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Contabilidad
Tema
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Tema 12
Ingresos imputados al patrimonio neto: Financieros por valoracin de
activos y pasivos; en operaciones de cobertura; gastos por diferencia
de conversin; transferencia de subvenciones, donaciones y legados;
por prdidas actuariales y ajustes en los activos por retribuciones a
largo plazo de prestacin definida; por activos no corrientes en ventas;
y de participaciones en empresas del grupo o asociadas con ajustes
valorativos positivos previos.
1.- Ingresos imputados al patrimonio neto.
La actual concepcin del resultado empresarial es uno de los cambios mas significativos de la
nueva normativa mercantil espaola en materia contable debido a la marcada orientacin hacia la filosofa
de las Normas Internacionales (NIC/NIIF), que introduce, por un lado el valor razonable como criterio
valorativo en algunos casos y, por otro, un renovado concepto de Patrimonio Neto (PN), entendido, segn el
Marco Conceptual del PGC, como "la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos
sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ... , por sus socios o propietarios, que no tengan la
consideracin de pasivos, as como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten". As pues,
el resultado total contable incluye los ingresos y gastos registrados en la Cuenta de Prdidas y Ganancias
de los grupos 6 y 7, y los reconocidos en cuentas de Patrimonio Neto, grupos 8 y 9. Estos dos ltimos se
transferirn a la Cuenta de P y G, cuando se realicen, reclasifiquen, deterioren o causen baja (por otras
circunstancias distintas) los activos o pasivos que los originan. Por tanto, encontramos as dos cuestiones
de inters: la conveniencia de agrupar los movimientos del PN en una nueva cuenta anual, el Estado de
Cambios en el Patrimonio Neto y, que el resultado total estara integrado por los gastos e ingresos con
contrapartida en la cuenta de resultados, ms los que tienen su asiento en el Patrimonio Neto.
El estado que muestre los cambios en el patrimonio neto tiene dos partes. La primera refleja
exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio,
distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias (figurando solo el saldo del
resultado del ejercicio) y los registrados directamente en el patrimonio neto. La segunda contiene todos los
movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones realizadas con los
socios o propietarios de la empresa cuando acten como tales. Tambin se informar de los ajustes al
patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.
En la parte de ingresos y gastos reconocidos lucir:
a) El resultado neto de los ingresos y los gastos reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias.
b) Los ingresos y gastos incorporados directamente al patrimonio neto, de acuerdo con las
correspondientes normas de registro y valoracin.
c) Las transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias de las partidas directamente
imputadas al patrimonio neto, es decir, aquellos ingresos y gastos acumulados inicialmente
imputados directamente al patrimonio neto y que, de acuerdo con lo establecido en las normas de
registro y valoracin, han de imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias cuando se producen
determinadas circunstancias. Por ejemplo, con la enajenacin o deterioro de un activo financiero
disponible para la venta o con la amortizacin de un inmovilizado material que haya sido
subvencionado.
En la segunda parte se reconocern todas las variaciones producidas en el PN, con la inclusin de
las derivadas de operaciones efectuadas con socios o propietarios en su posicin como tales y las de
cambios en criterios contables, errores, y estimaciones contables, mientras que en la primera parte slo
reconocer los ingresos y gastos devengados de la actividad realizada por la empresa durante el ejercicio
econmico, considerando el saldo global, sin discriminacin de la actividad ordinaria de la extraordinaria,
pero s distinguiendo entre los registrados en la cuenta de P y G, por operaciones continuadas e
interrumpidas, y en el PN, por:
1. Valoracin de instrumentos financieros (disponibles para la venta y otros ingresos y gastos);
2. Operaciones de cobertura;
Participaciones de empresas del, grupo o asociadas con ajustes valorativos positivos o negativos;
Prdidas y ganancias actuariales y otros ajustes;
Diferencias de conversin;
Valoracin en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, y
pasivos asociados;
7. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, y Efecto impositivo.
Jroslo
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poderse anular o comprar a un precio menor. Las opciones call o put son ejemplos d derivados que se
puede utilizar como cobertura, as como los warrants o los swaps, por citar los ms conocidos.
Cuando la cobertura se hace sobre el valor razonable, el reconocimiento se produce en la cuenta de
P y G. Cuando se hace sobre los flujos de efectivo o sobre una inversin neta en un negocio en el
extranjero, el reconocimiento se produce en el PN. Por eso las operaciones de cobertura que implican
cambios en el PN son estas dos ltimas, y no la primera, y en las dos los cambios de valor del instrumento
de cobertura se reconocen transitoriamente en las cuentas de PN, imputndose a la cuenta de P y G en el
ejercicio o ejercicios en los que la operacin cubierta prevista afecte al resultado, salvo que la cobertura
corresponda a una transaccin prevista que termine en el reconocimiento de un activo o pasivo no
financiero, en cuyo caso los importes registrados en el PN se incluirn en el precio de adquisicin del activo
o pasivo cuando sea adquirido o asumido.
Las cuentas de ingresos imputados al PN estarn recogidas en el subgrupo 91 Ingresos en
operaciones de cobertura:
a) Cobertura de flujos de efectivo:
a. Por el reconocimiento de beneficios por cobertura en el PN: 910 Beneficios por cobertura
de flujos de efectivo: que se abonar por el menor valor entre: el resultado positivo
acumulado del instrumento de cobertura desde el inicio de esta, o el cambio acumulado en
el valor razonable de los flujos de efectivo futuros esperados de la partida cubierta desde el
inicio de la cobertura; con cargo a las cuentas 176 Pasivos por derivados financieros a l/pm,
255 Activos por derivados financieros a l/p, o 559 Derivados financieros a c/p.
b. Por la aplicacin de la cobertura, que dar lugar a la transferencia de prdidas: 912.
