Successivamente al conio crediti e debiti, fece la sua comparsa il conto m erci.

Esso nasce per soddisfare l'esigenza di poter determinare il risultato economico derivante
dall'esecuzione di un investimento su un particolare mercato (non possibile datare la nascita di
questo conto a livello nazionale ed internazionale. Solo per quanto riguarda la Toscana, si sono
individuati dei conti merci gi a partire dalla seconda met del XIll secolo) . Il tutto si giustifica in
considerazione, del [atto , che :l'attivit..mercantile si sviluppa attraverso operazioni di acquisto di
merci su 'determinati ' me,reati \ Jef

~i :ri~~nderle su

altri. Cos i mercanti' cominciarono a seguire

' direttamente le variazioni.qualitative.e quantitativedei lor.i di merci posseduti aprendo,un .conto con ..
riferimento ad ogni specifico lotto di merce. Si tratta di un conto che nasce per esigenze di tipo
empirico: in principio, sicuramente, quando il mercante aveva una capacit molto ampia di
acquistare e di rivendere, operando in un regime di oligopolio, la determinazione del prezzo di
vendita di una merce poteva essere pi' o meno dedotto con larga appro ssimazione. Tuttavia, in un
secondo momento, con quella rivoluzione commerciale di cui si detto, il numero di connnercianti
si increment notevolmente e la tipologia delle merci trattate non si limit pi a prodotti di lusso
destinati ad una ristretta lite. Lo smercio di prodotti manifatturieri a buon mercato, specialmente
nell'ambito delle regioni pi floride da questo punto di vista (Toscana, Liguria, Veneto), implic il
dover conoscere con precisione l'incidenza del costo di acquisto e delle spese accessorie per
arrivare alla' determnazione:di un 'prezzo - che' fosse sufficientemente remunerativo ma anche il pi
possibile concorrenziale . > nasce una prima 'c'contabilit dei costi" .
In tali conti merci.,venivano:.riportate.:talvolta.le.' diciture comPr:amm o .e vendemm o per indicare le
operazioni che. portavano rispettivamente al carico e allo scarico delle merci in magazzino, altre
volte compaiono le locuzioni gi viste per il conto crediti e debiti, ovvero i verbi dover dare e dover
avere.

Originariiiiriente-l'iriJpoito' d llaregistrazioher relativo ai soli costi di acquisto e ricavi di vendita

delle merci. In un secondo momento, po ich per avere un quadro compiuto del rendimento delle
operazioni era necessario aggiungere ai costi diretti (= costi di acquisto) la quota di costi indiretti ad
essi imputabili (= tutti quei costi o quote di costo che possono considerarsi sostenuti dal mercante
per l'operazione in questione, ad esempio i costi di affitto della bottega, le quote dei costi di
trasporto attribuib ili ad un certo bene, ecc.), Solo cos facendo la differenza tra ricavi e costi
avrebbe potuto esprimere davvero il rendimento dell'operazione.
Anche i Conti Merci cos come i Conti Crediti e Debiti lJ3Scono dapprima come conti a sezioni
sovrapposte per poi evolversi naturalmente e per esigenze di chiarezza nella forma di conti a sezioni
contrapposte.
Va tuttavia osservato che, diversamente dall' uso odierno.di un mastrino riferito ad un dato prodotto,

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Grazie!
Per a v-erci scelto

APPUNTI DI STORIA DELLA RAGIONERIA (Anno accademico 200212003)

La ragioneria una scienza antica quanto l'uomo: nasce non appena emergono esigenze di
cono scere quanto si possiede, quanto si deve agli altri, quanto si deve ricev ere . Ovviamente COD
l' invenzi one della scrittura e con il progredire dell' aritm etica, si ha una corrispo ndente evoluzione
della contabilit,
Lo sviluppo del pensiero computi stico procede in relazione a due condizioni sociali :
1. La necessit degli uomini di stabilire rapporti di scambio, in qualunque epoca ed in

qual unq ue stadio di attivit umana

2. TI grado di cultura raggiunto da un popolo in un dato momento
Tracciare la storia della ragioneria , in un certo senso, seguire la storia della civi lt; le varie forme
di registrazione sorgono perch dettate dai bisogni di vita Fin dagli alb ori la storia della ragioneria

stata identifi cata con.la storia del conto e questa si confond e per molti aspetti con la storia de lla
scrittura.
Possiamo brevemente sintetizzare in quattro periodi le tappe evolutive pi importanti di questa
scienza, rifacendoci ad una classificazione per la prima volta proposta da Federico Meli s nelJa sua

Storia della ragioneria.

Il primo peri odo va dalle origini sino al 1202 (pERIODO ANTICO, che termina COD l' opera Libe r
Abaci di Leonardo Pisano o Fibonacci), in cui SODO apprezzabili le conquiste contabili verificatesi,

dapprima Del Vicino Oriente , poi trasferitesi nel mondo romano .

Questo primo periodo caratterizzato, in principio, dalla presenza di CODti a riscontro material e,
quali semplicemente bastoncini, tacche, nodi.
E ' poi grazie alla diffusione della scrittura che .sono giunti sino a noi :
conti pittografici , ovvero segni vicini a veri e propri disegni,
tavolette cuneiformi, contenenti scritture di tipo sillabico,
la scrittura alfabetica, quella propria di papiri e pergamene.
Di queste prime fasi, tipiche del mondo antico, le fonti che ci sono pervenute, possono essere
dirette, quando direttamente danno l'informazione,

indirette, attraverso le quali indirettamente

risaliamo alle informazioni di tipo contabile che ci interessano. Ad esempio il conto scritto sul
fondo di una tazza una fonte diretta, per la presenza di ~oni di crittogrammi che
opportunamente letti ci danno un'informazione inerente quei fatti che abbiamo detto ~'inizio
(quanto si possiede, quanto si deve avere o ricevere dagli altri).
L' Egitto, nella maggior parte dei casi ha prodotto testimonianze dirette, perch nelle tombe dei
faraoni o di personaggi importanti Dell'ambito dell'amministrazione pubblica si sono trovati oggetti

quali libri contabili, fogli, bilanci, inventari. Per altri periodi della storia, invece, non sono
pervenute testimonianze dirette, come nel caso del mondo romano e greco.
Il secondo periodo va dal 1202 sino al 1494, in cui si gettano le basi per la contabilit' moderna,
grazie:

alle tecniche .di rilevazione in partita doppia, per la prima volta esplicitate nella Sumroa di
Pacioli, ma originatesi in pratica nei secoli XIII e XIV nelle aziende mercantili italiane,
come attestato dai numerosi mastri arrivatisino ai nostri giorni :'il libro giornale successivo
(secc. XIV e XV) ed i primi giornali si sono ritrovati nelle aziende mercantili veneziane. Da
qui si sono diffusi in Lombardia, in Toscana, e poi nelle Fiandre , in Inghilterra e nei paesi
tedeschi.
all'inventario (XIII secolo),
.

al bilan~io ed alla contabilit dei costi (questi ultimi nel XIV secolo).

il terzo e quarto ' periodo, che vanno rispettivamente dal 1494 al 1840 e dal 1840 in poi, sono
caratterizzati dalla presenza di manuali e dalla 'nascita della ragioneria scientifica In particolare il
terzo periodo vede la fioritura di numerosi trattati, spesso dei veri manuali di pratica mercantile
tendenti a comunicare di generazione in generazioneIe conoscenze acquisite. Nel 1803 Nicol
D'anastasio conferisce una valenza scienfica alla materia trattata, e questo .momento segna
sicuramente il limite di separazione tra la vecchia ragioneria morente e la nuova disciplina che
sorge. :

Lo sviluppo economico che si Pt"9paga .in Europa tra il 1700 ed il 1800, ed il conseguente
diffondersi d~lla prima rivoluzione industriale anche in Italia, porta alla nascita della ragioneria
scientifica, ~e all'onorevole contributo di Fabio Besta, il quale considera la r3:gioneriacome una
..vera e propria scienza, che si fonda su alcuni requisitiessenziali:
Ampiezza 'd~i contenuti (non piii liniitati alla sola azienda)
Profondit dei contenuti

Unitariet dell'oggetto
Scientificit del metodo

Con la seconda rivoluzione industriale, si sviluppa quella branca dell'economia nota come
economia aziendale, questa volta grazie al contrib uto di Gino Zappa, che individua una disciplina
pi ampia della ragioneria, .comprendente anche aspetti non meramente contabili. L'economia
aziendale si occupa di convertire in cifre gli andamenti economici e viceversa, attraverso l'analisi
delle cifre, risalire agli andamenti economici.

ANTICO EGITTO
I Greci denominarono Egitto quella 'regione costiera bagnata dal Mediterraneo lungo tutto il corso
del Nilo , caratterizzata da condizioni climatiche favorevoli, da un territorio ricco di vegetazione e di
una florida agricoltura: gli egiziani chiamavano la loro terra "nera", per l'effetto creato dal limo
depositato sul territorio in occasione delle inondazioni periodiche. L'attivit agricola era
sicuramente la pi cospicua ricchezza del paese, seguita dalla pesca e dalla caccia, mentre beni
primari altrettanto utili pervenivano dal commercio vivace con le regioni vicine: Palestina, Siria,
Nubia, Creta, Isole Egee, ecc. .
Oggi si conoscono dieci sistemi di scrittura (la scrittura dei Sumeri, degli Egizi, dei Cinesi, degli
Ittiti, dei Cretesi, dei Maia...) che, pur sorti in contesti ed epoche differenti , hanno origini simili:
ci che accomuna queste diverse tipologie di scrittura la stessa base di riferimento: la pitt ogra fia

(tipo di scrittura primitiva che si esprime con disegni di figure e di oggetti, i q.clI ~;J.=-Eiino .:...
come avviene invece per i geroglifici - valore fonetico) . Con il passare del tempo l'evoluzione della
societ ed il perfezionamento della lingua parlata determinarono l'evolversi di questo tipo di
scrittura ideografica. Nel IV millennio a.C. comparve la scrittura cuneiforme e nella vallata del Nilo
la scrittura gerog lifica I geroglifici egiziani furono decifrati nel 1822 dall'egittologo Champollion,
.' --

__ o

.~- _

_ --"\

sulla base dell'iscrizione trilingue rinvenuta nel 1798 e nota come Stele di Rosetta, in cui le tre
lingue erano appunto quelle geroglifica, demotica e greca. Lo stesso studioso, parlando del metodo
di numerazione usato in Egitto, fa cenno
contabilit
. preciso
.._ . - ai- registri
_ _....di
____
_ . _,_ dei
. - templi,
-_.__.. in un'epoca in
c
.....,......... ~

cui la scrittura egizia era ieratica, ovvero "sacerdo tale" ed usata esclusivamente da questa classe
sociale egiziana Col passare dei secoli, anche la scrittura subisce trasformazioni tanto rilevanti da
potersi definir';

demotica, ovvero "popolare" (scrittura egiziana che appare a partire dall'VIII

secolo aC. sino alla caduta dell' lmpero Romano) in contrapposizione a quella ieratica, che invece
era tesoro e patrimonio di una limitata classe sociale. Cos anche i bisogni della vita quotidiana, tra i
quali quello di effettuare registrazioni contabili, si trasferisco no nella scrittura, nei suoi progressi e
nelle sue caratteristiche. La purezza della lingua e lo stile grammaticale, ovviamente, furono
I.'ultimo pensiero dei redattori dei testi contabili, per i quali la preoccupazione dominante era
piuttosto quello di trovare la via pi spedita, pi pratica e pi comoda
Le schegge calcaree furono i primi rudimentali "registri" su cui riportare le registrazioni di conto e
che, probabilmente, esaurito il loro ufficio, venivano distrutte. Poi, seguirono i papiri, quali
supporto materiale per le registrazioni.
In ogni caso, la compilazione dei registrie delle scritture era riservata agli scribi, discepoli o adepti

de~'~rdine sacerdotaI;~~s: t;n~~;; ;a co~ta~ilit in d~~ di~tinte fo~e: i 'una da prese;;;r~;ri loro

superiori, oscura e complicata proprio per farla apparire irta di difficolt e quindi per poterne
3

conservare i! m onopolio, l' altra pi piana per un loro uso interno. Gli scribi, fra l'altro, oltre alle
registrazioni, soprintendevano ad ogni sorta di incombenza amministrativa. Veniva chiamato
"scriba" qualunque uomo dotato di una conoscenza letteraria e scientifica che svolgesse un ruolo di
funzionario o di scrivano nelle azien de pubbliche e private.

il cosiddetto Papiro Rhind, conservato oggi nel British Museum di Londra, risale all'epoca degli
Hyksos (1660-1580 a.C.), ed la copia di un libro di matematica ancora pi antico: dalla sua lettura
si deduc~. che gli studi e le conquiste degli'egizi in questo:campo 'erano determinati alla risoluzione .
di problernipraticiquali l'erogazione delle paghe.rladetenninazione deL rapporto di scambio tra
pane e birra, ecc . .
E' solo nel 1822 che si rinviene i! pi antico conto egizi ano: quello trovato nella tomba di un re
della I Dinastia, il re "Serpente" (ca. 3000 a.C.). Si tratta di una scrittura in corsivo sul fondo di una
piatto o di una tazza, dalla quale appare probabilmente la data, alcuni pittogrammi difficilmente
decifrabili ed una serie di cifre.
Nel mondo egizio, troviamo quasi sempre testimonianze dirette, per lo pi tavolette di argilla sulle
quali si rilevano incisioni relative a conti. Fra questi, i! conto di URUK, che potremmo interpretare
come un conto di carico e scarico. Nel tempio di DR, invece, stata rilevata una contabilit molto
pi complessa, ovvero degli inventari e una contabilit del lavoro (i! costo degli schiavi che
. lavoravano nel tempio), in una forma che pu dirsi una anticipazione di quello che sar i! conto a
sezioni contrapposte:

Esempio di conto a sezioni contra pposte:

IO

12

23

io :

15

25

Spesso, nei documenti pi antichi, invece, si sono trovati conti a sezioni sovrapposte:

20
15
12
4

--

12
20

lO
Un fatto molto importante nel. mondo egiziano : l'obbligatoriet della tenuta dei libri contabili. In
particolare, .coloro:' che' .custodivanoii templi. : dovevano: tenere , una contabilit .complessa .ed..
articolata chesomigli~ molto a quellamoderna, in quanto rispondeva ad esigenze di tipo pratico ed
era necessariamente collegata alla realt (pi precisamente erano gli scribi a tenere una doppia
contabilit) .
Se distingui amo le varie tappe della storia del mondo egiziano , rileviamo come nell'Antico Impero
(3197-2778 aC.) il territorio fosse suddiviso in distretti che avevano una ammini strazione propria.
TI punto di unione di tal e struttura era rappresentata dal fisco. TI governatore della zona era
incaricato di controllare le propriet che il fisco possedeva in tutte le province e l'amministratore
fiscale si occupava della raccolta dei beni quali metalli, pietre, incensi, profumi, ottenuti in parte.
tramite scamb i, ed in parte come tributi o conquiste belli nonch del controllo dei magazzini dci
grano dove venivano depositate le imposte in nautra pagat e. Di questo patrim onio, gli scribi
tenevano una precisa contabilit (anche giornaliera con riferimento a tutti i movimenti in entrata ed
in uscita~ ,ed effettuavano censimenti periodici d el patrimonio immobile emobile della popolazione.
Nel Medio Impero (2000-1970 aG.) - ;'}~':~" :t;f:f,-",,~.,::;~Y;i;:'." i:'~;, " J':~~' ,. oltre all'accentramento
fiscale di cui si 'accennava ,sopra., il fenomeno caratterizzante la nascita delle cosiddette "case",
ossia uffici di,

~ontabilit,

di cancelleria e di altri rami dell'amministrazione dove specifici

~o~ erano occupati ;;;':operazi~ni di .numerazione,registrazione .e . catal()gazion~ dei lavori,

. E' di ~~st~ ~odo il libro di

i:~nti della corte rea/'di Tebe della fine iieiMedio Impe~o (Museo

Egizio del Cairo), un conto delle entrate e delle usc ite, quindi un conto a sezioni sovrapposte,
scoperto nel 18 secolo . Va sottolineato un fatto significativo: il saldo veniva ripre so nel conto
aperto il giorno successi:,o.
Nel Nuovo Impero (1970 aC.- ...) si riscontrano innanzitutto profonde differenze politico-sociali:
scompare l' antica nobilt e si assiste al passaggio della grande propriet fondiaria dalle mani dei
signori a quelle della corona e dei templi . La casta sacerdotale si afferma come potenza assoluta: i
possedimenti dei templi aumentano a dismisura e, con essi, si forma un cospicuo numero di
sacerdoti e di impiegati dediti alla amministrazione. La concentrazione di patrimoni originatasi
rende necessaria una contabilit complessa e sistematica, testimoniata dai p apiro di Harris (che
chiaramente mostra la ricchezza dei singoli templi, i tributi pagati dalla popolazione e le enormi
5

elargizioni ritenute dono esclusivo del faraone), che racchiude appunto in s queste caratteristiche:
sistematicit, sinteticit, adeguatezza, comprensibilit, complessit e modernit. Ovviamente si
. tratta di una contabilit che non tutti sanno tenere, riservata ad una strettissima cerchia di persone

colte. Dallo studio di alcuni memoriali di scribi egizi, apprendiamo .l'uso di utilizzare dapprima una
sorta di prima nota, per poi ricomporre scrittur e definitive, sia cronologiche, sia sistematiche, in
altri documenti. In modo .davvero esauriente .era poi tenuta . la contabilit . del grano, risorsa
principale dell ' econ miaegiziana .di cui si annotavano meticolosamente tutte le fasi di raccolta.e di..
distribuzione: TI grano immesso .nel magazzino veniva registrato dallo :scriba supervisore di quel dato magazzino e i le risultanze da lui rappresentate dovevano concordare con le cifre fissate dallo
scriba agrario ; poi il grano veniva scaricato e destinato alla molitura e successiva panificazione. A
tal riguardo signifi cativo il "conto della panificazione da Mernfi, ca XlII sec. a.c .", nel quale sono

registrati i quantitativi di farin a consegnati ai fornai, il num ero e il peso dei pani prodotti e
l'eventuale scarto dal numero di pani previsti.
Un altro interessante documento, proveniente dalla necropoli di Tebe, appartiene al periodo della
XX dinastia; esso contiene scritture varie riguardanti avvenimenti della necropoli, registrazioni
contabili e acquisti di vari beni : barche, pesci , alberi di cedro, corde, ecc. Le registrazioni .ivi
effettuate, pur susseguendosi in ordine cronologico, sono aggregate a sistema., tanto che il Melis
propone per esse il nome di "rendiconto" .

IMPERO ROMANO (27 a.c. - 476 d.C.)

Si accennava pi sopra che, relativamente al mondo romano, scarse fonti dirette sono giunte ai
nostri giorni, nonostante l'indubbio splend ore e i notevoli fasti della vita economica romana e la
ragguardevole trama di relazioni che l'impero intesseva con tutte le aree del Mediterraneo. Poich il
pensiero computistico.unbuon .indicatoredel gradodi avanzamento nello sviluppo di una civilt,
nel caso dell' Impero:Roman o,, dati . i , rapporti - economici .intensissimi :. al: suo interno,: dobbiamo...
presumere chefosse indispensabile una tenuta della contabilit.siada parte diprivati, sia nel settore
pubblico e che parallelamente all' espansione geografica ed economica, si siano affinate le tecniche
di rilevazione. La maggiore difficolt ~he hanno incontrato gli studiosi della materia, consiste nella'
quasi totale assenza di documentazioni dirette. Fra queste, solo pochi papiri egiziani salvati dalle
sabbie d'Egitto, e comunque ' relativi ad una sola provincia dell'Impero. Per lo pi, i reperti
archeologici hanno riportato alla luce alcune tavolette formate da uno strato di cera in cui si
provvedeva ad incidere con uno strumento appuntito. Si trattava, ovviamente, di un supporto molto
economico, in quanto era sufficiente passare una spatola per poterlo nuovamente utilizzare. In ci
consiste la difficolt della conservazione dei reperti romani sino ad oggi, oltre al fatto che la cera,
per sua natura, tende a lique farsi: Per risalie ad informazioni di tipo contabile, necessario allora
trovare altre.fonti (indirette.appuntoj.rovvero rifarsi alle opere degli autori classici, ma si tratta, in
questo caso, di 'un tipo di.documentazione '.frammentaria e .dprovenienza .culturale. eterogenea
o"

'

(filosofi,.poeti;' giuristj..In:essa, ad. esempio..si.Iegge. di. process i in .cui .siano .state portate,. c~me
testimonianze, scritture contabili, oppure di condanne per falsificazione di conti in cui le scritture
contabili siano state utilizzate a di.scolpa o a carico degli imputati. E' proprio 'attraverso queste

~~Hzie,' sippur~ . disor~anii~,- si . . dus~iti ~ ri~~truir~' ~.-part~' ii ~~~a ~ntab~ . dell '~ti~a

. . ." .

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Roma. In particolare, dall'opera DE RE RUSTICA di Catone, co~osciamo dell'esisie~ di una

specie di manuale agricolo, che contiene notizie circa la tenuta della contabilit del grano, del
raccolto in generale, del bestiame. Grazie all'opera RERUM RUSTICARUM di Varrone,
apprendiamo altre informazioni sul mondo agricolo, verso il quale si concentrava l'attenzione di chi
doveva pensare al modo di tenere la contabilit e nelle vERRINE di Cicer one, si legge di una
condanna di un pretore p er l' omessa tenut dei libri contabili. (Da queste testimonianze si
comprende come le scritture avessero un valore giuridico in tribunale).

Q uali erano i libri contabili dell'antica Roma?

Una prima categoria abbraccia i cosiddetti LffiRI D'AFFARI: L'ADVERSA RIA ed il CODEX
RA T/ ONUM , che corrispondevano grosso modo e rispettivamente ad una prima nota e ad un libro
Il

__

dei conti a sezioni divise (libro mastro); l'ADVERSARIA era una prima nota usata in tutte le aziende
mercantili, di produzione ed anche di famiglia, sulla quale le registrazioni avevano un ordine
cronologico. Le varie registrazioni erano libere, nel senso che non vi erano precise disposizioni
circa il modo di registrare. Ogni fine mese le stesse operazioni erano riportate scrupolosamente nel

CODEX RATIONUM. il principale libro contabile del mondo romano usato ampiamente sino al 170
d.C. . Un discorso a p:u:e deve essere fatto per il.Codex nellemani dei banchieri; in questo caso,
infatti ,.esso' svolgeva -soprattutto -unafunzone :di conto :corrente:.illibro riportava separatamente.la .:
.
..
. .
condizione-finanziaria-dei .clienti; affinch . la .situazione di ognuno fosse:facilmente .controllabile.ed :...
un editto pretoriale gli conferiva valore giuridico: in caso di controversie con i terzi, i banchieri o i
loro eredi erano tenuti ad esibire questo tipo di contabilit in giudizio.
Esistevano .anche altri libri per i quali, per, non' stata trovata una precisa corrispondenza con gli
attuali libri contabili n sempre gli studiosi ne hanno dato una valutazione uniforme: uno di questi
il CODEX ACCEPTI ET EXPENSI, che per il Rossi altro non che un libro delle entrate e delle
uscite di denaro, quindi un libro d i cassa. La tesi di Vo igt invece differente, attribuendo al Codex
Accepti et Expensi il valore di un libro delle obbligazi on i letterali, nel quale si riportavano tutti i
movimenti dei beni , le spese ed i profitti. li Bariola descrive il libro con queste parole: "ed ecco che
il creditore iscrive nell'acceptum del proprio Codex il nome del debitore con la somma del debito;
dal canto suo il debi tore fa altrettanto nell'acceptum .del Codex ; e l'obbligazione che consegue da
questa .duplice annotazione anti tetica : vali da : e . inoppugnabile ; ancorch il .debitore . non abbia
ricevuto .la somma relativa; la .sua .v alidit, come s i..vede, se traeva. origine.dall' onest reciproca
delle parti, molto pi riposava sull'esattezza della tenuta dei libri : ... 11 Codex Accepti et Expensi fu
appunto il Giornale, ossia il libro cronologico di questi atti, cio delle operazioni letterali", In esso
non si
.

inciud~~~o le- obbligaZioni non .letterali, ..cio .g uel).e derivanti' da contratti Jluramente

0 _ '

consensnali, senza l'esecuzione delle formalit previste dalla legge,' quali la presenza di due'
testimoni e la formulazioned domande e di risposte sacramentali.
Secondo altri studiosi, il Codex Aceepti et Expensi si trad uceva in una sorta di conto corrente tenuto

da coloro che svolgevano' l'attivit bancaria, dal quale rilevare la situazione ereditoria o debitoria
del cliente.
Va comunque spec ificato che tuttora discordanti perm angono le interpretazioni circa il contenuto e
la valenza del CO DEX R.\T IONUM. In sintesi si pu affermare che taluni riteng ono che il libro
possa coincidere con il CODEX A CCEPTI ET EXPENSI,. per il fatto che per ogni conto, relativo
ad esempio agli animali, al frume nto o al denaro, vi fosse una pagina per le voci EXPENSI ed una
pagina per le voci ACCEPTI. Secondo altri, invece, il CODEX A CCEPTI E T EXPENSI
corrispondeva ad un libro tenuto esclusivamente dai banchieri e per questo i conti erano intestati ai
12

b-

vari clienti della banca. Si pu ragionevolmente ritenere che, nonostante sia pervenuto un libro del
genere relativo ad un banchiere, lo stesso sistema di scrittura potesse facilmente applicarsi sia ad
un'azienda mercantile (riportante quindi il movimento delle merci), sia 'ad un'azienda agricola
(riportant e i conti intestati al raccolto ed al bestiame) e che pertanto vi possa essere coincidenza tra i
due libri .
La seconda categoria -di ..libri contabili , del. mondo romano, include '

cosiddetti LmRLDI

ECONOMIA DOME8TICA:: ,
Tra questi annoveriamo il KALENDARIUM ; che potrebbe essere assimilato ad uno scadenziario
un po' pi complesso, poich ,in esso si riportavano anche i nomi delle persone che dovevano
pagare o riscuotere, mentre il

BREVIARIUM !ivIPERll era un libro dell'amministrazione '

pubblica" con annotazioni sintetiche sulle cose dell 'Impero. Infme il LII1ELLUS FA.JI1LIAE era

un libro che non veniva utilizzato dai commercianti ma dalle famigli e importanti che avevano un
patrimonio da gestire.

"~'

-"

..

. . ..

.~

Il' mondo romano lascia alla nostra disciplina una grande eredit perch il termine

ragioneria

deriva proprio dal mondo romano: la parola RATlONE termine romano e significava credito,
diritto di esporre le proprie ragioni, ma implicava anche un corrispondente valore in cifre del diritto
di credito . La parola ratione significava, inoltre, misura, sistema, ordine e regola, sicch viene da
pensare che il legame tra mondo romano e scienza dei conti sia cos stretto da poter pensare ad una
contabilit di tipo sistematico. Ancora i mercanti medievali, invece di utilizzare la parola conto, per
riportare una posizione debitoria nei confronti di una persona, dicevano vi do ratione (conto} della

vostra situazione .

Si pu parlare di PARTITA DOPPIA nel mondo romano?

13

Il fascino che riveste la ricostruzione della contahilit nell'antica Roma viene ad accrescersi ancora
di pi quando scopriamo l'esistenza di un acceso dibattito tra i vari studiosi legato alla possibile
assegnazione ai Romani della priorit di creazione della partita doppia I primi studiosi che
espressero l'idea che la partita doppia, invece che frutto dell'epoca dei Comuni , potesse essere stata
usata gi dai Romani furono sin dal 1607 Simon Steven de Bruges, poi George Perrot e pi
recentemente Giorgio Bertoldo Niebubr. il Niebubr fonda le sue asserzioni basandosi sul fatto che il

CODEXRATIONUM , fosse formato .ida-due, pagine .e , facendo :riferimento. ad . una legge varata
nell'anno ' 86 a.C,.dall'Im peratoreromano LucioVaierio .(c.d..legge "v aleria"), la quale consentiva
ai debitori di onorare il loro debito solamente per un quarto del valore. Accadde che i contabili che
dovevano annotare tale fatto, contabilmente decisero di tenere separati i due aspetti del
debito/credito, ovvero la cifra realmente dovuta o spettante (dodrantaria, ovvero dei tre quarti di
perdita o di utile), da quella realmente da pagare o riscuotere (quadrantaria, ovvero un quarto del
valore). Attraverso la creazione di due tavolette cerate si stabil di scrivere nella prima il valore
reale, nella seconda il valore pagato o riscosso. n sistema serviva per evidenziare, in pratica i tre
q uarti di utile o perdita verificatasi. In questa doppia registrazione il Niebubr ritiene di
intravedere una forma primitiva di partita doppia, affermazione ancor pi convincente se si
considera - sempre secondo l' autore - che molti termini della moderna computisteria possono dirsi
anche in latino.
Diversamente G. Rossi abbatte leconvinzionidel N iebubr su -pi fronti-Jnnanzitutto sostiene che '
che il fatto che una simile. tenuta del. conti (tavola dodrantaria .e quadrantaria) avvenisse presso i
questori non fatto in s sufficiente per poter essere certi che altrettanto facesse la gente comune, i
negozianti o i banchieri. Inoltre pi che un sistema di partita doppia, questa organizzazione
. contabile_.. sia
una 'ci~ppia
serie
i Romani non disponevano
di libri
. so'ameiite
-_ .
,_ .
,
. di'
:conti.
. Probabilmente,
. '_. -' ._.... ....
.-..
contabili adatti allo scopo e, poich utilizzavano, per la scrittura delle cifre; i numeri romani, appare
-- ~

alquanto improbabile, perch troppo macchinoso , che essi abbiano sviluppato quegli strumenti
computistici idonei a creare una contabilit assimilabile alla partita doppia Infine, nella
computisteria moderna non vi nessun termine che non si possa esprimere con termini classici , ma

ci non basta per asserire che nell' antica'Roma esistessero anche gli stessi concetti contabili.
Pi vicino alle posizioni del Niebubr, P. Bariola sostiene che sebbene l'istituzione delle due tavole,
quella del quarto e quella dei tre quarti, sia provenuta originariamente da personaggi pubblici come
questori (cio tesorieri), nulla pu automaticamente escludere che lo stesso sistema fosse gi da
prima adottato dai banchieri, ipotesi che appare invece alquanto probabile. Non solo: con una forma
grafica moderna, la questione verrebbe risolta contabilmente in questi termini, che ben mettono i:1
luce il doppio sistema di scritturazione:

14

hp: Tizio ha un debito verso lo Stato p er lire 1000, e la esazione della partita avviene secondo la
legge Valeria:
TIZIO -

TAVOLE
Quadrantaria

1/4
Inc a ssi

Dodrantaria
3/4
Perdita

Dare
Debito 1000

750

250

Aver e
250 Pagate
750 P er di ta
1000

Infine i numeri romani continuarono ad essere utilizzati sino al tardo Medioev o (quando la partita
doppia si effettuava proprio utilizzando questo tipo di numerazione) e la non idoneit dei libri
contabili romani non di per s un elemento determinante e sufficiente da solo ad escludere un
sistema di rilevazione in partita doppia, essendo diversi j- supporti materiali sui quali annotare le
registrazioni

( ridicolo "voler subordinare la netta formulazione di un pensiero o di un' idea

computistic<', ai mezzi meccanici per esprimerla") .

Il Bariola, in realt, commette un errore quando afferma che anche nel Medioevo le scritturazioni in
partita doppia avvenissero attrave rso l'uso dei numeri romani, poich in effetti per esse si
utilizzavano proprio i numeri arabi e solo i risultati finali venivano eventualmente riscritti con i
numeriromani.

La risposta al quesito iniziale pare possa essere, considerando tutte le argomentazioni a favore.
negativa: pur essendo il sistema contabile dei romani abbastanza comp lesso, pur esistendo aziende
di dimensioni medie e tali da ravvisare le necessit di un sistema di scrittura doppia , essendo altres
il sistema creditizio piuttosto perfezionato, era sicuramente in uso un tipo di scritturazione
bilanciante che potrebbe a prima vista appar ire come una fase embrionale della partita doppia. ma
che in realt ancor a non lo .

15

/
~ ,

rt:E~6RIGINTD(TFRJCEvAzjbNICONtABJiJ{
AnaliZzando le origini e 'l'evoluzione delle rilevazionicontabili si osserva
come questo processo sia stato lento e graduale nel corso dei secoj,

11. fase! j' _

'
RILEVAZIONI CONTAB ILI = NASCITA DELLA SCRITIURA ,
' Con la nascita della scdttura :-auto'maticamente hanno.avu tooriln e-le prime .:
titevezioni contabifi ,owiamente si tratta 'di scritture , molto semplici relative:
al movimento dei beni
alle'posizioni creditorie e debitorie
( si conosce la scrittura e i numeri romani)

' /

IZ.fase:L , :M.ET.O DI DIRE:GI9r~I9. ~E= :NASCITADEL CAPITf\LIS MO

' Con ia diffusione del capitalismo" (met- '300 in Europa) si ha la.n asclta dei
metodi di registrazione cio delle regole contabili prima in partita semolic e
poi in partita dopp ia, Con la nascita del 'capitausm otl sistema contabile
comincia a cambiare: l'arl igiano viene sostituito dalle "compagnie ". Questo
provoca un . aumento de l capitale a disposizione dell'azienda e la
conseguente necessit di controllarn e le ' variazioni; ,nasce cos il conto
capitale e il conto avanzi e disavanzi
'
,
parlita doppia.
In questoperiodo le scritture contabili sono finalizzate all'azienda cio hanno
di'conoscere. l'attivit dell'azienda.
, come obiettivo
quello
.
.
13. fase:1, .

RAGIONERIA:~CIENTIFICA= 1, RIVOLUZIONE INDUSTRIALE

'
ECONOM IA AZIENDALE= 2 RIVOLUZIONE INDUSTRIALE
La rivoluzione:industriale'~chesi verificatatra: 1700,e.1 800 in EJ.Jropa ha .
portato alla nascita , della ragioneria scientifica'

I
I

'

I-~'giiiiiirciiritributo di' FABIO BESTK

. ragioneria intesa come scienza ; ossia '
si fondasu alcuni requis iti essenziali:
ampiezza dei contenuti
profondit dei contenuti
unitariet dell'ogge~o
scientificit del metodo

La seconda rivol. industriale contribuisce ' alla nascita dell' economie aziendale

. '

gra'ii& alcontribi.it o di GINO ZAPPA"

I'
+- /

(Lo sv[luppo della contabilit rltamente"corinesso al processo di sviluppo'

rfpf sis/I'lm;> pr:nnnm ir:n. OccidentalAI.

-16-

LA RIVOLUZIONE COMMERCIALE E LE ORIGINI DELLE

RILEVAZIONI CONTABILI,
SCRITTURE SEMPLICI E PRIME FORME DI PARTITA DOPPIA
Le rilevazioni contabili , come la maggio r parte dei fenomeni che hanno a che fare con la sfera

economica, hanno preso forma nel corso dei seco li in mod o ,graduale , si sono ,perfezionate con un
processo lento strettamente connesso allo sviluppo del sistema economico Occidentale. La
rivoluzione contabile infatti legata allo sviluppo economico: ad ogni cambiamento da un punto di
vista economico, si verificano mutamenti anche nell' ambito della tecnica cont abile.
Si possono ' individuare, nel corso di questa evo luzione, quattro fusi distinte:
l fuse:

RILEVAZIONI CONTABILI = NASCITA DELLA SCRITfURA

Con la nascita della scrittura, automaticamente prendono forma anche le prime rilevazioni contabili,
che sono fra l'altro molto semplici, e che si riferisco no in partico lar modo alle movimentazioni dei
beni ed alle posizioni credit orie e debitorie (i due strumenti che consentono le rilevazioni sono la
scrittura ed i numeri roma ni).
2 fuse:

ME TODI DI REGISTRAZIONE = NASCITA DEL CAPITALISMO

Con la diffusione del capitalismo (met del '300 in Europa), si ha la comparsa di veri e propri
metodi di registrazione, ovvero delle regole contabili, dapprima in partita semplice, e poi in partita
doppia. E' in questa fuse che il sistema contabile cam bia poich anche la figura tradizionale

~ene
graduahne
nte
sostituito
del
_.
..
..-- ." dalle "compagnie".
. Ci provoca
-- . un aumento
.capitale a disposizi one dell'azienda e la co nseguente esigenza di poterne c6n!,"ollare le variazioni:

dell'artigiano

nasce infatti il conto capitale ed il cont o avanzi e disavanzi, ovvero la partita doppia In questo
periodo (Bass o Medioev o - secco XII-XIV) le scritture sono uno strumento a disposizione
dell'azienda per conoscere vari aspetti dell'attivit della stessa

ye

4 fuse:

RAGIONERIA SCIENTIFICA = PRIMA RIVOLUZIONE INDUSTRIALE

ECONOMIA AZIENDALE = SECONDA RIVOLUZIONE INDUSTRIALE

- 17-

La tecnica contabile si sviluppa attorno al XII-XITI secolo, come conseguenza:

dell'intensificarsi dei traffici commerciali;
dello svilup po delle manifatture artigianali;
dell'affermazione delle economie monetarie, ovvero que l momento in cui negli scambi il
baratto lascia il posto alla moneta, oppure, sebbene si sia ancora in presenza.di scambi di
merce contro merce il rapporto di scambio viene. effettuato mediante valutazi oni in termini
monetari;
della nascita del cred ito, esercitato da . un mercante che racco glieva . denaro dall'attivit
manifatturiera per prestarlo a chi ne avesse necessit, e di forme di credito come la cambiale
o gli assegni Attraverso il sistema bancario, si evita di far circolare inutilmente il denaro,
riducendo sensibilmente i rischi connessi ai saccheggi;
della nascita di operazioni sui cambi : in principio la cambiale nasce proprio come mezzo per
effettuare il cambio di moncte. Le monete erano molto diverse da region e a regione, per cui
era necessario dotarsi della moneta necessaria nel luogo in cui effettuare lo scambio. La
cambial e assume proprio que sta funzione , perci da un punto di vista spaziaIe attua un
trasferimento di denaro . Nell'ipotesi che il mercante dovesse effettuare un cambio di fiorini
nella moneta di Anversa, provvedeva a depositare i fiorini in banca e a farsi rilasciare un
assegno (o cambiale) nella moneta di Anversa. Solo succe ssivament e assumer anche la
veste di strumento di credito o debito, posticipando.anche temporaImente il pagamento. Va
ricordata, inoltre, la disapprovazione da parte della Chiesa per quelle .forme di pr estito di
denaro ad interesse, quindi il significato della cambiale diventa ancora pi importante,
specie perch il suo valore comprende sicuramente gli interessi e gli oneri di cambio ;
della nascita di fraterne e compagnie;
del miglioramento delle vie di comunicazione;
della di1fusione dell'uso della carta, strumento di cui il contabile ha assolutamente bisogno .

In principio , i metodi di lavorazione molto sofisticati, ne rendono alti i costi di produzione.

Con l'introduzione della cellulosa come materia prima, il costo di produzione si abbassa
notevolmente.

Approfondiamo alcuni degli aspetti or ora citati .

