanar, sendo, portanto, a igualdade medida por uma comparao.
Ao trazer um exemplo do direito tributrio, Humberto vila destaca:
Duas pessoas podem ser compreendidas como iguais ou diferentes segundo
o critrio da capacidade econmica: devero ser vistas como diferentes para
pagar impostos, se uma delas tiver maior capacidade contributiva; devem ser
tratadas igualmente para votar e para a obteno de licena maternidade,
porque a capacidade econmica neutra relativamente concretizao
dessas finalidades.49
Ainda podemos analisar a igualdade sob o aspecto formal e material. A igualdade

perante a lei, tratada sob o aspecto formal, aplica a igualdade de modo que todos os
indivduos se submetam aos ditames da lei nas mesmas condies, de maneira uniforme e sem
levar em considerao os destinatrios da lei. Verifica-se que a igualdade aplicada desta forma
no garante a igualdade plena, pois atribui igual tratamento s pessoas que so
intrinsecamente diferentes.
Por igualdade na lei entende-se a aplicao de tratamento isonmico queles que se
encontram em situaes iguais e de forma diferente aos desiguais, na medida de suas
desigualdades. Esta a igualdade, tratada sobre o aspecto material, que deve o sistema
democrtico alcanar.
Jos Afonso da Silva lembra a distino, emprestada do Direito estrangeiro e tambm
empregada por estudiosos brasileiros, entre a igualdade perante a lei e o da igualdade na lei:
(...) segundo essa doutrina, a igualdade perante a lei seria uma exigncia
feita a todos aqueles que aplicam as normas jurdicas gerais aos casos
concretos, ao passo que a igualdade na lei seria uma exigncia dirigida tanto
48
49
VILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributria. So Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 41.
Ibidem, p. 41-42.
34
queles que criam as normas jurdicas gerais como queles que as aplicam
aos casos concretos.50
A respeito da referida diferena, Celso Antnio Bandeira de Mello destaca

ensinamentos de Hans Kelsen que demonstou que a igualdade perante a lei no possuiria
significao peculiar alguma. O sentido relevante do princpio isonmico est na obrigao da
igualdade na prpria lei, vale dizer, entendida como limite para a lei (grifo do autor).51
O que se verifica a dificuldade na aplicao da igualdade, de maneira igual aos
iguais, e desigual aos desiguais, nas situaes fticas analisadas, visto haver uma linha tnue
na determinao do que seria igual e desigual no tratamento jurdico dos indivduos.
Para que se verifique a devida aplicao de tratamento diferenciado de modo a
identificar o que seria igual e desigual no tratamento jurdico, Celso Antnio Bandeira de
Mello estabelece:
As discriminaes so recebidas como compatveis com a clusula
igualitria apenas e to-somente quando existe um vnculo de correlao
lgica entre a peculiaridade diferencial acolhida por residente no objeto, e a
desigualdade de tratamento em funo dela conferida, desde que tal
correlao no seja incompatvel com interesses prestigiados na
Constituio.52 (grifos do autor)
Significa afirmar que a ordem jurdica no se adequa desequiparaes injustificadas,

havendo que se exigir a aplicao da igualdade sem arbitrariedades. O tratamento jurdico de
forma igual ou diferenciada deve respeitar uma finalidade condizente com o ordenamento
jurdico, respeitando as garantias consagradas pela Constituio Federal, estando a igualdade
presente em todo o ordenamento jurdico como fundamento necessrio para que se alcance a
justia.
50
2004, p. 214.
51
Celso Antnio Bandeira de Mello ao citar Kelsen (Teoria Pura do Direito, traduo francesa da 2 edio
alem, por Ch. Einsenmann, Paris, Dalloz, 1962, p. 190) (MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Contedo
Jurdico do Princpio da Igualdade. 3 ed. 10 Tiragem. So Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 10, nota n 2).
52
35
2.2 Princpio da igualdade
No Direito Positivo brasileiro, h valores que se delineiam pela concretizao de

outros valores ou limites objetivos, sendo estes os denominados sobreprincpios, como o
caso da igualdade.
O princpio da igualdade um valor de sobrenvel, sendo verdadeiro norteador do
ordenamento jurdico e posicionando-se no topo da pirmide hierrquica dos valores
positivados.
A Constituio Federal de 1988 trata, no captulo I, dos direitos e deveres individuais
e coletivos e estabelece, no artigo 5, caput, que todos so iguais perante a lei, sem
distino de qualquer natureza. Referido princpio da igualdade estabelece que todos so
iguais e garante a todos o direito igualdade.
Conforme destaca Celso Antnio Bandeira de Mello:
(...) a igualdade princpio que visa a duplo objetivo, a saber: de um lado
propiciar garantia individual (no sem razo que se acha insculpido em
artigo subordinado rubrica constitucional Dos Direitos e Garantias
Fundamentais contra perseguies e, de outro, tolher favoritismos.53
Em uma interpretao literal, ao tratar o artigo 5 da CF/88 da igualdade perante a lei,

acaba por remeter igualdade sob o aspecto formal, conforme anteriormente exposto, de
maneira que todos os indivduos se submetam aos ditames da lei nas mesmas condies e de
maneira uniforme. Mas o que entendemos tratar o referido artigo de uma igualdade na lei,
sob o aspecto material, considerando-se um contexto sinttico, aplicando-se tratamento
isonmico aos indivduos em situaes iguais e de forma diferente aos desiguais.
As disposies dos artigos 3, incisos III e IV54, 7, incisos XXX e XXXI55, da CF/88,
demonstram que o objeto da igualdade no sistema constitucional a igualdade tida sob o
53
54
Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: (...)
III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de
discriminao.
55
Art. 7 So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua condio
social: (...)
XXX - proibio de diferena de salrios, de exerccio de funes e de critrio de admisso por motivo de sexo,
idade, cor ou estado civil;
36
aspecto material, ou seja, a igualdade na lei, sendo clara a preocupao com o equilbrio
social. Referido princpio tambm pode ser identificado no artigo 19, inciso III,56 da CF/88,
que veda a discriminao entre brasileiros.
Destacamos que o princpio da igualdade mandamento fundamental do sistema
jurdico brasileiro, ou seja, o princpio bsico do Estado Democrtico de Direito, estampado
no artigo 1, caput 57, da CF/88. Pelo princpio da igualdade todos os indivduos devem ser
tratados de maneira que se vejam reconhecidas suas diferenas, e estas sejam consideradas
para fazer com que cada um tenha um tratamento adequado sua condio.
Entendemos que a observncia ao princpio da igualdade implica adoo de normas,
critrios de discriminao entre as pessoas. Dito critrio de discriminao adotado deve ter
como fundamento um elemento valorado pela norma que resida em fatos; deve o fator de
discriminao adotado guardar uma relao de pertinncia lgica com a situao que deu
origem ao fator de discriminao; deve tal fator de discriminao ter por finalidade reduzir as
desigualdades existentes entre as pessoas; e devem os fatores de discriminao adotados estar
de acordo com o estabelecido pela legislao.
Frize-se que os fatores de discriminao devem possuir pertinncia lgica com a
finalidade da discriminao, sob pena de ver violado o princpio da igualdade. Nesse sentido
que Celso Antnio Bandeira de Mello se pronuncia a respeito de que haver ofensa ao
princpio da isonomia quando:
I A norma singulariza atual e definitivamente um destinatrio determinado,
ao invs de abranger uma categoria de pessoas, ou uma pessoa futura e
indeterminada.
II A norma adota como critrio discriminador, para fins de diferenciao de
regimes, elemento no residente nos fatos, situaes ou pessoas por tal modo
desequiparadas. o que ocorre quando pretende tomar o fator tempo que
no descansa no objeto como critrio diferencial.
III A norma atribui tratamentos jurdicos diferentes em ateno a fator de
discrmen adotado que, entretanto, no guarda relao de pertinncia lgica
com a disparidade de regimes outorgados.
IV A norma supe relao de pertinncia lgica existente em abstrato, mas
o discrmen estabelecido conduz a efeitos contrapostos ou de qualquer modo
dissonantes dos interesses prestigiados constitucionalmente.
XXXI - proibio de qualquer discriminao no tocante a salrio e critrios de admisso do trabalhador portador
de deficincia;
56
Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
III - criar distines entre brasileiros ou preferncias entre si.
57
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do
Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos:
37
V A interpretao da norma extrai dela distines, discmens,

desequiparaes que no foram professadamente assumidos por ela de modo
58
claro, ainda que por via implcita.
Para Miguel Reale, a justia a condio primeira de todos os valores, sendo a

tentativa renovada e incessante de harmonia entre as experincias axiolgicas,
necessariamente plurais, distintas e complementares.59 E complementa o ilustre jurista que a
justia , em ltima anlise, uma expresso tica do princpio de igualdade. [...] Ser justo
julgar as coisas segundo o princpio da igualdade.60
O princpio da isonomia requer, acima de tudo, um tratamento justo e consiste em
tratar desigualmente os desiguais na medida de suas desigualdades e igualmente os iguais na
medida de suas igualdades. Assim, a lei ir determinar o fator de discriminao visando a
aplicao da igualdade, atendidos os preceitos constitucionais e estando referido fator
diretamente relacionado com o tratamento diferenciado.
E, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, o intuito garantir a tributao justa
(sobrevalor).61
Entendemos, portanto, que o fator de discriminao necessrio ao atendimento do
princpio da igualdade, no podendo haver tratamento idntico queles indivduos em
situaes desiguais, garantindo a todos a igualdade de possibilidades. Esta premissa ser
adotada no presente trabalho ao tratar da capacidade contributiva e progressividade nos
impostos, visando uma tributao justa e equitativa.
Destacamos que o princpio da igualdade no estabelece que os indivduos sejam
tratados absolutamente da mesma forma. Pelo contrrio, imprescindvel que haja uma
discriminao, mas sendo esta justa e adequada ao sistema constitucional.
58
Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 47-48.
59
REALE, Miguel. Lies Preliminares de Direito. 3 ed. So Paulo: Saraiva, 1976, p. 371.
60
Ibid., p. 123.
61
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2 edio. So Paulo: Noeses, 2008,
p. 266.
38
2.3 A aplicao do princpio da igualdade na tributao
O Estado Democrtico de Direito defende os direitos dos indivduos diante do Poder

Pblico por meio da separao dos poderes em Legislativo, Executivo e Judicirio. Nesse
sentido, a igualdade est diretamente relacionada democracia e, por sua vez, sem a
igualdade no h que se falar em Repblica. Por meio da igualdade que se distingue um
regime democrtico de um regime autoritrio.
Na estrutura de um Estado Democrtico de Direito, o Poder Legislativo, Executivo e
Judicirio, de forma independente e harmnica, garantem os direitos dos indivduos frente ao
Estado.
Vale dizer, lei cumpre desigualar situaes atendendo suas peculiaridades,
pressupondo uma relao direta entre o elemento diferencial e o regime jurdico atribudo s
situaes diferenadas. Afronta-se o primado da igualdade quando dispensado o mesmo
tratamento a fatos com caracteres distintos.
No mbito do Direito Tributrio, o princpio da igualdade encontra-se disposto no
artigo 150, inciso II, da CF/88 que assim dispe:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por eles exercida, independentemente da
denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
Da verificamos que o princpio da igualdade deixa de ser observado quando uma

norma tributria impe, sem motivao, tratamento idntico a situaes que so diferentes.
O legislador, diante de suportes fcticos idnticos, deve submet-los ao mesmo regime
jurdico. Igualmente o regime jurdico ser distinto, de forma a atender as particularidades
prprias aos fatos.
Cumpre destacar que deve atender aos preceitos constitucionais no que tange
igualdade no apenas o Legislativo, que no pode estabelecer desigualdades ilegtimas na
norma jurdica, mas tambm o Executivo e o Judicirio, como aplicadores do Direito.
A igualdade consubstancia um valor destinado ao legislador, compreendido este na sua
acepo mais ampla possvel, ou seja, significando todos os rgos que expedem normas
39
jurdicas (Legislativo, Judicirio e Executivo). O Poder Executivo, ao realizar a vontade do

povo e o Poder Judicirio, por meio da deciso judicial, no devem negar vigncia ao
princpio da igualdade.
Sobre a necessidade de atendimento do princpio da igualdade pelos aplicadores do
direito, Jos Artur Lima Gonalves esclarece:
Aspecto importante a ser desde j fixado com relao ao princpio da
isonomia o consistente em ser ele dirigido precipuamente ao prprio
legislador, que, desempenhando sua funo, deve implementar a isonomia na
prpria lei [...], no se perca de vista que o legislador o primeiro intrprete
da Constituio. Todavia, devem igual obedincia ao preceito isonmico o
Judicirio, o Executivo e o prprio particular.62
A atividade do Estado est limitada ao disposto na Constituio, devendo os entes

federativos agir nos estritos termos de sua competncia estabelecida pela Carta Magna.
Dadas estas consideraes, resta patente que a isonomia e a legalidade caminham
conjuntamente num Estado Democrtico de Direito. E isso em razo do princpio da
legalidade tambm tratar de um princpio basilar do Estado Democrtico de Direito, na
medida em que o Estado de Direito est ao imprio da lei, lei esta que realiza o princpio da
igualdade e da justia como forma de buscar a adequao s condies sociais dos indivduos.
A respeito do tema, Julcira Maria de Mello Vianna esclarece que o princpio da
legalidade corolrio do princpio da igualdade, pois criar a lei estabelecer a conduta de
forma igualitria, ou seja, igual para todos.63
No mesmo sentido, Humberto vila destaca: a conexo da igualdade com a
legalidade est no fato de a lei, por ser geral e abstrata, desconsiderar particularidades
individuais em favor de uma classe de contribuintes. O referido autor faz uma crtica no
sentido de que o problema no a generalidade da lei, mas, precisamente, a sua
individualizao: a suposta violao ao princpio da igualdade decorreria do fato de a lei, ao
pretender tratar cada um diferentemente, gerar uma dificuldade soberba para ser aplicada por
todos. 64
62
GONALVES, Jos Artur Lima. Isonomia na norma tributria. So Paulo: Malheiros Editores, 1993, p. 2122.
63
VIANNA, Julcira Maria de Mello. Aspectos Constitucionais do IPVA. Dissertao de Mestrado apresentada no
Programa de Ps-Graduao em Direito da PUC/SP, 2002, p. 27.
64
VILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributria. So Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 114-115.
40
E isso porque mediante lei possvel realizar intervenes que impliquem a alterao
da vida em sociedade. Noutros dizeres, a lei no deve ser tida apenas numa esfera normativa,
havendo que influir na realidade social, impondo mudanas sociais democrticas.
nesse sentido que destacamos que, pelo princpio da estrita legalidade, tem-se a
garantia de que nenhum tributo ser institudo ou aumentado a no ser em virtude de lei
(artigo 150, inciso I65, da CF/88), sendo um dos mais importantes limites aos governantes na
atividade da tributao. Significa dizer que o veculo introdutor da regra tributria no
ordenamento jurdico ser sempre a lei, estalecendo a necessidade de que a lei adventcia
traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurdico e os dados prescritivos da relao
obrigacional.66
Assim, conjuntamento ao princpio da legalidade deve caminhar o princpio da
igualdade em matria tributria. E isso porque, no mbito do Direito Tributrio, se verifica
que os contribuintes devem ser tributados de forma a respeitar o princpio da igualdade e nos
termos do disposto em lei, sendo esta tambm isonmica.
O princpio da igualdade tributria relaciona-se com a justia distributiva em matria
fiscal, de maneira que haja uma repatio do nus financeiro da forma mais justa possvel.
Permite o princpio da igualdade a distino, para que indivduos sejam tratados na
medida de sua desigualdade. O objetivo a proteo dos mais fracos, estando o Direito
Tributrio na linha de frente neste sentido, tendo em vista que uma tributao justa enseja a
aplicao adequada da igualdade.
Entendemos, portanto, que todo o sistema tributrio deve ser analisado sob a tica do
princpio da igualdade, o qual exige que a lei, ao ser aplicada e editada, no discrimine os
contribuintes que se encontrem em situao equivalente, mas sim aqueles que no se
encontrem em situao equivalente, na medida de suas desigualdades. O princpio da
igualdade a projeo na rea tributria de que todos so iguais perante a lei, apresentando-se
como garantia de tratamento igualitrio pela entidade tributante queles que se encontrem na
mesma situao.
65
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
66
41
E entendemos que referido mandamento constitucional, no mbito do direito

tributrio, disposto no artigo 150, inciso II67, foi ainda mais destacado pelo legislador
constituinte ao tratar da capacidade contributiva dos indivduos, nos termos do artigo 145,
pargrafo 168, da CF/88.
Jos Afonso da Silva, ao tratar da igualdade na tributao, destaca o princpio da
capacidade contributiva como aquele adequado e necessrio para se atingir a igualdade
tributria. Nesse sentido, esclarece:
O princpio da capacidade contributiva, expressamente adotada pela
Constituio (art. 145, 1), segundo o qual a carga tributria deve ser
distribuda na medida da capacidade econmica dos constribuintes, critrio
que implica: (a) uma base impositiva que seja capaz de medir a capacidade;
(b) alquotas que igualem verdadeiramente essas cargas.69
E conclui o ilustre jurista constitucional:

No basta, pois, a regra da isonomia estabelecida no caput do art. 5, pra
concluir que a igualdade perante a tributao est garantida. O constituinte
teve conscincia de sua insuficincia, tanto que estabeleceu que vedado
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por eles exercida, independentemente da
denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos (art. 150, II). Mas
tambm consagrou a regra pela qual, sempre que possvel, os impostos tero
carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte (art. 145, 1). o principio que busca a justia fiscal na
distribuio do nus fiscal na capacidade contributiva do contribuinte.70
(grifo do autor)
Podemos, ento, concluir que as regras dos artigos 5, 150, II, e 145, 1, todos da
CF/88, conjugados, buscam concretizar a justia tributria, possibilitando um tratamento
diferenciado entre os contribuintes, levando em considerao, sempre que possvel, as
67
Distrito Federal e aos Municpios: (...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer
distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
68
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: (...)
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica
do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
69
2004, p. 220.
70
Ibidem, p. 221.
42
condies pessoais e a graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte, em

atendimento ao princpio da igualdade.
E nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, ao tratar da igualdade na tributao:
Isto no significa, contudo, que todos os contribuintes devam receber
tratamento tributrio igual, mas, sim, que as pessoas, fsicas ou jurdicas,
encontrando-se em situaes econmicas idnticas, ficaro submetidas ao
71
mesmo regime jurdico, com as particularidades que lhe forem prprias.
Entendemos que o princpio da igualdade garante um sistema tributrio justo,

impedindo privilgios e arbitrariedades, de maneira a assegurar que situaes equivalentes
venham a ser tratadas da mesma forma e, ao mesmo tempo, situaes diferentes tenham
tratamento diverso. Sobremais, o princpio da igualdade exige que o legislador e o aplicador
da lei tributria adotem critrios de comparao de maneira a distinguir os contribuintes que
no se encontrem em situao equivalente.
Tal aplicao do princpio da igualdade se verifica na tributao, levando em
considerao a capacidade contributiva dos indivduos. Conforme expresso no artigo 145, 1,
da CF/88, o princpio da capacidade contributiva, que ser tratado especificamente em
captulo do presente estudo, forma pela qual o princpio da igualdade aplicado no sistema
constitucional tributrio.
71
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2 edio. So Paulo: Noeses, 2008,
p. 266.
43
3 O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
3.1
Anlise histrica do dispositivo Constitucional sobre a capacidade contributiva no

Direito Brasileiro
No Brasil, a Constituio Poltica do Imprio de 1824 tratou da capacidade

contributiva de forma sutil, ao dispor em seu artigo 179, inciso XV, que:
Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Polticos dos Cidados
Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurana individual, e a
propriedade, garantida pela Constituio do Imprio, pela maneira
seguinte.
XV. Ningum ser exempto de contribuir para as despezas do Estado em
proporo dos seus haveres.
J as Constituies da Repblica de 1891, 1934 e de 1937 no dispuseram a respeito

da capacidade contributiva.
O dispositivo sobre a capacidade contributiva retornou ao texto constitucional a partir
a Constituio de 1946, a qual dispunha em seu artigo 202 que Os tributos tero carter
pessoal, sempre que isso for possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do
contribuinte.
Regina Helena Costa, em anlise da interpretao do mencionado artigo 202 da
Constituio de 1946, destaca as palavras de Themstocles Brando Cavalcanti, ao esclarecer
que o sentido da norma era individualizar o imposto, atribuindo-lhe uma funo poltica e
colocando o critrio fiscal sob a influncia preponderante de sua repercusso no terreno
social, subordinando o seu quantum capacidade econmica do contribuinte (grifo do
autor).72
Aliomar Baleeiro, ao tambm analisar o contedo disposto no artigo 202 da
Constituio de 1946, destaca que no obstante o carter programtico do referido artigo,
72
COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 3 Ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2003,
p. 19.
44
reconhecia-se a capacidade de criar direitos subjetivos dos interessados, comandando a

atuao do legislador e do juiz.73
No entanto, a Emenda Constitucional n 18 de 01.12.1965, que disps sobre a reforma
do sistema tributrio, retirou a disposio a respeito da capacidade contributiva do texto
constitucional, acarretando na ausncia de incluso do referido dispositivo na Constituio de
1967 e na Emenda Constitucional n 1/1969.
Ainda que silente dispositivo a respeito da capacidade contributiva, referido conceito,
para muitos estudiosos, sempre esteve inserido no princpio da igualdade. E isso porque a
igualdade, tratando-se de impostos, somente devidamente aplicada quando considerada a
capacidade contributiva dos indivduos submetidos norma.
Ao tratar da questo histrica da disposio constitucional a respeito da capacidade
contributiva, destaca Jos Maurcio Conti:
A Comisso Afonso Arinos, que deu incio ao processo de elaborao da
Constituio promulgada em 5.10.88, trouxe o princpio expresso no texto
do Anteprojeto por ela confeccionado nos seguintes termos: Art. 149. Os
tributos tero carter pessoal, sempre que isso for possvel, e sero
graduados pela capacidade econmica do contribuinte segundo critrios
fixados em lei complementar. Ressalte-se, no texto do Anteprojeto, dois
aspectos relevantes, que posteriormente se modificaram e no vieram a
constar da atual Constituio. O primeiro deles a referncia a tributos, e
no a impostos, de modo que o princpio teria aplicao mais abrangente. O
segundo a colocao da expresso sempre que possvel, que, no caso,
claramente referia-se apenas ao carter pessoal.74
Com a promulgao da Constituio Federal de 1988, a capacidade contributiva foi

retomada de forma expressa pelo texto constitucional, em seu artigo 145, 1, com o seguinte
teor, que consagra o princpio da capacidade contributiva no sistema constitucional tributrio
brasileiro:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero
instituir os seguintes tributos:
(...)
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses
73
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 7 edio rev. E compl. luz da
Constituio de 1988 at a Emenda Constitucional n 10/1996. Atualizadora Misabel Abreu Machado Derzi. Rio
de Janeiro, Forense, 1997, p. 711.
74
CONTI, Jos Maurcio. Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade. So Paulo:
Dialtica, 1997, p. 39.
45
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,

o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Verifica-se mediante a anlise histrica do termo, que a capacidade contributiva possui

como essncia a exigncia de que todos contribuam de acordo com a respectiva manifestao
de riqueza, sendo um medidor da carga tributria a recair sobre determinado contribuinte, em
ateno ao primado da igualdade.
3.2 Conceito
Como vimos, a capacidade contributiva um conceito j juridicizado, consagrado pelo

Texto Constitucional de 1988 de modo explcito pelo artigo 145, 1, sendo uma expresso
tributria, vinculada aos impostos, contida nas exigncias do princpio geral da isonomia,
cabendo, portanto, analisar seu contedo, sentido e alcance.
A capacidade contributiva a concretizao da igualdade no direito tributrio, no que
tange aos impostos. Refere-se ao tratamento que o Estado deve aos cidados, de maneira que
a tributao seja adaptada riqueza dos contribuintes.
Mas a noo de capacidade contributiva no facilmente ou mesmo igualmente
compreendida na doutrina brasileira. Trata-se de um conceito com alto grau de generalidade,
podendo ser interpretado de formas diversas, mas entendemos que com conceito semelhante.
A esse respeito, Regina Helena Costa em estudo especfico sobre o tema, esclarece que
existe na doutrina entendimento diverso sobre o conceito da capacidade contributiva e
exemplifica:
Para Griziotti, percursor das preocupaes jurdicas em torno do tema, o
princpio indica a potencialidade que possuem os submetidos soberania
fiscal para contribuir para os gastos pblicos. Rubens Gomes de Sousa
definiu capacidade contributiva como a soma de riqueza disponvel depois
de satisfeitas as necessidades elementares de existncia, riqueza essa que
pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padro de vida do contribuinte
e sem prejudicar as suas atividades econmicas. Emilio Giardina entende-a
como a possibilidade econmica de pagar o tributo, enquanto Moschetti a
v como a fora econmica do contribuinte.75 (grifo do autor)
75
p. 22-23.
46
Verificamos que independentemente das significaes destacadas pela doutrina, outra

interpretao no h a no ser aquela em que a capacidade contributiva possui como essncia
a exigncia de que os contribuintes contribuam de acordo com a respectiva manifestao de
riqueza.
Mas nem sempre foi assim. Nos primrdios, os tributos eram exigidos to somente do
povo, no pagando tributos a nobreza e o clero. O pagamento dos tributos no se dava em
razo da manifestao de riqueza de cada indivduo, com o objetivo de contribuir, visando um
bem comum, mas sim como forma de dominar o povo mostrando o poder da nobreza.
Somente com a consolidao do Estado Democrtico de Direito, os tributos passaram
a ser exigidos de todos os indivduos que possuam capacidade de contribuir, visando o bem
comum, aplicando-se efetivamente o princpio da capacidade contributiva.
Ainda assim, a capacidade contributiva por muito tempo foi tida como propriamente
de natureza econmica e no efetivamente jurdica.
Conforme esclarece Elizabeth Nazar Carrazza:
[Tal fato] se deu, provavelmente, em razo das prprias origens do Direito
Tributrio (que se confundia com a Cincia das Finanas) e do tratamento,
realmente mais econmico do que jurdico, que, em razo de seu prprio
objeto, a ele era dispensado, quando do seu surgimento.76
Carlos Palao Taboada77, Catedrtico da Universidade de Zaragoza / Espanha, lembrou

que a divulgao da capacidade contributiva na doutrina, como aspecto jurdico, se deu com o
tributarista italiano Benvenuto Grizziotti, o qual atraiu a ateno dos juristas para o conceito
da capacidade contributiva na cincia jurdica. At ento, a capacidade contributiva era tratada
to somente pelo aspecto econmico, visando a distribuio da carga tributria de forma
adequada. Com a teoria de Benvenuto Grizziotti78, a capacidade contributiva passou a ser
76
p. 43.
77
TABOADA, Carlos Palao. Isonomia e capacidade contributiva. Notas taquigrficas de aula e debates do VII
Curso de Especializao em Direito Tributrio, da Faculdade de Direito da Universidade Catlica de So Paulo e
do IDEPE, realizada aos 7 de outubro de 1978. So Paulo: Revista de Direito Tributrio n. 4, abril/junho de
1978, p. 127.
78
Aliomar Baleeiro tambm destaca a importante influncia de Griziotti no estudo dos fatos fiscais.
(BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 7 edio rev. E compl. luz da
de Janeiro, Forense, 1997, p. 714).
47
vista como forma de financiar os gastos pblicos, acarretando na reduo dos custos e
consequentemente aumentando o lucro aos indivduos, ou seja, a capacidade contributiva.
A ideia da capacidade contributiva tambm foi muito bem analisada por Carlos Palao
Taboada79 ao tratar do estudo feito por Emilio Giardina, autor italiano, quem esclarece que a
tributao no poderia se dar com base em fatos destitudos de substncia econmica, levando
em considerao questes alheias tributao, devendo sempre atender ao princpio da
igualdade. Com o estudo de Emilio Giardina, a capacidade contributiva tomou fora no
campo tributrio e passou a ser tratada pela doutrina como um efetivo princpio.
O que se verifica que a tributao est vinculada condio econmica do
contribuinte, mais especificamente, aos fatos-signos presuntivos de riqueza80, estando a
capacidade contributiva diretamente relacionada proteo do contribuinte, de forma que no
haja tributao excessiva comprometedora dos meios de sobrevivncia ou mesmo dos direitos
fundamentais do sujeito passivo.
Luciano Amaro cita entendimento de Geraldo Ataliba e Clber Giardino, quando
esclarecem: a capacidade econmica corresponde real possibilidade de diminuir-se
patrimonialmente, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando a riqueza
de lastro tributao.81
Nota-se que a capacidade contributiva procura atingir os indivduos na medida de sua
capacidade de econmica de contribuir mediante o pagamento de tributos, sem comprometer
seus direitos fundamentais ou mesmo ser aplicada de forma excessiva. Contudo, essa
individualizao est limitada, na medida em que as normas jurdicas de nvel legal possuem
79
TABOADA, Carlos Palao. Isonomia e capacidade contributiva. Notas taquigrficas de aula e debates do VII
Curso de Especializao em Direito Tributrio, da Faculdade de Direito da Universidade Catlica de So Paulo e
do IDEPE, realizada aos 7 de outubro de 1978. So Paulo: Revista de Direito Tributrio n. 4, abril/junho de
1978, p. 128-129.
80
Como fatos signos presuntivos de riqueza, Alfredo Augusto Becker aduz que o legislador tem o dever
jurdico de escolher para a composio da hiptese de incidncia tributria fatos que sejam signos presuntivos de
renda ou capital acima do mnimo indispensvel. Assim, para ocorrer a incidncia basta a realizao dos fatos
signos presuntivos da capacidade contributiva. (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito
Tributrio. 3 edio. So Paulo: Lejus, 1998, p. 263).
81
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 162. Citao de
artigo Intributabilidade das correes monetrias capacidade contributiva, in Princpios tributrios no direito
brasileiro e comparado, p. 142.
48
como caracterstica a generalidade82, aplicando-se as normas, portanto, a todos os indivduos

ou mesmo a uma categoria destes que se encontrem na mesma condio de contribuir.
E como medir a capacidade de contribuir para o pagamento de tributos? Para
responder a esta pergunta, cumpre antes destacar que a capacidade contributiva pode ser
manifestada, a princpio, de forma objetiva (absoluta) ou subjetiva (relativa).
A capacidade contributiva medida pelos fatos-signos presuntivos de riqueza,
conforme denominado por Alfredo Augusto Becker, e no pela disponibilidade financeira
propriamente dita. Esta situao de riqueza presumida verifica-se na capacidade contributiva
objetiva (absoluta). Isso porque a capacidade contributiva no deixa de ser uma presuno,
com base em indicadores que refletem a existncia de riqueza daquele contribuinte, fazendo
presumir que quem realiza tal fato possui riqueza suficiente para ser alcanado pelo imposto
especfico.
Com isto, a capacidade contributiva manifesta-se diante de fatos ou situaes que
revelem, em um primeiro momento, que quem os realiza rene condies objetivas para
suportar a carga econmica do imposto.
Conforme destaca Roque Antonio Carrazza acerca dos fatos-signos presuntivos de
riqueza:
(...) seriam fatos que, a priori, revelam que, quem os realiza, tem riqueza
suficiente para ser alcanado pelo imposto especfico. Esta uma presuno
absoluta, uma presuno iuris et de iure, uma presuno que no cede passo
nem mesmo diante de prova em contrrio. Se presente o fato signo
presuntivo de riqueza, pouco importa se o realizador do fato imponvel,
dadas as suas condies pessoais, no tem condies para suportar a carga
econmica do imposto. 83
Tal situao ocorre, por exemplo, com o contribuinte que sorteado em um

determinado estabelecimento comercial e recebe um veculo de alto valor, no possuindo
referido contribuinte a condio econmica para arcar com o recolhimento do IPVA incidente
82
Elizabeth Nazar Carrazza, a respeito das normas genricas, esclarece que juridicamente, no Brasil, a lei deve
ser genrica, em funo do princpio da tripartio do Poder (ou separao das funes estatais), previsto no art.
2, da CF. Este artigo, interpretado de permeio com os arts. 44 a 75, 76 a 91 e 92 a 126, tambm do texto
Supremo, leva concluso de que s o legislador pode produzir normas genricas e abstratas, que inovam
inauguralmente a ordem jurdica, em oposio s individuais e concretas (que so os atos administrativos e as
sentenas, de competncia, respectivamente, dos Poderes Executivo e Judicirio, em especial). (CARRAZZA,
Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1 edio 3 tiragem. Curitiba: Juru Editora, 2000, p. 47).
83
CARRAZZA, Roque Antonio. A progressividade na ordem tributria. Revista de Direito Tributrio, So
Paulo: Malheiros Editores, n 64, p. 45-46, 1994.
49
sobre aquele veculo. Nesta situao, no h dvida de que o contribuinte possui capacidade
contributiva para arcar com o pagamento do imposto, uma vez proprietrio do veculo
automotor, mas no possui eventualmente a condio econmica para tanto. Nesta hiptese,
no haver alternativa ao indivduo a no ser se desfazer do bem em questo.
Julcira Maria de Mello Vianna sustenta:
A capacidade contributiva a que se refere o artigo 145 pargrafo 1 da Carta
Magna objetiva, e, portanto, se refere quelas manifestaes objetivas de
riqueza como ter imveis, possuir automveis, etc. Assim, no est
relacionada, esta capacidade contributiva, com as condies econmicas do
contribuinte considerado de forma individualizada. At porque a lei deve ser
genrica, ou seja, geral e abstrata, e assim atinge todos aqueles que
realizarem a situao prevista na lei, sob pena de privilegiar uma situao
individualizada, desrespeitando-se o princpio republicano e o da
igualdade.84
O que ocorre efetivamente na capacidade contributiva objetiva que no importa se o

contribuinte que praticou o fato imponvel85 do imposto rene ou no condies econmicas
para o respectivo pagamento.
Em sentido diverso, a capacidade contributiva pode ser manifestada de forma subjetiva
(relativa) analisada com base nas condies pessoais do contribuinte, caso a caso, para arcar
com o pagamento do imposto. Esta anlise leva em considerao a relao pessoal do
contribuinte com a sociedade, como a regio onde mora, quantidade de dependentes, etc..
Assim, no exemplo dado acima com relao ao sorteio de um veculo de alto valor, o
contribuinte com menor poder aquisitivo e que necessita sustentar a famlia, no seria
tributado com a mesma carga tributria de outro contribuinte com maior poder aquisitivo, haja
vista sua condio econmica pessoal.
Para Paulo de Barros Carvalho, deve-se considerar, para que haja o cumprimento do
princpio constitucionalmente previsto da capacidade contributiva, aquela tida como objetiva
(absoluta). A esse respeito, o autor faz a seguinte observao:
84
VIANNA, Julcira Maria de Mello. Aspectos Constitucionais do IPVA. Dissertao de Mestrado apresentada no
Programa de Ps-Graduao em Direito da PUC/SP, 2002, p. 34-35.
85
Para Geraldo Ataliba, o fato imponvel, que h de ser um fato concreto, ocorrido hic et nunc, no mundo
fenomnico, como acontecimento ftico, sensvel, palpvel, concreto, material, apreensvel e que corresponde
imagem abstrata como diz A. D. Giannini que dele faz a lei. Assim, a hiptese de incidncia a descrio
legal hipottica dos fatos aptos a determinarem o nascimento de obrigaes tributrias e fato imponvel, como
concretizao, realizao efetiva dos fatos descritos. (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6
ed. 12 tiragem. So Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 67).
50
Realizar o princpio pr-jurdico da capacidade contributiva absoluta ou

objetiva retrata a eleio, pela autoridade legislativa competente, de fatos
que ostentem signos de riqueza. Esta a capacidade contributiva que, de
fato, realiza o princpio constitucionalmente previsto. Por outro lado,
tambm capacidade contributiva, ora empregada em acepo relativa ou
subjetiva, a repartio da percusso tributria, de tal modo que os
participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho
econmico do evento. Quando empregada no segundo sentido, embora
revista caracteres prprios, sua existncia est intimamente ilaqueada
realizao do princpio da igualdade, previsto no art. 5, caput, do Texto
Supremo. Todavia, no custa reiterar que este s se torna exequvel na exata
medida em que se concretize, no plano pr-jurdico, a satisfao do princpio
da capacidade contributiva absoluta ou objetiva, selecionando o legislador
ocorrncias que demonstrem fecundidade econmica, pois, apenas desse
modo, ter ele meios de dimension-las, extraindo a parcela pecuniria que
constituir a prestao devida pelo sujeito passivo, guardadas as propores
da ocorrncia.86 (grifo do autor)
Pretende Paulo de Barros Carvalho enfatizar que para a plena aplicao da capacidade
contributiva, h que se verificar a efetivao do nvel pr-jurdico mediante a aplicao da
capacidade contributiva objetiva (absoluta) como ponto de partida e, aps a escolha dos fatos
presuntivos de riqueza decorre a possibilidade de o legislador, subsequentemente, distribuir a
carga tributria de maneira equitativa, estabelecendo o grau de contribuio daqueles que
participaram do evento tributado, fazendo surgir a capacidade contributiva subjetiva
(relativa).
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho resume seu entendimento da seguinte forma:
Podemos resumir o que dissemos em duas proposies afirmativas bem
sintticas: realizar o princpio pr-jurdico da capacidade contributiva
absoluta ou objetiva retrata a eleio, pela autoridade legislativa competente,
de fatos que ostentem signos de riqueza; por outro lado, tornar efetivo o
princpio da capacidade contributiva relativa ou subjetiva quer expressar a
repartio do impacto tributrio, de tal modo que os participantes do
acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econmico do evento.87
Aqueles que entendem que a capacidade contributiva disposta no artigo 145, 1, da

CF/88 subjetiva, consideram uma situao individualizada do contribuinte para suportar a
carga econmica do imposto. Conforme destaca Roque Antonio Carrazza88, neste sentido o
86
Ibidem, p. 409.
88
atualizada at a Emenda Constitucional n. 72/2013. So Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 102, nota n 59.
(COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: Sistema Tributrio, 2 ed., Rio de
Janeiro, Forense, 1990, p. 90).
87
51
entendimento de Sacha Calmon Navarro Colho, para quem a capacidade contributiva qual
alude o art. 145, 1, da CF subjetiva, devendo levar em conta, pois, a capacidade
econmica real do contribuinte, isto , sua aptido concreta e especfica de suportar a carga
econmica do imposto.
Destacamos, a esse respeito, que apenas com a capacidade contributiva objetiva ser
possvel selecionar e dimensionar as ocorrncias econmicas, ou seja, denotar os fatos signos
presuntivos de riqueza, extraindo a parcela pecuniria que ser devida pelo contribuinte,
realizando-se o princpio da igualdade.
Ao considerarmos a capacidade contributiva objetiva, no significa dizer que
abandonamos ou mesmo desconsideramos a previso constituiconal no sentido de que
sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte (art. 145 1). Pelo contrrio, pretendemos que a
igualdade na tributao mediante a aplicao da capacidade contributiva objetiva seja
verificada como um critrio para a padronizao, levando em considerao aquelas
manifestaes objetivas de riqueza. E a aplicao da capacidade contributiva objetiva serve,
precisamente, de instrumento para a realizao da igualdade na tributao.
Nesse ponto, destaca Humberto vila: mesmo quando a norma tributria, em busca
de igualdade da maioria, se distancia de cada um, a capacidade contributiva est ali, como
referncia para a validade mesma da padronizao.89
Entendemos que, no direito tributrio, a anlise se limita capacidade contributiva
objetiva, no havendo interferncia na condio econmica particularizada do contribuinte.
Interessa que aquele contribuinte possui capacidade contributiva, uma vez existente
manifestao de riqueza, para arcar com a carga tributria, dada a realizao do fato
imponvel da relao jurdica tributria.
Nessa linha de entendimento, o presente estudo procura demonstrar que em razo da
ausncia ou mesmo impossibilidade de uma individualizao das normas jurdicas a ensejar a
tributao individualizada de cada contribuinte, a melhor maneira de chegar a uma adequada
tributao, alcanando a to almejada justia tributria, por meio da verificao da
capacidade contributiva de forma objetiva, princpio este informador dos impostos.
89
52
3.2.1 Capacidade contributiva e capacidade econmica
A capacidade contributiva, muitas vezes identificvel como capacidade econmica,

provm do fato de que ambas dizem respeito dimenso econmica vinculada realizao do
fato imponvel da relao jurdica tributria. Apesar de serem utilizadas conjuntamente, tais
expresses em verdade no se confundem.
Parte da doutrina estabelece esta distino entre capacidade contributiva e capacidade
econmica. Nesse sentido, Ives Gandra da Silva Martins esclarece sobre a capacidade
contributiva:
[] a capacidade do contribuinte relacionada com a imposio especfica ou
global, sendo, portanto, dimenso econmica particular de sua vinculao ao
poder tributante, nos termos da lei. E a capacidade econmica a
exteriorizao da potencialidade econmica de algum, independente de sua
vinculao ao referido poder. 90
Estevo Horvath tambm identifica esta distino das expresses e esclarece:

Utilizaremos sempre as expresses capacidade econmica e capacidade
contributiva como sinnimas. Em que pese a que seu significado originrio
seja ligeiramente diferente correspondendo capacidade econmica a
potencialidade de obteno de riqueza (renda, patrimnio, consumo) e
capacidade contributiva a aptido para suportar e pagar um determinado(s)
tributo(s) -, hoje em dia vemo-la usadas indistintamente.91
Por esse entendimento, interpretamos a capacidade contributiva como aquela derivada

de uma relao jurdica entre Fisco e Contribuinte, em que o primeiro detm um poder sobre o
segundo, de forma a fazer com que este ltimo tenha um dever para com o primeiro. Referese ao tratamento que o Estado deve aos cidados, de maneira que a tributao seja adaptada
riqueza dos contribuintes. Assim, tem capacidade contributiva aquele contribuinte
juridicamente obrigado a cumprir determinada prestao de natureza tributria para com o
poder tributante.
J a capacidade econmica a real possibilidade de o contribuinte obter riqueza e
diminuir-se patrimonialmente, sem perder a possibilidade de persistir gerando riqueza como
90
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Capacidade Econmica e Capacidade Contributiva. In. Caderno de
Pesquisas Tributrias 14. Ed. Resenha Tributria e Centro de Estudos de Extenso Universitria (Co-edio). So
Paulo, 1989, p. 33 e seguintes.
91
HORVATH, Estevo. O princpio do no-confisco no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 67-68,
nota n 1.
53
lastro tributao. representada pela capacidade que o contribuinte possui economicamente

de suportar o nus tributrio em razo de seus rendimentos auferidos.
Em anlise sobre os referidos termos, entendemos que a capacidade contributiva deve
ser aplicada de forma concomitante capacidade econmica, na medida em que o
contribuinte, ao realizar uma relao com o poder tributante, dever possuir capacidade de
contribuir economicamente com o pagamento do imposto.
Noutras palavras, sempre haver na relao existente entre o Estado e o contribuinte,
uma efetiva capacidade contributiva, havendo o contribuinte que arcar economicamente com
o pagamento do imposto.
Ocorre, muitas vezes, que apesar de possuir capacidade contributiva, o contribuinte
pode no possuir capacidade econmica para a quitao do imposto, uma vez que caso o
pagamento lhe seja obrigado, haver certamente o atingimento do mnimo vital de
sobrevivncia daquele indivduo e de sua famlia.
Entendemos que no caso do atingimento do mnimo vital, o contribuinte possui
capacidade contributiva em razo dos atos que praticou com o Fisco, mas, por sua vez, no
possui capacidade econmica de contribuir com o pagamento do imposto, sob pena de atingir
seu mnimo vital de sobrevivncia e uma vida digna.
Esta situao pode ser verificada com a iseno do imposto sobre a renda para aqueles
contribuintes que obtiveram rendimento mensal de at R$ 1.710,7892 (correspondente ao
rendimento anual de at R$ 20.529,36 para o ano-calendrio de 201393).
Logo, houve efetivamente renda auferida pelo contribuinte, passvel, em regra, de
tributao, ou seja, houve uma relao efetiva entre o Fisco e o contribuinte, existindo aqui
uma capacidade contributiva. Mas, em razo da legislao do imposto sobre a renda dispor
que a obteno de renda anual at R$ 20.529,36 (ano-calendrio de 2013), pelo contribuinte,
no sofrer a tributao, isso significa dizer que tais contribuintes (enquadrados neste limite),
no possuem capacidade econmica de arcar com o pagamento do imposto.
Como exemplo da diferena de capacidade contributiva e capacidade econmica, Jos
Maurcio Conti traz uma situao em que no haver capacidade contributiva:
92
Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Aliquotas/ContribFont2012a2015.htm>. Acesso em: 20

out. 2013.
93
Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Aliquotas/ContribFont2012a2015.htm>. Acesso em: 20
out. 2013.
54
Um cidado que usufrui renda tem capacidade contributiva perante o pas em

que a recebeu; j um cidado rico, de passagem pelo pas, tem capacidade
econmica, mas no tem capacidade contributiva, pois ele tem rendimentos
suficientes para suportar tributos, mas no h nenhuma relao jurdica que o
vincule ao Fisco do pas pelo qual transita. Assim, no tem capacidade
contributiva neste pas.94
Verifica-se que a imposio tributria ser imposta apenas ao indivduo que esteja
legitimamente colocado na posio de sujeito passivo da obrigao tributria, ou seja,
somente ao sujeito que possui capacidade contributiva diante de uma relao jurdica com o
Fisco.
Nesse sentido, as palavras de Jos Maurcio Conti:
Pode-se notar, ainda, uma diferena de abrangncia entre estes conceitos. O
conceito de capacidade econmica tem uma natureza mais voltada cincia
econmica e financeira; j o conceito de capacidade contributiva tem uma
natureza essencialmente jurdica.
No caso do disposto no Texto Constitucional, fez-se uso da expresso
capacidade econmica, quando, no caso, a referncia capacidade
contributiva, pois trata-se apenas da capacidade econmica de pagar
tributos. No entanto, no se pode dizer ter havido equvoco por parte do
legislador, pois menciona no artigo 145, 1 capacidade econmica do
contribuinte tornando, dessa forma, mais preciso o conceito ao referir-se
capacidade econmica do contribuinte apenas daqueles que esto sujeitos
tributao.95
Significa dizer que sempre que houver uma relao entre o Fisco e o contribuinte,
podemos entender que se verificar a capacidade contributiva e nesse sentido que est a
disposio do artigo 145 1, da CF/88.
Cumpre destacar que a capacidade contributiva verificada analisada de forma
objetiva (absoluta), visto tratar de uma presuno baseada em indicadores de riqueza do
contribuinte. A ausncia de riqueza poder ensejar a no incidncia do imposto, mas
verificada a existncia de fatos presuntivos de riqueza, no haver que se considerar a
ausncia de capacidade contributiva para arcar com o recolhimento do imposto.
Desta forma, adotaremos no presente trabalho a expresso capacidade contributiva ao
tratarmos da aptido que possui o contribuinte para suportar determinada carga tributria,
94