Transferencia de prdidas por cobertura de flujos de efectivo, que se abonar con
cargo a una cuenta que se imputar a la cuenta de P y G, en la misma partida en la que se
incluye el beneficio que se genere en la partida cubierta, o con cargo a la 6633 perdidas por
valoracin a valor razonable (instrumentos de cobertura) por el importe de la prdida
directamente reconocida en el PN que la empresa no espere recuperar.
Tanto la cuenta 910 como la 912 se cargarn, al cierre del ejercicio, con abono a la 1340
Operaciones de cobertura (Cobertura de flujos de efectivo).
b) Cobertura de una inversin neta en un negocio en el extranjero:
a. Por el reconocimiento de beneficios por cobertura en el PN: 911. Beneficios por
coberturas de inversiones netas en un negocio en el extranjero, que se abonar
por el importe de la cobertura que se determine eficaz, con cargo a las cuentas 176
Pasivos por derivados financieros a l/pm, 255 Activos por derivados financieros a l/p, o
559 Derivados financieros a c/p.
b. Por la aplicacin de la cobertura, que dar lugar a la transferencia de prdidas: 913.
Transferencia de prdidas por cobertura de inversiones netas en un negocio en el
extranjero, que se abonar en el momento de la venta o disposicin por otra va de la
inversin neta, por el importe de la prdida del instrumento de cobertura imputado
directamente al PN, con cargo a la cuenta 668 Diferencias negativas de cambio.
Las cuentas 911 y 913 se cargarn, al cierre del ejercicio, con abono a la 1341 Operaciones de
cobertura (cobertura de una inversin neta en un negocio en el extranjero).
Jroslo
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deterioro o baja en balance.
Activos financieros: se imputarn como ingresos del ejercicio en el que se produzca su
enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja en balance.
d. Cancelacin de deudas: se imputarn como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha
cancelacin, salvo cuando se otorguen en relacin con una financiacin especfica, en cuyo
caso la imputacin se realizar en funcin del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignacin a una finalidad especfica se imputarn
como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
c.
Se considerarn en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro
de los elementos en la parte en que stos hayan sido financiados gratuitamente.
Las cuentas que dedica el PGC a las subvenciones, donaciones y legados son, segn cada caso,
sern:
a. 130. Subvenciones oficiales de capital: Las concedidas por las Administraciones Pblicas, tanto
nacionales como internacionales, para el establecimiento o estructura fija de la empresa (activos no
corrientes), cuando no sean reintegrables, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas
de registro y valoracin.
b. 131. Donaciones y legados de capital: Las donaciones y legados establecimiento o estructura fija
de la empresa (activos no corrientes) cuando no sean reintegrables, de acuerdo con los criterios
establecidos en las normas de registro y valoracin.
c. 132. subvenciones donaciones y legados: Las subvenciones, donaciones y legados concedidos
que no figuran en las cuentas anteriores, cuando no sean reintegrables, y se encuentren pendientes
de imputar al resultado de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de registro y
valoracin. Es el caso de las subvenciones concedidas para financiar programas que generarn
gastos futuros.
d. 172/522. Deudas a largo/corto plazo transformables en Subvenciones donaciones y legados:
Cantidades concedidas por las Administraciones Pblicas, tanto nacionales como internacionales,
empresas o particulares con carcter de subvencin, donacin o legado reintegrable.
e. 740. Subvenciones donaciones y legados a la explotacin: Las recibidas de las
Administraciones Pblicas, empresas o particulares al objeto, por lo general de asegurar una
rentabilidad mnima o compensar "dficit" de explotacin del ejercicio o de ejercicios previos.
f. 746. Subvenciones donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio:
Importe traspasado al resultado del ejercicio de las subvenciones, donaciones y legados de capital.
g. 747. Otras Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio:
Importe traspasado al resultado del ejercicio de otras subvenciones, donaciones y legados.
Las cuentas de ingresos imputados al PN relacionadas con las subvenciones, donaciones y legados,
se reflejan en el subgrupo 94. Ingresos por subvenciones, donaciones y legados:
a) 940. Ingresos por subvenciones oficiales de capital, 941. Ingresos por donaciones y legados
de capital y 942. Ingresos por otras subvenciones, donaciones y legados: se abonarn por la
subvencin, donacin o legado concedidos a la empresa, con cargo, generalmente, a cuentas de
los subgrupos 47. Administraciones Pblicas o 57. Tesorera. Tambin se podrn abonar por las
deudas que se transformen en subvenciones, donaciones o legados, con cargo a las cuentas 172 o
522. Deudas a largo plazo/corto plazo transformables en subvenciones. donaciones y legados.
b) Las cuentas 940, 941 y 942 se cargarn, al cierre del ejercicio, con abono as las cuentas 130.
subvenciones oficiales de capital. 131. Donaciones y legados de capital o 132. Otras subvenciones,
donaciones y legados, segn correspondan.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no
constituyen ingresos, debindose registrar directamente en los fondos propios (cuenta 118. Aportaciones de
socios o propietarios), independientemente del tipo de subvencin, donacin o legado de que se trate. La
valoracin donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
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