Con la caduta dell'Impero romano e le invasioni delle popolazioni barbariche, si ha un arretramento
dal punto di vista economico che coinvolge un po ' tutta l'Europa. Le attivit commerciali in epoca
feudale si limitavano allo scambio di limitati beni di largo consumo in ambito per lo pi locale,
ovvero di scambio di beni di lusso provenienti da terre lontane per soddisfre le richieste delle classi

-18-

agiate. A partire dal secolo XI, pare anche per una piccola variazione climatica in termini di
aumento di qualche grado della temperatura in Europa, le condizioni economiche cominciarono a
migliorare. La rivoluzione commerciale, che tipica del XII secolo un fenomeno che vede i mari
riempirsi di imbarcazioni, in particolare il Mediterraneo, e le strade di muli S\ cui dorso viaggiano
le merci, grazie al pullulare delle fiere annuali; che si tenevano in occasione delle festivit religiose.
Le fiere d' Oltralpe: come quella di . Champagne e quellcfamminghe, divengono . il cuore del

mercato intemazionale:.Le.crociate intensificarono i commerci

tra.il

mondo germanico e romano. da

un lato, e quello bizaotioo e musulrnano dall'altro . Il fiorire degli scambi, associato al potere
economico assunto dalle classi borghesi, port alla consolidazione dei Comuni, tipiche forme di
autogoverno cittadino. Contemporaneamente, si ebbe uno sviluppo rigoglioso delle campagne, con
un notevole incremento delle terre messe a coltura e degli insediarnenti umani grazie ad opere di
dissodamento e bonifica Anche l'attivit artigianale tende sempre pi a perfezionarsi e
mohiplicarsi per soddisfare una clientela sempre pi ampia.
Con il miglioramento dei trasporti via mare, che in pratica contiou in maniera ininterrotta sino alla
svolta del vapore nel 1800, nascono forme di associazione fra persone per portare a termine
operazioni commerciali complesse:

commenda di mare:' inizialmente i soldati che si recavano- in un luogo di guerra.

raccoglievano denaro

tra

parenti ed amici, compravano merci nelle terre lontane (anche in

terra di crociata), per poi rivendere in madrepatria, lucrando un guadagno suddiviso fra
coloro che avevano iniziaImente .offerto i capitali .In questaforma di cooperazione, vi erano
due differenti posizioni: l'accomandatario, ovvero colui che parte ed offre la propria opera.
e l'accomandante, cio colui che offre denaro (banchieri, capitalisti) e resta in patria. In una
fuse successiva, si comprende l' utilit di non far viaggiare la nave vuota nemmeno in fase di

andata, sffifttimoo--iopportl1mtfc di: p~rtar-;;:-prod~tti - della mach-ep~tri;; p~r "rive;;-derll

all'estero .

fraterna: il mercante raccoglie capitali presso la sua famiglia e li investe in attivit lucrative

forme associative via via pi complesse: se in principio la figura dominante era quella del

in mondi lontani, che lui conosceva.

soldato che si recava in terra di crociata, ora si delinea quella del capitalista vero e proprio:
data l'estrema convenienza dell' operazione, non si attende pi una spedizione di tipo
militare, ma si pu affittare direttamente una nave da destinare allo scopo. Nascono le
societ in accomandita semplice (sas), in cui figurano i soci d'opera ed i soci che investono i
capitali. Alle operazioni semplici, caratterizzate da partite semplici, si sostituiscono

operazioni complesse, e quindi anche un sistema contabile sofisticato, che possa

-19-

contemplare tutti gli aspetti: i costi di trasporto, di imballaggio, di assicurazione, i salari dei
rematori, l'affitto della barca. Il prezzo finale del bene da rivendere in madrepatria deve
essere remunerativo di tutte queste voci. La corrispondente evoluzione contabile, in questo
particolare momento storico, vede il nascere della partita doppia.
Dobbiamo quindi precisare, prima di prendere in rassegna

le modalit con cui si sono

sviluppate le scritture semplici. : due diversi tipi di approccio nei confronti dello strumento
contabile, che avremo modo di approfondire in seguito, esaminando i contributi contabili dei
diversi autori:

-20-

LO SVILUPPO DELLE PARTITE SEMPLICI

Lo sviluppo del commercio che si determinato a partire dal XII secolo ha comp ortato l'esigenza di

predisporre degli strumenti contabili che potessero consentire una valutazione del risultato
economico della propria att ivit ed un pi compiuto esame della situazione esistente, con
riferimento alle diverse componenti dell'attivit stessa
E' gi ' stato detto che. le .rilevazioni cosi originatesi rispondono ad esigenze concrete

d~1

mercante

senza che siano ri~cessarie particolaricompetenze tecniche, n per la loro redazione, n .per la .loro
lettura. AggiungiamoU;oltre chela nascita:

di.certi conti primadi altri, ha una sua logica-eduna .sua

giustificazione pratica.
Fra i prin bisogni avvertiti sicuramente dal mercante, vi fu quello di contabilizzare i CREDITI E I
DEBITI, attraverso i Conti Crediti e Debiti
Tali cont i, aventi natura personalistica, nel senso di essere intestati ai singoli creditori o debitori,
registravano progressivamente le variazioni intervenute nei crediti o nei debiti del soggetto
intestatari o.
A titolo di esempio si indicano gli elementi che dovevano essere riportati nella registrazione di un
credito sorto nei confronti del mercante. In particolare si ha:
. l ) per l'a ccensione di crediti: il nome del debitore, la locuzione deve dare, data
dell'operazione; importo, . motivo del credito, scadenza, eventuale nome del notaio o
clausole part icolari;
2) per l'estinzione de i crediti:. la locuzione ho/abbiamo avuto o ha dato, la data . di
estinzione, l'importo , il nome del curatore del pagamento ed altre eventuali particolarit
Mentre in una prima fase l'importo veniva riportato nel corso della registrazione , in un secondo
momento ci si re'se conto che risultava pi pratico isolare la ~aluta in ~o spazio specifico.:a sinistra
o a destra, onde facilitare le operazioni di conteggio.

_. .. - .

U~a volta estinto il rapporto creditorio o debitorio, venivano anche barrate le operazioni saldate,

lasciando invece in evidenza quelle ancora in sospeso .

Secondo criteri piutto sto scontati, taluni avranno poi Ca partire dal XIV secolo) ravvisato
l'opportunit di trasformare i conti in origine a sezioni sovrapposte, in conti a sezioni contrapposte,
utilizzando ad esempio due diverse pagine: in questo modo, le registrazio ni che comportassero
aumenti di crediti per il mercante o riduzione dei suoi debiti, si collocavano a sinistra, mentre i dati
inerenti alle diminuzioni di crediti o aumenti di debiti a destra.
Per la prima volta appaiono i termini dare e avere: si tratta di locuzioni volte a contraddistinguere i
crediti e i debiti di terzi verso l'azienda e di crediti e debiti dell'azienda stessa.

-22 -

ITRATIATI

Con l'invenzione della stampa, si ha la diffusione dei primi trattati, che mirano a divulgare la teoria
contabile pi accreditata nel periodo storico considerato, ovvero la PARTITA DOPPIA .
EssenziaImente si possono individuare due diverse tipologie di trattati.
l) La prima tipologia, quella pi semplice e pi antica, (= BAGAGLIO TECNICO che il buon
mercante deve possedere) ha come obiettivi:

Applicazione del calcolo agli affari mercantili (ovvero calcolo di interessi, sconti, operazioni ..
di cambio... tutte quelle .operazioni.. che orientano il mercante nella . vita lavorativa
quotidiana)

Applicazione del calcolo agli affari bancari (conoscenze rivolte a coloro che hanno rapporti
con il mondo bancario, per poterne comprendere le varie operazioni)

Applicazione del calcolo al commercio in generale (operazioni di scambio e affari interni)

In linea generale, questi trattati si prefiggono obiettivi che riguardano il mercante che viva la realt
dello scambio ed abbia rapporti con le banche e costituiscono manuali finalizzati esclusivamente al
calcolo matematico ed agli aspetti tecnici del commercio. Essi infutti illustrano le regole per il
calcolo degli interessi, per la determinazione dei profitti, per il riparto dei profitti, ragguagli e
riduzioni di monete, pesi e misure, essendo questi ultimi, estremamente variabili da' piazza a piazza
2) La seconda tipologia di trattati (= MANUALE DI COMPORTAMENTO, ovvero dei consigli
per poter meglio decidere) ha come.obiettivi: .

Illustrare .gli usi ed.i costumi.delle .piazze pi.frequentate dal mercante

Suggerire norme e regole da utilizzare nell'attivit mercantile

Suggerire norme e regole da utilizzare nell'attivit bancaria

~J

il mercante medievale aveva l'abitudine di intestare un conto ad ogni singola partita di merce,

a nche qnando sosta nzialmente i prodotti erano gli stessi: in altre parole, se in un certo giorno il
mercante avesse acquistato 20 panni di lana neri, e se il giorno successivo ne avesse acquistati altri
IO, probabilmente da un altro fornitore, non avrebbe collocato insieme le quantit ma avrebbe
aperto due conti diversi. Ci si spiega facilmente allorquando si consideri che ogni partita aveva una
sua propria storia quanto a prezzo di partenza, dimensioni, tinte, telai, trattandosi di produzioni del

tJtto artigianali. Nnsolo,:pure 'ic~sti

pe~,l'approvvi~onamento di.quella specifica partita potevano:

essere seDSlb ilmenti:., diversi dai' preCede~ti; . quindi; risultava opportuno, se , non necessario,
identificare il percorso di ogni singola fornitura

- 25-

Esempio di operazione di acquisto (a sinistra) e di vendita (a destra) :

Panni devono dare l Ofiorini per acquisto da Tizio

Panni devono avere per lO fiorini

(In questa registrazione: i panni.devono dare perch essi.vanno considerati un' entit - al pari di

Antoni6nei,conto. crediti'.e

debitC~he:fu" avuto

deisoldi.da chi ha effettuato l'acquisto, quindi

devono concettualmente rest ituirec.alxmercante ..che ha .acq uistat o.. la somma , che egli .ba
investito nell'operazione, divenendo simili alla figura di un debitor e, all'opposto devono invece
avere quando si effettua una vendita, essendo in qualche modo i creditori dell' incasso del mercante.
Seguendo la logica di esposizione di cui sopra, allo stesso modo andrebbero registrate tutte le spese
accessorie ad ogni partita, quali i costi di imballaggio, di trasporto, di facchinaggio, di vitto ed
alloggio del mercante in occasione di acquisti a fiere lontane).

L'incremento 'dei traffici di merci comport anche la necessit di crescita della dimensione delle
botteghe mercantili con conseguente aumento della disponibilit di arredi (scaffali, tavoli, vetrine,
ecc.) e strumenti di misura. indispensabili: alle operazioni commerciali

Tali beni,

. detti

"masserizie", .erano: ped l mercante'.un.forte:impegno.finanziario, ed egli ben presto si accorse di

dover seguire la loro evoluzione in..termini.di.acquisti.e vendite. Ci porta alla nascita del Conto
Masser izie: nel: qualevengono.riportati:cronologicamente.'le ."compere " e.Ie "vendite" dei materiali

sopra descritti . Il Conto iri oggetto unico e pu articolarsi su pi fogli,

Anche questa fuse segna un ulteriore avanzamento nella tecnica contabile, pi che altro per il
concetto nuovo .della_separazio ne del patrimonio personale del mercante (o della sua famiglia) da
quello aziendale. Il mercante comincia ad ~ffettuare

ui -inventario ili questi : b~ni . ~endali ed il

risitltato della stima effettuata viene imputata all'attivit economica che sta svolgendo: in occasione
dell'acquisto di un bancone, il mercante impara a registrare l'uscita di cassa e ad aprire un conto
intestato alle masserizie, ovvero specificatamente al "bancone" che non va confuso con i conti delle
merci da rivendere, ma che va trattato come bene di natura differente ("masserizie mi devono
dare"), Alla fine di un dato periodo, il mercante sommer il valore degli acquisti relativi alle
masserizie che possono considerarsi costi generali e decurter corrispondentemente l'utile della sua
attivit Senza questo tipo di ragionamento, non si pu arrivare al sistema della partita doppia
completa
Infine, il Conto del Dan aro nasce dall'esigenza del mercante di tenere sott o controllo le entrate e le
uscite monetarie derivanti, rispettivamente, dai pagamenti dei clienti e dal pagamento dei fornitorij

-26-

L fl

~ELLA

GEAlE.';;/

Con il progredire dell'attivit commerciale e dell' intensit negli scambi s u scala nazionale ed
internazionale, si ha un ulteriore avanzamento sia da un punto di vista della completezza, sia della
complessit delle rilevazionicontabili: dei fatti aziendali..Unaseconda tapp a. di.evoluzione di queste
rilevazioni .prevede: pertanto una : pi.accurata.dellapersona addetta alla contabilit e. notevoli
conquiste della tecnica contabile, quali:
la contabilit dei costi (in particolare nelle aziende di produzione di panni, settore in
continua espansione);
l'inventario (che viene redatto solo in poche occasioni: la morte del proprietario o la

cessazione dell'attivit; si trattava di un documento separato dai libri contabili, di cui pochi
esemplari sono arrivati ai nostri giorni);
il bilancio (anch'esso era previsto non di frequente, sempre in occasione di fatti di carattere
straordinario, come il recesso o l'ingresso di un socio, la vendita o la cessazione dell'attivit;
rendiconto;
preventivo (questi ultimi due, molto utiliizati);
la nascita della pa rtita doppia.

Da un certo periodo in poi; infatti, si riscontrano, all'interno di alcune contabilit a noi pervenute,
un conto intestato ai soci, nel libro soci

libro segreto (conteneva notizie riservate) per rilevare

quel debito nei confronti di persone che avevano apportato ricchezza propria an'interno
dell'azienda,

ed "~

fatto

~s digrandisslma importanza,-Pe~ch, com~ -~j}Cont' massrizie, - ~

implica una distinzione concettuale fra un patrimoni personali dei soci e patrimonio aziendale, che
diventavano pertanto due entit ben separate. Ci vuoi dire che anche la situazione del commercio
in generale mutata: gli orizzonti si sono allargati ed i mercanti si trovano nella necessit di
raccogliere preventivamente denaro da fonti diverse rispetto al proprio capitale: in un primo
momento fra i famigliari, ma poi anche al di fuori. TI capitale raccolto viene sottratto al governo dei
suoi proprietari ed attorno ad esso si sviluppa l'o rganismo economico che costitnisce l'impresa.
Essa acquista una vita propria, entra nel circuito economico con un iniziale debito nei confronti del
capitalista, a cni si prevede, esaurito l'ogge tto sociale, di restituire la somma conferita, E proprio in
queste circostanze che prende forma il conto capitale, - spesso individuato con la parola corpo come conto elementare passivo, perch nella sua intima natura altro non era che un debito verso i

- 28-

soci. In pratica, in occasione del versamento della quota di capitale da parte di un socio, si
operavano due divers e registrazioni:
I) a sinistra del conto cassa (=aurnento della Cassa) , indicando ad esempio Tizio deve dare ai

soci p er versamento di [ ....

2) a destra del conto capitale, indicando ad esempio Tizio ' deve avere dalla cassa per

versamento. di i... . Questa . dopp ia scrittur a intendeva . rilevfe , C?me l'.impresa avesse un
creditonei confrontidellacassa.e,un .debit o nei confronti del"socio. .'
trattare
Quando nascono .lecompagnie,
. .ovviamente .il mercante non pu - dimenticarsi 'di
.
'
.anche. se
stesso come un socio. Perci registra anche la propria persona in termini. della variet degli apporti
effettuati : ci sar qu indi una scrittura che avr in Dare la Cassa (il contante apportato), le Merci, le
Masserizie conferite

ed in avere la pers(lna del mercante. Ecco che la contabllit non pi di tipo

finanziario in maniera esclusiva ma 'g i in partita doppia: una 'regist razione in Dare
accompagnata da una registrazione in Avere, un addebitamento .. compensato da un
. accreditam ento di con ti.
Va rilevato, tuttavia, che spesso, nei libri mastri a noi pervenut i, non -si riportano i conti soci od il
conto capitale. Il fatto non deve essere fuorviante : si tratta comunque :di partita doppia poich, come
gi accennato, trattandosi di:informazioni riservate, si preferiva tenete' questo tipo di informazioni

in libri mantenuti segreti'

Il passaggio ultimo; quindi; la creazione. del conto perdite e profi/~i . (o conti Pro e Danno

conto

Avanzi e Dsavanziu-Gli-avanzi.e, disavanzi .che prima si.contabilizzavano nel conto soci, ora si
contabilizzano 'in detto conto, che assumela.veste .di un cont oecono mico riepilo gati vo, il cui saldo
dar il risultato ,finale di gestione. A partir e da questo momento, pu. .~i ~efinitivamente elaborata
la tecnica della PARTITA DOPPIA' . Pert anto, gi quando si in pr esenza di un libro di Cassa, di

un libro Mastro contenente tutti i conti intestati ai creditori, ai debitori, ai fornitori, ai clienti, ai

..

dipendenti, alle singole partite di merci, ai costi .generali ed agli avanzi e disavanzi, e di un libro
._
.
.
segreto, si pu parlare di PARTITA DOPPIA COMPLETA. Il sorgere del meto do non attribuibile
a nessun invento re, n pu essere con sicurezza individuato

l~~go. dove effettivamente ebbe

origine. Fabio Besta, massimo cultore della materia, affermava che il metodo suddetto si perfezion
a Venezia e, difatti, veniva qualificato ovunque come il metodo alla ~eneziana; altri stu diosi, fra i
quali Federico Melis, ne assegnano la paternit ai maestri toscani. Risulta in ogni caso sicura la sua
genesi in Italia

- 29-

Nelfambit~-etIttWlffl; lla~

la s6aHlflasizian~

v-aR.m...H:
nel aeBllfa

nai-~

-Biminuti. e (ma
per

di3a 'frI~

de' eambi

per spese

t'iInpr=I}

per salari, ecc .

R'ALE E PROFITTO

p=a.vam;i..d~

per lP'3IlZi de ' cambi

per-utili g,peersi, ecc .

l}-varia:lie

atrimanial~umGntatoo--{a_lO-tlelle-attMt-e....djmiDuzione-nelle...passUcitf..
=

vaRazione-patrimOniale-iminHti-.(4imiB~8-iicl!<Hlfti,,*-'HHlm~assMt~;
~oIle-patI:imoWale.aumeIltatjva

,rariazio ne di ca pitale

3) 'Jllrimgeee Eli 6ajlitala e di reddita diininativa

e d j r~eptativa'

'~one-pa~niale-dimioutOO:?

Quale discorso di riepilogo di questa fase evolutiva della tecnica contabile, si propone ora un breve
elenco dei libri con tabili o registri pi diffu si in epoea basso-medieva le.
lnnanzitutto va precisato che mancava la distinzion e tra scritture elementari e complesse come pure
quella tra scritture anaIitiche e sintetiche; si impiegava quindi un memoriale o quaderno o libro

delle ricordanze, (in cui annotare tutto ci che si deve ricordare, appunto), dove rilevare scritture

-30-

preparatorie i cui dati erano attinti per comporre in un secondo momento le registrazioni definitive.
In questo periodo i fatti aziendali s~ seguivano con dovizia di descrizioni , per cui un solo libro era
insufficiente: ne conseguiva l'impiego di molteplici registri (che raggruppavano conti omogenei), in
numero differente da azienda ad azienda. L'insieme di questi registri forma va i! compiut o sistema
patrimo nia!e e, pertanto, si stabiliscono legami tra i registri in cui le poste stesse sono distribuite.
Questi i registri pi diffusi: .. "

Libro GRANDE'olib'foMASTRO (co siddetto 'per le sue dimensioni .e per l'importanza ei!

~umero ~dei 'conti) ' in ~~i:1e :re gistrazionL erano: effett m,te perio<i:~erite;

unainteressante.

testimonianza a! riguardo costituita: da! libro grande appartenente alla compagnia dei
Faro lfi, una ricca famiglia toscana, datato 1299-1300; esso somiglia ad un libro mastro con
vari conti accesi a figure diverse di debitori, creditori, a varie tipolo gie di merci, ai costi ed
ai ricavi. Il primo conto riguarda proprio le masserizie , la cui rilevazion e fu pensar e ad un
sistema di partita doppia quasi completa. Seguono poi tutti i conti che consentivano di

~\l~\}:Bi:iiji 1\

determinare i vari costi sostenuti. La compilazione del libro grande

; attingendo le informazioni dal quad emuccio o prima nota. Le

scritture sono effettuate in modo sovrappostocin quanto i! dare , l'avere ed i relativi saldi
sono consecutivi,

Libro '. delle i entrateae delle ." uscite. ,(si-.tratt ava .del .cont o . di .cassa o libro di " cassa
comprendentd richiami:dellccontropartite): 'Un e.sempio,de~ tipo di documento.considerato .

co stituito.- da11ibro' delleientrate.e .delle -uscite .d i.un' azienda mercantile senese, datato 1277,
strutturato in due diverse colonne e relativi saldi. .'

Libro delle compere e vendite (era i! libro di magazzino, con accurate descrizioni dei costi
degli acquisti),

Libro delle possessioni (includeva tutt e le particolarit degli immobili e delle spese ' di
manutenzione e miglioramento),

Libro delle spese minute (ovvero i! conto analitico delle spese di bottega),

I
5

'f(

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AL

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"]

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' ) ;r

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11

tism

T)

-31 -

'

Accanto questi libri, ne esisteva un altro che, sebbene non sia direttamente collegato al sistema della
partita doppia, riveste un'importanza essenziale: si tratta del libro giornale. Esso altro non era che
una elencazione di fatti secondo l'ordine cronologico preciso di accadirnento. Ci consentiva sia di
cono scere la sequelagiomaliera:delleoperazioniattuate, sia di .verificare pi esattamente .tutti i fatti
.
..
.
aziendali; cosa abbastanzatdifficile -data la.presenza .dei numerosi -libri a cui .si accennava prima. Il
giornale ebbe-probabilmente la'sua-origine: in modo .graduale, comprendendo. dapprima solo alcuni .
fatti aziendali, e solo in un secondo momento, la totalit di questi La modalit di scrittura nel libro
giornale prevedeva gi una forma molto descrittiva simile alla Partita Doppia ("Panni devono dare
per acquisto da Caio'') che gi anticipa i conti da utilizzare nel libro Mastro. Inoltre, accanto ad ogni
operazione appare sia l'indicazione delle corrispondenti scritture nel libro Mastro, cio, secondo

. ..

"

l'esempio, il numero di pagina del conto della Cassa ed il numero di pagina del fomitore.

..

-32-

K(,:3
Un discorso a parte deve farsi per le partite semplici nell'ambito delle aziende pubblicbe. Esse
svolgevano una attivit di erogazione di beni o servizi a favore della cittadinanza, perci la loro
gestione era di tipo finanziario, Caratterizzata da flussi di entrate ed uscite di denaro , contabilizzate
in appositi registri di cassa
Tutte le entrate (ad esempio quelle derivanti dai tributi) e le spese (come quelle determinate dal
pagamento degli stipendi ai .dipendenti) delle aziende pubbliche facevano capo al "camerario" o

"camerlengo", unrnagistrato che grosso,modo corrisponderebbe oggi alla figura dell'economo, che,
-'
.
.
a sua volta, affidava al "sindaco" il compito di compilare i registri delle entrate e delle spese.
Dall'accostamento di tali registri si ottiene il "Conio di Cassa" dal quale, per saldo, si ha la
possibilit di avere, in ogni istante, la cognizione del danaro disponibile,
Va precisato che, nonostante la contabilit pubblica si sviluppi successivamente a quella privata e
secondo i principi dettati da quest'ultima, sono ad oggi pervenuti a noi un gran numero reperti,
grazie alla obbligatoriet della tenuta in archivio dei registri compilati con scrupolo ed accuratezza.
Si trattava, pertanto di una condizione oggettivamente diversa rispetto all'attivit mercantile privata,
la cui documentazione pervenuta invece piuttosto scarsa, vista l'aperta condanna da parte del
clero. Le risu1tanze di questa attivit erano molto spesso distrutte per non lasciare traccia
Tra i documenti ritrovati assumono rilevante importanza i "Libri dell'entrata e dell'uscita del

Camerlengo e dei quattro Provveditori della Biccherna" del Comune di Siena, che coprono un arco
temporale che va dal 1226 alla fine del 1600. L'importanza di tali registri si comprende dal fatto che
gli stessi, redatti in latino, venivano rilegati tra tavolette o assi di legno. Quella superiore veniva
dipinta da artisti senesi. Le registrazioni vengono effettuate separatamente per le entrate e per le
spese; a sinistra si riportano gli importi delle operazioni, a destra la descrizione delle stesse con
specifico-riferimento

aI nome

del soggetto pagatore/ricevente

alla causale

dell'operazione.

Mensilmente venivano eseguite le somme.

Registri analoghi sono stati ritrovati per la rilevazione della contabilit di chiese e monasteri, come
la raccolta dei "Libri dell'entrata e uscita generale dell'Opera del Duomo di Pisa" , decorati in
buona parte da Giovanni Pisano e da altri artisti della "Piazza dei Miracoli ", ricoprono, con brevi
interruzioni il periodo che va dal 1299 al 1800.

-39-

LA CONTABILITA' PUBBLICA E PRIVATA

CODEX ACCEPTI ED EXPENSI (spesso tenuto da aziende pubbliche):
RISCOSSIONE E SPESE SU PAGINE CONTRAPPOSTE
OGNI PARTITA 'AVEVA DATA, NOME E CAUSALE
SIMILE AD UN LIBRO CASSA
LE PRIME VERE TESTIMONIANZE
.
.RISALGONO AL T ARDO MEDIOEVO
LE TESTIMONIANZEPIU', RICCHE.E PIU~ 'ANTICHE.DI .CONTABILITA' PER IL SECOLO
XIIi APPARTENGONO"AD AMMINISTRAZIONI ~ PUBBLICHE; SOPRATTIJ1TO TOSCANE ' .
(ci ba fatto erroneamente ritenere che le scritture contabili fussero nate nel settore pubblico: in
realt gli amministratori di patrimoni pubblici recepiscono ci che i privati fanno gi da tempo pi o
meno automaticamente, ma, rispetto ai privati, banno l'obbligo di custodire meticolosamente i
documenti contabili per poter eventualmente dimostrare una gestione corretta ed accurata)
LA CONTABILITA' PUBBLICA NON SI SVILUPPA PRIMA MA RECEPISCE CIO ' CHE GIA'
FANNO I PRIVATI (Ruolo subordinato della contabilit pub blica)
- STESSO SISTEMA CONTABILE MA CON OPPORTUNI ADATTAMENTI;
- CONTABILITA' PIO' SEMPLICE (RISPONDE A FINALITA' DIVERSE, cio il
controllo dell'operato degli amministratori)
- LA CONTABILITA' DELLE AZIENDE MERCANTILI PRIVATE E' MOLTO PIO '
SOFISTICATA DI QUELLA DEGLI ENTI PUBBLICI CHE OPERANO NELLA STESSA

AREA
1266 LIBRI DELL'ENTRATA E DELL'USCITA DEL COMUNE. DI SIENA O LIBRI DEL
CAME RLENGO (re sponsabile dell'amministrazione del Comune di Siena)
1299 LIBRE DELL'ENTRATA E DELL'USCITA DELL'OPERA DEL DUOMO DI PISA (SINO
AL 1800)
1340 CARTULARIO DEL COMUNE DI GENOVA (non solo un hbro delle entrate e delle
uscite, ma un vero hbro rnastro, una via di mezzo tra la partita semplice e quella doppia) :
1) CONTI FINANZIARI
2) CONTI MERCI
3) CONTI DEBITORI
4) CONTI AGLI ARMIGERI, Al CASTELLANI, AL COMUNE
5) CONTI ENTRATE E DUSCITE
. ,
OGNI REGISTRAZIONE E' FATTA DUE VOLTE (DARE ED AVERE)

-40-

SUPERIORITA' DEI LIBRI CONTABILI ITALIANI

(si tratta di una contabilit pi complessa, pi dettagliata, pi articolata: il mercante italiano
pi evoluto, pi competitivo ed ha .strumenti di controllo pi precisi. Lo stesso Matteo Gondi
introduce una moneta di conto, il ducato, solo per tenere la contabilit e tutte le monete in uso nelle
diverse aree geografiche sono rapportate a questa unit -+ conti confrontabili fra di loro)

1200-1300
LIBRI ITALIANI:REGlSTRAZIONl'RAZIONALI, poich.hanno come obiettivo;.. ..
MEMORIA PERVIMPRENDITORK: ' .
.
CONTROLLODAPARTEDEI.SOCl '-.
- ISPEZIONIDAPARTE-DErMAGISTRATI '

IN ALTRE AREE GEOGRAFICHE: CONTABILITA' APPROSSIMATIVA,

COMPETENZA CONTABILE DELLA CLASSE MERCANTILE

SCARSA

1300-1400
LlliRI TEDESCHI: SOLO MEMORIALI (specie di prima nota, dove si scrivevano le notizie ed i
dati relativi all'attivit svolta in ordine cronologico);
NO MASTRI (quando in Italia si era arrivati gi ad un sistema di partita doppia perfetta)

1500
LIBRI
-

FRANCESI E FIAMMINGHI MOLTO CONFUSI

MANCANOTRIFERIMENTI:DK-UNUBROALL'ALTRO "
MONETE DIVERSE TRA LORO
SENZA.UNA UNICA MONETA.DI CONTO (scritture non confrontabili) .

COMPAGNIE FIORENTINE DEL TRECENTO

UNA VARIETA' IMPRESSIONANTE DI LIBRI CONTABILI
RICORDANZE
COMPRAVENDITE
ENTRATE ED USCITE DI CASSA
RECATE (MERCI SPEDITE)
SPESE MINUTE
CONTABlLITA' INDUSTRIALE (grazie ad essa si evince il costo di ogni fase della lavorazione)

COMINCIANO AD APPARIRE ALCUNI ELEMENTI DEL METODO:

- RIPETIZIONE DELLA STESSA SCRITTURA IN DUE CONTI DIVERSI
- IMPIANTO DI CONTI INTESTATI A COSE
MANCA LA PERFETIA CORRISPONDENZA DEGLI
ACCREDITAMENTI

-41-

ADDEBITAMENTI

DEGLI

UN CASO PRATICO: la contabil it della compagnia di Ma tteo di Simone Gondi all'Aquila

Fra i mercati italiani pi rinomati in epoca basso-medievale, vi era quello abruzzese, in particolare
la piazza di Sulmona e quella aquilana, famose per la seta, la buona lana (pi economica di quella

spagnola) e l'ottimo zafferano. Lo zafferano, ad esempio, impiegato non solo come prodotto
alimentare, rnacome base. per.tinture. di tessuti e .per lavori d' arte; veniva acquistato da mercanti
toscani; ' lombardi:evenezani.e.poi .rivenduto .nel n ord dell'Europa. .L'organizzazionecommerciaIe .
tipica del'periodo basso-medieval:(speci".,dopo .i '.fallimenti a.catena .di .aziende.collocate in diverse.
parti d'Europa, ma completamente accentrate da un punto di vista gestionale e del capitale, che
avevano insegnato ad evitare la creazione di colossi economici facenti capo ad un unico patrimonio,
difficilmente amministrabili e contro llabili date le condizioni informative dell'epoca) prevedeva la
costituzione di filiali nel luogo di dispombilit dei prodotti, aventi patrimoni e gestioni separati
rispetto alla sede .centrale, quindi non era raro vedere operatori commerciali che si trasferivano
anche in Abruzzo per curare da vicino i propri affari, Questo proprio il caso del toscano Matteo
'l'

Gondi, che organizz la sua attivit comprando tessuti gi confezionati a Firenze per poi rivenderli
in Abruzzo e poter cos acquistare i prodotti tipici locali quali, appunto, seta, lana e zafferano. Egli
non si era trasferito personalmente in Abruzzo, ma qui aveva aperto una filiale da lui controllata in
cui operava un congiunto .(ilJ ratello. della.moglie), insieme ad altri collaboratori, dando origine
cos ad una aziendaavente.rapporti .strettiSsim con -la sede principale fiorentina..NelIA80 la societ
Gondi effettua .il primo.versarnento:di :.eapitale,ad .opera;di.Matteo ed.anche del cognato , nella.veste .
di socio di minoraDZll;":sebbene;siaimpossibile ,quantificare:.i .singoli apporti ed .anche il numero
completo di soci (se ne conosce un terzo ; un tale Giovanni Francesco Peruzzi, che insieme ai cugini
di Matteo, apr successivamente un'altra filialea Napo li) dato che queste informazioni, contenute
nel libro segreto, probabilmente restarono a Firenze. Quindi la particolarit delle scritture contabili
di questa azienda quella di prevedere un libro mastro in cui assente l'insieme di cont i accesi al
capitale, presenti invece nel libro segreto. Questi due hbri, insieme, formavano un hbro rnastro
completo. Non esistevano inohre conti di utili o perdita, mentre compaiono conti intestati ai soci.
Matteo Gondi mor senza eredi legittimi. Grazie ad una donazione dei suoi averi - e delle relative
scritture contabili, cosa alquanto frequente per l' epoca - ad una struttura pubblica, stato possibile
per i posteri, conoscere questi antichi ed importanti documenti.
Ohre allibro mastro, questa azienda possedeva il libro delle ricordanze, il libro di casa, il libro di
fiera ed il libro di zafferano, come si rilever dall' approfondimento che segue.

'*

eOHE;

PI'II./Ni

DRf'lPpi

13 120 e enTi

t o s e na,

-42-

I 1 ibri

di

contabi1i: Presso l'Archivio dello Spedale degli Innocenti

Fi r en ze,

poss ono

Aquil ana

c omp a g n i a
Questi

si

libri

che

consulta re
sono

alcuni

libri

sopravvissuti

rappresentano

delle

nel

contabili

corso dei

testimonianze

tre libri,

due

sopravvissut i

n o s tri

libri

delle

giorni . . Il

ricordanze

che

sono

secoli .

importanti.

libro mastro si pone in primo piano tra i

sono

dell a

Il

gli altri

mastro.: un . regist ro ...di. formato

sino

ai

particolare.

molto vicino a quello denominato c. " me z z ano " e . precisamente di cm. 23

p e r cm 34,3
si

pu

mentre il mezzano di centimetri 20 ,62 per cm 29 ,25 :

dedurre

che

questo

formato

particolare

venisse

usato

n ell 'Italia meridionale perch di esso non se ne sono avute tracce

i n Toscana ;

rilegato

in robusto cuoio rosso ,

corregge una delle qua li

p er

chiudere

riprodotta

il

la

l ettera "A " ,

gotico .

Si

libro

poi

dicitura

g i ro c ompl e t o ,

con

la

Matteo

fibbia.
di

sostenuto da 5

alla ma n i e r a
Sulla

Simone

usuale

copertina

Gondi "

oltre

alla

con ricami che non attenuano il suo perfetto stile

compone

di

201

carte

tutte

scritte,

la

data

di

impostazione il 10 giugno 1 4 8 0, del le scritture arrivano fino a l

25

luglio

1484 ,

pe'r..odo -. d L .cessazione

pagina presente . una

dell .~

p reghiera ed un e lenco

era d'usanza presso.', i .. mer.canti.. de l l ' epoca ,

complesso di svolgere un 'attivit
questa preghiera ,
membri

della

mancatori
sono

fede e

paralleli

elementari
ric ordanze,

inoltre,

compagnia

di

di

questo ,

e
Il

contrassegnato

protegge rli
di

da

ma lavita ".

di

santi,

come

vivevano nel

sono
primo

"fa l si

r el at i vi
di

ess i

anch ' e sso . da lla

alle

i1

scrittu re
1ibr o

lettera
284

"A " :

un

frontespizio

ossia quello di

debitori e c reditori e

in genere altre scritt ure di spinta a nal isi ,

come ad esempio la

conoscere molti particolari ,

-43-

de11e

carte con una

parte finale relativa agli est ratti conto , tutte informazioni

s ono quanto mai utili per

testimoni ,

ca r ta 200 perch mancanti . Ne l

s pese di mercanz ia" ,

tut ti

Gli a ltri d ue libri

di questo libro subito si rileva la sua natura,

libro di "ricordi

prima

disdi cevo le e peccaminosa . In

libro del c lassico formato mezzano toscano d i

lacuna da carta 115 a

di
qual i

Sulla

si chiede di dare sal u te a

h u omini

analit iche .

azienda .

che

in specie

quelle

relative

t rasporto
Ne lla

all e

del le

parte

merci

iniziale

spese
che
vi

sostenu te

si

co l g ono

la

per
nei

va ri

d e s c r i z i one ,

accadimento, dei fatti aziendali ,

l 'acqui sto

ed

est ratti

secondo

il

c ont o.

l'ordine

e al l a f ine di ogn i

di

articolo v i

si legge " p o s t o dare l ibro r o s s o "A" a carta e avere a carta " ci o

il

r i nv i o

mastro :

Le

alle

sue

partite

de i

segni

dare

di

avere del

sc.r .t.t.ure - suL ;l i b r o . de lle .r i c o r d a n z e

analitiche: . Probabilmente ,~ ,Matto , . GondL non

giornal e ,

quelle che appaiono ne l

fin ale v i una parte in c u i

sono altamente

utilizzava il

nel quale le informazioni da a n n o t a r e

libro

libro

s on o una sintesi

l i b r o d ell e ricordanze.

Nella sezione

si ripo rtano tutt i gli estratti c ont o

ri f eriti a d o g n i s ingola p artita di merce .

Abbiamo

poi una Vacchett a ,

stretto ,

usato un tempo p e r

cio un

r egi s t r o

per lo pi lungo e

annotazioni di spese ,

c he a nch 'essa

di formato o r i g i n a l e : rass omiglia al la Vacchetta mezzano , ma n on

ricavat a d a un libro me zzano , ma da un libro d ell o stesso

f ormat o

del

"ma s t r o "; quindi alto 34 cent imetri e largo 12 centimetri ,

reca

il

tito lo

di

" q u a d e rno

di

spese

ricordi " ,

di

lettera

s e gnat o ' " A" , ma' vi ' s ono. po.i. registrazioni. varie e nella sua part e
f inale v i il s e t tore c h e 'prende . il n ome di " s p e s e di casa " d ove ,
giorno . p er; g i o r n o. .sono .a n n o.t a t e .t u t t e le , spese per l ' a l i me n t a z i o n e
del

pers ona le

L ibro d i

f iera,

dell ' azienda .

il Libro d i

Sono

andat i

za fferano,

p u rtroppo

perduti

r ecante tutti gl i

il

acquisto

e le vendi t e di zaffera n o e il Quaderno di fiera . Tali document i ,

ai

quali

ricordanze,

si

fa

regolarment e

cos tituivano

r ife rimento

p arte

i n t egra nt e

nel
del

mastro
s istema

nelle

contab ile

de l merca nte e vi si riportavano i dati relativi ad a lcuni

s ettori

specifici dell ' attivit me rcant ile .