95
Ibid., p. 36-37.
55
dadas as manifestaes objetivas de riqueza, com natureza essencialmente jurdica, presente

quando houver uma vinculao ao poder tributante com surgimento de uma cominao fiscal.
3.2.2 Critrios para aferio da capacidade contributiva
Conforme exposto, a Constituio Federal de 1988 assim define em seu artigo 145,
1:
Sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Nos termos do acima disposto, a Constituio Federal de 1988 enfatizou que ser
considerado o critrio econmico, levando em conta o patrimnio, os rendimentos e a
atividade econmica, para aferio da capacidade contributiva.
Mas como determinar qual a referida capacidade econmica do contribuinte ou,
ainda, como estabelecer quem tem mais ou menos capacidade contributiva? Esse um dos
questionamentos principais no processo de tributao.
Nesse ponto, cumpre destacar que o critrio escolhido - ou os critrios escolhidos para aferio da capacidade contributiva, dever integrar a hiptese de incidncia do imposto
objeto de tributao, de forma a determinar o fato selecionado pelo legislador para indicar a
No podemos esquecer que a capacidade contributiva manifestada de forma objetiva,
medida pelos fatos presuntivos de riqueza e no pela disponibilidade financeira
individualizada do contribuinte. Assim, entendemos integrar os critrios para aferio da
capacidade contributiva o que efetivamente denota riqueza existente.
A esse respeito, Jos Maurcio Conti destaca:
Basicamente pode-se considerar a existncia de trs critrios pelos quais se
pode mensurar a capacidade contributiva: o primeiro deles seria a renda
56
auferida; o segundo seria o consumo (ou renda despendida); e o terceiro

seria o patrimnio (ou riqueza, ou renda acumulada).96
Klaus Tipke tambm esclarece:

Em princpio podem-se distinguir trs indicadores da capacidade
contributiva, a: grandeza dinmica de fluxo renda (incremento
patrimonial); grandeza esttica do estoque patrimnio (fundo de consumo
e investimento); grandeza dinmica de fluxo consumo (consumao de
97
bens). (grifo do autor)
Ainda assim, Klaus Tipke orienta sua teoria justificativa pela renda.
No mesmo sentido, Joo Paulo Fanucchi de Almeida Melo entende que os pases se
valem de trs diferentes critrios: (i) renda; (ii) consumo e (iii) riqueza.98.
E tambm Hugo de Brito Machado, analisando a questo:
A capacidade contributiva deve ser medida de diversas formas, tendo-se em
vista diversos indicadores, entre os quais podem ser destacados a renda
monetria, o patrimnio e o consumo. Por isto mesmo que se h de afastar
a idia de um imposto nico, que dificilmente colheria a verdadeira
capacidade contributiva, evidenciada pelo menos por esses trs indicadores.
Um sistema tributrio fundado no princpio da capacidade contributiva h de
ter um imposto de renda progressivo, um imposto sobre as grandes fortunas
e um imposto sobre o uso ou o consumo de bens e servios sunturios.99
Entendemos, conforme anteriormente exposto, que a capacidade contributiva

manifestada de forma objetiva, medida pelos fatos signos presuntivos de riqueza e no pela
disponibilidade financeira propriamente dita. Assim, entendemos integrar os critrios para
aferio da capacidade contributiva o que efetivamente denota riqueza existente e objetiva, ou
seja, a renda e o patrimnio do contribuinte.
A renda despendida, ou seja, o consumo, verificada nos impostos indiretos, no denota
manifestao objetiva de riqueza como forma de critrio para aferio da capacidade
contributiva. Uma vez que nesta situao se denotaria riqueza do consumidor final e no do
96

97
TIPKE, Klaus. Direito tributrio / Klaus Tiple, Joachim Lang; (colaboradores). Traduo da 18 edio alem,
totalmente refeita, de Luiz Dria Furquim. Volume I. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Ed., 2008, p. 210.
98
MELO, Joo Paulo Fanucchi de Almeida. Princpio da Capacidade Contributiva: a sua aplicao nos casos
concretos. So Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 135.
99
MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. 4 edio. So
Paulo: Dialtica, 2001, p. 80-81.
57
contribuinte propriamente dito (contribuinte de direito). Nessa linha, as palavras de Joo

Paulo Fanucchi de Almeida Melo:
Na tributao sobre o consumo, como visto, a capacidade contributiva no se
realiza de forma perfeita, tendo em vista que as condies pessoais e
individuais daqueles que arcam com o nus tributrio no so levadas em
considerao.100
Deve-se, portanto, o legislador levar em considerao a regra-matriz do imposto a ser

institudo e, se permitir, obedecer ao princpio da capacidade contributiva, diante da
verificao da efetiva presuno de riqueza do contribuinte nos impostos, como, por exemplo,
no IPVA pelo fato de o contribuinte ser proprietrio de um veculo automotor, no IPTU por ser
proprietrio de um bem imvel, no ITCMD por receber uma herana de alto valor financeiro,
no Imposto sobre a Renda pela renda auferida, etc..
Destacamos que sempre se levar em considerao, para a verificao da existncia de
capacidade contributiva, parmetros econmicos, visto que o vnculo jurdico atrelado ao
Poder Pblico ser sempre objeto de uma prestao pecuniria. Contudo, a aferio da
capacidade contributiva no se d somente pela questo econmica decorrente da renda
auferida, mas tambm pela anlise da propriedade, da atividade econmica, do bem
considerado para a exigncia do imposto, ou seja, pela verificao objetiva dos sinais
exteriores de riqueza do contribuinte.
Roque Antonio Carrazza101 filia-se a este posicionamento no sentido de que a
capacidade contributiva revela-se com o prprio bem, porque a riqueza no advm apenas da
moeda corrente, mas do patrimnio, como um todo considerado.
Aqui, ento, aplicamos a capacidade contributiva objetiva. Nesse sentido, a capacidade
contributiva se consubstancia na singela participao das pessoas em fatos que denotem sinais
de riqueza, ou seja, medida pela presuno de que, por participar de fatos economicamente
expressivos, os indivduos demonstram condies de contribuir ao Errio.
Conclumos que a Constituio Federal determinou os critrios para a aferio da
capacidade contributiva, sendo eles a renda e o patrimnio, como sinais objetivo de
manifestao de riqueza, cabendo lei ordinria dispor sobre tais critrios para cada fato
100
101
58
imponvel praticado pelo contribuinte, viabilizando a aplicao e cumprimento do princpio

3.3 O princpio da capacidade contributiva e a igualdade
Diante dos conceitos apresentados, no restam dvidas de que a norma que descreve a
observncia da capacidade contributiva se coloca como princpio.
E a Constituio Federal de 1988 privilegiou o tratamento equnime do contribuinte
ao estabelecer a obedincia ao princpio da capacidade contributiva disposta em seu artigo
145, 1, de modo que o contribuinte deva ser tratado de forma diferenciada na medida em
que se dintingue dos demais contribuintes. Esta prescrio constitucional foi inserida nos
princpios gerais do Sistema Tributrio Nacional e, portanto, sempre que possvel o Poder
Legislativo dever se atentar a esta determinao.
Conforme destaca Humberto vila:
A preferncia ao tratamento particularizado, no Direito Tributrio, cria uma
presuno de igualdade particular, traduzida no dever de o ente estatal tratar
igualmente os contribuintes, a no ser que haja uma razo, objeto de
comprovao, para trat-lo de modo diferente.102
E, em razo de que a capacidade contributiva constituir princpio cuja finalidade a

tributao justa e igualitria, de forma a determinar que o contribuinte suporte a exao fiscal
de acordo com a amplitude econmica do evento realizado, que se pode verificar decorrer,
diretamente, do princpio da igualdade no campo tributrio.
Klaus Tipke destaca que o principio da capacidade contributiva mundialmente e em
todas as disciplinas da cincia da tributao reconhecido como princpio fundamental da
imposio justa.103
Parte expressiva da doutrina sustenta que a igualdade absorve a capacidade
contributiva. Esse o entendimento de Alberto Xavier, Paulo de Barros Carvalho, Geraldo
Ataliba e Roque Antonio Carrazza, conforme aduz Luciano Amaro:
102
TIPKE, Klaus. Direito tributrio / Klaus Tiple, Joachim Lang; (colaboradores). Traduo da 18 edio
alem, totalmente refeita, de Luiz Dria Furquim. Volume I. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Ed., 2008, p.
200-201.
103
59
Nessa linha, Alberto Xavier entende que o princpio da capacidade

contributiva simples aspecto em que se desdobra o princpio da igualdade e
no regra autnoma. Concordando assim com o pensamento de Paulo de
Barros Carvalho (Os princpios, cit., p. 74, nota de rodap), que
acompanhado por Geraldo Ataliba e Roque Carrazza.104
A esse respeito, devem ser tratados com igualdade aqueles que tiverem igual
capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto,
diferentes capacidades de contribuir.
Ao defender a estrita relao da igualdade na tributao, Hugo de Brito Machado
destaca:
Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar
imposto maior, pois s assim estar sendo igualmente tributado. A igualdade
consiste, no caso, na proporcionalidade da incidncia capacidade
contributiva, em funo da utilidade marginal da riqueza.105
Luciano Amaro ainda observa que outra parte da doutrina se baseia no fato de que o
princpio da capacidade contributiva utilizado como forma de se alcanar a igualdade e no
o inverso, como acima destacado, sendo este, conforme destaca o autor, o entendimento de
Alcides Jorge Costa, quando aduz: v o princpio da capacidade contributiva como critrio
para alcanar a igualdade, afirmando que igualdade tributria, no Brasil, consiste em tributar
da mesma forma todos os que tm a mesma capacidade contributiva.106
Verifica-se efetivamente que o princpio da igualdade trata de um sobreprincpio,
sendo o princpio da capacidade contributiva decorrente diretamente deste. Tal fato no retira
a importncia do princpio da capacidade contributiva que mantm seu carter imponente no
mbito do Direito Tributrio.
Neste mesmo sentido, Regina Helena Costa esclarece:
Cremos que a igualdade est na essncia da noo de capacidade
contributiva, que no pode ser dissociada daquela. Podemos dizer que a
capacidade contributiva um subprincpio, uma derivao de um princpio
104
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 163, nota n 63.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28 edio revista, atualizada e ampliada. So
106
AMARO, Luciano. Op. cit., p. 163, nota n 63.
105
60
mais geral, que o da igualdade, irradiador de efeitos em todos os setores do

Direito.107
Essa, tambm, a opinio de Estevo Horvath, ao destacar que o princpio da

capacidade contributiva, a nosso ver, no pode nunca ser dissociado do princpio maior da
igualdade, at porque aquele uma forma de aplicao deste in concreto.108
Nessa linha de entendimento, temos que a adoo de uma postura tica por parte do
contribuinte verifica-se com o adimplemento das obrigaes tributrias, e o Estado atua
eticamente quando observa os direitos e garantias do contribuinte ao exercer a imposio
tributria. Nesse sentido, as leis tributrias devem ser justas de forma a observar a igualdade
na carga impositiva.
Conforme destaca Betina Treiger Grupenmacher ao citar Klaus Tipke:
No existe um critrio uniforme de justia para todo o Direito. Cada ramo do
Direito deve aleger o seu, sendo que no Direito Tributrio a justia revela-se
com a observncia do princpio da capacidade contributiva.
O walfarestate ou Estado de bem-social decorre naturalmente de um sistema
tributrio justo que observe o princpio da capacidade contributiva, o qual
est inserido no 1 do artigo 145 da Constituio Federal e prev que as
imposies tributrias devero ser graduadas segundo a capacidade
econmica dos contribuintes. 109 (grifo do autor)
Assim, no primado da igualdade no mbito do direito tributrio, o tratamento desigual

deve levar em considerao a capacidade contributiva do indivduo. No se probe a distino
no princpio da igualdade, ainda mais no mbito do direito tributrio. E isso porque o dever de
distinguir primordial para que se alcance a tributao justa dos indivduos de acordo com a
sua capacidade contributiva, sendo esta distino aplicada, na tributao, de forma
progressiva, como se pretende demonstrar no presente estudo.
Ao tratar da progressividade nos impostos, no h como deixar de analisar a aplicao
do princpio da igualdade. Assim como exposto no sentido de que a capacidade contributiva
deriva do princpio da igualdade, tambm a progressividade decorrente deste princpio. A
aplicao da progressividade na tributao, visando respeitar a igualdade, representa a forma
107
p. 41.
108
HORVATH, Estevo. O princpio do no-confisco no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 68.
109
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Novos horizontes da tributao: um dilogo luso-brasileiro (Cadernos
IDEFF Internacional) Coimbra: Edies Almedina, 2012, p. 46.
61
de se alcanar a justia fiscal, buscando atingir os direitos fundamentais dispostos na

Constituio Federal.
Denota-se que o princpio da capacidade contributiva decorre do princpio da
igualdade. Noutros dizeres, a capacidade contributiva nada mais do que a concretizao do
princpio da igualdade no mbito tributrio, exigindo tratamento fiscal igual aos que ostentam
situaes econmicas equivalentes e desigual aos que se encontram em situaes econmicas
diversas, fazendo com que o encargo fiscal seja tanto maior quanto maior forem as
possibilidades econmicas das pessoas que o suportam, de forma a atender as diferenas
existentes em nosso Pas.
Tal relao se mostra patente na medida em que eventual ausncia da noo de
capacidade contributiva no texto constitucional no retira a noo de igualdade do sistema
constitucional.
Roque Antonio Carrazza teceu, a respeito, importantes observaes:
O princpio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princpio
da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributrio, os ideiais republicanos.
Realmente, justo e jurdico que quem, em termos econmicos, tem muito
pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem
maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que
quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a
manuteno da coisa pblica. As pessoas, pois, devem pagar impostos na
proporo dos seus haveres, ou seja, de seus ndices de riqueza.
(...)
Insistimos que o princpio da capacidade contributiva, intimamente ligado ao
princpio da igualdade, um dos mecanismos mais eficazes para que se
alcance, em matria de impostos, a to almejada Justia Fiscal. Em resumo,
ele que concretiza, no mbito dos impostos, a igualdade tributria e a
Justia Fiscal.110 (grifo do autor)
Destacamos que o princpio da capacidade contributiva um dos mecanismos mais

eficazes para alcanar a to almejada justia tributria. Assim, cada contribuinte ir arcar com
o nus tributrio adequado sua capacidade de suport-lo.
Cabe ressaltar o princpio da justia fiscal como decorrente da equidade. Quando se
atinge a justia fiscal, significa dizer que houve a distribuio equitativa do nus tributrio
entre os contribuintes. Entendemos que a obteno de uma estrutura tributria ideal, sob o
110
atualizada at a Emenda Constitucional n. 72/2013. So Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 96-98.
62
ponto de vista da igualdade e da justia fiscal, deve ocorrer por meio de aplicao do princpio
Roque Antonio Carrazza, ao tratar do princpio da capacidade contributiva e da justia
fiscal, destaca as ponderaes de James Marins (Princpios Fundamentais do Direito
Processual Tributrio, p. 52):
(...) realiza-se a justia tributria: a) se a contribuio do cidado se d em
conformidade com sua capacidade econmica e com a intensidade com que
goza dos servios pblicos; b) se esta mensurao est prevista na legislao,
uma vez que obrigao que se comete ao legislador a sua adequada
previso no direito tributrio substancial; c) se ocorre a efetiva aplicao do
direito tributrio substancial, com a realizao incondicional de todas as
normas adequadamente positivadas na forma como requerido pelo Direito.111
o que Roque Antonio Carrazza, em exposio sobre o tema, indicou como isonomia
positiva: imperioso que a pessoa que revela possuir maior riqueza pague, em termos
proporcionais, mais imposto que aqueloutra que a exteriorize em menor intensidade (isonomia
positiva).112
Elizabeth Nazar Carrazza, ao atribuir exemplo a respeito da aplicao da capacidade
contributiva, para que ocorra uma tributao adequada, destaca entendimento de Geraldo
Ataliba:
No chamado princpio da capacidade contributiva. Um multimilionrio tem
muita capacidade contributiva, deve pagar muito imposto; um rico tem
bastante capacidade contributiva, vai pagar muito imposto, o mdio paga um
pouco de imposto, o pobre no paga nada. Esta a igualdade em matria
tributria, traduzida no princpio da capacidade contributiva.113
Esclarece, ainda, Betina Treiger Grupenmacher,114 que os princpios da igualdade e da

capacidade contributiva devem ser observados no somente com relao ao dever de pagar
tributos, mas tambm quanto reduo da carga tributria atravs da concesso de isenes e
incentivos fiscais, revelando a justia no exerccio da competncia tributria.
111
CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas especficos). 3 edio
revista, ampliada e atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 114, nota n 11.
112
Ibid, p. 114.
113
Elizabeth Nazar Carrazza. Progressividade e IPTU. 1 edio 3 tiragem. Curitiba: Juru Editora, 2000, p.
52, citao de Geraldo Ataliba, RDT/51, p. 152.
114
63
Entendemos, portanto, que os contribuintes devem, o quanto possvel, concorrer para a

manuteno da coisa pblica, conforme a capacidade contributiva revelada pela manifestao
de riqueza.
Podemos relacionar a capacidade contributiva igualdade, na medida em que a
capacidade contributiva visa atender a distribuio da riqueza e a justia social115, buscando a
proteo do contribuinte para que este seja tributado de maneira igualitria de acordo com a
respectiva manifestao de riqueza, sem que haja qualquer desobedincia aos direitos
fundamentais do indivduo. A capacidade contributiva mostra-se diretamente relacionada
igualdade, no havendo que se considerar a capacidade contributiva sem a noo de
igualdade.
3.4 Destinatrios do principio da capacidade contributiva
O princpio da capacidade contributiva possui como destinatrio imediato o legislador

ordinrio, o qual deve indicar nos impostos um carter pessoal com base na capacidade
econmica dos contribuintes. A esse respeito, o princpio da capacidade contributiva, pode-se
dizer, trata-se de uma limitao ao poder de tributar estabelecida pela Constituio Federal,
visto no poder o legislador ultrapassar o conceito da capacidade contributiva na
regulamentao dos impostos com finalidade fiscal, sob pena de ferir o princpio da
igualdade. Assim, afirmamos que o artigo 145, 1, da CF/88 vincula os rgos legislativos.
O Poder Executivo, em sua competncia na participao no processo legislativo, como
a regulamentao das leis, sano e vetos de leis, tambm deve respeito ao princpio da
capacidade contributiva e, acima de tudo, ao princpio da igualdade.
Da mesma forma, o Poder Judicirio deve aplicar referido princpio da capacidade
contributiva em suas decises, considerando as condies econmicas do contribuinte e a
respectiva capacidade contributiva.
No que tange aos contribuintes, a capacidade contributiva deve ser aplicada s pessoas
fsicas e jurdicas, na medida em que a disposio constitucional no faz indicao expressa
no sentido de ser aplicada apenas a um ou a outro.
115
Conforme destacado por Jos Afonso da Silva: Princpio da justia social, referido no art. 170, caput, e no
art. 193, como princpio da ordem econmica e da ordem social; (SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito
Constitucional Positivo. 23 edio. So Paulo: Malheiros Editores, 2004, p. 122).
64
Verifica-se que Aliomar Baleeiro, ao interpretar o artigo 202 da Constituio de 1946,

tratou de capacidade contributiva, analisou que este conceito deve ser aplicado tanto s
pessoas fsicas, quanto s pessoas jurdicas, visto que o termo contribuintes abrange ambos.
Conforme esclarece Geraldo Ataliba, o legislador deve colocar como sujeito passivo,
nos impostos, algum de alguma forma relacionado com o fato posto como aspecto material
da hiptese de incidncia, de modo que se infira ser o titular da capacidade contributiva
onerada.116
A esse respeito, destaca Regina Helena Costa:
O sujeito indicado no aspecto pessoal da hiptese de incidncia tributria,
titular da capacidade contributiva a ser apreendida, deve refletir-se,
necessariamente, naquele ao qual incumbe arcar, efetivamente, com o
gravame tributrio.117
As pessoas jurdicas devem respeito ao pagamento da tributao, na medida de sua

capacidade contributiva, assim como ocorre com as pessoas fsicas, tendo em vista que tal
determinao no indica to somente a pessoa fsica ou jurdica, mas o sujeito passivo em
geral.
O que se constata, portanto, que a capacidade contributiva deve ser observada por
todos que de uma forma ou de outra integram o sistema jurdico tributrio.
3.5
Anlise jurdica do artigo 145, 1, da Constituio Federal de 1988
Analisaremos o princpio da capacidade contributiva, tal como positivado na

Constituio Federal de 1988. E para melhor compreenso do pargrafo 1, do artigo 145, da
CF/88 no que tange capacidade contributiva, cumpre transcrev-lo:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero
instituir os seguintes tributos:
(...)
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses
116
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria, 6 Ed. 12 Tiragem, So Paulo: Malheiros Editores, p.
88.
117
COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 3 Ed., So Paulo: Malheiros Editores, 2003,
p. 66.
65
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,

o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
A primeira anlise que se faz ao artigo 145, 1, da CF/88 diz respeito expresso
Sempre que possvel. Questionam-se quais as situaes que o legislador constituinte visou
atingir ou dispensar neste preceito.
Destacamos, inicialmente, que o Direito se aplica possibilidade, no havendo a
necessidade de se falar em sempre que possvel. Ou seja, esta determinao est implcita
na norma jurdica, pois quando possvel o Direito ser plenamente aplicado, no havendo que
se falar em discricionariedade do legislador em sua aplicao.
Para o jurista Paulo de Barros Carvalho, o Direito s opera no campo do possvel. E
isso porque no campo da deontologia os comportamentos sero sempre possveis, operando-se
pelos modais obrigatrio, proibido e permitido118.
No mesmo sentido ensina Elizabeth Nazar Carrazza, ao esclarecer:
Pode-se, portanto, afirmar que, mesmo que no escrita, esta clusula (sempre
que possvel) estaria implcita na norma jurdica em apreo, como de resto
em todas as normas jurdicas, j que, segundo a lio supra, nenhuma delas
pode interferir no campo do necessrio ou do impossvel.119
A expresso sempre que possvel pode ser analisada no sentido de que sempre que
houver a exigncia do imposto, ou seja, sempre que a regra-matriz do imposto permitir e,
portanto, existente o aspecto material120 da hiptese de incidncia121 tributria, o legislador
dever obedecer ao princpio da capacidade contributiva.
A referida expresso, ao estar disposta no incio do 1, do artigo 145, da CF/88,
refere-se a duas situaes: o carter pessoal e a graduao segundo a capacidade econmica
do contribuinte. Tal tambm a opinio de Luciano Amaro:
118
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos jurdicos da incidncia. 8 ed. So Paulo:
Saraiva, 2010, p. 46.
119
p. 65.
120
Por aspecto material entende-se, nos ensinamentos de Geraldo Ataliba, a prpria consistncia material do
fato; a descrio dos dados substanciais que servem de suporte hiptese de incidncia. (ATALIBA, Geraldo.
Hiptese de incidncia tributria. 6 ed. 12 tiragem. So Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 106).
121
Nos dizeres de Geraldo Ataliba, a hiptese de incidncia a descrio legal de um fato: a formulao
hipottica, prvia e genrica, contida na lei, de um fato ( o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato;
seu desenho). (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6 ed. 12 tiragem. So Paulo: Malheiros
Editores, 2011, p. 58).
66
O imposto deve levar em considerao a capacidade econmica do

contribuinte. A expresso sempre que possvel cabe como ressalva tanto
para a personalizao como para a capacidade contributiva. Dependendo das
caractersticas de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto com
finalidades extrafiscais, esses princpios podem ser excepcionados.122
Podemos, ento, concluir que a locuo sempre que possvel prescreve que se for da
ndole do imposto, o legislador dever obrigatoriamente cri-lo de forma a atender a
graduao de acordo com a capacidade econmica do contribuinte e ter carter pessoal. Isso
quer dizer que sempre quando possvel, o imposto deve obedecer ao princpio da capacidade
contributiva.
Quanto expresso os impostos tero carter pessoal, podemos notar que a
inteno do legislador constituinte foi no sentido de que os impostos pessoais tendem a atingir
melhor a justia fiscal e, por sua vez, adequar-se ao princpio da capacidade contributiva.
Cumpre destacar que os impostos pessoais so aqueles em que o aspecto material da
hiptese de incidncia leva em considerao certas qualidades dos possveis sujeitos passivos.
Consideramos que, juridicamente, todos os impostos so pessoais, tendo em vista que quem
realiza o fato imponvel sempre uma pessoa e somente as pessoas podem ser sujeito de
direitos e obrigaes.
Logo, sempre que possvel os impostos devem apresentar o carter pessoal
determinado pelo artigo 145, 1, da CF/88, como forma de aprimorar a legislao na
imposio da carga tributria cada vez mais pessoal, considerando as respectivas diferenas
econmicas existentes entre os contribuintes.
J com relao expresso sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, cumpre destacar que tal graduao deve ter como limite mnimo o mnimo vital
e como limitao mxima o no confisco, sempre em respeito aos direitos fundamentais do

contribuinte.
Nota-se que o princpio da capacidade contributiva no tem o papel de simplesmente
dar igualdade de tratamento aos contribuintes. Mais do que isso, referido princpio visa que
122
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 162.
O autor cita Alcides Jorge Costa que, no mesmo sentido, registra que h impostos incompatveis com a
graduao segundo a capacidade econmica (Capacidade contributiva, RDT, n. 55, p. 301); Ricardo Lobo
Torres anota que a capacidade contributiva deve ser mensurada de forma diferente em cada imposto, a depender
das respectivas possibilidades tcnicas, lembrando, ainda, que a ressalva visa a compatibilizar a capacidade
contributiva com a extrafiscalidade (Curso de Direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p.
81).
67
cada contribuinte no seja tributado alm de sua capacidade econmica, seja este limite
mnimo (mnimo vital) ou mesmo mximo (no confisco).
Nas palavras de Betina Treiger Grupenmacher:
A capacidade contributiva tem como limite mnimo o mnimo existencial,
vinculado dignidade da pessoa humana, e como limite mximo a vedao
da cobrana de tributo com efeito de confisco, garantia esta decorrente do
direito de propriedade. 123
E complementa:
A Constituio brasileira garante ao cidado e a sua famlia uma vida digna.
Para que tal garantia seja efetivamente eficaz necessrio que as leis
infraconstitucionais que instituem os tributos excluam de seu mbito de
incidncia a renda consumida com as despesas necessrias para uma vida
com dignidade. 124
Conclui-se que o princpio da capacidade contributiva, conforme destacado

anteriormente, decorrente de forma direta do princpio da igualdade, aplicando-se aos
impostos de forma a incidir sobre as manifestaes de riqueza dos contribuintes.
Cabe destacar que referido dispositivo constitucional (artigo 145, 1) no faz meno
progressividade propriamente dita, e sim graduao segundo a capacidade econmica, que
so expresses diretamente relacionadas, visto que ao tratar de graduao segundo a
capacidade econmica o legislador pretende que seja realizada a progressividade.
J a expresso facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, destaca os
indicadores da capacidade contributiva do contribuinte, conforme anteriormente exposto,
havendo a necessidade de observar-se os direitos individuais e a lei, de forma a no viol-los.
123

124
Ibidem, p. 48.
68
3.6 A aplicao do princpio da capacidade contributiva
Dado o conceito de capacidade contributiva e a patente relao ao princpio da

igualdade, cumpre verificar a efetiva aplicao do princpio da capacidade contributiva no
mbito do Direito Tributrio.
A hiptese de incidncia dos impostos est estritamente relacionada aos fatos signos
presuntivos de riqueza, devendo, portanto, a elaborao da norma jurdica atender
capacidade econmica dos contribuintes.
Alejandro Altamirano aduz:
(...) a capacidade contributiva uma capacidade econmica genrica
aplicvel a fatos tributveis que manifestem riqueza. No existe apenas o
limite geral da proibio do no razovel, do incoerente e da arbitrariedade,
que seriam limites bvios, implcitos e internos, como tambm existe o
limite do princpio da capacidade contributiva como limitao externa de
sujeio a uma norma superior. 125
Isso se d porque no trata a capacidade contributiva de uma causa da obrigao

tributria, visto que a obrigao tributria se d com a realizao de um fato jurdico
tributrio. Muito pelo contrrio, a capacidade contributiva pressuposto de validade da regra
matriz de incidncia tributria, tendo em vista a determinao para que haja a tributao
estritamente vinculada a fatos que demonstrem a existncia de riqueza do contribuinte. Para
que a capacidade contributiva seja plenamente aplicada, h que se verificar a sua anlise no
momento em que a lei incide sobre o fato jurdico.
A capacidade contributiva representa uma sensvel restrio discricionariedade
legislativa, na medida em que no autoriza, para a aplicao de impostos, fatos outros que no
sejam reveladores de riqueza. Entendemos que o princpio em questo aplicado tanto para
limitar o poder de tributar, na medida em que o legislador no poder ultrapassar o conceito
da capacidade contributiva na regulamentao dos impostos, sob pena de ferir o princpio da
igualdade, quanto para assegurar os direitos subjetivos dos contribuintes.
Assim, a verificao da aplicabilidade do princpio da capacidade contributiva est
limitada aos direitos da liberdade e da segurana jurdica, na medida em que deve observar os
125
FERRAZ, Roberto Catalano Botelho (coord.) Princpios e Limites da Tributao. ALTAMIRANO, Alejandro
C. As garantias constitucionais no processo penal tributrio So Paulo: Quartier Latin, 2005, p.207.
69
direitos individuais e a legalidade da atuao fiscal. E isso porque a Autoridade Fiscal possui
o dever de fiscalizar nos termos da lei, em ateno aos direitos individuais e de forma a
respeitar o devido processo legal, limitando-se a fiscalizar aquilo que ser essencial para a
autuao fiscal.
E no que tange s disposies constitucionais sobre o assunto, verifica-se que a
capacidade contributiva est presente no Texto Constitucional de 1988 em seus artigos 153126,
155127 e 156128, indicando a aptido para contribuir, ensejando a obrigao no pagamento de
impostos. Ainda, a Constituio Federal de 1988 indicou no artigo 145, 1,129 a necessidade
de graduao dos impostos segundo a capacidade econmica do contribuinte.
Em outras disposies do texto constitucional, verificam-se desdobramentos da
capacidade contributiva. A esse respeito, pode-se indicar o disposto no artigo 3, incisos I e
III130 e artigo 150, incisos II e IV131 da CF/88.
Referidas disposies do Texto Maior deixam patente o reconhecimento da
necessidade de aplicao do princpio da capacidade contributiva na exigncia de impostos132.
O que se verifica que a capacidade contributiva claramente aplicada aos impostos, sendo,
inclusive, o princpio informador dos mesmos. E isso porque fazem meno necessidade de
se atender igualdade na tributao, a progressividade, o no confisco, preceitos estes
integrantes do princpio da capacidade contributiva.
126
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
128
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
129
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos:
econmicas do contribuinte.
130
Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidria;
(...)
131
Distrito Federal e aos Municpios: (...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer
distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; (...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
132
Inconstitucionais, portanto, os impostos que no revelam a capacidade contributiva o que se d, como
queriam Geraldo Ataliba e Clber Giardino, sempre que sua base de clculo no dimensiona ou mede um fato da
vida econmica, ou seja, algo que revele ou signifique riqueza do contribuinte. (CARRAZZA, Roque Antonio.
Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas especficos). 3 edio revista, ampliada e atualizada. So
Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 117).
127
70
Entendemos que a eficcia do princpio da capacidade contributiva est estritamente

relacionada com a necessidade de se atender a uma tributao progressiva, graduando a
exigncia dos impostos segundo a capacidade econmica do contribuinte, preservando como
limite mnimo o mnimo vital do contribuinte, de modo que a tributao no atinja efeito
confiscatrio.
3.6.1 Mnimo vital
J na Constituio brasileira de 1824, verificava-se a aplicao do mnimo vital, uma

vez que se garantia os socorros pblicos (artigo 179, inciso XXXI) e dizia que a instruo
primria gratuita a todos os cidados (artigo 179, inciso XXXII).
Com a Constituio de 1946, o mnimo vital tambm estava previsto, conforme artigo
15, 1, estabelecendo que So isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classificar
como o mnimo indispensvel habitao, vesturio, alimentao e tratamento mdico das
pessoas de restrita capacidade econmica.
Referida norma foi retirada do texto constitucional, com a reforma do Sistema
Tributrio pela Emenda Constitucional n 18/1965, deixando de constar na Constituio de
1967, e Emenda Constitucional n 01/1969, retornando ao texto na Constituio Federal de
1988, especialmente em seus artigos 3, inciso III,133 e 6134, como tambm no artigo 7, inciso
IV135, estabelecendo o salrio mnimo, sendo este montante o mnimo necessrio de forma a
atender as necessidades vitais bsicas dos trabalhadores urbanos e rurais. O salrio mnimo
o montante indispensvel para a sobrevivncia do indivduo e de sua famlia.
Tais previses constitucionais visam garantir a todos os indivduos um padro
aceitvel de sobrevivncia, remetendo impossibilidade de tributao deste mnimo
133
Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil:

134
Art. 6 So direitos sociais a educao, a sade, a alimentao, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a
previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta
Constituio.
135
Art. 7 So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua condio
social: (...)
IV - salrio mnimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas
e s de sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia
social, com reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para
qualquer fim;
71
existncial. Ricardo Lobo Torres se pronuncia no sentido de que o problema do mnimo

existencial se confunde com a questo da pobreza e tem importncia muito grande na histria
da fiscalidade moderna.136
nesse sentido que conclui o autor que o combate misria e pobreza,
respectivamente, deve ser feito pelo fortalecimento dos instrumentos de garantia do mnimo
existencial e pela extenso das prestaes positivas dos direitos sociais.137
Assim, passvel de inconstitucionalidade138 qualquer tributao exercida sobre
determinada manifestao da capacidade econmica de um contribuinte que o atinja nos
recursos que destinaria s suas necessidades vitais bsicas, imprescindveis garantia de sua
sobrevivncia e de sua famlia.
Nessa linha, destacamos as palavras de Roque Antonio Carrazza ao tratar do mnimo
vital:
Os recursos econmicos indispensveis satisfao das necessidades bsicas
das pessoas (mnimo vital), garantidas pela Constituio, especialmente em
seus arts. 6 e 7 (alimentao, vesturio, lazer, cultura, sade, educao,
previdncia social, transporte etc.), no podem ser alcanados pelos
impostos. Tais recursos devem ser salvaguardados pela cuidadosa criao de
situaes de no-incidncia ou mediante oportunas dedues,
legislativamente autorizadas.139 (grifo do autor)
De forma a medir os recursos destinados sobrevivncia de um indivduo, deve-se

levar em considerao as necessidades das pessoas dentro do contexto social, cultural e
econmico em que vivem, o que no uma tarefa facilmente identificada. Por isso,
entendemos que a proteo do mnimo existencial est ancorada na tica e fundamenta-se no
exerccio da liberdade, nos direitos humanos, na ideia de felicidade, fundamentos que
circundam os princpios da igualdade e da dignidade humana.
Para tanto, o Estado no pode se omitir das desisgualdades scio-econmicas
existentes em nosso Pas, devendo atuar no sentido de garantir a igualdade de possibilidades
136
TORRES, Ricardo Lobo. O Direito ao Mnimo Existencial. 2 tiragem. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, p. 3.
Ibidem, p. 17.
138
A respeito da inconstitucionalidade, cabe trazer a baila passagem de Roque Antonio Carrazza quando afirma
que inconstitucional a lei (ou ato normativo de inferior tope) que contravm, em sua letra ou em seu esprito,
prescries, mandamentos, categorias ou princpios encartados na Constituio. Portanto, inconstitucional , no
s a norma jurdica que viola a letra expressa do Texto Supremo, mas a que atrita com seu esprito.
(CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16 edio, revista e ampliada, at a EC 67/2011, e de acordo com a Lei
Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificaes. So Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 30-31).
139
137
72
entre os indivduos. E para que isso ocorra, h que se cumprir os dispositivos constitucionais
relativos ordem social e econmica, visando que todos tenham uma vida digna, longe da
misria. E, portanto, o que integra o montante correspondente ao mnimo vital, no passvel
de qualquer forma de tributao, ou seja, no pode ser considerado como renda ou proventos.
Conforme esclarece Betina Treiger Grupenmacher:
A renda correspondente ao mnimo existencial no , no entanto, de fcil
determinao. Muitos dos pases democrticos do mundo, que contemplam o
princpio da capacidade contributiva, tm se dedicado importante tarefa de
determinar com preciso o montante de rendimento correspondente ao
mnimo existencial. 140
E ainda destaca, mais adiante:

(...) para fins de delimitao do mnimo existencial, importante ressaltar que
a Constituio brasileira assegura a todos o direito sade, educao,
moradia, previdncia e assistncia social. Tais prestaes so deveres do
Estado e quando suportadas pelo contribuinte devem ser integralmente
dedutveis do Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
(IR), haja vista que a tributao sobre estes custos traduz-se em concreta
afronta ao princpio da capacidade contributiva. 141
A esse respeito, Ricardo Lobo Torres, em sua obra A idia de liberdade no Estado
Patrimonial e no Estado Fiscal esclarece que o imposto, item mais importante da receita do
Estado Fiscal, , por conseguinte, uma inveno burguesa: incide sobre a riqueza obtida pela
livre iniciativa do indivduo, mas nos limites do consentimento do cidado.142
Este limite de consentimento do cidado, mencionado pelo autor, o denominado
mnimo vital de sobrevivncia.
Ainda no que tange identificao do mnimo vital, Alfredo Augusto Becker
esclarece:
O dever jurdico que a regra constitucional impe ao legislador ordinrio no
apenas o de escolher fatos-signos presuntivos de renda ou capital para a
composio da hiptese de incidncia do tributo, mas tambm e
140

141
Ibidem, p. 49.
142
TORRES, Ricardo Lobo. A idia de liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro:
Renovar, 1991, p. 109.
73
principalmente o dever de criar isenes tributrias que resguardem a

imunidade tributria do mnimo indispensvel de capital e renda.143
nesse sentido que destacamos que a iseno tributria uma forma de preservar o
mnimo vital. O legislador ordinrio deve levar em considerao os fatos signos de riqueza to
somente acima do mnimo indispensvel para a sobrevivncia do indivduo no contexto social
em que vive. Est aqui a estrita relao com a capacidade contributiva, sendo o mnimo vital o
limite mnimo para a verificao se o contribuinte possui ou no condies econmicas de
arcar com o recolhimento do imposto decorrente da relao jurdica existente entre o Fisco e o
particular.
E a respeito do mnimo existencial e da estrita relao com a capacidade contributiva e
mesmo com a progressividade, Ricardo Lobo Torres esclarece: com o advento do
capitalismo e do liberalismo aprofundam-se essas mudanas, estruturando-se juridicamente a
imunidade fiscal do mnimo existencial e os privilgios dos pobres. E, mais adiante, conclui:
no Estado Fiscal de Direito a tributao repousa no princpio da capacidade contributiva, e
no mais na s necessidade do governo. Esse princpio, emanado da idia de justia
distributiva, vai se concretizar no subprincpio da progressividade (...).144
Destacamos que o mnimo vital tambm deve ser observado para os tributos com
carter extrafiscal. E isso porque no h que se falar em tributao sem limites, tanto mnimo
quanto mximo, independentemente do imposto possuir finalidade fiscal ou extrafiscal. Caso
contrrio, se estar admitindo uma tributao de forma desproporcional e sem respeito
graduao dos impostos.
Ainda vale dizer que o mnimo vital tambm se aplica pessoa jurdica, sendo este o
montante correspondente ao indispensvel para remunerar os empregados e manter o capital
de giro de forma a garantir a existncia da empresa.
Concluimos, portanto, que no se pode retirar, do mnimo vital do indivduo, qualquer
montante para compor a arrecadao do Estado, em funo da ausncia de capacidade
econmica do mesmo. E isso em razo do mnimo vital ser insuscetvel de tributao, de
forma a garantir condies mnimas de existncia dos indivduos, podendo haver a tributao
apenas daquilo que ultrapassa o mnimo vital do contribuinte.
143
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3 edio. So Paulo: Lejus, 1998, p. 499.
TORRES, Ricardo Lobo. A idia de liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro:
Renovar, 1991, p. 123.
144
74
A dificuldade que se coloca a determinao do que compe as necessidades bsicas

do indivduo e qual seria o montante a ser considerado como mnimo vital. H aqui que
atender razoabilidade. Por conseguinte, conforme esclarece Ricardo Lobo Torres, verbis:
alm de ser uma tcnica de balanceamento de interesses na aplicao do direito, ligada ao
devido processo legal, assume tambm a caracterstica de um princpio da legitimao, que
procura, nos juizos de lege ferenda, estabelecer solues proporcionais e equilibradas. E
complementa que o princpio da razoabilidade torna-se importantssimo para a construo do
conceito de mnimo existencial.145
Certo que tal conceito engloba as necessidades vitais do indivduo e de seus
dependentes no que tange vida, sade, educao, cultura, etc.. Conforme exposto, uma
indicao do mnimo vital de sobrevivncia em nosso Pas o salrio mnimo, disposto no
artigo 7, inciso IV, da CF/88.
Entendemos que tal limite se coloca pelo legislador, que deve respeito aos princpios
fundamentais e basilares dispostos na Carta Maior, dentre os quais o princpio da capacidade
contributiva, remetendo necessidade de anlise da possibilidade ou no daquele indivduo
arcar com o pagamento do imposto, em ateno ao seu mnimo existencial.
3.6.2 Vedao ao efeito de confisco
A vedao constitucional da tributao com efeito de confisco derivada da ideia de

capacidade contributiva e de igualdade, estando este limite expressamente disposto no artigo
150, inciso IV da CF/88:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
IV utilizar tributo com efeito de confisco;
Trata-se de um princpio constitucional tributrio que, sem dvida, pode ser analisado
isoladamente, mas que est inserido ao da capacidade contributiva, como um pressuposto para
a sua adequada aplicao. Como destaca Estevo Horvath ao tratar da capacidade contributiva
e da no-confiscatoriedade, os dois princpios em epgrafe possuem estreita relao entre si.
145
TORRES, Ricardo Lobo. O Direito ao Mnimo Existencial. 2 tiragem. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, p. 169.
75
Em nosso sentir, como se um no existisse sem o outro e vice-versa, podendo at mesmo ser
considerados como superpostos.146
O termo confiscar, conforme esclarece Estevo Horvath, advm do latim confiscare
que, segundo o Dicionrio Aurlio, significa apreender em proveito do fisco; arrestar.147
A Constituio Federal utiliza a expresso tributo com efeito de confisco e no
simplesmente o confisco. Significa dizer que o princpio da no-confiscatoriedade limita a
expropriao de bens privados pelas pessoas polticas, ou seja, limita o poder de tributar do
Estado. Pode-se considerar como confiscatrio o tributo que onere de forma demasiada o
contribuinte, de tal maneira que venha a violar seu direito de propriedade sem a
correspondente indenizao, de forma a absorver parte considervel do respectivo patrimnio.
No podemos esquecer que a ao de tributar excepciona o principio constitucional
que protege a propriedade privada (art. 5, XXII148 e 170, II149, ambos da CF/88). A esse
respeito, destacamos que a Constituio Federal de 1988 garante o direito de propriedade,
sendo evidente que a tributao no pode torn-la inexistente, esta a razo de ser do princpio
do no confisco.
O confisco, puramente, medida sancionatria e, nos termos do artigo 3150 do Cdigo
Tributrio Nacional, o tributo no constitui sano de ato ilcito. J a vedao de tributao
com efeito de confisco est na prpria natureza jurdica do tributo. Os tributos, por sua
natureza compulsria, devem obedecer aos limites autorizados pela Constituio Federal, de
forma que a transferncia de recurso do indivduo ao Estado seja legtima e no confiscatria,
ou seja, que no onere demasiadamente o contribuinte.
146
Ibid, p. 46 (grifo do autor).
148
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e
propriedade, nos termos seguintes:
XXII - garantido o direito de propriedade;
149
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim
assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios:
II - propriedade privada;
150
Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
147
76
Para tanto, referido princpio no visa impedir a tributao, o que ensejaria a vedao
ao poder de tributar, mas sim que tal tributao no anule ou mesmo subtraia mais do que uma
parte razovel da riqueza privada do contribuinte151.
Destacamos que a vedao ao efeito de confisco no se aplica to somente aos
contribuintes pessoas fsicas. Para as pessoas jurdicas, a tributao com efeito de confisco se
verifica na dificuldade de explorao ou mesmo impossibilidade de desempenhar suas
atividades econmicas, em funo de uma tributao to gravosa.
Concordamos, pois, com Roque Antonio Carrazza, que, ao tratar do tema, aduziu:
A ab-abrupta e excessiva majorao de sua base de clculo, a ponto de dar ao
contribuinte a impresso de que est sendo sancionado, agride o princpio da
no-confiscatoriedade, porque trar srias repercusses em seu oramento
familiar (caso da pessoa fsica) ou em suas atividades e patrimnio (caso da
pessoa jurdica), que levaro considervel tempo para serem neutralizadas152.
(grifo do autor)
E para que haja esta tributao atendendo capacidade contributiva dos indivduos, os
impostos devem ser graduados de modo a no incidir sobre as fontes produtoras de riqueza
dos contribuintes, conforme ensina Mary Elbe Queiroz:
(...) o no-confisco funciona como uma limitao para o legislador, com a
inteno de impedir que ele possa atribuir uma carga tributria aos
contribuintes, que retire desses um valor tal que resulte em extorquir parte do
respectivo patrimnio, ou em exaurir, mesmo que paulatinamente, a prpria
fonte produtora dos rendimentos.153
O tributo com efeito confiscatrio aquele que esgota (ou tem a potencialidade de
esgotar) a riqueza tributvel das pessoas, ou seja, que no leva em conta, de maneira
adequada, a capacidade contributiva dos indivduos.
V-se que o princpio da vedao de utilizao do tributo com efeito de confisco est
intrinsecamente relacionado ao da capacidade contributiva, visando preservar a capacidade
151
Nesse sentido destaca Roque Antonio Carrazza que a norma constitucional que impede que os tributos sejam
utilizados como efeito de confisco, alm de criar um limite explcito s discriminaes arbitrrias de
contribuintes, refora o direito de propriedade. (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional
Tributrio. 29 edio, revista, ampliada e atualizada at a Emenda Constitucional n. 72/2013. So Paulo:
Malheiros Editores, 2013, p. 116)
152
153
QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, Barueri-SP: Manole,
2004, p. 42-43.
77
econmica do contribuinte, no podendo compeli-lo a colaborar com gastos pblicos que

ultrapassem as suas possibilidades.
Podemos ento considerar que o princpio constitucional que veda a tributao com
efeito de confisco deriva da ideia de capacidade contributiva, pois ao assumir carter
confiscatrio, o imposto estar atingindo valor que excede a capacidade contributiva.
Nesse sentido, as lies de Estevo Horvath:
O confisco seria a violao, por excesso, da capacidade contributiva. A
vedao de tributao com efeito de confisco refora a idia de um sistema
tributrio justo, mas no somente isso. Impede o excesso de tributo ou que se
alcance algum que no praticou o fato ou no demonstrou capacidade
contributiva. Ocorre confisco quando se supe existente uma riqueza que, na
154
realidade, no existe.
H, portanto, que se respeitar a limitao da tributao com efeito confiscatrio,

evitando-se a absoro total ou parcial do bem ou da renda do contribuinte de maneira
demasiada. Conforme esclarece Elizabeth Nazar Carrazza, inaceitvel a utilizao de tributo
que venha a provocar a extino da prpria atividade geradora de recursos.155
E essa limitao dar-se- mediante a aplicao da razoabilidade na tributao, de modo
a no ultrapassar o limite de atuao do contribuinte a ponto de impossibilitar suas atividades
produtivas lcitas. Para Estevo Horvath, a garantia da razoabilidade tambm identificada,
por ser dela sinnima, com a chamada proibio de arbitrariedades.156
Entendemos tratar a tributao com efeito confiscatrio, a exigncia tributria que
ultrapassa a possibilidade de o contribuinte colaborar com a arrecadao dos cofres pblicos,
excedendo a capacidade contributiva do indivduo.
nesse sentido que Osvaldo Santos de Carvalho conclui:
Podemos aduzir que a garantia constitucional assegurada ao contribuinte por
meio da vedao de utilizao de tributo com efeito confiscatrio busca
proteger no somente os direitos de propriedade e a capacidade contributiva,
154
Elizabeth Nazar Carrazza. Progressividade e IPTU. 1 edio 3 tiragem. Curitiba: Juru Editora, 2000, p.
70.
156
HORVATH, Estevo. O princpio do no-confisco no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 55
(grifo do autor).
155
78
como tambm oferecer anteparo a qualquer situao que possa violar sua
liberdade de atividade econmica.157
Para Roque Antonio Carrazza, o princpio da no-confiscatoriedade exige do

legislador, conduta marcada pelo equilbrio, pela moderao e pela medida, na quantificao
dos tributos, tudo tendo em vista um direito tributrio justo158.
O que se denota a dificuldade de identificar o que seria ou no um tributo com efeito
confiscatrio. A esse respeito, Roque Antonio Carrazza, a ttulo exemplificativo, destaca:
certo que, a priori, impossvel precisar a partir de que ponto o IR assume
vis confiscatrio. A anlise, porm, de cada caso concreto, tendo em conta
os princpios da igualdade, da capacidade contributiva, da funo social da
propriedade e da dignidade de pessoa humana, tem fora bastante para
revelar se atingiu as raias do confisco.159
Entendemos que a questo se coloca em cada caso concreto, no limite para atuao do
Fisco, de forma a no tornar a exigncia fiscal confiscatria, dosando pela razoabilidade em
cada uma das situaes. Resta, de fato, difcil estabelecer os limites, sempre existindo uma
zona nebulosa, na qual as solues remetero para o subjetivismo.
Essas as palavras de Hugo de Brito Machado:
(...) no obstante seja problemtico o entendimento do que seja um tributo
com efeito de confisco, certo que o dispositivo constitucional pode ser
invocado sempre que o contribuinte entender que o tributo, no caso, lhe est
confiscando os bens.160
Compreendemos que, embora este conceito no seja preciso, pode-se considerar como
confiscatrio o imposto que atinja o contribuinte de maneira a violar o direito de propriedade,
ou seja, absorvendo parte considervel do valor da propriedade, aniquilando a empresa ou
mesmo impedindo o exerccio de atividade lcita e moral pelo contribuinte.
A observncia do atingimento da tributao confiscatria, quer dizer, o limite
supracitado, pode-se dizer de plano, deve essencialmente estar condicionado ao princpio da
157
CARVALHO, Osvaldo Santos de. No cumulatividade do ICMS e princpio da neutralidade tributria. So

