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PUC-SP
MESTRADO EM DIREITO
SO PAU LO
2008
SO PAU LO
2008
Banca Examinadora
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Dedicatria
Agradecimentos
Fazer um agradecimento no fcil porque sempre corremos o risco de nos
esquecermos de algum. Ocasionalmente, esse risco s existe quando somos ajudados por
muitos.
Essa a minha situao e, por isso, para no cometer esse tipo de injustia, quero
agradecer, desde j, a todos que concorreram de algum modo, direto ou indireto, para que
Eu ultrapassasse algumas barreiras e chegasse at aqui.
De forma direta, no posso deixar de agradecer Dra. Maria Leonor Leite Vieira
e Dra. Carolina Romanini Miguel, que me incentivaram, de modo especial, a ingressar no
Mestrado da PUC/SP.
Do mesmo modo, devo agradecimentos ao Dr. Paulo de Barros Carvalho por ter
me aprovado no processo seletivo e me dado a oportunidade de integrar o corpo discente
do Curso de Ps-Graduao da PUC/SP e ter desfrutado da sua convivncia em sala de
aula e, s vezes, at mesmo, fora dela.
Comisso de Bolsas do Programa de Estudos Ps-Graduados em Direito da
PUC/SP e ao Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico CNPq,
igualmente os meus agradecimentos pela grandiosa colaborao para o desenvolvimento
dos meus estudos.
Professora Elosa Galesso pelo seu entusiasmo e incentivo, singularmente em
matria de linguagem e estilo.
Especialmente ao Dr. Roque Antonio Carrazza, meu orientador, que me recebeu,
desde o primeiro contato, com muita gentileza e ateno, dedicando muito do seu tempo
para ouvir as minhas idias. Com a dedicao de seu tempo e conhecimento ao meu estudo
deixou evidente sua vocao de Mestre dos mestres.
Por fim, agradeo a Deus por ter permitido que Eu vivesse essa experincia perto
de pessoas to boas.
Resumo
Tomando o Direito como um conjunto de normas sistematizadas (coordenao e
subordinao) e resguardando a importncia do processo comunicacional para a sua
anlise, tentamos imprimir rigor cientfico para destacar a composio do direito positivo
pelos planos de expresso (sistema dos enunciados legais) e de contedo (sistema das
normas jurdicas).
A partir do estudo acerca da produo das normas jurdicas, passamos a analisar a
importncia das normas de competncia tributria e da regra-matriz de incidncia,
notadamente no que atina aos limites constitucionais para que as alquotas sejam
introduzidas no sistema do direito positivo. Nesse mister, verificamos que as normas de
competncia tributria estabelecem o arqutipo da atividade tributria, despertando
interesse sobre a forma como a instituio do tributo deve ser observada pelo legislador
infraconstitucional na fixao das alquotas tributrias e visando a atestar serem essas
normas mais um critrio de segurana jurdica existente no sistema jurdico tributrio.
Destacadamente, alm da identificao de normas constitucionais delimitadoras da
competncia tributria, procuramos demonstrar que as normas de competncia relativas s
alquotas no so critrios quantitativos da regra-matriz de incidncia e que, por isso,
influenciam sobremaneira a produo de enunciados no exerccio da competncia
impositiva do Estado.
Isso nos possibilitou a verificao emprica dos critrios de fixao das alquotas
pelos diversos entes polticos tributantes e para as diversas espcies de tributos, podendo
evidenciar em quais hipteses constitucionais o legislador ordinrio est adstrito ou no
observncia de limites competenciais na fixao de alquotas em respeito segurana
jurdica dos sujeitos passivos da obrigao tributria.
No nos aprofundamos nos limites ditos formais por dizerem respeito ao rgo e ao
procedimento para a produo de normas tributrias, assunto que entendemos fugir nossa
proposta dissertativa.
Palavras-Chave: alquota, fixao, critrio quantitativo, competncia e segurana
jurdica.
Silvio Lus de Camargo Saiki
A alquota tributria como norma de competncia e de segurana jurdica
6
Summary
Taking the law as a set of systematized norms (coordination and subordination) and
considering the relevance of the communicational process for its analysis, we tried to bring
scientific rigor to call the attention to the composition of positive law by the plans of
expression (system of legal statements) and of content (system of rules of law).
Starting by the study upon the production of the rules of law, we analyzed the
relevance of the norms of tax ability and matrix rule of incidence, focusing on the
constitutional limits for aliquots to be part of the system of positive law. In this sense, we
realized that the norms of tax ability establish a model for tax activities, calling the
attention upon the way the setting of the tribute should be observed by the infraconstitutional legislator while fixing the tax aliquots and aiming to set these norms as
another criteria of legal security in the Brazilian Tax System.
Beyond the identification of the constitutional norms that set the limits of tax
ability, we tried to demonstrate that the norms of tax ability regarding the aliquots are not
quantitative criteria to the matrix rule of incidence and that, therefore, influence the
production of enunciates in the exercise of state imposed competency.
All previously stated made it possible to empirically verify the criteria of aliquots
setting by the different political tax actors and for the different types of tributes, making it
possible to see in which constitutional hypothesis the ordinary legislator is attached or not
to observing the competency limits in aliquots setting regarding the legal security of the
players that do have the tax obligation.
We did not deepen the study in the so called formal limits as they developed
according to the agency and the procedure for the production of tax norms, since we
understood that as off limits to our original study proposal.
Key-words: aliquot, setting, quantitative criteria, competency and legal security
Silvio Lus de Camargo Saiki
The tax aliquot as competency and legal security norm
Sumrio
1.
2.
Metodologia adotada............................................................................................... 13
3.
5.
6.
7.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
25.
27.
28.
29.
30.8.2.
30.8.3.
32.
10
34.
35.
37.
Exerccio regular da competncia tributria do Estado como segurana jurdica .... 244
11
Introduo
1.
Delimitao do objeto
12
2.
Metodologia adotada
13
Desenvolvimento do trabalho
Segundo Kelsen, A teoria da construo escalonada da ordem jurdica apreende o Direito no seu
movimento, no processo, constantemente a renovar-se, da sua auto-criao. uma teoria dinmica do
Direito, em contraposio a uma teoria esttica do Direito que procura conceber este apenas como ordem j
criada, a sua validade, o seu domnio de validade, etc., sem ter em conta a sua criao. Teoria Pura do
Direito, 2006, p. 309.
14
15
Teorias jusnaturalistas
vitais, como se fosse uma espcie de tipo ideal de justia que se obtm mediante a
tipificao e a idealizao da individualidade da relao vital que se considera.8
6.
Aftalin, Enrique R. Fernando Garcia Olano e Jos Vilanova. Introduccion al derecho, 1972, p. 163/191
Para aprofundamento no tema, recomenda-se a leitura de Carlos Santiago Nino, Introduccin al Anlisis del
Derecho. Coleccin Ariel Derecho. 8 ed. Barcelona: Astrea, 1997
10
Norberto Bobbio, Teoria do Ordenamento Jurdico, 2006, p. 27
9
18
injustia das leis coincide perfeitamente com o que se adota para julgar sua validade ou
invalidade. Pretende esse positivismo que os juzes assumam uma posio moralmente
neutra e que se limitem a decidir segundo o direito positivo vigente.
Por meio dessas premissas, essa corrente entende que o Direito est composto
exclusiva ou predominantemente por preceitos legislativos, ou seja, por normas
promulgadas explcita e deliberadamente por rgos centralizados. Por fim, essa corrente
pressupe que a ordem jurdica um sistema auto-suficiente para prover a soluo unvoca
para qualquer caso concebvel, resumindo-se o Direito ao conjunto das leis.
7.
Opo conceitual
11
12
conjunto de normas jurdicas vlidas. Por essa forma, o presente estudo seguir uma
investigao calcada nessas normas, vistas como unidades estruturais do direito positivo.
Captulo 2 - A concretizao do direito
8.
13
Carvalho, Paulo de Barros, citando E. Husserl. Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia.
2005, p. 17.
14
Sentido sinttico, semntico e pragmtico.
15
H outras denominaes para se referir a esses elementos, como emissor (remetente), receptor
(destinatrio), contedo (mensagem), referente (contexto), canal fsico (contacto) e lngua/idioma (cdigo).
Lingstica e Comunicao, 2003, p. 123
20
16
Idem
Funes da Linguagem. 2000, p. 6.
18
Idem
17
21
19
22
23
24
A linguagem, quando colocada sob essa tica pragmtica, revela uma mensagem
cujo contedo traz consigo a vontade do seu expedidor em alterar o comportamento do seu
destinatrio, seja no sentido de convenc-lo a agir de algum modo, seja com a inteno de
alterar-lhe os sentimentos, enfim, objetiva-se que o receptor sofra os seus efeitos e aja na
direo funcional da mensagem enviada.
Assim, o que se anota que, dependendo do nimo do emissor possvel
classificar a linguagem conforme a funo preponderante cravada no processo
comunicacional. Falamos em preponderante porque, segundo Samira Chalhub,25 as funes
dialogam e a predominncia de um dos fatores determinar a predominncia de uma
funo da linguagem. Em suma, sempre h mais de uma funo, embora predomine uma.
As funes so vrias; h aquelas que visam descrever um objeto, outras que
visam persuadir o destinatrio, visam fins meramente informativos, fins interrogativos, e
tantas outras mais que interferem e constituem as relaes intersubjetivas.
9.
25
26
27
28
25
rgos sensrios e do qual, portanto, nunca teve sensaes e percepes, nem guarda
qualquer imagem.32
Por essas linhas, podemos perceber que o conhecimento da realidade depende de
um sistema de referncias. A idia de sistema referencial condio indispensvel para o
conhecimento.
Com efeito, o sistema de referncias que permite a aferio da verdade e esta s
existir se for referida a um sistema de referncia. Em outras palavras, o conhecimento s
verdade quando representar uma traduo cerebral da realidade.33
Por assim ser, a realidade se apresenta para o Direito como um conhecimento
revestido num estrato lingstico, e, por isso, asseverou Trcio Sampaio Ferraz Jnior que
a realidade, o mundo real, no um dado, mas uma articulao lingstica mais ou menos
uniforme num contexto existencial.34
Por derradeiro, a idia de verdade e realidade est adstrita ao universo de um
sistema referencial lingstico.
10.
32
Ibidem , p. 271
Ibidem, p. 291
34
Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, nominao. 2003, p. 270.
35
Bem cultural visto na concepo integrativa do ser e do dever-ser, cuja dualidade existencial o suporte e o
significado (valor) numa relao de implicao e polaridade a que se refere Miguel Reale (Introduo
33
26
Filosofia, 2003, p. 7) e Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia
tributria, 2005, p. 4)
36
Carvalho, Paulo de Barros. A viso semitica na interpretao do direito, Revista da Associao dos PsGraduandos da PUC-SP, 2:5, 1997, p. 5.
37
Robles, Gregrio. O Direito como Texto. Quatro estudos da teoria comunicacional do direito. Trad. de
Roberto Barbosa Alves. So Paulo: Editora Manole, 2005, p. 79.
38
Santi, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio. 2 Ed. 1999, p. 28.
27
39
Curso de direito tributrio, 2005, p. 516 e Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia, 2005, p.
15
40
Carvalho, Paulo de Barros. Lngua e Linguagem - Signos Lingsticos - Funes, Formas e Tipos de
Linguagem - Hierarquia de Linguagens. In: Apostila do Curso de Filosofia do Direito I - Lgica Jurdica.
Programa de Ps-Graduao da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo.
41
Adotaremos Direito em letra maiscula para nos referirmos Cincia do Direito e em letras minsculas
para o direito positivo.
28
42
Vilanova, Lourival. Norma jurdica Proposio Jurdica (Significao semitica). RDP 61/12, p. 12
Idem
44
Ibidem
45
Trataremos sobre validade da norma em subttulo prprio.
43
29
46
47
48
31
indo diretamente aos enunciados que o compe, o que s ser possvel pela considerao
de todo o conjunto de enunciados.
11.
51
32
53
Em sentido amplo para amparar toda e qualquer autoridade competente para introduzir enunciados legais
no sistema do direito positivo, assim abrange os parlamentares que introduzem leis (em sentido amplo), os
magistrados que expedem sentenas/acrdos, as autoridades administrativas que procedem autuaes e at
mesmo os particulares quando celebram contratos.
54
Vilanova, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 1997, p. 106.
33
55
34
59
No nos referimos teoria da estrutura dual da norma como sendo norma primria (preceito primrio) e
norma secundria (norma sancionadora) a que se refere Lourival Vilanova em As estruturas lgicas e o
sistema do direito positivo, 1997, p. 111. Trata-se da estrutura dual interna da norma.
60
Adotaremos o termo hiptese para fazer referncia ao pressuposto das normas abstratas e o termos
antecedente para as normas concretas.
61
Clber Giardino j defendia essa estrutura em meados de 1980, em Introduo teoria das redues
tributrias, RDT, 13-14, pgs. 224/236.
62
Vilanova, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 112
35
Vale notar que a estrutura formal da norma nada diz sobre fatos ou
comportamentos; insta destacar que servir necessidade de atestar que a um fato
pressupe a existncia de outro. Isso s nos ajudar a entender que a norma, sob essa
perspectiva, deve conter elementos mnimos para a constituio de uma relao jurdica.
O preenchimento do contedo da hiptese e do conseqente normativo depender
de interpretao do texto do direito positivo, em que haver que se identificar o evento
descrito e as correspondentes relaes que dele (evento) irradiam.
Assim, os elementos normativos so construdos pelo intrprete do direito positivo
a partir de seu contato com a textualidade dos enunciados introduzidos no sistema
jurdico.63 O percurso do intrprete pelo texto do direito positivo que o estimular
produo de um juzo acerca do que est nele e ao seu redor incrustado, explcita ou
implicitamente. a presena da sincronia entre texto e contexto proporcionando a
formulao de uma proposio dentica, cuja mensagem e informao acerca de
determinado comportamento se constituem no contedo material da norma jurdica. Assim,
saber se o comportamento permitido, proibido ou obrigatrio.
Paulo de Barros Carvalho assevera, nesse sentido, que a norma jurdica a
significao que obtemos a partir da leitura dos textos do direito positivo. Trata-se de algo
que se produz em nossa mente, como resultado da percepo do mundo exterior, captado
pelos sentidos. Vejo os smbolos lingsticos marcados no papel, bem como ouo a
mensagem sonora que me dirigida pelo emissor da ordem. Esse ato de apreenso
sensorial propicia outro, no qual associo idias ou noes para formar um juzo, que se
apresenta, finalmente, como proposio.64 Como corolrio, a norma jurdica a
significao dos enunciados prescritivos do direito positivo e de seu contexto.
No universo de enunciados e normas no vemos correspondncia quantitativa entre
uns e outras. Com certeza, encontraremos uma quantidade de enunciados totalmente
diversa da de normas, assim podemos encontrar um nmero maior de normas do que de
enunciados ou, at mesmo, maior de enunciados em relao s normas.
63
64
Isso se deve pelo fato de que tratamos de universos distintos, de planos lingsticos
distintos. Esses planos indicam que a construo das normas decorrem da interpretao do
plano de expresso dos enunciados e, portanto, podemos ter v.g. para alguns enunciados
uma nica norma ou, do contrrio, um nico enunciado possibilitar algumas normas (se
bem que mais incomum no direito positivo brasileiro).
Outro aspecto relevante da norma jurdica que, no seu plano abstrato,65 podemos
antever uma relao implicacional da proposio-hiptese, como elemento descritivo de
um evento hipottico, com a proposio-tese, a qual prescreve critrios necessrios
constituio de uma relao jurdica qualquer entre sujeitos de direitos e deveres e, por
isso, predicamos de conseqente normativo.
O que vale notar nesse cenrio que os elementos proposicionais da norma jurdica
(hiptese e tese) fornecem critrios para a constituio de fatos jurdicos e das respectivas
relaes jurdicas que deles se desencadearam, regulando-as.
Em remate, no conseqente da norma jurdica, mais precisamente nos critrios da
relao jurdica prescrita, que encontramos um dever-ser modalizado pelos imperativos
permitido, proibido e obrigatrio, regulando as relaes intersubjetivas.
12.
65
Abstrato no sentido de no existir ainda uma relao jurdica concreta, efetivamente amoldada quela
hiptese por ato de aplicao do direito.
66
Expresso utilizada por Paulo de Barros Carvalho em Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da
incidncia tributria, 2005, p. 18
37
67
38
uniformidade e entender como o direito regula as relaes intersubjetivas por meio das
normas.
Ainda na esteira de Paulo de Barros Carvalho, vale lembrar que como
significaes construdas a partir dos enunciados prescritivos, as normas jurdicas existem
num universo de discurso que o sistema de direito posto.70
Assim, em termos cientficos, podemos aduzir que a idia de sistema que nos
trar um discurso jurdico coerente e uniforme. No entanto, acerca do termo sistema,
cumpre-nos destacar, de incio, que h grande instabilidade semntica no seu emprego e,
em face disso, h tambm infindveis discusses filosficas e cientficas71 sobre a forma
sistematizada para se chegar ao conhecimento. Por envolver questo da ontologia, no
vamos manifestar um juzo a esse respeito. Partiremos da adeso ao conceito de sistema
como um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma
referncia determinada.72
Registre-se tambm a importncia da classificao de sistema feita por Hans
Kelsen em que fala acerca dos sistemas dinmicos73 (em que as normas so deduzidas
umas das outras por sucessivas delegaes de poder) e estticos (em que as normas se
interligam no que se refere ao seu contedo). Assim tambm enriquecedora a classificao
feita por Marcelo Neves, sobre a qual aderimos idia de sistema proposicional,
nomoemprico descritivo (para enunciados da Cincia do Direito) ou prescritivo (para
enunciados do direito positivo).74
Vale observar que o direito positivo, como discurso jurdico (texto e contexto),
passa a ser visto como um ordenamento de enunciados e de normas. Nesse sentido, Trcio
Sampaio Ferraz Jnior certifica que, no direito contemporneo, a dogmtica tende a ver o
70
39
ordenamento jurdico como um conjunto sistemtico e, por isso, segundo ele, quem fala em
ordenamento pensa, logo, em sistema.75
Em consonncia com o conceito de sistema acima colacionado, Norberto
Bobbio, ao estudar a coerncia do ordenamento jurdico, formulou a seguinte idia:
Entendemos por sistema uma totalidade ordenada, um conjunto de entes entre os quais
existe uma certa ordem.76
Conquanto esteja aberta a discusso ontolgica sobre sistema, fiquemos
aqui com a idia fundamental de um conjunto de elementos relacionados uniformemente
entre si, em face de uma mesma referncia e segundo uma estrutura nica.