Riportiamo di seguito,

prova d ell'esistenza di de t ti lib r i,

l e seguenti scritture tratte

c ome

da mastro :
In propos it o a l

Libro di

zafferano , . portiamo a

es i s t e nz a quest o c onto , repe rito n e l l ib r o mastr o :

(d a re)

MCCCCLXXX

-44-

prova d e l la sua

I MANUALI DI CONTABILITA'
Tra il 1250 ed il 1350, presso il ceto mercantile, si assiste alla diffusione di trattati e manuali di
consultazione. Essi costituiscono un bagaglio di conoscenze indispensabili per gli uomini di affari,
da consultare ogni qualvolta si fosse reso necessario .effettuare determinate operazioni, Nello stesso
tempo sono unaimportante testimonianza dellacultura professionale:del .Basso.Medioevo.

Distfu~o da"';' dlveise~tegoi:ie'di.~entiin~dQ.di aiu~aie e .fo~e i1me~cante: ,

~"'.'

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""

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' ," .

stromenti :dipreparazione.cosiddetti ;;"interm;;,:ovvero .tutti.i.registridi .contabilit che .erano -.

in uso all'interno di una data attivit mercantile ; Alla stessa categoria appartengono anche le
importantissime le pratiche di mercatura ed i manuali dell'arte della lana, che
descrivevano come effettuare i vari cicli di lavorazione della lana, e che avevano quindi una
valenza soprattutto pratico-tecnica;
strument i cosiddetti "esterni", ovvero i "manuali di preparazione e consultazione del
personale", primi fra tutti i libri di abaco e i portolani. I portolani descrittivi raffiguravano
lo sviluppo costiero, ovvero i porti, i fondali, i venti pi favorevoli, i pericoli per la
navigazione. Quellifigurativi erano vere e proprie carte geografiche dell'epoca Ovviamente
entrambe - Ie , tipologie di portolani , erano indirizzati alle societ impegnate nei traffici
maritt mi.- l' manuali-o-Hbr.dlabaenserano .nvece-,dei .manuali ;di aritmetica applicata che

contenevano'anche -nozioni-di.tecnica, bancaria; e.mercantile. .

A Firenzec.ad . esempio r,esisteva.:sin;idaktre:dic<csimq,.:.secolo~Ia . Scuola..d'Abaco a S. Trinita, dove
insegnanti e insegnamenti si moltiplicavano seguendo.le orme del maestro Leonardo Fibonacci
Norrnahnente i manuali d'abaco non erano diffusi per mezzo della stampa In questo senso l'opera
di Luca Pacioli di cui si tratter in seguito totalmente diversa, essendo un vero e proprio libro,
modernamente inteso, con una grande diffusione. Non a caso, dai primi manuali d'abaco all'opera
del Pacioli, intercorrono ben 300 anni, periodo in cui la contabilit si evolve cosi tanto da divenire
un sistema di regole complesso. Questo processo evolutivo parte molto lentamente nel corso del
Duecento, si completa nel Trecento e perdura per tutto il Quattrocento.
Nel 1493 si suole far cominciare l'et moderna (con il Rinascimento) e con essa compaiono i primi
volumi a stampa che trattano di scienze, di arti, di letteratura e, insieme a questi, anche i primi
manuali di tecnica e contabilit. Il primo uomo che tent dfornire regole precise , di codificare e
trasmettere agli altri le regole della partita doppia fu Luca Pacioli, anche se, prima di lui, molti altri
trattatisti avevano gi prodotto dei manuali che fissavano regole di calcolo, anche grazie al fatto che

in Italia, in particolare a Venezia e Firenze, esistevano delle importantissime scuole d'abaco,

frequentat e da chi volesse imparare l'arte di fu di conto. In queste, si insegnavano anche i primi

-50-

rudimenti, attraverso l'uso dei numeri arabi, della PARTITA COMMERCIALE, ovvero quelle
operazioni necessarie per procedere al calcolo degli interessi, degli sconti, delle rateizzazioni, degli
ammortamenti. In altre parole, tutte quelle operazioni legate ai numeri che servivano poi soprattutto
nella pratica mercantile. Si comprende allora la ragione per cui i mercanti fcessero frequentare le
scuole d'abaco ai propri figli, che potevano cos apprendere tutte le operazioni alla base della
tecnica mercantiler.Poi, costoro-si recavano..in bottega per imparare anche l'arte in pratica Erano
. pioprio:questescule"fraTltro.riomatiss4n.er!'el mndorad.utilizzare. come" libri di testo, .quei
.
.
.
'
,- .
t-. .
.
d'abaco di cui .si-dicevaprimaxscritt i.amano ,dai tpate~tic~den:.epoca." , .
I

.manuali

Tra i manuali d'abaco, quello del Fibonacci . certamente il pi importante ed il pi conosciuto,

nonch il primo ("De liber Aba ci" - 1202)

LEONARDO FIBONACCI E I LmRI DI ABACO

Il quadro storico economico in cui oper Leonardo Fibonacci vede l'affermarsi ed i! rifiorire di
numerose citt costiere del Mediterraneo, cbe, grazie alla rivoluzione commerciale in atto ,
divennero il tramite e l'unione di numerosi territori e culture diverse. Fra queste, le citt marioare,
ed in particolare Pisa, avevano intrecciato importanti relazioni commerciali con i paesi dell' Africa
settentrionale ed occidentale, e con essi avevano stipulato importanti trattati di amicizia in cui si
regolavano gli scambi.
La figura priocipe dellarivoluzione :commerciale: :senza .dubbio.quella del mercante; ma accanto a

lui non mancavano

p~fussionalit. specalzzate.come.cambatori, In.grado di convertire valute di

diversi paesi. In questo , ambiente ' dinamico, ' imparare l'arte di fare i conti diventa condizione
necessaria per poter operare.
Leonardo Fibonacci, chiamato anche Leonardo da Pisa o i! Pisano (i! cognome la contrazione di

Filius Bonacch nacque a Pisa tra i! 1165 ed i! 1170. Suo padre era uno scrivano per conto dei
mercanti pisani presso la dogana di Bugia, in Algeria, perci fu proprio l'attivit paterna a
consentirgli di conoscere la cultura araba. Apprese cos l'algebra, la geometria ed anche l'uso della
numerazione ind che usava la cifra dello zero per poter eseguire speditamenti i conti. Tuttavia, la
sua passione per la matematica lo port a viaggiare in paesi come Egitto, Siria, Grecia, Provenza,
Sicilia, potendo cos sperimentare le conosceze cristiane e musulmane insieme.
Verso la fine del XII secolo, Fibonacci abbandon i traffici mercantili e, rientrato a Pisa nel 1241,
qui si dedic allo studio metodico dell'indiana scienza, oltre a ricoprire i! ruolo di riorganizzatore
della contabilit pubblica Numerose sono le sue opere, ma quella pi conosciuta e pi innovativa
per l'epoca, fu proprio De Liber Abaci, in cui si rilevano doti di grande algoritmista quale infatti
effettivamente fu. Ebbe brillanti intuizioni, come la possibilit di risolvere equazioni cubiche o

- 51-

l'accettazione della soluzione negativa di una equazione,': fatto . che, in termini contabili,
equivarrebbe ad introdurre il concetto di "debito", o ancora un primo studio delle serie geometriche,
dell'operazione di estrazione di radice ecc..
Con la diffusione del suo manuale d'abaco, Leonardo Fibonacci si propose il recupero dell'arte
matematica da parte dei "popoli latini". La sua opera tratta in generale di aritmetica, geometria,
algebra; ' ed una specifica.sezione, intende.dmostrarecome sia possibile .applicare la matematica a
,per,Ia.,risoluzione..di .problemi pratici quali la ..
nunerose situaZioniodj,cilrattere>commerciale;>p~priu.
.
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~

compra-venditaidi-merci. e,i: metodi:da\'.~i:I~r;:9co.lap:.;i.

prezzi
, avendo
. ..
.
. . - , pesi
- - .e, qualit diversi,
-

"'

operazioni di cambio tra monete di piazze differenti, la conoscenza della composizione dell' oncia
d'oro, della libra d'argento, di carati e di grani, delle unit di misura e del passaggio fra sistemi in
uso in paesi diversi. Particolarmente interessante anche la sezione in cui tratta l'acquisto e la
gestione di una nave, con la relativa divisione degli utili tra cinque soci, nonch l'ammortamento di
un prestito oneroso.
L'opera del Fibonacci assume un rilievo notevole anche per la divulgazione dei numeri arabi fino
ad allora conosciuti solo in ambienti limitati Con l'introduzione delle cifre arabe , in realt di origini
indiane, entrava nell'uso la notazione decimale posizionale, nella quale il valo~e di un numero
dipende daI1a sua posizione. Questo in realt avviene anche con i numeri romani, ma le possibilit
nell'ordine -di grandezza: consentite . dai rnumer.iarab immensamente pi grande : qualunque
numero ' si-pu -scrivere-utilizzandoesolo- nove-segn-e-lo

ze~o:..e , le: operazioni.di .calcolo,

.grazie

all' incolonnamentodi nnitdecinexcentinaia.ecc., .sono,molto pi semplici.

Con le regole illustrate' -da. Leonardo-vFibonacc, si , ha . un cambiamento nella concezione .
dell'aritmetica:
prima del Fibonacci gli studiosi di aritmetica venivano chiamati ABACmSTI perch

utilizzavano l'abaco (pallottoliere) per fare i conti;

in seguito all'introduzione della numerazione araba, gli studio si di matematica vengono
chiamati algoritmisti perch non utilizzano pi l'abaco ma la penna e si servono, per i
calcoli, di metodi indiani pervenuti nel mondo occidentale attraverso la cultura araba

-+ si

possono effettuare operazioni ben pi complesse.

Con Leonardo Fibonacci, scomparvero gli abachisti tradizionali e si diffuse sempre pi il calcolo
computistico, uno strumento complesso che dava modo ai matematici di studiare muneri e regole
per il calcolo. In seguito all'opera del Fibonacci, comparvero i trattati, non solo a stampa, ma
anche quelli redatti a mano da ragionieri e contabili nei periodi in cui la stampa non aveva ancora
preso piede. Comincia cos anche una evoluzione dei trattati, che dal semplice calcolo aritmetico,
passano successivamente in rassegna anche argomenti pi complessi, quali il calcolo computistico e

-52-

di ragioneria, ovvero si occupano sempre pi spes so anche di contabilit e dell'attivit mercantile ,

per venire incontro alla domanda del tempo, che esigeva strumenti per poter istruire i giovani e tutti
coloro che si affacciavano al settore del commercio.
OSSERVAZIONE:
Questi manuali .sono comunque ancora dei manuali di aritmetica, perch nel periodo 1200-1250,
non si .avverte ancora: la. necessit
una rilevazione
"complessa: Il.mercante
.
.di .effettuare.
."
- . . ,contabile
.
.
tiene lescritture ' come.,megli9 cred~? ;n(m; vi , ancora -un-confronto ~on ?li ' altri; perci ciascuno .si .
~

'/

~.

crea delle proprie -regole In: altre ,parole. rla.contabilit .non. ancoraun .problema: il .mercante sa "
quando scrivere in dare o in avere, sa come registrare un debito o un credito, sa come rilevare
l'entrata di un socio, sa come registrare in partita semplice , e tutto ci fa pi o meno
spontaneamente.

- 5 3-

LE PRATICHEDI MERCATURA:..

Se il Liber Abaci fu davvero:l'opera che "deline -gli orizzont i della moderna computisteria" - come
scrisse il Bario1- tutti i manuali successivi furono influenzati da questo capolavoro di matematica
e di tecnica mercantile. La naturale evoluzione dei manuali di abaco, conduce alle pratiche di

mercatura, in cui gli autori riportavano quelle informazioni specificatamenti commerciali come la
compra-vendita, i pesi, le misure, gli usi delle diverse piazze, i rapporti di cambio fra le monete, le
assicurazioni, i noleggi, i pedaggi e gli altri costi fiscali, che, insieme alle regole di computisteria,
non dimenticavano di illustrare esempi pratici sulla gestione di un'azienda, sul controllo dci rapporti
con i clienti ed i fornitori, sulle spiegazioni del percorso pi conveniente per raggiungere una certa
localit: inbreve, una sorta di vade mecl/m .del mercante o di diario. Qualora egli si fosse recato pcr
la seconda volta in un certo luogo,ad esempio, avrebbe riletto tuttele parti gi scritte riguardanti gli

usi di quel. mercatoa Da-un-certc-rnomentor.incpoi, .inevitabilmente ;le. pratiche di mercatura si

evolvono e .cominciano: a circolarer,sebbene "in.maniera. non ufficiale..maufficiosa. .probabilmente
ceduti irr ambitLmoltowicinLa,;quelli:dehme rcante;.,come.amici e .parenti: .perei, da un diario da
custodire gelosamente, affinch i suoi contenuti non avvantaggino i concorrenti, a documenti che
cominciano a diffondersi attraverso qualche copia manuale dell'esemplare originale.
Il pi antico testo di pratica di mercatura ritrovato dagli studiosi, quello appartene nte a Francesco
Balduccio Pegolotti, di professione amministratore di una societ commerciale, il cui "titolc era
proprio "Pratica di mercatura", fu impiegato per distinguere tutti i manuali del genere.
Un semplice aggiornamento faceva si che una pratica: copiata per buona parte, divenisse propria
dell'auto re che l' avesse riscritta e che avesse provveduto ad integrarla, Si pu intuire, allora, come

-56-

operazioni non pennutative, quali il sostenimento di un costo, in cui scompare la persona che d e
quella che riceve.
Per il Manzoni - e quindi,' contrariamente al Pacioli - un mercante non deve essere necessariamente
un buon ragioniere ed un pronto computista, in quanto pu in qualunque momento decidere.di
avvalersi di un contabile a cui demandare questa importante fase di rilevazione aziendale:

si ba

quindi una separazione fra la figura.del ragio;Jere; che .tienela contabilit secondo le informa:doni
che gli vengono fornite, e quella del mercante.
Il mercante deve essere proprietario del.denaro .o di altri beni e deve essere in grado di effettuare le
registrazioni in partita doppia avvalendosi di una tecnica appresa dai libri, senza la necessit di
passare per la bottega.
Anche il Manzoni, come i suoi predecessori, accende un numero esagerato di conti, distinandone
uno ad ogni debitore e ad ogni creditore, ad ogni specie di merci, ad ogni tipo di spesa, e tale
procedura sar una costante per almeno tre secoli, fino a quando il Desgranges contrarr di colpo il
numero dei conti a cinque soltanto. Questo perch ai tempi non esistevano conti sintetici, non
avvertendosi ancora la necessit di redigere periodicamente situazioni contabili riepilogative.
Il Manzoni distingue i conti accesi alle persone ed i conti accesi alle cose, cimentandosi in un primo
, tentativo di classificazione, ed elabora una regola contabile sul funzionamento dei conti "tu dei

prima sapere che il venditore tutte le cose che lui vende o sia a denari contanti, o a credenza o a
, banco o a provvision d'altri o baratto o in qualunque altro modo esser si voglia, sempre in regola
ferma che nelli suoi libri deve far creditrice quella tal cosa che lui vende,' et cos per lo contrario
del compratore che quando lui compra una cosa sempre deve far debitrice quella tal cosa che
compera".

Il pregio dell'opera del Manzoni , secondo gli studiosi, quella di provenire non tanto da un
matematico, ma proprio da uno che insegnava la tenuta dei libri e il calcolo. Il senso pratico delle
sue applicazioni fu dovuto al fatto che egli stesso si era dedicato alla professione di ragioniere,
'giacch per molti anni era stato gerente dell'impresa commerciale di Alvise Vallaresso di Venezia.

LUCA PACIOLI
Luca Pacioli fu un uomo del Rinascimento, tuttavia il suo modo di pensare fu piuttosto quello di un
uomo nato nel Medioevo che percepisce il cambiamento in atto : vissuto presumibilmente dal 1448
al 1517, toscano di origine e figlio di mercanti, ne comprese appieno le esigenze. Ebbe come
maestro il suo concittadino e bravo matematico Piero della Francesca, si giov dei numerosi contatti
con i mercanti veneti e con i banchieri di Roma, ebbe la fortuna di conoscere personalmente il
grande Leonardo da Vinci. Dopo essersi ftto frate si trasferi a Venezia, citt simbolo del passaggio
tra il passato ed il mondo .moderno, principale centro .di.vita commerciale e crogiuolo di un'intensa
attivit culturale e scientifica e qui dedic la sua vita allo studio, alla meditazione ed
all'insegnamento. Grazie al notevole bagaglio di conoscenze ed alla esperienza come uomo di
bottega, riusc ad elaborare teorie astratte. Nel 1494 pubblic a Venezia ed in volgare veneziano
(una seconda edizione astampa del 1523 in Lombardia) un'opera monumentale, la SUMMA DE

ARlTHMETICA, GEOMETRIA, PROPORTIONI ET PROPORTIONALITA', nella quale

riport la sua esperienza come uomo d'affari e di meditazione, e nella quale troviamo una sezione
dedicata alla contabilit, il TRACTATUS DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS, che pu essere
considerato un vero e proprio compendio di ragioneria commerciale: in esso il Pacioli si propone di
raccogliere ed ordinare con criterio scientifico le ''regole generali e particolari" che governano
l'attivit mercantile in modo che si possa ''pervenire a notizia de licita e giusta mercantia in la quale
spessissime volte l'orno cascha in fraude e pecato solo per non intedereel modo de ragione".
La Summa.,.ovvero un .insiemedi.principi generali,:fuilprimo .trattato a stampa che ebbe davvero
una diffusione ampia, giunse nell'Europa Occidentale fvorendo la conoscenza del metodo
contabile toscano, che il Pacioli chiamava veneziano (metodo di "Vinegia") . Attraverso
quest'opera, il Pacioli forn indicazioni e regole di comportamento accantonando definitivamente
l'arte abachista e concentrandosi nell'arte manageriale. Dopo aver impartito lezioni di matematica e
di geometria, in quanto scenze astratte che precedono tutte le altre, grazie all'opera troviamo
soddisftte le esigenze conoscitive tanto dell'uomo ''teorico'', quanto dell'uomo ''pratico'', ovvero
colui che non avesse ancora ftto alcuno studio intorno all'arte della mercatura: entrambi se ne
possono servire perch l'opera richiama alla .mente le teorie fondamentali del sapere, della
geometria e dell'aritrnentica, e si sviluppa in un corredo di esperienze pratiche, toccando temi
strettamente economici quali le compagnie, le soccide, i fitti e le locazioni, nonch prettamente
contabili come la tenuta dei libri, dei conti e delle scritture. Per questo il pensiero di Pacioli
rappresenta una spartiacque nella scienzacontabile.
Secondo gli storici, fu il primo a pensare un distacco tra la pratica di bottega e la tecnica contabile

(distacco tra la pratica manageriale-mercantesca e l'arte abachistico negoziaria}, rompendo con

la tradizione precedente, ovvero quella che legava intimamente !'istruzione contabile con l'azienda,
ossia quella che faceva facilmente prevalere l'azienda sulla scuola
Pur sottolineando la necessit di andare in bottega ed al maneggio (inteso come pratica degli affari),
egli cerc di dare degli orientamenti nuovi, del tipo "se si vuole imparare a tenere una contabilit
secondo il metodo veneziano, bisogna leggere e studiare il mio libro. . .",
Questo distacco accennato, diventer netto nel 1540, con la pubblicazione dell' opera di Domenico
Manzoni, che contnuiralla diffusionedella partita doppia .nel mondo.

STRUTIURA DELLA SUMMA:

PARTE A:
Dopo una elencazione del contenuto di tutta l'opera attraverso una sintesi di ventitr argomenti,
segue un'epistola indirizzata al Principe Guido Ubaldo Duca Di Urbino.

PARTEB:
Questa parte , la pi ampia dell'opera, divisa in nove "distintio" di grande interesse aritmetico,
algebrico e mercantile, a loro volta sottociassificate in "tra~tatus". Proprio la nona distinzione
quella che desta maggiore interesse per gli studiosi di storia della contabilit. Essa si compone di
dodici trattati esposti in sequenza logica:
I-Le societ
II -Le soccide ed i contratti di locazione
III -Il baratto e lo scambio monetario
IV -Il cambio
V -L'interesse e lo sconto
VI -La lega e le mescole delle monete
VII -La determinazione dei guadagni o delle perdite di un mercante nei suoi viaggi
VIII -Senza titolo, riguarda problemi di denaro spiegati attraverso il calcolo algebrico
IX -Senza titolo, approfondisce l'argomento precedente
X -La determinazione del costo del lavoro e dei vari beni
XI -I computi e le scritture
XII -La tariffa di tutti i costumi, cambi, monete, pesi, misure e usanze di lettere di cambi e termini
di dette lettere che vengono usati in diverse terre ed in diversi paesi.

PARTE

c:

Questa parte , meno estesa di quella dedicata all'aritmetica ed alla sua utilizzazione, rivolta alla
geometria ed sviluppata attraverso otto distinzioni, a loro volta divise in capitoli.

Luca Pacioli ha cos tessuto un sistema di idee e conoscenze, con profonda attenzione a ci che il
passato gli tramandava ed ha creato un insieme di principi teorici innovativi dimostrandone la loro
uti1izzazione pratica.
La prestigiosit e la notoriet della Summa in gran parte attribuibile al Trattato XI "De Computis
et Scripturis", incluso nella prima parte della "Summa", all'interno della distinzione IX nella quale
sono compresi.11 trattati di computisteria ed il famoso Tractatus pacioliano dedicato alla ragioneria.
Nel Tractatusil Paciolimostra dapprima qualisono.lecose necessarie .a1.vero mercante, . fra le quali
anche la ' tenuta dei conti, ed infine.indica.i .criteri principali cui-allinearsi per: descrivere .e.gestire il
patrimonio posseduto, in un percorso coniscitivo che vede procedere insieme il momento teorico e
quello pratico . Lo studio del metodo viene diviso in due parti principali: inventario e gestione.
Anzitutto il Pacioli insegna a redigere un inventario, a registrare in un libro o in un foglio tutte le
attivit mobili ed immobili, cominciando sempre dalle cose che hanno maggior valore e sono pi
facili a perdersi, fino a giungere ad elencare le cose immobili che non si possono smarrire. I! frate
elenca, quindi, i tre libri necessari per registrare i fatti di gestione nel modo migliore: il Memoriale
(detto anche Brogliaccio), il Giornale ed il Libro Mastro (Quaderno).
I! Memoriale introduce l'uso delle frequenze contrapposte, del DARE e AVERE, per segnalare la

variazione in aumento e in diminuzione. Nel Memoriale, il mercante deve annotare tutte le

operazioni che avvengono nella giornata, ora per ora, indicando vendite, acquisti, riscossioni e
pagamenti, senza omettere mai niente.

Riguardo alle..scritture. sul Giorna1e, si comincia riportando tutte le poste dell'Inventario, . cio
acquisti, vendite e tutte le altre operazioni dettagliatamente descritte nel Memoriale.

Nel Giornale si usano due termini: "PER" e "A"; con il termine "PER" si indica il debito, mentre
con il termine"A" si indica sempre il credito .
I! frate ci insegna, poi, come trasferire le partite del Giornale al Mastro, in modo che, registrando

prima la partita in "DARE" e quindi in "AVERE" per lo stesso importo, nei rispettivi conti, si
realizzi la costante uguaglianza del "DARE" e dell' "AVERE".
Infine si procede all'insegnamento delle scritture che i mercanti devono tenere con le banche ed alla
spiegazione del conto "Profitti e Perdite", il quale non appare nel Giornale perch non riguarda fatti
di gestione, ma in esso si registrano gli utili o le perdite che derivano dalle vendite di merci o di altri
beni.

Sappiamo che i manuali d'abaco non insegnavano la vera contabilit e si limitavano ad una
semplice "contabilit aritmetica". Cosa segn, dunque, il passaggio, l'arrivo ad un'opera totalmente
diversa come la Sumrna?
Negli ultimi anni del Basso Medioevo, la realt del Mediterraneo era notevolmente cambiata, ed in
particolare in Italia:

1. rispetto ad un secolo prima, l'arte contabile era notevolmente progredita e sicuramente si era
diffusa. Si gi detto come nel 1299 esistevano gi contabilit complesse;
2. l'arte contabile cominciava a divenire oggetto di insegnamento, specie.aVenezia, dove una
scuola di abachisti gestita da matematici si apprestava a fornire anche nozioni di contabilit
A questa scuola faranno riferimento trattatisti di fuma mondiale come il Manzoni e lo
Schwarz (i trattati del Cinquecento sono quasi esclusivamente veneziani perch Venezia era
la patria dei traffici, dei commerci, la citt dove si incontravano i mercanti pi noti e quindi
il luogo dove la richiesta di manuali era maggiormente avvertita);
3. il ruolo del mercante e quello della contabilit sono nel frattempo cambiati: il mercante
divenuto istruito, una persona pi stimata e, parallelamente, la contabilit, che non aveva
sino ad ora mai avuto una valenza culturale, diviene oggetto di cultura: si insegna nelle
scuole, su di essa si scrivono libri;
4. conseguentemente. . anche la professione del contabile si rivaluta e si sdoppia: prima
essenzialmente .era stato il .'mercante '.ad: essere in contemporanea ragioniere di se stesso ; .
successivamente nasce la figura, separata, del ragioniere;
5. la diffusione della stampa consente di divulgare libri di ogni sorta;
6. il periodo del Rinascimento, vede una rivalutazione di molti ruoli umani, fra i quali proprio
quello del mercante.

L'obiettivo che il Pacioli si proponeva nel TRACTATUS era quello di dare delle indicazioni
pratiche a chi volesse sapeme di pi circa la contabilit veneziana Egli non illustr un metodo
contabile , ma propose numerosi suggerimenti, ad esempio cosa fare per redigere un inventario, e
non diede una spiegazione completa sulla partita doppia Lo scopo era quello di realizzare un
manuale pratico, pragrnatico, per imparare:

L'ARITMETICA, LA GEOMETRIA,
LA PROPORZIONE E LA PROPORZIONALITA'.
In che senso "Pragmatico"? Nel senso di pratico : un manuale, quindi, che potesse risolvere i casi
pratici della vita di chi operi nel mondo degli affari.

Inoltre, la SUMMA rappresenta una svolta in campo matematico perch si ha un distacco dalla
tradizione Euclidea ed un cambiamento degli obiettivi dell'insegnamento matematico:
Per il Pacioli l'obiettivo

didattico

abbraccia l'esperienza di tutti

giorni e non

l'interpretazione speculativa dei matematici greci come Euclide e Platone

Per Euclide e Platone, la matematica era una scienza con lo scopo unico di contemplare
l'armonia dei numeri e non fini pratici
La SUMMA .pensata peri.mercanti, ma anche utilizzata da ."individui agenti calcolanti" (come il
Pacioli afferma); cio persone ..diverse dai mercanti che per motivi propri entrano in contatto con i
numeri (per esempio amministratori di patrimonio).

TRADIZIONE SPECULATIVA (Euclide e Platone) -+TRADIZIONE PRAGMATICA (Pacioli)

LA SCIENZA NEGOZIARIA
Il Pacioli introduce anche il concetto di scienza negoziaria, ed tra i primi a teorizzare su questo
argomento:
scienza negoziaria = scienza del maneggio mercantesco, ovvero l'arte di fare affari (da! termine
maneggio deriva la parola manager)
Si tratta della scienza che segue l'attivit del mercante, cio l'insieme di decisioni che gli spettano
ogni volta che deve acquistare una merce fra tante; oppure vendere ad un certo prezzo. La vita del
mercante costellata di scelte che, sono dettate .in parte anche dalla propria capacit di percepire le
situazioni. Tutto questo : informazioni, capacit, istruzione, sono elementi che concorrono a far si
che il mercante prenda la decisione giusta.
Per attuare le giuste scelte il mercante deve conoscere l'abaco e quindi gli insegnamenti
dell'aritmetica e della geometria. L'insegnamento dell'abaco parte della formazione managerialemercantesca, ma non concetto introdotto dal Pacioli, visto che gi nel Trecento a Firenze, i rag azzi
che aspiravano a diventare mercanti, andavano a scuola d'abaco, prima ancora di recarsi in bottega,
o, eventualmente, contestualmente all'attivit di bottega, andavano a scuola

PRIMA DI DIVENTARE MERCANTE, BISOGNAVA CONOSCERE LE LEGGI DEI NUMERI.

Inoltre:
l'arte negoziaria .non coincide con l'arte del maneggio-mercantesco: infatti, per essere un buon
mercante:
l. non basta conoscerei numeri (non sufficiente conoscere la tecnica per avere successo negli
affari) ;

2. occorre avere delle qualit personali ed una certa cultura (bisogna avere intuito);
3. bisogna vivere nella bottega per parecchi anni (diversamente impossibile penetrare l'arte
del maneggio fino in fondo) .
l = arte abachistico-negoziaria
2 + 3 = pratica manageriale mercantesca
l +2+J. = MERCANTE PERFETTO
Il Pacioli sosteneva che un mercante poteva essere un buon mercante:
se fa bottega;
se Conosce la contabilit e i numeri.
:DEL FATTO

CHE

Egli per anche cosciente-eblot_tatI8 llm~JI J

.

Mi 1I!rtd<~

manageralecbe-si apprendeva dalla lettura della sua opera,

I

la formazione abachistico-

t'clE.VA <?OI-J DuRRE

Ci

. .'

a! successo negli affari se

sufficientemente supportata da capacit imprenditoriale e ~ese in bottega

IL MERCANTE RAGIONIERE
E' il mercante-ragioniere la figura a cui il Pacioli si rivolge. Si gi accennato come nel periodo
che intercorre tra il 1200 ed il 1494, i manuali di aritmetica abbiano ignorato il metodo della partita
doppia, che si stava diffondendo gi nel Trecento in Europa. Per quale ragione tale argomento non
era ritenuto degno di trattazione?
l. In generale tutti i manuali che precedettero la Summa, rispondevano a regole non scritte che

provenivano ' dal mondo classico, cultura.in cui .la partita .doppia non era contemplata tra le
nozioni da trasmettere; '
2. La partita doppia aveva origini poco dignitose, perch la pratica degli affari era stata a lungo
condannata dalla Chiesa ed i mercanti erano stati spesso oggetto di scomunica per un'attivit
considerata di indebito arricchimento a danno' altrui. Conseguentemente anche la tecnica
contabile fu agevolmente ignorata;
3. I mercanti erano sicuramente gelosi dei loro metodi contabili, le cui regole custodivano in
gran segreto .
Il futto che sino al Pacioli vi sia il pi assoluto silenzio sulla partita doppia, conferma le sue origini
basso-medievali. Il metodo della P.D. si stava forroando nel corso del Trecento e del Quattrocento,
ma se ne comincia a discorrere quando diviene uno strumento contabile alla portata di tutti.
E' il Pacioli a conferirle una DIGNITA' LETTERARIA E SCIENTIFICA. La Summa la prima
operache, oltre-a trattare; comei .precedenti-manual.x aritmetica applicata al commercio, illustra. .
il sistema della Partita Doppia considerandola una scienza.
Lo scopo quello di fornire una preparazione aritmetica e contabile, in quanto aritmetica e
contabilit sono alla base del buon mercante-ragioniere, il quale deve conoscere:

L'aritmetica

La geometria

La contabilit
La sua cultura e la sua esperienza, lo aiuteranno infine a prendere la decisione giusta.

Il Pacioli riconosce, per il mercante-ragioniere, tre modi diversi di operare:

l. EMPIRICO-INDUTTIVO ( quel metodo frutto dell'improvvisazione, quel dover

decidere senza aver prima predisposto un adeguato sistema informativo aziendale,

che non sempre porter alla strategia economicamente giusta).
2. METODO MECCANICO (il mercante si avvale degli strumenti meccanici che ha
appreso dai manuali o su operazioni pratiche che ha gi compiuto, ed anche in questo
caso, non sempre riuscir a cogliere tutti gli aspetti; a valutare tutte le problematiche
di una questione e ad arrivare, pertanto, ad una decision"e appropriata. Si tratta di un

::f8

metodo che con consente di apportare dei cambiamenti, di innovare perch fa

riferimento esclusivamente al calcolo meccanico tralasciando ogni valutazione di
tipo intuitivo. Inoltre il sistema informativo aziendale non finalizzato al singolo
caso, ma resta di carattere generale).
3. METODO SCIENTIFICO (il mercante pi avveduto , colui che opera secondo il
metodo scientifico, ovvero assume .delle decisioni sulla base di informazioni pi
complete; che scaturiscono sia daIIa propria esperienza, sia dagli strumenti.contabili
e matematicidi .cuisi avvale; E', questo il metodo auspicabile per il buon mercanteragioniere, quello cio che coordina scienza, logica ed esperienza.

Da ci si comprende come il Pacioli sia ancora uno studioso con formazione medievale: non riesce
a staccarsi dalIa realt aziendale. Perch questo avvenga, si dovr attendere ancora un paio di secoli.

LA TRIPLICE MOTIVAZIONE DEL TRACTATUS

Poich il successo del maneggio mercantesco si basa sulla capacit di calcolo economico , essenziale
il concetto che "un mercante, per essere un buon mercante, deve essere prima un buon
ragioniere".
Una parte della Summa Pacioliana, il Tractatus, ha una triplice motivazione (secondo un'espressa
indicazione del Pacioli):
. 1. MOTWAZIONE SEMIOTICA .(per illustrare questa motivazione il Pacioli ricorre alla

metafora della cecit. Come per il cieco la cecit causata dal buio per la mancanza di .una
fonte lunnosa, allo stesso modo per il mercante, la fonte di luce il calcolo economico e la
scrittura doppia. Il mercante resta dunque cieco fino a quando non acquisisce gli strumenti
del calcolo economico e della partita doppia, cos come un cieco resta tale sino a che non gli
sia restituita la vista Il calcolo econoIDico e la scrittura doppia rappresentano per il mercante
un'illuminazione, il quadro formativo indispensabile, la strada da seguire. L'aggettivo
"semotico" deriva dal fatto che la contabilit un sistema di segni, bagaglio necessario per
orientarsi nella propria azienda. Il buon ragioniere, alla luce della sua preparazione
econonco-matematico-scritturale, vede, attraverso la contabilit, la direzione da dare ai
propri affari. Ad esempio, se la vendita di una partita di merci non stata remunerativa, ci
si evince dalla contabilit. In assenza di questo sistema di segni, non pu esservi successo
economico per il mercante);. , LA RAGIONERIA COME LUCE .:

2. MOTWAZIONE ECONOMICA Jsec::ondC! il Pacioli, quando un mercante compie

un'azione, sopporta un sacrificio perch si aspetta un beneficio. Il sacrificio consiste
nell'acquisto, il beneficio nella vendita del bene . Fare il mercante, si traduce in un sacrificio

di carattere economico, cio l'investimento nel bene, con la speranza di ottenere una partita
maggiore di denaro, ovvero una rigenerazione pecuniaria. Il vero mercante rigenera denaro
sulla base della sua preparazione aritmetica e contabile. Cos il Pacioli enuncia il
PARADIGMA PROSPETIICO FINANZIARIO (secondo il quale l'azione rigenerativo pecuniaria, ovvero la trasformazione delle merci in denaro l'essenza del maneggio

mercantesco), in contrapposizione al PARADIGMA ORIGINARIO, secondo il quale il

mercante non ha bisogno di nulla, deve solo recarsi in bottega.

3. MOTWAZIONE MATEMATICA

(questa motivazione riguarda pi che altro

il

bilanciamento, in termini matematici, dei cont i, come importante fuse di controllo

dall'attivit svolta)

80

Quanto ad importanza, fu Benedetto Cotrugli, il raguseo, di fangIia mercantile anch'esso, a

scrivere il testo pi conosciuto: DELLA MERCATURA E DEL MERCANTE PERFETTO si suole
considerare il manuale pi antico in assoluto, datato 1458 ma stampato e pubblicato ben 120 anni
(nel 1573), cio dopo quello del Pacioli. Questo manuale non contiene indicazioni di tipo contabile,
anche perch nel 1458 non c'era ancora la necessit di insegnare la contabilit (nel 1573 esisteva
invece la partita doppia). La prima edizione a stampa risale al 1573 a Venezia, una seconda
edizione, sempre a stampa, del 1602 a Brescia.
L'opera del Cotrugli, originario di Ragusa, l'attuale Dubrovnik, ma che a Venezia si trasfer e
proprio a Venezia produsse i suoi scritti, viene definita un'opera di transizione, che segna cio il
passaggio dalla mentalit medievale a quella moderna, il punto di incontro fra i manuali di tecnica
mercantile dei due secoli che l'hanno preceduta e i trattati sulle scritture contabili che seguiranno. Il
linguaggio dell'opera il volgare, proprio perch l'autore decise di sacrificare quella maggiore
dignit che il testo avrebbe avuto se fosse stato scritto in latino, a favore di una chiarezza che si
rendeva necessaria data la destinazione al ceto mercantile. Non nemmeno un manuale di
avviamento al commercio, stando al parere dell'autore: si rivolge piuttosto al mercante medio gi
affermato, che opera con un capitale modesto da investire in merci leste, cio facilmente vendibili e
che abbia bisogno di conoscere i comportamenti da tenere nella conduzione della propria attivit.
Si articola in quattro sezioni:

il primo libro si compone di 19 capitoli e tratta i temi legati all'esercizio della professione e
delle forme di mercatura (sempre con una garbata forma di consiglio per il mercante);
il secondo libro si compone di 4 capitoli riguardanti la religione;
il terzo libro si compone di 18 capitoli in cui si discute di virt morali del mercante;
il quarto libro si compone di IO capitoli che sono attinenti il governo della casa e della
famiglia del mercante.
(una probabile e posteriore aggiunta di) 4 pagine inerenti .alla contabilit, in un certo senso
"fuori contesto" ( nel periodo del Cotrugli la contabilit si apprende in bottega; nelle quattro
pagine di contabilit si risente dell'influenza del Manzoni - stessa regola contabile - e del
. Pacioli. .. d'altronde negli anni settanta del Cinquecento nessuno avrebbe acquistato un libro
di pura etica mercantile che tralasciasse le regole pratiche della contabilit).
Come ben visibile, si tratta di un manuale fonte non solo di nozioni tecniche : passa dal calcolo
matematico alla contabilit, contiene argomenti propri di un libro di famiglia, intriso di nozioni
etiche che ne fanno una guida morale nell'esercizio della professione, a met tra ammaestramento e
precetto , nell'intento di introdurre la figura di un mercante, per sua natura esposto ad azioni
peccaminose, in grad,o di cqndum con sucesso, OIWre ed onest i suoi affari, "senza offendere
Dio ed il prossimo", tanto che nell'edizione del 1602, al titolo fa seguito : "si tratta il modo di
negoziare lecitamente in tutti gli onesti contratti e di tutte le cose morali spettanti ad un vero
mercante", quasi a voler sottolineare che il fine pedagogico non meramente contabile, ma
abbraccia la formazione di un buon mercante, prima di tutto cristiana. Anzi, va detto che le pagine
puramente tecniche sono molto limitate, quelle di contabilit vera e propria solo 4 - e c' che ritiene
non siano del Cotrugli ma di chi mand a stampa il libro. Non si parla quasi mai di moneta, ad
esempio, materia in cui il Cotrugli era sicuramente ben ferrato, in quanto maestro di zecca a Napoli
e l'Aquila, e non si toccano nemmeno questioni legate alla circolazione ed alla coniazione della
moneta, al rapporto oro/argento, mentre si discute sull'origine della moneta, nata quando una
popolazione in aumento non poteva pi accontentare i propri bisogni con forme di baratto (il motivo
molto semplice: gli aspetti meramente tecnici come le nozioni di pratica di mercatura e di abaco
sono ignorate perch,

essendo egli maestro di zecca, le dava per scontate e pensa che, se le

ripetesse, non avrebbe pubblico ~ carta sprecata).