Paulo: Saraiva, 2013, p. 94.
158
159
revista, ampliada e atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 125.
160
Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 70-71.
79
razoabilidade161 em relao ao caso concreto, e deve ser observado pelo legislador ordinrio
no momento da edio de normas tributrias, ainda aplicando-se os princpios da igualdade,
da capacidade contributiva, da funo social da propriedade e da dignidade da pessoa humana.
Roque Antonio Carrazza, ao destacar este ponto, esclarece que se assim for verificado,
o Poder Judicirio, quando devidamente provocado, declarar inconstitucional a lei que o
criou.162 Dessa maneira, nos casos em que esta problemtica se verificar, caber ao Poder
Judicirio dizer se aquele tributo ou no confiscatrio, diante da provocao dos
interessados.
Concluimos, nesse sentido, que a tributao garantida pelo sistema jurdico, mas no
pode ser utilizada como penalidade, razo pela qual se refuta o tributo com efeito
confiscatrio.
3.6.3 Personalizao
A personalizao (carter pessoal), disposta no artigo 145, 1,163 da CF/88, est

contemplada pela capacidade contributiva e deve ser atendida pelo legislador de forma a
adequar, sempre que possvel, a tributao s condies pessoais de cada contribuinte.
No se trata da individualizao (capacidade contributiva subjetiva), propriamente
dita, da exigncia fiscal, mas a estruturao do modelo de incidncia tributria, de forma a
adequar a aplicao de maneira condizente com aquela praticada pelo contribuinte, em razo
da manifestao de riqueza.
A esse respeito, Roque Antonio Carrazza destaca que se deve considerar, para fins de
tributao, a capacidade contributiva objetiva, mas tambm deve a norma jurdica instituidora
161
O princpio da razoabilidade encontra-se inserido no prprio conceito de Estado de Direito e deve ser
considerado quando se trata de proibio ao confisco. Trata-se da necessidade, adequao e proporcionalidade da
prestao exigida em face da finalidade visada.
162
163
econmicas do contribuinte. (grifo nosso)
80
do imposto de carter pessoal, atentar s desigualdades prprias das diferentes categorias de

contribuintes. Para o referido autor:
O Poder Judicirio, de sua parte, ao aplicar contenciosamente a lei que criou
in abstracto o imposto, no pode deixar de levar em conta tais desigualdades
(isonomia negativa). Noutros termos, a aplicao do princpio da capacidade
contributiva pode e deve ser controlada pelo juiz, em cada caso concreto.164
(grifo do autor)
Entendemos que o legislador deve levar em considerao as manifestaes de riqueza

para efeitos tributrios, devendo sempre proceder a essa anlise dentre as situaes da vida
reveladoras de capacidade contributiva, referindo-se a essa quando definir os critrios de
medida do tributo. Para Enrico de Mita:
Qualquer fato pode tornar-se pressuposto de imposto quando o legislador,
considerando-o economicamente relevante, o assume como ndice da
capacidade contributiva, capaz de justificar uma prestao tributria a ele
associada. A noo de capacidade contributiva constitui, portanto, a
justificativa, a ratio do imposto considerado singularmente.165
Observamos que a personalizao, como forma de aplicao da capacidade

contributiva, deve alcanar todos os impostos, sendo estes sempre pessoais. Para Roque
Antonio Carrazza166, no h que se falar na diferenciao entre impostos reais e pessoais. Para
o autor, todos os impostos so pessoais na medida em que sempre quem realiza o fato previsto
na norma uma pessoa, e somente as pessoas podem ser sujeito de direitos e obrigaes.
Ainda, para parte da doutrina que considera a existncia de impostos reais, ou seja,
aqueles impostos que supostamente no levam em considerao a condio do indivduo,
Luciano Amaro esclarece que, para estes impostos reais, deve ser atendido o princpio da
personalizao, via de consequncia, da capacidade contributiva. Nesse sentido, aduz o autor:
A personalizao do imposto pode ser vista como uma das faces da
capacidade contributiva, qual, sem dvida, o imposto pessoal deve ser
adequado. Mas os impostos reais (que consideram, objetivamente, a situao
material, sem levar em conta as condies do indivduo que se liga a essa
situao) tambm devem ser informados pelo princpio da capacidade
contributiva, que postulado universal de justia fiscal. Ou seja, no se
164
165
FERRAZ, Roberto Catalano Botelho (coord.) Princpios e Limites da Tributao. DE MITA, Enrico. O
princpio da capacidade contributiva So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 231.
166
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito tributrio constitucional, p. 443 (nota de rodap NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 9ed. So Paulo: Saraiva, 1989, p. 162).
81
pode, na criao de impostos reais (como soem ser os impostos indiretos),

estabelecer critrios de quantificao do gravame em termos que ofendam a
presumvel capacidade econmica do contribuinte, ou do contribuinte de
fato, em funo de quem, nos tributos indiretos, deve ser aplicado o
princpio. No h nenhuma razo pela qual pudessem ser desconsiderados,
no caso de impostos indiretos, os valores que os princpios em anlise
buscam preservar, a pretexto de que a capacidade contributiva deva ser a do
contribuinte de direito, ignorando-se o contribuinte de fato. No fosse
assim, o princpio poderia ser abandonado, para efeito de tributao de
alimentos bsicos e remdios, a pretexto de que os contribuintes de direito
dos impostos a incidentes so empresas de altssimo poder econmico.167
Assim, a pessoalidade tem o carter de demonstrar o poder do contribuinte arcar com

o nus tributrio, dadas as suas manifestaes de riqueza. Este princpio tambm possui a
finalidade de identificar a pessoa a quem ir recair a tributao, ou seja, quele que sofre o
nus da tributao.
O que se verifica com a personalizao a necessidade de quantificar adequadamente
o montante devido em cada situao, de maneira que a exigncia fiscal ocorra de forma
condizente com a motivao do contribuinte.
3.6.4 Proporcionalidade e a progressividade
A proporcionalidade prev que o montante exigido deve ser proporcional riqueza

evidenciada em cada hiptese de incidncia. O que se verifica na proporcionalidade a
aplicao de uma alquota nica sobre a matria tributvel varivel, em que o imposto ser
proporcionalmente maior quanto maior for a matria tributvel, embora a alquota permanea
sempre a mesma. As alquotas proporcionais so iguais, ainda que haja alterao da base de
clculo.
Cabe destacar que a alquota o critrio legal, normalmente expresso em porcentagem
que, conjugado base de clculo, permite a verificao da quantia que o contribuinte deve
pagar (quantum debeatur) ao Fisco ou a quem lhe faa as vezes, a ttulo de tributo.
Nesse sentido, as lies de Geraldo Ataliba:
A alquota um termo do mandamento da norma tributria, mandamento
esse que incide se e quando se consuma o fato imponvel dando nascimento
obrigao tributria concreta. Deve receber a designao de alquota s
167
82
esse termo que se consubstancia na fixao de um critrio indicativo de uma

168
parte, frao sob a forma de percentual, ou outra da base imponvel.
Verificamos que o tributo proporcional aquele estabelecido em porcentagem nica

para todos os sujeitos passivos, sobre o valor da matria tributvel, aumentando o valor do
imposto apenas em funo da variao da base de clculo. Nesta hiptese, o que se demonstra
que a diferena no montante a ser pago ser detectada to somente caso haja distino na
base de clculo.
Conclumos, no entanto, que a proporcionalidade no basta, por si s, para atender a
capacidade contributiva dos indivduos na tributao, em razo de a aplicao de alquotas
meramente proporcionais acarretar no fato de que indivduos com possibilidades de contribuir
de forma diversa, acabaro por contribuir igualmente.
De forma a melhor entender a proporcionalidade, destacamos o seguinte exemplo
genrico: o contribuinte A possui uma renda de R$ 20.000,00 e o contribuinte B uma
renda de R$ 10.000,00. Aplicando-se uma alquota de 5% sobre o ganho de cada um deles, o
contribuinte A arcar com o pagamento de R$ 1.000,00 e o B com o valor de R$ 500,00.
patente que o contribuinte B, no exemplo apresentado, arcar com o pagamento
do imposto de forma mais prejudicial em questes econmicas do que o contribuinte A.
Ora, a diferena do imposto recolhido seria de R$ 500,00, sendo que a diferena da renda de
R$ 10.000,00. Ou seja, os dois contribuintes arcaro com o pagamento igual do imposto,
apesar da desigualdade patrimonial existente entre eles.
Limitar a aplicao da capacidade contributiva com base na proporcionalidade apenas
atinge uma igualdade formal, em que contribuintes nas mesmas condies econmicas
arcaro com o mesmo valor do imposto a ser repassado ao Estado.
Mas conforme verificado anteriormente no presente estudo, buscamos a aplicao da
igualdade material como forma de alcanar a justia fiscal, visto que por igualdade na lei
entende-se a aplicao de tratamento isonmico queles que se encontram em situaes iguais
e de forma diferente aos desiguais, na medida de suas desigualdades.
Esta situao conduz, portanto, aplicao de alquotas diferenciadas em funo da
variao da base de clculo169 do imposto. E isso se dar mediante a aplicao da
168
2011, p. 113.
83
progressividade, de forma a realizar plenamente a capacidade contributiva. O princpio da

capacidade contributiva somente ser atendido se aplicada a progressividade; como no
exemplo acima exposto, se o contribuinte A pagar R$ 3.000,00 e o B R$ 500,00, ou seja,
na medida da manifestao de renda e patrimnio do contribuinte, fazendo com que este
contribuinte apenas contribua com o pagamento do imposto na medida de suas possibilidades.
A progressividade nos impostos consiste no modo de o legislador estrutur-los,
elevando as alquotas medida que aumenta a base de clculo. Assim, ocorre a determinao
de alquotas diversas, crescentes, na medida em que aumenta a base de clculo do imposto.
Na progressividade existe a variao da matria tributvel, bem como a variao da alquota,
sendo que esta ltima ser maior quanto maior for o valor da matria tributvel.
Nesse sentido, Luciano Amaro destaca de forma precisa seu entendimento a respeito
do devido atendimento capacidade contributiva:
A capacidade contributiva reclama mais do que isso [proporcionalidade],
pois exige que se afira a justia da incidncia em cada situao
isoladamente considerada, e no apenas a justia relativa entre uma e outra
das duas situaes. O princpio da capacidade contributiva, conjugado com
o da igualdade, direciona os impostos para a proporcionalidade, mas no se
esgota nesta.170 (grifo do autor)
Procura-se, portanto, afastar a tributao meramente proporcional, uma vez que a

tributao, nesta hiptese, ser a mesma, independentemente da capacidade contributiva de
cada contribuinte. Em termos numricos, a tributao proporcional pode ser diferente, mas a
carga de tributao quando ocorre a mera proporcionalidade, , patentemente, a mesma.
O que se impe a necessidade de aplicao da progressividade de forma a atender a
igualdade e, via de consequncia, a capacidade contributiva, na medida em que permite a
efetivao de uma tributao mais justa, considerando que os indivduos arcaro com o
pagamento dos tributos na medida da manifestao de sua riqueza. Assim, quanto mais
169
Base de clculo a expresso econmica da materialidade do tributo, estando relacionada com a hiptese de
incidncia. Para Geraldo Ataliba uma perspectiva dimensvel do aspecto material da h.i. que a lei qualifica,
com a finalidade de fixar critrio para a determinao, em cada obrigao tributria concreta, do quantum
debetur. (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6 ed. 12 tiragem. So Paulo: Malheiros
Editores, 2011, p. 108). Cumpre esclarecer que para Geraldo Ataliba a base imponvel (determinao em razo
de existirem tributos cuja determinao quantitativa independe de clculo) integra o aspecto material da hiptese
de incidncia. De forma diversa, Paulo de Barros Carvalho trata a base de clculo no critrio quantitativo do
consequente da regra-matriz de incidncia tributria. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributrio. 23 ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 398). Mas ambos juristas concordam qur a tipologia dos tributos
est armada sobre o binmio hiptese de incidncia/base de clculo.
170
84
capacidade contributiva for manifestada pelo contribuinte, maior dever ser progressivamente
a tributao, a fim de que aqueles contribuintes em situaes diferentes se sacrifiquem
igualmente em prol do desenvolvimento social.
nesse sentido que Hctor Villegas opina: as modernas tendncias, todavia, tm
admitido progressividade sob o argumento de que ela contribui para a redistribuio da renda,
com sentido igualitrio.171
O jurista Aliomar Baleeiro, comentando a Constituio de 1946, aduziu a esse
respeito: tributos graduados so os progressivos, ou seja, aqueles cuja alquota cresce
medida que se eleva a quantidade ou o valor da coisa tributada, em contraste com a relao
constante dos impostos simplesmente proporcionais.172
Entendemos que a progressividade a forma adequada de atingir a igualdade na
tributao, sendo este o ideal do ordenamento jurdico positivo.
Contudo, nem todos assim entendem. Joo Paulo Fanucchi de Almeida Melo destaca:
Jos Maurcio Conti (1997, p. 76 e 77) anota que existem bons argumentos
contra a utilizao da progressividade no exerccio do poder tributante,
sendo certo de que a igualdade na tributao poderia ser alcanada
facilmente por meio do exerccio da proporcionalidade.
Como primeiro argumento, os que no coadunam com a progressividade,
assinalam que essa tcnica penaliza os mais eficientes, ou seja, aqueles que
trabalham e produzem mais. Argumentam, ainda, que a progressividade pode
desestimular o trabalho, os esforos, a criatividade, a ousadia de quem cria e
produz mais.173
No se pode admitir a mera proporcionalidade mediante a aplicao da mesma

alquota para todos os contribuintes, independentemente da respectiva capacidade econmica
para contribuir com o pagamento do imposto. Quem tem mais paga mais, na medida da sua
manifestao de riqueza.
Posicionamo-nos, portanto, no sentido de que a aplicao meramente proporcional da
tributao no alcana a to almejada capacidade contributiva dos indivduos. Eventual
tributao excessiva, onerando o contribuinte, ser limitada pela no consfiscatoriedade, razo
pela qual no h argumentos para se sustentar que a progressividade no deve ser aplicada.
171
VILLEGAS, Hctor B. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Editora RT, 1980, p. 92.
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 7 edio rev. E compl. luz da
de Janeiro, Forense, 1997, p. 751.
173
172
85
Conforme esclarece a ilustre jurista Elizabeth Nazar Carrazza a progressividade,

longe de ser danosa ao sistema, a nica forma encontrvel para que se afastem as injustias
tributrias, vedadas pela Constituio Federal.174
Por conseguinte, a progressividade de alquotas indispensvel para que se atenda ao
princpio da capacidade contributiva de forma adequada. Dessa forma, o contribuinte arcar
com a tributao na medida de sua capacidade contributiva e de forma progressiva.
Assim, por qualquer prisma que se analise, a tributao meramente proporcional no
a mais adequada, tendo em vista que a desigualdade patrimonial existente entre os
contribuintes exige a aplicao de alquotas variveis de acordo com a base de clculo do
imposto.
Na proporcionalidade cobra-se uma nica alquota de todos os contribuintes,
independentemente da respectiva capacidade contributiva. J na progressividade, ocorre uma
majorao das alquotas na medida em que aumenta a base de clculo, ou seja, o quantum
tributvel. Em outros termos, deve prevalecer, sempre que possvel, a progressividade nos
impostos, em respeito capacidade contributiva dos indivduos, para que seja alcanada a
almejada justia fiscal.
3.7 Seletividade em funo da essencialidade
A seletividade est expressamente prevista na Constituio Federal de 1988 no artigo

153, 3, inciso I175 para os Impostos sobre Produtos Industrializados (IPI) e no artigo 155,
2, inciso III176 no que tange ao Imposto sobre operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior (ICMS).
174
p. 56.
175
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...)
IV - produtos industrializados;
3 - O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
176
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios;
86
A seletividade aplicada na medida em que a carga tributria deve ser inversamente

proporcional essencialidade do produto, mercadoria ou servio. Significa dizer: mediante a
comparao dos bens tributados, as alquotas devero variar conforme a essencialidade dos
mesmos.
A essencialidade remete noo de adequao vida do maior nmero de habitantes
do Pas e deve ser analisada pela finalidade, no pela destinao ou origem do produto,
mercadoria ou servio.
Nessa linha, Joo Paulo Fanucchi de Almeida Melo destaca:
Quanto mais essencial for o produto, menor deve ser a carga tributria. O
Estado, por sua vez, poder impor carga mais alta sobre produtos
dispensveis ou suprfluos, que no so essenciais e que, uma vez no
adquiridos, no refletir nenhuma perda ao sujeito passivo de obrigao
177
tributria e muito menos afetar o mnimo vital.
Assim, no IPI e no ICMS, impostos indiretos178 que so, em razo da seletividade

expressa constitucionalmente, as alquotas devero variar, para mais ou para menos, podendo
chegar a zero, por conta da essencialidade do produto industrializado ou da mercadoria e
servios, exercendo, portanto, a seletividade papel de suma importncia na tributao de tais
produtos/mercadorias/servios.
Tais consideraes so importantes para verificarmos eventual relao da seletividade,
em funo da essencialidade dos produtos, mercadorias e servios, com a capacidade
contributiva e mesmo com a progressividade.
Destaca Jos Maurcio Conti: a seletividade , como se pode notar, uma excelente
maneira pela qual o princpio da capacidade contributiva aplica-se aos impostos indiretos.179
E como forma de medir a capacidade contributiva mediante a seletividade, Jos Maurcio
Conti destaca:
177
178
Cumpre ressaltar que trata o IPI e o ICMS de impostos indiretos, em que a carga tributria repercute em uma
terceira pessoa que no o realizador do fato imponvel. Neste fenmeno, o contribuinte de direito no absorve o
impacto tributrio, visto que repassado ao contribuinte de fato. Significa dizer que o contribuinte de direito
aquele que realizou o fato imponvel e, portanto, que ocupa o polo passivo da obrigao jurdica tributria, como,
por exemplo, o comerciante, o industrial ou o produtor. J o contribuinte de fato aquele que suporta a carga
econmica do tributo, como o caso do consumidor final do produto, mercadoria ou servio.
179
87
Isto porque, em princpio, os produtos essenciais so indispensveis queles

indivduos que tm baixa capacidade contributiva, de modo que, pela
seletividade, sero gravados com pouca ou nenhuma tributao.
E, de outro lado, produtos suprfluos e de luxo podero ter suas alquotas
fixadas de maneira mais gravosa, pois sero certamente adquiridos por
indivduos com grande capacidade contributiva, que suportaro maior carga
tributria.180
Com o devido acatamento, no podemos coadunar com o referido entendimento, pois

a seletividade, em razo da essencialidade dos produtos, mercadorias e servios, no indica a
capacidade econmica do contribuinte propriamente dito, como determina o artigo 145, 1,
da Carta Magna. Na seletividade, a variao da carga tributria dar-se- em funo da efetiva
anlise da essencialidade dos produtos, mercadorias e servios, e no em razo da maior ou
menor capacidade contributiva do indivduo.
E isso em razo de que, aproveitando o exemplo dado pelo autor Jos Maurcio Conti,
os produtos essenciais, como produtos de alimentao bsica e de higiene, so indispensveis
queles indivduos que tm baixa capacidade contributiva, mas tambm queles com maior
capacidade contributiva. Ningum possui condies mnimas de sobrevivncia sem artigos
bsicos de higiene, alimentao e sade, seja rico ou pobre. Assim como os produtos
suprfluos, como, por exemplo, o cigarro e a bebida alcolica, so consumidos por
contribuintes de todas as faixas de renda, de todas as classes sociais, independentemente de
sua capacidade contributiva.
Podemos entender que a carga tributria ser sempre a mesma, independentemente da
capacidade econmica do destinatrio final do produto ou da mercadoria, que dificilmente
ser identificado. Nesse sentido, Joo Paulo Fanucchi de Almeida Melo:
Ao contrrio do que ocorre com os impostos diretos, as caractersticas
pessoais do contribuinte de fato no podem ser visualizadas de forma
adequada pelo legislador. Os produtos so gravados de acordo com a
essencialidade/necessidade e seletividade. Se o produto for essencial para
sobrevivncia, rico ou pobre o comprar e, de fato, o nus tributrio
assumido por ambos ser igual. A capacidade contributiva, nesse caso, no
pode ser verificada em mxima medida.181
180

181
88
E, nessa linha de entendimento, Roque Antonio Carrazza traz um exemplo

esclarecedor:
Se um multimilionrio e um mendigo entrarem no bar da esquina e
comprarem, cada um, um mao de cigarro da mesma marca, os dois
pagaro o mesmo preo pelo mao e vero embutido no preo, o
mesmo valor de ICMS. Um que tem megacapacidade contributiva e, o
outro, que no tem nenhuma capacidade contributiva, j que espicaa
a comiserao pblica esmolando pelas ruas. No entanto, os dois
suportaro a mesma carga econmica de ICMS.182
Foi nesse sentido que, linhas atrs, ao discorrermos a respeito dos critrios para a
aferio da capacidade contributiva, no consideramos o consumo como forma de medio
desta. E isso porque o consumo de produtos, mercadorias e servios no denotam de forma
objetiva a manifestao de riqueza dos contribuintes.
Regina Helena Costa, ao citar os exemplos de Berliri em Principi di Diritto Tributrio,
possui entendimento no seguinte sentido:
O consumo de certos bens revela riqueza, enquanto o de outros como
produtos de alimentao bsica, higiene, sade e vesturio compe o
chamado mnimo vital (...) Assim, parece razovel que o mesmo imposto
incida com o maior impacto sobre artigos de luxo e com pequena ou
nenhuma intensidade sobre artigos de primeira necessidade.183
Entendemos, contudo, que esta riqueza tratada pela autora no objetiva o bastante a
ensejar a verificao da capacidade contributiva do indivduo. O consumo de certos bens pode
at revelar riqueza, mas no que este seja um critrio objetivo para aferir a capacidade
econmica do contribuinte.
A seletividade utilizada sim para onerar ou reduzir a carga tributria dos produtos,
mercadorias e servios, sendo apenas estes levados em considerao para uma tributao mais
ou menos gravosa, em razo de serem suprfluos ou necessrios, e no em funo da
capacidade econmica do contribuinte.
Assim ocorre, por exemplo, com a tributao sobre a cesta bsica (produto de compe
o mnimo vital dos indivduos) e sobre a bebida alcolica (produto suprfluo e inclusive
182

Paulo: Malheiros Editores, n 64, 1994, p. 53.
183
p. 56.
89
danoso sade) ensejando a aplicao de alquotas menores ou maiores em razo de sua

essencialidade, podendo, inclusive, ser instrumento para estimular ou mesmo desestimular a
obteno dos produtos, mercadorias e servios pelos indivduos. Nesse sentido, Roque
Antonio Carrazza esclarece que a seletividade utilizada como:
(...) instrumento de ordenao poltico-econmica, estimulando a prtica de
operaes (com produtos industrializados ou mercadorias) ou servios
havidos por necessrios, teis ou convenientes sociedade e, em contranota,
onerando outros que no atendam to de perto ao interesse coletivo.184
O que podemos verificar que na seletividade, aplicada apenas ao ICMS e ao IPI, a

preocupao com o consumo passa ao destinatrio final, e no ao contribuinte de direito, ou
seja, aquele que realiza o fato imponvel da obrigao tributria. Ainda, o que se mede na
seletividade a essencialidade do produto, mercadoria e servios para a adequao vida do
maior nmero de habitantes do Pas, e no a capacidade contributiva do indivduo sob o
aspecto de sua manifestao de riqueza. Assim, no se pode afirmar que h, nestas situaes, a
medio da capacidade econmica do contribuinte.
Ainda que no se verifique a relao da capacidade contributiva com a seletividade,
podemos entender sim que a seletividade deve atender igualdade. A esse respeito, Elizabeth
Nazar Carrazza esclarece:
[O princpio informador da seletividade] o da igualdade de todos os
cidados dentro do Estado Constitucional Democrtico Brasileiro. O Estado
que, de forma direta ou indireta, acaba por agravar situaes consideradas
inadmissveis num Estado deste tipo (como a misria absoluta, a
marginalizao do trabalhador, etc.), atravs da atividade tributria, por
disposio expressa da Carta Magna, procura reduzir as distncias existentes
entre as diversas classes sociais.185
A seletividade trata de um mecanismo de controle da tributao de forma a no onerar

o consumidor final dos produtos industrializados, mercadorias e servios essenciais,
atendendo justia tributria na medida em que busca a igualdade das situaes econmicas
consideradas injustas pelo sistema jurdico.
Entendemos, portanto, que a seletividade significa estabelecer um sistema de alquotas
diferenciadas do imposto indireto (IPI e ICMS) em razo da essencialidade do produto,
184
185
p. 59.
90
mercadoria e servio, sendo esta essencialidade medida pela efetiva necessidade daquele
produto, mercadoria ou servio para que o indivduo tenha respeitada uma vida digna diante
do suprimento de suas necessidades bsicas de sobrevivncia.
Cabe destacar que a seletividade poder ser alcanada mediante quaisquer tcnicas de
alterao quantitativa da carga tributria, como a variao da base de clculo, criao de
incentivos fiscais, sendo a variao de alquotas a forma mais observada. Assim, o nus
econmico deve recair na razo inversa de sua necessidade, tomando-se como parmetro a
essencialidade daquele produto, mercadoria ou servio para a populao.
Nesse sentido so as palavras de Eduardo Domingos Bottallo ao tratar da seletividade
no IPI:
(...) para sua efetiva realizao, a seletividade no IPI poder ser buscada
mediante a utilizao de quaisquer tcnicas que possam redundar na
modificao quantitativa da carga tributria: sistema de alquotas
diferenadas, variao de bases de clculo, criao de incentivos fiscais e
semelhantes. Contudo, acaba sendo confirmado, na prtica, que, por
intermdio da manipulao das alquotas, mais facilmente se alcana a
186
seletividade no IPI.
Esse mecanismo de controle da tributao, verificado mediante a variao das

alquotas dos produtos, mercadorias e servios em razo, pura e simplesmente, de sua
essencialidade para os indivduos, no se confunde com a progressividade em razo da
capacidade contributiva do indivduo.
Com relao diferenciao da seletividade e da progressividade, cabe destacar as
lies de Hugo de Brito Machado:
(...) progressivo o imposto cuja alquota cresce em funo do crescimento
de sua base de clculo. Essa progressividade ordinria, que atende ao
princpio da capacidade contributiva. (...) na progressividade tem-se que o
imposto tem alquotas que variam para mais em funo de um elemento do
fato gerador do imposto, em relao ao mesmo objeto tributado.187 (grifo do
autor)
186
BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 56.
187
91
E por seletividade, destaca o autor que seletivo o imposto cujas alquotas so

diversas em razo da diversidade do objeto tributado.188
Tambm para Aires Fernandino Barreto, a progressividade e a selevidade so institutos
distintos. Mas para o autor:
Na progressividade h a variao da matria tributvel e, conjugadamente, a
variao tambm da alquota, que ser tanto maior quanto maior for o valor
da matria tributvel. Esses institutos no se confundem com a seletividade.
Est diversa e pode envolver tanto a graduao, como a diferenciao,
como a progressividade. Podemos ter alquotas diferentes para produtos,
consoante sua essencialidade. Essa distino pode ser tanto entre dois
produtos diferentes, como poderia haver tambm distino em relao ao
produto de mesmo tipo, mas de valor diferente.189
Concluimos que na seletividade a determinao das alquotas diz respeito

essencialidade do objeto tributado (produto, mercadoria e servio) e, na progressividade, a
variao de alquotas ocorre em funo da variao da base de clculo do imposto, de forma a
realizar plenamente a capacidade contributiva, na medida em que os indivduos arcaro com o
pagamento dos tributos conforme a manifestao de sua riqueza.
Constata-se que a seletividade uma tcnica de implementar a justia fiscal, mas no
se pode concluir que possui estrita relao sob a tica da capacidade contributiva e da
progressividade, relacionada exigncia de que os contribuintes contribuam de acordo com a
respectiva manifestao de riqueza, visto no haver a verificao de manifestao efetiva de
riqueza do contribuinte (contribuinte de direito), mas sim a essencialidade dos produtos,
mercadorias e servios consumidos pelo consumidor final (contribuinte de fato).
O que a seletividade busca a ordenao poltico-econmica, estimulando ou
onerando operaes com mercadorias, produtos e servios em razo de sua essencialidade, em
ateno ao princpio da igualdade na tributao ao visar o interesse coletivo.
3.8 Extrafiscalidade
O tributo exerce funo dentro do sistema que compe o Estado, como forma de
alcanar uma finalidade. Jos Artur Lima Gonalves assim destaca, ao dispor que
188
Ibidem, p. 412.
BARRETO, Aires Fernandino. A progressividade do ITBI (SISA). Conferncias e debates. Revista de Direito
Tributrio n 68, p. 184.
189
92
recolocando, adequadamente, a noo de tributo dentro de seu contexto sistemtico de

instrumento para que o Estado alcance o fim para o qual foi criado, torna-se mais fcil
compreender as regras para funcionamento adequado e coerente deste instrumento.190
Os tributos, via de regra, so utilizados como instrumento de fiscalidade, servindo
basicamente para obter receitas dos particulares aos cofres pblicos, possibilitando que o
Estado tenha recursos para desenvolver as funes que lhe so atribudas pela Constituio e
pelas leis, organizando, em sentido amplo, a vida social.
Tais recursos, obtidos com os impostos, suprem os custos e investimentos do Estado.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho:
Fala-se em fiscalidade sempre que a organizao jurdica do tributo denuncie
que os objetivos que presidiram sua instituio, ou que governam certos
aspectos de sua estrutura, estejam voltados ao fim exclusivo de abastecer os
cofres pblicos, sem que outros interesses sociais, polticos ou econmicos
interfiram no direcionamento da atividade impositiva.191 (grifo do autor)
A tributao com finalidade fiscal possui como medida de comparao a capacidade

contributiva dos indivduos, em razo de sua manifestao de riqueza. Nesse ponto, esclarece
Humberto vila ao aduzir que a medida de aplicao da igualdade entre os contribuintes
com a finalidade de pagar impostos a sua prpria capacidade contributiva.192
Mas nem sempre assim. Os tributos tambm podem ser criados sem objetivos
primordialmente arrecadatrios, para estimular ou mesmo desestimular comportamentos que
interfiram nas atividades econmicas, sociais ou polticas em ateno ao interesse pblico,
como forma de intervencionismo estatal. Nestes casos, os tributos so aplicados como
instrumentos de extrafiscalidade.
Os impostos de carter extrafiscal so aqueles que se destinam com maior nfase aos
objetivos do Estado, sendo instrumento de atuao do Poder Pblico, induzindo o
comportamento dos indivduos no controle de questes econmicas, polticas e sociais. A
respeito do tema, Geraldo Ataliba define a extrafiscalidade como o emprego dos
190
GONALVES, Jos Artur. Tributao, Liberdade e Propriedade. In Direito Tributrio homenagem a Paulo
de Barros Carvalho (coordenador Lus Eduardo Schoueri). So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 244.
191
192
93
instrumentos tributrios evidentemente, por quem os tem disposio como objetivos no

fiscais, mas ordinatrios.193
No significa dizer que os impostos com funo extrafiscal tambm no visam, em
ltima anlise, arrecadar dinheiro aos cofres pblicos, mas seu objetivo principal a
interferncia no domnio econmico, social e poltico, buscando mais do que a mera
arrecadao de recursos financeiros. Entendemos no haver tributo que no preste a finalidade
fiscal, mas alguns possuem finalidades muito mais extrafiscais.
A esse respeito, cabe destacar a colocao de Paulo de Barros Carvalho, verbis:
H tributos que se prestam, admiravelmente, para a introduo de
expedientes extrafiscais. Outros, no entanto, inclinam-se mais ao setor da
fiscalidade. No existe, porm, entidade tributria que se possa dizer pura,
no sentido de realizar to s a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade.
Os dois objetivos convivem, harmnicos, na mesma figura impositiva, sendo
apenas lcito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro.194
Nas palavras de Roque Antonio Carrazza, extrafiscalidade o emprego dos meios

tributrios para fins no-fiscais mas ordinatrios, isto para disciplinar comportamentos de
virtuais contribuintes, induzindo-os a fazerem ou a deixarem de fazer alguma coisa. 195
A respeito da aplicao de medidas tributrias extrafiscais, Geraldo Ataliba esclarece:
A promoo de uma igualao social (eliminao de desigualdades), o
favorecimento aos desvalidos, a criao de empregos, o desenvolvimento
econmico, a melhoria das condies de vida, a proteo do meio ambiente,
etc. so valores que merecem do constituinte especial encmio, sendo metas
que podem e devem ser promovidas por medidas tributrias extrafiscais.196
Significa dizer que na extrafiscalidade o contribuinte induzido a fazer o que visa o

interesse pblico e deixar de fazer aquilo que no seria til coletividade. Em sntese, a
extrafiscalidade se d em prol dos interesses pblicos.
193
1968, p. 150.
194
195
Paulo: Malheiros Editores, n 64, 1994, p. 48-49.
196
ATALIBA, Geraldo. Progressividade e Capacidade Contributiva. In. Princpios Constitucionais Tributrios
aspectos prticos e aplicaes concretas. (coordenadores: Geraldo Ataliba e A.R. Sampaio Dria). V Congresso
Brasileiro de Direito Tributrio. Cadernos de Direito Tributrio. IDEPE. So Paulo: Revista de Direito
Tributrio, 1991, p. 54.
94
Exemplo disso o aumento, muitas vezes at exorbitante, da alquota do imposto

sobre a importao de produtos para que se d preferncia aquisio do produto similar
nacional. Esta majorao de alquota objetiva estimular o consumo do produto nacional e no
a arrecadao de dinheiro aos cofres pblicos. E nem sempre a extrafiscalidade visa aumentar
as alquotas dos impostos. Pode ocorrer exatamente o inverso quando a pessoa poltica
concede incentivos fiscais, como, por exemplo, ocorre na Zona Franca de Manaus, onde as
empresas que l se instalarem, so isentas do pagamento de impostos e at mesmo a remessa
de mercadorias e produtos quela regio, de forma a estimular o desenvolvimento daquela
rea do Pas.
Embora no haja previso expressa na Constituio Federal de 1988 a respeito da
utilizao de tributos com finalidade extrafiscal, h que se notar valores implcitos neste
sentido. A esse respeito o disposto no artigo 151, inciso I, da CF/88, ao permitir a concesso
de incentivos fiscais, conforme exemplo exposto, nos seguintes termos:
Art. 151. vedado Unio:
I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou
que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito
Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de
incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento
scio-econmico entre as diferentes regies do Pas; (grifo nosso)
Outras formas de manifestao implcita na Constituio Federal de 1988, a respeito

da possibilidade de aplicao de tributos para fins extrafiscais, so o disposto no artigo 153,
4, ao desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, e o quanto disposto no
artigo 170, inciso III, ao garantir a funo social da propriedade.197
Tambm a respeito do tema, o jurista Eduardo Domingos Botallo esclarece que
quando adequadamente utilizado, o tributo, deixando de cumprir funes apenas financeiras,
mostra-se plenamente capaz de estimular a consecuo das metas para as quais se volta a
ordem econmica nos termos do art. 170 da Constituio.198
Assim, visando regular a poltica econmica, o Poder Executivo poder alterar as
alquotas dos impostos extrafiscais, atendendo as limites previstos em lei.
197
198
95
A esse respeito, o artigo 153, pargrafo 1, da CF/88 estabelece que facultado ao

Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas
dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. Tais impostos so: imposto sobre
importao de produtos estrangeiros (II), imposto sobre exportao, para o exterior, de
produtos nacionais ou nacionalizados (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o
imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios (IOF).
A arrecadao dos referidos impostos pelo poder pblico decorre de questes de
poltica econmica, variveis de acordo com as determinaes do Governo e no em razo da
manifestao presumvel de riqueza dos contribuintes.
O ICMS tambm utilizado com funo extrafiscal. A esse respeito, Roque Antonio
Carrazza destaca:
O antigo ICM era um tributo uniforme, vale dizer, tinha as mesmas
alquotas, para todas as mercadorias. S podia, pois, ser utilizado como
instrumento de fiscalidade, carreando dinheiro aos cofres pblicos, para que
o Estado pudesse fazer frente as suas necessidades bsicas.
O atual ICMS, pelo contrrio, deve ser um instrumento de extrafiscalidade,
porquanto, a teor do art. 155, 2, III, da CF, poder ser seletivo, em
funo da essencialidade das mercadorias e dos servios.199
Eduardo Domingos Bottallo esclarece que se considera a seletividade como meio de

implementao da extrafiscalidade.200. Conforme destacamos linhas atrs, a seletividade,
verificada no ICMS e no IPI201, aplicada na medida em que a carga tributria deve ser
inversamente proporcional essencialidade do produto, mercadoria ou servio, levando em
considerao os interesses coletivos, ou seja, visando aqui a aplicao da extrafiscalidade.
E, ainda, outros impostos, os quais sero abordados no captulo seguinte do presente
estudo, tambm possuem funo extrafiscal, alm de possuirem a funo fiscal. o caso do
IPTU, por exemplo.
A esse respeito, questiona-se a aplicao do princpio da capacidade contributiva nos
impostos extrafiscais. Entendemos que, na extrafiscalidade, a variao das alquotas dar-se-
199
Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificaes. So Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 507.
200
201
Conforme destaca Eduardo Domingos Bottallo a extrafiscalidade se manifesta no IPI atravs do princpio de
seletividade. Cf. BOTTALLO, Eduardo Domingos. Op. cit., p. 53.
96
conforme critrios outros que no em atendimento, de maneira direta ou mesmo indireta,

capacidade contributiva do contribuinte.
Nesse sentido o entendimento de Elizabeth Nazar Carrazza:
Atravs da chamada extrafiscalidade, o Estado atua buscando atingir os fins
que lhe foram traados pela Carta Suprema. Para tanto, utiliza-se dos
impostos que incidem sobre fatos econmicos que, tendo em visto o
interesse pblico, so agravados ou minorados em suas alquotas,
independentemente de se aferir a capacidade contributiva das pessoas.202
Tal, tambm, a opinio de Humberto vila ao tratar da finalidade extrafiscal dos

impostos e a sua medida de comparao para o atingimento da igualdade. Nesse ponto,
destaca o referido autor :
Quando, porm, os tributos se destinarem a atingir uma finalidade
extrafiscal, porque institudos com o fim prevalente de atingir fins
econmicos ou sociais, a medida de comparao no ser a capacidade
contributiva. Ela dever corresponder a um elemento ou propriedade que
mantenha relao de pertinncia, fundada e conjugada, com a finalidade
eleita. Nesse sentido, deve-se buscar, nas outras finalidades que o ente estatal
deve realizar, o parmetro para a validao das medidas de comparao
escolhidas. A manuteno do Estado federativo (art. 18), a garantia da
segurana pblica (art. 144), a preservao da ordem econmica (arts. 170 e
ss), a implementao da poltica urbana (arts. 182 e 183), a garantia da
funo social da propriedade (arts. 184 a 191), a preservao da ordem social
(arts. 193 a 231), a evoluo da cincia e da tecnologia (arts. 218 a 224), a
proteo do meio ambiente (art. 225) e da famlia (arts. 231 e 232), a
fiscalizao e o controle sobre o comrcio exterior (art. 237), entre tantos
outros fins direta ou indiretamente previstos no ordenamento constitucional,
que iro permitir a verificao da compatibilidade da medida de
comparao legalmente escolhida.203
No mesmo sentido o entendimento de Paulo de Barros Carvalho ao dispor que nos

impostos com finalidade extrafiscal o legislador dispensa tratamento mais confortvel ou
menos gravoso.204
Valria Furlan traz a diferenciao da fiscalidade e da extrafiscalidade na tributao e a
aplicao da capacidade contributiva, ao esclarecer, verbis:
Assim, embora coexistam na tributao via impostos finalidades fiscais e
extrafiscais, cabvel referida distino, uma vez que sempre h um objetivo
202
p. 67.
203
204
97
preponderante sobre o outro. Essa classificao, ainda que demasiadamente

ampla, serve para ressaltar que nos impostos ditos fiscais busca-se apenas
abastecer os cofres pblicos com o dinheiro proveniente de sua arrecadao.
Sobressai, aqui, o princpio da capacidade contributiva, o qual dever ser
rigorosamente observado.
Nos impostos extrafiscais quer-se atender prioritariamente a quaisquer
outros fins, menos ainda que esta se verifique a arrecadao do dinheiro
pblico. Nestes casos, muito embora possa vir a ser quase sempre
despiciendo o respeito ao princpio da capacidade contributiva,
especificamente, h, por outro lado, de ser sempre e necessariamente acatado
o princpio geral da isonomia.205
E tambm se pronunciou nesse sentido Geraldo Ataliba, ao analisar a doutrina

estrangeira do autor Espanhol, Ferreiro Lapatza, que os tributos devem corresponder, ainda
que nem sempre e nem em todos os casos (a ressalva para a tributao extrafiscal), ao
princpio da capacidade contributiva.206
Dessa maneira, na extrafiscalidade o legislador leva em considerao fatores outros
econmicos, polticos e sociais que no a capacidade contributiva, ou seja, no revelada
nos impostos extrafiscais a manifestao presumvel de riqueza dos contribuintes.
De forma diversa o entendimento do autor italiano Enrico de Mita, no sentido de que
a tributao extrafiscal deve respeitar o princpio da capacidade contributiva:
Diante da tributao preordenada que visa fins extrafiscais, coloca-se o
problema da legitimidade constitucional seja sob o ponto de vista do
princpio da igualdade, seja daquele da capacidade contributiva. Ora, que os
impostos de estmulo, quer os de desestmulo, so constitucionais quando o
fim digno de tutela do ponto de vista do ordenamento jurdico. Uma vez
estabelecido que o fim digno de tutela, a escolha do meio pr-selecionado
remetida valorao discricionria do legislador. Estabelecer se uma iseno
ou um outro regime facilitado funcional respeito poltica de poupana
(que tutelada pela Constituio) um juzo poltico que escapa censura
de constitucionalidade.
Mesmo a tributao extrafiscal deve respeitar o princpio da capacidade
contributiva no sentido de que, ainda que sendo preordenada a metas
extrafiscais, e mesmo sendo estas metas alcanadas exatamente quando a
hiptese de incidncia no se verifica, a tributao deve ter como
205
FURLAN, Valria. IPTU. 2 edio, revista, atualizada e ampliada. So Paulo: Malheiros Editores, 2004, p.
176.
206
98
pressuposto um fato economicamente relevante, um fato que constitua

manifestao de riqueza. 207
Entendemos, porm, que nos impostos extrafiscais no se busca o tratamento menos

gravoso queles contribuintes com manifestao de riqueza menor e vice-versa, mas sim a
regulamentao de questes polticas e econmicas no desenvolvimento do Pas como forma
de interveno estatal em benefcio da coletividade.
Destaca-se, portanto, que na extrafiscalidade a variao das alquotas de forma
progressiva ocorre de acordo com critrios outros que no em atendimento capacidade
contributiva. Esta verificada e medida nos impostos com funo fiscal. Assim, pode-se
verificar na tributao extrafiscal a exacerbada carga tributria para que os indivduos se
sintam desestimulados a fazer algo que, apesar de ser algo lcito, no de interesse da
coletividade. Trata de uma tributao extrafiscal - para estimular e desestimular o
comportamento dos indivduos por questes polticas e econmicas.
nesse sentido que Joo Paulo Fanucchi de Almeida Melo destaca:
Enquanto na tributao fiscal a medida de comparao para ser adotada a
capacidade contributiva, a tributao extrafiscal, por sua vez, comporta a
utilizao de outras medidas de comparaes, sendo certo que, uma vez
adotadas sob o amparo de fundamentos e argumentos, no h que se falar em
violao igualdade.208
A respeito da no aplicao do princpio da capacidade contributiva aos impostos

extrafiscais, Betina Treiger Grupenmacher denota que este afastamento se d em seu sentido
estrito; no entanto, a sua relevncia e legitimidade jurdica no podem ser negadas. E conclui:
Embora no se possa defender, em relao s exoneraes tributrias, serem,
a priori, instrumentos realizadores de justia fiscal, no sentido de realizarem
a redistribuio de riquezas, possvel concluir que realizam a justia fiscal
no seu conceito amplo, no qual est compreendida a justia social.209
Concluimos que este afastamento da capacidade contributiva nos impostos extrafiscais

no deixa de atender igualdade, sendo esta igualdade proporcional medida dos objetivos
de poltica econmica do Estado, de forma a alcanar, gradualmente, a finalidade extrafiscal
207
208
209
99
no controle de questes econmicas, polticas e sociais, de interesse no desenvolvimento do

Pas.
Cumpre, ainda, destacar que vedada a tributao com efeito de confisco, ainda que
esta tributao tenha objetivos extrafiscais. Na tributao extrafiscal necessrio verificar se a
reduo ou majorao da carga tributria no violam preceitos constitucionais basilares.
Nesse sentido so as palavras de Roque Antonio Carrazza:
A atividade mais importante , por sem dvida, a tributria. Os tributos so,
de longe, a maior fonte de receita dos Estados modernos. No entanto, pelo
menos no Brasil, s podem ser institudos e arrecadados observados
postulados bsicos: legalidade, anterioridade, segurana jurdica etc. No
porque o Estado, para sobreviver, precisa de recursos que os contribuintes
podem, pura e simplesmente, ser expropriados.210
Entendemos, portanto, que a tributao com objetivo extrafiscal tambm deve respeito
vedao constitucional de tributao com efeito de confisco. Em anlise a respeito do tributo
com efeito confiscatrio e da progressividade extrafiscal, Elizabeth Nazar Carrazza destaca:
Admitir-se a progressividade exacerbada, no campo da extrafiscalidade, de
maneira quase irrestrita, dar ao legislador carta branca. Parece mais
consentneo com o sistema normativo vigente, que a extrafiscalidade venha
a ser utilizada dentro de limites de razoabilidade.211
Verifica-se, por conseguinte, que a extrafiscalidade deve ser aplicada conforme

limitaes mnimas e mximas, nos limites da razoabilidade.
De qualquer forma, os tributos extrafiscais, assim como os fiscais, devem respeito aos
princpios constitucionais que informam a tributao, tais como a igualdade, a legalidade, a
no-confiscatoriedade, visto que ao interferir na conduta dos contribuintes, precisam
encontrar respaldo constitucional, em ateno a um Estado Democrtico de Direito, como
no nosso Pas. Ainda, h que o imposto extrafiscal, como condio de validade, obedece a
competncia do legislador, tanto no que diz respeito disciplina do tributo quanto matria
objeto de ordenao.
210
211
p. 71.
100
3.9 Capacidade contributiva e os tributos vinculados
No que tange anlise da aplicao ou no da capacidade contributiva aos tributos

vinculados212, entendemos que adequado est o entendimento pelo seu no cabimento. A
Constituio Federal de 1988 clara ao referir-se apenas aos impostos em seu artigo 145, 1,
que dispe a respeito do princpio da capacidade contributiva, conforme exposto. Referido
artigo estabelece Sempre que possvel, os impostos.... A partir da anlise do dispositivo
constitucional, j possvel verificarmos a no adequao do princpio da capacidade
contributiva a outras espcies tributrias que no apenas aos impostos.
As taxas e a contribuio de melhoria, sendo tributos vinculados, devem respeito ao
princpio da retributividade e da proporcionalidade da atuao do Estado em relao ao
benefcio obtido pelo contribuinte, respectivamente, e no capacidade contributiva.
A jurista Regina Helena Costa sustenta que o ordenamento constitucional ptrio no
autoriza a aplicao da capacidade contributiva s taxas. A esse respeito, destaca com
propriedade a autora:
Sustentar a necessidade de observncia do princpio da capacidade
contributiva nas taxas no atentar para a natureza dessas imposies
tributrias. Significando uma contraprestao pela atuao do Poder Pblico,
212
Sob o prisma dos tributos, a Constituio Federal de 1988 prev o campo tributrio reservado a cada ente
federativo. Assim, o artigo 145, da CF/88 estabelece que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir impostos, taxas em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou
potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio e
contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. Paralelamente, os artigos 153, 155 e 156 da CF/88
estabelecem o campo tributrio reservado a cada um dos entes federativos. Pode-se, portanto, verificar que a
Constituio Federal de 1988 adota a classificao dos tributos em impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Noutros dizeres, a Constituio Federal de 1988 adota o critrio tricotmico de classificao dos tributos.
No que tange classificao jurdica dos tributos, apesar do quanto expresso no artigo 145, da CF/88, o que se
verifica que os tributos so classificados pela doutrina de diversas formas, em razo dos diferentes critrios
utilizados para classificar as espcies tributrias. Para Hugo de Brito Machado, os tributos podem ser
classificados quanto espcie, quando competncia impositiva, quanto vinculao estatal, quanto funo.
(MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28 edio revista, atualizada e ampliada. So Paulo:
Malheiros Editores, 2007, p. 95).
Interessa ao presente estudo a classificao quanto vinculao do aspecto material da hiptese de incidncia a
uma atividade estatal ou no. Nesse sentido, o tributo vinculado aquele cujo aspecto material da hiptese de
incidncia retrata uma atuao estatal. Assim, basta que o Estado atue para que o contribuinte seja compelido a
pagar. Nessa linha, Geraldo Ataliba ressalta que examinando-se e comparando-se todas as legislaes existentes
quanto hiptese de incidncia verificamos que, em todos os casos, o seu aspecto material, das duas, uma: a)
ou consiste numa atividade do poder pblico (ou numa repercusso desta) ou, pelo contrrio, b) consiste num
fato ou acontecimento inteiramente indiferente a qualquer atividade estatal. Esta verificao permite classificar
todos os tributos, pois segundo o aspecto material de sua hiptese de incidncia consista ou no no
desempenho de uma atividade estatal em tributos vinculados e tributos no vinculados. (ATALIBA, Geraldo.
Hiptese de incidncia tributria. 6 ed. 12 tiragem. So Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 130).
101
diretamente referida ao contribuinte, no se pode erigir nas taxas, como

critrio informador desses tributos, uma circunstncia absolutamente alheia a
essa atuao estatal. Vale dizer, se, com a taxa, se pretende remunerar a
atuao estatal, essa remunerao deve reportar-se ao custo da mesma, e no
capacidade contributiva do sujeito passivo, irrelevante para a hiptese de
incidncia ou para a graduao da taxa.
Tanto assim que o sujeito passivo da taxa, seja rico ou pobre, pagar o
tributo na mesma proporo, consoante o servio pblico oferecido ou a
atividade de polcia desencadeada.213
E ainda complementa a referida jurista seu entendimento com relao aos tributos
vinculados:
(...) indiscutvel que tambm as situaes ensejadoras da obrigao de pagar
tributos vinculados sejam presuntivas de riqueza, at porque inconcebvel
atuao estatal que no acarrete despesa. Ocorre que, conquanto sejam fatos
de natureza econmica, a capacidade contributiva do sujeito destinatrio
dessa mesma atuao no levada em considerao na instituio do
tributo.214
Entendemos, no que tange anlise da aplicao ou no da capacidade contributiva,

aos tributos vinculados, que adequado est o entendimento exposto pela autora pela aplicao
to somente aos impostos. E isso em razo da capacidade contributiva ser inerente ao
contribuinte, como ocorre com os impostos e diferentemente do que se verifica nos tributos
vinculados a uma atuao estatal, em que a remunerao reporta ao custo do servio pblico
prestado ao contribuinte ou posto sua disposio, e no pela capacidade contributiva do
indivduo.
Significa dizer que as taxas e contribuies no podem ser graduadas segundo a
capacidade econmica dos contribuintes, uma vez que apesar de tambm retirarem recursos
econmicos do contribuinte, o destino desses para remunerar a atuao estatal. Assim, a base
de clculo no mensura um atributo do contribuinte, mas sim a atividade praticada ou posta
disposio pelo sujeito ativo.
Nesse sentido, Elizabeth Nazar Carrazza, ao analisar a aplicao do princpio da
capacidade contributiva, aduz que o referido princpio est relacionado to somente aos
impostos. E elucida:
213
COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva.3 Ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2003,
p. 57.
214
Ibidem, p. 57.
102
Em matria de tributos vinculados (taxas e contribuies) o critrio outro,

uma vez que os fatos que eles alcanam no so fatos-signos presuntivos de
riqueza, mas, sim, fatos relacionados prpria atuao do Estado. As taxas e
as contribuies incidem sobre fatos regidos pelo direito pblico, isto ,
sobre atuaes estatais (o Estado presta um servio pblico, o Estado pratica
um ato de polcia, o Estado realiza uma obra pblica etc.). Tais atuaes
estatais esto por bvio, fora do comrcio (extra commercium) e no
revelam a riqueza das pessoas por elas alcanadas. Nem por isso, porm, o
princpio da igualdade deixa a de ser atendido, uma vez que, em tais
tributos, o Estado visa ressarcir-se das despesas que teve, ao atuar em favor
de um dado contribuinte.215
No mesmo sentido da aplicao da capacidade contributiva somente aos impostos,

Ricardo Lobo Torres atribui uma classificao qualitativa aos tributos. Para o referido autor:
Tributo contributivo o que encontra a sua justificativa primordial na
capacidade contributiva (= imposto); quando se basear no princpio do
custo/benefcio ou da equivalncia, como acontece com as taxas e as
contribuies, classificar-se- como tributo comutativo ou retributivo.216
Desta forma, para os tributos vinculados a uma atuao estatal, h que se verificar seus
respectivos princpios informadores e no a capacidade contributiva do indivduo. A
aplicabilidade do princpio da capacidade contributiva deve ser regra para os impostos
(tributos no vinculados a uma atuao estatal).
A Constituio Federal assim definiu que os indivduos que tenham capacidade
econmica, devem contribuir com as despesas do Estado para abastecer os cofres pblicos, na
medida de sua capacidade contributiva, sem que haja prejuzo das necessidades de
subsistncia prprias e de sua famlia. Assim, o fundamento da capacidade contributiva a
aplicao justa da carga tributria, visando a reduo das desigualdades sociais e a to
almejada harmonia fiscal.
215
p. 63.
216
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2010, p. 376.
103
4 A PROGRESSIVIDADE NOS IMPOSTOS
Dadas as consideraes a respeito dos princpios da igualdade e da capacidade

contributiva, passar o presente estudo ao tema da progressividade e a sua aplicabilidade aos
impostos.
4.1 Noes da progressividade
A progressividade no mbito do direito tributrio deve ser utilizada como instrumento

de superao das injustias e desigualdades sociais, em ateno s garantias fundamentais
dispostas na Constituio Federal. E isso por exigir que os contribuintes com maior
capacidade econmica recebam tratamento fiscal mais gravoso comparando com os
contribuintes de menor porte econmico, possibilitando, assim, uma melhor personalizao
das exigncias fiscais, como determina, expressamente, o artigo 145, 1, da Constituio
Federal de 1988.
No sistema jurdico brasileiro, todos os impostos devem ser progressivos, de forma a
atender o princpio da igualdade e, sempre que possvel, da capacidade contributiva, ainda que
alguns sejam mais passveis de tratamento progressivo e outros menos. Isso porque pela
progressividade que a justia fiscal no imposto ser satisfeita. Noutros dizeres, a
progressividade o instrumento para o exerccio da tributao, de forma a efetivar a
realizao da capacidade contributiva e da igualdade.
Geraldo Ataliba tambm se pronunciou a respeito do tema:
Logo, mesmo o leigo pode inferir com imediata lgica: cada imposto ser
regressivo ou progressivo, sempre e inescapavelmente, em maior ou menor
grau.
Todo imposto, destarte, no nosso sistema, deve ser progressivo, por
imperativo constitucional. No h exceo para esta regra, sob pena de
negao no s das diretrizes especficas do sistema tributrio (arts. 145 a
150 da CF) como o que mais grave do esprito da Constituio de 1988.
Este resulta claro, principalmente da colocao, pelo seu prembulo, da
igualdade e justia, como valores supremos de uma sociedade fraterna, o
que veio a explicitar-se nos objetivos da Repblica (art. 3):
I construir uma sociedade livre, justa e solidria;
104
III - ... reduzir as desigualdades sociais ....217
Entendemos que a tributao progressiva a forma mais evidente de tornar efetivo o

princpio da capacidade contributiva, visto permitir a efetivao de uma tributao mais justa,
considerando que os indivduos arcaro com o pagamento dos tributos na medida da
manifestao de sua riqueza.
A progressividade nos impostos consiste no modo de o legislador estrutur-los,
aumentando as alquotas medida que aumenta a base de clculo. A progressividade ser
efetivada mediante a variao da matria tributvel, decorrente da variao da alquota, sendo
que esta ltima ser maior quanto maior for o valor da matria tributvel.
A esse respeito, com a propriedade que lhe peculiar, Roque Antonio Carrazza
ressalta:
As leis que criam in abstracto os impostos devem estrutur-los de tal modo
que suas alquotas variem para mais medida que forem aumentando suas
bases de clculo. Assim, quanto maior a base de clculo do imposto, tanto
maior haver de ser a alquota aplicvel, na determinao do quantum
debeatur. Noutros falares, a legislao deve impimir s alquotas aplicveis
ao imposto um desenolvimento gradual, de sorte que sero percentualmente
maiores, quanto maior for sua base de clculo.218
A progressividade vem expressada explicitamente em alguns dispositivos da

Constituio Federal de 1988, como o caso do Imposto de Renda (art. 153, 2, I219), do
IPTU (art. 156, 1220 e art. 182, 4, II221) e do ITR (art. 153, 4, I222). Isso levou a alguns
217

218
219
III - renda e proventos de qualquer natureza;
2 - O imposto previsto no inciso III:
I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
220
I - propriedade predial e territorial urbana;
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no
inciso I poder: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e (Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel. (Includo pela Emenda
Constitucional n 29, de 2000)
221
Art. 182. A poltica de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Pblico municipal, conforme diretrizes
gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funes sociais da cidade e garantir
o bem- estar de seus habitantes.
105
especialistas, data vnia, a nosso ver, equivocadamente, afirmarem que a progressividade

somente poderia existir quando expressamente disposta pela Constituio Federal.
Entendemos que a progressividade est intimamente relacionada capacidade
contributiva e igualdade, e o prprio artigo 145, 1, da CF/88, estabelece que Sempre que
possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte, ou seja, sempre quando possvel os impostos sero progressivos.
A progressividade passvel de aplicao a todos os impostos e no somente ao IR,
IPTU e ITR, como pretendem alguns especialistas sobre o tema. E isso porque a
progressividade uma caracterstica de todos os impostos, assim como os princpios da
legalidade e da igualdade tributria, e que apesar de no estar expressamente referido na
Constituio Federal, ao traar as hipteses de incidncia genricas, deve ser aplicado.
Parte da doutrina analisa a aplicao da progressividade apenas ao quanto disposto de
forma expressa no Texto Constitucional, no podendo admitir a progressividade em outras
situaes no expressamente determinadas pela CF/88.
Hugo de Brito Machado traz a divergncia a respeito da aplicao da progressividade
nos impostos. Comenta o autor:
Desde sua origem, muito mais remota do que muitos pensam, a
progressiviade dos impostos tem tido defensores e opositores os mais
destacados. A divergncia est essencialmente centrada na forma de
interpretar o princpio da isonomia. Seus defensores afirmam tratar-se de um
instrumento de realizao desse princpio, enquanto seus opositores afirmam
que a progressividade viola tal princpio.
Os opositores mais radicais da progressividade afirmam que o nus do
imposto deve ser suportado por todos os contribuintes na proporo da
capacidade contributiva de cada um. Assim, se a capacidade contributiva
indicada pela renda, o imposto deve ser proporcional renda de cada um,
com alquota nica e sem iseno. Mesmo o denominado mnimo isento deve
ser eliminado. Tal postura coerente com a tese contrria progressividade
porque, na verdade, a iseno para a renda at determinado valor tem como
resultado a progressividade do imposto, ainda que a parcela restante a renda
4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir,
nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que
promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
222
VI - propriedade territorial rural;
4 O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de
19.12.2003).
I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003).
106
seja tributada com a mesma alquota. Mas inadmissvel, porque

extremamente injusta.
A progressividade efetivamente realiza o princpio da isonomia, ao menos
para os que preconizam como instrumento da Justia. Ningum, em s
conscincia, pode considerar justo cobrar-se imposto de renda de quem
ganha apenas o necessrio para o atendimento de suas necessidades mais
primrias. A idia de injustia da rigorosa proporcionalidade entre um
indicador de capacidade contributiva e o valor do imposto nos autoriza,
ento, a concluir afirmando que a progressividade , realmente, uma forma
justa de calcular os impostos.223
Aires Fernandino Barreto posiciona-se no sentido de que a Constituio s autoriza a

progressividade nos casos em que expressamente a exigiu: Imposto sobre a Renda, Imposto
Territorial Rural ou em relao a impostos onde se exige a seletividade. 224
Com o devido acatamento, discordamos desde posicionamento. A nosso ver,
independentemente de determinao expressa do Texto Constitucional a respeito da aplicao
da progressividade, esta dever ser atendida, sempre que possvel, a todos os impostos, em
funo do primado da capacidade contributiva e da igualdade na tributao, visando uma
tributao justa e equitativa.
Nessa linha de entendimento, pela aplicao da progressividade a todos os impostos,
Rgis Fernandes de Oliveira destaca: no h qualquer proibio constitucional de que o
tributo seja progressivo. E, mais adiante, complementa o referido autor: a progressividade
na tributao atende ao princpio da igualdade e tambm acha compatibilidade com o
ordenamento jurdico em sua integralidade.225
V-se, portanto, ser a progressividade um princpio que deve sim ser aplicado em
matria tributria. A respeito da aplicao da progressividade a todos os impostos, so essas as
palavras de Geraldo Ataliba:
Como todos os impostos, sem nenhuma exceo, necessariamente so
baseados no princpio da capacidade contributiva, todos so passveis de
tratamento progressivo. No Brasil, mais intensamente do que alhures, dado
que a Constituio pe especial nfase na necessidade de tratamento
223
224
225
OLIVEIRA, Rgis Fernandes de. IPTU Progressivo, in RDT 43, p. 166.
107
desigual s situaes desiguais, na medida dessa desigualdade (art. 150,

II).226
E, nesse passo, conclui Geraldo Ataliba:

Da por que no se possa, juridicamente, no Brasil, sob a Constituio de
1988, censurar-se um imposto pelo fato dele ser progressivo (v. Fritz
Neumark, Principios de la imposicin, Ed. IEF, Madri, p. 219). Pelo
contrrio, a progressividade constitucionalmente postulada.227
Regina Helena Costa, ao tratar sobre a progressividade no mbito do Direito tributrio,

destaca passagem do autor Ernesto Lejeune Valcrcel, quem afirma: a progressividade do
sistema tributrio no mais do que uma exigncia iniludvel do princpio da igualdade.228
Luciano Amaro tambm se pronuncia a respeito do tema:
A progressividade no uma decorrncia necessria da capacidade
contributiva, mas sim um refinamento desse postulado.229
Explica o autor:
A proporcionalidade implica que riquezas maiores gerem impostos
proporcionalmente maiores (na razo direta do aumento da riqueza). J a
progressividade faz com que a alquota para as fatias mais altas da riqueza
seja maior.230
Desta feita, a progressividade refere-se ao critrio quantitativo do consequente da

regra-matriz de incidncia tributria, mais precisamente alquota, determinando que esta
deva variar medida que aumenta a base de clculo, para a verificao do quantum debeatur.
Dessa forma, destaca o presente estudo a anlise e posicionamento no sentido de que a
progressividade no se aplica to somente para os impostos cuja Constituio Federal de 1988
expressamente determina (IPTU, IR e ITR), pelo contrrio, aplica-se a progressividade das
226

227
Ibid., p. 53.
228
p. 78. (Ernesto Lejeune Valcrcel, Aproximacin al princpio constitucional de igualdad tributria. Seis Estudios
sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributrio. Madri, Editorial de Derecho Financeiro, 1980 (pp. 115180).
229
230
Ibidem, p. 165.
108
alquotas tributrias a todos os impostos, como requisito do princpio da igualdade,

alcanando a to almejada justia fiscal.
Com a mxima vnia aos que entendem de forma contrria, consideramos que so
melhor atendidas as disposies da Constituio Federal na hiptese de se aplicar a
progressividade a todos os impostos, no atritando esta hiptese, de forma alguma, com o
sistema jurdico brasileiro, visto ser a melhor maneira de afastar as injustias sociais.
O que se deve analisar que o silncio da Constituio Federal de 1988 quanto
determinao expressa de aplicao da progressividade a todos os impostos, no significa
dizer que haveria um impedimento para que os mesmos atendam progressividade. O que fez
o legislador constituinte foi apenas destacar expressamente a progressividade para alguns
impostos. No entanto, o legislador constituinte poderia, sem qualquer barreira, estipular
expressamente a aplicao da progressividade a todos os impostos, como forma de
atendimento de maneira incondicional ao princpio da igualdade.
De fato, conforme ser exposto, alguns impostos so mais facilmente adequados ao
tratamento de forma progressiva, mas o que se verifica que os impostos devem se adequar
ao princpio da capacidade contributiva, sempre que isso for possvel, em ateno
determinao constitucional de tratamento igualitrio aos indivduos, na medida de sua
desigualdade, conforme indicado pelo princpio da igualdade anteriormente destacado.
Nesse sentido, a ausncia de indicao expressa do legislador constituinte da aplicao
da progressividade a todos os impostos, no impede que assim se faa, sendo inclusive um
imperativo. E nessa linha de entendimento que Regina Helena Costa aduz que somente
mediante a instituio de alquotas progressivas faz-se a desigualao entre situaes
desiguais, cumprindo-se, outrossim, o princpio maior da igualdade (art. 150, II).231
Betina Treiger Grupenmacher, de forma clara, destaca a problemtica proposta neste
trabalho, qual seja, a aplicao da progressividade nos impostos. Nesse sentido, ressalta:
Para que um sistema seja verdadeiramente justo, atuando como mecanismo
de redistribuio de riquezas, a progressividade deve alcanar todos os
tributos. No entanto, assim no Brasil, como em Portugal e em diversos
outros Estados democrticos, a progressividade uma realidade apenas em
relao ao imposto incidente sobre os rendimentos, o que nos permite
concluir, que nenhum destes sistemas constitucionais , verdadeiramente,
231
p. 98.
109
justo, posto que no redistributivo. E se assim , ou seja, se grande parte

dos impostos nos sistemas tributrios mais avanados do mundo apenas
proporcional, porque manter a progressividade apenas em relao ao
imposto incidente sobre o rendimento? Definitivamente motivo no h que o
justifique, j que a progressividade do referido imposto, isoladamente, no
bastante em si mesma para reduzir as desigualdades sociais. Tal s se daria
com um sistema integralmente progressivo. 232
Resta patente, portanto, a possibilidade, e at necessidade, de anlise da aplicao da

progressividade, a princpio, a todos os impostos, sendo uma decorrncia lgica do postulado
da capacidade contributiva e da igualdade na tributao, no havendo a necessidade de
meno expressa no texto constitucional para que haja a sua observncia no sistema tributrio
brasileiro.
Concluimos que a progressividade de alquotas, longe de atritar com o sistema
jurdico, a melhor forma de afastar as injustias tributrias no campo dos impostos e,
consequentemente, cumprir a igualdade tributria, em ateno a uma harmonia fiscal.
Aps a anlise da progressividade com a funo de permitir um estudo sintticoanaltico acerca do tema, o presente estudo passar anlise da mesma nos impostos, visto
que a interpretao (semntica) e a aplicao do Direito (pragmtica) so necessrias
compreenso do tema, caso contrrio ter-se-ia apenas uma definio imprestvel para a
Cincia do Direito.
4.1.1 Progressividade fiscal e extrafiscal
Conforme exposto, a progressividade a variao de alquotas aplicveis ao imposto,

de forma que sero maiores, quando maior for a base de clculo, determinando o montante
devido do imposto, o quantum debeatur.
Esta progressividade pode ser encontrada e aplicada nos impostos com funo fiscal e
extrafiscal. Da, denominaremos de progressividade fiscal e extrafiscal.
A progressividade fiscal aquela inerente aos impostos, com a finalidade de repartio
equnime da carga tributria, na medida em que as alquotas aumentam em virtude do
232

110
aumento da base de clculo do imposto. Assim, quanto maior a base de clculo, mais intensa
ser a progresso da alquota.
Pela progressividade fiscal, podemos verificar a instrumentalizao do princpio da
capacidade contributiva, visando uma tributao equitativa, medida pela manifestao de
riqueza do contribuinte. A progressividade fiscal aquela utilizada como instrumento de
realizao do princpio da capacidade contributiva, aplicada aos impostos com finalidades
arrecadatrias, ou seja, visando arrecadar dinheiro dos particulares aos cofres pblicos, para
suprir as necessidades do Estado.
Verifica-se que a progressividade fiscal a inerente capacidade contributiva, como
instrumento de superao das desigualdades sociais, em ateno s garantias fundamentais
dispostas na Constituio Federal, exigindo que os contribuintes com maior capacidade
econmica recebam tratamento fiscal mais gravoso, comparando com os contribuintes de
menor manifestao de riqueza.
No entanto, a progressividade pode se adequar s finalidades como instrumento de
poltica econmica, com a variao de alquotas conforme interesses outros que no a
tributao de forma igualitria dos contribuintes. Neste caso, verificaremos a progressividade
extrafiscal.
A progressividade extrafiscal perfeitamente lcita e aceita pelo ordenamento jurdico
e tem como objetivo a promoo de valores consagrados pela Constituio, com cunho social,
econmico e poltico mais relevante. Assim, a progressividade extrafiscal aplicada aos
impostos incidentes sobre fatos econmicos que, em razo do interesse pblico, suas alquotas
so agravadas ou minoradas, independentemente da aferio da capacidade contributiva dos
indivduos, de forma a estimular ou mesmo desestimular os contribuintes.
A esse respeito, Elizabeth Nazar Carrazza destaca posicionamento de Geraldo Ataliba
sobre o tema:
A progressividade fiscal aquela inerente ao prprio tributo, inserido dentro
de um sistema carregado de preocupao social, como o nosso. A
progressividade extrafiscal tem em vista a promoo de diversos valores
constitucionalmente consagrados (dentro os quais, os de cunho social so
mais relevantes).233
233
p. 91.
111
E, ainda, com relao progressividade extrafiscal complementa o referido jurista:

(...) se se compreende que a progressividade extrafiscal pode ser: a)
realizadora de valores gerais constitucionalmente consagrados e b)
especificamente instrumento de planejamento urbano; e se se leva em conta
que esta ltima constitucionalmente condicionada e limitada, j se v que a
progressividade extrafiscal perfeitamente lcita, alm de tradicional.234
No se questiona a legalidade da progressividade extrafiscal, muito pelo contrrio;

referida forma de progressividade necessria no controle das polticas econmicas para
desenvolvimento do Pas como forma de interveno estatal em benefcio da coletividade,
mediante a variao de alquotas para fins extrafiscais.
Podemos, ento, destacar que a lei criadora de imposto progressivo est de acordo com
as prescries constitucionais, consagradas pelo nosso sistema constitucional tributrio, sendo
tal progressividade fiscal ou mesmo extrafiscal, de forma que haja uma devida tributao,
atendidas as finalidades de cada um dos impostos, conforme verificaremos a seguir.
4.2 Classificao dos impostos atinentes anlise da progressividade
Antes de tratarmos da aplicao da progressividade aos impostos, importante

esclarecer a classificao aplicada pela doutrina ptria e a que ser til para a anlise.
Apesar da Constituio Federal de 1988 no ter classificado explicitamente os
impostos (tributo no vinculado a uma atuao estatal235), verifica-se a importncia, ainda que
doutrinria, de uma classificao adequada.
Classificar consiste em ordenar espcies em determinado grupo, segundo critrios
previamente definidos. Nos dizeres de Roque Antonio Carrazza, classificar o procedimento
234
Ibid., p. 91.
Geraldo Ataliba destaca que seguro para se comprovar estar-se em presena de imposto o critrio de
excluso; se, diante de uma exao, o intrprete verifica que no se trata de tributo vinculado, ento pode afirmar
seu carter de imposto.Todo tributo no vinculado imposto. (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia
tributria. 6 ed. 12 tiragem. So Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 138). Esta definio foi posta no
enunciado do artigo 16, do Cdigo Tributrio Nacional que assim dispe: Art. 16. Imposto o tributo cuja
obrigao tem por fato gerador uma situao independentemente de qualquer atividade estatal especfica, relativa
ao contribuinte.
235
112
lgico de dividir um conjunto de seres (de objetos, de coisas) em categorias, segundo critrios
preestabelecidos.236
imperioso trazer os ensinamentos de Geraldo Ataliba ao tratar da importncia da
classificao, no podendo esta ultrapassar os limites do direito positivo. Neste contexto
destaca:
No Brasil, de fundamental importncia proceder com rigor na tarefa de
identificar as peculiaridades de cada espcie, porque a rigidez do sistema
constitucional tributrio fulmina de nulidade qualquer exao no obediente
rigorosamente aos moldes constitucionais estritos.237
O imposto, conforme disposto nos artigos 145, inciso I,238 da CF/88, e artigo 16239 do
CTN, um tributo no vinculado, ou seja, tributo cujo aspecto material da hiptese de
incidncia consiste na conceituao legal de um fato ou ato qualquer que no se constitua
numa atuao estatal. nesse sentido que Geraldo Ataliba chama o imposto de um tributo
no-vinculado a uma atuao estatal.
Para Ricardo Lobo Torres, o imposto pode ser definido como:
Dever fundamental consistente em prestao pecuniria, que, limitado pelas
liberdades fundamentais, sob a diretiva do princpio constitucional da
capacidade contributiva e com a finalidade principal ou acessria de
obteno de receita para as necessidades pblicas gerais, exigido de quem
tenha realizado, independentemente de qualquer atividade estatal em seu
benefcio, o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competncia
especificamente outorgada pela Constituio.240
O imposto encontra seu fundamento de validade na competncia tributria da pessoa

poltica, no havendo a necessidade, para que ele seja institudo ou cobrado, que o Poder
Pblico desenvolva, em relao ao contribuinte, qualquer atividade especfica.
Neste sentido, esclarece Julcira Maria de Mello Vianna:
236
237
2011, p. 124.
238
I - impostos;
239
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer
atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
240
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2010, p. 377.
113
Nos impostos, no h atividade estatal que beneficie o contribuinte ou

responsvel; os impostos se prendem a uma situao de fato que se refere
nica e exclusivamente ao contribuinte e ao seu mbito de atividade sem ter
qualquer relao com a atuao do Poder Pblico.241
nesse sentido que juristas denominam o imposto de tributo sem causa242. E isso
no porque o mesmo no tenha fato imponvel, mas porque no h necessidade de a entidade
tributante oferecer qualquer contraprestao direta a quem o paga.
O fato imponvel do imposto sempre realizado pelo contribuinte, sem nenhuma
relao especfica com qualquer atividade do ente pblico. E sua base de clculo a medida
referencial do evento que constitui o fato imponvel.
Conforme exposto no presente estudo, o princpio informador dos impostos a
capacidade contributiva (artigo, 145, 1, da CF/88) que exige sejam levados em conta ndices
diretos ou indiretos de riqueza, economicamente apreciveis, o que Alfredo Augusto Becker
denomina de fatos-signos presuntivos de riqueza.
Dadas estas consideraes a respeito dos impostos, cumpre indicar que a doutrina
ptria atribui algumas formas de classificao dos impostos em decorrncia dos diferentes
critrios adotados para tal classificao. So inmeras as classificaes que se conhecem243,
mas neste estudo iremos nos ater quelas classificaes que sero teis ao desenvolvimento da
aplicao da progressividade aos impostos.
Dentre as classificaes dos impostos adotadas pela doutrina ptria e atinentes ao
estudo da progressividade, esto: impostos reais e pessoais; impostos diretos e indiretos; e
impostos fixos e graduados.
241
VIANNA, Julcira Maria de Mello. Aspectos Constitucionais do IPVA. Dissertao de Mestrado apresentada
no Programa de Ps-Graduao em Direito da PUC/SP, 2002, p. 62.
242
Deveras, o imposto encontra seu fundamento de validade, apenas, na competncia tributria da pessoa
poltica, no havendo necessidade, para que ele seja institudo e cobrado, de que o Poder Pblico desenvolva, em
relao ao contribuinte, qualquer atividade especfica. nesse sentido que muitos juristas chamam o imposto de
tributo sem causa. (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 29 edio,
revista, ampliada e atualizada at a Emenda Constitucional n. 72/2013. So Paulo: Malheiros Editores, 2013, p.
602-603).
243
Hugo de Brito Machado traz a classificao dos impostos pelo critrio da competncia para a sua instituio
(federais, estaduais e municipais); pela forma de quantificao (fixos e graduados); de acordo com a natureza
econmica do fato gerador respectivo. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28 edio
revista, atualizada e ampliada. So Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 95 e 320).
114
4.2.1 Impostos reais e pessoais
Considerando tratar o presente estudo da aplicao da capacidade contributiva e da

progressividade no mbito do direito tributrio brasileiro, uma classificao dos impostos de
suma importncia ao tema em estudo aquela que diz respeito influncia do aspecto
material ou pessoal da hiptese de incidncia na estrutura do imposto.
A esse respeito, verifica-se que a capacidade contributiva, como princpio informador
dos impostos, transmite a personalizao dos mesmos, ou seja, sempre que possvel deve ser
verificada a condio pessoal do contribuinte o que se dar mediante a anlise da respectiva
manifestao de riqueza, decorrente da renda e do patrimnio.
Esta forma de classificao dos impostos os divide em reais e pessoais. Os impostos
reais so aqueles cujo aspecto material da hiptese de incidncia limita-se a descrever um
fato, independentemente do aspecto pessoal244, ou seja, so aqueles que tomam sob a
tributao, objetos ou coisas, ficando o contribuinte em segundo plano, em outras palavras,
so aqueles impostos que incidem sobre o consumo ou patrimnio do contribuinte.
Os impostos pessoais, por sua vez, so aqueles em que o aspecto material da hiptese
de incidncia leva em considerao certas qualidades dos possveis sujeitos passivos. Nesta
forma de classificao so estabelecidas diferenas na alquota ou na base de clculo dos
impostos, em funo de caractersticas pessoais do sujeito passivo. Em outras palavras, os
impostos pessoais so aqueles em que possvel medir mais facilmente a capacidade
contributiva de quem efetivamente vai arcar com o nus calculado, atendendo as condies
pessoais do contribuinte.
Nos impostos reais no significa dizer que a hiptese de incidncia no possui aspecto
pessoal. Constata-se que o aspecto pessoal indiferente estrutura do aspecto material. J nos
impostos pessoais, a associao dos aspectos pessoal e material da hiptese de incidncia
244
Para Geraldo Ataliba, o aspecto pessoal ou subjetivo a qualidade inerente hiptese de incidncia - que
determina os sujeitos da obrigao tributria, que o fato imponvel far nascer. A determinao do sujeito ativo
discricionria; seu nico limite que se trate de pessoa com finalidades pblicas. E o sujeito passivo aquele
que a Constituio designou, no havendo discrio do legislador na sua designao. Nos impostos, a pessoa
que revela capacidade contributiva, ao particular do fato imponvel, promovendo-o, realizando-o ou dele tirando
proveito econmico. (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6 ed. 12 tiragem. So Paulo:
115
tributria intimamente relacionada de forma que no se pode conhecer este sem considerar
concomitantemente aquele.
Destacamos, portanto, que a classificao entre impostos reais e pessoais refere-se
estrutura da regra matriz de incidncia tributria, com nfase na intensidade do aspecto
pessoal na exigncia do imposto.
Para Geraldo Ataliba, so impostos reais:
(...) aqueles cujo aspecto material da h.i. limita-se a descrever um fato, ou
estudo de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao
eventual sujeito passivo e suas qualidades. A h.i. um fato objetivamente
considerado, com abstrao feita das condies jurdicas do eventual sujeito
passivo; estas condies so desprezadas, no so consideradas na descrio
do aspecto material da h.i. (o que no significa que a h.i. no tenha aspecto
pessoal; tem, porm indiferente estrutura do aspecto material ou do
prprio imposto).245
J os impostos pessoais para o referido jurista, so:

(...) aqueles cujo aspecto material da h.i. leva em considerao certas
qualidades, juridicamente qualificadas, dos possveis sujeitos passivos. Em
outras palavras: estas qualidades jurdicas influem, para estabelecer
diferenciaes de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da h.i.
Vale dizer: o legislador, ao descrever a hiptese de incidncia, faz refletiremse decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurdicas do
sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa to intimamente os aspectos
pessoal e material da h.i. que no se pode conhecer este sem considerar
concomitantemente aquele.246
Podemos destacar que, sempre que possvel, os impostos devem apresentar o carter
pessoal determinado pela Constituio (artigo 145, 1), como forma de aprimorar a
legislao na imposio da carga tributria cada vez mais pessoal, refletindo as condies
individuais de cada indivduo, considerando as respectivas diferenas econmicas existentes
entre os contribuintes.
Elizabeth Nazar Carrazza traz o entendimento de Alfredo Augusto Becker, o qual
contrrio a essa diviso de impostos, uma vez que todo imposto pessoal e pelo fato de
245
2011, p. 141.
246
Ibidem, p. 142.
116
incidir sobre direitos reais, no o torna um imposto real. Ao exemplificar, destaca a ilustre
jurista que tributa-se o direito de propriedade e no o imvel. 247
Coadunamos com este posicionamento, que inclusive tratado por Roque Antonio
Carrazza248, visto que, juridicamente, todos os impostos so pessoais porque sempre quem
realiza o fato previsto na norma uma pessoa, e ainda somente as pessoas podem ser sujeito
de direitos e obrigaes.
Assim, verifica-se efetivamente que a classificao em questo relativa, pois
independentemente da determinao de impostos reais ou pessoais, de alguma forma toda a
carga tributria recai sobre pessoas.
Nota-se que a personalizao do imposto deve ser observada sempre que o aspecto
material da hiptese de incidncia o comportar, ainda que se esteja tratando de impostos
incidentes sobre o patrimnio do contribuinte.
E isso em razo dos impostos encontrarem limites no princpio da capacidade
contributiva que determina sejam levados em conta ndices diretos ou mesmo indiretos de
riqueza, economicamente apreciveis. Significa dizer que tudo que remete manifestao
econmica de riqueza do contribuinte, deve ser levado em considerao para revelar ou fazer
presumir a capacidade econmica do indivduo que realizou o fato imponvel. So os fatossignos presuntivos de riqueza, assim denominados por Alfredo Augusto Becker.
Dessa forma, a dificuldade de verificao da pessoalidade em todos os impostos no
retira a necessidade de observncia do princpio da capacidade contributiva. necessrio, de
forma a observar o princpio da isonomia e da capacidade contributiva, determinar a base de
clculo e a alquota dos impostos, de modo a considerar as qualidades pessoais do
contribuinte e, consequentemente, assegurar a adaptao do imposto aos ndices de riqueza do
mesmo, em respeito justia fiscal.
247
p. 66.
248
117
4.2.2 Impostos diretos e indiretos
A classificao dos impostos diretos e indiretos foi criada pela cincia das finanas, a
partir da observao do fenmeno econmico da translao ou repercusso dos tributos, no
havendo relao jurdica, mas um critrio puramente econmico.
E isso porque para o Direito no importante saber quem efetivamente suportou a
carga econmica do imposto, mas sim aquele que realizou o fato imponvel,
independetemente deste ltimo ter suportado a carga econmica ou mesmo ter repassado o
valor do imposto para o preo final da mercadoria, produto ou servio.
Os impostos diretos, ou que no repercutem em outra pessoa, so aqueles cuja carga
econmica do imposto suportada pelo prprio contribuinte realizador do fato imponvel.
Assim, o nus tributrio recai sobre a pessoa do contribuinte. So exemplos de impostos
diretos o Imposto sobre a Renda, o IPTU e o IPVA.
J nos impostos indiretos, a carga tributria repercute em outra pessoa. Ou seja, so
aqueles que, embora a obrigao de pagar o imposto recaia sobre determinada pessoa, o nus
tributrio efetivamente suportado por outro indivduo. So exemplos de impostos indiretos o
ICMS e o IPI.
Em outros dizeres, nos impostos indiretos, a carga econmica no suportada pelo
contribuinte (denominado contribuinte de direito), mas por terceira pessoa que no o
realizador do fato imponvel. Esta terceira pessoa denominada de contribuinte de fato, sendo
ela o consumidor final da mercadoria ou do produto.
Como exemplo, Roque Antonio Carrazza destaca quanto ao ICMS:
Quem suporta sua carga econmica no o patrimonio, por exemplo, do
comerciante, que vendeu a mercadoria, mas o patrimnio do consumidor
final desta mesma mercadoria. Este, ao adquirir a mercadoria, ver embutido
em seu preo o quantum de ICMS que foi sendo recolhido, por todos os que
realizaram as operaes mercantis, que levaram o bem s suas mos.249
Rubens Gomes de Sousa define, com clareza, referida classificao. Vejamos:
249
118
(...) impostos diretos so suportados em definitivo pelo contribuinte obrigado

por lei ao seu pagamento; indiretos os que so ou podem ser transferidos por
aquele contribuinte para outra pessoa que por sua vez os transferir ou
suportar em definitivo; por isso se diz que no imposto indireto h dois
contribuintes, o de direito (a pessoa obrigada por lei ao pagamento) e o de
fato (a pessoa que arcar em definitivo com o nus do imposto). Essa
transferncia do nus fiscal de uma pessoa para outra chama-se a
repercusso ou translao do imposto. A repercusso faz-se atravs do
acrscimo do imposto ao preo das mercadorias ou servios tributados, est
sujeita lei da oferta e da procura, isto , s ser possvel quando as
condies do mercado a permitirem: portanto um conceito econmico e
no jurdico. 250
A classificao mencionada possui relevncia para identificar a pessoa que suportar a

carga tributria. Constata-se que a referida classificao possui apenas reflexos jurdicos, mas
trata efetivamente de uma classificao com relao econmica, visto que para o Direito o
contribuinte aquele definido por Lei, portanto, sempre indicado como o contribuinte de
direito, responsvel pelo pagamento do imposto conforme determinao legal.
4.2.3 Impostos fixos e graduados
Tratando o presente estudo da anlise na progressividade nos impostos, no se pode

deixar de destacar a classificao em impostos fixos e graduados. Os primeiros so assim
considerados porque seu montante no se gradua em funo da maior ou menor expresso
econmica revelada pelo contribuinte, diferentemente com o que ocorre nos impostos
graduados.
Esta classificao proposta por Hugo de Brito Machado, esclarecendo que os
impostos fixos so quantificados diretamente pelo legislador em que uma nica alquota se
aplica a toda a matria tributvel. J os impostos graduados so diversos. Em suas palavras:
(...) cada alquota maior aplica-se apenas sobre a parcela de valor
compreendida entre um limite inferior e outro superior, de modo que
preciso aplicar tantas alquotas quantas sejam as parcelas de valor e depois
somar todos esses resultados parciais para obter o imposto total a pagar.251
250
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria, cood. IBET. So Paulo: Resenha
Tributria, 1975, p. 170.
251
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 28 edio, So Paulo: Malheiros Editores, 2007, p.
322.
119
O que se verifica que os impostos fixos so inconstitucionais, tendo em vista que o

imposto deve ser graduado em razo da capacidade econmica do contribuinte e em ateno
ao princpio da igualdade na tributao.
Nas palavras de Roque Antonio Carrazza, o imposto fixo burla o princpio da
capacidade contributiva. Confira-se:
Do exposto, facilmente percebemos que, tambm por burla ao princpio da
capacidade contributiva, so inconstitucionais os chamados impostos fixos,
isto , aqueles cujo montante apontado pela lei, de modo invarivel, sem
qualquer preocupao com as condies pessoais do contribuinte. o caso,
em certos Municpios, do ISS incidente sobre os servios advocatcios,
fixado, pela lei local, em X unidades (salrios mnimos, unidades fiscais,
valores de referncia etc.) por ano, para cada advogado. Antes mesmo da
ocorrncia do fato imponvel tributrio, j se tem condies de saber o
montante deste tributo, que ser o mesmo quer o profissional tenha uma
banca florescente, quer esteja ensaiando os primeiros passos na profisso.
Com isso, neste Municpios, o ISS deixa de ter carter pessoal, no sendo
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Manifesta
inconstitucionalidade, porquanto o ISS deve necessariamente obedecer ao
princpio em exame.252 (grifo do autor)
A necessidade de existncia da base de clculo dos impostos, ou seja, o critrio para

medir, ao qual se aplicar um fator designado alquota, de suma importncia para afastar a
possibilidade de aplicao de impostos fixos.253
A base de clculo elemento estrutural dos impostos, visto permitir identificar a sua
natureza jurdica e dimenso econmica.
Nesse sentido, as palavras de Aires Fernandino Barreto a respeito:
que a necessidade de existncia de base de clculo, isto , de critrio para
medir, de meio para calcular, de critrio de aferio, ao qual se aplicar um
fator designado alquota, relevante para que se afaste, desde logo, a
possibilidade de existncia dos chamados tributos fixos. A Constituio,
estamos convencidos, no autoriza a existncia de tributos fixos e, via de
consequncia, impostos fixos porque, estes sim, atentam, agridem, afrontam
252
253
Tambm o imposto nico deixaria de atender ao princpio da capacidade contributiva na medida em que seria
cobrado de todos os indivduos de forma nica, visto que teria a mesma alquota, independentemente da
capacidade econmica do contribuinte. Ainda, o imposto nico afrontaria o princpio federativo, em razo da
autonomia financeira dos Estados e Municpios.
120
assim o princpio da igualdade como o princpio da capacidade

contributiva.254
A Carta Maior no autoriza a existncia de impostos fixos, visto atentarem o princpio

da igualdade e da capacidade contributiva, diferentemente da progressividade mediante a
graduao das alquotas, o que compatvel com o sistema constitucional tributrio.
Podemos ento destacar que os impostos devem ser graduados de acordo com critrios
certos e especficos de exteriorizao de riqueza. Ao assim dispor, podemos verificar que os
impostos graduados podem ser classificados em:
(i)
Proporcionais: aumenta a base de clculo na mesma proporo em que

aumenta a alquota. O montante do imposto aumenta de acordo com o
valor da matria tributvel e, via de consequncia, a proporo permanece
constante.
(ii)
Progressivos e regressivos: alquotas diversas crescentes e decrescentes na

medida em que aumenta ou diminui a base de clculo do imposto. Assim,
ocorre a variao da matria tributvel, bem como a variao da alquota,
sendo que esta ltima ser maior quanto maior for o valor da matria
tributvel.
Concluimos que a tributao mediante a aplicao de imposto com alquota fixa

desconsidera as diferenas econmicas e sociais existentes entre os contribuintes, acarretando
na violao ao princpio da capacidade contributiva, em que cada contribuinte deve ser
tributado na medida de sua manifestao de riqueza, e afronta o princpio da igualdade, na
medida de tratar igualmente os contribuintes sem considerar suas desigualdades.
Entendemos que a forma de se alcanar a tributao de maneira a respeitar os
princpios da igualdade e da capacidade contributiva certamente ocorre mediante a aplicao
dos impostos graduados de maneira progressiva.
254
121
4.3 Imposto de Importao e Imposto de Exportao
O imposto de importao, disposto no artigo 153, inciso I,255 combinado com o artigo
155, 3256, da CF/88, incidente sobre o produto estrangeiro na entrada de mercadoria no
territrio nacional, bem como sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de
telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas e o imposto de
exportao, conforme artigo 153, inciso II257, da CF/88, incide sobre a exportao de produtos
nacionais ou nacionalizados para o exterior, so impostos que gravam o comrcio exterior, ou
mesmo denominados como impostos aduaneiros, utilizados como instrumento de poltica
econmico-financeira e de comrcio exterior.
Por tratarem de implicaes de relacionamento do Pas com o exterior, ambos so de
competncia
privativa
desenvolvimento
da
nacional
Unio,
e
no
visando
comrcio
regular
as
internacional,
medidas
alfandegrias
estimulando
ou
no
mesmo
desestimulando o comrcio entre o Brasil e outros pases, interferindo na poltica econmica

do Pas.
Predomina, portanto, nestes impostos, a funo extrafiscal, verificada anteriormente
no presente estudo, visto tratarem muito mais de impostos com finalidade de proteo da
indstria nacional, como instrumento de poltica econmica relacionada com o comrcio
internacional, do que efetivamente para arrecadao de dinheiro aos cofres pblicos, como
fonte de receita do Estado. No que esta ltima situao no ocorra, mas no este o objetivo
efetivo que visou o Constituinte, ao tratar desses impostos.
O imposto de importao e de exportao, nos termos do artigo 153, 1258, da
Constituio Federal de 1988, pode ter suas alquotas alteradas pelo Poder Executivo,
255

I - importao de produtos estrangeiros;
256
3 exceo dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro
imposto poder incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de
petrleo, combustveis e minerais do Pas.
257
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
258
I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
122
atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, a fim de ajust-lo aos objetivos da

poltica cambial e do comrcio exterior.
Cumpre enfatizar que a alterao das alquotas pelo Poder Executivo dar-se-
mediante lei ordinria e no medida provisria. Em razo da urgncia e relevncia, o
constituinte permitiu que o Poder Executivo aumente ou diminua as alquotas, sem que haja
necessidade de reexame pelo Poder Legislativo, mas isso no quer dizer que o Poder
Executivo pode, por meio de medida provisria, aumentar ou mesmo criar os impostos
enumerados no artigo 153, incisos I, II, IV e V (imposto de importao, imposto de
exportao, IPI e IOF)259.
Significa dizer que mudanas scio-econmicas no Pas interferem na exigncia dos
referidos impostos, podendo o Poder Executivo reduzir a zero ou aumentar as respectivas
alquotas, como forma de manusear os interesses no desenvolvimento do Brasil. Conforme
mencionado por Hugo de Brito Machado260, a referida alterao de alquota no ato
discricionrio do Poder Executivo, havendo a necessidade de indicar o objetivo a ser
alcanado, no bastando uma alegao genrica de forma a ajustar o imposto aos objetivos da
poltica cambial e do comrcio exterior.
nesse sentido que a progressividade das alquotas do imposto de importao e de
exportao opera-se para incentivar ou mesmo desestimular o comrcio exterior, e acordo
com os interesses do mercado. Ou seja, nada impede a fixao de alquotas progressivas,
visando os objetivos extrafiscais dos referidos impostos. Assim, as suas alquotas podem ser
alteradas para estimular a exportao de um determinado produto ou mesmo desestimular a
importao para que se consuma o produto similar nacional.
Tratando-se de impostos com natureza extrafiscal, os impostos de importao e de
exportao, no se submetem ao princpio da capacidade contributiva, visto que a variao
das alquotas se d conforme critrios de forma a induzir o comportamento dos indivduos no
controle de questes econmicas e sociais, e no em razo da manifestao presumvel de
riqueza dos contribuintes, concluindo-se que a essncia da capacidade contributiva no
aplicada aos impostos extrafiscais.
259
260
123
E isso em razo da exigncia do imposto de importao e de exportao no possuir a

inteno de se aplicar um tratamento menos ou mais gravoso queles contribuintes com
manifestao de riqueza menor ou maior, e sim regulamentar questes polticas e econmicas
no desenvolvimento do Pas.
Assim, a progressividade aplicada a extrafiscal como instrumento de poltica
econmica com a variao de alquotas conforme interesses outros que no em atendimento
capacidade contributiva do contribuinte.
De forma diversa o entendimento de Hugo de Brito Machado ao destacar que:
Embora no o digam expressamente a Constituio nem o Cdigo, as
alquotas do imposto de importao devem variar conforme a essencialidade
do produto, com o qu se estar pondo em prtica o princpio da capacidade
contributiva, ou, mais exatamente, capacidade econmica. Essas alquotas
so, de um modo geral, bastante elevadas exatamente para dificultar a
entrada do produto nacional para competir no mercado.261 (grifo do autor)
No significa dizer que a progressividade extrafiscal inadequada. Pelo contrrio, a

progressividade extrafiscal tem como objetivo a promoo de valores constitucionalmente
consagrados, sendo, no entanto, relevantes aqueles de cunho social e geral em benefcio da
coletividade e no levando em considerao questes individuais dos contribuintes na medida
da manifestao das respectivas riquezas como instrumento de superao das desigualdades
sociais.
Verifica-se, portanto, que os impostos de importao e de exportao no possuem
estrita relao com a capacidade contributiva, sendo-lhes aplicada a progressividade, mas com
fins extrafiscais, mediante a fixao de alquotas progressivas em razo de questes polticas e
econmicas no desenvolvimento do Pas.
4.4 Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza est disposto no artigo 153,
inciso III262, da Constituio Federal de 1988, o qual estabelece que a competncia impositiva
261
262
III - renda e proventos de qualquer natureza;
124
para instituir o referido imposto seja da Unio Federal, fixando em seu artigo 153, 2, inciso
I263, os princpios que norteiam referido imposto.
Referido imposto possui funo predominantemente fiscal, ao tratar de um imposto
que figura como a principal fonte de receita tributria de nosso Pas, visando arrecadar
dinheiro aos cofres pblicos para manuteno do Estado em atendimento coletividade,
adotando como critrio para a sua aferio a renda e proventos auferidos pelos contribuintes.
Mas pode o imposto sobre a renda atender a uma funo extrafiscal como instrumento
de interveno do Poder Pblico no domnio econmico. A esse respeito, Paulo de Barros
Carvalho traz um exemplo de aplicao do imposto sobre a renda com finalidade extrafiscal.
A legislao do Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza
(IR) permite o abatimento de verbas gastas em determinados investimento,
tidos como de interesse social ou econmico, tal o reflorestamento,
justamente para incentivar a formao de reservas florestais no pas.264
Conforme destaca Roque Antonio Carrazza, o imposto sobre a renda pode ser utilizado
com funo extrafiscal para fomentar a defesa e a proteo da Ecologia e do meio ambiente,
a proteo da sade e da assistncia pblica, a superao das desigualdades sociais etc..265 E
complementa o ilustre jurista:
De fato, viria ao encontro da idia de preservao ambiental lei que
permitisse fossem deduzidas da base de clculo do IR as despesas da pessoa
jurdica com o tratamento de lixo industrial, com a conservao de imveis
revestidos de vegetao arbrea (declarada de preservao permanente ou
perpetuada, nos termos do art. 6 do Cdigo Florestal) e com aquisies de
equipamentos e mquinas que impedem a contaminao de rios ou da
atmosfera (...).
Alm disso, a lei deveria assegurar que as despesas com educao,
alimentao e transporte de funcionrios (no caso das pessoas jurdicas) e
com criao, sade, bem-estar e cultura de filhos e dependentes (no caso das
pessoas naturais) fossem totalmente deduzidas da base de clculo do IR.
Como vemos, os exemplos podem ser multiplicados, que so legio, e
reforam a idia, acima exibida, de que o IR pode ser um excelente
instrumento de execuo de polticas sociais e de aprimoramento do
homem.266
263
2 - O imposto previsto no inciso III:

I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
264
265
266
Ibidem, p.145-146.
125
Mas como o prprio autor destaca, haveria a necessidade de previso em lei para que
ocorram tais dedues.
Enquanto isso, no imposto sobre a renda, a funo fiscal diante da aplicao da
capacidade contributiva assume posio privilegiada, visto ser impossvel tributar o referido
imposto sem a atinncia do substrato econmico do evento que sofre a repercusso e, ainda,
por sua forte ndole de pessoalidade, sendo possvel ao legislador apurar a renda tributvel dos
contribuintes.
E as disposies do artigo 153, III e 2, inciso I, da CF/88 visam atender o princpio
da capacidade contributiva no que tange ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza, ao prever a necessidade de aplicao da progressividade.
Destaca-se que a renda consiste em acrscimo patrimonial, de carter pessoal e cuja
tributao deve ser graduada segundo a capacidade econmica do contribuinte, respeitando os
critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade. A renda e os proventos de
qualquer natureza devem representar ganhos ou riquezas novas, que se condensam na ideia de
acrscimos patrimoniais, verificados num dado perodo de tempo, indo alm do mnimo vital
e no acarretando tributao com efeito de confisco.
Como ensina Roque Antonio Carrazza:
O vocbulo renda, do Latim reditus (em Latim vulgar, rendita), que deriva
de reddere, algo que se repete, passou, com o significado, primeiro, de algo
que se produz na terra e, depois, de qualquer riqueza nova, ao Italiano
reddito, e da ao Espanhol renta e ao Francs revenue. Seguindo na mesma
trilha, renda em Ingls income (come in), denotando aquilo que entra;
em Alemo Einkonamen, significando ingresso ou entrada.267 (grifo do
autor)
Destacamos, ainda, nos dizeres do ilustre jurista Roque Antonio Carrazza:

(...) renda e proventos de qualquer natureza so os ganhos econmicos do
contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinao de
ambos e aurados aps o confronto das entradas e sadas verificadas em seu
patrimnio, num certo lapso de tempo.268
267
revista, ampliada e atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 37 nota n 23.
268
Ibid., p. 39.
126
O imposto sobre a renda o imposto pessoal mais conhecido e importante dentro do

Sistema Tributrio Brasileiro269. A avaliao dos impostos pessoais muito mais eficaz no
caso do imposto sobre a renda. O indivduo possui renda270 ento, com as suas
caractersticas pessoais, com o seu patrimnio, possvel medir, com muito mais certeza, a
Sob a tica da capacidade contributiva objetiva, a partir da leitura do texto
constitucional possvel ter em mente um conceito de renda. A Constituio Federal de 1988
dispe sobre os pressupostos para a definio do conceito de renda, na medida em que o
substrato material-econmico, sobre o qual recai a incidncia tributria, deve necessariamente
revelar riqueza do contribuinte, enquanto que a definio de renda construda pela
legislao complementar, especificamente pelo Cdigo Tributrio Nacional, em seus artigos
43 e 44271.
Nesse ponto, cumpre trazer a baila as palavras de Roque Antonio Carrazza, ao tratar da
aplicao da capacidade contributiva nos impostos de carter pessoal. Destaca o autor:
Importante destacar, ainda, que o legislador deve, enquanto descreve a
norma jurdica instituidora dos imposto de carter pessoal (v.g., do imposto
sobre a renda), no s escolher fatos que exibam contedo econmico
(capacidade contributiva objetiva), como atentar s desigualdades prprias
das diferentes categorias de contribuintes. Noutras palavras, a norma jurdica
deve trazer em seu bojo elementos suficientes para que, no momento da
aplicao ao caso concreto, as especificidades econmicas de cada
contribuinte, isoladamente considerado, sejam levadas em conta (capacidade
contributiva subjetiva). A prpria Constituio Federal sinaliza neste sentido
quando manda dispensar tratamento privilegiado s cooperativas (art. 146,
269
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense,
1996, p. 438.
270
Cabe destaca que renda no juridicamente o mesmo que rendimento. Sendo o rendimento qualquer ganho
isoladamente considerado e a renda o excedente de riqueza obtida pelo contribuinte aps deduzidos os gastos
necessrios sua obteno e mantena. (CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda (perfil
constitucional e temas especficos). 3 edio revista, ampliada e atualizada. So Paulo: Malheiros Editores,
2009, p. 39).
271
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato
gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no
inciso anterior.
1o A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio
jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento
em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo.
Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos
tributveis.
127
III, c, da CF), s microempresas e empresas de pequeno porte (art. 146, III,

d, da CF) etc.272 (grifo do autor)
Como forma de melhor atender ao referido imposto, em ateno do primado da

igualdade e da capacidade contributiva, a Constituio da Repblica prescreve a utilizao
dos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade que significam,
respectivamente: (i) o tributo atinge qualquer pessoa que obtenha acrscimo patrimonial, (ii) a
exao alcana todas as rendas, ou seja, devem ser computadas todas as situaes fticas
relacionadas ao contribuinte que importem em aumento patrimonial, e (iii) quanto maior a
base de clculo, maior a alquota aplicada.
Assim, a generalidade diz respeito abrangncia dos sujeitos, de modo que todas as
pessoas que aufiram renda submetam-se imposio tributria, sem privilgios e
discriminaes. A generalidade pressuposto da igualdade, porque probe ao legislador
manter fora do mbito de incidncia da norma pessoas que demonstrem ter a mesma
capacidade econmica dos contribuintes sujeitados ao imposto.
Por generalidade entendemos que todas as pessoas, independente de qualquer
condio, cor, raa, credo, sexo, estado civil, que realizem fatos em concreto, previstos em
abstrato na hiptese da lei, submetam-se incidncia de imposto, exceto quando alcanadas
por imunidades e nos casos previstos em lei.
Ricardo Mariz de Oliveira destaca:
Generalidade significa que o imposto deve tratar por igual todo e qualquer
aumento patrimonial, independentemente dos tipos de renda ou de proventos
que contribuam para a sua formao, alm de dever ser independentemente
de quaisquer outras circunstncias externas ao contexto da hiptese de
incidncia.273
Conforme ensina Roque Antonio Carrazza ao explicar o artigo 153, 2, I da

Constituio Federal:
(...) por generalidade entendemos que o imposto h de alcanar todas as
pessoas que realizam seu fato imponvel. E isto independentemente de raa,
sexo, convices polticas, credo religioso, cargos ocupados etc. Noutros
272
273
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do imposto de renda. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 253.
128
falares, este critrio veda discriminao e privilgios entre os contribuintes.

274
(grifo do autor)
Em matria de imposto sobre a renda, Roque Antonio Carrazza ainda explica que
poder haver, sem prejuzo do critrio da generalidade, incentivos e benefcios fiscais,
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes
regies do pas. 275
A universalidade refere-se globalidade da renda, no importando a origem, a
natureza ou o modo tcnico de apropriao, isto , o conjunto de elementos que integram o
patimnio do contribuinte. Com relao ao imposto sobre a renda, quanto ao princpio da
universalidade, o imposto deve alcanar todos os ganhos ou lucros, de quaisquer espcies ou
gneros, obtidos pelo contribuinte no territrio brasileiro e, tambm no exterior, desde que
respeitados os acordos que visam a evitar a bitributao internacional.
Conforme ensina Roque Antonio Carrazza:
O critrio da universalidade tambm impede que apenas uma parte dos
rendimentos obtidos pelo contribuinte seja levada tributao, ainda que isto
possa revelar-se, na prtica, socialmente justo e economicamente adequado,
como ocorreria caso os salrios menos expressivos no fossem alcanados
pelo imposto em tela. Pelo contrrio, a renda e os proventos de qualquer
natureza devem ser visualizados como um todo, de sorte a desvendar o real
acrscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte durante o perodo
aquisitivo. Mais: no pode haver impostos, dependendo do tipo de
rendimentos auferidos, de sua provenincia ou da qualificao jurdica de
quem os recebe. 276
Mary Elbe Queiroz acrescenta que:

Relativamente ao imposto sobre a renda, a universalidade impe que a
incidncia do imposto dever alcanar todas as rendas e proventos, de
qualquer espcie, independentemente de denominao ou fonte, que devero
ser considerados no seu conjunto. O sentido mais adequado que a apurao
da base de clculo do imposto, que dever ocorrer em um dado instante,
abranja o total de rendimentos que for percebido em determinado perodo de
tempo fixado na lei (periodicidade) como necessrio para que se possa aferir
a real capacidade contributiva dos sujeitos. 277
274
275
Ibidem, p. 69.
276
Ibid., p. 69-70.
277
2004, p. 37.
129
Assim, na universalidade o imposto sobre a renda deve alcanar todos os ganhos e

lucros obtidos pelo contribuinte, em ateno ao princpio da igualdade e da capacidade
contributiva, no podendo escapar ainda que parte desses ganhos e lucros, para que haja uma
avaliao global da capacidade econmica do contribuinte em arcar com o pagamento de
impostos.
E a progressividade a maneira e o modo indicados pela Constituio Federal para
tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais. Assim como a generalidade e a
universalidade, a progressividade no imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
de observncia obrigatria, conforme expressamente determinado pelo artigo 153, 2,
inciso I, da CF/88.
Pretendermos destacar que o artigo 153, 2, inciso I, da CF/88, encerra norma
cogente, de observncia obrigatria. Logo, a lei poder regular o modo como se dar a
progressividade no imposto sobre a renda, mas no poder deixar de aplicar a
progressividade, sendo esta uma exigncia constitucional.
A progressividade a nica tcnica que permite a personalizao dos impostos, como
determina, expressamente, o artigo 145, 1, da Constituio Federal de 1988. A
progressividade fiscal consequente da igualdade e da capacidade contributiva, por exigir que
os contribuintes com maiores rendimentos recebam tratamento fiscal mais gravoso
comparando com os contribuintes de pequeno porte econmico, possibilitando, assim, a
personalizao do imposto sobre a renda. Para Roque Antonio Carrazza:
(...) quem tem rendimentos mais expressivos deve ser proporcionalmente
mais tributado, por via de IR, do que quem os tem menores. E no nos
parece despropositado sustentar que quem tem parcos rendimentos, apenas
suficientes para sobreviver (digamos, ganha salrio mnimo), est imune a
tal tributao. Por qu? Simplesmente porque o assalariado mnimo, por
fora do que estatui a Constituio, ganha o mnimo indispensvel (mnimo
vital) para manter-se e a seus familiares. Sendo assim, no tem capacidade
econmica de suportar qualquer nus tributrio.278 (grifo do autor)
Tratando-se, portanto, do imposto sobre a renda, quanto maior for a base de clculo do
referido imposto (renda lquida auferida ou lucro obtido), maior ter que ser a alquota
aplicvel na determinao do quantum debeatur, atendendo-se, assim, a progressividade
fiscal.
278
130
A progressividade se refere ao critrio quantitativo do consequente da regra-matriz de

incidncia tributria, mais precisamente alquota, determinando que esta deva variar
medida que aumenta a base de clculo.
O texto supremo impe as diretrizes da capacidade contributiva relativa tributao
em geral e, especificamente, ao imposto sobre a renda nos termos do disposto no artigo 153,
2, inciso I, da CF/88, e que, por isso, devem ser seguidas e implementadas pelo legislador
infraconstitucional ao definir a base de clculo da exao. Nesse ponto, a lei poder regular
como se dar a progressividade no referido imposto, mas nunca poder deixar de aplicar esta
exigncia determinada constitucionalmente.
Desse modo, os critrios da universalidade, generalidade e progressividade assumem
relevante papel na confirmao do conceito de renda, uma vez que impem limitaes para a
demarcao das situaes fticas que determinaro o acrscimo patrimonial, bem como na
fixao do quantum tributrio a ser suportado pelo contribuinte, tudo com o intuito de
finalizar uma tributao justa e igualitria. Tais critrios, conjugados, imprimem carter
pessoal ao imposto sobre a renda, graduando-o de acordo com a capacidade econmica dos
contribuintes, nos termos do disposto no artigo 145, 1, da CF/88, e atuando como forma de
melhor distribuio da carga tributria, em ateno a uma tributao justa.
Considerando mais especificamente o tema em estudo, pode-se verificar que o referido
imposto deve obedecer a capacidade contributiva e que, para tanto, deve ser progressivo,
sendo esta progressividade fiscal.
A questo que se apresenta, ento, a possibilidade de determinar o nmero de
alquotas necessrias para a caracterizao da progressividade, ou seja, a quantidade de
alquotas necessrias para que se alcance a devida progressividade das alquotas do imposto
em ateno justia tributria.
Geraldo Ataliba, ao tratar do assunto esclarece que, para obedecer-se ao princpio da
progressividade, as alquotas do imposto sobre a renda devem ser inmeras, desde um
percentual baixo (p. ex.: 5%) at um teto (p. ex.: 60%).279 Tal anlise se faz necessria sob
pena de colocar em situao de igualdade, contribuintes com realidades patentemente
distintas.
279
ATALIBA, Geraldo. Repostas Sintticas s Questes. (VI Congresso de Direito Tributrio Texto dos
Expositores). In: Revista de Direito Tributrio, n 60, p. 44.
131
A progressividade consiste em aumentar a alquota conforme aumenta a base de

clculo do imposto. Assim, quanto maior for a quantidade de alquotas, maior ser o respeito
ao princpio da capacidade contributiva no imposto sobre a renda, ou seja, a progressividade
o corolrio e modo de realizao dos princpios da capacidade contributiva e da igualdade, no
direito tributrio. Tem o seu fundamento na busca da harmonia fiscal e social, na medida em
que procura equilibrar as desigualdades sociais. O substrato deste princpio reside em fazer
com que os que tenham mais, os que podem arcar com um maior nus na distribuio da
carga tributria, contribuam com o pagamento de mais imposto.
4.4.1 Pessoa fsica
No caso do imposto de renda pessoa fsica, a alquota do imposto, at o ano de

1987
280
, era de fato progressiva, variando de 5% at 50%, dependendo do valor da renda
lquida. Tais alquotas progressivas incidiam sobre cada faixa de renda de sorte que no clculo
do imposto, as diversas alquotas progressivas eram aplicadas.
Com a Lei n 7.713/1988, alterada pela Lei n 9.250, de 26/12/1995 (artigo 3), tais
alquotas foram substitudas por apenas duas: 15% (quinze por cento) e 25% (vinte e cinco
por cento).
Relativamente aos fatos geradores ocorridos durante os anos-calendrio de 1998 e
1999, conforme dispe a Lei n 9.532/1997 em seu artigo 21, com vigncia prorrogada pela
Lei n 9.887/99 para os fatos geradores ocorridos at o ano-calendrio de 2002, a alquota
incidente no imposto sobre a renda da pessoa fsica era de 0% (alquota zero), 15% (quinze
por cento) e 27,5% (vinte e sete e meio por cento).
A partir de 1 de janeiro de 2009, por fora da Medida Provisria n 451/2008281,
convertida na Lei n 11.945/2009, foi institudo no Brasil cinco alquotas para o IRPF: 0%,
7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, oferecendo, ainda assim, pouca versatilidade para o contribuinte.
Observamos que atualmente (ano-calendrio de 2013), aquele contribuinte que recebe
acima de R$ 4.271,59282 por ms est submetido alquota de 27,5%. Ora, o contribuinte que
280
Lei n 7.450, de 23 de dezembro de 1985 - Altera a legislao tributria federal e d outras providncias.
Medida Provisria 451, de 15.12.2008 que em seu artigo 15 alterou os incisos III e IV do art. 1 da Lei n
11.482, de 31.5.2007.
281
132
recebe R$ 4.271,59 por ms est na mesma situao do contribuinte que recebe por ms R$
100.000,00. Conforme anteriormente exposto, a Constituio Federal determina, pelo
princpio da igualdade, que os indivduos sejam tratados de forma igual na medida de sua
igualdade, ou seja, estando na mesma situao. No exemplo dado, os contribuintes
encontram-se na mesma situao? No haveria a necessidade de haver uma diferenciao pela
situao em que cada um se encontra? Parece-nos que sim.
O prprio artigo 145, 1, da CF/88 prev a necessidade de graduao dos impostos
conforme a capacidade econmica do contribuinte, significando dizer, portanto, pela
necessidade de se aplicar devidamente a progressividade nos impostos. E, no imposto sobre a
renda, a progressividade ocorrer na medida em que quanto maior a renda lquida do
contribuinte, maior a alquota que este dever suportar.
Podemos verificar que a existncia, atualmente, de cinco alquotas sobre valores
pequenos e muito prximos entre si invivel para suprir os rendimentos mensais possveis
das pessoas fsicas, em desatendimento ao primado da igualdade na tributao.
Contrrio a este entendimento, Luciano Amaro entende que a tabela com duas ou trs
alquotas seria progressiva, pois em verdade preveria um nmero infinitamente grande de
alquotas, porque a alquota que implementa a progressividade a alquota referida renda de
cada contribuinte e no os pedaos da renda de cada contribuinte. Todavia, mais adiante
afirma referido jurista que progressiva ela ; o que realmente ocorre que ela muito
rapidamente progressiva.283
De fato, a tabela que prev cinco alquotas conduz a vrias alquotas efetivas. No
entanto, como as alquotas so poucas, a diferena de tributao entre os rendimentos
submetidos alquota mxima ser pequena, reduzindo-se medida que os valores
aumentam. A existncia de cinco alquotas ainda muito pouco considerando todo o universo
de rendimentos mensais que as pessoas fsicas podem auferir.
O imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos de pessoas fsicas ser
calculado de acordo com tabela progressiva anual, correspondente soma das tabelas
progressivas mensais vigentes nos meses de cada ano-calendrio.
282
Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/aliquotas/ContribFont2012a2015.htm>. Acesso em: 10 ju.

2013.
283
AMARO, Luciano. Imposto sobre a Renda (VI Congresso de Direito Tributrio Mesa de Debates) in
Revista de Direito Tributrio, n 60, p. 216-7.
133
Mas este sistema de alquotas s aparentemente atende ao critrio da progressividade

do imposto sobre a renda da pessoa fsica, tendo em vista que a partir de certo patamar de
renda, a progressividade dita por faixas deixa praticamente de existir, ou seja, a partir de uma
renda anual de R$ 51.259,08284, as alquotas acabam por praticamente coincidir.
Roque Antonio Carrazza, faz a comparao e ensina:
Atualmente (ano-calendrio 2013), por fora da Lei 12.469, de 26.8.2011,
que acrescentou um inciso VII ao art. 1 da Lei 11.482, de 31.5.2007, h no
Brasil cinco alquotas para o IRPF: a) 0% (alquota zero) para quem tem
rendimentos mensais de at R$ 1.710,78; b) 7,5% para quem obtem
rendimentos mensais entre R$ 1.710,79 e R$ 2.563,91; c) 15% para quem
experimenta rendimentos mensais entre R$ 2.563,92 e R$ 3.418,59; d)
22,5% para quem aufere rendimentos mensais entre R$ 3.418,60 e R$
4.271,59; e e) 27,5% para quem tem rendimentos mensais superiores a R$
4.271,59.
J uma tentativa, tbia embora, de imprimir-se ao IRPF carter pessoal,
graduando-o de acordo com a capacidade econmica dos contribuintes.
Escrevemos tbia porque cinco alquotas e, ainda por cima, sobre valores
pequenos e extremamente prximos entre si , segundo estamos
convencidos, muito pouco para abarcar, de modo satisfatrio, o universo de
rendimentos mensais possveis das pessoas fsicas. Ademais, tal
equiparao agride o prprio princpio da isonomia, j que, nos
rendimentos mensais superiores a R$ 4.271,60, pessoas em situaes
econmicas diversas so tributadas sob a mesma alquota de 27,5%.285 (grifo
do autor)
Como vimos, a progressividade no IR pode ser verificada pela variao das faixas de
renda tributvel, o que se dar mediante a indicao de alquotas para cada uma das faixas.
Ainda, a progressividade do IRPF pode ser mais bem atendida mediante a indicao das
dedues
admitidas.
Tais
indicadores
devem
ser
considerados
pelo
legislador
infraconstitucional de forma a aplicar a sistemtica da progressividade estabelecida pelo Texto

Constitucional, visando devida exigncia do referido imposto em ateno ao princpio da
capacidade contributiva e da igualdade, buscando uma tributao com carter pessoal, de
forma a alcanar a justia fiscal.
Nas palavras de Roque Antonio Carrazza:
284
Tabela Progressiva para o clculo anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Fsica para o exerccio de 2014,
ano-calendrio
de
2013.
Disponvel
em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/aliquotas/TabProgressiva2012a2015.htm>. Acesso em: 10 set. 2013.
285
134
(...) para que a progressividade no imposto sobre a renda se cumpra,

preciso, ainda, que a lei autorize s pessoas que tm rendimentos, certas
dedues que lhes garantam a subsistncia e a de seus dependentes:
dedues com alimentao, com vesturio, com lazer, com instruo, com
tratamento mdico e assim por diante. Do contrrio, o imposto deixa de ser
sobre a renda e passa a ser sobre rendimentos. Ora, a Constituio no deu
Unio competncia para criar imposto sobre rendimentos. Alis, o imposto
sobre rendimentos um imposto inconstitucional, porque no atende aos
reclamos instantes do princpio da capacidade contributiva.286
Ao exemplificar tal assertiva, Roque Antonio Carrazza complementa:

Admitamos que duas pessoas trabalhem numa mesma empresa e ganhem o
mesmo salrio. A primeira solteira, no tem filhos, goza de boa sade; a
outra casada, tem filhos em idade escolar e, o que pior, a sogra doente e
sem recursos mora em sua companhia. Pois bem, esse ltimo contribuinte, se
no puder deduzir as despesas necessrias, estar sendo tributado
desigualmente, porque seu imposto no ser, no caso, sobre a renda, mas
sobre rendimentos, e imposto sobre rendimentos repito no Brasil
inconstitucional, porque no atende ao princpio da isonomia.287
As dedues permitidas ao imposto sobre a renda atenuam a progressividade, mas no

podemos dizer serem suficientes para que se alcance o devido respeito capacidade
contributiva. A aplicao da parcela a deduzir alquota nominal, enseja a verificao da
alquota efetiva do imposto, o que leva o IRPF a melhor atender o critrio da progressividade,
mas de qualquer forma, a partir de certo patamar a alquota efetiva acaba sendo a mesma.
A esse respeito, cabe destacar exemplo de Paulo Ayres Barreto, apresentado por Roque
Antonio Carrazza288 ao tratar da progressividade no IRPF:
Paulo Ayres Barreto (O imposto sobre a renda: pessoa fsica, pessoa jurdica
e regime de fonte, Curso de Iniciao em Direito Tributrio, p. 129)
apresenta-nos tabela que comprova que, a partir da remunerao mensal de
R$ 30.000,00, as alquotas do IRPF acabam sendo praticamente as mesmas:
6.000,00
30.000,00
100.000,00
Alquota nominal
(%)
27,5
27,5
27,5
1.000.000,00
27,5
Remunerao (R$)
286
Alquota efetiva (%)

20,4
26,1
27,1
27,46

287
Ibidem, p. 52.
288
Idem. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas especficos). 3 edio revista, ampliada e
atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 97, nota n 41.
135
Assim, no IRPF imperioso que a legislao permita o abatimento, da base de clculo,

das despesas necessrias, prprias ou de seus dependentes econmicos, moradia,
preservao ou recuperao da sade, ao vesturio, ao transporte, e assim por diante. Cabe, no
entanto, destacar que tais dedues devem levar em considerao a realidade. Ora, os valores
dedutveis com educao, por exemplo, so extremamente baixos e no condizem com a
realizade do custo de uma educao em escolas de bom nvel em nosso Pas. Esta parcela a
deduzir, aplicada alquota nominal, remete aplicao da progressividade no IRPF. Mas de
qualquer forma, a partir de certo montante, a alquota efetiva do imposto acaba sendo a
mesma.
Reiteramos que o referido imposto deve permitir as dedues que garantam a
subsistncia do contribuinte e de seus dependentes, sob pena de tornar-se um imposto sobre
receitas brutas (sem que haja a subtrao da renda global, dos gastos necessrios do
contribuinte e de sua famlia), ferindo o princpio da igualdade e da capacidade contributiva.
Dessa maneira, verificamos que a Lei Maior garante especial proteo famlia (art.
226), portanto, o IR deve ser dosado de modo a no atingir as despesas necessrias plena
assistncia aos cnjuges ou conviventes, bem como criao e educao de filhos menores ou
dependentes.
A esse respeito, Betina Treiger Grupenmacher destaca:
(...) para fins de delimitao do mnimo existencial importante ressaltar, que
a Constituio brasileira assegura a todos o direito sade, educao,
moradia, previdncia e assistncia social. Tais prestaes so deveres do
Estado e quando suportadas pelo contribuinte devem ser integralmente
dedutveis do Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
(IR), haja vista que a tributao sobre estes custos traduz-se em concreta
afronta ao princpio da capacidade contributiva.289
O que se verifica que a progressividade diz respeito necessidade de graduao das

alquotas em funo da alterao da matria tributvel, visando o tratamento igual entre as
pessoas, de forma a tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, permitindo,
desta forma, a personalizao dos impostos, conforme dispe o artigo 145, 1 da
Constituio Federal, j que compele o legislador a considerar as necessidades e
289

136
caractersticas de cada contribuinte, reduzindo as diferenas nas situaes isoladamente

consideradas.
exatamente a progressividade que permite ao legislador aliviar, substancialmente, a
carga tributria dos mais pobres290. E a maneira de demonstrar a aplicao da progressividade
de forma a tornar o imposto cada vez mais pessoal, ser por meio de elevao das alquotas
incidentes de acordo com as diversas faixas de renda.
Conforme ensina Aliomar Baleeiro:
exatamente a tributao progressiva, graduada de acordo com a capacidade
econmica de cada contribuinte, que permite, recomenda e viabiliza o
benefcio atribudo queles que, pela idade avanada, condies de sade e
perda da capacidade de ganho, merecem tratamento fiscal mais suave. 291
A progressividade das alquotas do imposto sobre a renda faz com que o imposto seja
cada vez mais personalizado, respeitando o princpio da capacidade contributiva. nesse
sentido que Mary Elbe Queiroz acrescenta:
Em relao pessoalidade, progressividade, generalidade,
universalidade e capacidade contributiva, relevante, ainda, salientar a
respectiva afronta consagrada por meio de tributao definitiva e em
separado dos demais rendimentos, com base em alquotas fixas e, em alguns
casos, at mesmo inferiores s da tabela progressiva.292
A complexidade da legislao do imposto sobre a renda tem por fim tornar o imposto
mais justo, ou seja, mais pessoal. O presente estudo no visa anlise da legislao
infraconstitucional, mas to somente toma como base as premissas constitucionais. De todo
modo, apesar de todas as alteraes na legislao tributria federal, ainda assim o imposto
sobre a renda das pessoas fsicas est longe de encontrar os princpios fundamentais da
pessoalidade e progressividade ideais.
290
Roque Antonio Carrazza destaca que a tributao por via de imposto de renda deve, pois, deixar intocado o
mnimo vital do contribuinte, isto , aquela poro de riqueza que lhe garante, e a seus dependentes, uma
existncia digna de um cidado. (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio.
29 edio, revista, ampliada e atualizada at a Emenda Constitucional n. 72/2013. So Paulo: Malheiros
Editores, 2013, p. 142).
291
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed.,
Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 294.
292
2004, p. 376.
137
Verifica-se, portanto, que a progressividade busca alcanar o valor da redistribuio de

riquezas. Neste sentido, Gustavo Sampaio Valverde, analisando o prembulo do Texto
Constitucional, bem como os incisos I e III de seu artigo 3, conclui:
De uma anlise sistemtica da Constituio emergem diversos valores que
justificam a instituio de alquotas progressivas para o Imposto de Renda
com vista a promover a redistribuio de riquezas na sociedade.
293
precisamente isso que justifica a progressividade nesse caso.
Ainda cumpre destacar que no se justifica o argumento de que, proporcionalmente, o

valor que cada um assume diferente, pois, apesar de numericamente maior, o peso
proporcional do imposto sobre a renda torna-se menor em relao aos que possuem maior
acrscimo patrimonial.
Verificamos que existe uma tentativa efetiva de se imprimir a progressividade ao
imposto sobre a renda, mas que ainda deve ser aperfeioada. Esta anlise leva-nos a sustentar
pela necessidade de serem multiplicadas as alquotas do IRPF, distribuindo a carga tributria.
Os rendimentos tributveis que levam a cinco faixas de alquotas de imposto sobre a renda da
pessoa fsica (0%, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%), no conseguem medir a real capacidade
contributiva dos contribuintes nem conferir as respectivas peculiaridades pessoais, o que
resulta, ao invs de igualdade, em distores e injustias fiscais, onerando exatamente aqueles
com menor capacidade de contribuir.
4.4.1.1 Reteno na fonte
No imposto de renda retido na fonte (IRRF) as pessoas fsicas tm seus rendimentos

sujeitos tributao do imposto sobre a renda retido pela fonte pagadora, a qual responsvel
pela reteno do imposto, de acordo com as alquotas aplicveis pela tabela progressiva
mensal, e repasse aos cofres pblicos, sob pena de caracterizar crime de apropriao
indbita.294
293
VALVERDE, Gustavo Sampaio. O Princpio da Progressividade na Constituio Federal. Congresso