Em termos paradigmticos, mas enfocando o sistema das lnguas, Jos
Luiz Fiorin afirma que o sistema um conjunto de elementos com uma organizao
interna, ou seja, com uma estrutura.77
Assim, destaca-se que a estrutura do sistema escalonada, caracterizando-se
como um conjunto de regras que estabelecem as diferentes relaes internas de
coordenao (horizontalidade) e de subordinao78 (verticalidade) entre os elementos do
conjunto.
Com fulcro nessas premissas, podemos afirmar que um conjunto qualquer de
normas, agrupadas sem critrio, no se encaixa no conceito de sistema. Ser, no mximo,
um conjunto de normas (um simples repertrio no dizer de Trcio Sampaio Ferraz
Jnior),79 mas jamais um sistema hierrquico de normas.
Em remate desse tema, importa destacar que, ao sistema jurdico, predicam-se
foros de unidade mediante corte metodolgico, com o apoio do axioma da norma
hipottica fundamental de Kelsen,80 para a qual todas as normas jurdicas convergem em
75
40
face da fora hierrquica existente entre elas. Por derradeiro, a homogeneidade do sistema
atestada pela multiplicidade de normas de mesma ndole81 dentro do sistema.
12.1.
81
82
fsico). instintivo, mas bom que se registre, que o contato com o texto nos leva
imediatamente ao plano do contedo do enunciado, porm, na seara cientfica, mister se
faz ressalvar que uma coisa anlise do plano de expresso e outra coisa a anlise do
plano de contedo do enunciado do direito positivo. So sistemas discursivos distintos.
O sistema da literalidade textual permite ao exegeta transitar pelos domnios da
lngua (idiomtica) e ingressar na anlise morfolgica e sinttica da estrutura enunciada,
podendo avaliar o sentido (sinttico) das construes frsicas. relevante tal experincia,
na medida em que permite uma avaliao prvia do sistema textual que d base para a
construo das significaes de todo o sistema jurdico positivo, permitindo antever
deficincias morfolgicas e sintticas e ignor-las ou corrigi-las para o ingresso no plano
de contedo dos enunciados prescritivos do direito positivo.
Como vimos, nessa plataforma lingstica que o legislador (sentido amplo)
introduz alteraes e faz repercutir, em todo o sistema jurdico positivo os efeitos da sua
mudana que, embora textual, altera o contedo das significaes dos enunciados legais.
12.2.
Ingressando agora no plano de contedo dos enunciados jurdicos, vamos nos ater
ao limite substancial da significao, isto , proposio extrada do enunciado. Isso nos
d uma idia de que enunciado aqui entendido como a base material, articuladamente
produzida pelas regras idiomticas, e a substncia do seu contedo como uma proposio
de sentido. Portanto, enunciado e proposio sero tidos como de instncias materiais
distintas.
Diante dessa evoluo, podemos notar que o jurista ingressa em outro sistema, em
um sistema de significaes jurdicas em que ele poder identificar a regulao das
relaes humanas (intersubjetividades).
Contudo, esse ingresso, por si s, ainda limitado. Conquanto o jurista se depare
com o contedo dos enunciados prescritivos, enxerga-o de forma isolada, retirando
pequenas pores de significao do dentico.
42
Agindo assim, o intrprete ter mero contato com a significao do plano bsico
do enunciado prescritivo, como unidade do sistema do direito positivo. Nesse angusto
espao construir significaes tambm isoladas que no revelaro o verdadeiro teor do
dentico normativo do sistema positivado. No ir construir normas jurdicas.
Nesse sentido, veja-se como o exemplo citado por Paulo de Barros Carvalho
elucidativo: A lngua portuguesa o idioma oficial da Repblica Federativa do Brasil.
83
enunciado prescritivo, no revela em seu corpo e contedo o mnimo do dentico (o deverser normativo), permanecendo como uma simples frase prescritiva (mera unidade
enunciada). Disso resulta que, se ficssemos limitados a esse domnio, teramos a seguinte
dvida: Est bem que o idioma oficial do Brasil, mas e da, o que isso significa? Significa
que, somente com esse estrato lingstico, compreenderamos que o idioma oficial do
Brasil e pronto.
Por assim ser, o sistema do direito positivo exige mais do intrprete para que ele
atinja o patamar das normas jurdicas. Reclama a aglutinao e o confronto de enunciados
prescritivos, fazendo com que o intrprete articule e transite pelos enunciados soltos 84
por todo o conjunto sistmico.
por meio dessa atividade que se revela a existncia de um sistema do direito
positivo, em que as unidades se caracterizam como um sistema de normas, diversamente
do sistema de enunciados.85 Assim que podemos afirmar que as normas jurdicas so
elementos do direito positivo.86
Importa destacar, ainda, que nesse plano sistmico que encontramos os fatos
jurdicos, as relaes jurdicas, as hipteses e conseqncias jurdicas, todos como
elementos integrantes das normas jurdicas. Por isso, no podemos admitir a hiptese de
83
Ibidem, p. 72
Enunciados prescritivos soltos no sentido de unidades sistmicas isoladas, integrantes de um mesmo
conjunto.
85
No sentido anteriormente comentado, ou seja, como mera plataforma fsica (suporte fsico).
86
Lourival Vilanova assevera que um sistema de normas jurdicas sistema emprico. Estruturas lgicas e
o sistema do direito positivo, 1997, p. 247
84
43
das
normas
jurdicas,
correspondendo
frmula
lgica-proposicional
se...ento...deve-ser....
Por essas razes, ao aduzirmos acerca do sistema do direito positivo,
vislumbramos um conglomerado de normas em relao estrutural, no plano horizontal e no
vertical. As normas esto organizadas hierarquicamente quando percebemos seu plano
vertical v.g. uma relao jurdica em que observamos as normas a partir da Constituio
Federal, leis complementares, leis ordinrias, decretos, regulamentos, portarias, etc. at
chegarmos relao concretamente constituda. Podemos falar, aqui, em subordinao das
normas.
De outro modo, a organizao pode ocorrer no plano horizontal, em que
detectamos uma relao jurdica a partir de normas coordenadas entre si, sem relao
hierrquica, porm, integrativas. o que se chama de coordenao das normas.
Com efeito, o sistema do direito positivo apresenta-se como um sistema de
normas, cuja composio vertical se d por elementos derivados, material e formalmente,
uns dos outros, em que a hierarquia vem de alto a baixo atestando as respectivas
competncias. De outro modo, olhando-se o sistema do direito positivo de baixo para cima,
podemos atestar que cada norma est fundada em outras que lhe so superiores, atestando
as respectivas validades.
13.
A interpretao no direito
44
87
Contudo aplicao do direito deve ser entendida como a atividade produtiva de veculos introdutores de
normas jurdicas. Nesse sentido vale consultar Eurico Marcos Diniz de Santi. Lanamento tributrio, 2001, p.
78; Jos Souto Maior Borges, Isenes Tributrias, p. 149 e Pontes de Miranda, Incidncia e Aplicao da
Lei, Revista da Ordem dos Advogados de Pernambuco.
88
Legislador em sentido amplo, abrangendo todo expedidor de atos normativos.
89
Curso de Direito Tributrio, 2005, pg. 96
45
90
Produto legislado em sentido amplo, abrangendo todos os atos normativos legais e infralegais.
Curso de Direito Tributrio, 2005, p. 100
92
Nesse mesmo sentido pode-se ver as posies de Alchourrn sobre interpretao ver Introduccin a la
metodologia de las cincias jurdicas e sociales, p. 113 e de Bulygin Hacia un critrio emprico de validez, p.
23
91
46
disposies, os enunciados, os textos, nada dizem; eles dizem o que os intrpretes dizem
que eles dizem. 93
14.
93
94
47
98
48
101
49
e pelos meios acadmicos, por gozar de prestgio em face de sua grande capacidade
elucidativa.
Falamos da classificao das normas jurdicas em individuais ou gerais e
abstratas ou concretas, levando em considerao, como fundamento classificatrio,
basicamente os elementos que integram o antecedente e o conseqente normativo.
14.1.1. Classificao pelo evento/fato do antecedente da norma
Cuidemos, primeiramente, neste subttulo, da classificao pelo critrio do
antecedente normativo em que encontramos o carter abstrato ou concreto da norma.
Nesse mister, podemos afirmar que a norma jurdica ser abstrata ou concreta
conforme a ocorrncia ou no, no mundo fenomnico e jurdico, da hiptese descrita no
seu antecedente normativo.
Isso implica dizer que um dos elementos integrantes da norma jurdica uma
proposio descritiva de um dado evento social cuja ocorrncia jurdica104 permite
classific-la em concreta e a sua no ocorrncia em abstrata.
Assim, em outras palavras, podemos dizer tambm que a norma jurdica abstrata
composta por uma hiptese descritiva de critrios determinantes de um dado evento, que
insculpida em forma de enunciado conotativo. Dessa forma, a hiptese conota um evento
futuro, ainda no ocorrido (abstrao). Essa classe de norma segue a frmula: se ocorrer
o fato F.
Na seara do direito tributrio, podemos aduzir regra-matriz de incidncia como
exemplo de norma abstrata, embora tambm geral, porque no denote qualquer relao
jurdica ainda, como adiante veremos.
J acerca da concretude da norma, podemos afirmar que assim ser classificada a
norma cujos eventos sociais descritos hipoteticamente na norma abstrata venham a se
104
Vale deixar clara a idia de que o evento social por si s no ter relevncia jurdica se no for vertido em
linguagem competente por autoridade igualmente competente. Queremos esclarecer que o importante para o
direito no o fato social, por si s, mas sim sua verso em fato jurdico.
50
105
106
51
de pedreiro. No o caso a que nos referimos, pois, estamos a considerar a generalizao do texto legal, que
no especifica o sujeito.
107
Queiroz, Luiz Csar Souza de. Sujeio passiva tributria. 2002, p. 48.
108
Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 36
52
109
idem, p. 39
Esclarea-se que no se trata, necessariamente, de hierarquia de normas; as normas de conduta no
prescindem, necessariamente, de outras normas de inferior hierarquia para alcanar a regio material das
condutas.
111
Sujeio passiva tributria, 2002, p. 53/54
110
53
112
115
Referimo-nos ao poder de motivao em face do domnio do Estado, a que aduziu Kelsen. Teoria Geral do
Estado, 2000, p. 12/13 e 21/22.
116
Como eficcia social queremos significar o cumprimento voluntrio de todo o sistema normativo pelo
cidado, acatando-o sem contestao ou conflito.
117
Teoria Geral do Direito e do Estado, 2006, p. 129
118
No sentido de povo, como elemento objetivo do Estado, adotado por Celso Ribeiro Bastos, no seu
Curso de Teoria do Estado e Cincia Poltica. 6 ed. 2004.
55
regras comportamentais estabelecidas pelo Estado para a comunidade social, sem que isso
afete a validade ou eficcia jurdica do sistema normativo.
Em decorrncia disso que surge uma viso maior da estrutura das normas
jurdicas, em que podemos atinar para o carter unitrio do direito positivo, porm,
bifsico, donde se evidencia uma primeira fase com a normatizao substantiva das
relaes jurdicas, compondo-as com os direitos e deveres e, numa segunda etapa, uma fase
de adjetivao sancionatria dos comportamentos no adequados primeira fase
normativa.119 a chamada estrutura completa da norma, decorrente da teoria da estrutura
dual da norma jurdica, em que constam duas partes: a norma primria e a norma
secundria.120 Essa a classificao a que nos referimos aqui.
As chamadas normas primrias estatuem as relaes denticas de direitos e
deveres correlatos; tudo isso se opera em face da verificao dos pressupostos fixados na
proposio descritiva de situaes sociais ou j juridicamente qualificadas. No caso das
normas secundrias, preceituam-se as conseqncias do no cumprimento das normas
primrias, estabelecendo-se a sano correlata.
Nesse cenrio, importa destacar que no se trata de uma relao causal entre a
norma primria e secundria, mas de uma relao lgico-jurdica de antecedente e
conseqente normativos. A norma secundria pressupe logicamente a determinao
prvia de uma conduta pela norma primria (relao jurdica) e o seu descumprimento
que ensejar a coao121 estatal por meio de rgo jurisdicional.122 o Estado motivando
as condutas humanas por meio do seu poder coativo que exercido, num estado
democrtico de direito, pela sua funo judiciria.123
A estrutura completa da norma jurdica poderia assim ser representada: dado o
fato F, ento deve-ser reconhecida a existncia de relao jurdica entre `Sujeito Ativo -
119
Lourival Vilanova assim predica as normas primrias (substantivas) e secundrias (adjetivas). Causalidade
e relao no direito, 2000, p. 123, 126 e 130.
120
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p.111
121
Importante destacar que as normas primrias tambm podem ter preceito sancionador sem, entretanto, se
confundirem com as normas secundrias pela ausncia da eficcia coercitiva. Veja Lanamento Tributrio,
de Eurico Marcos Diniz de Santi, 2001, p. 43.
122
Obviamente temos por pressuposto a provocao da mquina judiciria pelo interessado.
123
Na mesma linha. Jos Afonso da Silva. Curso de Direito Constitucional Positivo, 2001, p. 553.
56
Sa e `Sujeito Passivo - Sp, em que o primeiro tem o direito de exigir um dado objeto do
segundo, e este, o dever jurdico de entreg-lo; e124 Dado o fato de `Sp no ter cumprido
o seu dever perante `Sa, ento sofrer os efeitos da deciso imposta pelo Poder
Judicirio.
Por derradeiro, muito embora essa classificao seja inerente s normas jurdicas
e, ademais, relevante para a Cincia do Direito, importa destacar que, para os fins desta
dissertao, no recorreremos ao emprego da norma secundria, sancionatria, no trato de
nossas anlises.
15.
124
Destaque-se que este e deve ser tido na funo lgica para atestar a validade das proposies primria e
secundria, pois, se uma delas no for vlida no h estrutura completa da norma, o que implicaria dizer, em
direito positivo, inexistncia de relao jurdica. o que assevera Lourival Vilanova quando discorre sobre a
conexo entre norma primria e norma secundria, em As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo,
1997, pgs. 117 a 122.
125
Martin Diego Farrell, em La metodologia del positivismo lgico, 1979, p. 174.
126
Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 50.
57
127
58
129
59
Por isso, ningum, em s conscincia, deixa de cumprir uma norma pela crena,
ou at certeza, de sua ilegalidade ou inconstitucionalidade. Assim, evidencia-se que o
sistema estabeleceu que a validade da norma fosse contempornea sua introduo no
sistema (imediata e presumida) ao passo que a sua invalidao depende de nova norma
prescritiva.
Por derradeiro, temos para ns que vlida a norma que pode ser aplicada aos
fatos que pretende regular, ainda que sua vigncia tenha sido restrita, no tempo, por outra
norma, permanecendo aplicvel to somente aos fatos praticados ao tempo em que
vigorou.
16.
Outro cenrio da validade diz respeito ao plano dos enunciados legais, do suporte
fsico das normas jurdicas, ou seja, dos textos legais em face do sistema de enunciados
prescritivos do direito.
Por essa forma, importa destacar que so diferentes os planos de validade das
normas jurdicas e dos enunciados prescritivos do direito positivo.
Como referido anteriormente, o sistema de enunciados prescritivos composto
pelo conjunto de enunciados que servem de suporte fsico s normas jurdicas. Esse
sistema est estruturado pelo conjunto de documentos legais, normativos, introduzidos
conforme as regras do direito positivo e, por isso, nem todos os enunciados existentes
pertencem
ao
sistema
dos
enunciados
prescritivos
do
direito
positivo.
60
132
61
137
62
139
Em que pesem os diversos significados que podem ser atribudos ao termo Constituio, ficamos com o
sentido de estrutura ntima do Estado como rgo emissor de ordens imperativas e detentor do Poder
coercitivo.
140
Estado em sentido amplo, abrangendo todos os rgos emissores de ordens imperativas e detentor do
monoplio da coero.
141
Paulo de Barros Carvalho assevera ser o fundamento ltimo de validade semntica do sistema do direito
positivo brasileiro, Curso de direito tributrio, 2005, p. 102
142
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 34
143
Importa destacar exceo introduzida recentemente na Constituio Federal em que a EC n. 45, de 08 de
dezembro de 2004, introduziu o pargrafo 3 ao artigo 5 da Constituio Federal, estabelecendo que os
enunciados contidos em tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados,
em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros,
gozam de status constitucional equivalente ao status das Emendas Constitucionais. Portanto, aqui est uma
exceo regra de que todas as normas constitucionais esto na Constituio Federal.
63
144
Celso Ribeiro Bastos, certifica que o sentido amplo de Constituio "a idia de que a Constituio a
estrutura ntima de um ser.". J em sentido estrito, por sua vez, seria possvel atribuir sentido (a) material,
definida como o conjunto de foras polticas, econmicas, ideolgicas, etc., que conforma a realidade de
determinado Estado definio no jurdica (b) substancial, definida pelo contedo de suas normas, o qual
deveria ser substancialmente constitucional e (c) formal, esse nada tem a ver com uma dada matria ou com
as foras polticas intersubjetivas, mas to-somente com uma espcie de documento normativo. Curso de
Direito Constitucional. 2001, p. 41/47.
145
Roque Antonio Carrazza assegura que a prpria norma constitucional deve ser interpretada e aplicada de
modo consentneo com os princpios da Carta Constitucional, Curso de Direito Constitucional Tributrio,
2006, p. 44.
64
146
Nesse sentido encontramos as lies de Hans Kelsen, para quem a norma jurdica constitucional tem a
atribuio de prescrever positivamente certo contedo dos futuros estatutos. Teoria pura do direito, 2006, p.
249.
65
ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem que lei que o
estabelea. (grifos nossos)
J no que atina ao exemplo do modal obrigado, podemos fazer referncia ao
inciso I do 2 do artigo 153, que estabelece que o imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei;. (grifos nossos)
Como dito acima, o texto constitucional vem expresso nas variaes lingsticas
dos modais denticos, mas, ainda assim, explicitam o imperativo da ordem constitucional.
H, em toda a constituio, normas com esses modais, de maneira que seramos repetitivos
fossem arrolados mais exemplos.
Por essa forma, podemos ver que a superioridade da Constituio acarreta uma
limitao - material e procedimental - criao e alterao de enunciados prescritivos do
direito positivo. Com efeito, podemos concluir que a Constituio Federal estabelece o
contedo que h de possuir as normas jurdicas introduzidas pelos enunciados produzidos
pelo rgo legislador, num primeiro momento (em face do princpio da legalidade) e, por
conseqncia, em seguida, aos demais rgos autorizados a introduzir normas jurdicas no
sistema do direito positivo (em face da regulamentao e aplicao do direito).