Con la prima edizione a stampa, affidata a Francesco Patrizi, l'opera originaria viene in pi parti
corretta, rivista ed a volte anche stravolta rispetto agli intenti dell'autore. Il capitolo sulla tenuta dei
conti, in cui si accenna anche alla partita doppia, quello che ha suscitato la maggiore attenzione
fra gli studiosi: proprio il Patrizi neg invece questa paternit al Cotrugli per riconoscerla al Pacioli,

Bi

ed in fase di stampa, soppresse la lunga trattazione inerente alla tenuta del mastro, alla tenuta della
contabilit secondo il metodo della partita doppia.
Attraverso il contributo di Benedetto Cotrugli, possibile delineare la figura del mercante, che si
potrebbe definire appunto perfetto, nel quale devono necessariamente incontrarsi diverse qualit:
deve essere figlio di mercante:

in questo caso si possiede quella attitudine innata che si

coltiva solo in un ambiente familiare in cui vi siano gi altri mercanti; si tratta di una regola
elastica, di "respirare l'aria ' di bottega" (dice la professoressa Pierucci),. di crescere in
mentalit aperte, di conoscere presto il valore del denaro insieme ad accorgimenti e segreti,..
una sorta di apprendistato domestico e di patrimonio ereditario di partenza favorevole che
un padre trasmette al proprio figlio, che si concretizza in un buon nome, una buona terra,
intesa come un centro attivo dal punto di vista dei commerci, ed una buona arte (si intravede
uno . sp~to cristiano di conservazione dell' ordine costituito da Dio,

una ' certa

idea di

conservazione di classe), oltre ovviamente ad un fisico sano date le circostanze spesso

difficili in cui praticare la professione; l'esperienza trasmessa dalla famiglia dovr
comunque essere integrata con l'agire quotidiano attraverso la pratica di bottega, in quanto
l'autore ribadisce pi volte che "il tutto non pu apprendersi se non per viva voce del

fondaco";
deve avere virt morali, che lo accompagnano in ogni sua scelta, come la diligenza,
l'astuzia, la modestia, la prudenza,.la temperanza; scrive l'autore "occorre vivere morale e
politico, .. intendere chiaramente..e .deliberare .prudentemente ... ricordare delle cose passate,
cons iderare le presenti e prevedere le future", in una logica che fonde l'esperienza con una
maturit integrale, morale e civile. Il mercante un uomo

che vede nella famiglia, nella

relativa gestione amministrativa e nei rapporti tra i conviventi un mezzo per realizzarsi
pienamente, anche come cristiano

li la famiglia viene concepita come una unit

armonicamente perfetta, dove ogni componente ha chiaramente la propria funzione (il fatto
di essere onesto gli avrebbe consentito di salvare se stesso, ovvero la propria anima, e di
salvaguardare il credito e la credibilit della sua attivit);
deve essere istruito: si ricorda che spesso, il mercante medievale e della prima et moderna,
non svolge solo attivit propriamente mercantile, ma un punto di riferimento importante
anche per l'attivit di prestito del denaro, per la diflsione di strumenti bancari come assegni
e lettere di cambio. Quindi la sua formazione professionale doveva prevedere la frequenza a
scuole di grammatica e di abaco, dove apprendere i primi rudimenti (la grammatica e
l'abaco, oltre alla pratica di bottega). Le sue conoscenze si perfezionavano poi attraverso la
lettura di manuali di consultazione e preparazione del personale in uso nelle aziende pi

importanti, del Liber Abaci, del Manuale della arte della lana, dei vari PortoIani e delle
importantissime Pratiche di mercatura gi esistenti. Non era indispensabile una profonda
cultura matematica a livello puro, cosi come i manuali di abaco proponevano (in essi
prevalevano problemi matematici o giochi di intelligenza che nulla avevano a che fare con il
commercio), ma bastava invece la conoscenza delle operazioni pi semplici e magari di
alcuni accorgimenti che servissero ad evitare l'uso della divisione. La professione del
mercante complessa e l'istruzione di .base fondamentale: ..il Cotrugli .rileva come, in
difetto, non sia possibile chiedere consigli .a chi non sia del mestiere perch solo .I' esperienza
pu essere di aiuto. Inoltre nell'arte della mercatura non esiste certezza: quello che si fatto
con successo in passato non necessariamente si ripeter in futuro, data la scarsa disponibilit
di elementi per una approfondita valutazione esistenti nel periodo storico considerato
deve passare molto tempo ano scrittoio, per divenire buono scrittore, abachista e
quaderniere cio contabile: scrivere molto pu essere inteso nel senso che il mercante debba

tenere personalmente le sue scritture contabili. Sicuramente, per, l'accezione che il

Contrugli avrebbe voluto dare a questa condizione necessaria, comprendeva anche il tenere
contatti

e corrispondenza epistolare con il mondo esterno che gli avrebbe consentito di

conoscere prezzi esteri, le caratteristiche di altre citt, la domanda delle aree vicine e
lontane, le strade e le condizioni dei porti, in uno scambio di notizie che, ovviamente, era
reciproco.
Le scritture contabili dovevano essere tenute in modo ordinato in quattro libri:
1. il quaderno, sul quale annotare le varie partite di merci;

2. il giornale, sul quale specificare il capitale che si possiede;

3. il libro delIe ricordanze, su cui annotare ogni cosa.
(A questo elenco si pu anche aggiungere il memoriale, una specie di prima nota di scritture di
carattere generale riguardanti quei fatti compiuti per conto dell'azienda)
I vari registri dovevano essere fra loro collegati in modo da far evincere chiaramente la
situazione contabile e da consentire, a fine anno, la redazione di un bilancio di verifica, non per
quantificare il profitto, ma per vedere cosa si era fatto e cosa dovesse ancora farsi, Il Cotrugli
suggerisce di redigere anche l'inventario, che d una visione dell'intero patrimonio aziendale.
Una specie di chiusura della contabilit si ravvisa al settimo anno di attivit consecutiva,
afIinch il mercante "possa avere tutto il suo in mano, riscuotendo tutti i crediti e pagando tutti i
debiti, facendo previsioni per l'anno futuro". In questa fuse dell'arte e della tecnica contabile, la
finalit quella di poter verificare quali siano le operazioni in corso, mentre la misurazione del
guadagno-valore un concetto ancora prematuro. In conclusione, lo scrittorio coessenziale al

management mercantesco non meno che le qualit morali, civili e religiose, luogo in cui la
rigenerazione del denaro tenuta costantemente sotto controllo.
Il Cotrugli consiglia al mercante di investire il capitale in un solo settore di attivit, di non
concentrarsi in operazioni rischiose di elevato importo e magari anche dubbie dal punto di vista
morale, ma anzi di investirne una parte in beni stabili come ville e fattorie: occorre infatti far
fruttare il capitale sino a raggiungere l'autonomia economica, s da diventare un proprietario
fondiario. E' questa la concezione dell'uomo che si fa da s e che, attraverso una moderata
accumu1azione,.riesce a mantenersi.durante la vecchiaia ed a fomire .ai figli i mezzi per intraprende
re eventualmente la stessa professione (cosiddetto principio del giusto mezzo, in antitesi con il
concetto di arricchimento a dismisura). Una volta conseguita la tranquillit economica, il mercante
deve ritirarsi ed il momento giusto in questo senso si ha attorno ai cinquant'anni, quando "l'homo
diventa dcbile d'ingegno et freddo di memoria". La nuova dimensione del mercante diventa la
campagna, un luogo agli antipodi rispetto alla citt, alla bottega, alle- fiere, dove rifocillare lo spirito
in piena tranquillit.

LA RAGIONERIA NEL CINQUECENTO

Il Cinquecento fu senza dubbio un secolo particolare per gli Stati italiani: dopo il periodo di
fioritura grazie ai Comuni, alle Signorie ed ai Principati, da un punto di vista politico si riscontra
una decadenza, dovuta alle invasioni straniere, ai contrasti fra i vari Principati ed all'affermarsi del

dominio spagnolo.
Contrariamente a .quanto ci si potrebbe aspettare, nonostante la perdita del monopolio commerciale
da parte del Mare . Maditerraneo; . si, ebbe . un aumento dell'attivit dei mercanti

i~ .

che..

allargarono ed . intensificarono in . loro raggio ,.. di azione ... Sin dagli inizi del. Cinquecento, in
conseguenza delle scoperte geografiche, dell'invenzione della stampa a caratteri mobili e di nuovi
perfezionamenti tecnici, la classe mercantile italiana pot aumentare la propria potenzialit di
acquisto e di scambio di beni e servizi anche per l'affluire nelle citt italiane di nuovi prodotti
provenienti dall'Inghilterra e dalla Fiandre (lane, tappeti, tele di Fiandra), nonch di prodotti
minerari come rarne e argento e di manufatti dall'Europa Centrale ed anche dall'Oriente.
Un tale aumento dei traffici, apport benefici effetti che andarono a compensare i danni derivanti
dallo spostamento delle rotte verso l'Atlantico, e consenti lo svolgimento di un'attivit di tipo
bancario e finanziario e l'accumulo di ricchezze in misura pi rapida che non nei secoli passati.
Le nuove scoperte e le invenzioni nel campo industriale portarono a trasformare l'azienda - che non
si identificava pi con il singolo mercante-imprenditore che si limitava ad acquistare materie prime
e a trasformarle 'elo ' scambiarle -uella.sua-bottega -, .una . entit pi complessa che cominciava ad
assumere la veste di un'impresa vera e propria; di produzione.o di scambio, individuale o in forma .
sociale.
Gi verso la fine del Quattrocento, ad esempio, si contavano a Firenze ben trentadue case bancarie,
molte delle quali, pur non avendo il prestigio ed i patrimoni dei Fugger, partecipavano ad affari
internazionali; notevole era pure il potere finanziario dei genovesi, coinvolti in molte imprese da
Lisbona ad Anversa e palese la loro superiorit quanto ad attivit marinare; incontrastata era la
supremazia marittima di Venezia, che intrecciava fitte relazioni commerciali con vari paesi d'Italia
e d'Europa, scambiando la variet dei suoi prodotti e facendo afIluire merci di ogni provenienza, da
rispedire verso altre destinazioni.

-+

E' proprio in tale periodo che la ragioneria, in concreto, deve evolversi, migliorare, per poter

affrontare nuovi problemi di investimento in capitale fisso e circolante, in immobilizzazioni

tecniche, di raccolta di capitale sociale o di capitale preso a prestito, da retribuire con interessi.

-+

L'evoluzione della ragioneria prende anche un'altra strada: la differenza tra il Tractatus ed i

trattati di contabilit del Cinquecento sta nel progressivo allontanamento dall'esperienza della
bottega e del fondaco, nel dimenticarsi del necessario collegamento tra la scienza contabile e quella

trattatisti cercano di dare una spiegazione autonoma della contabilit, cercano di

attribuirgli una vita artificiale, senza far riferimento ai singoli fatti aziendali che generano le
scritture contabili. Avendo una visione solo parziale della realt, si trovano davanti ad ostacoli
insormontabili, riescono a giustificare ed a spiegare razionalmente solo alcune operazioni, avendo
perso di vista il fondamento, cio la pratica di bottega.

I MANUALI DI CONTABILITA' DEL SECOLO XVI

Dopo l'opera del Pacioli, le .regole -della,partita doppia. -da .Venezia, .si diffusero .in .Italia e. poi .
all'estero e ci grazie a studiosi che si erano appassionati all'arte contabile: per circa un secolo dalla
data del Tractatus, si determin il susseguirsi di manuali aventi come obiettivo l'illustrazione della
partita doppia Le linee fondamentali sono le stesse:
l'importanza dell'inventario
l'importanza del memoriale
l'importanza del metodo, che si esplica attraverso lo strumento contabile costituito dal
mastro prima di tutto, ed in via secondaria, dal giornale, senz'altro meno necessario.
Concettualmente non vi sono quindi innovazioni nelle parti descrittive n nel meccanismo del
metodo, ma solo una forte estensione delle parti esemplificative.

GIAN FRANCESCO ARITMETICO

Il primo scrittore Gian Francesco Aritmetico, la cui opera - Aritmetica (1516)- un manuale di
calcolo aziendale che contiene anche alcune pagine relative alla partita doppia, in cui egli si
prefigge di "tenir un conto di libro dopio al modo di Vinegia"

GIOVANNI ANTONIO TAGLIENTE .

Nacque.versolamet deLsecoJo-XV.a Venezia.e .quiinsegn per pi di trent'anni le scritture agli .
impiegati della Cancelleria Veneta. Compose diverse opere .
Nel Luminaria di aritmetica, libro ugnolo, del 1525, egli per primo espone la partita semplice (cio
la qua1ificazione di un fatto aziendale in un solo movimento contabile), che egli ritiene il sistema
contabile pi idoneo per una azienda di piccole dimensioni, mentre nel Luminaria di aritmetica,

libro doppio, ripropone il modello in partita doppia di Luca Pacioli, da applicarsi nei sistemi
contabili di aziende pi grandi, e la sua esposizione fatta con chiarezza e con una corretta
esemplificazione. L'intendimento dell'opera quello di contnbuire alla divulgazione del nuovo
metodo della partita doppia, senza l'aggiunta di nuova base teorica. Rispetto al Pacioli il Tagliente
afferma che si pu tralasciare la compilazione del Giornale, del Memoriale e la procedura di
chiusura dei conti.

GIROLAMO CARDANO

Il Cardano{unico non veneto; ma lombardo- di Pavia) fu soprattutto un grande matematico (la sua
vita professionale fu altamente poliedrica, essendo in primis medico , ma poi anche biologo,
astronomo, astrologo, alchimista, musico, architetto, teoretico) che rivisit i concetti di aritmetica.
promosse gli studi dell'algebra, scopri la molteplicit dei valori delle incognite nelle equazioni e
leg il suo nome alla risoluzione delle equazioni cubiche. Nella sua vita produsse ben 225 scritti,
raccolti in lO volumi intitolati Hieronimi Cardani Opera Omnia.
Un uomo di simile talento fu anche scrittore di .ragioneria e la fonte delle sue conoscenze fu
indubbiamente l'opera del Pacioli, che fra l'altro, riassunse in sole quattro pagine. Anche il Cardano
inser la trattazione ragioneristica in un' opera di matematica, la Practica Aritmeticae, in lingua
latina (e quindi non in volgare, gi in uso nel Cinquecento), edita a Milano nel 1539, ripartita in 68
capitoli, di cui 7 destinati a questioni computistiche e uno alle scritture.
Egli scrisse:

" l . Ai mercanti sogliano essere necessari quattro libri, l'inventario, il memoriale, l 'efemeride o

giornale, il grande o mostro. L'inventario quello nel quale il mercante descrive tutte quelle cose

che possiede nell'ordine loro; dapprima il danaro, quindi le gioie, le merci, le suppellettili di casa,
i terreni; questo da tenersi segreto. Il memoriale quello nel quale sono descritti diffusamente gli
atti quotidiani cos come si presentano: vendite, acquisti, mutui, locazioni e simili. Il giornale il
libro in cui tutto ci che stato scritto nel memoriale estesamente e senza ordine viene classificato
e rappresentato brevemente e con grande cura. Il libro grande, o maestro, quello nel quale si"
riscrive compendiosamente tutto quanto trovasi nel memoriale; esso contiene un quinterno che
porta un repertorio alfabetico, in modo da ritrovare pi facilmente gli atti del libro mastro; questo
quinterno si suole denominare tavole.

3. Le particolarit principali del libro mastro sono: che in primo luogo sia espressa la moneta di
conto, come lire, o fiorini, o scudi; secondo, che da una parte sia costituito creditore il capitale,poi
debitrice la borsa o cassa, poich il capitale tutto ci che l'uomo ha, e la borsa in verit non ha
nulla. Perci la borsa deve tutto quello che ha, il capitale deve ricevere tutto quello che d. Terzo,
che tanto si deve porre in debito di cassa o borsa, quanto a credito di capitale, affinch sempre (le
partite) siano eguali.
4. E' d'uopo considerare inoltre che il credito deve essere messo a sinistra del libro, e che il debito
per converso a destra e che devesi continuare sempre con il medesimo genere di moneta sotto il
quale il libro fu cominciato ... inoltre scrivi creditrice per la somma relativa la .bottega o il
magazzino, per quanto avrai alienato delle .cose della bottega o magazzino, poi debitrice la cassa
che riceve il danaro; ma per contro scrivi creditrice la cassa e debitrice la bottega per quel che
avrai speso per le merci ".
La sua opera non apport alcun contributo al progresso della ragioneria, e viene ricordata per
l'autorit e le capacit dello scienziato che l'ha composta.

DOMENICO MANZONI

Contemporaneo del Cardano Domenico Manzoni, che nacque in provincia di Treviso al principio
del secolo e che fu allievo del maestro abachista Antonio Maria Fior. Di lui si deve sottolineare
subito che fu prima un matematico, poi un trattatista ma di certo mai un mercante . Rispetto agli altri
suoi contemporanei, fu anche il primo che si sforz di proporre un testo originale, non solo
divulgatore del Tractatus, ma anche con contenuti esplicativi nuovi.
L'opera che l'ha reso noto il Quaderno doppio col suo giornale novamente composto et

diligentissimamente ordinato secondo il costume di Venetia, pubblicato a Venezia nell'anno 1540 e

rinomato ed apprezzato in tutta Europa.

essi si leggono due momenti distinti: il primo caratterizzato da una intensa attivit di coniazione di
talieri, il secondo da un generale decadimento dell'attivit della Zecca.
Nel piano dei conti del 1775 emergono alcune particolarit, quali l'assenza dei conti accesi alle
immobilizzazioni ed agli ammortamenti, segno che la Zecca non aveva immobili o strumenti di
propriet, che erano invece pubblici, cio della repubblica.
Non compare nemmeno il conto "raccolta di tutti gli utili", poich si trattava di un riepilogo
compilato solo in occasione del bilancio.
E' invece molto articolata la parte inerente alle casse, alle materie prime ed anche ai crediti della
Zecca. Non mancano dei conti accesi agli utili, ai costi ed al Capitale della Zecca.
In quello del 1790, i conti accesi alle casse sono notevolmente ridimensionati ( e nel dettaglio non

esiste nemmeno pi la cassa dei talleri), come lo sono anche quelli relativi alle materie prime, in cui
figurano, come argento monetato, solo i ducati veneti.
Inoltre, molto pi sintetica la parte che illustra i conti accesi ai componenti positivi e negativi di
reddito: l'attivit della Zecca davvero ridotta in tutti e tre i settori istituzionali (cambio, banco e
coniazione). Molti costi, in particolare, non originano neppure conti distinti all'interno del libro
Mastro: essi sono direttamente imputati al capitale di Zecca (variazione diminutiva) e ci per la
rarit con cui si verificano e si contabilizzano ( questo il caso del pagamento degli stipendi e delle
spese della Zecca). Parimenti, anche la categoria degli utili appare drasticamente ridotta.
Corrispondentemente a questa situazione di contrazione dell'attivit, anche le scritture contabili nel
loro complesso, perdono di precisione, mostrando una netta regressione della tecnica contabile, che
si fa pi approssimativa, probabilmente anche per una maggiore svogliatezza degli amministratori,
meno stimolati a formare quell'apparato informativo che si era reso necessario nei periodi di grande
splendore della Repubblica .

ALVISE CASANOVA
Anche il veneziano Alvise Casanova proviene dalla categoria dei maestri di quaderno della
Serenissima. La sua opera, datata 1558, e dal titolo lunghissimo "Specchio lucidissimo nel qualesi

vedono essere difjn ito tutti i modi, et ordini de scrittura, che si deve menare nelli negoziamenti
della Mercantia, Cambii, Recambii. ,con li loro corrispondentie, disgarbu gliando, .et illuminando
l 'intelletto a negotianti, opera .non pi veduta", anch'essa ..un' estesissima esemplificazione di
giornale e di quaderno.
Il pregio dell' opera consiste nel proporre alcune applicazioni con operazioni di natura patrimoniale:
un investimento per costruzio ne di una nave il cui finanziamento effettuato da investitori
fiamminghi. Si pon gono in evidenza, con scritture a partita doppia, i costi di costruzione e di
esercizio, nonch le quote versate e da versare da parte di ciascun partec ipante;
una spedizione in Germania di una partita di cotone, in commissione di vendita;
un acqu isto di merci diverse che vengono inviate per la vendita a un commissionario
bavarese, il quale pro vvede ad inviare il netto ricavo a Lione che un altro agente rimetter
infine a Venezia (intervento di intermediari esteri),
Tutte queste operazioni di natura patrimoniale vengono rilevate sul giornale e sul mastro.

NIC OLO' TARTAGLIA

Il matematico Nicol Tart aglia diede . un contributo alla . letteratura contabile grazie all'opera
intitolata GeneraI Trattato di numeri e misure, pubblicato a Venezia nel 1556, nel quale 17 capitoli
sono dedicati alla spiegazione di "tutti gli atti operativi, pratiche et regole necessarie non solamente
in tutta l'arte negotiaria et mercantile, ma ancor in ogni altra arte, scientia over disciplina d'o ve
intervenghi il calcolo".

MATIEO SCHWARZ E I TRATIATISTI STRANIERI

Tra le trattazioni contabili apparse fuori dall'Italia, molte non mostrano caratteri di originalit
essendo di schietta derivazione da opere italiane.

Da almeno due secoli la Germania era legata da rapporti commerciali molto

stretti con Venezia,

come testimoniato da alcune aziende mercantili, fra le quali quelle dei Fugger di Augusta, qui
stabilmente rappresentate. Pertanto, alcuni studiosi, nei loro soggiorni a Venezia, ebbero modo di
appassionarsi dell'arte dei conti italiana e fra questi ricordiamo Matteo Schwarz, di Augusta, che
ebbe la fortuna di essere istruito in materia dal maestro di scuola d'abaco veneziano Antonio Maria

Fior. Giovanissimo, torn in patria e divenne capo-contabile della azienda dei Fugger e compose un
volume sulla contabilit in partita doppia con gli opportuni adattamenti alle consuetudini tedesche.
Questo periodo della sua vita fondamentale: in realt prima dell' esperienza contabile presso i
Fugger, Schwarz riteneva il sistema contabile italiano poco soddisfcente; essendo alla ricerca di
una spiegazione logica per le operazioni, non fu in grado di avere risposte adeguate perch la scuola
veneziana prescindeva -dal maneggior-Soltanto in.un .secondotempo fu perci in.grado .di capire il
vero funzionamento 'della partita doppia; e,questo grazie ad.un esame all'interno. dell'azienda, .ad un
ripercorrere ril tracciato '. evolutivo' degli -apprendisti di bottega basso-medievali, al recupero del
fondamento originario della contabilit, cio di quel meccanismo spontaneo che aveva portato alle
registrazioni in partita doppia.
La sua opera Che cosa lo contabilit, datata 1518, importante perch la prima straniera

sull'argomento e perch esprime il primo tentativo di riduzione nella propria lingua dei termini Per
e A del giornale e del mastro.
Lo Schwarz, ad esempio, in merito alla riscossione di tremila ducati per conto del signor Jacopo
Fugger, redige la seguente scrittura di giornale:
"Ci deve lo Cassa ducati 3 mila. Questi dobbiamo noi al signor Jacopo Fugger",
Ancora, il conto riguardante il Banco. Priuli porta le seguenti intestazioni:
per la sezione Dare: ci deve il Banco Priuli;
per la sezione avere: dobbiarnoaLBanco Priuli.
11 paradigrna.contabile acuilo Schwarz si ispira quello sinallagmatico, definito. manzaniano,
visto che poi anche il Manzon far suo, che tuttavia non viene ritenuto del tutto soddisfacente,
riducendosi ad un insieme di regolucce che pretendono di spiegare la partita doppia ignorandone le
fondamenta costituite dalla pratica di bottega.

HEINRICH SCHREIDER

Contemporaneo e connazionale dello Schwarz, Schreiber fu prima di tutto un matematico. Conosce

l'opera del Pacioli ma in qualche modo se ne discosta. Nella sua opera (1523) richiama l'uso del
giornale, del mastrofrazionato; alla.guisadella.tradizione.toscana.del:Trecento. .
JOHAN GOTLIEB .

Originario di Norimberga, segue ' le 'orme ' del suo predecessore Schreiber nel descrive re la partita

doppia veneziana. In realt la forma dell'impianto contabile pi simile al modo di redigere

toscano o, come veniva definito, all'italiana proprio per l'uso di scomporre il mastro in pi libri.

Altro luogo molto importante in cui gli Italiani (in particolare genovesi, fiorentini, veneziani,
lucchesi) avevano sin dal Trecento (XIV sec.) costituito salde basi commerciali, erano le Fiandre,
che a loro volta videro l'apparire di opere di rilievo in tema di contabilit, tutte pi o meno aventi lo
scopo di illustrare la tenuta dei conti secondo la maniera italiana.

Tra gli autori delle Fiandre ricordiamo:

JAN YMPYN CHRISTOFFELS

Nel 1543 ad Anversa ' viene stampata un'opera .importantissima, . scritta qualche anno prima
dall'autore Christoffe!s, che si ispira al Pacioli, al Tagliente, a De Bianchi (altro trattatista italiano
che si form a Venezia). I conti sono quelli tipici dei quaderni veneziani.

VALENTIN MENNHER
Ancora ad Anversa, nel ISSO, si pubblica un altro trattato che ha lo scopo di illustrare i libri
contabili secondo il modo italiano. La parte teorica enuncia i libri che necessario redigere (il
memoriale, il giornale, il libro dei debiti o libro nero, il libro delle mercanzie o libro delle
compravendite, il quaderno delle spese fatte in fondaco, il libro delle recate). Il libro giornale
interessante perch spiega articoli complessi e composti, secondo una forma che sembra copiata da
un manuale o da un registro toscano a noi sconosciuto.

Non mancano, tuttavia, opere di nazioni come l'Inghilterra e la Francia, che ugualmente, traducono
i manuali italiani a partire da quello del Pacioli, adattandoli alla propria realt economica.

In particolare in Inghilterra, appare nel 1543 la traduzione del Tractatus ad opera di Hugh Oldcastle,
nel 1547 fa la sua comparsa quella che sembra essere la traduzione del manuale di Ympyn, mentre
la prima opera originale inglese, pubblicata a Londra nel 1553, da attribuirsi a James Peele.

Anche in Francia, il primo trattato indigeno piuttosto tardivo, in quanto risaIe al 1543 grazie
all' opera di Pierre de Savonne, seguito da molti altri, fra i quali quello di Martin Fustel del 1588,

che presenta un tipo di giornale molto simile.a quello.odiemo..

(l't

ANGELO PIETRA E LE NUOVE APPLICAZIONI RAGIONERISTICHE

Con Alvise Casanova si chiude un importante periodo della storia: quello in cui l'interesse nei
confronti della ragioneria, che allora era identificata in maniera quasi esclusiva con la partita
doppia, coinvolgeva l'azienda mercantile. In altre parole, la ragioneria, da un lato non si sarebbe
potuta definire ancora

ragioneria applicata

poich regolava quelle norme relative a funzioni

comuni a tutte le aziende, dall'altro, oltre alle norme generiche tipiche della cosiddetta ragioneria

generale, conteneva integrazioni specifiche inerenti alla particolare indole dell'impresa mercantile.
Nel 1586 Angelo Pietra apre la strada per un nuovo ambito di applicazione della partita doppia
nell'azienda di erogazione dome stico-patrimoniale dei monasteri, seguendo un filone nuovo che poi
' orter

l'attenzione dei ragioneristi verso l'azienda industriale, l'azienda agricola, l'azienda

"--'

principesca o "baronale", l'azienda furnigliare e soprattutto l'azienda pubblica

Le vicende politico-economiche del Cinquecento, d'altronde, avevano portato, in Italia, alla

formazione di quattro Stati indipendenti (il Ducato di Savoia, la Repubblica di Venezia, il
Granducato di Toscana e lo Stato della Santa Sede) ed in Europa in generale alla affermazione di
grandi monarchie assolute, e con esse , il sorgere di nuove esigenze di carattere economico legate
alla amministrazione di vasti e complessi organismi che avevano la necessit di avvalersi di
strumenti di controllo , per la determinazione della mole di diritti e di impegni, di riscossioni e di
pagamenti. In Italia, ed anche fuori, numerosi nuovi ordini religiosi nascono e quelli preesistenti si
ampliano, dando luogo alla costituzione di vasti monasteri, che si alimentano grazie e cospicui
patrimoni.
Acquistano pertanto importanza, agli occhi della disciplina contabile le aziende cosiddette
"--' "patrirnoniali" proprie dei conventi, ed alcuni monaci, appresa la partita doppia dagli autori di
Venezia, la introducono nelle loro amministrazioni ed in base alla propria esperienza, elaborano
nuovi trattati.

ANGELO PIETRA
Nato nel 1550 in provincia di Genova, nel 1569 entr nell' ordine di S. Benedetto. Qui ricopri, fra
gli altri, l'incarico di "celleraro", cio l'ordinatore e revisore della contabilit del monastero. Nel

1587, si trasferi all'Abbazia di Montecassino, ove mori nel 1590.

La sua opera comparve a Mantova, nel 1586, col titolo di Indirizzo degli economi o sia

ordinatissima instruttone da regolatamente formare qualunque scrittura in un Libro doppio. ed in

essa si illustrano le regole della partita doppia cosi come l'autore le applicava nel monastero, in
"--'

termini che si distaccano da quelli veneziani. In qualit di amministratore dell'abbazia, si trova ad

affrontare problemi nuovi relativi al patrimonio immobiliare privato del monastero, rappresentato

da edifici, magazzini, fondi coltivabili, rapporti con i coloni, conservazione di prodotti. E' questo un
nuovo indirizzo della contabilit, volta appunto all'applicazione della partita doppia secondo
un'ottica nuova, quella propria della azieuda di erogazione

SI FORMA UNA PRIMA

RAGIONERIA PUBBLICA, che si distacca da quella privata precedente. Le novit possono

sintetizzarsi in alcuni punti:

Le aziende vengono distinte in tre categorie : bancarie, mercantili e patrimoniali, nelle quali
il mastro prende il nome rispettivamente di libro di banco, libro mercantesco e libro nobile
od economico, quest'ultimo necessario ai monasteri come a tutti coloro che vivono di
rendite
Gli inventari, a seconda della natuna dei beni considerati, possono riguardare gli stabili, gli
effetti (debiti, impegni, crediti) ed i beni mobili (grano, frumento, vino). L'inventario uno
strumento di conoscenza importantissimo e necessario, soprattutto in una azienda agraria,
Iaddove si debbano tenere continuamente sotto controllo le scorte di magazzino

Le scritture vengono aperte grazie al conto Introito (analogo dell'attuale bilancio di

apertura) nel quale confluiscono in avere le attivit ed in dare le passivit Il saldo, che
denota la sostanza o il deficit netto, viene poi riportato al conto Monastero nostro.

Con sufficiente chiarezza si distinguono i conti elementari e quelli derivati

Con altrettanta chiarezza si consiglia di preferire la contabilit ana1itica rispetto a quella

sintetica (introduzione quindi dei conti analitici).
Si fa cenno alla utilit delle previsioni di rendite e di spese come momento importante della
rilevazione, che andranno poi confrontate con quelle effettivamente sostenute

Riguardo alle stime, si dice che si deve fare l'inventario degli effetti "apprezzando la roba
per quel che vale, ancorch avesse a servire per uso di casa," e registrare il raccolto "ad un
certo prezzo minore del prezzo corrente", cosicch non vi sia il rischio di venderlo ad un
prezzo pi basso rispetto a quello stimato.

Anche dello strumento contabile costituito dal bilancio di verifica, composto da un

prospetto riepilogativo di perdite e profitti e di un secondo prospetto sulla situazione
patrirnoniale, si auspica la redazione, ai fini di investigare se siano stati commessi degli
errori e per conoscere il reale stato del Monastero, senza tuttavia elaborare ancora le
scritture di assestamento.

Introduzione dell'anno finanziario o agrario, che non pi l'anno solare, ma che inizia il
lOdi giugno e termina il3 I di maggio, in armonia con i cicli dei raccolti.

\' ~

\ l~

e : Introduzione di libri contabili nuovi: il libro di magazzino, il libro paga per i braccianti che
lavorano il fondo, il libro matricola, il libro delle ricevute di pagamento, il libro introito e
perdite del monastero (una specie di libro dei profitti e delle perdite)
Per tutti queste linee nuove di pensiero, il Pietra, sebbene viva nel Cinquecento, viene
considerato pi un secentista, che ha gi intuito i cambiamenti in atto nell'Europa
mediterranea, nella quale, in epoca moderna, la ricchezza si allontana dalla classe mercantile
e torna alla propriet terriera. Siricordi, inftti, la particolarit del periodo storico: da un lato vi
una forte espansione geografica ed economica che deriva dall'acquisizione delle numerose colonie,
dall'altro, lo spostamento del fulcro delle attivit finanziaria e della ricchezza verso Nord-Ovest, fra
Inghilterra ed Europa del Nord , con un declino del Mediterraneo a favore dell'Atlantico
LA FIGURA DEL MERCANTE-RAGIONIERE LASCIA IL POSTO ALL'ECONOMO O
PATER FAMILIAS, ovvero l" oculato amministratori che deve avere cura del patrimonio con la
stessa diligenza di un buon padre di famiglia, dando origine a due diversi sotto periodi nella storia
della ragioneria:
dal mercante esaltato nell'arco di tempo che va dal 1494 al 1586;
all'economo, per un periodo che va dal 1586 sino ai primi decenni del 1800, quando un altro
fenomeno, la rivoluzione industriale, modificher nuovamente l'attenzione del mondo
contabile.
libri fondamentali della contabilit, quali il giornale ed il mastro, che il Pietra definisce libro

doppio nobile, devono essere tenuti in modo da poter amministrare diligentemente le rendite di un
patrimonio. Molti autori successivi riprenderanno le sue, teorie ed introducendo solo innovazioni
marginali arriveranno ad elaborare una contabilit pe~ amministrazione dei patrimoni pubblici e
privati (cosiddetta RAGIONERIA DOMESTICA).

I SEICENTISTI
GIOVANNI ANTONIO MOSCHElTI
Il veneziano Moschetti nel 1610 diede alle stampe l'opera Dell 'untversal trattato di libri doppi,
dedicata a Roberto Strozzi (del ramo della celebre fumiglia fiorentina e trasferitosi a Venezia),
banchiere che cadde in disgrazia Il Moschetti appare dunque ancora legato a Venezia, quale
centro economico

eculturale fondamentale; .p resentando un elemento di unione con i trattatisti

deICinquecenio. < ,"

Il contenuto' del .Iibro-rivolto sempre 'all',impresa.mercantile .individuale .e. per. lo pi.interessa
l'argomento ' della partita , doppia, definita scrittura doppia, ' ed accenna al metodo che deve
presiedere alla tenuta delle scritture (si noti che nel Seicento il termine scrittura doppia si ritiene
ormai superato).
Per l'apertura dei conti segue il procedimento veneziano, con il riferimento delle attivit e
passivit al conto "Caveda1e" del quale l'autore parla a lungo, facendone risaltare la giusta
importanza e la funzione. Illustra minuziosamente i conti che si devono aprire, da indicazioni

sull'uso dei conti PRO e Danno, pi noti con il nome di conto avanzi e disavanzi o conto profitti
e perdite.
Il Moschetti, per primo, distingue i fatti permutativi (o mutazione di cose) dai fatti modificativi

(o mutazioni di capitale). Con i primi si intendono quei fatti che provocano variazioni
patrimoniali -opposter.cio :che -si-risolvono- con-Ia-sostituzonedi un .elemento patrimonia1e ad "
altro, per la stessa' misura '. monetaria;',:l-:secondi, .diversamente, producono. una sola variazione
patrimoniale; per cui modificano.il patrimonio.netto.';,' ; ..' ,
Se la parte teorica inerente alla partita doppia esaurita in una quarantina di pagine, come aveva
gi fatto il Manzoni e probabilmente per lo stesso problema concettuale (il non riuscire a
spiegare in maniera scientifica una teoria che si adatti alla complessit di fatti aziendali)
ricchissima invece la parte esemplificativa, nella quale si riproducono il libro giornale ed il
libro mastro sia di un'azienda mercantile, sia di un'azienda collettiva prevalentemente
industria1e, oltre a considerare situazioni del tutto nuove, ma tipiche della realt veneziana,

come:
l'amministrazione di un'impresa di assicurazione
l'attivit di costruzione di una nave, con la suddivisione di due categorie di conti: quelli
accesi ai costi e ricavi di esercizio e quelli accesi ai noli ed alle spese per il personale
il caso della attivit e della anuninistrazione di una raffineria di zucchero

-105-

il caso di una costituzione di una societ in nome collertivo.che si dedichi alI;i lavorazione
ed alla vendita della lana, per la quale si presentano le scritture riflettenti l'intera vita della

societ (un primo embrione di contabilit industriale).

- 10 6-

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DEL eOt'J iJENTO !/

LUDOVICO FLORI

Ludovico Fiori nacque nel 1579 a Fratta, in pro vincia di Perugia ma, do po essere entrato nella
Compagnia di Ges (gesuiti), fu destinato in Sicilia, e precisamente a Palermo.
Egli scrisse molte ope re di indole religiosa e nel 1636 fece stampare il trattato del modo di

tenere il libro doppio domestico col suo esemplare, che segna la vetta pi alta raggiunta dalla
Ragioneria italiana sino al 1800. Lo scopo che l'autore si propo ne con questo volume tutto
sommato identico a quello riscontrato nel libro del Pietra: descrivere la partita doppia applicata
all'amministrazio ne dei monasteri.