Brasileiro de Direito Tributrio, XV. IDEPE. So Paulo: IDEPE, 2001, p. 187.
294
Artigo 11 da Lei n 4.357, de 16 de julho de 1964.
138
Destacamos que na reteno na fonte, o contribuinte continua sendo a pessoa que

obteve a renda, sendo o responsvel pela reteno do imposto apenas um terceiro encarregado
por lei a repassar o imposto retido aos cofres federais.
A incidncia na fonte do IR, prevista nos artigos 157, inciso I, e 158, inciso I295, ambos
da CF/88, a antecipao do pagamento do imposto de renda pelo sujeito passivo que dever,
ao final do ano calendrio, apurar o valor recolhido e realizar o ajuste necessrio, podendo
referido ajuste gerar um imposto a pagar ou mesmo uma restituio do imposto recolhido a
maior.
Roque Antonio Carrazza ao tratar do assunto, revela:
Havendo lei autorizadora, porm, o recolhimento do IR pode dar-se no curso
do perodo de aquisio, ou seja, antes de ultimada a ocorrncia do fato
imponvel. Tal recolhimento antecipado verifica-se mediante reteno na
fonte (pelo substituto) ou pagamento espontneo (efetuado pelo prprio
contribuinte). Depois, por ocasio do ajuste anual (Declarao Anual de
Rendimentos) haver compensao com o dbito do imposto devido no
exerccio e, quando for o caso, restituio do montante a maior
antecipado.296 (grifo do autor)
O que se verifica com o IRRF que apesar de respeitar a tabela progressiva, acaba por
no atender a progressividade efetivamente, tendo em vista que o imposto retido com base
em parcela do acrscimo patrimonial e no sobre a sua totalidade no respectivo ano-base.
A esse respeito Roque Antonio Carrazza, ao tratar da progressividade, faz uma crtica
tributao do imposto de renda exclusivamente na fonte na medida em que:
O imposto sobre a renda no comporta tributao em operaes isoladas que
possam ser praticadas pelo contribuinte. Dito de outro modo, no pode levar
em conta seno a totalidade dos resultados de suas atividades, quer se
traduzam em aplicaes financeiras, quer decorram de outros desempenhos,
operacionais ou no, que o contribuinte venha a realizar.
(...)
295
Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na
fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e
mantiverem;
Art. 158. Pertencem aos Municpios:
I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na
fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e
mantiverem;
296
139
Melhor explicando, a tcnica consistente em tributar exclusivamente na fonte

os rendimentos auferidos numa nica operao jurdica atropela o comando
constitucional de que a base de clculo do imposto sobre a renda deve levar
em conta a totalidade dos resultados alcanados pelo contribuinte em cada
perodo de apurao.297 (grifo do autor)
Verificamos, portanto, que a tributao na fonte acaba por tributar meros ingressos,
deixando de considerar a real existncia de acrscimo patrimonial obtido pelo contribuinte
naquele ano-base, e, por conseguinte, impossibilitando o efetivo atendimento ao princpio da
capacidade contributiva e da progressividade na tributao.
Esta situao deve ser regularizada mediante a compensao quando vier a ser apurada
a renda lquida anual do contribuinte, quando da ocorrncia do respectivo ajuste anual, visto
que a base de clculo do imposto sobre a renda deve considerar o acrscimo patrimonial
global, devendo, neste momento, ajustar-se aos princpios tributrios da capacidade
contributiva e do no confisco.
4.4.2 Pessoa jurdica
Como vimos, o imposto sobre a renda deve ter por hiptese de incidncia o fato de
uma pessoa, em razo do trabalho, do capital ou da combinao de ambos, obter rendimentos
lquidos dentro de um determinado perodo. Para a pessoa jurdica, este rendimento lquido
denominado de lucro.
Assim, a base de clculo possvel do IRPJ o lucro, que representa receitas menos
custos e despesas, obtido durante o exerccio financeiro ou, conforme previso em lei, em
perodo menor. Referido lucro apurado pela contabilidade da empresa, sendo tais registros
lanados nos livros e documentos prprios, conforme previso legal.
Tratando-se, portanto, da pessoa jurdica, somente enquanto validamente a mesma
aufere lucros (variao patrimonial positiva), poder ser tributada pelo imposto sobre a renda,
sendo a referida carga tributria maior, a medida que maior for o lucro obtido pela pessoa
jurdica, ou mesmo no haver a tributao pelo IRPJ se a empresa no obtiver lucro naquele
perodo.
297
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros Editores,
2011, p. 125, nota n 76.
140
Podemos verificar, portanto, que o lucro o ndice da capacidade contributiva no

imposto sobre a renda da pessoa jurdica.
A aplicabilidade da capacidade contributiva no IRPJ se verifica ao estabelecer a
variao da carga tributria em razo do lucro auferido pela pessoa jurdica, e, ainda, pela
possibilidade de iseno na tributao do IR sobre o lucro destinado a investimentos ou
mesmo sobre o lucro distribudo aos scios, uma vez que j teria sido tributado pela pessoa
jurdica.298
H que se considerar, inclusive, a possibilidade de deduo dos custos, gastos e
despesas inerentes manuteno da empresa, sendo somente aps verificado o resultado
positivo.
Ainda, no pode ser objeto de tributao as indenizaes recebidas, que apenas
recompem o patrimnio da empresa lesada. Submeter indenizaes sofridas pela pessoa
jurdica tributao pelo imposto sobre a renda impor empresa sacrifcios econmicos
superiores sua capacidade contributiva, por ensejar a tributao sobre ingresso que no
incorpora o patrimnio da pessoa jurdica, ou seja, a tributao neste sentido levaria em conta
valores que no compem o lucro da empresa.
Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza, ao tratar do princpio da capacidade
contributiva no imposto sobre a renda da pessoa jurdica, aduz:
(...) o princpio da capacidade contributiva est a exigir que tambm no IRPJ
o contribuinte deduza da base de clculo do tributo o montante de imposto
pago antecipadamente, as despesas com vale-transporte, as despesas com o
Programa de Assistncia ao Trabalhador/PAT, e assim por diante.
Assim, a lei de regncia do IRPJ no pode, sob pena de incontornvel
inconstitucionalidade, transformar em matria tributvel indenizaes
recebidas, que apenas recompem o patrimnio da empresa lesada;
tampouco perdas sofridas (ou parte delas), que lhe acarretaram diminuio
patrimonial; ou, ainda, crditos (ou parte deles) que, embora vencidos, no
foram satisfeitos pelos deveres ou cuja realizao se mostre incerta.
Realmente, submeter indenizaes, perdas sofridas ou crditos de liquidao
duvidosa tributao por meio de IRPJ impor empresa sacrificios
298
Conforme esclarece Roque Antonio Carrazza: a legislao determina venham excludos, dos rendimentos
tributveis das pessoas fsicas, os resultados econmicos obtidos pelas empresas de que so titulares. Para que se
compreenda: o imposto atinge apenas a renda da sociedade; seus resultados positivos, atribudos aos scios ou
acionistas, sob a forma de lucros ou dividendos, no so alcanveis pelo IRPF. Esta sistemtica elogivel,
porque evita dualidade de incidncias o que implicaria, em termos econmicos, bis in idem. Integrando-se a
tributao da empresa e da pessoa fsica, o IR recolhido pela primeira torna-se uma antecipao do montante
devido pela ltima e, com isso, fecha-se a porta da fraude, nem sempre fcil de ser apurada. (CARRAZZA,
Roque Antonio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas especficos). 3 edio revista, ampliada e
atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 51).
141
econmicos superiores sua capacidade contributiva, que fatalmente levam

ao comprometimento de seu patrimnio o que vedado pela Constituio
Federal.299 (grifo do autor)
Assim, o imposto deve ser recolhido sobre o efetivo lucro da pessoa jurdica. Referido
lucro apurado aplicando-se acrscimos e dedues previstas na legislao para que se
verifique o efetivo acrscimo patrimonial obtido pela pessoa jurdica. E isso em razo de que
apenas o patrimnio novo (lucro = resultado positivo) pode compor a base de clculo do IRPJ,
sendo este patrimnio verificado mediante a comparao do balano de um perodo e do
imediatamente anterior, apresentado pela pessoa jurdica.
Nesse sentido, as pessoas jurdicas e as pessoas fsicas a elas equiparadas,
domiciliadas no Pas, devero apurar o IRPJ com base no lucro tributvel que poder ser real,
presumido ou arbitrado300, sendo tributado alquota de 15% sobre o lucro apurado (sendo
referida alquota vigente desde o ano-calendrio de 1996), com adicional de 10% sobre a
parcela do lucro que exceder R$ 20.000,00 / ms.301
Significa dizer que as alquotas no IRPJ tambm devem ateno ao critrio da
progressividade e, consequentemente, ao atendimento do princpio da capacidade
contributiva. Ocorre que, como se verifica, a referida alquota de 15% sobre o lucro obtido no
perodo de apurao nica para todas as pessoas jurdicas, havendo um adicional de 10%,
levando consluso que a progressividade no aplicada plenamente, visto sua limitao
apenas esta faixa de alquota, independentemente do lucro experimentado pela pessoa
jurdica.
299
300
Cabe destacar a diferente de lucro real, presumido e arbitrado, exposto de forma clara por Roque Antonio
Carrazza: o lucro, para fins de tributao por meio de IRPJ, sempre real, embora em determinadas
circunstncias seu montante possa ser arbitrado, desde que se faculte empresa demonstrar, pelos meios em
Direito admitidos, qual foi, no perodo de apurao, seu efetivo acrscimo patrimonial (que levar ao clculo
correto do montante do tributo devido) ou, at, que ele inexistiu (hiptese em que nada dever pagar, a este
ttulo). Melhor dizendo, o contribuinte cuja estrita fiscal apresenta-se imprestvel, atrasada ou inexistente ter
contra si lavrado auto de infrao e ser tributado pelo lucro arbitrado, podendo, todavia, enquanto no se tornar
definitivo o lanamento, regularizar as demonstraes contbeis, de modo a recolher o imposto em consonncia
com a renda realmente obtida. Por outro lado, situaes h em que, por opo do contribuinte que atende aos
requisitos legais, a tributao em tela se perfaz sobre o montante presumido de sua renda, tambm chamado
lucro presumido. O quantum debeatur, no caso, calculado aplicando-se, receita bruta anual da empresa,
coeficientes legalmente definidos, que variam conforme a natureza da atividade por ela realizada. Salientamos,
porm, que, conquanto apta a vir tributada com base no lucro presumido, a pessoa jurdica no pode ser
impedida de recolher o imposto pelo lucro real ou de eximir-se de tributao demonstrando haver sofrido
prejuzos no ano-calendrio. Tambm no pode ter negada, ainda que pela lei, a possibilidade de, a qualquer
tempo, retratar-se da opo. (CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). 3 edio revista, ampliada e atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 104-105).
301
Lei n 9.249, de 1995 (artigo 3, caput e 1).
142
Em outros dizeres, no ser uma alquota o suficiente para dizer respeitado o carter
progressivo do IRPJ, graduando-o de acordo com a capacidade econnica da empresa, em
afronta aos ditames constituionais que no se limitam aos contribuintes pessoas fsicas.
Ao tratar do assunto, Roque Antonio Carrazza destaca exemplo de Paulo Ayres
Barreto:
A ttulo exemplificativo, a pessoa jurdica que aufere um lucro de R$
1.000.000,00, num determinado ano, estar sujeita alquota efetiva de
24,8%. Se o lucro for de R$ 10.000.000,00, a alquota real ser de 24,98%,
se for de R$ 100.000.000,00, a alquota ser de 24,99%. Dessa forma,
indaga-se: est atendida a pregressividade do imposto? Jamais se poderia
admitir que o acrscimo de uma casa decimal na alquota refletiria efetiva
progressividade, de tal sorte que a resposta a esta indagao s pode ser
negativa.302
Referido exemplo nos faz notar que as grandes empresas auferidoras de lucros
exorbitantes supotam, proporcionalmente, a mesma carga tributria, no que tange ao imposto
sobre a renda, se compararmos com as empresas de porte menor e com lucros reduzidos.
Podemos confirmar, portanto, que o IRPJ da forma como hoje aplicado, deixa de
obedecer ao critrio da progressividade e, via de consequencia, ao princpio da capacidade
contributiva e da igualdade.
No h, todavia, meios para determinar precisamente quantas alquotas seriam
necessrias para realizar, perfeio, o valor da redistribuio das rendas e atender
progressividade. Necessrio se faz que sejam criadas novas alquotas, de modo que o imposto
sobre a renda seja cada vez mais pessoal, respeitando, assim, o princpio da capacidade
contributiva, para que se possa realizar a tributao de modo progressivo.
4.5 Imposto sobre produtos industrializados
O Imposto sobre Produto Industrializado (IPI), de competncia da Unio, nos termos

do artigo 153, inciso IV,303 da Constituio Federal de 1988, utilizado como forma de
equalizao do preo das mercadorias estrangeiras com as nacionais, incidindo sobre a
302
revista, ampliada e atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 107-108.
303
143
produo e a circulao do produto industrializado. Trata-se de um tributo no-cumulativo304,

nos termos do artigo 153, 3, II,305 da Constituio Federal de 1988, visto que haver a
compensao do que for devido em cada operao com o montante cobrado nas operaes
anteriores.
Nos termos do artigo 153, 1306 da CF/88, facultado ao Poder Executivo, atendidas
as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas do referido imposto,
mediante lei ordinria.
Destacamos que o referido artigo 153, 1, da CF/88, permite ao Poder Executivo
alterar as alquotas do imposto, e no estabelec-las, de forma a adequ-las aos critrios da
justia fiscal e, no caso do IPI, ao princpio da seletividade.
Nesse ponto uma das crticas do jurista Roque Antonio Carrazza, ao aduzir que o
Executivo no pode sequer fixar as alquotas do imposto sobre a importao, do imposto
sobre a exportao, do IPI e do IOF. O que pode muito menos: apenas variar, entre um piso
e um teto, as alquotas j fixadas pela lei.307
Em razo de sua funo extrafiscal, de maneira a impulsionar a produo interna do
Pas, a Constituio Federal de 1988 lhe atribui regime jurdico tributrio prprio, diante da
aplicao de alquotas seletivas em funo a essencialidade dos produtos. O cumprimento da
seletividade no IPI se d mediante a variao de alquotas, conforme estabelece o artigo 153,
3, I,308 da Constituio Federal de 1988, em funo da essencialidade do produto. Isto quer
dizer que o IPI deve ter alquotas diferentes em razo da essencialidade do produto sobre o
304
Paulo de Barros Carvalho ao tratar do princpio da no-cumulatividade aduz que: impe tcnica segundo a
qual o valor de tributo devido em cada operao ser compensado com a quantia incidente sobre as anteriores,
mas preordena-se concretizao de valores como o da justia da tributao, respeito capacidade contributiva e
uniformidade na distribuio da carga tributria sobre as etapas de circulao e de industrializao de produtos.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23 ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 220).
305
(...)
(...)
3 - O imposto previsto no inciso IV:
(...)
II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas
anteriores;
306
Art. 153. (...) 1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
307
308
Art. 153. (...) 3 - O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
144
qual incide. Ou seja, as alquotas devem ser inversamente proporcionais essencialidade dos
produtos.
Eduardo Domingos Bottallo esclarece que o IPI:
Vem sendo utilizado como instrumento de ordenao poltico-econmica,
seja favorecendo a realizao de operaes havidas por necessrias, teis ou
convenientes sociedade, seja dificultando, por meio de incidncias mais
pesadas, a prtica de outras, que no se mostrem capazes de ir ao encontro
309
do interesse coletivo.
Assim, quanto mais essencial o produto, menor dever ser a alquota a incidir e,
consequentemente, o imposto e vice-versa.
Hugo de Brito Machado310 esclarece que, para atingir esse objetivo da aplicao da
seletividade em razo da essencialidade do produto no IPI, a legislao ordinria adota uma
tabela de classificao dos produtos, denominada de Tabela de Incidncia do Imposto sobre
Produtos Industrializados TIPI. Pela referida tabela, as alquotas do imposto variam de 0 a
300, sendo esta alquota mais elevada incidente sobre o cigarro. Contudo, verificamos que o
princpio da seletividade nem sempre observado, em razo da grande quantidade de
produtos com alquota zero.
As alteraes de alquotas nos produtos denunciam as vontades polticas por detrs das
escolhas, que so indicadas na TIPI. Conforme destaca Paulo de Barros Carvalho, o sistema
da TIPI est aparelhado para classificar os produtos de acordo com as avaliaes nacionais,
em que a estimativa especfica dos bens sopesada em funo do papel que seu
aproveitamento representa para a sociedade brasileira, num dado momento histrico.311
Na TIPI esto os fatores de distino dos produtos, fundados no valor de sua
essencialidade, apurado pelo mecanismo da seletividade, propiciando aferir o ndice de
utilidade social e pessoal do produto.
A seletividade , portanto, aplicada na medida em que o montante exigido deve ser
inversamente proporcional essencialidade do produto. Significa dizer que a variao da
309
311
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio Linguagem e Mtodo. 2 Edio. So Paulo: Noeses, 2008,
p. 614.
310
145
alquota no IPI se d mediante a essencialidade do produto, no sendo, portanto, afervel e

graduada pela maior ou menor capacidade contributiva do indivduo.
Cabe destacar que ao aplicar a seletividade no IPI, no h que se falar na adequao
progressividade. Coaduna com esse entendimento Roque Antonio Carrazza, ao esclarecer:
Com exceo daqueles poucos impostos (como o ICMS e o IPI) cujas
regras-matrizes constitucionais os incompatibilizam com a progressividade,
todos os demais devem ser progressivos, para que se possam ter carter
pessoal e ser graduados segundo a capacidade econmica dos
312
contribuintes. (grifo do autor)
Constata-se que a seletividade de alquotas do IPI no remete a noo de capacidade

contributiva, visto que no verificvel para a apurao do imposto a manifestao efetiva de
riqueza do contribuinte de direito neste imposto tido como indireto, mas um enfoque
puramente econmico do consumidor final (contribuinte de fato) decorrente da essencialidade
do produto.
E isso em razo da seletividade do IPI no levar em conta os interesses do produtor
(contribuinte de direito), mas os do consumidor final (contribuinte de fato), por favorecer os
consumidores finais, que so os que, de fato, suportam a carga econmica do imposto.
Nesse sentido so as lies de Elizabeth Nazar Carrazza:
Nos chamados impostos sobre o consumo, em que o encargo
econmico (do imposto) repassado para o preo final do produto ou da
mercadoria, no se leva em conta a capacidade contributiva (do contribuinte
de direito).
Neles, a prpria Constituio Federal busca a igualdade de todos, com a
igualao das situaes consideradas injustas pelo sistema jurdico, atravs
da seletividade (que um instrumento de que se vale para aplicao do
princpio da igualdade genericamente considerado, por fora do qual os mais
fracos merecem a proteo do Estado e do Direito).313
No IPI, a seletividade um mecanismo de controle da tributao de forma a no

onerar o consumidor final dos produtos industrializados essenciais, atendendo justia
tributria ao buscar a igualdade e o atendimento s necessidades bsicas dos indivduos. Por
312
313
p. 107.
146
isso que sobre produtos essenciais deve haver um tratamento fiscal brando, ou mesmo a
exonerao tributria.
Cabe ponderar as lies de Julcira Maria de Mello Vianna:
O princpio da seletividade previsto no artigo 153 pargrafo 3, inciso I da
Constituio Federal estabelece que o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) dever incidir com maior ou menor intensidade, em
funo da essencialidade do produto, ou seja, determinando a seletividade
em funo da essencialidade dos produtos. Exemplo: produtos que compem
a cesta bsica do trabalhador podem deixar de ter a incidncia do IPI por
fora do princpio da seletividade que, sem dvida, est se relacionando com
o princpio da capacidade contributiva.
Logo, essa utilizao de alquotas em funo da essencialidade do produto
apresenta-se como trao caracterizador da capacidade contributiva, pois em
funo da essencialidade do IPI acaba tendo maiores alquotas para aqueles
produtos menos essenciais; contrario sensu, sofrem menor tributao, ou
seja, tero tributao menos onerosa os produtos essenciais.314
Entendemos que a seletividade utilizada sim para onerar ou reduzir a carga tributria
dos produtos, sendo estes levados em considerao para uma tributao mais ou menos
gravosa, em razo de serem suprfluos ou necessrios, e no em funo da capacidade
econmica do contribuinte. E isso porque no consideramos a renda despendida (consumo)
como forma de aferio da capacidade contributiva, conforme destacado em item especfico
do presente estudo.
A renda despendida, ou seja, o consumo, verificada nos impostos indiretos, no denota
manifestao objetiva de riqueza como forma de critrio para aferio da capacidade
contributiva, visto que se verificaria a riqueza do consumidor final e no do contribuinte
propriamente dito (contribuinte de direito) e, ainda, nem sempre o consumo denota riqueza.
Os impostos que incidem sobre os chamados bens de consumo, como o caso do IPI,
admitem, de certa maneira, a elevao das alquotas de forma exacerbada, de acordo com
interesses polticos e econmicos do Poder Pblico. Pode-se concluir que a seletividade
aplicada aos tributos indiretos, como o caso do IPI, uma forma de atuao para obteno
do objetivo caracterizador da extrafiscalidade.
E, conforme anteriormente exposto, o IPI possui funo extrafiscal por ser utilizado
como forma de equalizao do preo dos produtos estrangeiros com os nacionais. Tambm
314
no Programa de Ps-Graduao em Direito da PUC/SP, 2002, p. 37-38.
147
por sua funo extrafiscal, no h que se falar na obedincia ou, melhor, possibilidade de
obedincia ao princpio da capacidade contributiva, uma vez que referido imposto incide
sobre fatos econmicos que, em razo do interesse pblico, tem as alquotas agravadas ou
minoradas independentemente de se aferir a capacidade contributiva do indivduo.
Desta forma, podemos entender que o IPI deve atender ao princpio da seletividade em
funo da essencialidade do produto, tratando-se de um imposto com funo extrafiscal e,
portanto, que no se alinha ao primado da capacidade contributiva, mas que deve atendimento
ao princpio da igualdade em atendimento a uma tributao justa.
4.6 Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios
O Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, disposto no artigo 153, inciso
V,315 da Constituio Federal de 1988, incide sobre operaes financeiras, quais sejam, as
operaes de crdito, as operaes de cmbio, as operaes de seguro, as operaes relativas a
ttulos e valores mobilirios. Ainda, incidir sobre o ouro, na operao de origem, quando
utilizado como ativo financeiro ou instrumento cambial.
Cabe destacar que o referido imposto, nos termos do artigo 153, 1316, da CF/88, pode
ter suas alquotas alteradas pelo Poder Executivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei.
Significa dizer que o IOF imposto de carter extrafiscal, por regular o fluxo
monetrio da economia do Pas, diante de controle efetivado pelo Poder Executivo que
manipula as alquotas para ajustar a conjuntura econmica. Assim, o IOF no tem como
objetivo principal arrecadar dinheiro aos cofres pblicos.
Nos dizeres de Hugo de Brito Machado:
O IOF muito mais um instrumento de manipulao da poltica de crdito,
cmbio e seguro, assim como de ttulos e valores mobilirios, do que um
315

V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
316
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
148
simples meio de obteno de receitas, embora seja bastante significativa a

sua funo fiscal, porque enseja a arrecadao de somas considerveis.317
Tratando-se, portanto, de um imposto com finalidade extrafiscal, o IOF no atende ao

princpio da capacidade contributiva, visto que considera para sua aferio fatos econmicos,
portanto independentemente da capacidade contributiva, a qual manifestada pela riqueza do
contribuinte.
E suas alquotas sero variadas atendendo a uma progressividade extrafiscal, vez que
em funo do controle efetivado pelo Poder Executivo, haver a manipulao das alquotas
ajustando-as conjuntura econmica do Pas, de forma a estimular ou mesmo desestimular as
operaes.
4.7 Imposto sobre a propriedade territorial rural
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural de competncia da Unio, nos

termos do artigo 153, inciso VI,318 da Constituio Federal de 1988, e incide sobre a
propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana
do municpio.319
Poder o ITR ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem nos
termos do artigo 153, 4, inciso III,320 da CF/88, desde que no implique reduo do imposto
ou mesmo renncia fiscal. Nestes casos em que h transferncia da competncia de
317
318
(...)
VI - propriedade territorial rural;
319
O conceito de zona rural est, por excluso, indicado no 1 do artigo 32 do Cdigo Tributrio Nacional que
assim dispe tratar a zona urbana: Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei
municipal; observado o requisito mnimo da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos
incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico: I - meio-fio ou calamento, com canalizao de
guas pluviais; II - abastecimento de gua; III - sistema de esgotos sanitrios; IV - rede de iluminao pblica,
com ou sem posteamento para distribuio domiciliar; V - escola primria ou posto de sade a uma distncia
mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel considerado.
320
Art. 153. (...) 4 O imposto previsto no inciso VI do caput:
III - ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique
reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal.
149
administrar aos Municpios, caber a estes a totalidade do produto arrecadado (artigo 158,
inciso II321 da CF/88).
A progressividade do ITR verifica-se pelo disposto no inciso I do 4 do artigo 153322
da Constituio Federal de 1988, o qual estabelece que o imposto ser progressivo e ter
suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas.
A Lei n 9.393/1996, que dispe sobre o referido imposto, estabelece que o percentual
do ITR aumente na medida de grandeza da rea do imvel e diminua em razo de sua
apropriada utilizao. A menor incidncia ser de 0,03% para os imveis com rea total at 50
hectares e grau de utilizao maior que 80%, e a maior incidncia ser de 20% para rea
superior a 5.000 hectares e grau de utilizao at 30%.
TABELA DE ALQUOTAS
rea total do imvel
GRAU DE UTILIZAO - GU ( EM %)
(em hectares)
Maior que
Maior que
Maior que
Maior que
80
65 at 80
50 at 65
30 at 50
At 50
0,03
0,20
0,40
0,70
1,00
Maior que 50 at 200
0,07
0,40
0,80
1,40
2,00
Maior que 200 at 500
0,10
0,60
1,30
2,30
3,30
Maior que 500 at 1.000
0,15
0,85
1,90
3,30
4,70
Maior que 1.000 at 5.000
0,30
1,60
3,40
6,00
8,60
Acima de 5.000
0,45
3,00
6,40
12,00
20,00
At 30
Assim, podemos constatar que o grau de utilizao verificado na relao do

percentual entre a rea efetivamente utilizada e a rea aproveitvel, sendo que as alquotas
podem variar de 0,03% at 20%. Essa alquota aumenta na medida em que a rea maior,
321
Art. 158. Pertencem aos Municpios: (...)

II - cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a propriedade territorial rural,
relativamente aos imveis neles situados, cabendo a totalidade na hiptese da opo a que se refere o art. 153,
4, III;
322
Art. 153 () 4 O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas;
150
indo at 0,45%, se o imvel tem rea superior a 5.000 hectares, se o imvel tem mais de 80%
dessa rea utilizvel. A alquota aumenta tambm na medida em que diminui a proporo da
rea utilizada, em relao rea total do imvel, de maneira que para um imvel com rea
superior a 5.000 hectares, com at 30% utilizada, o ITR ter alquota de 20%.
Constata-se que a progressividade do ITR aplicada em funo da devida utilizao
das propriedades rurais, mediante o aproveitamento e cultivo das terras, estimulando o
proprietrio rural, sob pena de recolhimento majorado do imposto e at mesmo de ser
obrigado a desfazer-se das terras. Assim, a progressividade do ITR o instrumento de poltica
fundiria, buscando o interesse da coletividade e, portanto, com finalidade extrafiscal.
Verifica-se, portanto, o ITR possui funo predominantemente extrafiscal, como
instrumento auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural. Assim, aplica-se uma
progressividade extrafiscal por desestimular a existncia de propriedades improdutivas que
no levam em considerao o interesse da coletividade, ou seja, no cumprem a funo social
da propriedade, restando sobre estas propriedades a aplicao de alquotas elevadas em funo
do menor grau de utilizao e da rea da propriedade.
Importante salientar as palavras de Jos Afonso da Silva, ao definir a funo social da
propriedade como uma estrutura do direito propriedade e no ao exerccio do direito ao
proprietrio. Nesse sentido, define a funo social como a prpria configurao estrutural do
direito
de
propriedade,
pondo-se
concretamente
como
elemento
qualificante
na
predeterminao dos modos de aquisio, gozo e utilizao dos bens.323

Ainda, o inciso II, do 4, do artigo 153 da CF/88, estabelece que no incidir sobre
pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua
outro imvel.324 O mnimo vital ou mnimo existencial do contribuinte de tal imposto se
verifica sobre pequenas glebas rurais quando exploradas por proprietrio que possua somente
este imvel e, portanto, para tais casos haver a imunidade tributria.
323
2004, p. 283.
324
Lei n 9.393/1996 - Art. 2 Nos termos do art. 153, 4, in fine, da Constituio, o imposto no incide sobre
pequenas glebas rurais, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais so os imveis com rea igual ou inferior a :
I - 100 ha, se localizado em municpio compreendido na Amaznia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e
sul-mato-grossense;
II - 50 ha, se localizado em municpio compreendido no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental;
III - 30 ha, se localizado em qualquer outro municpio.
151
Nesse nterim, podemos tambm verificar no ITR a aplicao da progressividade fiscal

em funo do valor da propriedade (valor fundirio325) e, portanto, da manifestao de riqueza
do contribuinte em razo do patrimnio, ou seja, verificada a capacidade contributiva
objetiva.
Roque Antonio Carrazza foi ao ponto ao afirmar que nos impostos sobre a
propriedade (como o IPVA, o IPTU, o ITR, o imposto sobre grandes fortunas etc.), a
capacidade contributiva revela-se com o prprio bem.326
Esta progressividade fiscal do ITR busca a adequao do tributo capacidade
contributiva dos contribuintes, proprietrios do imvel localizado na zona rural.
Resta claro, portanto, que o ITR um imposto que atende capacidade contributiva
revelada pelo bem, mediante a progressividade fiscal de suas alquotas, mas que tambm pode
ser utlizado como instrumento de extrafiscalidade, mediante a progressividade extrafiscal,
aplicando-se alquotas elevadas em funo do menor grau de utilizao e da rea da
propriedade, como forma de desestimular a existncia de propriedades improdutivas.
4.8 Imposto sobre grandes fortunas
O Imposto sobre grandes fortunas (IGF), inaugurado pela Constituio Federal de

1988, estabelece a competncia da Unio para instruir, nos termos do artigo 153, inciso VII327
da CF/88, e ter, por meio de lei complementar, definido seus elementos para aplicao.
Referido imposto at o momento no foi institudo e nem editada a lei complementar
para definir o que se deve entender como grande fortuna. Mas, poder s-lo institudo, a
qualquer momento, de forma a incidir, podemos entender, sobre o patrimnio financeiro, de
grande valor, do contribuinte.
Apesar de ainda no ter sido regulamentado, certamente referido imposto dever
atender ao princpio da capacidade contributiva, manifestada pelo patrimnio financeiro de
grande valor do contribuinte e, via de consequncia, progressividade fiscal de suas
325
CTN - Art. 30. A base do clculo do imposto o valor fundirio.

327
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
326
152
alquotas, com base na maior ou menor manifestao presumvel de riqueza do contribuinte,

aplicando-se uma tributao justa, sempre em atendimento vedao de tributao com efeito
de confisco.
4.9 Imposto de competncia residual da Unio
A competncia para a instituio de imposto no especificamente previsto

denominado de residual. A Constituio Federal de 1988 enumerou no artigo 153 os impostos
que a Unio pode instiuir, conforme anteriormente exposto. No entanto, alm daqueles
previstos, a Unio poder instituir impostos no previstos no artigo 153, conforme prescreve o
artigo 154, inciso I328 da Carta Magna.
Dessa forma, a CF/88 atribuiu Unio a competncia para instituir, mediante lei
complementar, impostos que no os j expostos, desde que sejam no-cumulativos e que no
possuam base de clculo e mesmo fato gerador dos impostos discriminados. Esta
determinao constitucional faz-se necessria de forma a evitar a bitributao, que ocorre
quando dois entes tributantes exigem tributos sobre a mesma hiptese de incidncia.
Destacamos que o imposto de competncia residual da Unio deve ser institudo por
meio de lei complementar, conforme previsto pela Constiutio Federal de 1988, e no
mediante medida provisria (artigo 62, caput e 1 inciso III329 da CF/88). Isso em razo do
artigo 69330 da CF/88 exigir quorum de aprovao qualificado para a lei complementar e a
medida provisria, por sua vez, exigir a aprovao por maioria simples, o que ensejaria
afronta ao disposto na Carta Magna, por no atender a vontade da maioria, bem como em
funo da vedao de edio de medidas provisrias sobre matria reservada lei
complementar.
A esse respeito, cabe trazer baila as palavras de Roque Antonio Carrazza:
328
Art. 154. A Unio poder instituir:

I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no
tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;
329
Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com
fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional.
1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria:
III reservada a lei complementar;
330
Art. 69. As leis complementares sero aprovadas por maioria absoluta.
153
(...) o objetivo de obstacularizar a criao ou aumento de impostos de

competncia residual da Unio e de emprstimos compulsrios seria
contornado por meio da edio de medidas provisrias aprovveis pela
maioria simples dos congressistas.
Esta uma interpretao que, segundo pensamos, no pode prevalecer,
porque afronta o escopo da Lei Suprema de submeter a tributao, por via de
emprstimos compulsrios e de impostos residuais da Unio, vontade
majoritria da Nao (cujos representantes tm assento no Congresso
Nacional).
Neste sentido, alis, disps a Emenda Constitucional 32/2001, que, malgrado
suas imperfeies, introduziu um inciso III no 1 do art. 62 da Carta
Constitucional, estabelecendo ser vedado medida provisria cuidar de
matria reservada lei complementar.
Ao assim serem institudos eventuais impostos pela competncia residual da Unio,

deve-se respeito ao princpio da capacidade contributiva, isto , deve descrever, na hiptese de
incidncia dos novos tributos, fatos que revelem aptido econmica por parte dos virtuais
contribuintes.
Logo, a Unio, ao criar os impostos residuais, no pode deixar de observar a diretriz
constitucional disposta no artigo 145, 1, sob pena de inconstitucionalidade por no
descrever os fatos-signos presuntivos de riqueza, sendo inclusive aplicada, sempre que
possvel, a graduao mediante a progressividade fiscal de suas alquotas conforme variar a
sua base de clculo, em ateno ao princpio da igualdade na tributao.
4.10 Impostos Extraordinrios
Os impostos extraordinrios, nos termos do artigo 154, II331, CF/88, podero ser
institudos pela Unio, mediante lei ordinria, somente quando o Pas estiver diretamente
envolvido na guerra externa332 ou encontrar-se prestes a nela entrar. Vale destacar que a guerra
externa capaz de justificar a instituio do imposto aquela da qual o nosso Pas participa,
no havendo a possibilidade de instituio do referido imposto caso a guerra se verifique entre
outros pases, ainda que acarrete em consequncias para a economia brasileira.
331
Art. 154. A Unio poder instituir: (...)

II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua
competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
332
Artigo 49, inciso II e artigo 84, inciso XIX, da CF/88.
154
Com a iminncia ou no caso de guerra externa, o Presidente da Repblica decretar o

estado de stio, conforme disposto no artigo 137333 da CF/88, sendo que tal decretao do
estado de stio pode vir acompanhada da criao do imposto extraordinrio a ser exigido dos
indivduos.
Ainda, se a Unio criar um imposto extraordinrio, compreendido na competncia de
outro ente, este ltimo no estar impedido de continuar a exercit-la. Trata-se de bitributao
autorizada pela Constituio Federal. O princpio da reserva de competncia impositiva
desaparece em favor da Unio, mediante a existncia de guerra externa ou em sua iminncia.
E isso em razo do interesse maior da defesa da soberania nacional.
Desta forma, as hipteses de incidncia dos impostos extraordinrios podem ser
livremente estabelecidas pelo legislador, podendo inclusive instituir vrios impostos distintos
uns dos outros, cada qual com inteira autonomia e com regime jurdico prprio, sendo comum
apenas do fato de que seu pressuposto a existncia de guerra externa ou encontrar-se prestes
a nela entrar.
O produto arrecadado s pode ter uma destinao: o atendimento ao esforo de guerra,
no se aplicando a restrio do art. 167, IV334, da CF/88, segundo o qual nenhum imposto
pode ter sua receita vinculada a rgo, fundo ou despesa. Muito pelo contrrio, os impostos
extraordinrios devem, necessariamente e obrigatoriamente, ter tal vinculao.
Referido imposto temporrio e deve ser suprimido gradativamente na medida em que
desaparecerem os motivos que deram causa a exigncia do imposto. Nesta hiptese, a Unio
ir revogar, aps celebrada a paz ou afastada a iminncia de guerra externa, a lei instituidora
do imposto extraordinrio.
333
Art. 137. O Presidente da Repblica pode, ouvidos o Conselho da Repblica e o Conselho de Defesa
Nacional, solicitar ao Congresso Nacional autorizao para decretar o estado de stio nos casos de:
I - comoo grave de repercusso nacional ou ocorrncia de fatos que comprovem a ineficcia de medida tomada
durante o estado de defesa;
II - declarao de estado de guerra ou resposta a agresso armada estrangeira.
Pargrafo nico. O Presidente da Repblica, ao solicitar autorizao para decretar o estado de stio ou sua
prorrogao, relatar os motivos determinantes do pedido, devendo o Congresso Nacional decidir por maioria
absoluta.
334
Art. 167. So vedados: (...)
IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da
arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios
pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da
administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao
de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto
no 4 deste artigo;
155
As bases de clculo e alquotas dos impostos extraordinrios podem ser estabelecidas

livremente pelo legislador ordinrio, havendo que se considerar que a base de clculo deve
representar o aspecto dimensvel da situao de fato definida na hiptese de incidncia do
imposto e as alquotas devem ser, sempre que possvel, graduadas de forma a atender a
capacidade contributiva dos indivduos, ou seja, aplicando-se uma progressividade fiscal, mas
podendo haver a aplicao da progressividade extrafiscal caso a espcie tributria que o
imposto espelhar tenha finalidade extrafiscal.
A existncia de guerra externa ou sua iminncia no justifica o desrespeito ao
princpio da igualdade e da capacidade contributiva, havendo que se exigir o recolhimento do
referido imposto, atendidas as condies econmicas dos contribuintes, verificadas pela
manifestao presumvel de riqueza, de forma a no onerar demasiadamente os contribuintes,
inclusive em ateno ao mnimo vital e a vedao da tributao com efeito de confisco. O fato
de haver guerra ou sua iminncia no abandona as garantias constitucionais que possuem os
contribuintes.
4.11 Imposto de transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens e direitos
A Constituio Federal de 1988 uniu o imposto causa mortis ao sobre doao, visto
que ambos consistem na transmisso gratuita de bens, atribuindo aos Estados e ao Distrito
Federal a competncia para instituir referido imposto, nos termos do artigo 155, inciso I335, da
CF/88.
O fato imponvel do referido imposto a efetiva transmisso de bens e direitos pela
morte do titular (transmisso causa mortis) ou por liberalidade do titular de transmisso de
bens e direitos a outra pessoa de forma gratuita (doao).
Quando se trata de bem imvel e respectivos direitos, o imposto compete aos Estados
da situao do bem ou ao Distrito Federal e, quando se tratar de bem mvel, ttulos e crditos,
compete ao Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou naquele em que tiver
335
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;
156
domiclio o doador, ou ao Distrito Federal, nos termos do quanto disposto no artigo 155, 1,
incisos I e II336 da Constituio Federal de 1988.
Ainda, a competncia para a cobrana do ITCMD ser regulada por lei complementar,
se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior e se o autor da herana possua bens, era
residente ou mesmo domiciliado ou, ainda, se teve o inventrio processado no exterior (art.
155, 1, inciso III337).
Por fora de expressa previso constitucional disposta no artigo 155, 1, inciso IV338,
da CF/88, a alquota mxima do ITCMD ser fixada pelo Senado Federal, que editou a
Resoluo n 9, de 05/05/1992, estabelecendo como alquota mxima o percentual de 8%.
A Resoluo n 9, de 05/05/1992 em seu artigo 2, ainda dispe que as alquotas dos
impostos, fixadas em lei estadual, podero ser progressivas em funo do quinho que cada
herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituio Federal. Assim, salvo esta
determinao constitucional de fixao da alquota mxima do ITCMD pelo Senado Federal,
prevalece a liberdade dos Estado e Distrito Federal para o estabelecimento das alquotas.
Questiona-se que referida norma do artigo 2 da Resoluo n 9, de 05/05/1992 acaba
por negar vigncia Constituio Federal, na medida em que o Senado Federal apenas
poderia dispor a respeito da fixao da alquota mxima do referido imposto, no podendo se
estender fixao da progressividade. Patente a necessidade de aplicar-se o princpio da
legalidade, no podendo o Senado Federal ultrapassar as determinaes dispostas pelo Texto
Constitucional, ou seja, no poderia este dispor a respeito da progressividade das alquotas do
ITCMD.
Ainda, verifica-se que a progressividade disposta pela Resoluo 9/92 apenas abrange
transmisses para herdeiros, no restando especificado que tal progressividade tambm se
aplica s doaes de bens e direitos.
336
Art. 155. (...) 1. O imposto previsto no inciso I:

I - relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito
Federal
II - relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado onde se processar o inventrio ou
arrolamento, ou tiver domiclio o doador, ou ao Distrito Federal;
337
Art. 155. () 1. O imposto previsto no inciso I:
III - ter competncia para sua instituio regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residncia no exterior;
b) se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior;
338
Art. 155. (...) 1. (...) IV - ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal;
157
No entanto, ainda que o Senado Federal tenha extrapolado a determinao

constitucional a ele atribuda, verifica-se que o imposto causa mortis, ao incidir sobre o
patrimnio de herdeiros e legatrios, procura respeitar o princpio da capacidade contributiva
e, consequentemente, alinha-se aos mandamentos constitucionais que determinam a
progressividade das alquotas na medida da base de clculo, ou seja, do montante tributvel
deste imposto.
Entendemos que havendo obrigatoriedade implcita na Carta Magna para a aplicao
da progressividade das alquotas nos impostos, o Senado Federal ao assim dispor na
Resoluo 9/92, apenas explicitou tal determinao constitucional, de forma a realizar o
princpio da capacidade contributiva.
No Estado de So Paulo, a Lei n 10.705/2000, na redao original do artigo 16,
utilizou-se da progressividade de alquotas ao prever a aplicao da alquota de 2,5% at a
base de clculo correspondente a 12.000 Ufesps, e de 4% sobre a base de clculo acima nesse
limite. Ocorre que a partir de 1/1/2002, por fora da Lei Estadual n 10.992/2001, que
modificou o referido artigo 16, passou a vigorar a alquota nica de 4%, em desatendimento
progressividade que deve haver na tributao e, via de consequencia, capacidade
contributiva dos invidduos.
No que tange anlise da capacidade contributiva, nos impostos sobre a propriedade,
tal capacidade revela-se com o prprio bem. Neste sentido o exemplo dado por Roque
Antonio Carrazza:
Conheci pessoa que, por herana de famlia, tinha valioso quadro de pintor
flamengo do sculo XVII. Um dia, ela vendeu seu quadro e, com o dinheiro
apurado, comprou belssimo apartamento. Esta pessoa, que, tirante o quadro,
poderia ser considerada pobre, tinha graas ao mesmo quadro capacidade
contributiva. Tanto tinha que, transformando o quadro em moeda corrente,
adquiriu um imvel luxuoso.339
Assim, o princpio da capacidade contributiva deve levar em considerao a aptido

abstrata de arcar com o pagamento do imposto. Isto , recebida uma herana em valor
elevado, ainda que por meio de uma propriedade, pode-se considerar que tal contribuinte
possui capacidade contributiva para arcar com o pagamento do imposto que lhe dar causa.
339
158
A respeito da progressividade do ITCMD, o Supremo Tribunal Federal j manifestou

pela sua possibilidade, em julgamento do Recurso Extraordinrio n 562.045340, por maioria
de votos, pelo Tribunal Pleno. No referido julgamento, a questo da progressividade do
ITCMD foi analisada sob o enfoque da capacidade contributiva, segundo o qual o indivduo
deve contribuir para a manuteno do Estado na medida de sua capacidade contributiva, sem
haver desrespeito ao mnimo vital de sobrevivncia. Entendimento desfavorvel da minoria
dos julgadores se deu no sentido de que somente a Constituio poderia autorizar outras
hipteses de tributao progressiva em impostos reais, posio esta que, conforme exposto no
presente estudo, no podemos coadunar. 341
Consideramos necessria a progressividade das alquotas do ITCMD em funo do
valor objeto de transmisso, ou seja, tendo em vista o valor do quinho, do legado ou dos bens
doados aos beneficirios. Quanto maior o valor envolvido na transmisso dos bens ou
direitos, mais elevada haver que ser a alquota em ateno capacidade contributiva objetiva
do indivduo.
Vale dizer que a capacidade contributiva e a aplicao da progressividade no ser
medida pela totalidade dos bens transmitidos ou mesmo pelo autor da herana ou do doador,
340
Julgamento realizado em 06/02/2013, com ata de julgamento publicada em 14/02/2013, estando pendente de
acrdo. Deciso: Colhidos o voto-vista do Ministro Marco Aurlio e os votos dos Ministros Teori Zavascki,
Gilmar Mendes e Celso de Mello, o Tribunal, por maioria, deu provimento ao recurso extraordinrio, vencidos
os Ministros Ricardo Lewandowski (Relator) e Marco Aurlio. Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa.
Redigir o acrdo a Ministra Crmen Lcia. No participaram da votao os Ministros Rosa Weber, Luiz Fux e
Dias Toffoli por sucederem, respectivamente, aos Ministros Ellen Gracie, Eros Grau e Menezes Direito, todos
com voto em assentada anterior. Plenrio, 06.02.2013.
341
Informativo 694 STF Em concluso, o Plenrio, por maioria, deu provimento a recurso extraordinrio,
interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul, para assentar a constitucionalidade do art. 18 da Lei gacha
8.821/89, que prev o sistema progressivo de alquotas para o imposto sobre a transmisso causa mortis de
doao - ITCD v. Informativos 510, 520 e 634. Salientou-se, inicialmente, que o entendimento de que a
progressividade das alquotas do ITCD seria inconstitucional decorreria da suposio de que o 1 do art. 145 da
CF a admitiria exclusivamente para os impostos de carter pessoal. Afirmou-se, entretanto, que todos os
impostos estariam sujeitos ao princpio da capacidade contributiva, mesmo os que no tivessem carter pessoal.
Esse dispositivo estabeleceria que os impostos, sempre que possvel, deveriam ter carter pessoal. Assim, todos
os impostos, independentemente de sua classificao como de carter real ou pessoal, poderiam e deveriam
guardar relao com a capacidade contributiva do sujeito passivo. Aduziu-se, tambm, ser possvel aferir a
capacidade contributiva do sujeito passivo do ITCD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidncia poderia
expressar, em diversas circunstncias, progressividade ou regressividade direta. Asseverou-se que a
progressividade de alquotas do imposto em comento no teria como descambar para o confisco, porquanto
haveria o controle do teto das alquotas pelo Senado Federal (CF, art. 155, 1, IV). Ademais, assinalou-se
inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da Smula do STF ( inconstitucional a lei municipal que
tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana). Por derradeiro, esclareceu-se
que, diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no mbito do ITCD no haveria a necessidade de emenda
constitucional para que o imposto fosse progressivo. RE 562045/RS, rel. orig. Min. Ricardo Lewandowski, red.
p/ o acrdo Min. Crmen Lcia, 6.2.2013. (RE-562045).
159
mas sim se levando em considerao a capacidade contributiva daquele contribuinte receptor

do bem transmitido. Inclusive, a aplicao das alquotas progressivas em cada caso deve
considerar o valor dos bens recebidos por cada sucessor, individualmente, de forma a atender
o disposto no artigo 145, 1, da CF/88, ou seja, segundo a capacidade econmica do
contribuinte manifestada pela riqueza.
Resta patente que a observncia da capacidade contributiva no ITCMD
perfeitamente possvel e necessria, bem como que a funo primordial do referido imposto
fiscal342, com a finalidade de arrecadar dinheiro aos cofres pblicos. Assim a necessidade de
aplicao da progressividade fiscal no ITCMD, com base na manifestao presumvel de
riqueza do contribuinte (acrscimo patrimonial) decorrente do valor objeto da transmisso
causa mortis ou doao, como decorrncia da aplicao do princpio da capacidade
contributiva e da igualdade.
4.12 Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes

de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
O imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de

servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS343), de
competncia dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do artigo 155, inciso II344, da
342
Para Hugo de Brito Machado a funo do imposto sobre herana e doaes fiscal. Ele tem a finalidade de
gerar recursos financeiros para os cofres pblicos. Isto no quer dizer que no possa ter funo extrafiscal. Todo
tributo pode. No caso do imposto sobre heranas e doaes, a funo extrafiscal possvel consiste em
desestimular o acmulo de riqueza, ou, em outras palavras, desestimular a concentrao da renda. Basta a
instituio de alquotas progressivas, com percentuais bastante elevados para os valores mais expressivos. Tal
progressividade, como adiante ser explicado, deve ser em funo da parcela de bens recebida por cada herdeiro,
legatrio ou donatrio. No em funo da totalidade dos bens deixados pelo autor da herana, ou doados.
(MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28 edio, revista atualizada e ampliada. So Paulo:
343
A sigla ICMS, conforme aduz Roque Antonio Carrazza, alberga cinco impostos diferentes: a) O imposto sobre
operaes mercantis (operaes relativas circulao de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que
nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre cervios de transporte interestadual e
intermunicipal; c) o imposto sobre servios de comunicao; d) o imposto sobre produo, importao,
circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e e)
o imposto sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes
tributos tm hipteses de incidncia e bases de clculo diferentes. (...) Mas, embora estes impostos no se
confundam, possuem um ncleo central comum, que permite seja estudados conjuntamente. Todos, por
exemplo, devero, obedecer ao regime da no-cumulatividade. (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16
edio, revista e ampliada, at a EC 67/2011, e de acordo com a Lei Complementar 87/1996, com suas ulteriores
modificaes. So Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 40-41).
344
160
Constituio Federal de 1988, incide sobre o valor acrescido em cada operao de circulao
de riqueza.
Tratando de um imposto de competncia estadual e distrital, os Estados e o Distrito
Federal, mediante lei ordinria, podem institu-lo e sobre ele dispor. Cabendo destacar que a
Unio est autorizada a criar o ICMS, nos termos do artigo 154, inciso II, da CF/88 (impostos
extraordinrios), conforme anteriormente exposto.
Nos termos do artigo 155, 2, inciso I e II345 da Constituio Federal de 1988, trata-se
de um imposto no-cumulativo em que, pelo mecanismo da compensao, sendo esta uma
compensao financeira e no tributria propriamente dita, incide sobre o valor total de cada
operao, dele se abatendo o crdito correspondente ao montante cobrado nas operaes
anteriores.
Siginifica dizer que o ICMS deve necessariamente sujeitar-se ao princpio da nocumulatividade, conforme expressamente disposto na Carta Maior, de forma que ele incida
sobre o valor acrescido da mercadoria, ou seja, sobre o lucro bruto. Assim, a incidncia do
ICMS em cada operao ou prestao fulmina no surgimento de uma relao de crdito, em
que ser abatido, ao recolher o imposto, o valor do ICMS devido nas operaes ou prestaes
anteriores.
Esclarece Roque Antonio Carrazza:
O ICMS ser no-cumulativo simplesmente porque em cada operao ou
prestao assegurada ao contribuinte, de modo peremptrio, pela prpria
Carta Suprema, uma deduo (abatimento) correspondente aos montantes
346
cobrados nas operaes ou prestaes anteriores.
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
345
Art. 155. (...) 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I - ser no-cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de
servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a
iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para
compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito
relativo s operaes anteriores;
346
161
O objetivo aqui visado , conforme exposto por Roque Antonio Carrazza, beneficiar o
consumidor final (contribuinte de fato347), a quem convm preos mais reduzidos e menos
gravemente onerados pela carga tributria.348
No ICMS, tratando-se de um imposto indireto, quem suporta a carga tributria no o
contribuinte de direito (realizador do fato imponvel e que integra a relao jurdica
tributria), mas sim o contribuinte de fato (consumidor final da mercadoria ou servio). O
contribuinte de direito aquele realizador do fato imponvel e, portanto, que ocupa o polo
passivo da obrigao jurdica tributria, como, por exemplo, o comerciante. E o contribuinte
de fato quem suporta a carga econmica do tributo, como o caso do consumidor final da
mercadoria.
Ao analisar a tributao indireta verificada no ICMS, Roque Antonio Carrazza
esclarece haver impostos que, por sua natureza, no permitem que se atenda o princpio da
capacidade contributiva, como o caso do ICMS. Neste sentido o referido autor destaca:
o caso do ICMS, que, positivamente, com ele no se coaduna. De fato, a
carga econmica deste imposto repassada para o preo da mercadoria.
Quem a suporta no o contribuinte (o comerciante, o industrial ou o
produtor que praticou a operao mercantil), mas o consumidor final da
mercadoria. Este, ao adquiri-la, v repassada , no preo, a carga tributria do
ICMS. Ora, tal carga idntica para todos os consumidores finais, sejam eles
ricos ou pobres.349 (grifo do autor)
Como se v, o ICMS um imposto que onera o consumo e, conforme destacamos no

presente estudo, o consumo (renda despendida) no forma de medio da capacidade
contributiva, visto que independentemente desta, a carga econmica ser sempre a mesma.
Nessa linha de entendimento, Roque Antonio Carrazza traz um exemplo j
mencionado anteriormente, mas que merece destaque:
347
Roque Antonio Carrazza faz uma ressalta que merece destaque no sentido de que como, economicamente, o
ICMS transferido para o adquirente, pelo mecanismo dos preos, sua carga tributria acaba sendo suportada,
em definitivo, pelo consumidor final. Mas este simples contribuinte de fato, j que no integra a relao
jurdica tributria. Nesta acepo meramente econmica -, o ICMS (tanto quanto o IPI) um imposto que
onera o consumo. (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16 edio, revista e ampliada, at a EC 67/2011, e de
acordo com a Lei Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificaes. So Paulo: Malheiros Editores,
2012, p. 403, nota n 5).
348
349
Idem. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 29 edio, revista, ampliada e atualizada at a Emenda
Constitucional n. 72/2013. So Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 120.
162
(...) se um multimilionrio e um mendigo entrarem no bar da esquina e

comprarem, cada um, um mao de cigarro da mesma marca, os dois
pagaro o mesmo preo pelo mao e vero embutido no preo, o
mesmo valor de ICMS. Um que tem megacapacidade contributiva e, o
outro, que no tem nenhuma capacidade contributiva, j que espicaa
a comiserao pblica esmolando pelas ruas. No entanto, os dois
suportaro a mesma carga econmica de ICMS.350
Osvaldo Santos de Carvalho, ao tratar do ICMS e o princpio da capacidade
contributiva, esclarece que no seria possvel graduar as alquotas do ICMS de acordo com a
capacidade contributiva do consumidor final, j que este est fora da relao jurdica
tributria351.
Em razo desta dificuldade de se analisar a capacidade econmica do consumidor final
(contribuinte de fato) da mercadoria, visando proteger o referido consumidor final do
acrscimo excessivo do imposto no preo final da mercadoria, a Constituio Federal disps
em seu artigo 155, 2, inciso III352 que o ICMS poder353 (dever) ser seletivo em funo da
essencialidade das mercadorias e dos servios.
Significa dizer que o ICMS deve ser um instrumento de extrafiscalidade, em que as
mercadorias e servios de primeira necessidade devem ser menos onerados pelo ICMS se
comparados com os suprfluos. Como vimos, os impostos que incidem sobre os chamados
bens de consumo, como o caso do ICMS, admitem, de certa maneira, a elevao das
alquotas de forma exacerbada, de acordo com interesses polticos e econmicos do Poder
Pblico.
Hugo de Brito Machado faz uma crtica forma como a seletividade tem sido aplicada
no ICMS e destaca:
350

351
352
Art. 155. (...) 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: III - poder ser seletivo, em funo da
essencialidade das mercadorias e dos servios;
353
Conforme exposto por Roque Antonio Carrazza, o poder disposto no artigo 155, 2, inciso III, da CF/88
equivale juridicamente a um peremptrio dever, visto que no se est diante de uma mera faculdade do
legislador, mas de uma norma cogente, de observncia obrigatria. E quando a Constituio confere pessoa
poltica um poder, ela est impondo um dever. por isso que se costuma falar que as pessoas polticas tm
poderes-deveres (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16 edio, revista e ampliada, at a EC 67/2011, e de
acordo com a Lei Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificaes. So Paulo: Malheiros Editores,
2012, p. 507).
163
Observa-se, porm, que a norma constitucional pertinente seletividade do

ICMS tem sido violada pelos Estados, que, interessados mais na arrecadao
que no respeito ao Direito, preferem elevar as alquotas sem considerar a
essencialidade dos produtos ou servios, tendo em vista simplesmente a
comodiadade da arrecadao, como acontece com os combustveis, a energia
eltrica e os servios de comunicao.354
Podemos entender que a seletividade aplicada aos tributos indiretos, como o caso do
ICMS, uma forma de atuao para obteno do objetivo caracterizador da extrafiscalidade.
E, ainda, por sua funo extrafiscal, no h que se falar na obedincia ou, melhor,
possibilidade de obedincia ao princpio da capacidade contributiva, uma vez que referido
imposto incide sobre fatos econmicos que, em razo do interesse pblico, suas alquotas so
agravadas ou minoradas independentemente de se aferir a capacidade contributiva do
indivduo.
A respeito da funo extrafiscal do ICMS, so as palavras de Roque Antonio Carrazza:
O antigo ICM era um tributo uniforme, vale dizer, tinha as mesmas
alquotas, para todas as mercadorias. S podia, pois, ser utilizado como
instrumento de fiscalidade, carreando dinheiro aos cofres pblicos, para que
o Estado pudesse fazer frente as suas necessidades bsicas.
O atual ICMS, pelo contrrio, deve ser um instrumento de extrafiscalidade,
porquanto, a teor do art. 155, 2, III, da CF, poder ser seletivo, em
funo da essencialidade das mercadorias e dos servios.355
Desta forma, ressaltamos que o ICMS deve atender ao princpio da seletividade em

funo da essencialidade do produto, tratando-se de um imposto com funo extrafiscal.
Suas alquotas devero variar, para mais ou para menos, podendo chegar a zero, em
razo da essencialidade da mercadoria e do servio, exercendo, portanto, a seletividade papel
de suma importncia no controle da tributao da mercadoria de acordo com a sua
essencialidade, sempre observados os limites fixados pelo Senado Federal, conforme ser
demonstrado a seguir.
Roque Antonio Carrazza traz posicionamento do qual concordamos no sentido de que
a essencialidade de que aqui se cogita tem por escopo favorecer os consumidores finais, que,
como no se contesta, so os que suportam a carga econmica do ICMS.356
354
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28 edio, revista atualizada e ampliada. So
355
164
A seletividade em funo da essencialidade significa levar em conta a finalidade da

mercadoria ou do servio, o que se dar mediante um sistema de alquotas diferenciadas do
imposto indireto, de maneira inversa essencialidade da mercadoria e do servio, sendo esta
essencialidade medida pela efetiva necessidade daquela mercadoria ou servio para que o
indivduo tenha respeitada uma vida digna diante do suprimento de suas necessidades bsicas
de sobrevivncia. A referida essencialidade tambm pode dar-se em funo da variao de
bases de clculo e pela criao de incentivos fiscais. Mas de fato a aplicao do sistema de
alquotas diferenciadas alcana de forma mais fcil a seletividade no ICMS.
Verificamos que a seletividade uma tcnica de implementar a justia fiscal, mas no
se pode concluir possuir estrita relao, sob a tica da capacidade contributiva, exigncia de
que os contribuintes contribuam de acordo com a respectiva manifestao de riqueza, visto
no considerar a manifestao efetiva de riqueza do contribuinte (contribuinte de direito), mas
sim a essencialidade da mercadoria e do servio.
Nesta linha de entendimento, a respeito da no aplicao do princpio da capacidade
contributiva no ICMS e da necessidade de adequao seletividade, Osvaldo Santos de
Carvalho destaca:
Pensamos que o ICMS est foram do alcance do primado da capacidade
contributiva e atina para o princpio da igualdade quando a determinao de
seu aspecto quantitativo obedece ao ditame da seletividade (CF, art. 155,
2, III), outro princpio que deriva do princpio da isonomia tributria.
Ademais, a adoo de alquotas diferenciadas para o ICMS de acordo com o
porte do contribuinte e baseado em seu faturamento, por exemplo, no af de
atender ao princpio da capacidade contributiva dos contribuintes do ICMS,
distorceria sobremodo o fim desejado pelo constituinte, tambm porque
comprometeria o princpio da igualdade tributria, na medida em que os
consumidores finais de igual porte econmico seriam tratados diversamente
se adquirissem mercadorias ou tivessem servios prestados por contribuintes
de dimenses distintas.357
A seletividade utilizada sim para onerar ou reduzir a carga tributria das mercadorias
e servios, sendo estes levados em considerao para uma tributao mais ou menos gravosa,
em razo de serem suprfluos ou necessrios, e no em funo da capacidade econmica do
contribuinte.
356
357
165
O que a seletividade busca a igualdade na tributao em situaes econmicas

diversas verificadas no sistema jurdico, em razo da essencialidade das mercadorias e
servios, em ateno do princpio da igualdade.
Para o jurista Roque Antonio Carrazza:
Infelizmente, at o momento, no tem havido uma graduao efetiva das
alquotas do ICMS, at porque se tem aceito que a seletividade em funo da
essencialidade das mercadorias ou dos servios facultativa. A idia que
predomina e que nos parece absurda no sentido de que o Constituinte ,
neste ponto, fez mera recomendao ao legislador ordinrio, para ser seguida
segundo suas convenincias. Pode contrrio, o princpio da seletividade
permite a adequao do ICMS aos critrios da justia fiscal, j que, como
vimos, no leva em conta os interesses dos comerciantes ou prestadores
(contribuinte de direito), mas os dos consumidores finais (contribuintes de
fato).358 (grifo do autor)
Nesse sentido, Elizabeth Nazar Carrazza esclarece que o princpio informador da

seletividade o da igualdade de todos os cidados dentro do Estado Constitucional
Democrtico Brasileiro.359
Pela seletividade, quanto maior a essencialidade das mercadorias e servios, menor
ser a exigncia do imposto em questo e, no mesmo sentido, quanto menor a essencialidade,
ou seja, mais suprfluo, maior ser a exigncia do ICMS.
Cumpre observar que a seletividade no ICMS refere-se mercadoria ou ao servio,
propriamente ditos, e no destinao ou mesmo a fase de circulao, motivo pelo qual a
alquota de uma mercadoria, por exemplo, no poder variar conforme a etapa da circulao
ou em funo da sua destinao.
De forma a regulamentar a aplicao das alquotas no ICMS, a Constituio Federal de
1988 estabeleceu limitaes a esta faculdade ao atribuir ao Senado Federal estabelecer as
alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao, e facultando a
disposio de alquotas mnimas nas operaes internas e mximas nas mesmas operaes
internas para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados. Com efeito, assim
estabelece o artigo 155, 2, incisos IV e V360, da CF/88. No caso do ICMS, salientamos que
358
359
p. 59.
360
Art. 155. (...) 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (...)
166
tambm as alquotas devem ser fixadas por meio de lei ordinria dos Estados e do Distrito
Federal.
Assim, ao Senado Federal, por meio de resoluo, compete fixar as alquotas mnimas
do ICMS para as operaes internas, devendo os Estado e o Distrito Federal respeitar o
patamar estabelecido, na exigncia do imposto. E, ainda, o Senado Federal poder editar
resoluo estabelecendo as alquotas mximas do imposto, nas operaes internas, de forma a
neutralizar abusos verificados entre os Estados ou entre estes e o Distrito Federal. Claro est
que o Senado no poder fixar alquotas do ICMS, mas to somente estabelecer as alquotas
mnimas e mximas.
Note-se que tais resolues do Senado Federal se restringem s alquotas mnimas e
mximas nas operaes internas. Para as operaes interestaduais e de exportao, as
alquotas sero fixadas livremente pelos Estados e pelo Distrito Federal, sempre em ateno
ao princpio da no-confiscatoriedade, como j tratamos anteriormente.
E, conforme estabelece o artigo 155, 2, inciso VI361, da CF/88, a Resoluo do
Senado est limitada a fixar as alquotas mnimas nas operaes internas, no menores que as
alquotas estipuladas para as operaes interestaduais, de forma a evitar o que denominamos
de guerra fiscal entre os Estados e entre estes e o Distrito Federal evitando um desestmulo
na realizao de operaes interestaduais.
Nesse ponto, as resolues do Senado que fixam alquotas mnimas e mximas do
referido imposto estadual devero ser seletivas em funo da essencialidade das mercadorias
ou dos servios.
O que podemos, ento, afirmar que ao aplicar a seletividade no ICMS, no se deve
falar na adequao progressividade. nesse sentido que Roque Antonio Carrazza, ao tratar
da aplicao da progressividade aos impostos, destaca:
IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores,

aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes,
interestaduais e de exportao;
V - facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada
pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de
Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros;
361
Art. 155. 2. VI - salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto
no inciso XII, "g", as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de
servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais;
167
(...) com exceo daqueles poucos impostos (como o ICMS e o IPI) cujas
regras-matrizes constitucionais os incompatibilizam com a progressividade,
todos os demais devem ser progressivos, para que se possam ter carter
pessoal e ser graduados segundo a capacidade econmica dos
contribuintes.362 (grifo do autor)
Verificamos, portanto, que o ICMS deve atender ao princpio da seletividade em

funo da essencialidade da mercadoria e servios, tratando-se de um imposto com funo
extrafiscal e, portanto, que no se alinha ao primado da capacidade contributiva, uma vez que
incide sobre fatos econmicos que, em razo do interesse pblico, suas alquotas so
agravadas ou minoradas independentemente de se aferir a capacidade contributiva do
indivduo, mas deve ateno ao princpio da igualdade em atendimento a uma tributao justa
e equitativa.
4.13 Imposto sobre a propriedade de veculos automotores
O imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA) de competncia dos

Estados e do Distrito Federal, nos termos do artigo 155, inciso III,363 da Constituio Federal
de 1988, incide sobre a propriedade de veculo automotor, seja o proprietrio pessoa fsica ou
jurdica.
Tratando-se de um imposto sobre a propriedade, aplica-se a capacidade contributiva
objetiva, manifestada pelo patrimnio, levando em considerao o objeto da tributao e o
fato de que o contribuinte que possui aquele veculo automotor, certamente tem a capacidade
de contribuir mediante o pagamento do respectivo imposto.
A base de clculo do imposto o valor venal (valor mercantil) do veculo automotor e
ser apurada pelos dados do veculo, tal como o ano de fabricao, modelo, marca, etc., e no
em funo da condio pessoal do proprietrio. Cumpre destacar que, em se tratando de
veculo novo, a base de clculo ser o valor indicado na nota fiscal diante da transmisso da
propriedade do veculo.
362
363
III - propriedade de veculos automotores.
168
Assim, independentemente da capacidade econmica, o proprietrio do veculo

automotor ter capacidade contributiva para arcar com o pagamento do imposto (visto que
aplicamos a capacidade contributiva objetiva com base em indicadores que refletem a
existncia de riqueza daquele contribuinte, fazendo presumir que quem realiza tal fato, possui
riqueza suficiente para ser alcanado pelo imposto especfico). Em outras palavras, no ser
considerada a situao pessoal do contribuinte, proprietrio do veculo automotor, para que
ocorra a exigncia do IPVA.
Nesse sentido, esclarece Roque Antonio Carrazza:
Em relao aos impostos sobre a propriedade (imposto territorial rural,
imposto predial e territorial urbano, imposto sobre a propriedade de veculos
automotores etc.), a capacidade contributiva revela-se com o prprio bem,
porque a riqueza no advm apenas da moeda corrente, mas do patrimnio,
como um todo considerado.
(...)
Todos havero de concordar comigo que no tem sentido dizer que algum
que ganhou de presente um automvel da marca Mercedes-Benz, modelo do
ano, tem que pagar menos IPVA porque pobre. No. Se esta pessoa no
tem como pagar o IPVA incidente sobre seu veculo de luxo, deve, na pior
das hipteses, vend-lo. Nunca, porm, ser dispensado do pagamento do
IPVA, por falta de capacidade contributiva. At porque capacidade
contributiva ela tem, j que, como disse, a capacidade contributiva se revela
no patrimnio como um todo considerado, e no apenas por meio do exame
da conta bancria.364
A esse respeito, a alquota aplicada base de clculo (valor venal do veculo

automotor), permite a verificao do valor do imposto a ser recolhido aos cofres pblicos.
Assim, a alquota do IPVA deve buscar a aplicao da progressividade em ateno igualdade
na tributao e capacidade contributiva manifestada pelo prprio bem, conforme o artigo
145, 1, da CF/88, baseada na manifestao presumvel de riqueza do contribuinte, tratandose de uma presuno absoluta (iuris et de iuri). O que se pretende destacar a indevida
aplicao de alquotas meramente proporcionais no referido imposto.
Neste sentido, Julcira Maria de Mello Vianna365 traz um exemplo esclarecedor
referente alquota do imposto calculada sobre o valor venal de acordo com a legislao
paulista, Lei n 6.606 de 20-12-1989, que apesar de alteraes introduzidas pelas Leis n
7.002/1990, 7.644/1991, 8.052/1992, 8.205/1992, 8.490/1993, 9.459/1996, 12.181/2005 e
364
365
169
13.032/2008, mantm a aplicao de alquotas meramente proporcionais. Destaca que a

referida legislao prev a aplicao em seu artigo 7 que a alquota do imposto, calculada
sobre o valor venal de:
I - 5,0% (cinco por cento) para embarcaes, aeronaves e automveis de
esporte e de corrida;
II - 4,0% (quatro por cento) para automveis de passeio e camionetas de uso
misto;
III - 3% (trs por cento) para automveis de passeio, de esporte, de corrida e
camionetas de uso misto, movidos a lcool, gs natural ou eletricidade;
IV - 2,0% (dois por cento) para qualquer outro veculo inclusive
motocicletas e ciclomotores;
V - 1,5 % (um e meio por cento) para os veculos de carga, categoria
caminhes com capacidade superior a 1 tonelada;
VI - 6,0% (seis por cento) para automveis de passeios movidos a diesel;
VII - 1,0% (um por cento) para qualquer veculo indicado nos incisos
precedentes com mais de 20 (vinte) anos de fabricao, excetuando-se as
aeronaves.
Com a indicao das alquotas pela legislao paulista, Julcira Maria de Mello Vianna
destaca:
Pela anlise feita dos dispositivos acima podemos notar que o legislador
adotou a proporcionalidade para a aplicao das alquotas do IPVA.
No entanto, poderia o legislador, nesse caso, aplicar alquotas progressivas,
critrio econmico de se aplicar maior carga tributria queles que se
encontrem em melhor situao econmica, conforme o artigo 145 pargrafo
1 da Constituio Federal.
H entendimentos doutrinrios e jurisprudenciais no sentido de s ser
possvel a aplicao de alquotas progressivas em impostos de carter
pessoal e no nos reais.
(...)
J expusemos aqui o nosso posicionamento, entendendo que todos os
impostos podem ser pessoais, na medida em que se considera aquela pessoa
fsica ou jurdica que realiza o fato previsto na norma hipottica.
Porm, mesmo considerando os impostos reais, ou seja, aqueles que no
levam ou no tem qualquer referncia s condies pessoais do sujeito
passivo, entendemos ser admissvel aplicao de alquotas progressivas
tambm nesses impostos assim classificados. 366
A referida previso de alquotas pela legislao paulista deixa de considerar a

capacidade contributiva objetiva, exteriorizada pela manifestao de riqueza do contribuinte
em face da propriedade do veculo, para exigir a mesma alquota independentemente do valor
do veculo. Assim, o contribuinte do IPVA, proprietrio de um veculo automotor no valor de
366
170
R$ 60.000,00 pagar o mesmo imposto de outro contribuinte que possua um veculo no valor
de R$ 20.000,00.
Certo que a forma de se alcanar a justia fiscal por meio da aplicao de alquotas
progressivas.
O IPVA tem funo predominantemente fiscal de maneira a arrecadar dinheiro aos
cofres pbblicos. Nesse passo, verifica-se aplicvel a progressividade fiscal367 das alquotas
do referido imposto, calculada sobre o valor venal do veculo automotor, em atendimento ao
princpio da capacidade contributiva (artigo 145, 1 da CF/88), uma vez que possui maior ou
menor capacidade contributiva objetiva o contribuinte, de acordo com o veculo de sua
propriedade.
E isso em razo da capacidade contributiva objetiva, no caso do IPVA, ser tratada pelo
patrimnio do contribuinte considerado como um todo. Apesar do IPVA ser considerado por
parte da doutrina, conforme anteriormente exposto neste trabalho, como um imposto real, o
que discordamos por possurem todos os impostos carter pessoal, o veculo automotor
representa um fato signo presuntivo de manifestao de riqueza do contribuinte, acarretando a
possibilidade e at necessidade de aplicao da progressividade fiscal em ateno aos
princpios da capacidade contributiva e da igualdade.
A respeito da progressividade, a Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003,
acrescentou na Constituio Federal de 1988 a previso de que o IPVA ter alquotas mnimas
fixadas pelo Senado Federal (inciso I do 6 do artigo 155368 da CF/88) e que o referido
imposto poder (dever) ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao dos
veculos automotores (inciso II369 do 6 do artigo 155 da CF/88).
Cumpre destacar as palavras de Roque Antonio Carrazza:
A locuo poder ter h de ser considerada sinnima de dever ter, j
que tal interpretao vem ao encontro do princpio da capacidade
contributiva, informador da tributao por meio de impostos. De fato, apenas
para exemplificar, revela maior disponibilidade de riqueza o proprietrio de
367
Cumpre destacar que o IPVA possui finalidade fiscal na medida em que a arrecadao deste imposto ser
revertida aos cofres pblicos dos Estados e dos Municpios (artigo 158, inciso III da CF/88 Pertencem aos
Municpios 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre a propriedade de
veculos automotores licenciados em seus territrios).
368
Art. 155. (...) 6 O imposto previsto no inciso III:
I - ter alquotas mnimas fixadas pelo Senado Federal;
369
Art. 155. (...) 6 O imposto previsto no inciso III:
II - poder ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao.
171
veculo automotor estrangeiro de alto luxo, que o de automvel nacional

modesto. Ora, jurdico que o primeiro, por revelar maior aptido
econmica, venha proporcionalmente mais tributado, por meio do IPVA, que
o ltimo. (grifo do autor)
Entendemos que referida previso expressa na CF/88 (inciso II do 6 do artigo 155)

enseja a verificao da progressividade de alquotas do referido imposto, sendo, a nosso ver,
esta progressividade extrafiscal na medida em que adota como parmetro o tipo e utilizao
do veculo automotor para a graduao das alquotas.
Nesta situao, verifica-se a funo extrafiscal, visto que o objetivo outro, como por
exemplo, o combustvel utilizado, no possuindo a finalidade de arrecadao de dinheiro aos
cofres pblicos, mas sim incentivar o consumo de um ou outro combustvel conforme
interesses polticos ou econmicos do Pas.
A aplio das alquotas progressivas em funo da utilidade e valor do veculo, no
leva em considerao a capacidade contributiva do proprietrio do veculo automotor, mas
interesses econmicos, polticos e sociais de interesse da coletividade.
O que podemos concluir que o IPVA atende a finalidade fiscal de arrecadar dinheiro
aos cofres pblicos, em ateno capacidade contributiva manifestada pelo patrimnio
(veculo automotor) havendo que suas alquotas serem progressivas. Mas quando o referido
imposto visa regular fatos de interesses econmicos, polticos e sociais, haver a aplicao do
IPVA com funo extrafiscal, utilizando-se ento da progressividade em ateno a esta
finalidade, ao adotar como parmetro para a graduao das alquotas, o tipo e utilizao do
veculo automotor.
4.14 Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana
O IPTU, de competncia dos Municpios, conforme disposto no artigo 156, inciso I370,
do CF/88, tem como hiptese de incidncia o fato de uma pessoa ser prprietria de imvel
(prdio ou terreno) urbano.
370

I - propriedade predial e territorial urbana;
172
Segundo o ensinamento de Elizabeth Nazar Carrazza, no caso do IPTU a base de

clculo deve por injuno constitucional referir-se, de algum modo, propriedade do
imvel urbano. Assim, a sua base de clculo ser o valor venal do imvel. E complementa:
Sua base de clculo em concreto o valor venal (efetivo) que, ano a ano, o
imvel urbano tem. no lanamento do imposto que se apura qual, de fato,
o valor de mercado do imvel urbano.
Portanto, disso deve se ocupar, no a lei (que j firmou critrios gerais e
abstratos), mas a Administrao Fazendria, que, mediante percias,
levantamentos, plantas de valores etc., vai verificar, in concreto (caso a
caso), quanto vale o imvel A, quanto vale o imvel B, quanto vale o
371
imvel C e assim avante. (grifo do autor)
Cumpre destacar, a esse respeito, que se o contribuinte entender excessiva a base de

clculo apurada para o imvel, ter o direito subjetivo de recorrer ao judicirio para que se
decida se a Administrao Pblica cumpriu ou no com a lei tributria.
Pois bem. O IPTU um imposto que prestigia a progressividade, nos termos do artigo
156, 1, I e II,372 da CF/88, conforme redao trazida pela Emenda Constitucional n
29/2000. Como demonstrado ao longo deste trabalho, a progressividade das alquotas
tributrias pode ter natureza fiscal ou extrafiscal e o IPTU, entendemos, compatvel com as
duas hipteses.
A progressividade do IPTU dever ocorrer em razo do valor do imvel, obedecendo a
uma progressividade fiscal, conforme disposto no inciso I, do 1, do artigo 156 da CF/88,
atendendo capacidade contributiva manifestada pelo patrimnio do contribuinte e, ainda,
pode ser aplicada devido localizao e uso do imvel, de forma a assegurar a funo social
da propriedade, atendendo a uma progressividade extrafiscal, conforme disposto no inciso II,
do 1, do artigo 156, e artigo 182, 2 e 4 inciso II373, ambos da CF/88.
371
p. 88-89.
372
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...)
inciso I poder:
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.
373
o bem- estar de seus habitantes. (...)
2 - A propriedade urbana cumpre sua funo social quando atende s exigncias fundamentais de ordenao
da cidade expressas no plano diretor. (...)
173
A respeito da distino, Ricardo Lobo Torres:

A questo da progressividade do IPTU comporta duas abordagens distintas,
conforme se leve em considerao a progressividade fiscal subordinada
capacidade contributiva e idia de justia tributria, e a progressividade
extrafiscal, afastada do ncleo da capacidade contributiva e atrelada funo
social da propriedade, com finalidade extrafiscal.374
Em ateno ao tema proposto, o presente estudo passar de imediato a analisar a

relao do IPTU com a progressividade, podendo ser esta fiscal ou extrafiscal.
4.14.1 Progressividade fiscal
A funo do IPTU tipicamente fiscal, com objetivo de obter recursos financeiros aos
cofres dos Municpios.
Trata de um imposto progressivo em razo do valor de sua base de clculo, ou seja, em
atendimento ao valor do imvel, como instrumento de poltica fiscal tendente realizao do
princpio da capacidade contributiva, nos termos do artigo 156, 1, inciso I375, da CF/88.
Significa dizer que o referido imposto exige ateno ao principio da capacidade
contributiva, sendo esta aferida pelo prprio imvel (pelo patrimnio) e no diretamente da
renda do proprietrio. E isso porque deve-se considerar a base de clculo, perspectiva
dimensvel do aspecto material da hiptese de incidncia, o valor venal do imvel urbano,
nos termos da lei municipal.
Nesse sentido, as lies de Elizabeth Nazar Carrazza:
O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana incide sobre o
direito de propriedade de imvel urbano.
Por incidir sobre o direito de propriedade, a capacidade contributiva a que
alude a Constituio Federal e que o legislador ordinrio dever levar em
promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...)
374
TORRES, Ricardo Lobo. Proporcionalidade, progressividade e seletividade no IPTU. XVI Congresso
Brasileiro de Direito Tributrio. Revista de Direito Tributrio n. 85, p. 343-344.
375
inciso I poder:
I ser progressivo em razo do valor do imvel;
174
conta ao criar o imposto de natureza objetiva. Refere-se a uma

manifestao objetiva de riqueza do contribuinte (ter um imvel).376
A tributao pelo IPTU deve estar condicionada ao prprio imvel e no ao dinheiro

que efetivamente possui o proprietrio do imvel. Do contrrio, poderiam existir proprietrios
de imveis de luxo em bairro central da cidade e que se negassem a pagar o IPTU por alegar
que no possuem rendimentos suficientes para arcar com o pagamento do imposto,
acarretando numa situao de incerteza e insegurana na tributao sobre a propriedade
predial e territorial urbana.
Cumpre, novamente, ressaltar as palavras de Roque Antonio Carrazza:
Em relao aos impostos sobre a propriedade (imposto territorial rural,
imposto predial e territorial urbano, imposto sobre a propriedade de veculos
automotores etc.), a capacidade contributiva revela-se com o prprio bem,
porque a riqueza no advm apenas da moeda corrente, mas do patrimnio,
como um todo considerado. Se uma pessoa tem, por exemplo, um
apartamento que vale um milho de dlares, ela tem capacidade contributiva,
ainda que nada mais possua. Apenas, sua capacidade contributiva est
imobilizada. A qualquer tempo, porm, esta pessoa poder transformar em
dinheiro aquele bem de raiz.377
Cabe destacar que no momento do lanamento do imposto a Administrao

Fazendria, mediante a anlise individual dos imveis, verificar a base de clculo em
concreto, sendo esta o valor venal do imvel localizado em rea urbana. A apurao do valor
de mercado dos imveis no deve necessariamente alterar a sua base de clculo, devendo a
Administrao Fazendria verificar o efetivo valor venal do imvel, sob pena de se apurar de
forma indevida a sua base de clculo e consequentemente o imposto. Partindo desse
pressuposto, cabe Fazenda Municipal verificar, nos termos da lei, a base de clculo do
IPTU, podendo o contribuinte insurgir-se contra o lanamento caso verifique que o valor de
seu imvel inferior ao que considerado na tributao.
Dadas estas consideraes, o que se verifica que o IPTU possui, como base de
clculo, o valor venal do imvel tributado e a alquota ser maior ou menor, de forma a
respeitar os princpios da igualdade, da capacidade contributiva e, inclusive, a
progressividade.
376
p. 92.
377
175
Ao assim entender, Roque Antonio Carrazza destaca:

O proprietrio de amplo e luxuoso imvel, situado em bairro residencial,
deve proporcionalmente ser mais tributado, por via de IPTU, do que o
proprietrio de casa modesta, localizada em bairro fabril.
Quando dizemos deve proporcionalmente ser mais tributado, queremos
significar que deve ser submetido a uma alquota maior. Assim, se o imvel
urbano de A vale 1.000 e o imvel urbano de B vale 10.000 e o primeiro
paga 1 e o outro, 10, ambos estaro pagando, proporcionalmente, o mesmo
imposto, o que fere o princpio da capacidade contributiva. A Constituio
exige, in casu, que A pague 1 e B pague, por hiptese, 30, j que, s por
ser proprietrio do imvel mais caro, revela possuir maior capacidade
contributiva do que A. Se ambos forem tributados com alquotas idnticas,
estaro sendo tratados desigualmente, porque em desacordo com a
capacidade contributiva de cada qual.378
Pretendemos afirmar que o fato de o contribuinte ser proprietrio do imvel j

constitui uma presuno iuris et de iure da existncia de sua capacidade contributiva.
A nosso ver, a capacidade contributiva no se revela somente pela renda, mas no
patrimnio considerado como um todo. Assim, ainda que se considere a classificao deste
imposto como real, como preferem alguns, h que se aplicar a progressividade fiscal, levando
em considerao o valor do imvel, visto tratarem de manifestaes de riqueza pessoais do
contribuinte, harmonizando de forma clara com o princpio da capacidade contributiva.
Se assim no fosse considerado, um proprietrio de um apartamento de alto luxo,
aposentado e que recebe apenas sua aposentadoria previdenciria, pagaria menos IPTU (ou
mesmo no pagaria), se comparado com seu vizinho, um proprietrio de grande fortuna,
empresrio bem sucedido.
A respeito do tema, Elizabeth Nazar Carrazza se pronuncia no seguinte sentido:
Para que se obedea ao princpio da capacidade contributiva, necessrio
que o proprietrio de imvel de alto padro, situado em bairro estritamente
residencial, seja proporcionalmente mais tributado, por via de IPTU, que o
proprietrio de casa tambm luxuosa mas localizada na periferia. Tal
procedimento se justifica em razo da diferena de valor venal de ambos os
imveis. A mera localizao em regio central ou perifrica acarretar
variao substancial no valor do bem tributado.379
378
379
p. 93.
176
Isso nos leva a concluir que a propriedade de bens imveis denota uma presuno
absoluta de capacidade contributiva do contribuinte.
Enrico de Mita esclarece:
Qualquer fato pode tornar-se pressuposto de imposto quando o legislador,
considerando-o economicamente relevante, o assume como ndice da
capacidade contributiva, capaz de justificar uma prestao tributria a ele
associada. A noo de capacidade contributiva constitui, portanto, a
justificativa, a ratio do imposto considerado singularmente.380
E, ainda, complementa referido autor italiano:

Os fatos economicamente relevantes, tomados majoritariamente em
considerao pela lei tributria, so o patrimnio (riqueza possuda), a renda
(riqueza adquirida), a transferncia, o consumo de riqueza. Trata-se de
entidades tomadas em considerao, com categorias lgicas prprias,
inclusive daquele ramo da economia que a cincia das finanas.381 (grifo do
autor)
Assim, sempre que possvel o legislador dever adequar aos impostos s condies
pessoais do contribuinte, viabilizando a aplicao do princpio da capacidade contributiva,
visto ser o princpio informador dos impostos. E para o IPTU, obedecer ao princpio da
capacidade contributiva, nos termos do artigo 145, 1, da CF/88, deve ser progressivo.
Nesse sentido, o proprietrio de um imvel luxuoso deve ser mais tributado pelo IPTU
do que o proprietrio de um imvel de baixo padro, em razo do valor do imvel objeto de
tributao. E a referida tributao dever possuir alquotas progressivas e no apenas ocorrer
uma tributao proporcional, visto que se aplicada a mesma alquota para ambos os casos, os
dois contribuintes sero tributados de maneira desigual, sem o atendimento ao princpio da
capacidade contributiva e da igualdade na tributao.
4.14.2 Progressividade extrafiscal
O IPTU tambm pode ser instrumento de extrafiscalidade ao estabelecer alquotas

diferentes de acordo com a localizao e uso do imvel, nos termos do artigo 156, 1, inciso
380
381
Ibidem, p. 231.
177
II, da CF/88382, assegurando o cumprimento da funo social da propriedade, bem como pelo
no atendimento da funo social da propriedade no tempo (artigo 182, 4, inciso II383, da
CF/88).
A respeito da funo extrafiscal do IPTU, Misabel Abreu Machado Derzi se pronuncia
no sentido de que: para atender a problemas de seu particular interesse, entre os quais se
incluem os urbansticos, o municpio pode regular o tributo que ora estudamos, com fins
extrafiscais, elegendo alquotas progressivas.384
Dessa maneira, o IPTU tambm possui uma funo extrafiscal, conforme destaca
Hugo de Brito Machado, com o objetivo de desestimular vultosas imobilizaes de recursos
em terrenos para fins meramente especulativos, dificultando o crescimento normal das
cidades.385
Impende notar, antes de mais nada, que a Constituio Federal de 1988, de forma a
demonstrar a sua preocupao com o social e por garantir o direito de propriedade, exige que
haja um atendimento a uma funo social, passando o proprietrio a sofrer limitaes ao uso
de sua propriedade, visando o interesse da coletividade.
A funo social da propriedade imobiliria urbana cumprida quando atendidas as
exigncias do plano diretor386 do Municpio, conforme expresso no artigo 182, 1 e 2387 da
382

inciso I poder: (...)
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.
383
o bem- estar de seus habitantes. (...)
promova seu adequado aproveitamento,
sob pena, sucessivamente, de: (...)
384
DERZI, Misabel Abreu Machado. Do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana / Misabel de
Abreu Machado Derzi, Sacha Calmon Navarro Coelho. So Paulo: Saraiva, 1982, p. 73.
385
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28 edio, revista, atualizada e ampliada. So
386
O plano diretor obrigatrio para municpios com mais de 20 mil habitantes e consiste em aprovao pelo
Poder Legislativo Municipal. utilizado como instrumento de poltica de desenvolvimento e expanso urbana.
O plano diretor deve determinar a rea nele includa para, somente aps, exigir do proprietrio o IPTU
progressivo no tempo pelo inadequado aproveitamento do imvel.
387
Artigo 182. (...)
1 - O plano diretor, aprovado pela Cmara Municipal, obrigatrio para cidades com mais de vinte mil
habitantes, o instrumento bsico da poltica de desenvolvimento e de expanso urbana.
2 - A propriedade urbana cumpre sua funo social quando atende s exigncias fundamentais de ordenao
da cidade expressas no plano diretor.
178
CF/88, que indicar a melhor localizao e uso adequado do imvel em rea urbana do
municpio, como forma de ordenao da cidade.
Para Roque Antonio Carrazza, o IPTU deve: a) ter alquotas progressivas, em razo
do valor do imvel; e b) ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do
imvel, o que, a nosso ver, depende agora sim da edio do plano diretor do Municpio.
388
Nesta situao no se considera a capacidade contributiva do proprietrio do imvel

urbano em razo do bem (patrimnio), mas sim, tratando-se de uma tributao extrafiscal, o
disposto no plano diretor para induzir o comportamento do contribuinte.
Tal a ressalva de Elizabeth Nazar Carrazza quando destaca que o Municpio,
regulando, atravs da lei prpria o uso das propriedades imobilirias em seu territrio,
indicar, no plano diretor, qual a utilizao consentnea dos imveis em suas regies.389
Desse modo, a progressividade do IPTU de forma a assegurar a funo social da
propriedade visa a tributao extrafiscal, induzindo o comportamento do contribuinte ao
estabelecido pelo plano diretor. Podemos entender que o cumprimento das exigncias
expressas no plano diretor destaca-se por uma progressividade extrafiscal de natureza
preventiva, ou seja, a chamada progressividade em razo da funo social da propriedade. E
isso porque esta progressividade vai depender da edio de um plano diretor pelo municpio,
visando ordenar o crescimento urbano e, se o contribuinte atender s exigncias fundamentais
de ordenao da cidade, expressas no plano diretor, estar agindo de forma preventiva para
evitar a exigncia do IPTU extrafiscal pelo no cumprimento da funo social da propriedade
urbana.
Nesse sentido, as alquotas do IPTU podem ser, por exemplo, maiores se o imvel est
vazio, sem uso. O fato de o proprietrio manter o referido imvel alugado, em uso, o previnir
de sofrer a tributao do IPTU por alquotas maiores por no ter cumprido o estabelecido pelo
plano diretor daquele Municpio onde est localizado o imvel, ou seja, nesta situao, o
IPTU ser exigido com alquotas diferentes em ateno s convenincias locais, determinadas
pelo plano diretor.
388
389
p. 96.
179
Aqui est em tela a funo social da propriedade e no a capacidade contributiva do

contribuinte, manifestada pelo valor do bem imvel. Assim, o princpio da capacidade
contributiva, independentemente da existncia do plano diretor do Municpio, exige que a
tributao do IPTU seja maior ou menor, conforme maior ou menor valor venal do imvel
urbano. J, o inciso II, do 1, do art. 156, da CF, exige que, havendo plano diretor, as
alquotas do referido imposto municipal variem, para menos ou para mais, na medida que o
imvel urbano preencha melhor ou pior sua funo social.
Ainda, conforme estabelece a Constituio Federal de 1988, na tributao do IPTU
poder haver a progressividade extrafiscal pelo no atendimento da funo social da
propriedade no tempo, nos termos do artigo 182, 4, inciso II390 da CF/88.
Esta, podemos denominar de progressividade extrafiscal de natureza punitiva, ou seja,
a chamada progressividade no tempo. E isso em razo do contribuinte manter o solo urbano
no edificado, subutilizado ou no utilizado, ou manter o mau aproveitamento do imvel,
deixando de atender o quanto determinado pelo plano diretor, ou seja, no cumprindo a
funo social da propriedade o que enseja a aplicao de sano. Noutros dizeres, a
progressividade do IPTU no tempo possui carter nitidamente sancionatrio.
Logo, pelo inadequado aproveitamento do imvel urbano, o Municpio aplicar de
forma sucessiva trs sanes, quais sejam: I - o parcelamento ou edificao compulsrios; II imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; III desapropriao com pagamento mediante ttulos da dvida pblica de emisso previamente
aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de at dez anos, em parcelas anuais,
iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenizao e os juros legais (art. 182, 4,
inciso I a III, da CF/88).
Cabe aqui abrir um parntese no sentido de que a progressividade em questo encontra
limite na proibio do confisco. Nesse sentido so as palavras de Elizabeth Nazar Carrazza,
quando destaca:
(...) poder ser progressiva no tempo dentro de parmetros de razoabilidade,
para no incidir na vedao constitucional. Dito de outro modo, essa
390
Art. 182. (...) 4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no
plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no
utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...)
180
progressividade no pode levar a uma expropriao s avessas, ou seja, a

uma desapropriao sem nenhuma indenizao.
A persistncia do proprietrio no uso inadequado de seu imvel poder levar
o Poder Pblico a promover, no o confisco, mas a desapropriao para fins
391
de reforma urbana, sem prvia e justa indenizao (item III, supra).
A progressividade do IPTU no tempo, como denominada a disposio do inciso II do

4 do artigo 182 da CF/88, permite que as alquotas do IPTU aumentem progressivamente a
cada ano que o proprietrio mantiver o indevido aproveitamento do imvel, podendo acarretar
na perda da propriedade. Assim, a progressividade aqui considerada no se d em funo do
valor do bem (capacidade contributiva objetiva), mas tendo como elemento o tempo decorrido
sem que seja corrigido o uso inadequado do imvel.
Referida progressividade no tempo trata, portanto, de uma progressividade extrafiscal
para assegurar a funo social da propriedade, mas com carter sancionatrio. E isso porque
visa imposio das regras urbansticas aos proprietrios do solo urbano no edificado,
subutilizado ou no utilizado que, caso no promovam o adequado aproveitamento do solo,
ou seja, caso no se ajuste s diretrizes do plano diretor, sofrero a progressividade do IPTU
no tempo.
Cumpre destacar que no se trata de tributao sobre fato ilcito, repudiado pelo direito
tributrio (artigo 3 do CTN), mas sim a exigncia do IPTU sobre fato lcito (propriedade do
imvel urbano), mas com carter extrafiscal pelo inadequado aproveitamento da propriedade
urbana, pelo descumprimento da poltica de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder
Pblico municipal.
Elizabeth Nazar Carrazza ao se pronunciar a respeito, esclarece que como
decorrncia disso, se o proprietrio, atendendo aos ditames da lei, adequar seu imvel s
exigncias do plano diretor, nada mais sofrer, a guisa de sano.392
Ainda, cabe ressaltar que a meno do artigo 182, 4 da CF/88 a nos termos da lei
federal no limita aplicao da progressividade. No entendemos adequado dispor que a
progressividade s poderia ser aplicada na existncia da referida lei federal393. Pelo contrrio,
entendemos que a sua ausncia (lei federal) no impede que o Municpio discipline
legislativamente o assunto. E isso em razo de que a eventual ausncia de lei federal no inibe
391
p. 99.
392
Ibidem, p. 99.
393
Lei n 10.257, de 10.7.2001 (Estatuto da Cidade).
181
o Municpio de tomar as providncias necessrias com base em lei local. Ainda, poder o
Municpio suprir esta omisso, conforme dispe o artigo 30, inciso II,394 da CF/88.
Destacamos, portanto, que a ausncia da referida lei federal no impede o Municpio de
aplicar a progressividade no tempo.
Verifica-se que, conforme esclarece Elizabeth Nazar Carrazza em profundo estudo
sobre o tema, antes mesmo das alteraes das disposies do IPTU pela Emenda
Constitucional n 29, de 2000, alguns autores como Aires Barreto, entendem que a
progressividade do IPTU aplica-se to somente progressividade no tempo, com carter de
penalidade para aquele que no der ao imvel funo de acordo com o plano diretor. Outros
autores, como Roque Antonio Carrazza, j entendiam ser possvel a tributao progressiva de
carter fiscal ou extrafiscal.395
Conclumos que ao IPTU possvel a aplicao da (i) progressividade fiscal,
relacionada capacidade contributiva do contribuinte revelada pelo prprio bem (patrimnio),
em razo do valor do imvel objeto de tributao; (ii) progressividade extrafiscal de carter
preventivo em razo da funo social da propriedade, exigindo alquotas maiores ou menores
conforme o estabelecido pelo plano diretor do Municpio, de acordo com a localizao e o uso
do imvel, ou seja, na medida em que o imvel urbano preencha melhor ou pior sua funo
social; e, ainda, (iii) progressividade extrafiscal de carter punitivo, pelo no atendimento da
funo social da propriedade no tempo, o que enseja a aplicao de sano, permitindo que
as alquotas do IPTU aumentem progressivamente a cada ano que o proprietrio mantiver o
inadequado aproveitamento do imvel, podendo acarretar na perda da propriedade.
4.15 Imposto de transmisso inter vivos a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os
de garantia, bem como cesso de direitos sua aquisio
O imposto de transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos sua aquisio, de competncia dos Municpios est
394
Art. 30. Compete aos Municpios: (...)