Na esteira da comentada hierarquia do direito positivo, vale lembrar que o
significado dos enunciados da Constituio Federal se sobrepe ao significado dos
enunciados da legislao infraconstitucional. Assim, a significao formulada pelo
intrprete acerca dos enunciados de inferior hierarquia, para a construo de normas
jurdicas, h de ser em consonncia com o significado dos enunciados constitucionais.
A norma constitucional deve sempre se sobrepor, em termos semnticos, a todos
os ramos do ordenamento jurdico, influindo na construo de todas as normas jurdicas de
inferior hierarquia.
18.
147
148
Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza assevera que entre ns, a fora tributante
estatal no atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo. Como veremos em
seguida, cada uma das pessoas polticas no possui, em nosso Pas, poder tributrio
(manifestao do ius imperium do Estado), mas competncia tributria (manifestao da
autonomia da pessoa poltica e, assim, sujeita ao ordenamento jurdico-constitucional). A
competncia tributria subordina-se s normas constitucionais, que, como pacfico, so
de grau superior s de nvel legal, que prevem as concretas obrigaes tributrias.149
Impende registrar que a norma de competncia tributria, por estar alada no
plano constitucional, no est restrita a uma viso pragmtica, cuja finalstica seria regular
to somente o comportamento do rgo poltico tributante; mais que isso, a norma de
competncia, para esse mister, possui um perfil completo acerca da matria tributria.
Assim, ela alcana todas as nuances que implicam uma relao jurdica tributria,
esboando, ento, o arqutipo tributrio s pessoas polticas.
Insta dizer que a norma de competncia descreve como hipteses normativas os
eventos possveis de serem tributados, os fatos jurdicos e as pessoas possveis de serem
imunes tributao, a conformao do valor ao fato tributado (base de clculo e alquota) e
at mesmo os princpios constitucionais aplicveis a cada espcie tributria. a
demarcao do campo de atuao do legislador infraconstitucional.
Por derradeiro, no bojo do subsistema constitucional tributrio que
encontraremos as prescries normativas acerca do processo legislativo e dos respectivos
documentos normativos, credenciados para introduzir no sistema de enunciados
prescritivos do direito positivo tributrio, novos enunciados com substncia tributria.
19.
149
Dessa forma, a criao e alterao do direito positivo atuam como uma referncia
circular, em que a aplicao do direito pressupe a introduo de novos enunciados e
novas normas e ambos pressupem a existncia de enunciados e normas que os precedem
como fundamento de validade. Assim, diz- se que o direito cria o prprio direito.
Nesse mister, estamos aqui a considerar a criao e a alterao do plano de
expresso do direito (corpus), mediante a introduo de enunciados no sistema de
enunciados do direito positivo.
Vale registrar, porm, que o direito como objeto cultural que , recebe a carga
semntica dos valores que tambm implicam a sua alterao.
Os valores so a carga quantitativa e qualitativa de afeio psicofsica que
atribumos a determinados objetos,150 dimensionando-os conforme nossa influncia social.
Assim, determinados objetos tm seus valores variantes de indivduo para indivduo.
O mesmo ocorre com o direito positivo, pois, embora o signo expresso no direito
positivo (o enunciado) no seja alterado por qualquer outro, ainda, assim, pode ocorrer
alterao semntica dos seus termos. Importa lembrar recente alterao promovida pela Lei
n 11.106/05 no Cdigo Penal Brasileiro, Decreto-Lei n 2.848, de 07 de dezembro de
1940, cuja causa foi exatamente a alterao do sentido em face da evoluo do valor que se
emprestava expresso mulher honesta151 e mulher virgem,152 nos crimes sexuais
praticados contra a mulher.
No fosse a evoluo do valor da mulher no seio da sociedade, como titular de
direitos e deveres iguais aos dos homens,153 o adjetivo honesta continuaria sendo
elemento nuclear dos crimes sexuais praticados s contra mulheres ditas honestas. Como
se admitisse que as mulheres supostamente (ou ainda que fossem assumidamente)
150
70
desonestas no poderiam ser vtimas de crimes sexuais (em outras palavras, o agente no
seria considerado criminoso e tampouco punido).
O mesmo se diga a respeito do valor acerca da emancipao sexual da mulher em
que a citada lei revogou o artigo 217, que previa o crime de seduo de mulher virgem e
visava a assegurar a sua virgindade at os 18 anos de idade.
Essa revogao se deve evoluo da sociedade, possivelmente influenciada
pelos movimentos modernistas de igualdade aliadas prematuridade dos jovens da
sociedade moderna, que propiciou a alterao semntica do conceito, influindo,
primeiramente, na aplicao caso a caso do direito pelos juzes e, posteriormente, com a
alterao sinttica dos prprios enunciados do direito positivado pelo legislador.
Assim, alm desses breves destaques acerca das possibilidades de interveno no
sistema do direito positivo, corolrio destacar o comentado no item classificao da
norma pelo carter da conduta regulada, do captulo II, em que destacamos que esse
sistema jurdico positivo alberga normas destinadas a (a) regular as condutas humanas e (b)
normas destinadas a disciplinar os comportamentos de produo normativa.
Igualmente, a caracterstica hierrquica do direito positivo revela-nos que a cada
uma dessas normas correspondem outras em relao superior, que lhes do o seu
fundamento de validade.
Desse modo, as normas de produo normativa so normas de estrutura,154 que
estabilizam as nuances do processo legislativo, estabelecendo os limites legiferantes do
rgo introdutor de enunciados no sistema do direito positivo. a denominada norma de
competncia legislativo-tributria.
por meio de normas dessa natureza que a Constituio garante a diviso do
direito de tributar entre as pessoas polticas que abaixo tentaremos demonstrar.
154
20.
Federalismo e tributao
155
72
sua prpria soberania. Diferente, ainda, no segundo caso, identificamos um Estado nico,
soberano, em que h a presena de diversos governos autnomos, porm vinculados a um
governo central, cuja competncia legislativa to ampla que pode at mesmo promover
alterao - ou ainda extinguir - na autonomia dos governos descentralizados.
Baseados nessas sucintas caractersticas, j podemos afirmar que o Brasil uma
Federao159 e, tambm, fundamentar essa assertiva com base no artigo 1 da Carta Magna,
que estabelece ser a Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos
Estados e Municpios e do Distrito Federal.... Como se no bastasse esse dispositivo,
atentemo-nos para um outro ainda mais relevante; o artigo 60, 4, inciso I, o qual
estabelece que a forma federativa de Estado no poder ser abolida por emenda
Constituio.
Geraldo Ataliba aduz que Federao implica igualdade jurdica entre a Unio e
os Estados, traduzida num documento (constitucional) rgido, cuja principal funo
discriminar competncias de cada qual, de modo a no ensejar violao da autonomia
recproca de qualquer das partes.. Por essa viso, numa Federao a Constituio alada
condio de fundamento da repartio de competncias.
Por assim ser, vemos que o princpio federativo a base da diviso jurdica160 do
Estado Brasileiro. Nesse sentido, professa Roque Antonio Carrazza revelando que, por
fora do princpio federativo, convive harmonicamente uma mltipla incidncia normativa,
ou seja, a ordem jurdica global (o Estado brasileiro) e as ordens jurdicas parciais (a
Unio, como ordem central, e os Estados-membros, como ordem perifrica) e que essa
159
Michel Temer registra que o Brasil Federao desde 15 de novembro de 1889. Segundo ele, o Decreto
n. 1, como ato constituinte, fixou que as antigas Provncias ficariam constituindo s Estados Unidos do
Brasil. O Decreto no. 1, de 15 de novembro de 1889, assinado pelo Marechal Deodoro da Fonseca, que
proclamou provisoriamente e decretou, como forma de governo da Nao Brasileira, a Repblica Federativa,
e estabelece as normas pelas quais se devem reger os Estados Federais, prescreveu, em seu artigo 1, que
Fica proclamada provisoriamente e decretada como a forma de governo da Nao Brasileira a Repblica
Federativa. Elementos de Direito Constitucional. 2005, p. 84
160
Aqui expressamos uma idia ampla de diviso jurdica para abranger todas as atribuies juridicamente
possveis dos Estados-membros, no s a competncia tributria.
73
161
162
Com efeito, dado que, em decorrncia do princpio federativo, cada ente poltico
necessita obter seus prprios recursos, a Constituio Federal de 1988 estatuiu normas de
competncia tributria que conferem s diferentes pessoas polticas de direito pblico
interno, Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios, instituir seus prprios
tributos.
21.
Diante dessa diviso jurdica do Estado, vemos que, ao lado das normas relativas
estrutura do Estado, diviso e organizao de Poderes, direitos e garantias fundamentais,
convivem disposies acerca da matria tributria, que conferem competncia aos entes
polticos para legislar e, assim, obter recursos financeiros para a satisfao dos interesses
pblicos atinentes ao seu territrio.
Assim, muito se discute, na seara da Cincia Jurdica, o significado da chamada
competncia tributria no Estado brasileiro.
Como j destacado anteriormente, a norma jurdica qualificada pela conduta
regulada pode ter como desiderato disciplinar a conduta humana decorrente das relaes
intersubjetivas ou o comportamento de produo normativa.
No caso da competncia tributria, vemos que h uma norma direcionada aos
Estados-membros,163 autorizando-os, por meio de seus respectivos rgos legislativos, a
editarem e introduzirem enunciados prescritivos no sistema do direito positivo.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho adverte que no se pode confundir
competncia com capacidade tributria ativa. A primeira deve ser entendida como a
habilitao para editar enunciados prescritivos, inovando o direito positivo, a segunda
corresponde integrao ao plo ativo da relao jurdico-tributria.164
163
164
Por assim ser, podemos notar que a expresso competncia tributria, ento,
pode ser entendida no sentido de direito subjetivo de que so titulares os rgos
legislativos dos Estados-membros para a criao de tributos.
Nessa seara, no entanto, importa registrar que a referida expresso d margem a
interpretaes bem mais abrangentes. Ricardo Lobo Torres, por exemplo, ao falar da
competncia recebida pelos Estados-membros, faz aluso a um poder tributrio que
surge rigidamente limitado pela Constituio e constitui uma especial manifestao do
poder estatal.165
Alm disso, a expresso competncia tributria mais uma daquelas cujo
significado pode ser atribudo conforme a nfase que se pretende destacar, ou seja, pode-se
referir competncia tributria a fim de identific-la como parte da soberania do
Estado166; como poder tributrio167; como partilha do poder de tributar168; como
princpio constitucional.169
Em que pesem esses empregos pelos mais renomados doutrinadores do pas, com
a nfase peculiar que cada um pretendeu imprimir a seu discurso, o ponto relevante que
no se pode confundir poder com competncia tributria. O primeiro pr-jurdico,
pressuposto do sistema do direito positivo. J o segundo, diz com o prprio sistema
normativo, integrante do sistema como elemento normativo.
Nesse sentido, assevera Roque Antonio Carrazza que no Brasil, por fora de uma
srie de disposies constitucionais, no h falar em poder tributrio (incontrastvel,
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80
Em outras palavras, cabe ao intrprete construir o significado de tributo a partir das normas
constitucionais.
Por esse caminho j trilhou Geraldo Ataliba, o qual identificou que as relaes
jurdicas decorrentes do sistema jurdico nacional, que se caracterizam pela entrega de
dinheiro ao Estado, so oriundas de situaes lcitas ou ilcitas. Assim, concluiu ele, em
face da relao constituda, que a entrega de dinheiro decorrente de condutas lcitas uma
obrigao tributria e a de ilcitas outras obrigaes no tributrias.187
Tambm com o mesmo nimo cientfico, Roque Antonio Carrazza, aps
reconhecer que a Constituio no estabeleceu explicitamente o que venha a ser tributo,
cuidou de figuras afins a ele, como, v.g., a desapropriao, o servio militar e outras
obrigaes impostas pelo Estado ao cidado, e concluiu que os contrastes oferecidos pela
Constituio Federal, em termos de relaes jurdicas, propicia a construo do significado
de tributo. Por esse caminho, ele definiu tributo como sendo a relao jurdica que se
estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa colhida pelo direito positivo), tendo por
base a lei, em moeda, igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer.188
Por entendermos ser esse o caminho adequado para o significado do termo
tributo que tambm entendemos que a definio oferecida pelo Cdigo Tributrio
Nacional, no citado artigo 3, ou seja, tributo toda obrigao pecuniria compulsria, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, s
ser vlida189 se estiver em consonncia com o significado empreendido pela Constituio
Federal sem, entretanto, existir margem para interpretaes restritivas ou extensivas do
significado que lhe hierarquicamente superior.
187
Conclui Geraldo Ataliba assim: "a obrigao pecuniria, legal, no emergente de fatos ilcitos, em
princpio. Estes fatos ilcitos podem ser geradores de multa ou de obrigao de indenizar." Hiptese de
incidncia tributria. 2008, p. 37.
188
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 380
189
Como se trata de texto do direito positivo, a validade aqui decorre da lgica dentica, altica, em que os
valores so a validade e invalidade dos termos, e no da lgica apofntica cujos valores so a verdade e
falsidade.
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84
Anota-se que, por ora, evidente tratar-se de termo ambguo, pois, mesmo no
conhecido dicionrio jurdico de Maria Helena Diniz, 196 possvel conceber inmeras
possibilidades de empregos do termo pelos juristas, comprovando sua ambigidade no
direito.
Em que possa parecer aproveitvel, essa plurivocidade do termo princpio para
a linguagem do cotidiano, para fins cientficos isso no produtivo. Constatamos a
dificuldade de delimitao desse termo, ou melhor, a utilizao com sentidos variados at
mesmo pelo discurso da nossa doutrina. No h consenso na delimitao de seu
significado.
Conforme Hugo de Brito Machado, o problema da delimitao do significado do
termo princpio correlato influncia filosfica do intrprete, pois, v.g., para os
jusnaturalistas, os princpios so o fundamento de validade do direito positivo. Seriam os
princpios um elemento integrante do Direito Natural. Ainda, segundo esse autor, para
aqueles que tm uma concepo positivista, princpios so normas jurdicas.197
Para Paulo de Barros Carvalho, o termo princpio conota uma fora valorativa
axiolgica muito grande influindo na construo de grande parte do ordenamento jurdico.
Segundo ele, isso se deve ao fato de o direito e as normas serem objeto cultural.198
Por isso, em direito positivo, os princpios so empregados tanto para expressar
valores quanto para normas. Contudo, arremata, afirmando que em direito positivo,
princpios so normas jurdicas portadoras de intensa carga axiolgica, de tal forma que a
compreenso de outras unidades do sistema fica na dependncia da boa aplicao daqueles
vetores.199
Outro aspecto relevante dos comentrios de Paulo de Barros no sentido de que
no h um universo de valores suprapositivos, pairando sobre o sistema do direito positivo.
196
Dicionrio Jurdico. Nas linguagens, jurdica e comum, pode significar: a) preceito; norma de conduta; b)
mxima; c) opinio; maneira de ver; d) parecer; e) cdigo de boa conduta atravs do qual se dirigem as aes
e a vida de uma pessoa; f) educao; doutrina dominante; h) alicerce; base. 2005, Vol. 3, p. 830.
197
Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. 1991, p. 14
198
Curso de direito tributrio, 2005, p. 144/148
199
O princpio da segurana jurdica em matria tributria, RDT 61, p. 88
85
Assim, para ele, como as normas, os princpios integram o sistema do direito positivo e
que, em face da existncia de hierarquia sinttica no sistema, eles (os princpios)
distribuem escalonadamente os valores, garantindo-lhes, ao lado de sua supremacia
hierrquica, posio de superioridade axiolgica.
Da destreza analtica demonstrada por Paulo de Barros Carvalho, importa lcida a
explicao que ele entende deva ser dada aos princpios jurdicos ao lecionar que a
interpretao dos princpios, como normas que verdadeiramente so, depende de uma
anlise sistemtica que leve em considerao o universo das regras jurdicas, como
organizao sinttica (hierarquia sinttica) e organizao axiolgica (hierarquia dos valores
jurdicos), pois assim como uma proposio prescritiva do direito no pode ser apreciada
independentemente do sistema a que pertence, outro tanto acontece com os valores
jurdicos injetados nas estruturas normativas. Desse processo de integrao resultar o
entendimento da mensagem prescritiva, em sua integridade semntica, sempre elstica e
mutvel.200
Geraldo Ataliba doutrinou sobre princpios entendendo como um valor
condicionante da atividade interpretativa. Essa concepo se faz presente ao asseverar que
princpios so linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurdico.
Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos
pelos rgos do governo (poderes constitudos). Eles expressam a substncia ltima do
querer popular, seus objetivos e desgnios, as linhas mestras da legislao, da
administrao e da jurisdio. Por estas no podem ser contrariados; tm que ser
prestigiados at as ltimas conseqncias.201
Nesse mesmo sentido, Celso Antnio Bandeira de Mello entende por princpio a
disposio expressa ou implcita, de natureza categorial em um sistema, que informa o
sentido das normas implantadas em uma dada ordenao jurdico-positiva. Vale dizer:
mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que
se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua
200
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211
Ibidem, p. 107
Ibidem, p. 108
213
Ibidem, p. 105
212
89
sua causa imediata o fim e no diz respeito diretamente regio material das condutas,
possuindo um carter finalstico e geral na sua aplicabilidade. Ento, em face da
especificidade das regras em relao aos princpios que aquelas (regras) so
prevalecentes.
Para bem situarmos bem a posio de vila, vale dizer que, para ele, no h uma
oposio entre princpios e regras, havendo, sim, uma relao de complementao
entre eles, pois, diferem to somente quanto s suas funes normativas.214
As regras tm funo decisria imediata e, por isso, destinadas a solucionar
conflitos decorrentes das relaes diretamente ligadas a bens e interesses. As regras
assumem carter primariamente retrospectivo, por descreverem um contexto ftico
conhecido do legislador, ao contrrio dos princpios, que possuem carter prospectivo,
determinante de um estado de coisas a ser construdo.215 Por essa caracterstica, as regras
so mais rgidas nas suas razes para serem superadas por contra-razes, ao contrrio dos
princpios, que se mostram mais flexveis, por serem superados com menor nus
argumentativo.
No que tange aos princpios, notamos que vila os caracteriza por normas com
funo de complementariedade, auxiliando na aplicao do direito positivo.