L'accento pos to sul Libro Mastro, che fra tutti i libri contabili, quello che ogni
amministrazione o manegg io necess ita,

che riepiloga tutti i libri semplici e dal quale si pu

desumere l'andamento dell'att ivit grazie alla sua elaborazione nel prospett o di bilancio. AI
contrario, non risulterebbe indispensabile, per il Fiori, la te nuta del libro giornale, sebbene poi
l'autore precisi quali elementi vi si debbano registrare, e pi precisamente sempre la qualit, la

quantit ed il prezzo del bene oggetto della scrittura. La forma del giornale del FIori davvero
molto simile a quella attuale.
Primo in Italia, il FIori introduce gli a rticoli complessi, ovvero quelli in cui si hanoo pi
addebitamenti nei confronti di un solo accreditamento o di un solo adde bitamento nei confronti
di pi accreditamenti, che egli specificatamente chiama partite collettive .
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Ori supera I SUOI pre ecessorr, tuttavia, e propno ne a e a orazion e e
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In questa direzione aveva gi cominciato il Pacioli, attuando una sorta di bilancio di

verificazione, per di pi incompleta, po ich dei conti si evidenziavano le somme senza

determinare il saldo. Il Pietra aveva poi fatto un passo in avanti, presentando un bilancio che
altro non era che l'esibizione dei saldi di tutti i conti del mastro. Con il Fiori non si arriva
solamente ai saldi dei singoli conti, n ad un unico saldo dell'intero libro, ma alla correzione
dei conti, affinch siano eliminati gli errori in cui si sia inco rsi, ed all'assestame nto dei con ti,
per far s che i valori reali concordino .con quello del risultato econOicico dell'esercizio in un
dato moment o. Con il Fiori cominciano ad effettuarsi le prime stime che sono indispensabili per
quell'assestamento dei conti, senza le quali impossibile arrivare alla determinazione della
situazione pat rimo niale dell'azienda. La fase di assestamento pi importante quella che
riguarda le "canti ne" ed i "grana ri": le merci vengono assunte in carico (registrazione in dare
di quei conti) al prezzo comune, mentre la variazio ne diminut iva a seguito di una vendita viene
effettuata in avere al prezzo corrente, cio in base al ricavo utilizzato. L'assestamento dei valori
del dare viene co mpiuto talvolta subito dopo la scrittura di vendita addebitando il conto

elementare per la differenza fra i due prezzi ed accreditando correlativamente il conto derivato
"Infortunii diversi e danni patiti" (oppure "utili diversi e benefici avuti" nel caso inverso). Altre
volte, invece, l'operazione di aggiustamento dei primi conti, e quindi dei secondi, si effettua alla
fine dell'esercizio insieme alle operazioni di bilancio, ma in questo caso la variazione
differenziale si effettua in un conto riassuntivo denominato "Spesa e Entrata generale", con la
sottovoce, in avere, definita come "Aumenti dal prezzo comune". Non ci sono invece
"Diminuzioni dal prezzo comune", segno che quest'ultimo era tale da non essere mai
oltrepassato nell'altro senso .
Il Mastro del Fiori presenta, per primo, l'argomento dei ratei e dei riscooti, che a differenza
delle precedenti scritture di assestamento, sono riferiti ad elementi ben precisi del patrimonio .
Ovviamente il Fiori non usa il termine rateo o risconto, ma nessun dubbio esiste che a questi
concetti voglia alludere quando si esprime cosi : " . .. si deve far conto, se ci siano frutti di quella
rendita decorsi, e non pagati: e di quella somma, che si trover doversi fino al detto giorno, o sia
di una, o pi annate intiere, o rata di tempo, o in altra maniera.. ." "si devono scrivere le dette
rendite ogni anno nel tempo, e ne i termini, che maturano.." "ognuno pu fare come pi gli
piacer, purch in ciascun anno si scriva tutta l'Entrata spettante a quello ... Gli Affitti per si
devono scrivere in ciascun anno per quello, che gli tocca, anchorch non mutassero le paghe
loro se non dopo due, o tre anni ; acioch ciascun anno habbia la sua Entrata.. . N deve in
questo far difficolt, che non s'imborsi effettivamente l'Entrata. .. perch se ne forma un
credito, ch' il medesimo .."
L'OPERA
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DOMENICO PERI

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Il genovese Domenico Peri segue di poco il Fiori. Nel 1638 stampa la sua opera, intitolata il

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Negotiante, considerata un grande trattato di tecnica commerciale, di gran lunga superiore ad

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bA L
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ogni altra pubblicazione almeno sino al XX secolo, e che costituisce, fra l'altro, una fonte

'900

d'inestimabile pregio per la storia economica (interessantissio i capitoli sui cambi, sulle fiere e
sullo scuro di marche), per la storia della tecnica del commercio e per la storia del diritto
"t*

commerciale . Sebbene in tema di contabilit le innovazioni siano scarse, ci che di peculiare si

pu rilevare la trattazione della contabilit inserita nel quadro di una esposizione pi ampia ,
quella

riguardant;G:;zien~(i1

Peri infatti il primo autore a parlare di hazenda, per la quale

usa per pi frequentemente il termine negotio, probabilmente nella accezione di azienda

mercantlel

Le forme del giornale e del rnastro sono assolutamente indipendenti da quelle veneziane e si
accostano notevolmente ai tipici libri toscani; il titolo del conto derivato riassuntivo lo stesso

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rispetto a quello che fece la sua comparsa nel XIII secolo : il conto "avanzi", mentre il cont o
capitale prende il nome di "conto proprio ".
In linea con ci che costituir attrazione per la dottrina france se successiva, appare anche un
primo accenno del "conto del proprietario" e dei "conti dei corrispondenti", ovvero le basi per la
successiva logismografia.
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BASTIANO VENTURI

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Un posto spe ciale occupa il fiorentino Bastiano Venturi, con il suo hbro Della scrittura
conteggiante di possessioni, edito a Firenze l'anno ~

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Egli fu per molti anni "computista", cio amministratore e ragioniere delle propriet della
principessa Vittoria della Rovere d'Urbino, moglie del granduca Ferdinando II de Medici.
Come il Peri. .anche il Venturi si distacca dalla tradizione veneziana e pone a base della sua
indagine l' azienda, ed in particolare lo studio della amministrazione della sostanza aziendale.
Ovviamente, l'azienda da lui considerata l'azienda ' signorile, dot ata di un cospicuo
(1IJ rt:Rtt .DII,l2JO)

patrimonio frazionato in fattorie e dove il fattore responsabile dell'amministrazione da

condurre in ciascuna di questo; si tratta, in realt, come ben evidente, di un interesse rivolto in
particolar mod o all'azienda

a~icola,

che fino ad allora era stata ignorata; pertanto nella sua

opera prevalgono consigli, norme e misure per una saggia amministrazione ad opera dei fattori,
amministrazione che non pu prescindere dalla compilazione dell'inventario.
In generale egli si mostra fedele alla tradizione cinquecentesca toscana, in fatto di forma del
giornale e del mastro. Nel primo gli articoli sono redatti enunciando i conti da add ebitare e da
accreditare. I conti sono preceduti dalla lettera a e seguiti dalle locuzioni in debito o in credito
(es.: a Giovinale Attraversati, in debito, a Garofani di nostro conto, in credito).
Inoltre, dopo la descrizione del fatto nel giornale, a lato della consueta colonna per le somme, ve
ne sono altre due che co stituiscono le sezio ni entrata ed uscita del conto cassa, soppresso nel
mastro : pu allora dirsi che il Venturi compie il primo passo verso l'unione del giornale e del '
mastro.
La sua opera segna chiaramente un orientamento nuo vo negli studi ragion eristici: non pi la
mera esposizione del meccanismo delle scritture contabili, ma la loro conne ssione con l'azi enda
affinch si possa rag giungere, con il minor dispendio di ricchezza, l'effetto massimo possibile in
termini di benefici.

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A H/'{INI STRAl IO;JE;

(i.ecu:o de.C.C.o S, H. )

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La Zecca di Ragusa

La Zecca di Ragusa innanzitutto una istituzione monetaria, che fu preposta alla coniazione delle
monete nella Repubblica di Ragusa, l'attuale Dubrovnik.
La sua costituzione si fa risalire a cavallo fra il XIII ed il XIV secolo, quando la citt era ancora
sotto la dominazione veneta. Con il 1358, Ragusa divenne una repubblica autonoma, pur essendo un
territorio soggetto a tutela da parte dell'Ungheria e questo momento coincise con il principio di uno
sviluppo fiorente, grazie alla sua felice posizione geografica, che la vede affacciata sul
Mediterraneo e con alle spalle tutta l'area balcanica. Non a caso, la Repubblica stata definita la
"porta" verso l'Oriente: essa si trov all'imbocco di un importante crocevia del commercio
internazionale e funse da elemento di collegamento e di intermediazione con i paesi dell'Est
europeo.
La costruzione, nella citt, di una Zecca altrettanto recente, ma ancora nel XIII e XIV secolo
l'attivit di coniazione era piuttosto ridotta, proprio per la generale scarsit di metalli preziosi in
Europa. Una svolta si ebbe nel 1402, quando il Senato della Repubblica autorizzz gli zecchieri ad
usare argento monetato come materia prima, ovvero a fondere monete a tutti gli effetti per
recuperare l'oro e l'argento in esse contenuto: poco dopo, attorno alla met del 1400, la Zecca di
Ragusa era in grado di fabbricare moneta per terzi, ivi compresi governi stranieri che ne avessero
fatto richiesta. I soggetti potenzialmente interessati erano anche i privati, soprattutto quando, nel
1620, venne fatto divieto di coniare al di fuori della struttura istituzionale della Zecca.
Allora una folta schiera di mercanti provenienti da tutta l'Europa ricorreva alla Zecca per convertire
emissioni in circolazione in Occidente in monete d'argento ragusee ben accette dagli Ottomani. Una
moneta particolarmente forte, nel corso del secolo XVIII, e quindi molto richiesta, era il taliero
austriaco di Maria Teresa, prodotto grazie all'argento proveniente dali' America, ma anche il tallero
raguseo godette di grande diffusione ed era ben accetto, in parte perch molto somigliante a quello
austriaco; entrambi raffiguravano in un lato il volto di una persona (il profilo di Maria Teresa, nel
caso del tallero austriaco ed il profilo del rettore della Repubblica nel caso della moneta ragusea):
le monete erano dunque facilmente confuse, essendo simili quanto a forma, peso, dimensione, e su
questa situazione si avviarono molte speculazioni, dato che l'elemento differenziante era il diverso
contenuto di argento, maggiore nel caso della moneta austriaca. L"'operazione tallero" fu un affare
tanto redditizio che persino Venezia coni un proprio "tallero veneziano", sempre nell'ottica di
sfruttare l'appetibilit della moneta austriaca, mentre la Zecca di Ragusa si trov a coniare
esclusivamente talleri, all'incirca a partire dal 1725 fino alla fine del secolo.
Si intensific molto anche l'attivit di coniazione per conto di privati: i mercanti, non
necessariamente ragusei, acquistavano merci nell'Impero Ottomano, che poi rivendevano ottenendo

in campio monete spagnole o di altro stato. Queste venivano portate a Ragusa e trasformate in
talieri, di modo che con essi si potessero nuovamente fare provviste nei mercati orientali
(soprattutto di articoli come spezie, perle, pietre preziose e profumi), dove le monete erano
tesaurizzate, usate come monili per ornare abbigliamenti femminili ed animali, oppure da esibire
nelle uniformi dei soldati in occasione di parate militari (in pratica, la grande richiesta di monete
scaturiva, in Oriente, da usi diversi rispetto a mezzo di scambio). Chi non avesse posseduto moneta
poco pregiata, avrebbe anche potuto portare oggetti d'argento: data la cronica insufficienza del
metallo, la Zecca utilizzava non soltanto argento in lingotti od in massa, ma ogni materia prima
nella quale si fosse potuta riscontrare la presenza del metallo. In qualche caso arrivarono a Ragusa
anche tesori cittadini destinati ad essere fusi per fronteggiare necessit impellenti. Tutte le zecche
europee, a partire dal Seicento, furono occupate freneticamente nella creazione di monete d'argento
(qualche volta di rame e quasi mai d' oro), utilizzando soprattutto argento monetato, ed il risultato
era una serie di monete con ampia circolazione e con un contenuto di argento diverso da quello
delle materie prime utilizzate. Si nota, in via generale, che il metallo non fu mai sufficiente per
reggere il livello di sviluppo e di scambi raggiunto in Europa: ve ne era una scarsit costante,
sicch, spesso, le nuove monete erano di lega meno pregiata.
L'istituzione della Zecca di Ragusa, svolgeva anche ruoli diversi:
era un istituto bancario, soprattutto nel settore del credito mercantile, attraverso la
anticipazione di somme garantite da lettere di cambio, ed anche prestiti ipotecari o, pi
propriamente, prestiti su pegno;
era altres un istituto di cambio, poich in effetti in esso entravano le pi svariate monete e
ne uscivano emissioni ancora diverse.

La struttura contabile
Le tre funzioni istituzionali della Zecca emergono dalla sua contabilit (la cui documentazione
conservata presso l'Archivio di Stato d Dubrovnik), ma non vi una separazione in distinti
comparti contabili per ciascuna di queste attivit, come invece si evidenzato nello studio delle
fonti contabili dei Banchi Pubblici napoletani (questi ultimi differenziavano nettamente la attivit
apodissaria da quella patrimoniaie). Le attivit di coniazione, banca e cambio confluiscono in
medesimi libri contabili, seppure in sezioni separate.
Come d regola, i libri contabili sono mastri e giornali, ben conservati e di facile lettura, tenuti
secondo il modo della partita doppia, i quali recepiscono sia le variazioni del patrimonio, sia le
rendite e le spese, ma, rispetto ad una contabilit moderna sono assenti i componenti straordinari di
reddito e gli ammortamenti.

I libri mastri:
Essi recepiscono tutte le componenti: quelle relative al patrimonio, quelle relative alle spese ed alle
rendite e quelle relative ai crediti e debiti. Scorrendo un libro mastro, si avverte l'esistenza di una
graduatoria nei conti:
i primi in ordine di importanza sono i conti cassa, numerosi perch differenti erano le
monete in giacenza presso la Zecca: da un lato la pi importante, la cassa di talleri,
dall'altro, le monete pi svariate, anche di rame, coniate in precedenza (tutte rigorosamente
denaro liquido, cio in contanti) oppure le quantit di denaro introitate dalla Zecca per
riscossioni, cambi di monete ecc.;
successivamente vi sono i conti aperti alle monete straniere, che la Zecca aveva depositate
presso di s e che erano destinate ad originare, dopo la fusione, in prevalenza talleri ragusei.
Si trattava di veri e propri conti accesi alle materie prime: tramite questi conti si
contabilizzava la presa in carico da parte della Zecca dell' argento monetato;
i conti accesi alle altre materie prime: dall'argento grezzo, ad oggetti d'argento, al rame, alla
cera, altra materia ausiliaria nella lavorazione;
vi erano poi i conti aperti ai prodotti rappresentati dalle monete ragusee coniate dalla zecca,
ad esempio i talleri appena usciti dalla lavorazione.
vi erano altresi i conti accesi ai debitori, ovvero coloro che, per l'attivit bancaria attuata
dalla Zecca, avevano ottenuto delle anticipazioni di denaro;
infine si riscontrano i conti accesi alle spese ed alle rendite nonch il "conto capitale di
Zecca". Quindi, non vi era una distinzione fra conti accesi ad elementi del patrimonio e
quelle accesi - usando una terminologia moderna - ai costi e ricavi, ed al capitale, proprio
come avviene nei sistemi contabili pi moderni.

I libri giornali
Recavano le registrazioni in ordine cronologico, esibendo sia scritture di articoli semplici, sia
composti (un addebitamento contro pi accreditamenti e viceversa), ma mai articoli complessi
(usando un lessico moderno, Diversi a Diversi).
Il dare del giornale indicato con la particella per, mentre l'avere con la particella A, secondo il
metodo alla veneziana, dati i legami molto forti con la citt lagunare (non a caso, si noti, i libri
contabili sono scritti in italiano con forme dialettali venete e non in altra lingua parlata nei Balcani).
Sul margine sinistro di ogni registrazione, sono dettagliatamente riportati i numeri di collegamento
con le pagine del libro mastro.
3

Ogni libro giornale inizia con l'apertura di tutti i conti, mentre la chiusura triennale a partire dal
31 maggio del 1776, per le ragioni che si esporranno in seguito.
Ogni riapertura, avviene imputando i singoli elementi al capitale di Zecca.
La cadenza delle operazioni di chiusura e riapertura del libro giornale sono state molto diverse nel
lungo arco di tempo in cui la Zecca ha operato. Vi sono stati periodi - nella seconda met del
seicento - in cui si chiudevano e riaprivano i conti con cadenza semestrale, ma poi la tendenza fu
quella di allungare i tempi, sino ad arrivare ad operazioni riepilogative effettuate con cadenza
triennale, specie dopo che un terremoto (attorno al 1660), rase al suolo la citt, mettendo in crisi la
sua economia e quindi anche l'attivit di coniazione.
In linea di massima, le operazioni di chiusura semestrali si effettuarono fino all'epoca del terremoto,
poi si preferirono chiusure annuali e nel 1725 alcune disposizioni fissarono una doppia cadenza:
triennale per i controlli sulle casse, annuale per quanto riguarda gli utili dei diversi settori di attivit.
Ancora nel 1776 queste cadenze rimangono valide: infatti il bilancio generale triennale e i conti
vengono intestati agli amministratori come si dir a breve, sempre ogni tre anni.

Tipologia e struttura dei conti

Come di consuetudine, i conti dei Mastri erano suddivisi in due sezioni, Dare ed Avere e la
descrizione delle scritture era seguita dall'abbreviazione "d.d." oppure "Av" (per l'appunto
rispettivamente sezione dare o avere).
Per risparmiare carta, pi conti scarsamente movimentati potevano occupare una sola pagina,
separati da una linea orizzontale.
l libri giornali erano dettagliatamente collegati ai libri Mastri: ogni scritturazione del giornale
recava tutte le numerazioni necessarie per identificare le pagine del libro Mastro in cui erano aperti
uno pi conti.
l conti del mastro funzionavano con una moneta di conto detta ducato: essa, coniata nel corso del
Seicento, cadde in disuso a seguito di pesanti svalutazioni, ma rimase nelle scritture contabili
fungendo da "moneta di conto", cui rapportare il valore di tutte le monete, che avevano invece corsi
suscettibili di variare anche nel breve periodo: ci, si comprende, consentiva di disporre di un
parametro fisso, di valore immutabile, per raggiungere la finalit delle scritture contabili, ovvero
quello di tenere memoria dei fatti aziendali e di controllare tutta l'attivit della Zecca: si immagini
di dover sommare talleri a scudi, e poi a sivigliane o ad argento in massa: le quantit, tutte
eterogenee fra di loro, non avrebbero consentito alcun tipo di valutazione, vanificando anche
l' oportunit di tenere le scritture contabili secondo un sistema complesso quale quello della partita

doppia. Non solo, si pensi alle continue oscillazioni nei valori delle monete: anche queste avrebbero
comportato continue rettifiche in tutte le scritture, situazione impensabile da gestire.
Si sono allora introdotte due fattispecie di conti:
- i conti a due monete: per le ragioni or ora esposte, quasi tutti i conti funzionavano a ducati e poi
ad un'altra moneta. Sicuramente, fra questi, il conto maggiormente movimentato fu il "conto cassa
dei talieri", che prevedeva, in Dare, le quantit coniate, oppure i talleri derivanti da riscossione di
crediti di terzi. In Avere, lo scarico dei talleri si originava quando si restituivano le quantit coniate
a coloro che ne avevano commissionato l'operazione o quando si effettuavano dei pagamenti.
Il conto di "cassa di talleri nostri", generalmente, presentava un saldo positivo, scaturente dall'utile
ricavato dall'attivit di cambio della Zecca, che a sua volta alimentava un conto denominato "utile
per la coniazione di talieri nostri". La scrittura era simultanea alla rilevazione dell'utile.
Un funzionamento analogo si riscontra in tutti i conti che si riferivano a quantit monetarie.
Tecnicamente, i conti a due monete, esibivano due distinte colonne di importi: quella relativa alla
moneta reale era sempre in pareggio, quella relativa ai ducati , invece, recepiva tutte le oscillazioni
delle monete reali: a seguito di una oscillazione nel valore di una moneta, un'entrata di lO zecchini
veneti, tanto per citare un esempio, seguita da una pari uscita a distanza di qualche giorno, poteva
cagionare un diverso rapporto in termini di ducati, originando un utile od una perdita per la Zecca
riferita a quella distinta operazio ne.
Altri conti che funzionavano a due monete erano quelli intestati a clienti che risiedevano all'estero,
oppure ai cosiddetti "creditori degli argenti", cio coloro che portavano oggetti d'argento, argento
in moneta o lingott i per ottenere moneta ragusea. Questi ultimi cont i, recepivano in avere i debiti
che la zecca contrae va nei confronti di queste persone, nel momento in cui accettava le materie
prime per la coniazione, ed in dare le corrispondenti monete coniate .
- i conti a quantit e valori, riferiti a materie prime come argento , rame, cera, o monete che in
pratica non avevano pi corso effettivo, come le sivigliane colonnarie , che si incontrano
diffusamente nelle registrazioni, e che spesso venivano "cambiate" in moneta di maggior pregio. In
questa tipologia di conti, le sezioni degli importi prevedevano sia i valori, si il peso espresso in
libbre, da non confondere con il peso del solo argento . La colonna dei valori, infatti, avrebbe
recepito il valore insito delle monete in base alla maggiore o minore quantit di metallo prezioso .

Operazioni di apertura, di chiusura e di bilancio.

Non esiste una regola generalmente applicabile a tutti i conti : essi erano "chiusi" secondo logiche
che si differenziano anche nel corso degli anni in cui la Zecca si trov ad operare.

Ad esempio, per i conti di Cassa, un saldo vero e proprio non venne mai determinato sino al 31
maggio 1776, data in cui, per la prima volta, si applic una disposizione che prevedeva
l'intestazione ai Deputati della Zecca, che entravano in carica per un triennio, di tutti i conti accesi
alle monete ed agli argenti monetati e in massa presenti nella Zecca: questa operazione, equivaleva
al riconoscimento della loro responsabilit personale nella gestione delle risorse dell 'istituzione, a
seguito di ispezioni che avevano evidenziato situazioni sibilline dovute ad una amministrazione
poco oculata da parte dei suoi funzionari. Prima di questa data, si effettuavano semplicemente dei
i

saldi a fine pagina, che erano poi riportati alla pagina nuova che si sarebbe cominciata in altra parte
del libro Mastro . Una chiusura dei conti cassa di tipo triennale, imponeva delle verifiche periodiche
e, in caso di ammanchi , i deputati della Zecca, che erano degli impiegati pubblici, avrebbero
risposto con il loro patrimonio . Significativa , in tal senso, la mutata denominazione dei conti: il
conto di cassa delle monete, ad esempio, divenne "conto di cassa dei talleri - per citare solo una
tipologia dei contanti in cassa - nostri in mano ai signori deputati della Zecca".
A seguito della disposizione gi illustrata, tutti i conti cominciarono ad essere chiusi ogni tre anni,
precisamente il 31 di maggio, dando luogo a vere e proprie operazioni di bilancio delle Casse.
I conti intestati alle monete straniere d'argento e agli argenti come materie prime, parimenti, furono
oggetto di chiusure con cadenze regolari solo quando, per effetto della responsabilit diretta degli
amministratori, si necessit di verificarne i comportamenti gestionali nel periodo dell'incarico.
Infine, per i conti accesi ai debitori della Zecca, ovvero i clienti che usufruivano dell'attivit
bancaria svolta dall 'istituzione, non si rilevano operazioni di chiusura metodiche, quasi che il
controllo della esigibilit di questi crediti non rientrasse nelle priorit della Zecca: la contabilit
apodissaria piuttosto trascurata e numerosi prestiti si ripetono pedissequamente nei vari esercizi,
senza alcuna preoccupazione o sollecito da parte della istituzione (i beneficiari erano personalit di
spicco od enti importanti, quali alti prelati o istituzioni religiose del tempo) .
I conti accesi alle materie prime, ai prodotti e ad eventuali utili e rendite di questa attivit, allo
stesso modo, subirono chiusure triennali, proprio perch anche queste materie erano trasferite sotto
la responsabilit dei funzionari della Zecca, i quali, a fine mandato , dovevano rendere conto del
modo di utilizzo, a partire dalle giacenze iniziali ed illustrare poi tutte le movimentazioni
intermedie. La cadenza triennale strettamente lagata alle cariche degli amministratori ed alla loro
responsabilit.
Per quanto riguarda le operazioni di bilancio, la determinazione del risultato della gestione, che, si
precisa, era un obiettivo secondario delle scritture contabili, essendo prioritaria l'esigenza di tenere
memoria dei fatti aziendali,

avveniva grosso modo attraverso un procedimento analitico, cio

IL SETTECENTO, SECOLO DI DECADENZA DELLA RAGIONERIA ITALIANA

Dopo due secoli, il Cinquecento ed il Seicento , in cui la ragioneria italiana ebbe modo di fiorire e di
affermarsi nell'intera Europa, inizi un periodo di decadimento delle ricerche nel campo della
ragioneria, quasi che, come aveva ricordato il Venturi, si fossero esauriti i compiti di indagine di
questa scienza. Nondimeno, questo periodo buio, sicuriunente dipese anche dalla decadenza "
economica dell'Italia dopo i fasti del Rinascimento , dalla conseguente divisione in tanti piccoli stati
. e dal clima creatosi a seguito della invasione spagnola. Infine, quei luoghi che erano stati la culla
del sapere pi all'avanguardia, versavano in condizioni di grave crisi: la Repubblica Veneta usciva
esausta dalla guerra contro i Turchi ed il Granducato di Toscana risultava impoverito dal
malgoverno dei suoi ultimi regnanti.
.Fermal'assenza diuna produzione contabile copiosa, i registri di questo periodo che sono giunti

..

sino ai nostri giorni testimoniano ancora l'interesse non tanto verso l'impresa privata; quanto

verso le

11llJ-L

J"LW1duz o"WlD ~.im~ ~limo<l1a9idL~J-j~ sostanzialmente

senza concetti nuovi o forme nuove.

Verso la met del secolo XVIII , tuttavia, si ha una ripresa delle ricerche di ragioneria, anche se in
tono minore, con autori quali Vergani, Breglia, Scali e Forni.

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n~1 1738 pubblic la sua Istruzione della scrittura doppia economica e nel 1741 una integrazione
intitolata . Esemplare per lo pratica della scrittura .economica, dalle quali si possono trarre
importanti .;esemplificazioni .per la .rilevazione a scrittura doppia di aspetti amministrativi di
patrimoni civili. La sua produzione riguarda il libro giornale, il libro mastro ed un "libro doppio
provinciale" riguardante la gestione di una fttoria - cosiddetta "amministrazione poderale"-, che
trova la sua giustificazione in un periodo storico in cui le imprese mercantili non godono di grande
solidit mentre l'attivit economica terriera assicurava ancora una certa tranquillit economica

anche in tempi calamitosi e si identificava con l'interesse principale della classe baronale.

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all'interno dello stesso filone di pensiero, nel 1751 il Breglia pubblica un'opera dal titolo L'idea

dello scritturale, ovvero trattato della scrittura doppia baronale. Per "scritturale" si intende quella
figura professionale avente il compito di tenere le scritture di amministrazione e che in seguito

diverr il ragioniere, in quanto alla base delle applicazioni di ragioneria vi era proprio la scrittura .
. L'opera del Breglia descrive ancora una volta un tipo di partita doppia applicabile alle grandi
aziende barouali.

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(livomese):
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Piano dei conti de lla Zecca di Ragusa a l 3 1/12/177 5

l ) Con ti acces i alle casse:
1.1. Cassa di co n tanti
1.2. Cassa di tall eri nos tri
1.3. Cassa di ca mb i e ipoteche
lA . Cassa de llepolizze bollat e
2) Cont i accesi alle materie prime
2.1. S ivigliane rustiche
2.2 . Sivigliane co lonna rie
2.3 . Ducati vene ti
2.4. Fi lippi
2.5. Sc udi francesi
2.6. Ge novi ne
2.7. Argen ti in massa
2.8. Ar gent i in mano agli orafi
2.9. Arg enti in mo nte
2. 10. Conca d'argento
2. 11. Rame
2. 12. Ce re gialle in mon te
2.13. Caria li in bolli
2.14 . Caria li in casse
3) Con ti
3. I.
3.2.
3.3 .
3.4 .
3.5.
3.6.

acces i ai credi ti:

Crediti in Iialia
Crediti co nto diversi
Tesorieri Cl d 'impres tito
Grassieri C/d'imprestito
Sop rassa linari C/d 'i mpres tito
Utili serv iti dall' Ecc.mo Se nato C/di res tituzione '

4) Con ti
4 .1.
4 .2.
4.3.

accesi ai debi ti:

Creditori degli arg enti
Depos iti
Sop rassa linari C/di cera

:_ 5) Co nti accesi ag li ut ili:

5.1. Util i di camb io de i talleri

5.2. U tili di cambio
5.3. Utili di sagg i
5.4 . Utili di peso deg li argen ti
5.5. U tili di peso dei talleri
5.6. . Utili dei tall eri imp eriali
5.7 . U tili dell ' aggio deg li zecc hini
5.8. Utili della lega
5.9. Ut ili deg li arge nti battuti
5: 10. Frutti di Ge nova
6)Conti
6.1 .
6.2 .
6.3.
6.4.
6.5 .

acces i ai costi:
Spese
Sa lari
Discap iti di cambi o '
Fat tura de i laileri .
Utili disp osti dall ' Ecc.mo Sena to

7) Cap itale della Zecca

Piano dei conti della Zecca di Ragusa al 31/12/1790

l) Conti
1.1.
1.2.
1.3.

accesi alle casse:

Cassa di contanti
Cassa delle polizze bollate
Cassa di cambi e ipoteche

2) Conti accesi alle materie prime:

2.1. Ducati veneti
2.2. . Argenti in massa
2.3. Conca d'argento
2.4. Cera bianca
2.5. Cariali in botti
3) Conti
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.

accesi ai crediti:
Crediti conto diversi
Tesorieri C/d'imprestito
Grassieri C/d'imprestito
Cassa dei Consolati di Levante
Cassa della Navigazione
Utili serviti dali 'Ecc.mo Senato

4) Conti accesi ai debiti:

4.1. Soprassalinari C/di cere
4.2. Depositi
5) Conti accesi agli utili:
5.1. Utili sull 'aggio delle monete
6) Conti accesi ai costi:
6.1. Utili disposti dall'Ecc.mo Senato
7) Capitale della Zecca

I BANCHI PUBBLICI NAPOLETANI

A differenza della Zecca di Ragusa, l'impianto contabile dei Banchi Pubblici

Napoletani, che svolgevano essenzialmente attivit di credito, era molto complesso,
tant' che alcuni aspetti, di secondaria importanza, sono tuttora oggetto di studio.
I Banchi pubblici napoletani , complessivamente in numero di otto, erano istituzioni
bancarie c he operavano e sclusivamente nella c itt di N apoli, senza f iliali fuori dal
centro cittadino. Il pi antico fra questi fu il Monte o Banco della Piet, fondato nel
1539, mentre il pi recente, il Banco del Santissimo Salvatore, si costitu attorno agli
anni Quaranta del Seicento. In questo arco di tempo di circa 100 anni, nacquero i
rimanenti sei banchi, in un particolare momento storico caratterizzato dalla cacciata
degli Ebrei dal Regno di Napoli ad opera dell'invasore spagnolo: con la scomparsa
della classe sociale che per tradizione si era sempre occupata dell'attivit di prestito
ad interesse - condannata dalla Chiesa -, la necessit di reperire credito indusse
alcuni cittadini benestanti a creare delle istituzioni benefiche, denominate Monti,
aventi precipuamente scopi umanitari quali il soccorso dei poveri e la concessione di
piccoli prestiti al consumo, i cosiddetti prestiti . graziosi, restituiti senza la
corresponsione di interessi.
Il successo dei Monti dipese anche dall'uso diffuso da parte delle persone facoltose
della citt di lasciare somme di denaro ad istituzioni benefiche (consuetudine gi in
atto presso la classe mercantile medievale, considerata un mezzo di espiazione del
peccato di essersi arricchiti maneggiando denaro). Se in una fase iniziale i Monti
sopravvissero grazie ad iniziative di pochi, con il passare del tempo essi diventarono
istituzioni i cui patrimoni si incrementavano incessantemente grazie a numerosissime
donazioni in vita o post mortem sicch, oltre al prestito grazioso, che era stata la
prima attivit istituzionale, essi cominciarono a praticare anche i prestiti ad interesse,
prestiti su pegno e prestiti assistiti da garanzie personali. Si svilupp, in poche
parole, una attivit di vera e propria interrnediazione finanziaria che richiedeva una
struttura ben precisa in grado di amministrare il patrimonio del monte, che, fra l'altro,
era ormai proprietario di beni immobili, fruitore di rendite e di entrate fiscali.
Quando i Monti cominciarono ad avere una tale importanza, anche e soprattutto
patrimoniale, si ravvis la necessit di creare una istituzione finanziaria che operasse
nell'interesse dei primi: i Banchi, tradizionalmente considerati "la mano del Monte"
nel mondo economico e finanziario dell'epoca; il Banco, in effetti, fu, in principio, la
cassa del Monte, un ufficio atto al maneggio delle somme di propriet del Monte. La
naturale evoluzione, in una prospettiva di crescenti patrimoni da anuninistrare, port
alla creazione di un Banco come struttura non pi all'interno del Monte, ma
completamente separata da esso quanto a funzioni da svolgere . L'intento era quello di
delegare ogni aspetto inerente alla gestione dei fondi, all'istituzione bancaria cos
creatasi.

-110-

LA CONTABILITA '
Tutti i documenti riferiti agli otto Banchi, dalla fondazione fino alla nascita del Banco
delle due Sicilie, e tutte le risultanze contabili dal 1539 fino all'Unit d'Italia sono
ancora oggi conservati presso l'Archivio Storico del Banco di Napoli.
La contabilit dei Banchi davvero articolata. Ci che fu subito chiaro agli studiosi,
era che, in corrispondenza a due istituzioni diverse, anche la contabilit era stata
organizzata dando luogo a due compartimenti autonomi: la contabilit patrimoniale e
quella apodissaria (quest'u ltimo termine deriva dalla parola apodixia, ovvero
rocevuta).
La contabilit patrimoniaIe era propria del Monte, mentre quella apodissaria, pi
tipicamente finanziaria, era del Banco.
LA CONTABILITA ' APODISSARlA: quella pi semplice; attraverso lo studio
della contabilit apodissaria, lo storico pu investigare in svariati campi di indagine.
Innanzitutto la politica monetaria posta in essere dai banchi: le riserve di liquidit e
gli investimenti effettuati dai Banchi sono un prezioso indice dei comportamenti
economici del periodo considerato. Si pu anche effettuare uno studio della tipologia
dei depositanti, che normalmente comprendevano tutte le classi sociale, dai pi
poveri ai nobili ed alle istituzioni laiche e religiose (anche lo stesso Vicer ricorreva
spessisimo ai banchi per avere denaro), indagando sulla frequenza del ricorso al
prestito.
Grazie all'esame dell'andamento dei depositi, in cui confluivano somme non solo dei
cittadini di Napoli, ma anche di importanti famiglie residenti in altre citt del regno
(fra cui anche le pi importanti famiglie abruzzesi) si rilevato che nel periodo che
va dal 1704 al 1759 - forse quello di maggiore attivit dei Banchi - vi era una
prevalenza di conti con una giacenza inferiore ai 100 ducati, segno della diffusione
capillare della loro attivit. Vi era, inoltre, una sorta di specializzazione per ciascun
Banco: il Banco dello Spirito Santo aveva, per lo pi, fra i suoi clienti, nobili che
depositavano somme molto ingenti rispetto a quelle modeste raccolte dal Banco dei
Poveri, che probabilm ente, per statuto, doveva prediligere un diverso tipo di clientela.
Poich per ogni somma depositata, il Banco rilasciava una sorta di titolo di credito
denominato banca le o fede di cre dito (un documento la cui natura pu essere
assimilata ad una ricevuta con alcune caratteristiche dell'assegno bancario e di quello
circolare, che poteva essere trasferito mediante girata senza dover materialmente
spostare le somme depositate, che restavano custodite in un luogo sicuro), la lettura
delle varie causali riportate sulle fedi, pu costituire un' importante fonte di
informazioni.
Le scritture apodissarie, quelle tipiche dell'attivit bancaria, si dividevano in due
categorie:
operazioni passive o ra ccolta di fondi per le quali il Banco in via di principio
doveva corrispondere degli interessi ai cosiddetti depositanti apodissari; di
fatto, solo per operazioni particolari si pagavano gli interessi in virt
dell' antico retaggio medievale (cattolico) che condannava tale pratica. A fronte
del deposito erano rilasciate le fedi di credito, che assomigliavano molto ad un

-111-

titolo di credito moderno, anche se non coincidevano perfettamente con

nessuno di essi. Si trattava di un titolo nominativo che poteva essere trasferito
mediante girata, che normalmente conteneva una causale e talvolta poteva
riportare delle condizioni. In ogni fede. di credito vi erano le firme degli
amministratori del Banco, oltre a quelle delle parti in causa, perch i primi
erano responsabili in solido per l'obbligazione descritta. Gli eventuali
beneficiari diversi da quello inizialmente indicato, si individuavano sul retro
del documento attraverso la girata.
La bancale o fede di credito poteva essere conservata integra. Qualche volta,
per, la somma era troppo rilevante per una data transazione, che magari
richiedeva solo l'impiego di una frazione della valuta depositata. Su richiesta
del cliente, i Banchi procedevano al frazionamento di una fede di credito in
varie polizze di importo inferiore, la cui somma globale coincideva sempre con
il valore inizialmente e messo. L a fede iniziale si denominava a llora madrefede, perch aveva dato luogo a tante piccole fedi. Anche il Monte, trattato al
pari di un altro depositante, riceveva fedi di credito era consentito, a fronte di
incassi che il Banco faceva per suo conto, e poteva anch' esso richiedere il
frazionamento della bancale rilasciata ' in varie polizze, onde poter pi
facilmente utilizzare le somme incassate.
Il denaro veniva depositato non tanto per ragioni economiche, quanto per
ragioni di sicurezza : il titolo di credito fungeva da moneta cartacea senza dover
spostare fisicamente il denaro. Inoltre, pagare in contanti significava
sottomettersi ai rischi connessi all'incertezza del valore della moneta: essa
subiva di frequente oscillazioni, dipendenti dalla quantit d'argento in essa
contenuta. Le Zecche effettuavano emissioni di monete dello stesso tipo che
per potevano contenere quantit di argento via via minori, Spesso, quindi,
monete con lo stesso valore nominale potevano avere un valore intrinseco
diverso, anche a causa dell'azione dei privati che spesso le tosavano per
raccogliere polvere di metallo prezioso. In occasione di una transazione,
occorreva un'attenta analisi per determinare l'esatto valore della moneta,
perch il valore intrinseco poteva essere inferiore anche del 20-30% rispetto al
suo valore nominale. Questa incertezza non si o riginava se l e p arti in causa
possedevano una fede di credito: al momento del deposito era il Banco ad
effettuare una valutazione precisa del reale valore del deposito, e da quel
momento in poi, il titolo cartaceo circolava senza che potessero sorgere dubbi
circa il valore monetario che rappresentava. I Banchi, in questo senso, svolsero
un'importan te funzione di stabilizzazione monetaria' e favorirono la
circolazione, anche perch una fede di credito poteva essere presentata per
l' incasso presso un Banco diverso da quello di emissione data la pressoch
totale affidabilit dei titoli emessi. Vi erano poi operazioni di compensazione
periodica fra tutti i banchi,
Ovviamente il deposito presso i Banchi pubblici napoletani era di tipo
"irregolare", cio aveva per oggetto la restituzione di moneta simile, non
fisicamente coincidente con quella depositata.