II - suplementar a legislao federal e a estadual no que couber;
395
nota de rodap, p. 102/103.
182
previsto no artigo 156, inciso II, da CF/88, e incide sobre as transmisses inter vivos que so
negcios jurdicos que envolvem transferncia de propriedade de forma onerosa.
E isso porque a transferncia de propriedade a ttulo gratuito, ou seja, a doao e a
herana, est sujeita ao ITCMD de competncia estadual, conforme anteriormente exposto.
A Constituio Federal de 1988 no dispe expressamente de determinao para a
aplicao da progressividade de alquotas no ITBI. No entanto, conforme j tratado no
presente estudo, o tema da progressividade dos impostos exige a anlise do princpio da
capacidade contributiva (1 do artigo 145, da CF/88) e do princpio da isonomia na
tributao (artigo 150, inciso II, da CF/88) e est a progressividade autorizada pela
Constituio, ao tratar em seu artigo 145, 1 que sempre que possvel, os impostos tero
carter pessoal e sero graduados segunda a capacidade econmica do contribuinte.
Por conseguinte, o valor do bem e dos direitos, objeto de transmisso, possui estrita
relao com a manifestao de riqueza do contribuinte e, via de consequncia, enseja o
reconhecimento da aplicabilidade e at necessidade de atendimento do princpio da
O fato de o ITBI tratar de imposto, classificado pela doutrina como real, no retira a
possibilidade de se verificar a capacidade contributiva objetiva nesta forma de tributao,
manifestada pelo prprio bem. E isso porque a personalizao do imposto deve ser observada
sempre que o aspecto material da hiptese de incidncia o comportar, ainda que se esteja
tratando de impostos que incidem sobre o patrimnio do contribuinte, como o caso do ITBI.
Trata-se o ITBI de um imposto com funo predominantemente fiscal, visando a
obteno de recursos financeiros aos cofres pblicos.
Ao assim tratar, consideramos que as alquotas do ITBI, que devem ser fixadas por lei
ordinria do Municpio competente, devem ser progressivas na medida em que aumenta a sua
base de clculo, qual seja, valor venal do bem e dos direitos objeto de transmisso, atendendo
ao primado da capacidade contributiva revelada pelo prprio bem. A progressividade aqui
analisada , portanto, a fiscal, sendo esta aplicada quanto se trata de exigncia de tributos com
a finalidade de arrecadar dinheiro aos cofres pblicos.
Entendemos que, apesar de no haver expressa determinao constitucional para
aplicar a progressividade, h o ITBI que se adequar progressividade fiscal em ateno ao
princpio da capacidade contributiva (artigo 145, 1 da CF/88), manifestada aqui pelo
patrimnio do contribuinte (bens imveis e direitos reais a ele relativos), que constituiu
183
elemento objetivo exteriorizador da capacidade contributiva do sujeito passivo, variando as

alquotas com base no valor venal do imvel, em harmonia ao mencionado princpio da
capacidade contributiva e da igualdade na tributao.396
4.16 Imposto sobre servios de qualquer natureza
O imposto sobre servios de qualquer natureza, de competncia dos Municpios,

conforme artigo 156, inciso III397, da CF/88, compreende servios de qualquer natureza,
excetuados aqueles indicados no artigo 155, II, da CF/88, ou seja, o ICMS, estando tais
servios definidos em Lei Complementar, atualmente pela Lei Complementar n 116/2003.
Essa competncia tambm deve ser alcanada pelo Distrito Federal em funo de sua
competncia cumulativa estabelecida no artigo 147398 da CF/88, visto que ao Distrito Federal
cabe instituir, cumulativamente, os impostos estaduais e municipais.
O artigo 146, inciso I, da CF/88 atribuiu lei complementar o dever de dirimir
possveis conflitos de competncia entre os entes tributantes em mbito nacional. nesse
sentido que a Lei Complementar n 116/2003 cumpre sua funo em relao ao ISS.
Nos termos da Lei Complemetar n 116/2003, o ISS exigido pelo Municpio do local
do estabelecimento a partir do qual o servio prestado, com as 22 excees previstas no
artigo 3 dessa lei, quando o imposto ser devido no local indicado nas excees399. Referido
artigo 3 assim dispe: O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador,
exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local.
396
O STF, conforme a Smula n 656 ( inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o
imposto de transmisso "inter vivos" de bens imveis - ITBI com base no valor venal do imvel) possui
entendimento pela inconstitucionalidade da progressividade de alquotas do ITBI, em razo do posicionamento
no sentido de que a Constituio Federal no autoriza a progressividade das alquotas deste imposto, realizandose o princpio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preo da venda.
Tambm no sentido firmado pelo STF, Aires Fernandino Barreto destaca que o Texto Constitucional, em
matria de ITBI, no admite a progressividade; que em matria de ITBI s possvel tributo proporcional, isto ,
de alquota nica que se aplica aos diversos valores das transmisses imobilirias. (BARRETO, Aires
Fernandino. A progressividade do ITBI (SISA). Conferncias e debates. Revista de Direito Tributrio n 68, p.
185).
397
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
398
Art. 147. Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se o Territrio no for dividido
em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
399
COSTA, Alcides Jorge. Estudos sobre IPI, ICMS e ISS. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 111.
184
A esse respeito, o contribuinte do imposto, o prestador do servio (artigo 5 da Lei

Complementar n 116/2003) visto tratar do realizador do fato imponvel, ocupando o polo
passivo da relao jurdica tributria.
E, nos termos da Lei Complementar n 116/2003 (artigo 4):
Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte
desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou
temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia,
posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Referido imposto devido na prestao remunerada de servios de qualquer natureza

em favor de um terceiro, visto que a prestao de servio em benefcio prprio no enseja a
tributao deste o imposto por no indicar riqueza, nem mesmo aquele servio prestado de
forma gratuita, aquele servio prestado pelo empregado ao empregador ou mesmo o servio
prestado entre pessoas polticas (artigo 150, VI, a, da CF/88).
Cumpre destacar que servio de qualquer natureza um servir enquanto fazer (uma
obrigao de fazer) e no uma obrigao de dar, motivo pelo qual o legislador complementar
no poder incluir na lista de servios tributveis pelo ISS (Lei Complementar n 116/2003)
atividade outra que no seja servio, como se pretendeu com a indicao da locao de bens
mveis, j considerado pelo Supremo Tribunal Federal pela no incidncia do ISS.400
Nos termos da referida Lei Complementar n 116/2003 (artigo 1), o ISS tem como
fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa referida lei complementar,
ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador, podendo ainda
incidir sobre os servios prestados mediante a utilizao de bens e servios pblicos
explorados economicamente mediante autorizao, permisso ou concesso, com o
pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio.
Cabe destacar que a base de clculo do ISS , portanto, o valor do servio prestado.
400
Smula Vinculante n 31 STF inconstitucional a incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer

Natureza ISS sobre operaes de locao de bens mveis.
185
Julcira Maria de Mello Vianna esclarece, nesse sentido: apenas os valores relativos
efetiva prestao de servios, que so objeto de um contrato firmado entre as partes e revelam
capacidade contributiva, que podem servir de base de clculo para o ISS.401
Nos termos do artigo 156, 3, da CF/88, reservada lei complementar a fixao de
alquota mnima e mxima (inciso I), a declarao de sua no-incidncia nas exportaes de
servios para o exterior (inciso II) e a regulao da forma e das condies de como a iseno,
incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados (inciso III).
Mas enquanto a Lei Complementar no disciplinar nesse sentido, nos termos do artigo
88 do ADCT, com a redao dada pelo artigo 3402 da Emenda Constitucional n 37/2002, o
ISS ter alquota mnima de 2% (dois por cento), exceto para os itens 32, 33 e 34 (construo
civil) da Lista de Servios do Decreto n 406/68. E o inciso II do artigo 8403 da LC n
116/2003 estabeleceu que a alquota mxima de 5%.
A respeito do tema, Julcira Maria de Mello Vianna:
Essas modificaes trazidas pela Emenda Constitucional n. 37/02 ofendem
ditames constitucionais, no sentido de impedir o livre exerccio da
competncia tributria das pessoas polticas, que devem exerc-la de acordo
com as necessidades de cada ente. Os limites dessa competncia j foram
balizados pelo legislador constituinte.404
E, nessa linha, conclui Julcira Maria de Mello Vianna:

A fixao de alquotas mnimas, exigida por Emenda Constitucional (Poder
Constituinte Derivado), a ser observadas pelos Municpios e pelo Distrito
Federal, que, ao institurem o ISS, devem respeitar, fere o princpio da
autonomia municipal e o prprio princpio federativo, tolhendo, de tal modo,
401
Comentrios lei complementar n. 116/03: de advogados para advogados / Adolpho Bergamini, Diego
Marcel Bomfim (coordenador). So Paulo: MP Editora, 2009, p. 289.
402
Art. 3 O Ato das Disposies Constitucionais Transitrias passa a vigorar acrescido dos seguintes arts. 84, 85,
86, 87 e 88:
(...)
Art. 88. Enquanto lei complementar no disciplinar o disposto nos incisos I e III do 3 do art. 156 da
Constituio Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I ter alquota mnima de dois por cento, exceto para os servios a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista
de Servios anexa ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968;
II no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais, que resulte, direta ou
indiretamente, na reduo da alquota mnima estabelecida no inciso I.
403
Art. 8o As alquotas mximas do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza so as seguintes:
I (VETADO)
II demais servios, 5% (cinco por cento).
404
186
a liberdade ao exerccio da competncia e tais entes, que no poderia ser

ofendida e tolhida por Emenda Constitucional.405
Mas da forma como o ISS vem sendo institudo, o que se pode observar que so
aplicadas alquotas fixas, o que acaba por burlar o princpio da capacidade contributiva.
Conforme exposto, os impostos fixos so assim considerados porque seu montante no se
gradua em funo da maior ou menor expresso econmica revelada pelo contribuinte. Assim,
os impostos fixos so quantificados diretamente pelo legislador em que uma nica alquota se
aplica a toda a matria tributvel.
O que se verifica que a Constituio no autoriza a existncia de impostos fixos,
tendo em vista que agride o princpio da igualdade, na medida em que haver a tributao sem
levar em considerao as diferenas econmicas e sociais existentes entre os contribuintes,
acarretando na violao ao princpio da capacidade contributiva em que cada contribuinte
deve ser tributado na medida de sua manifestao de riqueza.
Neste sentido, so as palavras de Paulo de Barros Carvalho:
O meio jurdico especializado no se tem mostrado sensvel tese que
adotamos, prevalecendo entre ns alguns tributos fixos, como, por exemplo,
o ISS, na faixa de incidncia que atinge os profissionais liberais, e grande
quantidade de taxas. Vemos nisso uma inconstitucionalidade vitanda, embora
os tribunais no se hajam manifestado na apreciao especfica desse
problema.
Uma das funes da base de clculo medir a intensidade do ncleo factual
descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementao de outro
elemento que a alquota, e da combinao de ambos resulta a definio do
debitum tributrio. Sendo a base de clculo uma exigncia
constitucionalmente obrigatria, a alquota, que com ela se conjuga, ganha,
tambm, foros de entidade indispensvel. Carece de sentido a existncia
isolada de uma ou de outra.406 (grifo do autor)
Roque Antonio Carrazza tambm se pronuncia a respeito do tema:

Do exposto, facilmente percebemos que, tambm por burla ao princpio da
capacidade contributiva, so inconstitucionais os chamados impostos fixos,
isto , aqueles cujo montante apontado pela lei, de modo invarivel, sem
qualquer preocupao com as condies pessoais do contribuinte. o caso,
em certos Municpios, do ISS incidente sobre os servios advocatcios,
fixado, pela lei local, em X unidades (salrios mnimos, unidades fiscais,
valores de referncia etc.) por ano, para cada advogado. Antes mesmo da
405
406
187
ocorrncia do fato imponvel tributrio, j se tem condies de saber o

montante deste tributo, que ser o mesmo quer o profissional tenha uma
banca florescente, quer esteja ensaiando os primeiros passos na profisso.
Com isso, neste Municpios, o ISS deixa de ter carter pessoal, no sendo
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Manifesta
inconstitucionalidade, porquanto o ISS deve necessariamente obedecer ao
princpio em exame.407 (grifo do autor)
Entendemos que no ISS, por sua funo essencialmente fiscal, a forma de se alcanar a
tributao de maneira a respeitar os princpios da igualdade e da capacidade contributiva,
certamente ocorre mediante a aplicao dos impostos graduados de maneira progressiva. E no
referido imposto municipal, podemos identificar que a capacidade contributiva revelada pela
efetiva prestao do servio, ou seja, considera-se o fato presuntivo de riqueza pelo valor
decorrente da prestao do servio. Assim, h que se considerar a necessidade de aplicao da
progressividade fiscal em razo do valor do servio prestado, visando uma tributao justa e
equitativa.
407
188
CONCLUSES
Seguem abaixo transcritas as concluses elaboradas neste trabalho, na ordem em que

os temas foram abordados e segundo as premissas firmadas desde o incio:
(CAPTULO 1 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO BRASILEIRO)
1. O Direito manifesta-se por meio de linguagem, selecionando os fatos sociais relevantes
que iro compor as hipteses normativas, juridicizando os comportamentos dos indivduos
de forma a viabilizar o convvio social. A forma de proporcionar o convvio harmnico
entre os indivduos parte da devida aplicao de normas que compem o ordenamento
jurdico.
2. O sistema jurdico brasileiro conduzido por uma Constituio Federal e composto de
princpios e normas coordenados entre si, sendo necessrio que estes se relacionem com o
objetivo de regular as relaes sociais, garantindo a ordem geral.
3. A ordem jurdica no um sistema de regras dispostas no mesmo patamar; muito pelo
contrrio, uma construo escalonada de diferentes nveis de normas jurdicas em que a
Constituio Federal representa o escalo mais elevado do Direito Positivo, servindo de
validade para todas as demais normas do sistema. O ordenamento jurdico composto por
um conjunto de normas organizadas hierarquicamente, em que as normas inferiores
recebem respaldo de validade das normas superiores (constitucionais), formando a
chamada pirmide jurdica.
4. O sistema constitucional brasileiro composto por grande nmero de disposies que
tratam de matria tributria, formando o sistema constitucional tributrio.
5. A instituio de tributos de qualquer espcie matria constitucional, diante de um
sistema rgido de distribuio de competncias, visando atingir o valor supremo da
segurana nas relaes jurdicas tidas entre a Administrao e os administrados.
6. A tributao o principal meio de o Estado brasileiro financiar-se, de forma a obter os
recursos para atingir os fins que almeja sociedade, tais como a segurana, sade, cultura,
etc.. A finalidade almejada pela tributao no enseja a cobrana indiscriminada de
impostos, devendo respeito aos principios e direitos fundamentais dispostos na Carta
Magna, de maneira a distribuir a carga tributria de forma adequada.
7. Os princpios constitucionais compem a viga estrutural do sistema jurdico, conferindolhe harmonia e servindo como critrio para a sua exata compreenso. Os princpios devem
189
ser observados por todo o ordenamento jurdico, no se podendo conduzir normas

infraconstitucionais em desacordo com tais preceitos mximos.
8. Os princpios constitucionais podem ser gerais, sendo aqueles que exercem significativa
influncia sobre o ordenamento jurdico como um todo, informando mltiplos segmentos,
como princpio da igualdade e, ainda, tributrios, que so aqueles que informam o
exerccio do poder tributrio no Brasil, sendo especialmente dirigidos a este segmento,
como o princpio da capacidade contributiva.
9. Para o estudo a respeito da progressividade nos impostos, temos que merece especial
destaque os princpios da igualdade e da capacidade contributiva.
(CAPTULO 2 O PRINCPIO DA IGUALDADE)
10. A Constituio Federal de 1988, em seu artigo 1, demonstra a preocupao com a
igualdade ao adotar o regime republicano como sistema de governo, constitudo em
Estado Democrtico de Direito e indicando seus fundamentos como a soberania, a
cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre
iniciativa, o pluralismo poltico. Portanto, a igualdade corolrio da Repblica e, via de
consequncia, da democracia.
11. No Estado Democrtico de Direito, a igualdade implementada como forma de atribuir
tratamento igualitrio queles que se encontrem em determinada situao ftica, como um
ideal visado pela sociedade para que se evite privilgios e iniquidades. A Constituio
Federal de 1988 estabelece em seu artigo 5 que todos so iguais perante a lei, de forma
que a lei deve ser editada em conformidade com a isonomia.
12. O princpio da igualdade busca a reduo das diferenas existentes entre os indivduos,
cabendo ao legislador, como destinatrio deste princpio, instituir a norma de maneira a
evitar discriminaes.
13. A igualdade e a desigualdade so conceitos relativos, visto que no so analisados
isoladamente, havendo a necessidade de se confrontar situaes para que se verifique o
cumprimento ou descumprimento da igualdade. O tratamento jurdico de forma igual ou
diferenciada deve ser analisado dentro de um grupo de indivduos e no isoladamente,
respeitando as garantias consagradas pela Constituio Federal, estando a igualdade
presente em todo o ordenamento jurdico como fundamento necessrio para que se
alcance a justia fiscal.
14. Deve atender aos preceitos constitucionais no que tange igualdade no apenas o
Legislativo, que no pode estabelecer desigualdades ilegtimas na norma jurdica, mas
190
tambm o Executivo, ao realizar a vontade do povo e o Judicirio, por meio da deciso

judicial, como aplicadores do Direito.
15. A isonomia e a legalidade caminham conjuntamente num Estado Democrtico de Direito.
E isso em razo do princpio da legalidade tambm tratar de um princpio basilar do
Estado Democrtico de Direito na medida em que o Estado de Direito est ao imprio da
lei, lei esta que realize o princpio da igualdade e da justia como forma de buscar a
adequao as condies sociais dos indivduos. Pelo princpio da estrita legalidade, tem-se
a garantia de que nenhum tributo ser institudo ou majorado seno em virtude de lei.
16. No mbito do Direito Tributrio, o princpio da igualdade encontra-se disposto no artigo
150, inciso II, da Constituio Federal de 1988. O princpio da igualdade deixa de ser
observado quando uma norma tributria impe, sem motivao, tratamento idntico a
situaes que so diferentes.
17. O princpio da igualdade tributria relaciona-se com a justia distributiva em matria
fiscal, de maneira que haja uma repatio do nus financeiro da forma mais justa possvel.
O sistema tributrio isonmico aquele que observa a igualdade dos sujeitos passivos da
relao jurdica tributria, tanto no que diz respeito instituio e aumento de tributos,
como no que se relaciona s minoraes da carga tributria e que seja ainda neutro, no
sentido de que todos estejam sujeitos mesma carga tributria, ou seja, sintam a
tributao na mesma intensidade.
18. O mandamento constitucional, no mbito do direito tributrio, disposto no artigo 150,
inciso II, foi ainda mais destacado pelo legislador constituinte ao tratar da capacidade
contributiva dos indivduos, nos termos do artigo 145, pargrafo 1, da Constituio
Federal de 1988, buscando concretizar a justia fiscal.
(CAPTULO 3 O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA)
19. O princpio da capacidade contributiva foi tratado de forma expressa na Constituio
Federal de 1988, conforme disposto no artigo 145, 1, estabelecendo a necessidade de
graduao dos impostos e possuindo como essncia a exigncia de que os indivduos
contribuam de acordo com a respectiva manifestao de riqueza.
20. A tributao por meio dos impostos est vinculada condio econmica do contribuinte,
mais especificamente, aos fatos-signos presuntivos de riqueza, estando a capacidade
contributiva, diretamente relacionada proteo do contribuinte de forma com que no
haja tributao excessiva que comprometa os meios de sobrevivncia ou mesmo os
direitos fundamentais do indivduo.
191
21. O princpio da capacidade contributiva, por expressa disposio constitucional, somente

se aplica aos impostos, sendo o princpio informador dos mesmos.
22. A capacidade contributiva medida pelos fatos-signos presuntivos de riqueza e no pela
disponibilidade financeira propriamente dita. Esta situao de riqueza presumida se
verifica na capacidade contributiva objetiva (absoluta), com base em indicadores que
refletem a existncia de riqueza daquele contribuinte, fazendo presumir que quem realiza
tais fatos ou situaes, rene condies objetivas para suportar a carga econmica do
imposto. A capacidade contributiva objetiva mostra-se a mais adequada a selecionar e
dimensionar as ocorrncias econmicas, denotando os sinais objetivos de riqueza dos
contribuintes. Em sentido diverso, a capacidade contributiva manifestada de forma
subjetiva (relativa) considera uma situao individualizada do contribuinte para suportar a
carga econmica do imposto.
23. A capacidade contributiva, interpretamos como aquela derivada de uma relao jurdica
entre Fisco e Contribuinte, em que o primeiro detm um poder sobre o segundo, de forma
a fazer com que este ltimo tenha um dever para com o primeiro. Possui capacidade
contributiva aquele contribuinte que est juridicamente obrigado a cumprir determinada
prestao de natureza tributria para com o poder tributante. E a capacidade econmica a
real possibilidade de o contribuinte obter riqueza e diminuir-se patrimonialmente, sem
perder a possibilidade de persistir gerando riqueza como lastro tributao.
representada pela capacidade que o contribuinte possui economicamente de suportar o
nus tributrio em razo de seus rendimentos auferidos.
24. A Constituio Federal de 1988 em seu artigo 145, 1, enfatizou que ser considerado o
critrio econmico, levando em conta o patrimnio, os rendimentos e a atividade
econmica, para aferio da capacidade contributiva. O critrio escolhido para aferio da
capacidade contributiva dever integrar a hiptese de incidncia do imposto objeto de
tributao, de forma a determinar o fato selecionado pelo legislador para indicar a
capacidade contributiva. Integram os critrios para aferio da capacidade contributiva
aqueles que efetivamente denotam riqueza existente do contribuintem, sendo tais critrios
a renda e o patrimnio.
25. Em razo de a capacidade contributiva constituir princpio cuja finalidade a tributao
justa e igualitria, de forma a determinar que o contribuinte suporte a exao fiscal de
acordo com a amplitude econmica do evento realizado, que se pode verificar que
decorre, diretamente, do princpio da igualdade no campo tributrio.
192
26. A capacidade contributiva a concretizao do princpio da igualdade no mbito

tributrio, exigindo tratamento fiscal igual aos que ostentam situaes econmicas
equivalentes e desigual aos que se encontram em situaes econmicas diversas, fazendo
com que o encargo fiscal seja tanto maior quanto maior forem as possibilidades
econmicas das pessoas que o suportam, de forma a atender as diferenas existentes em
nosso Pas.
27. O artigo 145, 1, da CF/88, no faz meno progressividade propriamente dita, e sim
graduao segundo a capacidade econmica, que so expresses diretamente relacionadas,
visto que quando o legislador trata de graduao segundo a capacidade econmica
pretender que seja realizada a progressividade.
28. A eficcia do princpio da capacidade contributiva est estritamente relacionada com a
necessidade de se atender a uma tributao progressiva, graduando a exigncia dos
impostos segundo a capacidade econmica do contribuinte, preservando como limite
mnimo o mnimo vital do contribuinte e de modo que a tributao no atinja efeito
confiscatrio.
29. Mnimo vital o mnimo necessrio (em termos econmicos) para o atendimento das
necessidades vitais bsicas dos indivduos. Deve-se medir pelas necessidades dos
indivduos dentro do contexto social, cultural e econmico em que vivem.
30. A no-confiscatoriedade limita a expropriao de bens privados pelas pessoas polticas.
Confiscatrio o tributo que onera de forma demasiada o contribuinte de tal maneira que
venha a violar seu direito de propriedade sem a correspondente indenizao, de forma a
absorver parte considervel da riqueza privada do contribuinte.
31. A personalizao (carter pessoal) est contemplada pela capacidade contributiva e deve
ser atendida pelo legislador de forma a adequar, sempre que possvel, a tributao s
condies pessoais de cada contribuinte. No se trata da individualizao, propriamente
dita, da exigncia fiscal, mas a estruturao do modelo de incidncia tributria de forma a
adequar a aplicao de maneira condizente com aquela praticada pelo contribuinte, em
razo da manifestao de riqueza.
32. A capacidade contributiva deve ser aplicada mediante a progressividade dos impostos que
consiste no modo de o legislador estrutur-los, aumentando as alquotas medida que
aumenta a respectiva base de clculo. Quanto mais capacidade contributiva for
manifestada pelo contribuinte, maior ser, progressivamente, a tributao, a fim de que
aqueles contribuintes que se encontrem em situaes diferentes se sacrifiquem igualmente
em prol do desenvolvimento social.
193
33. Por seletividade, prevista na Constituio Federal de 1988 para o IPI e para o ICMS,
entende-se que a carga tributria deve ser inversamente proporcional essencialidade do
produto, mercadoria ou servio. A seletividade pode ser alcanada mediante quaisquer
tcnicas de alterao quantitativa da carga tributria, como a variao da base de clculo,
criao de incentivos fiscais, sendo a variao de alquotas a forma mais observada.
34. A aplicao da seletividade em razo da essencialidade dos produtos, mercadorias e
servios no remete capacidade econmica do contribuinte, uma vez que a variao da
carga tributria se dar em funo da anlise da essencialidade dos produtos, mercadorias
e servios e no em razo da maior ou menor capacidade contributiva objetiva do
indivduo, manifestada pela sua riqueza.
35. A finalidade primeira da tributao obter receitas dos particulares aos cofres pblicos,
possibilitando que o Estado tenha recursos para desenvolver as funes que lhe so
atribudas pela Constituio Federal e pelas leis, organizando, em sentido amplo, a vida
social. Essa a funo fiscal da tributao que possui como medida de comparao a
capacidade contributiva dos indivduos, em razo de sua manifestao de riqueza.
36. A tributao possui tambm funo extrafiscal, para estimular ou mesmo desestimular
comportamentos dos indivduos no controle de questes econmicas, sociais ou polticas
em ateno ao interesse pblico, como forma de um intervencionismo estatal. A
arrecadao dos referidos impostos com finalidade extrafiscal pelo poder pblico, decorre
de questes de poltica econmica, variveis de acordo com as determinaes do Governo,
e no em razo da efetiva manifestao presumvel de riqueza dos contribuintes. No se
adequam ao princpio da capacidade contributiva os impostos com finalidade extrafiscal,
visto que a variao das alquotas se d conforme critrios outros - econmicos, sociais ou
polticos - que no em atendimento capacidade contributiva do contribuinte revelada
pela manifestao presumvel de riqueza.
37. O princpio da capacidade contributiva no se adequa a outras espcies tributrias que no
apenas aos impostos (tributos no vinculados a uma atuao estatal), devendo as taxas e a
contribuio de melhoria (tributos vinculados a uma atuao estatal) respeito ao princpio
da retributividade e da proporcionalidade da atuao do Estado em relao ao benefcio
obtido pelo contribuinte, respectivamente.
38. A justia fiscal ser alcanada mediante a adequada aplicao do princpio da capacidade
contributiva e da igualdade e, para que isso ocorra, os impostos devem ser progressivos.
(CAPTULO 4 A PROGRESSIVIDADE NOS IMPOSTOS)
194
39. A progressividade das alquotas tributrias, longe de atritar com o sistema jurdico, a
nica forma possvel de se afastarem as injustias tributrias, vedadas pela Constituio
Federal. A progressividade nos impostos consiste no modo de o legislador estrutur-los,
aumentando as alquotas medida que aumenta a base de clculo.
40. A progressividade est expressamente disposta em alguns dispositivos da Constituio
Federal de 1988 como o caso do Imposto de Renda (art. 153, 2, I), do IPTU (art. 156,
1 e art. 182, 4, II) e do ITR (art. 153, 4, I), mas no se restringe apenas a estes
impostos em que h expressa previso constitucional. Independentemente de
determinao expressa do Texto Constitucional a respeito da aplicao da progressividade,
esta dever ser atendida, sempre que possvel, a todos os impostos, em funo do primado
da capacidade contributiva e da igualdade na tributao, visando uma tributao justa e
equitativa.
41. A progressividade pode ser encontrada e aplicada nos impostos com funo fiscal e
extrafiscal. Da a progressividade tambm fiscal e extrafiscal. A progressividade fiscal
aquela inerente aos impostos com finalidade arrecadatria de levar dinheiro aos cofres
pblicos, com o objetivo de repartio equnime da carga tributria, na medida em que as
alquotas aumentam em virtude do aumento da base de clculo do imposto. Pela
progressividade fiscal verifica-se a instrumentalizao do princpio da capacidade
contributiva, visando uma tributao equitativa, medida pela manifestao de riqueza do
contribuinte. A progressividade extrafiscal perfeitamente lcita e aceita pelo
ordenamento jurdico e tem como objetivo a promoo de valores consagrados pela
Constituio Federal, com cunho social, econmico e poltico mais relevante. A
progressividade extrafiscal aplicada aos impostos que incidem sobre fatos econmicos
que, em razo do interesse pblico, suas alquotas so agravadas ou minoradas,
independentemente da aferio da capacidade contributiva dos indivduos, de forma a
estimular ou mesmo desestimular os contribuintes.
42. Para anlise da progressividade, visou o trabalho classificar os impostos, sendo tais
classificaes dos impostos reais e pessoais, diretos e indiretos, assim como os fixos e
graduados.
43. Impostos reais so aqueles cujo aspecto material da hiptese de incidncia limita-se a
descrever um fato, independentemente do aspecto pessoal. So aqueles que tomam sob a
tributao, objetos ou coisas, ficando o contribuinte em segundo plano. Impostos pessoais,
por sua vez, so aqueles em que o aspecto material da hiptese de incidncia leva em
considerao certas qualidades dos possveis sujeitos passivos. Nesta forma de
195
classificao, so estabelecidas diferenas na alquota ou na base de clculo dos impostos,

em funo de caractersticas pessoais do sujeito passivo. Destaca-se que, juridicamente,
todos os impostos so pessoais, visto que sempre quem realiza o fato previsto na norma
uma pessoa e ainda somente as pessoas podem ser sujeito de direitos e obrigaes.
44. Os impostos diretos, ou que no repercutem em outra pessoa, so aqueles cuja carga
econmica suportada pelo prprio contribuinte realizador do fato imponvel
(contribuinte de direito). Os impostos indiretos so aqueles que a carga econmica no
suportada pelo contribuinte (denominado contribuinte de direito), mas por terceira pessoa
que no o realizador do fato imponvel. Esta terceira pessoa denominada de contribuinte
de fato, sendo ela o consumidor final da mercadoria ou do produto.
45. Os impostos fixos so assim considerados porque seu montante no se gradua em funo
da maior ou menor expresso econmica revelada pelo contribuinte. So quantificados
diretamente pelo legislador em que uma nica alquota se aplica a toda a matria
tributvel. O que se verifica serem inconstitucionais, tendo em vista que o imposto deve
ser graduado em razo da capacidade econmica do contribuinte e em ateno ao
princpio da igualdade na tributao. J os impostos graduados so aqueles em que cada
alquota aplica-se apenas sobre a parcela de valor compreendida entre um limite inferior e
outro superior da base de clculo.
46. Dadas estas consideraes e todos os elementos necessrios, analisamos cada um dos
impostos elencados na Constituio Federal de 1988.
47. No imposto de importao (II) e no imposto de exportao (IE), predomina a funo
extrafiscal, visto tratarem de impostos com finalidade de proteo da indstria nacional,
como instrumento de poltica econmica relacionada com o comrcio internacional.
Aplica-se a progressividade extrafiscal e no se submetem ao princpio da capacidade
contributiva, visto que a variao das alquotas se d conforme critrios de forma a induzir
o comportamento dos indivduos no controle de questes econmicas e sociais e no em
razo da manifestao presumvel de riqueza dos contribuintes, concluindo-se que a
essncia da capacidade contributiva no aplicada aos impostos com finalidade
extrafiscal.
48. O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) um imposto progressivo
com finalidade predominantemente fiscal, visando arrecadar dinheiro aos cofres pblicos
para manuteno do Estado em atendimento coletividade, adotando como critrio para a
sua aferio a renda e proventos auferidos pelos contribuintes diante da aplicao da
196
49. O imposto sobre produto industrializado (IPI) possui funo extrafiscal, de maneira a
impulsionar a produo interna do Pas. A Constituio Federal de 1988 atribui ao IPI
regime jurdico tributrio prprio, diante da aplicao de alquotas seletivas em funo a
essencialidade dos produtos, no se aplicando, portanto, a progressividade e a capacidade
contributiva, por levar em considerao fatores alheios manifestao objetiva de riqueza
dos contribuintes.
50. O imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro (IOF) de carter extrafiscal por
regular o fluxo monetrio da economia do Pas, sendo suas alquotas variadas de forma a
atender a uma progressividade extrafiscal. O IOF no se adequa ao princpio da
capacidade contributiva, pois considera para sua aferio fatos econmicos, portanto
independentemente da capacidade contributiva manifestada pela riqueza do contribuinte.
51. O imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR) como instrumento de poltica
fundiria e, portanto, finalidade extrafiscal, ser progressivo e ter suas alquotas fixadas
de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, mediante a
aplicao da progressividade extrafiscal. Pode-se tambm verificar no ITR a aplicao da
progressividade fiscal em funo do valor da propriedade rural e, portanto, da
manifestao de riqueza do contribuinte em razo do patrimnio, aplicando-se a
capacidade contributiva objetiva revelada pelo bem imvel.
52. O imposto sobre grandes fortunas (IGF) poder ser institudo a qualquer momento,
devendo atender ao princpio da capacidade contributiva manifestada pelo patrimnio
financeiro de grande valor do contribuinte e, via de consequncia, progressividade fiscal
de suas alquotas, com base no valor da grande fortuna.
53. O imposto de competncia residual da Unio, ao ser institudo, dever respeitar o
princpio da capacidade contributiva diante de fatos que revelem aptido econmica por
parte dos contribuintes, aplicando-se, sempre que possvel, a graduao mediante a
progressividade fiscal de suas alquotas conforme variar a sua base de clculo.
54. Os impostos extraordinrios podero ser institudos pela Unio quando o Pas estiver
diretamente envolvido na guerra externa ou encontrar-se prestes a nela entrar, devendo
aplicar a progressividade cabvel a espcie tributria que o imposto espelhar.
55. No imposto de transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens e direitos (ITCMD),
a capacidade contributiva revela-se com o prprio bem objeto de transmisso ou com a
doao, acarratando em um acrscimo patrimonial ao contribuinte, aplicando-se a
progressividade fiscal em funo do valor da herana ou da doao.
197
56. O imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de

servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS) possui
funo extrafiscal e est fora do alcance do primado da capacidade contributiva, o que
acarreta a impossibilidade de obedincia progressividade fiscal. A Constituio Federal
de 1988 disps que o ICMS poder (dever) obedecer ao ditame da seletividade em
funo da essencialidade das mercadorias e dos servios, no se aplicando, portanto, a
progressividade e o princpio da capacidade contributiva, por levar em considerao
fatores alheios efetiva manifestao de riqueza dos contribuintes de direito.
57. O imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA) est sujeito
progressividade fiscal das alquotas em razo do valor venal do veculo automotor, em
atendimento ao princpio da capacidade contributiva manifestada pelo patrimnio.
Referido imposto tambm poder ter finalidade extrafiscal, aplicando-se a progressividade
extrafiscal, graduando-se as alquotas em funo do tipo e da utilizao do veculo
automotor, no levando em considerao, nesta hiptese, a capacidade contributiva do
proprietrio do veculo automotor, mas sim interesses econmicos, polticos e sociais de
interesse da coletividade.
58. No imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) possvel a aplicao
da (i) progressividade fiscal, relacionada capacidade contributiva do contribuinte
revelada pelo prprio bem imvel, em razo do valor venal do imvel objeto de
tributao; (ii) progressividade extrafiscal de carter preventivo, com o objetivo de
assegurar o cumprimento da funo social da propriedade, exigindo alquotas maiores ou
menores de forma a induzir o proprietrio do bem imvel a obedecer o estabelecido pelo
plano diretor do Municpio, de acordo com a localizao e o uso do imvel; e, ainda, (iii)
progressividade extrafiscal de carter punitivo, pelo no atendimento da funo social da
propriedade no tempo, permitindo que as alquotas do IPTU aumentem progressivamente
a cada ano que o proprietrio mantiver o inadequado aproveitamento do solo urbano.
59. No imposto de transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis,
por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia,
bem como cesso de direitos sua aquisio (ITBI), verifica-se a obedincia ao princpio
da capacidade contributiva manifestada pelo patrimnio do contribuinte (bens imveis e
direitos reais a ele relativos), aplicando-se a progressividade fiscal mediante a variao
das alquotas em razo do valor do bem imvel transferido.
60. E o imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS), por sua funo essencialmente
fiscal, deve observar o princpio da capacidade contributiva revelada pelo servio
198
prestado, mediante a aplicao da progressividade fiscal, devendo suas alquotas variar em

razo do valor do servio prestado, de forma a alcanar uma tributao justa de maneira a
respeitar o princpio da igualdade.
199
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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP

CAROLINA ROCHA MALHEIROS

A PROGRESSIVIDADE NOS IMPOSTOS

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP

CAROLINA ROCHA MALHEIROS

A PROGRESSIVIDADE NOS IMPOSTOS

Dissertao apresentada Banca Examinadora

Ao Thiago Diniz Barbosa Nicolai,

Essa dissertao no se realizaria sem o apoio e a ajuda de pessoas que merecem

O presente trabalho tem por finalidade o estudo da tributao progressiva no

Palavras-chave: Progressividade. Igualdade. Capacidade contributiva. Impostos.

Keywords: Progressivity. Equality. Ability to Pay. Taxes.

CF/88 Constituio Federal de 1988

contributiva no Direito Brasileiro............................................................................ 43

3.8 Extrafiscalidade ................................................................................................... 91

Impostos reais e pessoais .......................................................................... 114

Impostos diretos e indiretos ........................................................................ 117

Impostos fixos e graduados ........................................................................ 118

4.3 Imposto de Importao e Imposto de Exportao ............................................. 121

4.14 Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana .................................... 171

Este trabalho tem por objetivo o estudo do sistema constitucional, em especial o

A partir da passa-se ao estudo do princpio da capacidade contributiva, como um

Outro assunto abordado a abrangncia do princpio da capacidade contributiva, o

1 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO BRASILEIRO

Sistema constitucional brasileiro

O Direito possui como funo primordial regular o comportamento dos indivduos de

Ao conjunto de normas constitucionais de cada pas se designa Constituio.

Nas palavras de Carlos Ari Sundfeld:

Cabe esclarecer que a expresso sistema jurdico maculada pelo vcio da

Podemos ento dizer que a Carta Magna o fundamento do sistema do Direito

No mesmo sentido, Aurora Tomazini de Carvalho destaca a referida diferena

expresso mais depurada. da ordem da prxis, sem deixar de pertencer

O ordenamento jurdico composto por um conjunto de normas organizadas

individuais e sociais e o princpio da livre iniciativa at das pessoas fsicas

E como decorrncia desse nvel supremo da Constituio, Roque Antonio Carrazza

Sistema constitucional tributrio

O sistema constitucional brasileiro composto por grande nmero de disposies que

A respeito da edio de leis, Jos Afonso da Silva esclarece:

Podemos conceituar o Sistema Constitucional Tributrio como um conjunto de

de relao jurdica tributria; e) tributo como norma jurdica tributria; f)

Ainda que considerada pela doutrina vrias acepes do vocbulo tributo,

Mas esta forma de obteno de riquezas pelo Estado no enseja a cobrana

1.3 Princpios: conceito

Em razo da necessidade de atender os ditames constitucionais para que se verifique

O vocbulo princpio, traz a ideia de comeo, e se faz presente no discurso cientfico,

Nos ensinamentos de Jos Afonso da Silva a palavra princpio, da expresso

do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento e

O princpio , portanto, norma jurdica carregada de forte conotao valorativa,

Para Paulo de Barros Carvalho, o princpio o nome que se d s regras do direito

Verifica-se que os princpios so regras portadoras de vetor axiolgico forte,

interpretao de todas as normas nele contidas, fixando-lhes diretrizes.36 Assim, os princpios

nesse sentido a clssica citao de Celso Antnio Bandeira de Mello sobre os

O que se pode verificar que o vocbulo princpio permite uma infinidade de

para o deslinde do presente estudo, os princpios da igualdade e da capacidade contributiva,

No Estado Democrtico de Direito, a igualdade implementada como forma de

Nas palavras do constitucionalista Celso Ribeiro Bastos, a igualdade funciona como um

Ainda podemos analisar a igualdade sob o aspecto formal e material. A igualdade

A respeito da referida diferena, Celso Antnio Bandeira de Mello destaca

Significa afirmar que a ordem jurdica no se adequa desequiparaes injustificadas,

2.2 Princpio da igualdade

No Direito Positivo brasileiro, h valores que se delineiam pela concretizao de

Em uma interpretao literal, ao tratar o artigo 5 da CF/88 da igualdade perante a lei,

V A interpretao da norma extrai dela distines, discmens,