Entre os princpios e as regras, normalmente, h uma conexo substancial e,
no, uma efetiva oposio entre eles. Havendo confronto efetivo, resolve-se, primeiro, pela
hierarquia e, depois, pela prevalncia das regras. Essa a opinio de vila.
Outro aspecto relevante atinente distino estabelecida por vila entre
princpios, regras e postulados, pois, para ele, postulados so metanormas e no se
confundem com eles. Diferenciam-se dos princpios porque a regra no tem elevado grau
de abstrao e generalidade: como norma, dirige-se a situaes determinadas (coliso entre
princpios em razo da utilizao de um meio cuja adoo provoca efeitos que promovem a
realizao de um princpio, mas restringem a realizao de outro) e a pessoas determinadas
214
215
Ibidem, p. 105
Ibidem, p. 106
90
216
217
Ibidem, p. 126
Ibidem, p. 123
91
atentar-se
para
importncia
de
que
relao
de
218
Ibidem, p. 168
Ibidem, p. 169
220
Ibidem, p. 169
221
Ibidem, p. 153
219
92
93
222
Renato Alessi fala em planos abstratos e concretos da atividade tributria para se referir, respectivamente,
competncia tributria, que ele denomina de primrio, e atividade administrativa de cobrana do tributo,
designado por plano complementar. Instituzioni di Diritto Tributrio, G. Stammati, 1 Ed. Torino, UTET.
223
Os princpios jurdicos da tributao na constituio de 1988. 1991, p. 14.
224
O princpio da segurana jurdica em matria tributria. RDT. vol. 61, p. 81 e tambm Curso de Direito
Tributrio. 2005, p.144.
94
225
95
228
jurdico perfeito e a coisa julgada, em consonncia com o que dispe o inciso XXXVI, do
artigo 5 da Constituio Federal, prescrita pela irretroatividade da lei.
A garantia das relaes passadas d segurana aos cidados, que se vem
confiantes no planejamento de relaes futuras, acreditando na aplicao da lei e na
realizao do direito que conhecem (previsibilidade das relaes).
Com efeito, alm de outros princpios, tais como o da justia e da certeza do
direito (definitividade das relaes), o princpio da segurana jurdica mais uma das vigas
mestras do direito positivo, que rege a unidade e uniformidade do sistema, atestando o
mbito de validade das normas que regem as relaes intersubjetivas.
Por essa implicao geral do sistema jurdico positivo pelo princpio da segurana
jurdica, podemos inferir que o seu influxo hierrquico sobre os princpios e regras
especficas, notadamente as do subsistema constitucional tributrio, possibilita a
previsibilidade dimensvel do mbito de validade do exerccio das competncias tributrias
e das normas de conduta reguladoras das relaes jurdico-tributrias delas decorrentes.
Desta forma, a competncia tributria s pode ser exercida dentro dos parmetros
constitucionais; fora disso, haver insegurana jurdica, pois, ficar o contribuinte sujeitos
aos caprichos do Poder Pblico.
Se em um plano normativo temos a competncia dos entes polticos para legislar
e, por esse meio, obter recursos financeiros para a satisfao dos interesses pblicos,
encontramos no altiplano normativo a segurana jurdica dos contribuintes como garantia
de que sero obrigados a cumprir as exigncias do Estado to somente nos limites
estatudos na Constituio, ou melhor, nos limites dos poderes outorgados pelo prprio
povo, como vetor calibrador da igualdade e da justia.
Em remate, podemos afirmar que, na seara tributria, a observncia rigorosa do
arqutipo competencial pelos entes polticos tributantes realiza o primado da segurana
jurdica e garante a estabilidade do sistema jurdico tributrio brasileiro.
98
229
A Fixao em Lei Complementar das Alquotas Mximas do Imposto sobre Servios. Ed. Resenha
Tributria, 1975, p. 05.
230
Aires Barreto, Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 1998, p. 26.
231
Paulo de Barros Carvalho em Curso de Direito Tributrio exemplifica prestar servios como verbo e
complemento do ISS. 2005, p. 268 e Teoria da Norma. 1974, p 106
99
possvel, o sujeito passivo possvel, a base de clculo possvel e a alquota possvel, das
vrias espcies e subespcies de tributos.232
Contudo, uma coisa a estrutura da norma de competncia tributria e outra a
norma tributria exacional, ou seja, a norma de conduta que institui o tributo.
Anteriormente, no captulo III, item 4.1.1, dissemos que competncia tributria norma de
competncia legislativo-tributria, em sentido estrito, ou seja, norma de estrutura que
estabelece os critrios autorizadores para que as pessoas constitucionais possam proceder
edio e modificao das regras-matrizes de incidncia tributria, instituidoras de seus
respectivos tributos. Dissemos tambm que tributo norma de conduta jurdico-tributria,
em cujo antecedente encontramos a descrio de critrios de um evento hipottico, cuja
ocorrncia implica uma conseqente relao jurdica entre dois sujeitos em torno de um
objeto pecunirio, devido pelo sujeito passivo ao sujeito ativo.
Com isso, pretendemos esclarecer que o tributo detalha a hiptese normativa e
prescreve a implicao jurdica, fazendo nascer a correspondente relao jurdico-tributria
entre os sujeitos ativo e passivo, em que se estabelece o direito de um e o correlato dever
do outro, em torno de um objeto prestacional expresso em moeda, no decorrente de
sano por ato ilcito.233
Assim, tributo norma de conduta que regula as relaes interpessoais finais e
que decorre do exerccio da competncia tributria, a qual, por sua vez, norma de
estrutura voltada a delinear a ao de criar tributos.
24.1.
232
233
234
235
236
237
238
instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e
credor, em funo de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria.239
Por essa forma, podemos considerar que o marco temporal da hiptese de
incidncia tributria deve assinalar o exato momento em que surge um direito e um dever,
em torno de uma obrigao tributria.
24.1.2. Critrios do conseqente da regra-matriz
24.1.2.1. Introduo relao jurdica e ao objeto do conseqente normativo
At aqui analisamos os elementos contidos no antecedente da regra-matriz de
incidncia tributria, com vistas a esmiuar as referncias normativas que possibilitam
identificar o fato descrito na norma.
Com o mesmo foco analtico, pretendemos, agora, estudar os meandros do
dentico que regulam as relaes intersubjetivas, aqueles critrios insculpidos no
conseqente da norma e que prescrevem direitos e obrigaes s pessoas envolvidas com o
acontecimento do fato jurdico tributrio, com o desiderato de promover um determinado
objeto.
noo cedia que o sucesso do evento descrito na hiptese constitui o fato
jurdico e, pela imputao dentica, deve ser constituda uma relao jurdica que vincular
duas pessoas, ou mais, em torno de um dado objeto jurdico.
Nesse tocante, importa assentar, de incio, que no se pode confundir o
comportamento objeto da relao jurdica constituda no conseqente da regra-matriz de
incidncia tributria com o objeto desse comportamento. Uma coisa estar obrigado a um
determinado comportamento, decorrente da relao jurdica constituda; outra coisa, o
resultado da ao desse comportamento.
Nesse sentido, Geraldo Ataliba assevera que o objeto das normas jurdicas o
comportamento humano. Assim, o objeto da obrigao tributria o comportamento do
239
sujeito passivo = entrega do dinheiro aos cofres pblicos. O dinheiro, assim, objeto do
comportamento. Este que objeto da obrigao.240
Por tais razes, diz-se que o comportamento positivado na relao jurdica
tributria o pagamento de uma dvida tributria em dinheiro, e ele o objeto da prestao
devida. Da inferirmos que o conseqente da regra-matriz de incidncia tributria se
constitui de dois elementos, as pessoas da relao jurdica, denominado de critrio pessoal,
e o objeto da relao, cuja aferio se faz pela verificao da ocorrncia de uma conduta
em entregar o quantum debeatur.
Por derradeiro, importa registrar as advertncias de Sacha Calmon Navarro
Coelho, a respeito da afirmativa de existirem dois elementos no conseqente da regramatriz de incidncia tributria, para quem defende que, alm dos pontos magnos
relacionados por Barros Carvalho sujeito ativo e passivo (critrio pessoal da
conseqncia) e base de clculo e alquotas (critrio quantitativo) -, outros aspectos so
encontradios, todos pertinentes relao jurdica que se forma com a realizao da
hiptese de incidncia: como, onde, de que modo, quando, em que montante satisfazer ao
dbito em favor do sujeito ativo.241
Embora registremos as advertncias de Sacha Calmon, para os efeitos deste
trabalho no vemos como um imperativo enfrentar a anlise de todos os demais elementos
do conseqente da regra-matriz de incidncia tributria, porque entendemos que os
critrios pessoal e quantitativo, juntamente com os critrios do antecedente, revelam-se
suficientes para uma anlise do mnimo dentico da regra-matriz de incidncia tributria.
24.1.2.2. Critrio pessoal
com a ocorrncia da hiptese normativa que se irradiam os efeitos jurdicos,
relacionando-se os sujeitos envolvidos naquela hiptese. Ento, no conseqente da regramatriz de incidncia tributria que encontramos os elementos necessrios a identificar os
240
241
sujeitos da relao jurdica constituda com a ocorrncia do fato jurdico tributrio instado
como antecedente normativo.
No conseqente normativo, em verdade, encontraremos os critrios para a
identificao dos sujeitos ativo e passivo que iro compor a relao jurdica tributria,
donde sero identificados os direitos e deveres de um em relao ao outro sujeito.
Nesta seara, temos, ento, a figura do sujeito ativo, que o titular do direito
subjetivo de exigir do sujeito passivo o cumprimento de determinada obrigao tributria.
Segundo Geraldo Ataliba, o critrio pessoal a qualidade inerente hiptese
de incidncia a qual determina os sujeitos da obrigao tributria, que o fato imponvel
far nascer. Consiste numa conexo (relao de fato) entre o ncleo da hiptese de
incidncia e duas pessoas, que sero erigidas, em virtude do fato imponvel e por fora da
lei, em sujeitos da obrigao. , pois, um critrio de indicao de sujeitos que se contm na
h.i. 242
Comumente, o sujeito ativo se identifica com o ente poltico competente para a
instituio e cobrana da exao tributria. Entretanto, nem sempre assim; h vezes em
que a lei instituidora do tributo prescreve que o sujeito ativo, aquele que compor a relao
jurdica tributria, seja outra pessoa, distinta do ente poltico competente. Para fins
exemplificativos, importa lembrar-se dos tributos pagos ao INSS, as contribuies pagas s
entidades de categorias profissionais, como OAB, CREA, etc. cuja pessoa competente
uma e a beneficiria/arrecadadora outra. Em suma, nem sempre quem institui o tributo
quem figura na relao jurdica como sujeito ativo.
Aqui importa destacar a diferena entre competncia tributria e capacidade
tributria ativa. A competncia tributria a aptido constitucional para instituio de
tributos; j a capacidade ativa o atributo para figurar numa relao jurdica tributria, por
fora de lei. Por isso, vemos muitas vezes uma entidade no plo ativo de uma relao
jurdica tributria distinta da pessoa poltica que instituiu a exao.
242
243
108
109
246
110
Como dito, a alquota est aliada base de clculo como critrio legal de se
mensurar a real dimenso quantitativa da dvida tributria. E, nesse sentido, podemos
registrar, de antemo, que a alquota o fator proporcional a ser confrontado com a base
calculada (j determinada) para a obteno do objeto da prestao tributria.
Nisso, importa destacar, de incio, que a alquota no parte, quota, fatia da
materialidade da hiptese de incidncia. Partilhamos da opinio de Aires Barreto no
sentido de que a alquota um indicador da proporo, quando diante do plano abstrato da
norma, e termo da operao algbrica (multiplicao), quando da sua aplicao concreta
sobre a base calculada, no plano concreto da norma.250
Vale registrar tambm, nesta considerao inicial, que tentaremos demonstrar outro
foco para o estudo das alquotas, revelando-as alm do critrio quantificador do objeto da
prestao tributria.
Para progresso cientfico desse tema, nosso propsito ser focar a anlise da
alquota em face das normas de competncia e da segurana jurdica, tentando demonstrar
que o seu estudo no pode ser relegado ao segundo plano pela doutrina, bem como ficar
limitado anlise focal eterna de simples quantificadora do tributo. mais do que isso.
Fiquemos com essas idias iniciais, para melhor explor-las nos captulos seguintes.
Dando seqncia s nossas premissas, importa tratar acerca dos arqutipos
competenciais que influem na instituio dos tributos, independentemente da espcie
exacional, por serem decisivos na fundamentao deste estudo.
25.
25.1.
Espcies tributrias
Discorrer sobre o tema das alquotas como norma de competncia que garante a
segurana jurdica exige, de plano, se faa uma incurso sobre a classificao das espcies
tributrias e sobre os arqutipos competenciais.
250
Idem, p.44
111
251
Sobre essa circunstncia vale conferir a consolidao de idias e argumentos de diversos autores elaborada
por Jos Eduardo Soares de Melo, em Contribuies sociais no sistema tributrio. 2006, pgs. 38/43.
252
Ver RDP, vol.17/309-310
253
Teoria geral do direito tributrio, 2007, p. 382
254
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 495.
255
Curso de direito tributrio, 2005, p. 33
256
Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 1998, p. 36.
257
Contribuies sociais no sistema tributrio. 2006, p. 40
258
Apud Jos Eduardo Soares de Melo, em Contribuies sociais no sistema tributrio. 2006, p. 42
112
259
260
Nessa linha, relevante parece a questo levantada por Alfredo Augusto Becker
que, baseado na posio nuclear da base de clculo, e sustentando que imposto a regra
jurdica tributria cuja base de clculo seja um fato lcito qualquer, e taxa, a regra
jurdica que tenha como base de clculo o servio estatal ou coisa estatal, registrou que,
dentre outras, a destinao do imposto ou taxa, a posio do sujeito ativo ou passivo, no
so circunstncias influentes sobre a natureza jurdica do imposto ou taxa. 261
Para Becker, preciso no confundir natureza jurdica do imposto ou taxa com
validade da regra jurdica correspondente. Segundo ele, embora essas circunstncias
nenhuma influncia exeram sobre a natureza jurdica do imposto ou sobre a taxa,
entretanto aquelas circunstncias podero ter influncia decisiva sobre a validade
(juridicidade) da regra jurdica que, ao criar o tributo, tiver violado regra jurdica (ex.:
constitucional), cuja regra (preceito) seja precisamente uma daquelas supra referidas
circunstncias.262
Nessa esteira, vemos que, para o teste de validade da norma jurdica que institui o
tributo, nem sempre basta a verificao do binmio materialidade e base de clculo, pois
h de estar toda ela em conformidade com o regime jurdico estatudo pela norma de
competncia tributria. Assim, parece-nos que o critrio da corrente tricotmica serve
classificao das espcies tributrias e, de outro modo, o critrio adotado pelas demais
correntes servem a identificao da competncia tributria.
Nesse sentido, no desconsideramos os alertas da doutrina para a importncia de
no nos deixarmos levar para a seara extrajurdica, bem como no discordamos do critrio
de classificao dos tributos segundo a consistncia material da hiptese de incidncia ser
ou no vinculada ao estatal, mas queremos enfatizar que, alm do critrio
classificatrio dos tributos, h normas de competncia para atestar a validade das normas
exacionais a partir do regime jurdico do tributo.
Justifica-se, pois, a prevalncia das normas de competncia em nosso estudo, por
serem elas as normas que fornecem os regimes jurdicos (critrios mnimos) a serem
261
262
Arqutipo competencial
Impende registrar que a importncia dada, por Luciano da Silva Amaro e Jos
Eduardo Soares de Melo, destinao constitucional da receita tributria das contribuies
faz-nos olhar, obrigatoriamente, para as normas de competncia tributria, quando
queremos desvendar a validade dos tributos em face do nosso sistema positivo.
Nesse mister, a contribuio fornecida por Eurico Marcos Diniz De Santi
totalmente valiosa. Seguindo na esteira das classificaes dos tributos, esse autor imprimiu
estudo e consignou a sua classificao na conjugao de duas categorias, denominadas por
ele critrios intrnsecos e extrnsecos.264
Para Eurico, o critrio intrnseco se assemelha ao de Geraldo Ataliba, relativamente
vinculao ou no do critrio material da hiptese de incidncia atividade estatal. Tratase de uma viso bipartida originada da classe, considerando to somente os vinculados e
no vinculados e desconsiderando a subclasse dos vinculados, aqueles denominados
tributos diretamente ou indiretamente vinculados ao estatal.
Na explorao da classificao intrnseca, o autor percebeu que h, em nosso
sistema constitucional tributrio, outras variveis possveis ao critrio classificatrio, quais
263
Como cedio, o ato de classificar mtodo de facilitao para o conhecimento do objeto estudado e s
por isso deve ser empregado. Roque Carrazza pontifica que: Em expresso abreviada, classificar o
procedimento lgico de dividir um conjunto de seres (de objetos, de coisas) em categorias, segundo critrios
preestabelecidos. As classificaes objetivam acentuar as semelhanas e dessemelhanas entre diversos seres,
de modo a facilitar a compreenso do assunto que estiver sendo examinado. Curso de Direito Constitucional
Tributrio, 2006, pg. 493.
264
Lanamento tributrio, 1999, p. 207.
115
265
266
117
267
118
272
119
critrio material, como recorrente nos casos de tributao com efeito parafiscal ou
meramente regulador.278
No plano concreto da norma, conforme nos ensina Aires Barreto,279 o indicador de
proporo passa a ser termo da operao algbrica (multiplicao) quando da sua
aplicao concreta sobre a base calculada, possibilitando a determinao da carga
tributria permitida pelo legislador.
Por essa forma vemos que, qualquer que seja o fato jurdico de contedo
econmico, critrio material eleito e a sua respectiva base de clculo, sempre ser a carga
tributria operada pela alquota que afetar o patrimnio do contribuinte e, nesse mister,
quanto maior ou menor a alquota, maior ou menor ser o impacto fiscal.
Essa viso, em que pesem os efeitos financeiros a favor do Estado e em desfavor do
contribuinte, est longe de ser interpretada como de natureza financeira. jurdica, pois
estamos a considerar no o impacto fiscal em si mesmo, mas, sim, as normas jurdicotributrias que permitem e estabelecem a manipulao do sistema jurdico positivo, para
impor os limites na determinao da referida carga tributria a partir das alquotas.