-112-

Le operazioni passive erano molto vantaggiose anche per il Banco, che poteva
investire in attivit lucrative e quindi aumentare le proprie risorse. Ancora una
volta bisogna sottolineare la stretta relazione tra la prosperit del periodo e
l'ammontare dei depositi presso i Banchi: nel '34, quando gli Spagnoli
tornarono a dominare l'Italia meridionale e cacciarono gli austriaci,
l' ammontare dei depositi appare molto b asso, segno evidente di una fase di
crisi. Qualche decennio dopo, la situazione politica appare stabilizzata e pure
l'entit dei depositi medi aumenta: nella Napoli della met del Settecento
vivevano 300.000 abitanti e ben 82.000 risultano i conti aperti presso i Banchi.
- operazioni attive o impiego di fondi. Le operazioni attive sono quelle che
testimoniano gli impieghi delle somme ricevute in deposito, ad esempio
l'acquisto di immobili, la concessione di mutui, sui quali i clienti
corrispondevano gli interessi, oppure l'acquisto di partite di entrate fiscali
(arrendamenti, fiscali ed adoe). Quando le autorit governative necessitavano
di somme, vendevano, o, pi propriamente , davano in appalto la riscossione di
determinate imposte ai privati, contro la corresponsione immediata di ingenti
somme. Si trattava di una sorta di anticipazione monetaria che aveva come
contropartita il rientro dell'investimento attraverso la riscossione delle imposte
secondo la normale scansione temporale prevista. Un altro tipo di impiego di
fondi consisteva nel concedere prestiti su pegni. Anche questi prestiti non
prevedevano generalmente la corresponsione di interessi, ma erano assistiti da
garanzie reali, il pegno per l' appunto.
L'impianto contabile apo dissario si basava sulla compilazione di tre categorie di
libri fra loro collegati:
libri maggiori, ovvero i mastri;
giornali abbinati ai libri maggiori in cui annotare le operazioni ID ordine
cronologico e i conti da accreditare e da addebitare;
- pandette, rubriche che riportavano i nomi di tutte le intestazioni dei conti in
ordine alfabetico, e la corrispondente pagina del mastro onde consentire
agevolmente la ricerca di un cliente.
Il libro maggiore dei creditori (il mastro), un libro molto grande, alto a volte pi
di un metro. Dallo spessore del libro si comprende l'importanza dell'atti vit bancaria
svolta o il peli odo di crisi attraversato. Il libro maggiore dei creditori era rinnovato
ogni sei mesi e prima di questo periodo non era possibile alcuna sostituzione. In caso
di necessit si provvedeva ad aggiungere dei fogli. Dal Cinquecento in poi la
dimensione dei libri via via crescente perch, come si gi detto, il volume
rapportato all 'a ttivit svolta dal Banco.
Il libro maggiore dei creditori raccoglieva tutti i conti relativi all' attivit apodissaria
che facevano capo per lo pi ai clienti - depositanti che avevano in mano una
bancale.
Ogni c onto e ra i ntestato a l cliente e dalla s ua disamina e mergeva la posizione del
cliente: in genere i conti non erano mai scoperti, tranne quelli intestati alla Regia
Corte - nonostante la pertinace resistenza dei Banchi - e al Monte, che era un

- 113-

"client e" del tutto speciale, a cui consentire anche di prelevare pi di quanto fosse in
deposito.
Altri conti contenuti nel libro maggiore dei creditori erano i conti cassa, che
registravano l' operazione finanziaria in capo al Banco: addebitare ed accreditare i
conti dei clienti, voleva dire movimentare in maniera opposta anche la cassa. Vi
erano, in realt , due tipi di casse: quella piccola e quella maggiore. Le casse piccole
potrebbero essere paragonate alle casse degli sportelli delle odierne banche, quella
maggiore v iceversa p otrebbe corrispondere all 'attuale cassaforte, dove confluivano
due volte al giorno, gli incassi della giornata (il Banco apriva due volte al giorno) e
dove atting ere in caso di insufficienza di una delle casse piccole. I conti-cassa
funzionavano in modo antitetico rispetto ai conti apodissari. In .dare si dovevano
indicare le entrate giornaliere di denaro, in avere le uscite.
Ad esempio, in caso di deposito da parte di un cliente, bisognava fare la registrazione
nel dare del conto cassa e nell 'avere del conto intestato al cliente. Vicever sa in caso
di prelevamento .
L 'insieme d ella c assa p iccola, c io delle somme detenute d ai vari c assieri, e della
cassa maggiore costituivano il tesoro della banca, ovvero il denaro a disposizione
dell'istituzione, in parole moderne la sua riserva di liquidit. Essa era molto alta,
ben oltre il 50 %, onde poter affrontare, in caso di guerre ed altre calamit, la corsa al
banco. Raramen te, le risorse potevano non essere sufficienti rispetto alla richiesta di
ritiro dei depositi: questo era un fatto molto dannoso per il funzionamento del
meccanismo retto dalla costante fiducia che una fede di credito potesse essere in
qualunque momento trasformata in contante . Quando gli amministratori erano
costretti a sospendere i pagamenti, si profilavano vere e proprie crisi di liquidit.
Una parte di responsabilit era da attribuirsi ai sovrani , che sapevano di poter
attingere grandi risorse dai Banchi e spesso le esigenze di Corte avevano la meglio
sulla necessit di assicurare la stabilit monetaria.
Nel libro maggiore dei creditori, per riepilogare, vi erano i conti accesi ai depositanti
apodissari, ed alle casse ed al Monte , che era il proprietario dell' intera istituzione. Se
il Monte avesse dovuto riscuotere delle donazioni o dei fitti, si sarebbe servito del suo
conto presso il Banco e le operazioni si sarebbero registrate nel libro maggiore dei
creditori al pari di un normale cliente.
Anal isi di alcu ni conti diversi da quelli intestati alle casse ed ai depositanti
apod issari:
- nostro Monte conto corrente: questo conto esprime un rapporto di conto
corrente in cui transitano le spese (in dare) e le entrate (in avere) d i natura
ordinaria che il Banco sostiene per conto del Monte . Il Monte, infatti, non
svolgendo direttamente una propria attivit finanziaria, si serviva del Banco per
pagare gli stipendi ed ogni altra spesa corrente e per incassare le rendite
collegate alla gestione ordinaria del suo patrimonio. Se il saldo era positivo,
esistevano liquidit a disposizione del Monte , viceversa vi era un debito nei
confronti del Banco;
- nostro Monte conto di capitali : funzionava come il conto precedente, ma le
spese e le rendite non erano di carattere ordinario. Le spese, in particolare ,

-114-

erano investimenti in beni durevoli, ad esempio l'acquisto di quote di

"arredamenti"; mentre le riscossioni dipendevano da disinvestimenti;
nostro Monte conto capitale di ~: qui si riportavano i pagamenti a fronte di
prestiti su pegno e le restituzioni dei prestiti da parte dei clienti a cancellazione
parziale o totale della somma anticipata;
nostro monte conto di limosine: il banco annotava in dare tutte le somme
elargite per elemosine, mentre in avere si registravano le somme prelevate dal
conto corrent e del Monte;
- nostro monte conto di confidenze: le confidenze erano le somme che il Monte
gestiva per conto di terzi, cio dei capitali amministrati dal Monte attraverso il
Banco per conto di terze persone od istituti, in una gestione che doveva restare
separata rispetto al resto del patrimonio del Monte. In dare di tale conto si
registravan o tutti i pagamenti in conto di confidenze, con una precisa
destinazione (ad e sempio la beneficenza o p er fare recitare d elle Messe). In
avere si registravano le rendite di questi capitali che erano fruttiferi.
I conti intestati ai depositanti vari ed al Monte, avevano sempre una
contropartita nella cassa piccola, quindi a registrazioni in dare per i depositanti,
corrispondevano registrazioni in avere delle casse e viceversa.
I Bilanci apodissari: il libro maggiore dei creditori doveva essere di tanto in tanto
chiuso. Tale operazione si effettuava a fine luglio ed a fine dicembre di ogni anno ed
in tale occasione si redigeva un bilancio. L'operazione cominciava con la chiusura o
lo "spoglio" del libro vecchio ed il calcolo dei saldi di ogni conto ad opera dei
razionali. Seguiva poi l'apertura o "vestizione" del libro nuovo in cui si provvedeva
ad annotare i saldi all 'inizio di ogni conto; eseguito lo spoglio di tutto il libro
vecchio, un cassiere effettuava un ristretto, raggruppando per categoria tutti i conti.
I bilanci apodissari sono un altro strumento informativo importante per la conoscenza
della realt storico -economica del periodo in cui operarono in banchi. Ad esempio,
dalla somma delle casse, si pu conoscere l'ammontare della riserva, che aumenta o
diminuisce a seconda della politica posta in essere dagli amministratori e della
stabilit o dell'incrtezza del momento storico considerato. Sommando tutti i conti
intestati ai clienti, ci si pu fare una idea della entit della circolazione delle bancali,
visto che ad ogni conto corrispondeva una fede di credito. Si poteva poi stabilire
quanta parte dei valori espressi dalle bancali fosse ancora in circolazione e quanta
fosse invece gi rientrata nel Banco. Si pu infine calcolare lo scoperto del banco
dato dalla differenza fra l a riserva (la quantit c onservata nelle casse) e l'effettiva
circolazione - sicuramente maggiore della riserva - che considera anche i titoli di
credito non ancora presentati per l'incasso. Il meccanismo si reggeva grazie alla
remota probabilit che tutti contemporaneamente si recassero a riscuotere le somme
depositate.
LA CONTABILITA' PATRlMONIALE
Come gi accennato, esistevano due aree contabili distinte , che si intrecciavano fra di
loro dando vita ad una contabilit complessa.

-115-

La contabilit patrimoniale riguardava le propriet del Monte e non i movimenti di

entrata e di uscita effettuati attraverso il Banco.
La contabilit del Monte o patrimoniale si fondava su due libri maggiori, due libri
giomali e due pandette. In particolare i due libri mastri erano il libro maggiore del
pat rimonio ed il lib ro maggio r e di terze, ciascuno con proprio giornale e pandetta.
Questi due libri, insieme al libro maggiore dei creditori, rappresentavano un libro
mastro in partita doppia comparabile ad un mastro moderno . I libri giornali non erano
particolari: in essi, come di consueto, si annotavano le operazioni in ordine
cronologico ed in partita doppia.
IL LI BRO MA GGIORE DEL PATRIMONIO .
In esso erano contenuti:
l ) i conti accesi agli elementi patrimoniali attivi e passivi, quindi rispettivamente:
- attivit: immobili, quote di entrate fiscali che il Monte acquistava dalla Regia Corte
(arrendamenti, fiscali ed adoe) i mutui concessi ai debitori strumentari;
- passivit: mutui passivi verso creditori strumentari e le "confidenze" (cio i capitali
dati in gestione al Banco da terzi ).
La regola contabile di questi conti consisteva nell 'addebitamento in caso di acquisto
(registrazione in dare) e accreditamento in caso di vendita (registrazione in avere).
2) il "conto di propriet di nostro Monte d'annualit e capitali", ovvero la necessaria
contropartita al conto degli immobili, che fungeva anche come conto di
collegamento con il libro maggiore di terze (la sua natura quella di conto acceso ad
un elemento attivo del patrimonio -le propriet del Monte);
3) i conti di collegamento con la contabilit del libro maggiore di terze, che si
denominavano nell 'ordine di cui sopra libro di terze conto di arrendamenti, libro di
terze conto di fi scali, libro di terze conto di adoe, libro di terze conto dei debitori
particolari, libro di terze conto dei creditori particolari (ovvero, anche in questo caso
la contropartita alle movimentazioni di cui al punto l ).
Quando, per esempio, il Monte acquistava un immobile, vi erano due ambiti di
registrazioni: quello apodissario e quello patrimoniale. Considerando solo l' aspetto
patrimoniale - quello apodissario gi stato chiarito - era necessario contabilizzare
un addebitamento del conto degli immobili (che recepiva gli acquisti in dare e le
vendite in avere), ed un accreditamento nel conto "propriet di nostro Monte".
Questo, si ripete, era un conto di collegamento. Infatti, un acquisto di immobili
avrebbe dovuto interessare anche il conto Banco nostro conto di capitali, conto che
per si trovava nel libro maggiore di terze. Ci si limitava, perci, ad aprire questo
conto Propriet di nostro Monte prima di aggiornare il libro maggiore di terze.
Viceversa, una vendita di immobili, avrebbe alimentato in avere una variazione nel
conto degli immobili stessi ed una registrazione in dare del conto "propriet di nostro
Monte".
Lo stesso principio era valido per gli acquisti di partite fiscali e per i mutui concessi
ai debitori strumentari: ogni investimento, cio ogni uscita di denaro, alimentava una
variazione in dare (addebitamento del conto) contro una variazione in avere dei conti
di collegamento indicati al punto 3). Viceversa, ogni disinvestimento, quindi ad
esempio la vendita di un immobile, il rientro delle quote di imposte e tasse, il

-11 6-

rimborso progressivo dei mutui, ma anche le variazioni passive del patrimonio,

espresse in termini di mutui passivi (cio quelli che il monte chiedeva per sue
esigenze di investimento) e di confidenze (che erano considerate passivit perch si
trattava di somme non di propriet del Monte), andavano ad alimentare una
variazione in avere nei rispettivi specifici conti, ed una variazione in dare dei conti di
collegamento indi cati al punto 3).
Per maggiore chiarezza, si specifica che i conti relativi ai mutui passivi erano accesi
ai creditori strumentari: quando i l M onte riceveva l a somma oggetto d el mutuo si
effettuava una registrazione in avere (accreditamento del conto), mentre i successivi
rimborsi del Mont e ai creditori davano luogo ad una registrazione in dare, ovvero ad
un addebitamento del conto. La necessaria contropartita confluiva nel conto libro di
terze conto dei creditori.
Di natura passiva era considerato anche il conto relativo alle confidenze, che
prevedeva in dare gli impieghi delle somme ricevute ed in avere quelle che
rientravano a seguito di disinvestimenti.
(N. B. : la terminologia quella usata a livello internazionale: un conto si addebita in
dare e si accredita in avere!!!)
I saldi dei cont i accesi agli elementi attivi e passivi del patrimonio indicavano, se
attivi, l' ammontare della propriet del Monte, cio il valore degli immobili, delle
entrate fiscali e dei crediti, se passivi l'ammontare dell' esposizione nei confronti dei
creditori del Monte per mutui passivi . Il saldo passivo era quindi un debito
solitamente nei confronti dei altri Monti o persone private, che rientravano nella
categoria dei cosiddetti "creditori particolari del Monte" .
IL LIBRO MA GGIORE DI TERZE: era il documento contabile che serviva per le
registrazioni delle rendite e delle spese del Monte. Si componeva dei conti accesi ai
creditori e ai debitori, quelli accesi alle spese ed alle rendite, i conti misti e pochi altri
conti di varia natura e di secondaria importanza.
conti acc esi ai debitori e creditori di terze. Le" terze" erano le spese e le
rendite, componenti che andavano ad incrementare o diminuire il patrimonio.
l conti accesi ai creditori e debitori di terze erano riferiti i nnanzitutto a I
Banco , con intestazioni del tipo banco nostro conto corrente o banco nostro
conto di capitali, che funzionavan o in modo antitetico rispetto agli stessi conti
della contabilit apodissaria: il Banco, infatti, diventa creditore e debitore del
Monte ogni volta che sosteneva delle spese o incassava delle rendite per suo
conto.
ESEMPI O: quando il Banco incassava degli interessi per prestiti su pegno, nel
libro maggiore dei creditori tale operazione avrebbe movimentato in avere il
nostro m onte c onta corrente, i n dare una e ntrata di c assa. N ell'ambito della
contabilit patrimoniale, avremmo contabilizzato in dare il banco nostro conto
corrente, ed in avere la rendita specifica dovuta alla maturazione dell'interesse.
In questo caso il banco nostro conto corrente era addebitato per la nascita del
credito del Monte nei confronti del Banco in seguito alla riscossione della
rendita costituita dagli interessi. Viceversa, nel caso di pagamenti di stipendi,
in ambito apodissario essi sarebbero finiti nel dare del nostro monte conto

-117 -

corrente, controbilanciati dall'uscita di cassa in avere. Nell'area patrimoniale,

oltre al sostenimento della spesa relativa agli stipendi (in dare), si sarebbe
movimentato in avere il banco nostro conto corrente , nell 'intento di ricordare
il debito sorto nei confronti del banco che aveva pagato .
Lo stesso principio animava il funzionamento del conto banco nostro conto di
capitali, ma la natura delle operazioni coinvolte interessavano investimenti e
disinvestimenti non di natura corrente.
Un'altra categoria di creditori di terze erano gli esattori delle quote di
arredamenti, fiscali ed adoe. I conti intestati agli esattori riportavano in avere i
versamenti degli esattori a seguito dell'incasso delle somme riscosse e come
contropartita, in dare, l'addebito del conto corrente (in altre parole il conto si
movimentava in avere al momento della riscossione da parte degli esattori,
controbilanciata dalla movimentazione in dare del conto corrente del Monte).
Riportavano pure in avere le provvigioni ricono sciute agli esattori,
controbilanciate in dare dal sostenimento delle spese di esazione (conto spese
di esazione).
I conti i ntestati agli e sattori di arredamenti, fiscali ed adoe, potevano essere
movimentati pure in dare, precisamente quando ogni singola riscossione era
imputata ai vari cespiti: l'operazione consisteva nello stralcio parziale o totale
del conto degli esattori e nella costituzione di un conto di entrata fiscale
specifica.
- Conti accesi alle spese ed alle rendite: erano conti che funzionavano o soltanto
in dare o soltanto in avere (conti "unifase"): pi precisamente, le spese erano
registrate solo in dare (costi sostenuti dal Monte per pagare gli stipendi, i fitti,
le spese giudiziarie, la cancelleria) ed il bilanciamento dei conti avveniva
tramite una scritturazione nel conto corrente del Monte; le rendite (ricavi
conseguiti dal Monte grazie a donazioni , contributi, utili su pegni) erano
contabilizzate, viceversa, in avere, bilanciate da una movimentazione del conto
corrente.
Conti misti. L'essenza di questi conti era di sommare insieme sia l'aspetto del
credito e del debito, sia le spese e le rendite. Sono sempre conti di spese o di
rendite che funzionano sia nel dare sia nell'avere. I conti misti di spese erano i
conti intestati agli ufficiali del Monte (i dipendenti) e i conti accesi ai creditori
strumentari (l'aggettivo "strumentati" fa capire che si tratta di creditori per
mutui c oncessi). A d esempio, n el c onto i ntestato a i dipendenti, i l cosiddetto
conto "provvisioni ai ministri", che rifletteva gli stipendi agli impiegati,
accoglieva in dare gli anticipi sulle retribuzioni, oppure emolumenti di
carattere straordinario e nell'avere le somme via via restituite. Il conto acceso
ai creditori s trumentari prevedeva l a registrazione i n dare dei p agamenti per
interessi passivi, ed in avere l'importo degli interessi maturati, pertanto
l'eccedenza in dare esprimeva le somme maturate ma non ancora liquidate.
I conti misti di rendite erano intestati ai debitori strumentari, agli arredamenti,
ai fiscali ed alle adoe, ai pigionanti ed ai censuari (cio agli affittuari). Sono
pertanto considerati conti misti i conti accesi ai fitti attivi.

- 118-

In sintesi le categorie di conti contenuti ne l libro maggiore di terze, possono essere

raggruppate in due diverse tipologie: creditori e debitori di terze e spese e rendite.
I CONTI ECO NOMICI
Se la nece ssit di perv enire ad un bilancio era avve rtita nell 'ambit o della contabilit
apo dissaria, al fine di tenere memoria dei fatti aziendali e di controllare la gestione
degli amministratori, lo stesso non pu dirsi per quanto riguarda la contabilit
patrimoniale. Non vi era l'urgenza di conoscere l 'eventuale utile o perdita. Il libro
maggiore del patrimonio ed il libro maggiore di terze non venivano quas i mai chiusi,
salvo quando fossero divenuti troppo pieni per conse ntire ulteriori registrazioni. Ad
esempio, il libro maggiore di ter ze del Monte di Pie t, per il periodo che va dagli anni
trent a agli anni ottanta del Settecento, venne spogliato solo 4 volte, men tre dal 1703
al 1785, il libro maggiore del patrimonio non fu mai spogliato. Sebbene effettuate
cos di rado, le operazioni di spoglio consis tevano nel riep ilogare tutti i conti accesi
alle spese nel dare del conto economico generale, e tutti i conti accesi alle rendite
nell ' avere dello stesso. Il conto economico generale riepilogava anche alcuni saldi dei
conti misti, che erano in parte economici e in parte no . Nel conto econo mico generale
confluiva, ovviamente, solo la frazione inerente alle spese ed alle rendite.
Nel libro maggiore di terze esis tevano anche i conti accesi ai creditori e debitori:
que sti ultimi e rano chiusi i n un conto r iepi logativo denominato "bilanc io di t utti i
debitori e creditori" in cui confluiva la rimanente frazione dei conti misti avente
natura non economica.
Anche i saldi del libro maggiore del patrimonio erano girati al bilanc io di tutti i
creditori e deb itori (nel corso del Settecento, di fatto, questa operazione non fu mai
fatta. Il libro rimase lo stesso per un secolo) .

-119-

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notevoli prcblerni.tecnidr " - , "
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In parte si, ma dobbiamo fare soprattutto riferimento",WattiVlt-mercantile'francesj
che vive in alcuni settoi'FiJnij-ftapiogressiciiiCoinvolgendo"C!ioltinobili i qua"
soorsanolnent siiiifnie:-dl1Jiiaro -pei\ l;fiiia iiZimenii):deW'attivit'niercanble,;i
La' nobilt assooataccn'mertaht 'ritenuti'SGilbi;'"vierie'titiff<ii:a-e' perder
11nvestime ntotT~ l i-sca ~da li " p'ortaho -l~rdasSffariStocr(!ti~asl1ec ,~-re il re am

intervenir on delle leggljier te-,;ere-sotto~i:ntiolic " m <~B--e -sopratttto per'

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- 138-

IL SIST EMA CAMERALE

L'autore inizia affe rmando che, bench il metodo della part ita doppia sia interamente applicabile anche
alle amministrazioni pubbliche, queste, prevedendo unicament e operazioni di incasso e di pagamento,
possono svolgere adeguata mente il loro compito di rendicontazione at traverso la scritt ura semplice.
Scopi della contabilit camer ale :
1. contr ollare il moviment o dei

beni materiali esistenti nell 'amministrazione

de ll'eserci zio e di quelli sopravvenuti nel corso dell' eser cizio med esimo;

all' inizio

2. tenere evidenza de lle ren dite e de lle spese;

3. fa r conosce re gli ad empim ent i de lle competenze mede sime, ovvero verificare per quali spese
previste si sia effettivame nte

verificata l' uscita e per

quali rendite

previste si sia

effettivame nte ve rificata l'en t rata . ( Le competen ze at t ive e passive sono i diri tti di incasso e
gli obb lighi di pagamento giuridica mente esi stenti al momen to della loro iscrizi one nei libri di
prenotazione o nel bilanci o. Ad e semp io, una compe tenza attiva un fitto che ci si aspetta di
incassare in virt di un re golare contratto di affitto)

.h Controllo dei beni mat er iali es iste nti. Il controllo dei beni materiali esiste nti presuppone
necessariamen te la presen za di un inventario che divida i beni posseduti da lla p.a . per specie
(tipologia di bene come danaro, immobili, de rrate agricole relat ive a possedimenti fondiari, beni
mobili come attrezzi per l' agricoltur a , bestiame, ecc.), quantit, prezzo e importo , prescindendo
da qualunque ele mento di valutazione. Le modalit con cui possono essere te nuti tali inventa ri e
con le quali possono esse re re gistrate le operazioni di carico e scarico de i beni cui essi si
riferiscono possono essere le pi varie .

Evidenza delle rendite e delle spe se .' L'evidenza delle rendite e de lle spese si ottiene tramite la
prenotazio ne delle medes ime. Esistono infatti appositi libri di prenotazione in cui annotare
all' inizio de ll'esercizio finanziario le rendite e le spese at tese. La prenotazione costituisce quindi
una previsione, previsione di entrata o di spesa che, secondo l' Aut ore, pu essere determinata ,
per ciascuna voce, facend o riferimento alle risultanze prece den ti della medesima p.a . , alle leggi,
i provvedimenti de lla p.a . ai cont ratti in essere , ecc. L'Autore mette peraltro in rilievo come tale
iscrizione (prenotazione) di competenze di entrata e di spesa costituisce fondament o legale che
giustifica l' incasso delle entrate ed il pagamento delle spese, in quanto le medesime trovano
giustificazione in atti dell a pubblica amministrazione , in contratti, ecc .. (N. B. : se manca la
prenotazione l' uscita o l' entrata non possono materialmente farsi). Tutte ta li compet enze di
entrata e di spesa, una volta determinate, vengono t rasportate in un libro detto maestro (vedi
oltre) che serve a most rarle nel loro insieme in modo da poter delinea re unita riamente
l'andamento della pubblica amm inistrazione. Le scritture del libro maest ro costituiscono
l'insieme delle ent rat e e dell e spese attese per l'anno in corso," seguite, generalment e, anche dal
dettaglio degli effettivi incassi e pagame nti corrispondenti alle competenze indicate

l" Adempimen t i delle competenze. L'Autore affe rma subit o che l'adempimento di una compet enza
atti va consiste nella percez ione di una rendit a o nella realizza zione di un credito, cio in pratica

nell'i ncasso di una somma di denaro o di altri beni. L'adempimento di una competenza passiva
consiste invece in un pagamento.

I In questo contesto il termine rendite e spesenon viene utilizzato nello stessosenso della contabilit privata, ma sta ad indicare pi
semplicemente il concetto di entrate ed uscite.
2 L'Autore definisce le entrate e le spese del preventivo "attivit e passivit" .

-1 42-

Contabilit di una ammin istrazione di solo denar o .

E' l' esempio pi semplice di contabilit di una pubblica amminist razione che fa l' autore, in quanto di
tr att a di una amministra zione che paga solo in denaro e incassa solo in denaro. Per brevit si illustrer

solo questo tipo di contabilit, ma si tenga presente che nel '700 e nell ' '800 il sistema camerale
comprendeva at tivit di rendicontazione di numerosi beni materiali. Concettualmente il discorso non
cambierebbe , sarebbe solo pi articolato ).
Tale contabilit sar cos composta:
Inven tario del denaro

L'inventario de l denaro non costituisce alt ro che un libro di cassa , che most ra all' inizio dell'esercizio
il saldo di cassa de rivante dalla gest ione precedente e successivamente le entrate e le uscite
verificatesi nel corso dell' esercizio, nonch il saldo finale della cassa.'
Inventario delle att;v;ta e dell e passivit
E' l'inventario dei crediti e dei debiti derivanti dal precedent e periodo amministrativo e risultanti da
entrate o spese non adempiut e. Costituisce, in pratica, ['inventario dei residui attivi e passivi. Esso,
aff erma l'au tore, non avr alcuna relazione con il giornale di cassa .

Esso invece sar in relazione con il libro mastro dell' esercizio e con il libra mast ro dell'esercizio
precedente .' L'attivit net ta all'i nizio di ogni nuova gestione la differenza tra i residui attivi ed i
residui passivi esiste nti atl'i nizio di ciascun periodo amministrativo. (in una cont abilit di denaro e

beni qui confluirebbe ro tu tt i i vari beni materiali posseduti dalla P.A. )

Libro giornale

Esso ha il compito dimostrare le entrate e le uscite (quindi gli incassi ed i pagamen t i) che si verificano
giornalmente . Esso pu comunque dimostrare , tanto per il carico che per lo scarico, classificazioni per

natura degli introiti e de i pagament i, riassumendo in un'ultima colonna il to ta le degli uni e degli altri .
Esso deve ave re inolt re delle colonne di collegamento nelle quali pote r citare, secondo l' occorrenza, il
foglio del libro di pre notazione corrisponde nte o quello de l libro maes tr o in cui vengono man mano
tr asportati gli adempimenti.
.
Ovviamente il saldo de l libro giornale di cassa all'inizio del periodo di gestione deve corrispondere al
saldo dell' inventa rio di cassa all'ini zio del pe riodo medesimo lega lme nte riconosciuto . Questo
l' unico punto di contatto, seco ndo l' Autore, tra inventario di cassa e libro giornale di cassa . li libro
giornale dice molto di pi rispetto al libro di cassa, ma i saldi devono coincidere ...
Libri di prenotazione o libri ausiliari

l libri di prenotazione sono chiamati dall ' autore libri "ausiliari" . Essi esprimono nel dettaglio l' insieme
dell e compet enze attive e passive previsionali dell'esercizio amministr ativo, mostrandone in dettaglio

le ragioni giuridiche e tec niche nelle quali esse trovano fondament o.

Esse vengono "trasport ate" (term ine usato dall' autore, cio comunicate per una riclassificazione

all'i mpiegato adde tto al mae stro) nel libro maestro, destinato alla dimostra zione dell'andamento
complessivo dell'a mministrazione . Sono perci ausiliari alla stesur a de l libro maest ro.
Essi si possono dividere in tre classi, a seconda del maggiore o minore grado di completezza di dat i
che espongono:
quelli destinati a mostrare le competenze senza i corrispondent i adempimenti; in pratica

raccolgono solo i diritti at t ivi e passivi matur ati e questo d origine alla categoria pi
semplice di libro maestr o. Sono una sorta di "preventi vi parziali ", che indicano solo ci
che ci si at tende di incassa re e di pagare.
quelli che dimost rano per ogni categoria di competenze i relativi adempimenti, qualora si
siano in parte o in tutto verificati. Sono i libri di prenotazione pi completi, poich
consent ono di conosce re facilmente anche i residui. Recheranno allora anche gli est remi
3 L' Autore nota che la cassadi una p.a . pu essere variamente gestita, anche da pi libri , e che i libri di cassa possono essere divisi
in li bri di cassa relati vi aU'incasso di rendit e e di spese da quelli relativi all' incasso di eleme nt i patrlmontalt (come, ad esempio,
incassodi crediti e debiti esistenti all' inizio dell'esercizio o incassoderivante dall a cessione di beni patrimoniali, come ad esempio,
immobili). Se si introducono tali distinzioni, occorrer ovviamente tenere registr azioni su libri giornali separati per clascm libro di
cassa.
4 L' Autore distingue t ali residui tra quelli "apparten enti al prodotto" e "non appartenenti al prodotto " e non d una specifica
spiegazione della dif ferenza tra gli uni e gli alt ri. Semb rerebbe che i primi sono i residui attivi veri e propri, mentre i secondi sono
residui derivanti daU'imp iego del capitale disponibil e (come, ad esempio, gli interessi attivi sui depositi , ma tutto da vedere) .

-143-

di tutti i documenti giustificativi degli introiti e dei pagamenti, come ricevute, quietanze
ecc. ll dettaglio delle operazioni, ovviamente, ancora pi minuziosamente attestato nel
libro giornale . Sono considerati dei "preventivi speciali" , in quanto si pu chiaramente

es trapolare il flusso di cassa che non si ancora realizzato .

quelli che sono destinati unicamente alla dimostrazione degli adempimenti, senza
richiamare anche le competenze cui si riferiscono, poich queste ultime si trovano gi nel
libro maestro . Evidenziano cio quanto si

gi effettivamente incassato o pagato, come

se questi libri di preno tazi one funzionassero "per Cassa" . Accogliendo solo i dettagli degli
adempimenti, in prati ca ripropongono informazioni gi contenute nel libro giornale o di
cassa . Essenzi almente, questi libri sono tenuti quando la P.A. avverta una esigenza di
semplificare al massimo le scri ttu re contabili.
Owiam ente i libri delle com pe t e nze e de gli adempimenti (cio i libri di prenotazi one

pi completi) sono

in relazione:

a) per quanto attiene le specifiche com pe tenze esistenti al termine dell' esercizio non pagate o non
riscosse , con il libro de gli inventari , trattandosi di beni che cost ituiscono debi ti e crediti
del l' amminist razione e quindi parte dell'inventario delle attivit e delle passivit della stessa;
b) per quan to attien e agli adempimenti , con libro giornale, che dimostra incassi e pagamenti
effettivamente manifesta ti nel cor so de lla gest ione.
Il libro Maestro

L'ordin amento dell' insieme delle previsioni di rendite e di spese viene fatto nel libro maestro, secondo
una logica sistematica, cio attraverso una classificazione diversa, dove le voci di rendita e di spesa

appaion o raggruppat e in titoli e suddivise in Rubriche e Sotto-rubriche, che Gabr ovec Mei identifica come
Titoli, Categ orie e Articoli (chiss quale t erminologia veniva effettivamente util izzata in principio...
Tuttavia, il co nce tto il medesimo.
Esempio:
TITOLO : one ri del pe rsonale
CATEGORIE:
1) stipendi
Z) oneri sociali
ARTICOLI :
~
,
li
1) perso na le con mansioni dirett ive
rcOv<~ ~ ~nc>
Z) perso na le con mansioni ope rat ive, quali quelle de l cassiere di cui si ~.
Il nume ro e l'ordine di tali rub riche dipendono essenzialmente dalla natura dell'Ammin istrazione. Esse
possono inoltre avere una organizzazione gerarchica, indicando ad esempio quella pi generale una certa

tipologi a di ent rate , e quelle particolari delle dive rse specie di entrate appartenenti a lla rubrica generica .

-144-

IL GIORNALE LOGISMOGRAFlCO

Secondo i principi della logismografia, i fatti amministrativi si dividono in :

- fatti modificativi. in cui vi sono variazioni di debiti e di crediti del proprietario verso
l'agenzia e quindi una variazione del patrimonio netto a monte. T ali fatti dannn luogo a due
registrazioni , una nel dare o avere di un conto e l'altra nel dare o avere dell'altro conto.
Si faccia riferimento, a titolo d'esempio, alla riscossione di interess i attivi, per f. 700.000.
Le re gistrazioni saranno le seguenti :

I) dare del conto agenzia ( consegnat aria del denaro ) per il denaro riscosso di t: 700.000;
2) avere del proprietario per aumento di cassa per

t: 700.000 .

- fatti pennutativi, nei quali vi sono debiti e crediti di uguale entit che si compensano e non
modificano il debito o credito compless ivo del proprietario verso l'agenzia. Si originano cos
quattro registrazioni nelle due sezioni di entrambi i conti Per esempio, si consideri l'acquisto

di merci con pronto pagamento di f. 3.00 0.000; esso origina le seguenti registrazioni :
l) dare del conto agenzia (consegnatario delle merci) per merci immagazzinate di valo re pari

aL. 3.000.000 ;
2) avere del conto agenzia (consegnatario del denaro) per denaro sborsato di f. 3.000.000;
3) dare del conto proprietario per diminuzione del suo denaro di L. 3.000 .000;
4) avere del conto proprietario per aumento delle sue att ivit di E, 3.000 .000;
Infine i fatti misti sono caratterizzati da una compensazioni tra debiti e crediti solo parziale,
pertanto vi una variazione del debito o del credito comple ssivo del proprietario verso
l'agenzia . Essi producono quattro registrazioni di importo uguale per la parte permuta tiva del

fatto amministrat ivo ed in aggiunta due registrazio ni dello stess o fatto comprenderanno .Ia
parte modificativa.

A titolo di esemp io si consideri il pagamento di f. 1.600.000 a saldo di una fattura di

E, 1.650.000. Si procede r a co mpilare le seguenti registrazioni :
l) dare de l conto agenzia per estinzione suo cred ito di f. 1.650.000;
2) avere de l conto agenzia per il denar o ero gato per L 1.600.000:
3) dare del con to prop rietario per diminuzio ne del suo denaro per L 1.600.000;
4) avere de l conto proprie tario per diminuzione dei suo i debiti per E, 1.650.000.

l due conti descritt i sono accolti nel libro fo ndamentale di cu i si serve la logismogralia,

nel 1755 apparve la sua opera Trattato del modo di tenere lo scrittura dei mercanti a partite doppie,

cio all'italiana. Si tratta di un manuale che presenta ancora un tipo di ragioneria applicata alla
gestione patrimoniale delle imprese, con qualche aspetto di grande originalit.
I conti vengono distinti in tre serie, ovvero in

l.

.rollii pwpJ. , ci~

2.

erxJi.aeeei. a. WJeltt...n. /l.~assa,

conti che non si riferiscono ad alcuna persona (capitale, Avanzi e

Disavanzi, spese di mercanzie, spese di Negozio .. .)

3..1!JJrJi. ~A.

erYIIlifJl)()l)dw/.,~

Mercanzie di nostro conto, Merci in mani altrui ... )

nomi di quelli con cui si negozia, ovvero tutti coloro con i

quali si negozia ' (Lettere, Biglietti, Obbligazioni a riceversi, Contratti di vendita, Denari a
cambio, Biglietti da pagarsi, tratte e rimesse .. .)
~Rgmtm'W1

Il pavese Giuseppe Forni, pi dei precedenti, seppe migliorare la trattazione teorica della partita
doppia. La sua opera principale, Trattato teorico pratico di scrittura doppia , datata 1790, e viene
ricordata per l'uso della matematica ai fini della spiegazione della partita 'doppia: la sua "teoria
matematica della

scrittuni

doppia" consiste nell'utilizzare

abbondantemen~e lettere dell'alfabet~

come simboli per enunciare norme pratiche di registrazione degli affari e le procedure di apertura e
chiusura dei conti.

Similmente, in un altrn suo scritto intitolato Corso di istruzioni relative alla militazione della

professione di ragioniere il Forni sostiene come dall'applicazione .congiunta dell'aritmetica e della

scrittura doppia sia possibile pervenire a risultati . importanti per la contabilizzazione dei fatti
aziendali
Tecnicarnente, il Forni distingue tre specie di scritture:
la doppia (in grado di evidenziare gli elementi componenti l'attivo ed il passivo)
la mezza scrittura doppia (quella in cui si omette il primo e l'ultimo stato , le categorie delle

rendite e passivit fisse e i riassunti, registrando tutto il rimanente in partita doppia)

il registro semplice, ovvero quello che comprende tutte le partite dei debitori e dei creditori
ed il magazzino, senza alcuna relazione alle rendite ed alle passivit.

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I) CONTI PROPRI, CIOE' CHE NON ESPRIMONO

ALCUNA PERSONA (CAPITALI, AVANZI, DISAVANZI, .
SPESE DI MERCANZIA, SPESE DI NEGOZIO, CASSA
CONTANTI).

2) IN NATURA (MERCANZIEDI.NOSTRO CONTO, MERCI

A MANO DI ALTRI, DI MiICI A MANO NOSTRA, DI
COMPAGNIA)-.

<

3)

~ORRISPONDENTI,

A NOME DI QUELLI CON CUI SI

NEGOZIA (LETTERE, BIGLIETTI, OBBLIGAZIONI A

RICEVERSI,CONTRATTI DI VENDITA, DENARI A
CAMBIO).