Com efeito, os critrios constitucionais para a fixao das alquotas permitem, alm
de mensurar o impacto tributrio sobre a capacidade tributria280 do sujeito passivo,
tambm aferir a respectiva competncia tributria do sujeito ativo e a segurana jurdica
das relaes dela decorrentes.281
Disso resulta que, ao lado dos demais critrios constitucionais relacionados com a
hiptese de incidncia tributria, fundamental identificarmos os traos das normas de
competncia tributria que dizem respeito ao comando necessrio fixao das alquotas
pelo legislador infraconstitucional.
278
o que acontece com a tributao de bens suprfluos e nocivos sade ou at mesmo economia ou ao
interesse pblico. Muito comum na legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
279
Ob. cit.
280
Note-se que a capacidade tributria tida como um dado objetivo de contedo econmico, selecionado
como hiptese normativa.
281
Tal aferio se dar com a verificao da fixao de alquotas pelo legislador infraconstitucional de
acordo ou no com os princpios e regras constitucionais que a prefixam.
120
282
121
Em que pese a j extensa lista de autores acima citados, vale destacar os trabalhos
de Valdir de Oliveira Rocha e de Aires Barreto, os quais imprimiram maior dedicao aos
critrios quantitativos da obrigao tributria, e que, muito embora tenham concludo
tambm no mesmo sentido da doutrina ptria, demonstraram argumentao diferenciada do
tema.
Valdir de Oliveira Rocha295 parte da premissa de que h, em nosso direito positivo,
tributo fixo e tributo varivel, e que a determinao de seu montante deve ser operada por
meio das modalidades quantificao, fixao e avaliao.
na modalidade quantificao que esse autor vislumbra a existncia da base de
clculo e da alquota por demandar a presena de clculo matemtico para a determinao
do montante do tributo. O autor observa que, para se determinar o montante do tributo,
necessrio, alm da base de clculo, de um fator, a alquota. Para ele, a alquota o fator
que se aplica base de clculo, para se quantificar o montante do tributo. Igualmente
boa parte da doutrina, entende que o termo alquota no deve ser estudado a partir de sua
etimologia.
Em relao s outras duas modalidades de determinao do tributo, Valdir de
Oliveira Rocha entende que a fixao tem a ver com a possibilidade de tributo fixo,
especialmente em relao s taxas, pois se posiciona no sentido de que o nosso direito
positivo permite a instituio de tributos j determinados, fixados, que prescindem de
clculo (quantificao) e, nesse sentido, no haveria que se falar em base de clculo e
alquota. Nessa linha, conclui que s no pode haver impostos fixos, em face do princpio
da capacidade contributiva.
Por fim, em relao modalidade da avaliao, entende esse autor que h um
nico caso possvel, que seria na hiptese das contribuies de melhoria, em que a
determinao do tributo no se daria pela quantificao ou fixao, mas, sim, pela
avaliao da valorizao do patrimnio do contribuinte, em face da obra pblica realizada
294
Hecho imponible y cuantificacin de la prestacin tributaria. Revista de Direito Tributrio. Volume 11-12,
1980, p. 21.
295
Determinao do montante do tribute: quantificao, fixao e avaliao. 1995, p. 101-103
122
296
123
caso dos tributos que possuem em sua hiptese normativa a descrio de uma atuao
estatal, salienta que, tratando-se de taxas, apesar de a nica base de clculo possvel ser o
valor da atuao estatal, ainda assim torna-se necessria a presena de referncias base de
clculo e alquota, o mesmo ocorrendo com a contribuio de melhoria.298
Quanto (ii) juridicizao das proposies matemticas, Aires Barreto anota a
assertiva de que o comportamento humano de entregar uma quantia ao Estado, como
direito/dever da obrigao tributria, no prescinde da utilizao da Cincia Matemtica.299
Contudo, ele explica que, por vezes, ocorre a absoro, pelo direito, de categorias,
conceitos, definies etc. que integram outras Cincias, transformando tais entidades em
linguagem jurdica e fazendo ingressar no sistema do direito.
Com efeito, esse autor ressalta que a juridicizao de dada proposio se d pelo
acolhimento de todos os princpios a que se subordina e dos preceitos ou regras aos quais
se enlaa.300 Com isso, conclui que, o direito, ao acolher tais entidades, acolhe tambm as
operaes fundamentais da matemtica e as regras que lhes dizem respeito.
Realce do trabalho de Aires Barreto o aprofundamento na distino entre base de
clculo e base calculada, a qual, segundo esse autor, idia originada dos pensamentos de
Alberto Xavier. Assim, a base de clculo, para Aires, um conjunto de referncias
normativas a ser observado na quantificao financeira dos fatos tributrios e, em
conseqncia dessa operao quantificadora, tem-se que a base calculada o resultado
expresso em moeda da aplicao do critrio abstrato (designado base de clculo) a um
caso concreto.301
Por essa forma, no momento em que se constitui a base calculada, assevera-se que a
alquota deixa de ser uma indicao de proporo de um valor indeterminado (uma
incgnita), passando a ser calculada sobre um valor legalmente determinado (a base
calculada), permitindo-se, assim, conhecer a quantia da dvida tributria.
A partir dessas manifestaes sobre a base de clculo e base calculada, o autor
supracitado nos revela a importncia de nos atentarmos para a conscincia em manipular o
298
124
302
Ibidem, p. 58.
Ibidem, p. 128.
304
Ibidem, p. 44.
305
Ibidem, p. 56.
306
Ibidem, p. 128.
303
125
307
308
Ibidem, p. 129.
Ibidem, p. 59.
126
309
Empregado em sentido amplo, abarcando todo o critrio material da hiptese de incidncia das diversas
hipteses dos tributos vinculados.
310
Conforme artigos 1o , incisos II e III e 3o, inciso III, todos da Constituio Federal.
127
Com isso, vale notar que, uma coisa so os critrios prescritos pela norma geral e
abstrata e outra coisa, a relao jurdica efetivamente constituda pela norma individual e
concreta.
Sob a tica concreta, ento, na relao jurdico-tributria, encontramos a
determinao de um comportamento por uma pessoa, comumente denominada sujeito
passivo pela doutrina, e a determinao do objeto desse comportamento, a ser entregue ao
sujeito ativo.
Isso nos revela que a relao jurdica tributria constituda pela norma individual
e concreta, a partir da determinao por autoridade competente,311 alm da influncia
indireta de outros, mas especialmente dos critrios pessoal e quantitativo prescritos na
norma geral e abstrata. No critrio pessoal, a norma individual e concreta ir identificar os
sujeitos da relao jurdica tributria e, no critrio quantitativo, os critrios determinantes
do objeto da conduta, consistente na entrega de dinheiro do sujeito passivo ao sujeito ativo.
No entanto, exclusivamente no que pertine ao critrio quantitativo alquota,
podemos anotar que, no plano normativo, geral e abstrato, encontramos critrios mnimos
que influem a quantificao do objeto, delineando o universo para a constituio da relao
jurdico-tributria.
Com efeito, importa lembrar que a relao jurdica forma-se no s em torno do
direito de um sujeito e o correlato dever de outro. Alm dos sujeitos e de outros aspectos,
tais como tempo, lugar, modo, etc., h o objeto sobre o qual circunda toda relao jurdica.
Isso implica dizer que, alm da observncia do critrio para identificao dos
sujeitos e da matria da relao jurdico-tributria (critrio pessoal), o aplicador do direito
dever observar tambm a diretriz legal estabelecida para a determinao do critrio
quantitativo, tanto para base de clculo quanto para a alquota. Sem isso, podemos afirmar
que, relativamente alquota, a inobservncia dos critrios mnimos, prescritos na norma
geral e abstrata, implica a invalidade da norma individual e concreta produzida e impede a
constituio de relao jurdico-tributria.
311
do
critrio material,
29.1.
312
313
29.2.
314
Paulo de Barros Carvalho ensina que a hiptese de incidncia sempre haver de ter um verbo e um
complemento para indicar o critrio material do tributo. ob. cit.
131
315
Obviamente que estamos a considerar a implicitude dos aspectos, temporal e espacial, que sempre marcam
a existncia de qualquer fato.
132
Funo da alquota
316
imposto. Tambm vemos essa mesma regra lapidar na legislao do ICMS317 dos Estados e
do Distrito Federal, na legislao do IPI318 e na do ISS,319 dentre outras.
Importa alertar que a relevncia de a tributao afetar to somente o acrscimo
patrimonial,320 por imperativo de justia tributria,321 implicam sejam feitas excluses e
adies ao valor do fato jurdico nuclear. Por esse motivo a doutrina tem proclamado, em
resumo, que a base de clculo infirma, afirma ou confirma o critrio material da regramatriz de incidncia tributria.322
Outro exemplo que refora nossa afirmativa diz respeito ao Imposto sobre
Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de
Transporte de Natureza Interestadual ou Intermunicipal ou de Comunicao ICMS,323 em
que o valor do fato jurdico tributrio nuclear no pode ser, como tradicionalmente ocorre,
confundido com o valor da venda de mercadoria ou o valor da prestao do servio, pois
ele nunca ser o mesmo da base de clculo desse imposto. Isso se d pelo fato de que a
legislao aplicvel espcie (ICMS) estabelece que a base de clculo seja o valor do
negcio jurdico relativo operao ou prestao (entenda-se o valor do fato jurdico
tributrio), incluindo-se, a, todos os demais valores que integram o negcio mercantil.
Abra-se um parntese para lembrar que esse o motivo pelo qual a doutrina no admite o
acrscimo do prprio imposto (ICMS) e de outras despesas no relacionadas ao negcio
jurdico na sua base de clculo.324
317
Ver LC 87/96.
Lei n. 4.502/64 e Regulamento do IPI
319
Ver LC 106/00
320
Empregamos em sentido amplo, para nos referirmos a todo acrscimo patrimonial em decorrncia de
algum fato jurdico qualquer, como obteno de renda, venda de mercadoria, ganho de capital, ganho de
loteria, etc.
321
Justia no sentido de obedincia poltica jurdico-fiscal decorrente dos princpios constitucionais
tributrios, que estabelecem uma tributao adequada capacidade contributiva de cada contribuinte.
322
Esse o sentido comumente empregado pela doutrina Brasileira.
323
Veja a Lei Complementar n. 87/96 e legislaes estaduais sobre ICMS.
324
Essa sempre foi a posio da doutrina nacional, em que pese o STF j ter decidido acerca da
constitucionalidade dessa hiptese em face da EC n. 33/01. Criticando duramente o instituto do "clculo por
dentro", fixado pela legislao complementar do ICMS, Roque Antonio Carrazza, assim manifestou-se:
"Destarte como ser melhor demonstrado , o montante de ICMS no pode integrar sua prpria base de
clculo, sob pena de desnaturar-se o tributo e, o que pior, de se infringirem maus tratos ao estatuto do
contribuinte, constitucionalmente traado. "Na verdade, no possvel inserir, na base de clculo do ICMS a
sua prpria incidncia (clculo por dentro), ensejando a cobrana de imposto sobre o imposto." Em que pese
a consistncia dos argumentos acima, e ainda, a sapincia de seus defensores, o Supremo Tribunal Federal
318
134
(STF), apreciando a questo, decidiu pela constitucionalidade do "clculo por dentro" do ICMS, no
acolhendo as alegaes de afronta aos princpios da capacidade contributiva, estrita legalidade e nocumulatividade, dentre outros (RE n 212.209, rel. Ministro Marco Aurlio, redao para acrdo Ministro
Nelson Jobim, 23 de junho/99). "ICMS Inconstitucionalidade da Incluso de seu Valor, em sua Prpria
Base de Clculo", em Revista Dialtica de Direito Tributrio n 23, So Paulo: Dialtica, p. 102
325
No sentido de capacidade contributiva pelo porte do patrimnio, aferido pelo valor do fato jurdico
tributrio e os respectivos acrscimos e decrscimos.
326
Como dito anteriormente, exceo feita to somente aos tributos vinculados, em que entendemos deva ser
a alquota limitada a 100%, no exato limite da base de clculo, que dever corresponder, por sua vez, ao valor
nuclear da hiptese de incidncia. Vislumbramos que no h tributos fixos em nosso sistema positivo e, por
isso, entendemos que os tributos vinculados tm suas regras-matrizes constitudas pelos mesmos critrios dos
no vinculados, ou seja, material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo (base de clculo e alquota).
Nesse cenrio, ento, imaginamos que a base de clculo dos tributos vinculados deva corresponder ao valor
intrnseco da hiptese material de incidncia e a alquota poder ser de at 100%. Em regra, a cobrana dos
vinculados se d pela alquota de 100% da base de clculo, mas nada impede que seja graduada entre 0% e
100%, conforme a capacidade econmica do sujeito passivo. Por exemplo, pode-se estabelecer uma taxa de
servio pblico com alquota de 0% (com efeito de iseno) para as pessoas carentes de recursos financeiros,
pobres na acepo jurdica do termo, para dar eficcia aos fundamentais valores da cidadania e dignidade da
pessoa humana, e 100% para quem no prove tal carncia.
327
A base calculada de Aires Barreto.
135
328
137
30.
30.1.
Princpio da legalidade
A busca pelo sentido do princpio da legalidade deve ser iniciada a partir do artigo
5, inciso II, da Constituio Federal, o qual estabelece que ningum ser obrigado a fazer
ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
Desse enunciado podemos inferir que h um poder impositivo estabelecendo a
principal diretriz do sistema jurdico positivo, em que se percebe a grandeza de uma fora
originria de quem lhe outorga. O povo.
o princpio da legalidade a expresso maior da vontade do povo de um Estado
democrtico de direito, regido por um regime poltico de representao popular, mediante
sufrgio universal e secreto. , o princpio da legalidade, em outras palavras, o exerccio
regular da vontade do povo levado a efeito mediante representao exercida pela atividade
poltica parlamentar e, que, caracteriza a primeira outorga de competncia.
Conforme ensina Roque Antonio Carrazza, a legalidade a morada da
isonomia, pois, explica esse autor, todos os princpios esto a servio da isonomia e, por
isso, fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei, s ser legtimo se for em
face de lei igualitria.329 Assim, na esteira do mestre, parece-nos que a legalidade
estampa a igualdade entre os cidados do povo e estabelece limitaes ao poder de tributar.
Pelo princpio da legalidade h igualdade de sujeio entre os cidados, bem como do
prprio Poder constitudo.
Invocando Pontes de Miranda, o ilustre jurista Sacha Calmon Navarro Coelho
assegura que legalidade da tributao significa o povo se tributando a si prprio. Traduzse como o povo autorizando a tributao atravs de seus representantes eleitos para fazer
leis, ficando o prncipe, o chefe do Poder Executivo que cobra os tributos a depender
do Parlamento.330
329
330
331
139
334
335
336
337
pessoal e quantitativo base de clculo e a nossa prezada alquota). nesse sentido que
percebemos a funo material do princpio da legalidade, proibindo a integrao da regramatriz de incidncia tributria por documentos normativos diversos da lei, de hierarquia
inferior.
Em resumo disso tudo, podemos invocar as palavras de Roque Antonio Carrazza,
para quem o tributo, pois, deve nascer da lei (editada, por bvio, pela pessoa poltica
competente). Tal lei deve conter todos os elementos e supostos da norma jurdica tributria
(hiptese de incidncia do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas bases de clculo e
alquotas), no se discutindo, de forma alguma, a delegao, ao Poder Executivo, da
faculdade de defini-los, ainda que em parte. Remarcamos ser de exclusividade da lei, no
s a determinao da hiptese de incidncia do tributo, como, tambm, de seus elementos
quantitativos (base de clculo e alquota). Resta evidente, portanto, que o Executivo no
poder apontar nem mesmo por delegao legislativa nenhum aspecto essencial da
norma jurdica tributria, sob pena de flagrante inconstitucionalidade.338
por isso que Carrazza conclui advertindo que o Poder Executivo no pode,
com o pretexto de terminar a obra do legislador, regulamentar tudo o que este prescreveu
em linhas largas, agregando novos componentes ou definindo os conceitos utilizados pelo
legislador do nada.339
30.3.
338
142
340
planejada e executada pelo Estado. Compreendido com essa ressalva, nada haver de
extravagante em proclamarmos o vigor do princpio da vinculabilidade da tributao.341
Assim, importa concluir que as trs fundamentais funes do princpio da
legalidade exercem, no universo das relaes jurdicas, um balizamento formal na
elaborao dos documentos normativos, prescrevendo o procedimento e a autoridade
competente, e delimitam substancialmente o contedo desses documentos, os quais
vinculam materialmente a todos no sistema jurdico.
Dito isso, vislumbramos que a interseco da alquota com o princpio da
legalidade se d a partir da edio das leis tributrias, as quais, ao institurem as diversas e
possveis regras-matrizes de incidncia, devem observncia, alm, obviamente, da funo
formal desse princpio, que exige lei em sentido estrito, ao critrio quantitativo
alquota.342 Ela deve ser inserida na lei para a satisfao da funo material do referido
princpio, pois, sob a tica formal, a lei (veculo introdutor) dever ser produzida sob o
influxo material das normas de competncia e de produo normativa.
Por fim, importa lembrar que, embora pouqussimas, h excees ao princpio da
legalidade. Nesse sentido Jos Artur Lima Gonalves lembra alguns casos que existem,
mas ressalva que todos circunscritos e excepcionais, e s existem quando expressamente
autorizados pelo prprio texto constitucional.343 Segundo a lembrana desse autor, temos
as seguintes excees ao princpio da legalidade: (i) o caput do art. 48 prev que no sero
objeto de lei as matrias de competncia exclusiva do Congresso listadas no art. 49; da
Cmara relacionados no art. 51; e do Senado conforme art. 52, cujos veculos normativos
so os decretos legislativos e as resolues (art. 59, VI e VII); (ii) a medida provisria, que
tem fora de lei (art. 62), mas que perde a eficcia se no convertida em lei em trinta dias
(pargrafo nico), s podendo ser editada em caso de urgncia e relevncia; (iii) a lei
delegada, que, todavia, depende de resoluo do Congresso(art. 68 e 2 o), que lhe fixar o
contedo e os termos do seu exerccio.
341
144
344
146
346
30.4.
347
148
entendemos
que,
conjuntamente,
as
regras
constitucionais
da
350
Eficcia est sendo empregado no sentido diverso de vigncia. Esta, como Paulo de Barros Carvalho,
entendemos a norma que est apta a propagar seus efeitos, com o acontecimento no mundo fenomnico dos
eventos por ela descritos. A Eficcia, entretanto, o processo mediante o qual a ocorrncia dos fatos
descritos no antecedente da norma, faz irradiar os efeitos do conseqente normativo. Fundamentos Jurdicos
da Incidncia. So Paulo. Saraiva. 2005. p. 53
151
tributria, que institua ou aumente tributos, surta efeitos antes do prazo por ele (princpio)
estabelecido.
Em termos mais objetivos, podemos dizer que o princpio da anterioridade probe
que um tributo incida sobre fatos ocorridos no mesmo exerccio financeiro em que a
respectiva lei foi editada. Assim, por essa forma, a lei que cria ou aumenta o tributo, ao
entrar em vigor, tem sua eficcia adiada, em regra, para o exerccio seguinte.
Esse princpio vem encartado nas alneas, b e c, do inciso III, e 1o, do artigo
150, e 6o, do artigo 195, todos da Constituio Federal, dos quais construmos a norma
constitucional que a doutrina denomina de princpio da anterioridade, verbis:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I (...);
III - cobrar tributos:
a) (...);
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem
fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
Art. 195 (...)
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas
aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver
institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III,
"b".
Como se pode notar, a partir desse conjunto de enunciados que construmos o
significado do princpio da anterioridade, o qual se mostra como uma norma jurdica que
impe um limite objetivo aos efeitos das leis exacionais tributrias, impedindo, como
regra, a eficcia normativa delas no mesmo exerccio financeiro e, cumulativamente, antes
de decorridos 90 (noventa) dias da data da sua publicao.
No entanto, como exceo, podem ser institudos e majorados no mesmo exerccio
financeiro e, ainda, mesmo antes de decorridos 90 (noventa) dias da data de publicao da
152
351
Importa destacar que, a anterioridade do art. 150, III, c, tambm no se aplicava CPMF, recentemente
extinta, que seguia a anterioridade nonagesimal do 6o, do artigo 195, por fora dos artigos 74 e 75 do
ADCT, todos da Constituio Federal.
352
Vale lembrar que os enunciados relativos s alneas a e b, do inciso III, do artigo 150, da CF, foram
introduzidos no plano de expresso do direito positivo pelo constituinte derivado, por meio da Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003.
153
para ter eficcia no dia seguinte, ou seja, no dia 1 de cada ano. Data maxima venia, quernos parecer que tamanho equvoco dado total falta de conhecimento tcnico da
diferena entre vigncia e eficcia da norma jurdica.
Para ns, a lei majoradora do IR, publicada, p.ex., no final do ms de dezembro de
2005 (ano de vigncia), s teria efeitos aps o trmino dos fatos jurdicos ocorridos entre
1o de janeiro e 31 de dezembro de 2006 (fato imponvel) e, portanto, sendo exigvel o
tributo a partir de 1 o de janeiro de 2007 (eficcia jurdica).
Em resumo, ento, temos que o princpio da anterioridade estabelece que,
ressalvadas as excees acima, a instituio ou majorao de tributo no surtir efeitos no
mesmo exerccio e antes de decorridos 90 (noventa) dias, contados da data da publicao
da respectiva lei.
A preocupao do legislador constitucional com a fixao de um prazo mnimo
para a eficcia das leis tributrias que instituam ou majorem tributos tem a ver com a
necessidade de preservar um valor maior, indispensvel estabilidade de todo o sistema
jurdico.
Assim, a segurana jurdica o valor maior que exige seja o sistema jurdico
aplicado em tempo razovel, como critrio mnimo de justia, pois justo que se d tempo
ao contribuinte para preparar a sua vida, a sua economia, o seu patrimnio, enfim, a sua
propriedade, que ser dividida com o Estado.
A observncia do princpio da anterioridade gera, sem dvida, a preservao do
sentimento de segurana jurdica do contribuinte, pois, ao afastar-lhe a tributao surpresa,
impe-se a confiana dele nas relaes jurdico-tributrias a serem constitudas com o
Fisco e minimiza-se a possibilidade de ofensa, rebelies e at a ruptura do prprio sistema
normativo.
154
353
156
30.6.
Princpio da igualdade
354
Art. 7 So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua
condio social: XXXI - proibio de qualquer discriminao no tocante a salrio e critrios de admisso do
trabalhador portador de deficincia;
157
Sobre isso, importa destacar a lio de Geraldo Ataliba que correlaciona repblica
e isonomia. Para ele, no teria sentido que os cidados se reunissem em repblica,
erigissem um Estado, outorgassem a si mesmos uma Constituio, em termos republicanos,
para consagrar instituies que tolerassem ou permitissem seja de modo direto, seja
indireto a violao da igualdade fundamental, que foi o prprio postulado bsico,
condio da ereo do regime. Que dessem ao Estado que criaram em rigorosa isonomia
cidad poderes para serem usados criando privilgios, engendrando desigualaes,
favorecendo grupos ou pessoas, ou atuando em detrimento de quem quer que seja. A res
publica de todos e para todos. Os poderes que de todos recebe devem traduzir-se em
benefcios e encargos iguais para todos os cidados. De nada valeria a legalidade se no
fosse marcada pela igualdade.355
Com autoridade, Roque Antonio Carrazza professa que se o povo que outorga
competncia, no se pode admitir que, numa repblica, possa existir tratamento
diferenciado a pessoas que se encontrem em situao equivalente.356
Disso resulta que a construo de toda e qualquer norma jurdica deve estar em
consonncia com o cnone republicano da igualdade, com a isonomia de tratamento
jurdico.
Nesse sentido, escreveu Francisco Campos, citado por Celso Antonio Bandeira de
Mello, que o destinatrio da clusula constitucional da igualdade precisamente o
legislador e, em conseqncia, a legislao.357 Acrescentamos que o aplicador do direito
tambm destinatrio do princpio isonmico, uma vez que cabe a ele a funo de
construir as normas jurdicas e aplic-las igualitariamente s relaes jurdicas.
Sobre isso, Celso Antonio Bandeira de Mello alerta que o respeito ao princpio
da igualdade reclama do exegeta uma vigilante cautela, qual seja, no poder interpretar
355
158
como desigualdades legalmente certas situaes, quando a lei no haja assumido o fator
tido como desequiparador.358
dessa assertiva que se extrai a idia de que o tratamento isonmico das pessoas,
no sistema do direito positivo decorre de uma igualdade formal, oriunda dos termos legais.
Trata-se de uma igualdade enunciada nos documentos normativos como critrios abstratos
para a aferio de relaes equnimes.
Disso resulta uma oposio da igualdade formal ao conceito de igualdade material
ou substancial, que vem a ser a igualdade efetivada, aplicada ao caso concreto, como fato
jurdico.
Em face desse cenrio contraposto, entre igualdade formal e material, que ficaria
a pergunta de Celso Antonio Bandeira de Mello: que espcie de igualdade veda e que tipo
de desigualdade faculta a discriminao de situaes e pessoas sem quebra e agresso aos
objetivos transfundidos no princpio constitucional da isonomia?.359
Joaquim Jos Gomes Canotilho assevera que indagar sobre a concretizao da
isonomia um problema de valorao.360 Em resposta a Bandeira de Mello, parece-nos
aplicvel a recomendao cautelosa de Humberto Bergmann vila que assevera a
importncia de centrar exame nos controles de razoabilidade, proporcionalidade e noexcessividade na aplicao do princpio da igualdade.361 Com isso, esse autor registra que
possvel haver restrio ao princpio da igualdade, nos casos em que a finalidade de
atingir resultado diverso do tratamento formal igualitrio.
Para o autor gacho, a igualdade formal, ento, a igualdade na aplicao da lei, a
uniformidade da lei aplicada para os mesmos casos e a igualdade material, a igualdade na
elaborao da lei, no seu contedo, impedindo a escolha de critrios arbitrrios para a
358
Idem, p. 45
Ibidem, p. 15
360
Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 2002. p. 428
361
O princpio da isonomia em matria tributria, em Teoria Geral da Obrigao Tributria, estudos em
homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges. Coord. Heleno Taveira Torres. 2005, p. 734
359
159
362
363
Idem, p. 741
Contedo jurdico do princpio da igualdade. 2007, p. 22
160
364
365
Idem, p. 41
Ibidem, p. 48
161
30.7.
366
Veja posio contrria de Ives Gandra da Silva Martins, in Comentrios Constituio do Brasil, 6o vol.
tomo I, So Paulo: Saraiva, 1990, pgs. 61/63 e tambm de Ricardo Lobo Torres, no seu Tratado de Direito
Constitucional Financeiro e Tributrio, vol. II. Rio de Janeiro: Renovar 2005, pgs. 312/320
367
Curso de Direito Constitucional. 2006, p. 88
162
368
As siglas referem-se ao Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores IPVA, ao Imposto Predial
e Territorial Urbano IPTU, Imposto Territorial Rural ITR, Imposto sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza da Pessoa Fsica IRPF, Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza da
Pessoa Jurdica IRPJ e o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes ITCMD.
369
Inciso II, do artigo 150 da Constituio Federal Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I (...); II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
163
30.8.
370
pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padro de vida do contribuinte e sem
prejudicar as suas atividades econmicas.371
Em face dessa viso programtica do princpio da capacidade contributiva,
Alfredo Augusto Becker afirmou, enfaticamente, que dizer que capacidade contributiva
dividir os nus do Estado entre os contribuintes nos limites de sua capacidade uma
tautologia, pois, bvio que, para contribuir, o contribuinte necessita ter capacidade
contributiva. Da ele ter afirmado que a expresso capacidade contributiva no constitui
um conceito cientfico, sendo, por isso mesmo, uma locuo ambgua caracterizada por
ele como um recipiente vazio que pode ser preenchido pelos mais diversos contedos.372
A doutrina, de forma geral, entende que o princpio da capacidade contributiva do
sujeito passivo da obrigao tributria est aliado idia de modulao do nus tributrio
de acordo com a riqueza de cada um, respeitado o seu mnimo vital. Comungam desse
pensamento os mais diversos e renomados autores da doutrina nacional, merecendo
destaque, dentre outros, a posio de Geraldo Ataliba,373 Roque Antonio Carrazza,374 Hugo
de Brito Machado,375 Mizabel Abreu Machado Derzi.376
Discute-se, ainda, a aplicabilidade do princpio da capacidade contributiva aos
impostos to somente ou a todos os tributos. Como cedio em questes tormentosas
como esta, h correntes doutrinrias nos dois sentidos, bem como h uma intermediria em
que se vislumbra a obrigatoriedade em relao aos impostos e uma facultatividade de
aplic-lo tambm s taxas, sempre que possvel.
Defendem, dentre outros, a aplicao do princpio da capacidade contributiva to
somente aos impostos, Geraldo Ataliba,377 Regina Helena Costa,378 Elizabeth Nazar
371
165
379
166
167
389
168
392
Seletividade e alquota
393
394
395
O inciso III, do 2o, do artigo 155, da Constituio Federal emprega o termo poder, no entanto,
acompanhamos a opinio daqueles que entendem tratar-se de poder-dever,
396
Curso Constitucional Tributrio, 2006, p. 95
171
397
Idem, p. 95
Roque Carrazza afirmou tal constatao: Temos, porm o que acaba sendo confirmado na prtica que
por intermdio da manipulao das alquotas mais facilmente se alcana a seletividade, nestes impostos.
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 96
399
Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. 2004, p.111
400
Vale ressalvar que o inciso II, do 2, do artigo 155, da CF, estabelece que o ICMS poder ser seletivo,
em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios. Contudo, em decorrncia dos princpios da
dignidade da pessoa humana e dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa (artigo 1, III e IV, da CF)
e dos princpios da capacidade contributiva (artigo 145, CF) e da igualdade (artigo 5, I, da CF) como direitos
fundamentais de um do Estado democrtico de direito, entendemos que a expresso poder ser seletivo s
pode ser interpretada como dever ser seletivo, restando ao legislador infraconstitucional a
discricionariedade de como ser estabelecida a seletividade (quanto forma). Sabemos que a grande maioria
398
172
No-confisco e alquota
da doutrina tem interpretado tal dispositivo como uma faculdade do legislador e no uma imposio
constitucional, mas ousamos discordar.
401
Conforme dispe o inciso IV, do artigo 7o, da Constituio Federal. IV - salrio mnimo, fixado em lei,
nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com
moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com
reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para qualquer fim;
173
402
174
carga tributria e impedir o efeito confiscatrio. Obviamente essa afirmao vale para os
impostos e as contribuies de melhoria, em que a presena da alquota critrio marcante
do espectro quantificador desses tributos.
Para as taxas, entendemos que a aferio dos efeitos confiscatrios partir de um
exame do critrio material da hiptese de incidncia em que o rgo julgador levar em
considerao (i) o exerccio regular da cidadania, no impedindo esse direito por meio de
tributao, (ii) a dignidade humana da pessoa, em que ser preservado o patrimnio
mnimo vital e (iii) os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, em que dever haver
razoabilidade na incidncia de taxas, de modo a no inviabilizar a fonte produtora de
riqueza do cidado. Assim, a tributao no confiscatria, por meio de taxas, h de ser
exercida to somente sobre aqueles servios cuja utilizao ou disponibilizao no afetem
esses fundamentais direitos, caracterizadores de um Estado democrtico de direito.405
30.11.
ou destino
A Constituio Federal, ao mesmo tempo que concede competncia tributria aos
entes polticos para institurem tributos, tambm impe limites ao seu exerccio, regulando
o arbtrio do legislador ordinrio visando a evitar distores na poltica tributria do pas.
Desse modo, o artigo 152 da Carta Magna estabelece que vedado aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios,
de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
Como se percebe, essa vedao mecanismo de poltica fiscal decorrente do pacto
federativo insculpido em nossa Constituio e tem como principal objetivo dar
uniformidade geogrfica tributao, evitando-se discriminao em razo da procedncia
ou destino de bens ou servios.
405
Conforme expressa o artigo 1o, da Constituio Federal: Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil,
formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado
democrtico de direito e tem como fundamentos: I - a soberania; II - a cidadania; III - a dignidade da pessoa
humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo poltico. Pargrafo nico.
Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos
desta Constituio.
175
Da mesma forma que Jos Afonso da Silva406 asseverou ser criticvel a regra da
uniformidade geogrfica da tributao (art. 151, I, da CF), por ser inaplicvel num pas em
que as desigualdades geoeconmicas so to marcantes situao que, segundo ele, ao
contrrio, requer tratamento diferenciado, a fim de que se possa executar uma poltica
fiscal niveladora da economia nacional, Paulo de Barros Carvalho tambm alertou quanto
no discriminao tributria, prevista no artigo 152, da Constituio Federal, afirmando
que a procedncia e o destino so ndices inidneos para efeito de manipulao das
alquotas e da base de clculo pelos legisladores dos Estados, dos Municpios e do Distrito
Federal.407
Segundo esse ltimo autor, o princpio s vale como preceito geral, posto que,
sobre o mesmo contedo material por ele tratado, exercem influncia outros valores de
idntica ndole constitucional.
Quer-nos parecer, no entanto, que o sentido pretendido pelo legislador
constitucional foi o de impedir to somente qualquer tipo de discriminao regional que
ofendesse o princpio da igualdade, numa concepo meramente formal.
Contudo, o enunciado constitucional retro-referido, parece merecer tal crtica
quando confrontamos o princpio da no discriminao tributria, em razo da procedncia
ou destino, com o valor do regime constitucional de alquotas do ICMS, que estabelece
uma categoria para as operaes/prestaes internas e outra para as interestaduais, gerando,
aparentemente, a discriminao vedada pelo artigo 152, da Constituio Federal.
Confira-se o regime de alquotas do ICMS, estatudo no artigo 155, pargrafo 2o, inciso
VII, da Carta Magna:
VII - em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-:
a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto;
b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele;
406
407
177
tributria
Na esteira do que at aqui temos tentado marcar, registramos que a Constituio
Federal no criou tributos, mas, sim, traou detidamente os contornos da tributao. Nesse
sentido, Roque Antonio Carrazza ensina que "quando afirmamos que a Constituio no
criou tributos, estamos emprestando frase um significado bem preciso. Reconhecemos
que ela cuidou pormenorizadamente da tributao, traando, inclusive, a norma-padro de
incidncia de cada uma das exaes que podero ser criadas pela Unio, pelos Estados,
pelos Municpios e Distrito Federal.409
Em outro pertinente comentrio, o ilustre autor registra que o Cdigo Magno, ao
conferir s pessoas polticas, competncias tributrias, teve o cuidado de gizar-lhes todos
os contornos. Em razo disso, o legislador ordinrio, ao descrever os vrios aspectos da
norma jurdica instituidora ou majoradora de cada tributo, deve observar os parmetros
constitucionais que disciplinam o exerccio da competncia tributria.410
408
Nesse sentido, podemos, ento, antever que o sistema jurdico tributrio tem, alm
de seu fundamento de validade na Constituio Federal, todas as suas nuances marcadas
por enunciados, regras e princpios, previstos na Carta Magna.
Como referido antes, Jos Souto Maior Borges, em sua obra intitulada A fixao
em lei complementar das alquotas mximas do Imposto sobre Servios, asseverou que o
tributo previsto na Constituio Federal j existe mesmo antes de ser institudo por lei.411
Com cometimento, Aires Barreto colhe o entendimento de Souto Maior e lhe d
razo nos seus termos. Segundo esse autor, facialmente informe, mas j insculpido nos
seus traos ligeiros, o tributo se prefine na Constituio mesma. Explica que os contornos
ntidos da hiptese de incidncia esto, obviamente, reservados lei ordinria, no
obstante estar cinzelada a prefigurao do tributo na prpria Constituio. Ademais,
entende este autor que, alm dos critrios, material e pessoal, h tambm contornos quanto
base de clculo e traos informadores pertinentes s alquotas.412
Diante disso, parece-nos inquestionvel haver, no mais alto plano normativo do
nosso sistema jurdico tributrio, normas relativas alquota tributria que influem
decisivamente na positivao do direito tributrio, notadamente, para ns, normas de
competncia tributria e de segurana jurdica, que preestabelecem o arqutipo
competencial para cada exao tributria, embora as posies dos autores supra terem
grande peso e serem relacionadas regra-matriz.
Nessa seara, a questo a ser levantada para experimentar tal afirmativa seria:
Existem regras constitucionais de competncia que predeterminam a fixao das alquotas,
de forma a vincular o legislador infraconstitucional na instituio de tributos? Em uma
perspectiva otimista, a pergunta seguinte seria: Caso existam as referidas regras, quais so
e como devem ser aplicadas no direito positivo tributrio?