L'INVASIONE DELLE TEORIE STRANIERE DEL SETTECENTO

La decadenza degli studi della ragioneria in Italia va di pari passo con i discreti progressi che

vengono realizzati in alcune nazione, in particolar modo in Francia, Inghilterra e Germania, paesi

nei quali sin dal Cinquecento valenti ragionieristi si erario affermati con le loro pubblicazioni, senza
tuttavia arrivare ai livelli dei nostri esponenti Il cosiddetto "metodo italiano" era stato ovunque
fedelmente seguito, apprezzato e lodato ; sino alla fine del XVIII .secolo, quando gli autori stranieri
cominciarono ad attaccare le teorie italiane ed esporre nuovi punti di vista, che arrivarono in Italia . .
anche grazie alle particolari condizioni dit'esotismo" che regnavano nella penisola

IL SETTECENTO STRANIERO:
PUECRBERG E IL SISTEMA CAMERALE AUSTRIACO
(Si vedano i discorsi gi fatti in tema di contabilit pubblica)

IL SISTEMA CONTABILETEDESCO
Le origini delle dottrine economico-aziendali .tedesche si riconducono alle fonti dei paesi vicini,
ovvero Francia e Austria, essendo una combinazione sia delle.dottrine mercantiIistiche, sia di quelle
camerali. Il mercantilismo fu, in Germania, . una dottrina economica nazionalista, volta a
promuovere lo sviluppo in un' ottica di intervento dello Stato per il sostegno delle industrie e del
commercio ..internazionale, attraverso manovre di incentivazione delle esportazioni e ' mia

limitazione ; delle importazioni, consentendo l'ingresso delle sole materie prime necessarie alle
industrie indigene. Per indirizzare l'opera del mercante verso risultati il pi possibile redditizi, gli
. autori si ispirarono al Parfait Ngotiant del francese SAVARY, mentre le produzioni scientifiche
che risentirono dell'influenza del sistema camerale, diedero un indirizzo economico-aziendale alla
gestione del patrimonio pubblico, nonch un'applicazione pratica intesa ad accrescere le entrate
derivanti da regalie ed imposte al consumo ed i redditi del patrimonio principesco.
Nell'ambito .della trattazione meramente contabile, si ricordano alcuni autori come Hawllus, Beyer,
Maisner:Quest'.ultimo,' nella sua opera "Arte di diventarragionierein.tre ore", propose l'utilizzo di .
due libri giornali, ' uno .specificatamente .di.cassa per tutte .le .operazioni in contanti, l'altro in cui far
confluire tutte le restanti operazioni E:rtrarnbi i libri sono suddivisi in addebitamenti ed
accreditamenti, mentre al tradizionale mastro vengono allegati i consueti conti, anche se non sempre
in partita doppia (partita mezza doppia, allorch le registrazioni non sono costantemente doppie).

LA DIFFUSIONE DELLA PARTITA DOPPIA IN INGHILTERRA

In Gran Bretagna i primi lavori con contenuti contabili furono ampiamente ispirati al Tractatus del
Paciolo e quindi di scarsa originalit.
Il primo autore di rilievo fu }-OliM ttAif.

keeping methodiz'd: or

uno scozzese che nel 1736 pubblic l'opera Book-

methodical treatise oJ merchant-accompts, according lo the itaIian

form , nella quale il metodo italiano di contabilit raggiunse un alto grado di perlezionamento. La

finalit del trattato quella di spiegare, per ogni operazione, quale sia il conto da accreditare e quale
quello da addebitare. Egli pertanto non si propose di innovare, quanto di chiarire, semplificare.

Attribu alle scritture il compito di considerare e seguire l'evoluzione e le variazioni non solo dei
singoli beni facenti parte del Patrimonio, considerati separatamente l'uno dall'altro, ma anche di un

intero, composto -dai medesimi singoli elementi.

Oggetto delle scritture contabili sono le transazioni commerciali, e, per ognuna di esse si deve
individuar e il profitto conseguito . o la perdita, rifucendosi un po' alla tradizione del mercant e

medievale. . Seguendo . tale ..procedura. i.egli consigliava di identificare una .consistenza iniziale del
patrimonio

stock, le variazioni da esso subite per effetto delle transazioni, ed il suo ammontare

finale. Il risultato economico della gestione si potr ricavare sonunando algebricamente tutti i
singoli profitti o le singole perdite. Questa esigenza rispondeva pienamente alle necessit mercantili
di individuare velocemente le perdite e gli utili per ogni singolo affare.'
I libri contabili che sono d'ausilio a questo tipo di indagine sono la prima nota o waste book, in
cu registrarei fatti ainrninistrativi in ordine temporale e senza segure alcun criterio sistematico, eil
mastro o ledger, in cu le stesse operazioni sono ' organizzate secondo un ordine di conti ben
preciso, ciasc uno suddi viso in due colonne, quella del Debitore e del Creditore. Onde e vitare che si'.
commettano errori nella trascrizione delle operazioni da un libro all'altro, egli auspic la tenuta del
libro giornale .

Mair senti il bisogno di dare una soluzione al prnblema dell'individuazione, per ciascun fatto
amministrativo

registrato

sulla

prima

uota,

delle

parte

da

considerare DEBITORE E

CREDITORE (da ..iscrivere rispettivamente .nella sezioni di sinistra-dare e di destra-avere del

mastro) .
In particolare :
una cosa ricevuta a credito Debitore (o debitrice) verso la persona dalla quale ricevuta
la persona alla quale una cosa venduta a credito Debitore (o debitrice) verso la cosa

ceduta
una cosa ricevuta Debitore (o debitrice) verso la cosa data per essa
L' obiettivo del Mair puramente dida ttico, essendo egli pi inter essato a fornire soluzioni pratiche
che non a formulare teorie astratte. T uttavia, essendo consa pevole come non sempre sia possibile
individuare la cosa o la persona da considera re debit ore o creditore, egli cre un cred itore o debitore
fittizio. Ne i casi i n cui manchino debitor i e creditori, la lacuna sar cohna ta co n figure fittizie.
Q U.t1.di~
l .

f~ Q.

per concludere, il Mair individu ben tre catego rie di creditori/.:. k bitori:

rr\;It..:: ~ .

Di concezione totalmente di.. . ersa l'opera di

ED wt)~ Th vl.~. JCNE~

(.Jutld Ei,glish

System oJ B aok-keeping by single or double entry ), il quale cerc di smontare il meto do conta bile

italiano e di .sostituirlo con un sistema inglese a scrittura semplice. Grazie ad una eclatante
propaganda e ad una sfacciata presunzione, il suo metodo fu brevettato ed ebbe grande diffusione.
Persino la-traduzione italiana scaten presso il mondo contabile nostrano un vasto dibattito critico .
L'obiettivo dell'autore inglese ed insieme l'elemento innovatore della sua opera cODSist~nel poter
individuare in qualunque momento gli errori di rilevazione commessi e nell'aver illustrato come
redigere giornalmente il -bilanciamento dei .conti; quindi .nell'aver proposto un controllo tra le
rilevazioni cronologiche e sistematiche:

Nel Giornale :. colonna Dare pi colonna Avere = totale importi

Nel Mastro e Giornale:

Addebitamenti e accreditamenti delMastro = totale Dare e Avere del Giornale

Nel Mastro :si possono determinare saldi periodici

Saldi Attivi - Saldi Passivi = risultato economico del periodo

Diversamente, come egli scrisse, il metodo contabile italiano rappresentava uno .strume nto
attraverso il quale .." un uomo scaltro riesce (riusciva) a fu apparire rovinoso un commercio
profittevolee la difficolt ditale metodo trattiene. (tratteneva) spesso gli incaricati alla tenuta dei
libri.ala.met .dellavorosenza poter spiegare quello .chehannofatto, n quanto resta.loro .dafare",
Gli strumenti di cui Jones si serve per le rilevazioni contabili sono:
il libro giornale

il libro mastro
il libro magazzino
il libro cassa (facoltativo, in quanto le registrazioni della cassa sono gi nel mastro).
I conti pi importanti sono :
I. il conto negoziante,
2. il conto soci,
3. il conto cassiere,

4.

il conto Crediti,

5. il conto

Debit~

6. il conto delle Cambiali.

Manca invece il conto merci: il valore delle rimanenze finali di merci viene computato in sede di
operazioni di rettifica

SI TRATTA DI UN SISTEMA PATRIMONIALE INCOMPIUTO, in

quanto l'inserimento dei tutti gli elementi patrimoniali mancanti sarebbe po ssibile so lo utilizzando
una tecnica simile a quella prevista per le merci (operazioni di integrazione-rettifica). Il reddito del
periodo si evince con un confronto fra: i valori attivi e passivi finali ed il capitale netto iniziale
inserito nel sistema contabile. "

LASCUOI:NFRANCESEl{" ,
,:.

" LacscUoladi-:contabilit';franceser.:suIJiniJ:e.;de1.1~jSeco lo,.:presenta: a1cum;..peculiarit degnedi.notaxc. ,'

Innanzitutto , si ' identifica. con.: una , Specifica impostazione teorica definita: "d ei cinque eonti
',gen erali~"

da : cui deriva il .nome di "cinquecentisti" , termine riferito agli esponenti della suddetta

scuola usato , per la prima volta dal Marchi Il pensiero dei cinquecentisti si , sviluppato

gradualment e, Vengono

aut~revolmente .considerati

precursori ,di tale teoria il Savary , 1'1rson, ' il

.Ricard, il Barreme ed altri studiosi minori, che ,' sebenein fase' embrionale, ebbero il merito di
concetti fondamentali che il capo

delinear e j

indisclJS5()

di questa scuola, EbHO lll D

OEGR.f\~6-E. , seppe organizzare in una vera e propria teoria, illustrando il.metodo bilanciante in
modo quanto mai schematico, cercando di imprimere alla contabilit sistematica il maggior grado
possibile di comprensibilit e di efficacia, in ' un periodo incui ci si era smarriti in una pletora di

. conti

Considerando..~le.roperazioni",g<:stioriali~~h"",con~maggipre'ffrequenza',, si-;; verificano,~ nell' ambito ':~,

dell' azienda:corunerciale;:;ilillumero:Jisso"edDmmutabile'dh.conti1da ,utilizzre~;per, il.Degranges ; , <',,~
, costitui to.dar., ,

il conto mercanzie c-

I" ..

il conto denaro
il conto cambiali attive -

il conto cambiali passive

il conto profitti e perdite

"

La ~~m ri,ulta essere la sezuente:

'"

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'cJ,edh .e. ~ <-v"C- .eD Ct.J.I

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(..{J.>.

o.cI.ckbttaft:e ~ ti1tJMe ~/rt1iletRm ) ricorrendo alla finz io ne secondo 1..'7 quale "
)jOtJge!io di I!J.JJ'Ji~iJO; &mi' a:JI7ta.6JJ ':~h ;J:u'.5 ~,' .lii ~ew..Re
Quest i co nti sono tutti attribuibili alla figura del proprietario aziendale, ed ecco p erch la teoria dei
cinque .conti generali stata anche denominala "teoria del pensiero proprie taristico francese ". Solo
per essere pr ecisi, questi co nti, tutti personali, funzionBno in modo antitetico rispetto ad un'altra
cat egoria di "conti par ticolari", intestati, questa volta, ai creditori e debitori aziendali.
Il co ntributo di Degranges comprende anche l'invenzione del GIORNALMASTRO, ovvero del
sistema doppio all'americana, cos altrimenti

not~

-153-

perch tutte le innovazio ni nel periodo

considerato pro venivano dagli U,SA. .Il giornalmastro, in sostanza, affianca il libro giornale al
mastro. Oltre alla descrizione dell'operazione ed alle variazioni numerarie che essa comporta, vi
sono i mastrini pi importanti, ciascuno suddiviso nella sezione del dare e dell'avere.
Vi sono diverse critiche da muovere a questo sistema di ragionamento contabile:
l . si tratta di un sistema patrimoniale incompiuto, in quanto mancante del conto capitale fisso
2. non '. appare il conto . capitale, . che, .difatti, viene . introdotto . dal. figlio di Degranges,
inaugurando il filone di pensiero dei "seicontisti" .
3. non vi alcuna evoluzione nel linguaggio contabile ma la portata innovativa sul piano
tecnico, nel senso di attuare un sistema di classificazioni che rendano possibile un controllo
finale

4. come per Thomas Jone s, non si pu considerar e)( innovazione

di" metodo, perch il metodo

usato rimane quello gi noto della partita doppia

(Metodo = regole e convenzioni che legano gli elementi del sistema; tipo di collegamento
dei conti attuato nel sistema contabile)

Bisognava : trovare ' perci .:un'; meccanismo, che riducesse il rischio ' di
errori c il tempo cii scritturazione.
diventate
Un primo. passo in avanti, in questo senso, fu fatto con l'introduzione
teatuotc . con
del giornalmastro .!
.
vmelmestro
Diamo ora un breve cenno ' sulla struttura e sul funzionamento .
e e f att o c coCome si comprende dalla denominazione, nel giornalmastro il giorunziona il ornale e il rnastro sono riun iti.
astro
t'G''lf<\"Si';"7CJ Generalmente fanno parte di un unico r egistro che, ovviamente, viene
,
1'1 \ 1'''; r...t:;"n"dfntturato il mano .
,,\O ",,"l\"'\'~ La parte di sinist ra riservata al giornale, la parte di destra al mastro.
Prima si scrive l'operazione nel giornale, quindi la si passa a mastro .
Nella parte riservata al giornale, di norma non si compongono articoli
a partita doppia; ci si limita , invece, ad una sempl ice descrizione dell'operazione .
Nella parte riservata al mastro 'vengo no iscritti soltanto gli importi,
senza alcuna descrizione: si tratta pertanto di conti sinottici. .
I conti, per evitare che il giornalmastro si estenda eccessivamente in
larghezza, (c ' quindi di venga .noo-< mancggevole), sono in numero limitato : di norma ' non superano. i l numero' di 18, 20 .
Consegue da ci. la . necessit.. della .tenuta di un partitario, cio del- .
1'<.:1 teriore sviluppo in appositisattaconti.
Pertanto, le. tre fasi sono le .seguenti:

.__" .

l. si indica, nella parte riservata al giornale; la descrizione dell' operazione;

2. si iscrivono i valori nei conti del rnastro:
3. si 'iscrivono eventualmente i valori anche nelle schede costituenti il partitario .

Pertan to, l' ordine delle rilevazicni si pu rappresentare cosi:

p:-ima r:otu

I
,

. . --- - - - - - - ~ i

G !C ~~ ;'!.:'L ~Ji /- .s r ?o

l '~~-''';h-\'D
,.. .... , ."._'

- 1 5 9-

LA RAGIONERIA NELL'OTTOCENTO

Con i primi anni dell'Ottocento, dopo una lunga pausa durata quasi due secoli, si assiste ad un
risveglio della trattatistica italiana. E' proprio in.questo secolo che rilevante sar lo sforzo per
elevare la ragioneria ad una vera e propria scienza, ampliandone i contenuti tradizionali
limitati allo studio di metodologie contabili, e ci grazie principalmente ai contributi dei
grandi maestri italiani.
L'interesse per la materia si riaccende in seno ad associazioni che hanno familiarit con i
problemi contabili, ovvero presso l'Accademia dei Logismofili od il Collegio dei Ragionieri e
non a caso, studiosi come Luigi Boschetti e Giuseppe Baccarini pubblicano le prime opere di
storia della contabilit, quali rispettivamente "La ricerca sull'aritmetica degli antichi" nel 1834
e "Memorie storiche dei registri economici" nel 1837: il rivolgere l'attenzione al passato il
punto di partenza per comprendere i processi evolutivi della contabilit, per un esame critico
delle tecniche contabili in uso nelle varie epoche stori che ed eventualmente per l'elaborazione
di nuove teorie. Questa indagine retrospettiva non priva di importanza, se si pensa che lo
stesso Besta trasse spunto dall'opera del Pac ioli, per lunghissimo tempo dimenticata, per
elaborare il suo pensiero dottrinale.

NI C COLO' D' ANAST ASIO

Agli inizi dell'Ottocento (1803), con la sua opera "La scrittura doppia ridotta a sci enza",
Niccol d'Anastasio si propone di gettare le basi di una ragioneria scientifica.
Di fatto la sua attenzione tutta rivolta all'esame della partita doppia: la rilevazione contabile
come movimento che scaturisce dal continuo divenire del patrimonio aziendale, come esame
di un fatto aziendale che altro non che una "mossa" o un "movimento" della ricchezza
aziendale. A sua volta questa "mossa" origina sempre un doppio effetto. ragione per cui si

dove comporre la scrittura in due distinti "luoghi".

In breve:
REGOLA: c~nsiderare i conIi come luoahi da cui si Darte o verso cui si deve arr ivare ed i
falti amministrativi come musse sP!1l!.Y!11.W!Cf!.9JP1!UQg9.fI.!I'C.J!frQ,b

La teoria di Niccol d'Anastasio - a detta del Melis ' . sebbene "priva di pregi scientifici, .. .
segna il limite di separazione tra la vecchia ragioneria morente e la nuova che sorge" .
Secondo il Besta, il D'Anastas io seppe illustrare, "con ampiezza e chiarezza" la partita doppia,
mentre secondo altri, in un periodo in cui erano alla moda le teorie francesi dei conti generali,
seppe

distinguer si per la sua originalit: considerando i fatti amministrativi

come

"movimenti", i conti come "luoghi" in cui gli spostamenti devono necessariamen te trovare la

loro collocazione e che egli definisce deposit i, si individuer un deposito debitore qualora vi
si sia posto qualcosa, un deposito creditore qualora invece si sia proceduto a togliere .

ce.L 50:> 'fFedele alla tradizione venezi,.;;;r;d incapace di dare un contenuto davvero scientifico alla sua

trattazione, D'Anastasio ebbe il merito di intendere i conti precorrendo l'enunciazione de l

principio che condurr alla formazione della teoria materialistica (cfr. Villa e la scuola
lombarda) e della logismografia cerho niana.

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GIUS EPPE BORNACCINI

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F O Rl-{ ULA I O Al E

L'opera del Bornaccini risale al 1818 ed ha come titolo: "Idee teoretic he e p ratiche di
ragionateria e doppia registrazione". Fu a lungo ignorata, in un periodo in cui prevalevano le
idee degrangiane con la dottrina dei conti generali e le scrittur e

semplici cosi

convincentemente propugnate da Jones,

La sua opera nasce come una critica alle teorie dello lones e si prefigge di riconfermare
l'impo rtanza della scrittura doppia e del metodo ita1iano, superiore a qualsiasi altra tecnica di
rilevazio ne.

Introduce un nuovo concetto di ragioneria, ovvero la RAGIONATERIA, considerata la

scienza dell'amministrazione, senza riuscire, tuttavia, a conferirle un vero e proprio contenut o
scientifico .

Degne di nota anche le opere di altri autori :

1822: un anonimo modenese, probabilmente Luigi Bartolotti, si scaglia co ntro l'opera dello
Jones e difende la scrittura doppia;
1834: Giovarmi Bonanni elabora un metodo sicuro per tenere

libri di possidenza e di

commercio in scrittura semplice e doppia;

1837: Antonio Galli scrive un trattato di contab ilit ed espone metodi teorico-pratic i per
eseguire le varie ope razioni,

GIUSEPPE LUDOVICO CRIPPA

'.

Un altro trattatista italiano del diciannovesimo secolo Giuseppe Ludovico Crippa, La sua
opera, datata 1839, ba come titolo "La scienza dei conti" e come sottotitolo "l'arte di tenere i

registri e compilare i bilanci di ogni azienda". Si comprende chiaramente che l'oggetto di

studio torna ad essere l'azienda, in particolare l'azienda mercantile, e questa non una
coincidenza. II Crippa innanzitutto un lombardo, nato a Milano agli inizi dell'Ottocento, in
un contesto geografico il Regno Austriaco - molto all'avanguardia da un punto di vista
economico , dove le imprese . risentono dei benefici derivanti dall'essere inglobate in un
mercato pi vasto ed assai pi vivace. Aveva inoltre rivestito il ruolo di capo nel
Dipartimento della Contabilit Centrale Austriaca e disponeva di conoscenze in materia di
conti, apprese Soprattutto dai trattatisti tedeschi.
Con il Crippa nasce la SCUOLA LOMBARDA, e si delinea una prima formuIazione della
teoria materialistica.

Partendo proprio dall'azienda, considerata come un complesso di operazioni, o di istituti, o di

attivit economiche diverse a seconda della natura e del settore in cui essa opera, il Crippa
esalta la figura professionale del ragioniere, il cui campo di indagine proprio la scienza

dei conti, in grado di ofliire la sua opera sempre, in ogni contesto aziendale, relativamente a
quella parte di indagine che comune a tutti gli organismi produttivi, e .che prescinde dalla
conoscenza specifica di un determinato ciclo produttivo o dall'espletamento di un dato
servizio .

II ragioniere deve innanzitutto determinare quali con ti accendere in ogni azienda:

i conti particolari, ovvero i conti alle cose ed alle persone;
i

conti generali, riferiti ai componenti di reddito (costi e rica vi) e di capitale .

I fatti amministrativi di ogni tipo di azienda si distinguono anch'essi in due categorie:

quelli di semplice movimento o trasmutazione di cosa a cosa o di cosa a persona e
viceversa, che producono solo cambiamento o spostamento di oggetti (fatti permutativi);
quelli di vero aumento e diminuzione di cose e valori in confronto a una massa originaria.

Conformemente a quanto detto pi sopra, le classificazioni elaborate sono applicabili ad ogni

tipo di azienda:
aziende di produzione (agricole)
aziende ili modificazione (manifatturiere)
aziende di cambio (mercantili)
aziende di competenza (patrimoniali)

'" QUPPA
I

+- \J ILLA tTO~G.

FRANCESCO VILLA, ANTONIO TONZIG E LA SCUOLA LOMBARDA

La vicinanza al regno degli Austriaci e quindi alla ufljcialit e precisione del sistema camerale
non fatto privo di effetti nell1talia settentrionale: l'attivit computistica ne riceve vigore e
nel 1839 nascono due vere e proprie cattedre di contabilit, rispettivamente alla universit di
Pavia ed a quella di Padova. L'insegnamento a Pavia fu assegnato , dal 1842 al 1859, al prof

Francesco Villa , mentre la cattedra veneta fu ricoperta dal 1839 al 1866 dal prof Antonio
Tonzig.
La vita professionale di Francesco Villa interamente dedicata agli studi dell'arte contabile .
Nato a Milano nel 1801 e diplomatosi ragioniere, contemporaneamente all'impiego presso la
Contabilit Centrale Lombarda, si dedic all'insegnamento nelle scuole governative per gli
agenti rurali Dopo l'assegnazione della cattedra di Contabilit di Stato all'universit di Pavia, ."
~

risult vincitore del concorso bandito dal governo in cui si offrivano 1.000 fiorini a chi avesse
redatto il libro di testo pi idoneo per questa disciplina, con l'opera datata 1840-41 "La
conta bilit applicata alle amministrazioni private e pubbliche ", nella quale prevale la

trattazione della ragioneria pubblica e delle scrittur e camerali.

Dopo dieci anni, pubblic un altro capolavoro contabile, "Elementi di Amministrazione e
Contabilit", considerato il pilastro della ragioneria scientifica, che per il Villa abbraccia

l'aritmetica, la tenuta dei registri e le cono scenze delle diverse categorie di amministrazione o .
di aziende, e nel 1867 diede alla stampa il volume

"Nozioni e Pensieri sulla Pubblica

Amministrazione" , in cui si occup principalmente della, contabilit applicata ai bisogni, ai

mezzi ed alla gestione delle amministrazioni pubbliche dello Stato.

Per Francesco Villa, la ragioneria non poteva essere ristretta alla esposizione delle regole
necessarie per la tenuta dei libri contabili, essendo questa la sua componente pi meccanica,
ma doveva essere elevata a "scienza positiva e d'applicazione"? quale aggregato di parecchie

discipline concomitanti, quali l'economia soc iale, la filosofia della statistica, il diritto,
l'aritmetica, l'algebra, la contabilit e la computisteria, che insieme ne formavano la parte
descritt iva.
Al pari di Ludovico Crippa, l'importante figura del ragioniere emerge dalle opere del Villa,
inteso come "colui il quale conosce e applica la scienza della contabilit agli svariatissimi
affari

dell'amministrazione privata e pubblica" .. . "Il ragioniere dell'amministrazione

. economica deve tenere in evidenza e distinti i diversi titoli di rendita ed il rispettivo loro

grado di prosperit: deve distinguere e far risultare chiaramente le cause diverse di spesa;
mettersi alla portata di valutare il loro grado di necessit, di opportunit, di convenienza;
somministrare per tal modo al proprietario di un patrimonio i mezzi di conoscere le cause di

~ dc.~

.t::CO r.(;.bll~~-~'

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.cc ffllfK.iG:. .G... Clu.':'E' ri t1e..

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,LLarL~(il('C ,cl~~V)J i-i: O( I ~~ )L0 (e_c:'"

un aumento e di una diminuzione di capitale; deve.abilitare il proprietario a conoscere la

consistenza del proprio patrimonio, la natura e l'importanza degli impegni ai quali ba da fu
fronte, come pure i modi pi opportuni a sostenerle" . . .e

"Se si verificano i risparmi il

ragioniere deve fu si che non rimanga dubbio sul modo pi opportuno per convertirli ,in
capitale ' produttivo; ' e se - sgraziatamente accade uno sbilancio, deve avere ' pronta la
dimostrazione ' delle cause-che-l'hanno prodotto,. della convenienza di ridurre tali titoli

.0. tali

. altri .di,' spesaxdei. disimpegnipi .idoneivo, meno .yonerosi.ai .. quali , ricorrere per.. mantenere,
anche in una posizione accidentalmente' sbilanciata, quel regolare, franco e -leale andamento di
affari che la fase del credito".

Appare a tutti chiara la necessit di uno studio accurato di quel bene complesso che
l'azienda, in particolare da tre ottiche differenti:
l'organizzazione aziendale, che focalizza l'elemento personale e la sua struttura per
raggiungere l'oggetto sociale;
l'amministrazione del patrimonio aziendale, per conservarlo integro e per accrescerlo,
attraverso l'analisi di quell'entit astratta che il patrimonio netto, alla cui definizione si
arriva tramite l'inventario o la differenza tra la valutazione delle attivit e delle passivit;
della registratura dei fatti aziendali, poich tutto sia vagliato ed accuratamente controllato.

Accogliendo- icontennti della-concezione.materialistica gi introdotta da Ludovico Crippa, il

Villa.suddivide.i conti in dueserie. -i.

l, conti agli elementi patrimoniali attivi e passivi;

2. tre conti riassuntivi accesi al proprietario:
l , stato originario dei debiti e crediti
2. stato finale dei debiti e crediti
3. prospetto riassuntivo delle rendite e delle spese

(00

c1\OAD

7,

p,)

Con il Villa si delineano importanti precisazioni in tema di bilancio e di rendiconto (=conto

economico):

il capitale netto iniziale non un conto autonomo, ma il capitale finale dell'esercizio

precedente ;
il saldo del conto. chiamato ' Attivit Netta Originaria, viene girato, assieme al saldo del
prospetto delle rendite e spese allo stato finale venendo cosi a bilanciare la chiusura di
tutti i conti accesi alle attivit e passivit;
una prima distinzione , sebbene ancora imperfetta, fra capitale fisso e capitale circolante:
un capitale infatti sempre una ricchezza, ma una ricchezza pu anche Don essere un

-1 65-

capitale, visto che il capitale solo una parte della ricchezza prodotta che viene destinata
alla produzione.

DlvlJ N -I Ol'l E

Fl<.A

Cit-?/'f\ L E

-t'AT0 H OAlIO (e1te

v~

f:> iU.{ne8;:2)

Antonio Tonzig (data di nascita 1804) fu un altro esponente di rilievo della scuola lombarda.
Come il suo maestro , ricopri la cattedra di Contabilit dello Stato per svariati anni, dal 1839 al
1866 presso l'ateneo di Padova ed all'interno della facolt di Giurisprudenza. Scrisse diverse
opere, fra le quali:
"Trattato della scienza della Contabilit dello Stato", pubblicata nel 1847 e contenente
tutte le sue lezioni universitarie;
"Trattato della scienza dell'amministrazione e della contabilit privata e dello Stato",

pubblicata a Venezia tra il 1857 ed il 1859. Quest'uhima senza dubbio il contributo

migliore del Tonzig;
"La nuova scuola perfetta dei mercanti, ossia la vera scienza della contabilit

commerciale", del 1876.

Le posizioni del Tonzig in tema di ragioneria e contabilit sono molto vicine a quelle di
Francesco Villa, con una pi marcata influenza da patte delle dottrine austro-tedesche. Nelle
trattazioni di contabilit dello stato riusci talvolta a superare il suo maestro, sebbene gli
studiosi coevi non gli riconobbero il giusto tributo ,

Jtcn:tJ..{j- ~ nnoUV
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FRANCESCO lVIARCHI, GIUSEPPE CERRO!'!I E LA SCUOLA TOSCANA

La seconda met del secolo diciannovesimo sicuramente il periodo di maggior definizione
della ragioneria scientifica ad opera di autorevoli maestri.
Gi in precedenza-F. Villa" il.maggiore.esponente della scuola lombarda; ne aveva ampliato
notevolmente i contenuti"abbracciando"sia 'conosc=ee tecniche contabili, sia-studi accurati
sulla .amministrazione. .dell'azienda-e, del. suo . profilo ,patrimoniale., Con ' la scuola ,Toscana '
. l~attenzione>.si<focalizza::ancOramna',; ;vDltalisu:::quel1'oggetto 'partico lare '-che ' .l'azienda.con. Una
trattazione molto pi rigorosamente scientifica e sistematica.

La Toscana, fra l'altro regione dalle antiche e nobili tradizioni ,ragionieristiche, non poteva
certo rimanere estranea al processo di ripresa degli studi e di edificazione della disciplina,
fornendo due personalit di spicco: Francesco Marchi e Giuseppe Cerboni, il primo
iniziatore ed il secondo costruttore della teoria personalistica dei conti.
TI periodo di cui ci si sta occupando .vede .il prevalere, nei programmi ufficiali di
Insegnamento, della teoria francese, sebbene emergesse spesso un divario troppo grande fra la
teoria e la pratica, a testimonianza della non 'completezza dei sistemi contabili adottati .
A Francesco Marchi si attribuisce il merito di aver inaugurato il periodo del Risorgimento
della Ragioneria: nato nel.1822 a Pescia, rimasto presto orfano di padre e costretto a lasciare
la scuolaj ,...coltiv "assidamente:' bper:;praprio, .conto c: gli. studi .: della : ragioneria. Grazie
all'esperi enza;pratica'come,=ministratote;diazienda; ',edopo .17 .annidi. approfondimentisul.
tema; pubblic ; aPratmnel"1.86:Z,I'pera:intitolata:~I:Cinquecontisti:-'ovvero lair:Jg;lnrevole teoria
cheviene insegnata:irJlomo ilsislema dimi1nlreapatitadoppiae nuovo saggio perfuciJe inIelligema ed awlicazione
diqu:lsislema", che produsse una vera e propria rivoluzione nel campo computistico.
L'analisi demolitrice del Marchi , semplice. Partendo dall'affermazione di Degranges con
riferimento alla teoria dei cinque conti generali "tutto quanto la tenuta dei libri a partita

doppia pu contenere di astratto e di metafisica in apparenza consiste in un sol principio ed in

una sola finzione; il principio: addebitare il conto che riceve e accreditare quello che d; la
finzione: il negoziante di cui si tengono

registri rappresentato dai conti generali di

Mercanzia. Cassa , Effetti a ricevere , Effetti a pagare, Perdite e Profitti", sottolinea che non
sempre nelle registrazioni si verifica l'ipotesi in cui - possibile dare e 'ricevere (se ad

esempi o si volessero contabilizzare degli interessi maturati a carico di Paolo ed a favore di

Pietro, si addebiterebbe Paolo per accreditare Pietro ma, in questo caso, chi avrebbe dato o
ricevuto") quindi accreditare o addebitare un conto, e 'che un sistema che si basi su di
una fnzione pare pensato appositamente per ingannare. Rileva infine che grave la

dimenticanza del co-nto capitale.

-167-

Terminata l'opera di demolizione, quella di costruzione si incentra sulla teoria personalistica

dei conti, ovvero conti accesi a persone vere e vive, perch:

di fronte al diritto sulle cose, esiste costa ntemente il dovere di custodirl e, dovere che nelle
medie imprese soddisfatto dal . proprietario assistito da un amministratore, nelle grandi
. imprese .adempiuto da.consegnatarivari quali cass ieri ; magazzini eri; economi; "
: "i..contir qualunque: sia.la loro.natura; sidevono .riteneretutti personali e . reali, essendo
persone :i.capitali sti.ojFcapitalista dell~azienda, :persone coloro -che prendono :inconsegna i
le mercanzie e il denaro di -essa, e persone co loro che sono in corri spondenza" , e perch

"tutte sono realmente debitrici per quanto hann o in dare e creditrici per quanto hanno in
avere

Il

Le quattro classi generali di conti, che rispecchiano le quattro qualit di chi condivida
interessi con l'azienda

O agisca

- "t'i =ti. uhe

nella stessa:

com P"G..ll.O

CI) Corrispondenti (coloro con i quali si fanno gli affari a dilazione )" ~O\.M \-oU~ che,"
(3)

.a. c.ted....io

P<'ieno n un J O

ilTlom enlO

Consegnatari (coloro che prendono in consegna le merci ed il denaro; ad esempio, invece

di considerare 'un conto merci, si accende un conto riferito al depo sitario delle merci,
ovvero il magazznere) ,opp u, ne un ~on~o .a.~o cl

G) Proprietario' (colui
f:l

\:!I

.ea.sl<le,,,,;

che fornisceIe sostanze, che.rmpazzail vecchio conto acceso al

capitale) :: = ': cR &>ln ' ''':I1 ~ ' '' L ' ' ~OpRI E..TAR.O . ' HA
li!. "' , c.. e,.j~\'c) Q -

"lE I ceN i'R.O<\lTl\

.!li. d " . e

Gerente od -amministratore.Icohriche dirige-ed amministra.l'azie nda ) ..' Lo stesso Marchi

ritiene .superflua':l'eS isten=dE<Juesto"contor per il .fatto che 'esso . sottinteso nei .'conti
accesi alle altre , tre - personalit .dell'azi enda. Infatti l'avere del' conto-gerente, l'attivo
dell'azienda da lui personificata, mentre il dare del suo ipotetico conto, altro non che il
passivo dell'azienda, ovvero la sommatoria degli avere di tutti i conti accesi ai
consegnatari e corrispondenti.

In particolare, il Marchi ritiene essere sempre nece ssaria l'accensione di due conti generali:

uno al proprietario e l'altro ai cons egnatari e corrispondenti, per meglio evidenziare il rapporto
di debito/credito

dal l'a~inistratore .

di questi nei confro nti dell'azienda personificata e rappre sentata

:' . : \ '.

. .-

'. ; ; . .

. '; :

Di conseguenza, la nuova regola generale prevede di addebitare chi riceve un valore o chi di

un valore divien debit ore, ed accreditare chi /0 d o ne divi en creditore.

Colui che riprese ed ampli i concetti elaborati da l Marchi, che purtropp o mori a soli 49 anni,

fu C iu,ep pe Cerhu ni. Nato nel 1827 all'isola d'Elba, a 17 anni si spost a Firenze per entrare
nell'Ammini strazione Militare Toscana, Part ecip alle guerre del 1848 e del 1849. si dedic

-168-

alla riorganizzazione del sertore amministrativo del Corpo della Gendarmeria Toscan a e dopo
l'unit, ricopri l'insigne carica di "Ra gioni ere General e dello Stato" .(con lui la Iogismografia
penetr gli ambienti delle pubbliche amministrazi oni). Il primo lavoro fu pubblicato nel 1861
a Firenze r.conil. titolo.di "Relazione.sullo.stato. militare di .Toscana e.rendimento. dei conti
delle r ispettive amministr azioni';;' '.seguitodall'opera..."Primi Saggi .di Logismografia" (1873) e
dal suo 'capol avoro del 1886, "La .Ragioner ia ."scientifi ca e .le sue relazioni con le discipline

',.,'

. :

amm inistrative:ersociali'i ,compo sta ;didue:.volumi,'.

La teoria personalistica dei conti fu ulteriormente perfezionata dal Cerboni, che sottoline
nuovamente la necessit di accendere i conti a persone, con lo scopo di indicare i.diritti e i
doveri di una persona verso l'altra Riconfermando le teorie di Francesco Mar chi, gli fu facile

,"adotto

)o 't": ma -

~""-.f

Co

sr

riconoscere le seguenti figure contabili:

n, COI-J.-re..WI.,;-;-O

OLTEQloRKEN,

il proprietari o;

l'ammini stratore;

gli agenti o corrispondenti.

A H;:>!.D A

LA iGOR..!A

;>~Ee.iSf\TA

(i dipendenti non rientrano nella classificazio ne perch non hanno a che fare con la gestione
aziendale)
In pratica il pro prietario . di farto il credi tore della sua sostanza ed il debitore delle passivit

dell'azienda o verso < g!L.agenti ,'ed.-j corrispondenti'. . e . nello "stesso tempo . un suo credito
corrisponde al debito degli agenti e dei.co rrispondenti e .viceversa: ,
E'. questo'ilimodello.:logi=:.delIa.: logismogr afia;, che' non . un metodo .di :scrittura ma una -,,

forma del-metodo (io altre parole, non si tratta di 'un nuovo sistema contabi le perch adotta le
ben note regole della partita doppia, ma di un sistema di utilizzazione del ttrtto diverso) .
Il termioe logismografia deriva daI1a paro la greca logismos

= conto

e graphia

= scrivere,

ovvero ~~c.rtd...2n.!'.~.J!.~~c;I~i.~!l;!i.- Pi nel dettaglio, le persone o perso nalit aziendali, di

cui bisogna rilevare i crediti o i debiti , sono da un lato il proprietario, creditore delle attivit
.
c P, 6E. N i"t:
.
LE "~~\ 1Sh:<:. ~ ~:d~bitore delle passivit, e dall'altro l'e nte agenziale, che ioversamente debitore delle

:~~ \ ...............u tt.. . . ~ ' . . .'\.\,.

.
..,::",.'," ~, : . .' ~i o"
attivit e creditore delle passivit, suddiviso in age nti o consegnatari, che hanno in custodia i
. ~ ~. -; ; . . ...

.i.,(.

beni del proprietario, ed i corrispondenti, che sono i debitori e i creditor i del proprietario .
Il principio fondamentale la contra pposizione tra gli obblighi ed i diritti rec iproci del

\0- ...., .

proprietario verso i consegnatari ed i corrisponden ti. Quin di il dare del conto proprietario
uguale all 'avere del conto degli Agenti e dei Corr-ispondenti e viceversa.

Su questa uguaglianza dei due conti fondam entali il Cerboni costruisce la teoria della
...'

Bilancia Patrimoniale, ovvero quel siste ma di scrittura bilanciante che noto, appunto, come

. ........ v-" . :;-"

...,:.. .

," ~

- ", ",

- 169-

. .. . ...

misurazione delle passivit implica una corrispondente diminuzione della misura complessiva dei
mezzi a disposizione dell' azienda.

Attivit = elementi o 'componenti positivi del Capitale come Fondo Valori;

Passivtes elementio .componentinegati.; ..':.~,,;.

Volendo dlir'espressineosintetica"al'patrimonio."o",cap.itale>,dovremo,compier~:,ia,somma' algebricac. i

dei numeri ' che esprimono la misura , monetaria dei componenti attivi e negativi di reddito: se il
,

.risultato fosse positivo si avrebhe il ' capitale o patrimonio netto, se fosse negativo" un deficit
patrimoniale.

N di per se stesso una espressione sintetica che nulla lascia intravedere circa la qualit e la
' q uanti dei suoi elementi.singolarmente considerati : N esprime una misuraderivata, dipendente o
riflessa in quanto non si pu misurare monetariamente un capitale di questo tipo se non attribuendo
prima un

va1~re

e.passivi;' ~on esist~ fisi~nte, - ~ori '

a tutti -i suoi componenti attivi

valori identificabile in maniera

.
.: . . .

indipend~e: '
'

.~

L' aspetto

un

fondo ..
..