411
412
Ob. cit. p. 5
Ob. cit. p. 26
179
413
(1) Art. 149, 1; (2) Art. 149, 2, III; (3) Art. 153, 1; (4) Art. 153, 4, I; (5) Art. 153, 5; (6)
Art.155, IV; (7) Art.155, 2, IV; (8) Art.155, V, a; (9) Art.155, V, b; (10) Art.155, VI; (11) Art.155,
VII, a e b; (12) Art.155, VIII; (13) Art.155, 4, IV; (14) Art.155, 6, I e II; (15) Art.156, 1, II; (16)
Art.156, 3, I; (17) Art.177, 4, I; (18) Art.195, 8; (19) Art.195, 9; (20) Art.201, 13; ADCT (21)
Art.34, 7; (22) Art.56; (23) Art.72, III; (24) Art.72, III; (25) Art.72, V; (26) Art.72, 1; (27) Art.74, 1;
(28) Art.75, 1; (29) Art.75, 2; (30) Art.80, I; (31) Art.80, II; (32) Art.82, 1; (33) Art.82, 2; (34)
Art.84, 2; (35) Art.84, 3; (36) Art.88, I; (37) Art.88, II e (38) Art.90, 2.
414
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 611/612
180
415
416
Idem, p. 482
Teoria Geral do Direito e do Estado. 2000, p. 183
181
Uma idia fundamental que norteia a seara tributria a de que todos os tributos
esto, de algum modo, sujeitos s limitaes constitucionais impostas pelos princpios
informadores do sistema tributrio, tais como as normas veiculadas pelo princpio
federativo, da legalidade, anterioridade, irretroatividade, no confisco e tantos outros.
Todavia, to fundamental quanto as normas dos princpios so as regras constitucionais e
infraconstitucionais que conformam a competncia tributria.
Ao lanarmos olhos mais crticos sobre o nosso sistema constitucional tributrio
encontraremos alguns tributos cuja competncia do ente poltico est conformada, to
somente, por princpios, e outros tantos que, alm da influncia deles, tm sua competncia
tambm conformada por regras especficas.
de se notar, ento, que a Constituio Federal estabelece arqutipos tributrios,
desenhando, por conseqncia, a competncia do legislador infraconstitucional, seja
porque est adstrito aos princpios, seja porque est submetido s regras estabelecidas pela
ordem constitucional ou por ambos, na maioria dos casos.
De qualquer forma, o que queremos demonstrar exatamente que, alm das
normas constitucionais, calcadas nos enunciados constitucionais que descrevem a
materialidade e a base de clculo dos tributos, as quais estabelecem o arqutipo do tributo
como fator de resoluo de conflitos, h, tambm, algumas regras constitucionais relativas
s alquotas que constituem verdadeiras normas de competncia tributria, estruturando a
182
forma como deve agir o legislador ordinrio no seu mister de instituir regras-matrizes de
incidncia.
H situaes em que a alquota posta pela Constituio Federal como aspecto
integrante do regime jurdico da espcie tributria, na medida em que se apresenta como
condio, requisito, pressuposto ou aspecto do exerccio legtimo da competncia
tributria.
Importa esclarecer que, conforme ensina a doutrina dominante,417 a anlise do
critrio material e da respectiva base de clculo do tributo possibilita a identificao da sua
natureza jurdica e, com isso, resolvem-se eventuais conflitos de competncia. Contudo, a
nosso sentir, o tema que ora nos atrevemos desenvolver tem a ver com o momento
posterior existncia de eventual conflito de competncia, pois, est diretamente
relacionado com o exerccio desta, regrando a atividade legislativa do ente poltico
tributante na manipulao das alquotas por ocasio da instituio das regras-matrizes de
incidncia.
Melhor explicando. A nosso sentir, a partir dos arqutipos competenciais
tributrios que poderemos identificar quais os casos em que o legislador ordinrio tem
limitaes ou faculdades discricionrias para manipular algumas regras-matrizes de
incidncia, articulando para maior ou para menor as alquotas tributrias dos tributos que
lhe competem.
Com esse alinhamento, temos para ns que a Constituio Federal parametrizou a
competncia tributria em dois planos normativos que se interligam, estabelecendo,
primeiro, uma competncia cunhada pelo princpio federativo em que se reconhece a
autonomia dos entes polticos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) para divisar,
por meio dos critrios material e territorial, as suas aptides poltico-tributrias e, num
segundo plano, uma competncia calcada nas regras constitucionais-tributrias, em sentido
estrito, em que se moldam as aes tributrias dentro dos limites das respectivas aptides
417
418
184
foram qualificadas, em nvel constitucional, por suas regras-matrizes, mas, sim, por suas
finalidades constitucionais. Segundo Carrazza, parece sustentvel que haver esse tipo de
exao sempre que implementada uma de suas finalidades constitucionais.420
Nessa esteira, interessa-nos destacar to somente os critrios constitucionais que
conformam a competncia tributria para a instituio dessas contribuies, a partir da
prefixao de suas alquotas, haja vista que todos os outros aspectos da regra-matriz, alm
de fugirem proposta dessa dissertao, j so estudados de forma abundante pela doutrina
brasileira.
32.2.
420
Conseqente:
186
confrontar com o regime de separao dos poderes estatudo no artigo 60, 4, III, da
CF.421
De qualquer forma, considerando os efeitos de sua eficcia nos dias atuais, vemos
inequvoca a conformao da competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios com especial influncia da alquota na atividade legislativa desses entes
polticos ao institurem ditas contribuies previdencirias.
E, assim, considerando que a finalidade (destinao legal do produto da
arrecadao) o caminho mais seguro para identificar o regime jurdico das contribuies
e que a Constituio Federal no forneceu traos precisos das regras-matrizes dessa
contribuio, como o fez com os impostos e as taxas, pensamos que isso refora nossos
argumentos quanto importncia da alquota como critrio conformador da norma de
competncia tributria que auxilia na anlise da regularidade do exerccio competencial
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios para institurem contribuies
previdencirias.
32.3.
interventivas
Inicialmente, vale destacar que Roque Antonio Carrazza discorre sobre os
equvocos da Emenda Constitucional n.o 33/01, que pretensamente introduziu na
Constituio Federal as denominadas Contribuies de Interveno no Domnio
Econmico, trazendo cristalina lio no sentido de que as caractersticas enunciadas nos
artigos 149 e 177 do Texto Constitucional revelam que de contribuies no se tem
nada, pois as materialidades e as supostas destinaes, vinculaes da receita, no
justificam a criao de tributos (contribuies) interventivos.
Com esse arrazoado, o ilustre autor conclui que as contribuies interventivas,
previstas na Emenda Constitucional 33/2001, inobstante seu nomem iuris, so, na
realidade, novos impostos federais, que deveriam, em tudo e por tudo, ao serem institudos,
421
Nesse sentido Jos Afonso da Silva, em Comentrio contextual Constituio, 2005, p. 651, e Roque
Antonio Carrazza, em Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 578.
187
422
423
Nesse sentido, Tcio Lacerda Gama, exemplifica que a liberdade de prescrever alquotas progressivas para
as contribuies interventivas demanda expressa previso constitucional, como no caso do Imposto sobre a
Renda artigo 153, 2, I da CF e do Imposto sobre Propriedade Territorial artigo 156, 1, I da CF.
Contribuio de Interveno no Domnio Econmico. 2003. p. 222.
189
cumulatividade para o clculo das contribuies sociais poder ter por base diferentes
setores de atividade econmica. Confira-se:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; (Includo pela
Emenda Constitucional n 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
c) o lucro; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
9 As contribuies sociais previstas no inciso I do caput deste artigo podero ter alquotas
ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva
de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 47, de 2005) (grifos nossos)
Com efeito, foi para a eficcia do princpio da isonomia que a Constituio Federal
estabeleceu outras regras que levassem em conta a desigualdade, modificando o mbito de
aplicao da regra geral da isonomia em matria tributria.
Em decorrncia disso, as diferenas institudas no seio de contribuies sociais
destinadas ao custeio da Seguridade Social, alm da influncia de outros princpios a serem
ponderados, so normas que conformam a competncia tributria, influenciando a ao do
legislador.
Importa notar, mais uma vez, que chamamos a ateno para o fato de que o termo
podero, enunciado no pargrafo 9, do artigo 195, retrotranscrito, corresponde ao
dever-poder e em nada tem de facultativo. , por fora do princpio da isonomia e da
capacidade contributiva, uma norma de competncia que obriga o legislador a estatuir um
tratamento diferenado, da alquota ou da base de clculo, em razo da atividade
econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio
estrutural do mercado de trabalho.
190
191
13. O sistema especial de incluso previdenciria de que trata o 12 deste artigo ter
alquotas e carncias inferiores s vigentes para os demais segurados do regime geral de
previdncia social. (Includo pela Emenda Constitucional n 47, de 2005) (grifos nossos)
192
autoriza sejam as alquotas moduladas por ato infralegal do Poder Executivo, dentro dos
parmetros fixados em lei.
Segundo Roque Antonio Carrazza, a correta proposio descritiva do 1 do art.
153 da CF, deveria ser a seguinte: O legislador poder fixar teto e piso de alquotas dos
impostos alfandegrios, do IPI e do IOF, permitindo, assim, que o Executivo, obedecendo
s condies fixadas na lei, as faa variar dentro desses limites.424
Por essa forma, como dito antes, v-se que no se trata, aqui, de uma exceo ao
princpio da legalidade, em que uma anlise mais apressada poderia concluir. , em
verdade, um plus competencial relativamente a esses impostos, em decorrncia das
caractersticas extrafiscais voltadas ao controle do equilbrio poltico-econmico do
Estado.425
Pelo grande interesse pblico do Estado na manipulao rpida da carga tributria
dos impostos em questo que o constituinte viu a necessidade de outorgar uma
competncia administrativa por vis tributrio ao Poder Executivo Federal.426
Assim, como tem sido em nosso sistema jurdico, o Poder Legislativo federal,
com base em sua competncia legislativa, edita as leis relativas a esses impostos,
estabelecendo as margens das respectivas alquotas. Com isso, possibilita a competncia
424
193
IR
Segundo Jos Luiz Bulhes Pedreira, a tendncia moderna para a importncia do
imposto de renda resulta do conhecimento de que a renda a fonte dos tributos. Por isso,
seria a medida mais perfeita da capacidade contributiva individual.427
evidncia, importa lembrar que o imposto sobre a renda, por incidir sobre o
aumento da riqueza,428 um tributo que oferece condies a uma poltica distributiva e,
portanto, maior capacidade de arrecadao e conseqente risco confiscatrio sobre a
propriedade do cidado.
Introdutoriamente, destaque-se que a comunidade jurdica tem discutido
profundamente acerca do conceito de renda, discusso que no ser explorada aqui pela
impertinncia objetal para esta dissertao. Para os fins deste trabalho, renda ser tratada
to somente como disponibilidade pecuniria capaz de acarretar acrscimo patrimonial,
assim entendida a riqueza superior quela necessria e indispensvel sobrevivncia digna
do cidado (mnimo vital).429
427
194
Assim, importa dizer que, alm dos efeitos dos princpios e regras gerais
determinados no sistema jurdico tributrio, o Imposto sobre a Renda est sujeito, tambm,
s regras especficas da universalidade, da generalidade e da progressividade. Essas regras
sero tomadas por ns, objetivamente, pelo significado de que o Imposto sobre a Renda
dever incidir sobre todas as espcies de rendas e proventos (universalidade), auferidas por
quaisquer espcies de pessoas (generalidade) e que, quanto maior o acrscimo de
patrimnio, maior dever ser a alquota aplicvel (progressividade).
Deixaremos de lado maiores comentrios acerca dos critrios da universalidade e
da generalidade pelo fato de no estarem diretamente relacionados ao estudo das alquotas
que ora tentamos imprimir, importando-nos destacar que se deve entender a
progressividade aludida na Constituio Federal to somente como uma seqncia
numrica de alquotas que d eficcia ao exerccio da competncia tributria e, com isso,
garanta os princpios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.
Temos, ento, que a progressividade referida na Constituio Federal no tem a
ver com simples definies matemticas ou econmicas. , em verdade, uma regra que
probe seja o Imposto sobre a Renda institudo com alquotas fixas, visando a preservar a
aplicao e os efeitos dos referidos princpios quando do exerccio da competncia
tributria.
Tendo em mente essas ressalvas, vamos ao que dispe o inciso I, do pargrafo 2,
do artigo 153, da Constituio Federal, para melhor identificarmos os referidos critrios e,
por fim, demonstrar que o da alquota do IR tambm influi na respectiva competncia
tributria da Unio, igualmente aos tributos retro comentados.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
III - renda e proventos de qualquer natureza
2 - O imposto previsto no inciso III:
I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na
forma da lei; (grifos nossos)
Diante dessa transcrio, podemos antever que o dispositivo supra, alm de dispor
expressamente sobre a universalidade e generalidade como regra constitucional do Imposto
sobre a Renda, estabelece indiretamente uma progressividade da alquota como critrio
conformador da competncia impositiva da Unio.
195
430
REMUNERAO
At
De
At
ALQUOTA
PERCEBIDA
ENUNCIADA
1.164,00
1.164,01
15,00%
2.326,00
15,00%
4.652,00
27,50%
9.304,00
27,50%
18.608,00
27,50%
37.216,00
27,50%
74.432,00
27,50%
148.864,00
27,50%
297.728,00
27,50%
595.456,00
27,50%
1.190.912,00
27,50%
931.000.000,00
27,50%
IRPF APURADO
DESCONTO
ALQUOTA PROGRESSIVA
DIFERENA PROGRESSIVA
FISCO
isento
INDIRETAMENTE ENUNCIADA
0
0,0001%
7,4936%
17,4968%
22,4984%
24,9992%
26,2496%
26,8748%
27,1874%
27,3437%
27,4218%
27,4609%
27,5000%
P/IGUALDADE-CAPACIDADE
A
0,001 B
174,30 C
813,95 D
2.093,25 E
4.651,85 F
9.769,05 G
20.003,45 H
40.472,25 I
81.409,85 J
163.285,05 K
327.035,45 L
256.024.534,65 M
B-A
C-B
D-C
E-D
F-E
G-F
H-G
I-H
J-I
K-J
L-K
M-L
0,0001%
7,4934%
10,0032%
5,0016%
2,5008%
1,2504%
0,6252%
0,3126%
0,1563%
0,0782%
0,0391%
0,0390%
Sobre essa tabela, importa comentar que a fixao das alquotas do IRPF em 15%
e 27,5% no impede que se afirme existir uma progressividade. Contudo, essa limitada
seqncia numrica de porcentuais e descontos, bem como a existncia de variadas faixas
sociais, em que a renda respectiva representa realidades patrimoniais totalmente dspares,
obriga-nos a interpretar que a progressividade constitucional aquela que se adequa aos
princpios da igualdade e da capacidade contributiva.
Como se pode notar, a tabela acima reproduzida deixa evidente que a pretensa
progressividade do IRPF s perceptvel para alm das casas decimais, demonstrando uma
diferena irrisria entre as alquotas progressivas indiretamente enunciadas, ainda que uma
dada remunerao percebida seja o dobro da faixa anterior.
Assim, evidencia-se o equvoco no exerccio competencial da Unio quando as
alquotas fixadas pela lei do Imposto sobre a Renda, ainda que possam corresponder aos
critrios de uma pseudoprogressividade, acarreta, para alm do exerccio irregular da
competncia tributria, uma inobservncia aos princpios da igualdade e da capacidade
contributiva.
Por essa forma, podemos comprovar que a tabela de alquotas do IRPF, a despeito
de a Constituio Federal estabelecer um arqutipo competencial bem definido, mostra-se
como um mero arremedo de progressividade, em desrespeito capacidade contributiva do
cidado.
Com muito otimismo, embora seja bvio que essa quantidade nfima de alquotas
no perfaz com eficincia a propagao dos efeitos da progressividade constitucional do
Imposto sobre a Renda, podemos dizer que o legislador ordinrio, ao menos, sofreu alguma
influncia das normas de competncia quando instituiu duas alquotas nominais e
197
431
Quanto a isso, importa dizer que os critrios introduzidos no sistema positivo para os fins de apurao do
lucro das pessoas jurdicas so totalmente discutveis e, por isso, para os fins desta dissertao, limitaremos o
conceito de lucro como sendo, genericamente, a diferena positiva entre receitas e custos/despesas apurados
no balano de resultados em um determinado perodo de apurao, conforme determinao legal. Veja Lei e
Regulamento do IR Dec. 3.000/99.
432
Segundo a legislao, o limite de R$20.000,00 por ms, no perodo de apurao. Como no Brasil o
perodo de apurao de 12 meses, o limite anual para incidncia do adicional de R$ 240.000,00.
198
Dessa forma, podemos notar que o IRPJ433 foi introduzido no sistema do direito
positivo mediante a adoo de um critrio misto, mesclando progressividade e
proporcionalidade, em vez de adotar um critrio eminentemente progressivo e que atenda
aos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, conforme estabelecido na
Constituio Federal.
Com efeito, ao instituir esse sistema de progressividade, em que as alquotas
efetivas apresentam-se com diferenas irrisrias, bem como tornar invarivel a alquota a
partir de uma determinada faixa de lucro,434 a Unio extrapolou a sua competncia
tributria e, conseqentemente, infringiu a norma do inciso I, do pargrafo 2, do artigo
153, da Constituio Federal, alm de impossibilitar a eficcia dos princpios da igualdade
(inc.I, 2, art. 5, CF) e da capacidade contributiva (1, art. 145, CF).
Nesse sentido, importa lembrar que, se de um lado a progressividade
constitucional do IR no tem a ver com os conceitos extrajurdicos da matemtica ou da
economia, devendo-se aferir uma diversificao numrica de alquotas que dem eficcia
aos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, de outro lado, no temos como
nos afastar da definio matemtica de proporcionalidade, assim entendida como a
433
Igualmente ocorre com o IRPF, em que a alquota deixa de ser progressiva, mantendo-se totalmente
inalterada e independentemente do nmero de casas decimais a partir do lucro de R$ 931.000.000,00. Em que
pese ser um lucro exorbitante, a alquota aplicvel praticamente a mesma daquela aplicada ao lucro de
aproximadamente R$ 30.000,00. Confira essa discrepncia na tabela anteriormente apresentada.
434
Note que a partir do lucro de R$ 1.000.000,00 a alquota basicamente a mesma.
199
igualdade entre duas ou mais razes. Em outras palavras, quando os quocientes forem
iguais (alquota efetivas no nosso caso), haver proporcionalidade.435
Tendo isso em vista, podemos notar, na tabela acima reproduzida, que o critrio
adotado pelo legislador ordinrio para a fixao das alquotas do IRPJ para a faixa de lucro
que vai at R$ 10.000.000,00, apresenta-se com uma pseudoprogresso da alquota
efetiva, cuja variao tambm se mostra irrisria a partir de diferenas identificadas nas
casas decimais.