'.

originario-co~io ' secondo ' il quale ,vengono :analizzati

i futtldi gestione

cons~e ;"'lla

'

' illdividiazione'ddlw.lIiZioni'iubitci;dagIi1,:elenienti'attivi,e:~vi del;p~trhnonioinunl~ari e non '

i

numerari,.~mentre:'.J?aspetto;:;astratto;.deriYato::::tende"a"identificare,~le;.eventuali.,variazi~ni"che . il,.."
o

.-

' .

--

-_

"

'

cap itale subiSce:per:ffettlLdelle::acceniat~ni-;delleill!+i.yit""passivit.:i

:
.
. ...., ',",_
Volendo' seguire .tuttede,variazioni"degli,'d e enti attivi-e passivi,'ilsist~ma Plltrim0nia!e fu oggetto

Il1

di rilevazione non soltanto gli scambi monetari tra l'impresa ed i terzi (fatti di gestione esterna), ma
anche i fenomeni di gestione interna, ci~ quei fenomeni conceme;"ti il processo economico-tecnico
di trasformazione dei fattori produttivi, i trasferimenti di merci o altri valori da un luogo all'altro, i
cali e i deterioramenti delle merci, i passaggi delle merci agli agenti e rappresentanti.
La rilevazione di tali fenomeni comporta, anche durante l'esercizio, complessi problemi di
valutazione e determina un notevole appesantimento delle scritture, specialmente nelle imprese
industriali, nelle quali i fenomeni di gestione interna sono particolarmente imponenti.
11 sistema patrimoniale, inoltre , si propone non solo di determinare il risultato economico generale ,
(reddito di esercizio) , ma anche di una serie di risultati particolari o parziali (utili o perdite lorde su
merci, imballaggi, su titoli), cio risultati riferiti a particolari negoziazioni o gruppi di negoziazioni
(aspetto discutibile per le stime arbitrarie che spesso si devono effettuare).

-193-

ovvero il giornale logismografico,

dove petoesemplificare vi una colonna delle

permutazioni e compensazioni nella quale si registrno i funi permutativi per un importo

doppio rispetto ai valori che si compensano e ci perch la compensazione avviene in
ciascuno ; dei, due conti , e quindi due. volte. I due conti del giornale logismografico
costituiscono dei ' conti sintetici e.pertanto-devono essere-sviluppati .in conti analitici, 'T ale
svolgimento ,avviene;in maniera'graduale.secondo due differenti modalit.'
Gradualmente:.perch rcadesempio.ri-duecontisono .divisi .in. un certo .numero .di. conti meno'.

sintetici (svolgimento di I grado), poi ognuno di questi conti viene diviso in altri conti pi
analitici (svolgimento di II grado) ecc. .

- 172-

~nO

G I O RNALE L O GIS M O GRA FI C O

>iOD I

B ILANClA PATRIMONIALE
nr .

1.I':1Ia

min .

oescr.

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ODCr.1Z.

art.P.D

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Risccss
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700 .000

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Amm, = ammontare.

Vi sono tre colonne : la prima indica appunto l'ammo ntare delle operazioni, la seconda indica

il conto del proprietario e la terza il conto degli agenti o corrispondenti,

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Sicuramente il metodo logismografico non un metodo di semplice applicazione, sebbene vi

furono molti convinti assertori della sua validit ed un gran numero di seguaci. Fu una forma
di metodo che venne diffusamente applicato per qualche decennio.
Tra i logismografi minori, ricordiamo, fra i tanti, Giovanni Rossi (Reggio Emilia, 1845-1921).
Lavor accanto al Cerboni durante gli anni trascorsi alla Ragioneria dello Stato e fond le
prime riviste di Ragioneria, ovvero
La sua opera pi rilevante

n logismografo e La nuova ragionieria italiana.

n trattato dell'unit teoretico dei metodi di scrittura

in partita

doppia, nella quale enuncia la sua TEORIA MATEMATICA DEI CONTI, che risente dei .
principi della personificazione. La sua una dimostrazione matematica della scrittura
contabile, composta da due serie di quantit omogenee di senso e significato opposto (una
positiva e l'altra negativa) sulle quali si possono effettuare operazioni di calcolo. Alla base
della sua teoria matematica, vi l'equazione:
A-P=N

Ovvero, la sonuna degli estimi attribuiti alle attivit, meno la somma degli estimi attribuiti
alle passivit, uguale al netto patrimoniale, e le operazioni tipiche di una entit economica in
attivit, per mezzo di equazioni, vanno a produrre delle modificazioni nella sostanza e nel
patrimonio netto .
Da un punto di vista concettuale, per il Rossi le voci Dare e Avere indicano rispettivamente
obblighi o cessazioni di diritti (Dare) oppure diritti o cessazioni di obblighi (Avere).

...

".

_. .
_

_o .

LEZIONE DEL 4112/00

IF;r~/g:~S.TA 1
Sesta stato definito il FONDA TOR E DELLA RAGIONERIA SCIENTIFICA :'
E' un uomo dell'SOO, e il risultat o dei. suoi studi . strettameote- collegato con la realt
ottoce ntesca dell'Italia: realta che va cambiando, che si sta industrializz ando.
Si chiude una fase seicentesca, settecentesca, anche relativa ai primi decenru
dell'ottocento in cui il nostro paese era rimasto indietro rispetto al resto dell'Eu ropa .
-+ L'Europa del nord (Europa interna) durante la prima meta dell' SOO aveva fatto notevoli
passiin avanti, infatti si era trasfo nmata:
da ECONOM IA AG Rj.,COLA E ME RCANTILE in ECONOM IA INDUST RIA LIZZATA .
-+L 'ltalia dev aspettare la fine dell'SOO
per iniziare a conosce re la via
dell'i ndustrializzazione: anche se per i genmi dell'industrializzazione sono gi presenti.
Secondo alcuni studiosi gi~fima dell'Unita di Italia si pu parlare di industri a .
. Q'u(rid ( 'eamb ia-Ia r ealt socio"economicaedeknostro:paese, .'e a questo camb iamento s',
posso no cc llegaredegjj'stimolinuovi 'cha:toccan o:ledisciplinecontabili . Anche se si tratte
'. di discip line tecniche -ilcotleamerrto-corrta reaftrsocio-econornica molto stretto.
L'azienda patrimoniale cornin ciarardecaderee riptendo nopiede. v
. le : attivit :mercantili emanifatturiere: quindi.COMMERCIO . e MANI FATTURA. Jn..alcun
casisitratta di'produzioni proto- industriali in altri di tipo industriale , per la realt cambia.
.Con la nascita dell'industria. le imprese necessitano di un supporto tecnico-co ntabilE
:diverso da-guello ' gi esistente .' Il complesso aziendale, nei primi dell'SOO, ccm incia ad
avere una fisionomia diversa, e Zappa osservando questa realt nuova (diversa da quella
di Sesta) elabora una teoria anccra pi moderna : imprese industriali anche di grand;
pimensioni con vari problem i: organizz ativi, gest ionali e contabili. Nasce cosi una nuova
scienza: "econom ia azienda le".
\

\
\

- 183 -

e:

-fa...

.eooce ~ oae .al:oin is Uf?Q.,J .del!! '..eu:.t e aLa.rW'ffU."Jr1ui.a.J .eom e tOCJ~;c,q d~ ..eonktia eco

FAB IO BEST A

ttOnu..eo .
Mentre il Cerboni ei suoidiscepo lipropugnavano i loro concetti della .personificazione dei conti e
della .logismografiar- una-voce vpossente. . diventata . presto c autorevolissima, si lev da .Venezia a
combatterli: quella.di Fabio Rest a :.. -. ; i ,
Il "Maestroinsuperato'tnacque a Teglio (SO) il 17 gennaio 1845.
A 19 anni inizi la carriera di insegnante nelle scuole elementari del suo paese .
La passione per gli studi lo port presto ad abilitarsi per l' insegnamento della matematica e della
ragioneria, di cni svolse corsi regolari nell'Istituto tecnico di Sondrio .
Vinse un concorso di matematica finanziaria e nel 1872 fece stampare il suo primo libro sulla
capitalizzazione degli interessi. Il suo nome anche congiunto ad uno dei tre procedime nti per la
tenuta e la chiusura dei conti correnti secondo il metodo scalare.
Lo stesso "';"0 fu chiamato da Luigi Luzzatti (il celebre economista e uomo politico) a coprire la
cattedra di ragioneria nella R. Scuola Superiore di Commercio a Venezia, nella Ca' Foscari,
restandovi per ben 46 anni, sino al J 918. Qui insegn a lungo anche la tecnica commerciale e fece
istituire'il Magistero di Ragioneria s-->.c,
Abbanrlpnatala-cattedra'oveneziana'(1918);:siritir-a Pisa,' per.sfuggire ai pericoli della guerra e poi"
ritorn nella.suaValtellinardove .morLnel.1922,.>.'"

..

Sono ' passate. alla-storia:la' celebre ~'Nolusion~Jl all: inaugurazione . deJJ.: anno accademico .1880/8 i ed .
il capolavoro "La Ragioneria" in.tre volumi, editi.neL1909J1910.

r:

-)<'

Il primo intento di Besta fu innanzitutto la demolizione della teoria personalistica dei conti ( si
ricordi. a questo proposito, lo scontro con Cerbo ni in seno al congresso dei Ragionieri), ma
sicuramente l' impegno di una vita fu destinato a dare alla Ragioneria un contenuto pi ampio e
scientifico, conformemente alla teoria positivista
. Egli fu il g~~~i!1::5'.:,~~~~~.e della Ragioneria intesa come scienza del controllo
economico, elabor la teoria dei conti a valore ed ide il sistema di scritture noto come
"patrirnoniale", nel quale trova rigorosa applicazione la partita doppia.
Ne ssuno pi e meglio di lui si dedic alle indagini storiche ed il suo capolavoro reca in ogni
pagina il pi oppo rtuno ed utile richiamo al passato ,
Egli fu pure auto revolissimo in Contabilit dello Stato .
Origin la scuola Veneta, cosi detta perch dalla Ca' Foscari partirono i suoi primi canoni. che
riuniva tutti i seguaci delle teorie del Maestro, ovvero della teoria dei conti a valore, e che. in

- .y. ':>.

'7 . ; : I :-~- t 1" h -, :

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U)C .ic";qtX'.. , t: /C"l i?i.tH 1./J) Cl. ouio c'a. .cuoeI ~U)CI -184-

Il} -

posizione antitetica rispetto alla scuola toscana, mirava a. sostenere la partita doppia comune ("i
partiduplisti"), messa in disparte dai logismografi.
La scuola Veneta seppe impcrsi fino alla fine del secolo scorso e domin indiscussa nel primo
venticinquennio del presente, sino a quando scese in campo Gino Zappa

J;Je (k; lo: ojxLfOLQ., ()iQ h"r..Ik-)e. GDm~o..X!Q1IU.' .hJlfWm.o ~

fro.J'e1Je e, iorna: .a: -eoazcaeaone. . .le- jwwoue _eD l72 e
LJ.erne/ltL -LVJ!leo.n!L' deR..l ' .cuaeacia: .

-185-

N. 13 .

/Jeov:iaJIe fUa..dA.o tyfen/eo - eeono rrue.o ;:/e2 }e;u..ooLo

OGGETTI DI STU DIO:

1) Un primo settore di indagine originale rispetto al passato, riguarda prop rio la concezione che il
Besta intuisce in relazione all'azienda :
Il Besta, dotato di molto ingegno, di vasta cultura e di tenace volont, inizi i suoi studi dirigendoli
verso "quanto.avverme.ed avviene-nella-vita-reale- delle aziende-di cgn.natura"
~_~.~_.~.i.

fenomeni o negozi o rapporti da ammi nistrare relativi ad un cumulo di ca pitali che .

fonni un tutt o a s,

a una persona singola, o a una famiglia o ad una unione qualsiasi od anche

soltanto una classe distinta di quei fenomeni , nego zi, o rapporti, costituisce ci che dicesi azienda.

Questa definizione non si allontana sostanzialmente da quella successiva di Gino Zappa : l'azienda
una coordinazione economica in atto, istituita e retta ger il soddisfcimento di bisogni umani.

1M L G6 E IZE.:
Tante sono state le definizioni di azienda date successivamente a quella di Fabio Besta:
V. Alfieri: L'azienda il complesso di affari o faccende da amministrare (192 1);
P. D ' Alvise: L' azienda una entit economica, la quale ha per base un fascio di pe rson e e di
beni , costituito in vista di un certo scopo

fine da raggiungere per un dato soggetto o titolare;

entit che nella sua dinamica, cio nel suo divenire, dalla nascita alla morte, sviluppa fen om eni,
a ffari, ra pport i, di indole economica, riguardanti lo stesso fascio, fine e soggetto; nel pratico
svo lgimento

dell'attivit aziendale svolta

in aderenza agli scopi da raggiungere,

la

coo rd inazio ne de i fenom eni economici pu risultare imperfetta o difettosa per effetto di leggi

naturali o inevitabili malvagit o errori che tanto spesso perseguitano le vite aziendali o per
co ndizioni di ambiente economico nel quale l'azienda vive; ma ci non to glie che la

coordinazione dei fenomeni eco nomici sia caratteristica comune di ogni azienda, anche se la

migliore, o quella ritenuta tale, trova ostacoli ad affermarsi. E' certamente questa, la
co o rdinazio ne

de i fen omeni,

la caratteristica

dell'azienda nella sua

vita Dannale e

l'amministrazio ne aziendale deve ottenere che tutto il divenire de ll'azienda sia armonicamente

volto, coordinato verso il fine da raggiungere (1932) - concetto pi ampio o totalitario o

integrale -;
A. Ceccherelli: le aziende sono o rganizzazio ni di persone e di mezzi economici nelle quali si

combina la forza del lavoro con l'utilit . dei beni, per il conseguimento di fini di ordine
economico. Le aziende traggono la loro vita da necessit sociali , ma singolarmente considerate

derivano dalla volont e dall'az ione dell' uomo (1935);

V. Vianello: l'azienda una organizzazione di perso ne e di beni economic i indispensabile per il
raggiungimento di un fine o dei lini di un en te; persone

t:

beni economici devono esse re ordinati

e disposti in maniera che le prime possano compiere tutte quelle azioni di amministrazione
economica e i secondi rendere quei servizi che sono necessari per il conseguimento diretto e
sicuro del fine dell'ente; per il Vianello dunque , cose o persone,-e non l'insieme dei fenomeni
economici fra loro coordinati svolti da persone coll'impiego di beni, costituiscono l'azienda
(1930 );

Tutto questo per non dimenticare che nel comune Iinguaggio, dicendo azienda: si pensa ad un
complesso operante di persone e di cose (cfr. etimologia hacienda, che ha la stessa derivazione
del termine italiano faccenda = cose da farsi) e che questi fenomeni devono essere tra loro
coordinati e dan~o vita ad una coordinazione in atto ~

Cfr. art. 2555 c.c.: "l' azienda il complesso di beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio

-.J

dell'impresa".

Molto importante per il Besta anche lIazienda nel suo insieme di individui, dove ciascuno deve
avere una chiara

r~sponsabilit

individuale: .una .precisa assegnazione di compiti, .diversaroente

anche la fuse di controllo perderebbe il suo significato. Inoltre, fondamentale per il perseguimeoto
di un buon risultato , la partecipazione degli organi aziendali al risultato economico raggiunto
dell' attivit di . impresa, secondo un principio edonistico che li rende direttamente coinvolt i ed
intimamentelegati alla vita dell'azienda.:

La classificazione delle aziende secondo il Best a distingue :

il fine da raggiungere ( aziende imprese o di .produzione economica, nelle quali il fine da

conseguire il lucro e tutta l'amministrazione converge verso questo scopo, essendo quindi
economica; la ricchezza oggetto, mezzo e fine dell'amministrazione; * aziende di erogazione,

che si potrebbero definire per esclusione: tutte le imprese che non hanno , almeno in via
principale, scopo di lucro e la ricchezza serve come mezzo per il raggiungimento di fini non
economici, quali associazioni di carattere sportivo, culturale, religioso, le imprese pubbliche
come Stato, Province e Comuni);
. aspetto giuridico dell' ente amministrati vo, privato o pubblico ;
la condizione in cui si tro va chi amministra, cio la distinzione che vede da un lato il
proprietar io-amministratore di un'azienda che indipendent e, e dall'al tro amministratori che
debbano rendere conto ad app ositi organi aziendali con riferimento alloro operato;

secondo l'estensione del lavoro amministrativo, cio piccole imprese ed imprese pi complesse
dove la dimensione richiede l'applicazione di principi organizzativi di divisione del lavoro, di
gerarchia, di controllo .

L'OTIICADI STUDIO DELL 'AZIENDA:

l'azienda necessita di essere amministrata;
l'amministrazione economica, che anch'essa una disciplina scientifica

, Nell' attuazi one e coordinazione di tutte le azioni necessarie per raggiungere i fini per cui l'enteazienda sorto, sta l'ammiaistrazione.

, Le persone che svolgono opera amministrativa per il raggiungimento dei 'fini aziendali, si avvaIgono
di determinati mezzi; l'esperienza quotidiana ci insegna che nessun fine pu essere raggiunto senza ,
l'uso di beni economici o ricchezze; si definisce "economica" quella.parte dell'amministrazione che '
tende al conseguimento ed all'impiego razionale dei beni economici necessari.al, raggiungimento
de.fn.dellv'ente", Quando economico il fine dell'ente, economica tutta l'amministrazione;
quando

il fine non di Datura economica,

solo una parte dell'amministrazione economica, esse,;do '

in ogni caso i beni economici mezzi indispensabili per il raggiungimento del fine di qualsiasi ente
(cfr . F. Besta, La Ragioneria, voL I p. 5).
b'amministn:zione.economica.si esplca.in.tre.momeni, u, piiLprecisamente.intre.dottrine: ,
la direzione .

'

Iagesti0nJ~ntrollO(di;qUest'ultima.fase si occupa di diritto la ragioneria, che dopo aver

, "

rilevato i fatti aziendali, studia il controllo economico. Il contnbuto del Besta consiste nell'aver
saputo desumere le leggi principali e generali secondo cui il controllo economico deve avere
attuazione nell'azienda, leggi che formano un corpo organico di dottrina.
La ragioneria appunto la scienza del controllo economico, ed per sua natura scienza di
applicazione o concreta o materiata.

Vi so no ben tre fasi del controllo economico a cui corrispondono tre categorie specifiche di
strumenti atti ad effettuarlo:
l. strumenti per il controllo antecendente ( statu ti, regolamenti, inventari, prospetti delle entrate e
delle uscite attese , che si ritiene si verificheranno in un prossimo futuro) ;

2. strumenti per il controllo concomitante, attuato da precisi organi di vigilanza, permesso dall'uso
di documenti e di congegni automatici e che si ha anche quando si riescono a creare interessi

opposti;

3. strumenti per il controllo consuntivo o susseguente, che prevede il confronto tra i preventivi e le

risultanze delle registrazioni contabili.

Scrive il Besta: il contro llo economico altro non che quella parte dell' amministrazione per cui
tutto il lavoro economico si rileva e si studia nelle sue cause e nei suoi effetti, al fine di poterlo
dirigere con fondata conoscenza.

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2) Un importante contnbuto del Besta si ebbe nel settore delle teoricbe del conto : egli costrui la
teoria dei conti a valore, che si opponeva a quella personaIistica del conto.elaborata dal. Cesboni e
si avvicinava.piurtosto a quella materialistica : . l'oggetto del conto un bene, una cosa, una

grandezza commensurabile ed esprimibile in valore monetario.

La teoria dei conti.a valore davvero .pu definirsi la pietra angolare su cui 'si costruito l' edificio
della disciplina contabile.moderna:

La teoria citata distingue innanzitutto due diverse classi di conti:

conti elementari o serie di conti originante;

conti derivati o serie di conti originataStabilito il contenuto del raggruppamento che viene a
costituire la prima serie di conti, la seconda autogenerata dal sistema, in quanto definita in termini
di variazione nei conti della prima serie.
In particolare i costi e ricavi sono definiti come variazione dei conti della prima serie.
La schematizzazione che segue viene definita linguaggio sistemico: il sistema contabile visto
come un insieme di conti collegati in un tutto, mirante ad uno o pi fini comuni,

attra~erso

lo

stnune~ partita doppia.

Un sistema contabile risulta determinato dall'insieme di conti di cui si compone e non dalle
scritture.

~t-.

In tale senso il.libro giornale, che riassume .Ie scritture in ordine cronologico, non viene giudicato
indispensabilerper.applicare ilsistema patrimoniale -

'-

-.-

Con lo Zappa, pertanto, si ha una riqualifcazione degli studi ineretrti !a tecnica economica e
di gestione, non pi una semplice enunciazione di regole, ma una accurata analisi delle
operazioni aziendali
L'organismo.aziendale; costituto da parti complementari di un unico insieme, si scompone in:
.gestione.Ietecnicaeconornicakvv. ...
organizzazine;f;J:: .':i,,~ :. .
rile~one-(",,-ragiiineria)~::, ::

a cui corrispondono tre dottrine minori ed omonime (gestione; organizzazione e rilevazione),

che non hanno pi gli stessi significati volutida Besta.. Fra .l' altr o. . lo

zappa

invita a non

perdersi in discussioni e ricerche atomistiche su ci,,:,cuna dottrina presa singolarmente, ma a

ricordarsi dell'unitariet dell'oggetto idi studio : Non . qui la sola ragioneria ad avere
contenuto scientifico (e d'altronde non la sola ragioneria a bastare: per la disamina di una
impresa di grosse dimensioni e ad alta specia1izzazione) '. ma piuttosto l'insieme omogeneo
costituito dal

trin~mio .gesti~ne-ori8llz:zazione,.rilev;;none: ~d i:~re oggetto di cIisamina da

, parte 'di metodologie di indagine scientifica. Il metodo d'jndagin

quello delle

appr~ss~~n'Successive,.in baseal 'quale,

che

lo Zappa delioea

partendo dall'astrazione,

~i segue .

uno . stadio .. di., conoscenza basato su - ipotesi .te<;>riche.: pe~ poi ..osservare sperimentalmente
ipotes;;;pii"'Vicine,'allie.Tealt,
'lfu,: 'quanto2.Hobiettivo;primo::resta,,rempre:!a conoscenza .dei -fatti
.("le', teorie;1anrio"dekdovi:ri~;.versOrEftti;:"m~ntr6hftti:non ~o zche :-dei.'diritt i:.versoi Je,.;
teorie~'};:: .

ftrattLSalienti;rllcontnDufo"dllo:z;,:ppa:possono essere cosriassunti.x -;

la costruzione dell'Economia aziendale come ambito autonomo nell'ambito delle
scienze economiche;

identificazione delle varie problernatiche aziendali ed indagine dell'insieme come un

tutt'uno, come un elemento unificante;

jnnalzamemo degli studi di gestione ..0 tecnica . organizzativa per ricomprenderli

nell'Economia Aziendale;
I'indivduazione di un indice, di un valore segnaletico .degli andamenti aziendali,
rappresent ato dal " reddito',' , la cui determinazione l'obiettivo del sistema . di .scritt ure .
contabili (si ricordi I'opera ll reddito, pubblicata nel 1920 e nel 1929);
una concezione della scienza come continuo risultato dell'interpretazione della realt,
e quindi lungi dall'essere formata da leggi immutabili ed assolute.
La definizione di reddito la seguente: accrescimento che, in un determioato periodo di
tempo, il capitale di un'impresa subisce in conseguenza della gestione.

-20 3-

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-201 -

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In cf a:)

a) La prima delle due varianti estende dichiaratamente il contenu to della serie originante ai crediti e debiti di fin anziamento che divi ene ,
cos, la serie accesa ai valori f inanziari e non pi solo numerari. il fatto
ha feconde conseguenze sul campo dell'interpretazione dei valori. Mu tano, infatti, le definizioni di costo e ricavo (variazione finanziaria passiva, o attiva, rispettivamente, attinente alla gestione) e viene eliminato
dal linguaggio uno di quegli elementi di degrado di cui alla no ta 169.
No n h a rilevanza, in vece, sul contenuto oggettivo delle classi del sistema. Questa fondamentalmente anche la ragione per la nostra attribuzione di variante a questa formulazione teorica 171. ,
b) Mentre la prima delle due varianti amplia il contenuto della prima serie, la seconda potrebbe essere connotata da un restringimento della
serie originante, ma non del tutto, come vedremo.
I costi 'e d i ricavi presunti, secondo tale impostazione, slittano nel
settore delle rim anenze (iniziali e finali, attive e passive) venendo ad
assume re in pieno tale connotazione. Partecipano, infatti, alla determinazion e del reddito gli interi ammontare dei debiti e crediti presunti
secondo le determinazioni sia iniziali che finali. Le variazioni d'esercizio non attingeranno al fondo, per la copertura, ma verranno ad istituirsi quali variazio ni autonome del periodo.
Si ricorder che, secondo lo Zappa, vi sono quattro fondamentali
categorie di valori presunti:
i fondi rischi;
le spese future (o ricavi futuri);
i ratei (passivi ed attivi);
i valori numerari presunti relativi a moneta non di conto.
Le prime tre categorie individuano tutte previsioni di spese (o ricavi) inere nti operazioni in corso . La suddivisione riflette gradi diversi di
incertezza: maggiore sui fondi rischi, minore nelle spese future. La determinazione in tutto certa nei ratei che individuano determinazioni
pro-quota di manifestazione future . Per il complesso di questi valori il

-210-

Capitale = aspetto statico dell'attivit aziendale;

Reddito = aspetto dinamico dell'attivit aziendale .
Chiare emergono da1l'o pera -zappianale interrelazioni tra reddito e capitale. il capitale uno
strumento chexse .analizzat o, ' pu'. condurre.elladeterminazione del ' risultato periodico di "
.' gestionezzedc ' anche"una-,;.sintesk:in.;tenniniedi :VaIofC"' deller .furure..r.capacit r reddituali .:
d~ll'azienda;''''-mcapitiJ.le ;~ecomplesso;dij beni-rnaerialiced rimmaeriaii -Iegati-fra

-loro.da .

relazioni:di:ntilil';ediiItcidipendenza;:lava1utazione'di .esso rdeve -fondarsisulle.:caratte.ristiche ,.'

del complesso funzionante e deve essere valutazione economica quale pu risultare solo dalla
. stima dei presunti redditi futuri . .Il ,cap itale insomma la risultante del processo di
capitalizzazione dei redditi futuri e la sua de terminazione si rivela assai comp lessa poich a
questi

uIfun

si pu arrivare solo per'congetture. 'il reddito l'accrescimento che in un

-. determinato periodo di tempo il capitale di un'impresa subisce in conseguenza della gestione.

La scienza del controllo economico, cos come il Besta definiva la Ragioneria, ormai, con

Gino Zappa, torna ad occuparsi dei procedimenti di rilevazone

"

nece~ per la ConoSce~ di

determinate informazioni circa la realt azi'ondale.

Come immaginabile, le teorie dello Zappa, a suo tempo crearono un forte. dJattito critico fra
i

~stenitori del Besta .e quelli che riconoscev';';o la validit dellenuove . concezio~ in.tema di

Economia-Aziendalerrs

'.

-La ..sistemazione::fiiIaler. d elle~COIIIpCtenze:.'Spettanti~ail ciascuna; disciplina, ..la, ', Ragioneria ue

l'Economia:Aziendale;-.:opera:pinttosto'recento;,grazie:a1:contributo.del profr Amaduzzix; ~.:

IL CONFRONTO DEL CORPUS DOTIRINALE DEI DUE MAESTRI

l)

Rispetto alle posizioni del Besta, co n lo Zappa.Scenza e Tecnica non sono pi distinte

in modo rigido e schematco, vi ' il superarnento della "struttura rigida mediante la quale si
tentava di imbrigliare una realt dinamica e viva". Si badi beoe: con lo Zappa non si ha una
inversione di tendenza od una deviazione . rispetto agli orientamenti bestani. La linea di
pensero la stessa, solo, note volmente ampliata, superata, pi aperta;
2)

con Zappa si assiste alla riunione della Tecnica e della Ragioneria in una nuova

scienza, l 'Economia Aziendale, mentre con Besta i due filoni erano nettamente distinti;
3)

la ragioneria definita dal Besta "scienza del controllo economico", diventa con Zappa

"una mera rilevazion contabile"; tramonta definitivamente quella concezione positivistiea

che ritiene ogni scienza un complesso di legg i eterne;
4)

il sistema patrimoniale che dal capitale giungeva al reddito, lascia il posto a quello

reddituale, che dal reddito arriva a stimare il capitale;

- 20 4-

5)

l'azienda che Besta definiva come "somma di fenomeni o negozi o rapporti

amministrativi relativi ad un cumulo di capitali che formi un tutto a s" diventa con Zappa un
"istituto economico destinato a perdurare nel tempo" e "una coordinazione economica in
atto". Il Besta non riusci a

d3re quella definizione di azienda come sistema e complesso di cui

aveva creato le premesse;

6)

pure superata la concezione atomistica delle tre parti (gestione, organizzazione e

rilevazione) e si arriva al considerarle come sottosistemi complementari di un tutto che

l'azienda.
5)

5.4 . li linguaggio delle variazioni numerarie: il sistema del reddito

5.4 .1. L'IMPOSTAZIONE ORIGINARIA

In termini di linguaggio contabile, il contributo dello ZAPPA , profondo ed innovatore, si esplicita nella nuova individuazione dell a serie
..
:e~~~,t~:'~$~~~~~;~'.f~~~.~~L::";.i4::~j.',,~~
ong rna l1te.
.
j):~!9--i~~~:J.. ':<1

Le motivazioni che hanno indotto il nostro Autore a questa formulazione sono varie. Incominciamo con 1'osservare che l momento dello
scambio , nella visione generatrice di questa applicaziofri:r~r~tiri;'~;~~:!
gI~~zr;1~mico, presupposto fondamentale di ogni determinazionedi conto.
e il <tli{~~
Lo scambio inizia e conclude la produzione d'impresa
.
. .. che
muove le imprese alla produzione ed agli scambi ad essa indiss olubilmente avvinti, ritrova appunto negli scambi monetari mezzo efficace
di attendibile determinazione !". ~~~",@.tll&~~~r, la funzione in
essi e per essi assunti dalla moneta numeraria, consentono la rilevazione
fondamento di
di quelle variazioni numerarie che so
ogni determinazione sistematica di
tati eserc
6J . La sot tolineatura alla qualifica di monetari nostra e non e ~l poco conto, com e
vedremo anche in seguito.
,,~~ ~

. . ~~~~~1t~~a~~.JMliif~JM;~~
~.re~~.~~.9-J..~~~..,.t.~.S.S,~~g~Il~Et+e~ ~l.~

ae~\S~WS,t~~sn"~SI..gLgloJQ~C~BEQ.!S!>.r!9.aJl~_ rileyazioni;.!ti=

~b~~~~l~~f~;~;E~p~IIla

~ ~ ~'ora, con questa particdlire-'iffdfit!~~r~

ne, la prima serle Cllvlene anChe atta a misurare il costo ed il ricavo . Questi
componenti ven gono cos sottratti a quelle soggettive determinazioni di
stima che erano ineluttabile conseguenza di un sistema che vedeva i componenti della 2 a serie generati da valori patrimoniali (num erari e non
.nurnerari).
Dna prima conseguenza - o una prima motivazione che ha spinto
l'Autore a proporre un proprio sistema - la si pu , dunque, individuar?,

~ella ~~~_Jlw.~1=i1~liAJ},im~misurati da

ZlO111

numerarre.

-20 5-

varia.

Come di ce lo Z app a, per, malauguratament e per la semplicit di

sua formazione e per la facilit di suo conoscimento, il sistema del reddito non un tutto compiuto nel quale non app aiano note disc ordanti 164. I valori or iginanti no n pr esentano tutti il mede simo gr ado di
certezza. In corrispo ndenza si potranno dunque rilevare:
Fig . 20

fl. Attinenti alla

gestione

~~~g~~~

~tb~~.~JJk

Valori numerari assimilati - -- - - - - ..- Costi (ricavi) assimilati

w,;,i\W@~~~

,.zg~~~~,"%m;ow.ID'

Valori numerari presunti

Costi (ricavi) pres unti

~~"'\2~'''~F.~~

'f.t~~~~
!i.,~.m

La diversa origine dei componenti di reddito non comporta necessariamen te una distinta rilevazione in con to . Costi d'acquisto in con tanti o a credito sono variazioni certe ed assimilate, rispettivamente,
ed entrambi affluiscono al medesimo conto. Anche i ratei di fitti o interessi, attivi o passivi (ricavi e costi presunti), non si rilevano in conti
distinti rispetto ai fitti o interessi costituiti da variazioni certe o assimilate.

li linguaggio applicato del sistema del reddito estrem amente semplice e abbiamo visto delinearsi le due grandi classi con estrema line arit, ma con due accorgimenti.
o tutte l~ variazi

"

. ~ept;r:aJ;).o CO~~&~JQall'ins.ieme da ~

C?~to =~"o e~~~~;,j)J~~~~~~

~~a~~~~~U~~A~~~~~,,;~
~~~,~~Ill1~~~~-ll~;
serle .

Il contenuto della serie originata cos delineato sarebbe definitivo,

-206-

se la redditivit d 'impresa fosse perseguita in termini totali. Le determinazioni - che si susseguono in modo continuo, complesso ed indistinto - subisconojforzatamenre una interruzione eriodica per cui i
rrelazioni
valori van~o aggiusfiff~;:Y~~~rt'illr~l~~c
tra i costi e i ricavi. A questa forzatura connessa l'introduzione nel
linguaggio del suo principio fondamentale:~che riportiamo
con le parole st esse del suo ideatore!" : D ato che non tutti i costi sostenuti nell ' ercizio abbiano in esso ritrovato i correla tivi ricavi, e che
non a tutti i ricavi primamente conseguiti abbiano nell'esercizio corrisposto i correlativi costi, so!ger alla fine dell'eserci;do la ne.cessit? di
scernere, tra i c . ed' '~~ ~ F r s ~ ~a O~~
.
fermanno ue

ricavi.
La s0:uiensione genera rimanenze aventi natura di costo e ricavo so-

spes~'f""tfI]f.fr".m1P'~mffi~~o e arricchiscono il contenuto della

serie originata. In ci esse espri mono la loro duplice conno tazione sist emica, statistica e dinamica 168.

t ~~~&W~~U.Q~~gk~~g& d~nque, ~t,~ontenuti nelle-

a~

-207-

cazione dello Zappa una linearit ed una semplicit ammirevoli. PurtropP?, per, rispetto ai fenomeni della ~ras~i, il ~~~~9~~p,lica~
non nsulta esaustivo. Ci sono accadirnenti aZlendili al quali non offre
~;fi~ili;:~"f~~e~ione formalizzata.

In sinte si tali accadimenti possono

- ma anche a variazioni di capitale variazioni negli elementi non numerari
so pu utilmente essere suddiviso nei

essere ricondotti a costi e ricavi

che sorgono in contropartita a
del patrimonio. il loro complesseguenti raggruppamenti:

...- a) valo.fi che gIbi,scono il momento dello scambio;

;
,
b) ~~~~~'~'TIIT-=-ct~~cif, sia che si tratti
di prod~fnp~~iIK~i\~ ~li1[tftt5t6iitiIfuj~~
.att;m';7~

a) Q uesto primo raggruppamento quello che genera pi difficolt in termini di linguaggio . Copre il complesso dei seguenti fatti amministrativi:
- acquis ti di beni e servizi con controprestazione in natura

~J!1.m~)~

- sovvenzioni , variamente espresse in natura;

- ap~rti ili capitale in natura;
- ~a~~~~f~t~dl~1buiti (ad integrazione salariale, in
qualit a1'Pf"~~~1fDligaziom~ubblicitario o prelevati dalla
propriet, liberalit, ecc.).
l)~~.S:X~'!I

b) Appartengono a questo raggruppamento i reimpieghi aziendali,

in genere . In dettaglio potr trattarsi di reimpiego di prodotti tipici come di reimpieghi di produzioni atipiche (allestite in economia) di capitali fissi (beni o servizi durevoli) o di servizi continuativi (servizidi mensa,
infermeria, trasporto dipendenti, manutenzioni e riparazioni) prodotti
all'interno stesso dell ' azienda.
Lo Zappa era ben consapevole di tali limiti, ai quali dedica un apposito paragrafo, concludendo che ~~ese i norano, mentre l'eserci;.

~~J~l~qg;.~."p:nT,"~P~~ e ~1gf.~?,:;,;~

~~,=<:gr,;,~~~:70.

In effetti, l'omissione delle riIevazioni in oggetto non crea diffetto

rispetto alla quantificazione dei reddito del periodo in molti dei casi cit~ti in quanto ~'o.missJ.~eL~f.f,~!d~n~;:,~un't;
~sione del costo, m natura esso pure e al pan Importo.

-208-

Per altri, invece, l'omissione non viene compensata per cui contribuisce alla sottovalutazione o del reddito prodotto nel periodo o della
corretta formulazione del capitale netto.
Riconducendoci alle ipotesi gi elencate, concorreranno alla sotto.vaJ1!!aziQ!l,~~deJ t~.9Qit2...Rrodotto:
~'$
om:~~~~~~'i(~1.~~~~tt'"

- Le distribuzioni di produzioni, tipiche o atipiche, in termini di

liberalit o in conto riparto di reddito;
- le sovvenzioni in conto esercizio in natura;
- i reimpieghi di prodotti tipici aziendali in qualit di capitali fissi (in questo caso, per, le determinazioni tenderanno a compensarsi nel
lungo periodo per effetto della mancata rilevazione degli ammortamenti) .
Come esempi di effetti della seconda specie forniamo, invece, i casi
delle

~v"~.) ~b\ .LU 't.&\ '!, ~ !)

e~

~"

sovvenzioni in conto capitale in natura;

costituzioni o aumenti di capitale con apporti in natura.
Tralasciamo ogni considerazione in termini di liceit civile o fiscale
di dette omissioni. Aggiungiamo, invece, che, forzando un po' illinguaggio, si potrebbe forse tentare di adattare al fenomeno del ricavo in natura il principio della sospensione del costo. Si verrebbe comunque a
perdere quella costante uguaglianza --:- costi e ricavi sospesi = rimanenze
attive e passive - che gioiello teorico del linguaggio.
Ci che non si riesce a spiegare , invece, il costo in natura che sorge in corrispondenza a detto ricavo.

5.4 .2.

~.:-.

VARIANTI O NUOVI SISTEMI?

Abbiamo affermato che i differenti sistemi di contabilit generale

si individuano rispetto alle differenti formulazioni della serie originante . In tal senso le due proposte teoriche che andremo ad esaminare andrebbero, forse, considerate come sistemi contabili autonomi. Ma tale
non mai apparsa l'intenzione d egli Autori proponenti che sempre e
comunque hanno presentato le proprie formulazioni come estensioni del
sistema originario di riferimento . Le presentiamo, dunque, come varianti
al sistema del reddito e lasciamo ai lettori la libert di considerarle diversamente, come in termini di impostazione sarebbe forse lecito .

- 2 09 -