Denominamos de pseudoprogresso porque a diferena nfima e no atende de
modo algum aos princpios da igualdade e da capacidade contributiva. Outro aspecto que,
acima dessa faixa (R$ 10.000.000,00), notamos que a carga tributria torna-se invarivel,
apresentando-se um efeito proporcional da alquota efetiva e nivelando, em um mesmo
patamar, a carga tributria incidente sobre lucros diversos, em total afronta Constituio
Federal.
A progressividade do Imposto sobre a Renda no um sistema progressivo
qualquer, voltado mera quantificao do tributo, mas, sim, um elemento conformador da
competncia tributria do ente poltico, indispensvel para a efetividade da tributao,
segundo a capacidade contributiva e igualdade tributria.
Em remate, o que queremos destacar que a Constituio Federal, quando
estabeleceu que a Unio poderia instituir um imposto sobre a renda, desde que universal,
geral e progressivo, introduziu no sistema jurdico-tributrio uma norma de competncia
para preservar direitos e deveres fundamentais e, no, um mero aspecto quantitativo.
32.7.
Industrializados IPI
Muito embora a seletividade possa ser praticada de formas variadas, entendemos
que, relativamente ao IPI, em decorrncia de sua incidncia recair sobre todo e qualquer
produto industrializado, a Constituio Federal a estabeleceu em funo da essencialidade
435
Razo o quociente entre dois nmeros naturais, sendo o segundo diferente de 0, e que, por esse motivo,
deve ser entendida como proporcionalidade a igualdade entre duas ou mais razes, ou seja, quando os
quocientes forem iguais h proporcionalidade. Matemtica: Volume nico. Gelson Iezzi e outros. So
Paulo: Atual Editora, 1997.
200
Assim, a nosso ver, o Poder Executivo passou a ter a legitimidade para alterar as
alquotas do IPI, ficando dispensado do processo legislativo e da anterioridade, para esse
fim.
Contudo, importa destacar que, muito embora o Poder Executivo tenha adquirido
tal legitimidade, isso no quer dizer que poder deixar de exerc-la, no alterando as
alquotas e impedindo fazer valer a seletividade do IPI.
A nosso ver, a faculdade do pargrafo 1, do artigo 153, da Constituio Federal
diz respeito to somente a essa suposta delegao, para firmar que o Executivo pode,
sem as amarras da lentido do processo legislativo e sem a observncia do princpio da
anterioridade, alterar as alquotas dentro dos limites legais.
Noutro passo, temos que a essencialidade, por ser decorrente de norma cogente,
obriga o Executivo a agir rapidamente para manter a integridade da seletividade do IPI nos
moldes constitucionais. Trata-se de uma norma especfica que conforma a competncia
tributria da Unio, estabelecendo que o IPI ter alquotas seletivas, que devero ser
alteradas pelo Executivo conforme a necessidade essencial do consumidor e do produto
fabricado.
436
Cf. Ives Gandra Martins, em Comentrios Constituio do Brasil. vol. 6, tomo I. 1990, p. 298
201
437
O artigo 184 da Constituio Federal dispe o seguinte: Compete Unio desapropriar por interesse
social, para fins de reforma agrria, o imvel rural que no esteja cumprindo sua funo social, mediante
prvia e justa indenizao em ttulos da dvida agrria, com clusula de preservao do valor real, resgatveis
no prazo de at vinte anos, a partir do segundo ano de sua emisso, e cuja utilizao ser definida em lei.
202
que este imposto s poder ser institudo como instrumento auxiliar dessa poltica. Assim
sendo, registre-se aqui a primeira caracterstica da competncia da Unio para institu-lo.
Alm da finalidade constitucional acima referida, considerada por boa parte da
doutrina como extrafiscal, h que se observar que referida competncia vem bem delineada
por outras duas caractersticas. Segundo a Carta Magna, o imposto deve ser (i) progressivo
e (ii) ter alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas.
Diante disso, devemos entender que a Constituio Federal, alm dos princpios e
regras gerais normalmente influentes na conformao da competncia tributria, tambm
estabeleceu um arqutipo competencial para o ITR a partir da prefixao de uma alquota
progressiva com funo social.
evidncia, determinar seja o imposto progressivo a partir de alquotas fixadas
com um fim especfico prova a existncia de mais um critrio constitucional relativo
alquota como norma de competncia tributria.
Em outras palavras, podemos dizer que a Constituio Federal probe que o ITR
seja institudo para o fim meramente arrecadatrio ou oramentrio do governo, bem como
obriga que a Unio exera sua competncia mediante a instituio de um imposto
progressivo, com alquotas desestimuladoras s propriedades improdutivas que no
cumpram sua funo social.
Com efeito, no se trata de um critrio meramente quantitativo da alquota, pois a
norma que se produz a partir do enunciado constitucional no sentido de que a Unio s
tem competncia para instituir o ITR se, e somente se, (1) for ele instrumento de poltica
agrria e/ou fundiria, (2) for progressivo, com (3) alquotas desestimuladoras
manuteno de propriedades improdutivas.
No nos parece restarem dvidas de que a regra da alquota, estatuda no inciso I,
do pargrafo 4, do artigo 153, da Constituio Federal, uma norma de competncia que
norteia a funo do legislador ordinrio na instituio do ITR.
203
Ouro
Seguindo a articulao disposta na Constituio Federal, encontramos outro
exemplo de arqutipo constitucional tributrio, que, por sua vez, implica a competncia da
Unio. Trata-se do disposto no pargrafo 5, do artigo 153, da Carta Magna, que tambm
estabelece a competncia da Unio para instituir o Imposto sobre Operaes de Crdito,
Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios - IOF, quando envolver o
ouro como ativo financeiro, mediante a predeterminao de uma alquota mnima. Vamos
letra da Constituio Federal.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
(...); V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
5 - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, se sujeita
exclusivamente incidncia do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido
na operao de origem, a alquota mnima ser de um por cento, assegurada a transferncia
do montante da arrecadao nos seguintes termos: (grifamos)
204
ficassem, por vontade poltica unilateral da Unio, sem participar do resultado da riqueza
constituda a partir de seus respectivos territrios.
Essa mais uma experincia que denota ser a alquota, alm de um simples
aspecto quantitativo, um critrio conformador da competncia tributria e garantia do
regime federativo brasileiro.
32.10.
205
438
Nesse sentido j se manifestou o STF Imposto de transmisso causa mortis. Alquota, Fixao pelo
Senado Federal. CF/69, art. 23, I. CF/88, art. 155, IV. A nova Carta Constitucional manteve a antiga regra de
que cabe ao Senado Federal estabelecer as alquotas mximas do imposto de transmisso causa mortis.
Diante da existncia de resoluo reguladora da matria, compatvel com o novo Texto, no restou espao
para o legislador estadual dispor acerca da alquota do tributo, sob invocao do 1 (STF 1 T. Agravo
Regimental em agravo de instrumento ou de petio no 147.490/RS Rel. Min. Ilmar Galvo, Dirio da
Justia, Seo I, 1 out. 1993, p. 20.217).
206
439
O Supremo Tribunal Federal j decidiu nesse sentido no RE n.o 218.182/PE, 1 turma, rel. Min. Moreira
Alves.
440
Quanto a isso, vale lembrar que o plenrio do STF decidiu ser inconstitucional a fixao de alquotas
progressivas para o IPTU (antes da EC n.o 29/00 RE n.o 153.771-0/MG) e o ITBI (RE n.o 234.105-3/SP),
sob o fundamento de serem impostos reais, razo que impediria a aplicao do 1, do artigo 145 da CF.
441
Entendemos possvel seja aplicada a progressividade ao ITCMD, com base no 1, do artigo 145, da
Constituio Federal.
207
32.11.
alm
dos
nossos
comentrios
NORMA
feitos
nos
itens
30.9.
442
443
do ICMS pelos entes polticos tributantes sofrem a influncia das normas de competncia
das alquotas constitucionalmente predeterminadas.444
Importa destacar que, conforme adverte Roque Antonio Carrazza, em razo do
princpio federativo e da autonomia distrital, o Senado ter que ser bastante criterioso no
fixar quer as alquotas mnimas, quer as mximas, de modo a no anular a autonomia das
pessoas que tributam por meio de ICMS.445
Em outras palavras, podemos dizer que os Estados e o Distrito Federal s so
competentes para instituir ICMS sobre negcios interestaduais e de exportao, se o
fizerem mediante a observncia dos limites constitucionais dos critrios normativos da
alquota predeterminados pela Constituio Federal, alm, obviamente, de outros critrios
regulares.446
Semelhantemente hiptese acima, encontramos no inciso V, do pargrafo 2, do
artigo 155, da Constituio Federal, regras que tambm estabelecem a conformao da
competncia dos Estados e do Distrito Federal em relao s alquotas internas do ICMS,
em que as mnimas e as mximas tambm so definidas por Resoluo do Senado Federal.
Prescreve o dispositivo constitucional o seguinte:
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (ICMS)
V - facultado ao Senado Federal:
444
O STF j teve a oportunidade de confirmar o critrio de prefixao da alquota pelo Senado Federal. STF
Impossibilidade de a alquota, nas operaes de exportao, ser fixada pelo convnio. que se lei
complementar no cabe fixar a alquota, tambm no poderia faz-lo o convnio. A fixao da alquota, em
tal caso, cabe ao Senado Federal: CF, art. 155, 2, IV. Essa fixao somente ocorreu com a Resoluo no 22,
de 19-05-1989. Destarte, entre 1-3-1989 a 31-5-1989, no houve incidncia do ICMS na sada de produtos
semi-elaborados remetidos para o exterior (STF 2, T. RE. No 145.491/SP Rel. Min. Carlos Velloso,
Dirio da Justia, Seo I, 20 Fev. 1998, p. 21).
445
O ICMS na Constituio, 2006, p. 79
446
Atualmente a alquota interestadual e de exportao definida pela Resoluo 22, de 19/05/89, do Senado
Federal, sendo 12% (doze por cento) para os negcios realizados com contribuintes localizados nas regies
Sul e Sudeste, exceto o Estado do Esprito Santo, e de 7% (sete por cento) para contribuintes localizados nas
regies Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o Estado do Esprito Santo. As exportaes, quando tributadas, tero
alquotas de 13% (treze por cento). Nos dias atuais, grande parte de bens e servios goza de imunidade
tributria ou de iseno fiscal, conforme estabelece o artigo 155, 2, inciso X, alnea a, da CF e a Lei
Complementar n. 87/96, que estabelecem que o ICMS no incidir sobre operaes que destinem
mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a
manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores;
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003).
210
211
447
(iii) por meio das alquotas definidas em Convnio, celebrado no mbito do CONFAZ.448
Confira-se a redao constitucional:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;(Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (ICMS)
XII - cabe lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes,
incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir uma nica vez,
qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso X, b;
4 Na hiptese do inciso XII, h, observar-se- o seguinte:
IV - as alquotas do imposto sero definidas mediante deliberao dos Estados e Distrito
Federal, nos termos do 2, XII, g, observando-se o seguinte: (Includo pela Emenda
Constitucional n 33, de 2001)
a) sero uniformes em todo o territrio nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) podero ser especficas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o
valor da operao ou sobre o preo que o produto ou seu similar alcanaria em uma venda em
condies de livre concorrncia;
c) podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
5 As regras necessrias aplicao do disposto no 4, inclusive as relativas apurao e
destinao do imposto, sero estabelecidas mediante deliberao dos Estados e do Distrito
Federal, nos termos do 2, XII, g.
b)
448
O Conselho Fazendrio CONFAZ constitudo com a participao de todos os Secretrios da Fazenda
dos Estados e do Distrito Federal, bem como do Secretrio do Ministrio da Fazenda, conforme estabelece a
LC no 24/75.
213
c)
d)
Nessa seara, vemos que h uma influncia bastante incisiva das normas de
competncia da alquota sobre a atividade do legislador ordinrio (Poder Legislativo
Estadual), pois que, para fixar as alquotas do ICMS-nico sobre combustveis e
lubrificantes, o legislador estadual/distrital haver que observar o contedo dos convnios
celebrados entre os Estados (deliberao do Poder Executivo).449
Com efeito, segundo a Constituio Federal, a competncia tributria do
legislador ordinrio para instituir o ICMS-nico passa a ser conformada pelo contedo dos
convnios editados a partir das deliberaes dos Executivos Estaduais/Distrital.
Assim sendo, podemos concluir que o legislador ordinrio est adstrito a instituir
a regra-matriz do ICMS, relativamente s operaes com combustveis e lubrificantes,
segundo a influncia da norma de competncia das alquotas definidas em convnios, alm
de outros critrios ipso jure.
Essa circunstncia nos obriga a repisar a afirmao de que os enunciados
constitucionais que veiculam os termos relativos s alquotas do ICMS so verdadeiras
normas de competncia tributria, estruturantes do sistema jurdico dessa espcie tributria.
Diante de tudo isso, podemos afirmar que no h critrios quantitativos da
alquota do ICMS na Constituio Federal, havendo to somente normas de competncia
tributria. Os critrios quantitativos s surgem com a edio de lei, editada segundo a
observncia das normas de competncia das alquotas tributrias.
32.12.
449
No fizemos referncia Lei Complementar n. 87/96 porque, segundo a Constituio Federal, a ela
caberia a funo de definir os combustveis e os lubrificantes sujeitos ao ICMS-nico. E, como ficou
expresso, as normas relativas s alquotas ficaram a cargo da deliberao dos Estados pelo instrumento do
Convnio (2, XII, g, art. 155, CF e Lei Complementar n. 24/75)
214
215
450
217
Art. 182. A poltica de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Pblico municipal,
conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento
das funes sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes.
4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no
plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado,
subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de:
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; (grifamos)
218
219
III - regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados. (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) (grifamos)
452
o que dispunha o artigo 24, 4, da Emenda Constitucional 01/69, que alterou a CF de 67.
Jos Eduardo Soares de Melo registra a origem da fixao de alquotas mximas no Ato Complementar
34, de 30.01.67, na vigncia da CF de 1946 sem, entretanto, haver fundamento constitucional. Aspectos
tericos e prticos do ISS, 2 Ed. Dialtica, So Paulo, 2001, p. 108.
454
Lei Complementar tributria. 1975, p. 209
453
220
Isso se torna mais visvel quando reconhecemos que essa regra limitativa,
juntamente com outras regras constitucionais, d contornos autonomia dos entes polticos
tributantes, contribuindo para a prpria definio do arqutipo competencial do ISS.
Obviamente que a prefixao de uma alquota mxima em lei complementar exige
rigoroso empenho por parte do legislador complementar, pois no poder preestabelecer
um parmetro nfimo sob pena de diminuir ou, at, anular a autonomia do ente poltico.
Infelizmente, por se tratar de anlise que extrapola a seara jurdica do direito
Tributrio, no podemos alegar que a prefixao da alquota mxima do ISS em 5%, pela
Lei Complementar 116/03, limita a autonomia dos Municpios e do Distrito Federal. Tal
investigao, s.m.j., deve ser feita na rbita da Cincia das Finanas Pblicas. Preferimos,
por enquanto, admitir que o limite mximo da alquota, prefixado por lei complementar,
decorre de norma de competncia tributria constitucional.
Relativamente prefixao de alquotas mnimas do ISS, entendemos que a
Emenda Constitucional n. 37, de 12 de junho de 2002, alterou equivocadamente a norma
de competncia dos Municpios e do Distrito Federal.
Alm de ter estabelecido que caberia lei complementar prefixar uma alquota
mnima do ISS (inexistente at o momento), a Emenda Constitucional 37/02 tambm
acrescentou o artigo 88 ao Ato da Disposies Constitucionais Transitrias ADCT,
estabelecendo que, enquanto no sobrevier referida lei no sistema do direito positivo, o ISS
ter alquota mnima de 2%, excetuando-se, to somente os servios relacionados ao setor
de construo civil. A redao a seguinte:
Art. 88. Enquanto lei complementar no disciplinar o disposto nos incisos I e III do 3 do
art. 156 da Constituio Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo
artigo: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
I - ter alquota mnima de dois por cento, exceto para os servios a que se referem os itens
32, 33 e 34 da Lista de Servios anexa ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968;
(Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
II - no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais, que resulte,
direta ou indiretamente, na reduo da alquota mnima estabelecida no inciso I. (Includo
pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) (grifamos)
221
222
33.1
7, do ADCT)
Embora j extinto, vale registrar que o IVVC era um imposto de competncia da
Unio, que passou competncia dos Municpios e do Distrito Federal com o advento da
Constituio Federal de 1988.
O artigo 34, pargrafo 7, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
ADCT - tambm conformava a competncia para a instituio do extinto Imposto sobre
Vendas a Varejo de Combustveis IVVC - mediante norma especfica da alquota
tributria, estabelecendo a mxima de 3% (trs por cento) at que fossem fixadas em Lei
Complementar.
33.2
artigos 74 e 75 do ADCT
A Emenda Constitucional n. 12/96, introduziu o artigo 74 ao Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias ADCT para conceder Unio competncia tributria para
instituir a Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de
Crditos e Direitos de Natureza Financeira CPMF, cuja arrecadao fora destinada
integralmente ao Fundo Nacional de Sade, para financiamento das aes e servios de
sade.455
Muito embora a CPMF tenha sido extinta em 31 de dezembro de 2007, aps
vrias prorrogaes,456 entendemos relevante comentarmos alguns de seus aspectos, tendo
455
Os artigos que dispem sobre a CPMF so: arts. 74, 1; 75, 1 e 2; 84, 2 e 3; e 90, todos dos
ADCT.
456
Veja artigo 75 do ADCT, includo pela EC n. 21/99 e Lei n 9.311, de 24 de outubro de 1996, modificada
pela Lei n 9.539, de 12 de dezembro de 1997, cuja vigncia tambm foi prorrogada por idntico prazo pela
mesma Emenda Constitucional n 21, de 1999, e foi objeto de grande celeuma no cenrio jurdico e judicirio
do Pas.
223
em vista que nos permitir demonstrar, mais uma vez, que a alquota na constituio
norma de competncia e, no, um critrio quantitativo.
Assim, importa destacar que a competncia tributria da Unio para instituir a
CPMF, alm de ter sido bem delineada no seu aspecto material e finalidade arrecadatria,
tambm foi conformada pela prefixao das alquotas, tendo iniciado com uma prefixao
de 0,25% e sido alterada para 0,38%, sendo que 0,08% foram destinados ao Fundo de
Combate e Erradicao da Pobreza, institudo pelo artigo 80, inciso I, do ADCT,
acrescentado pela Emenda Constitucional n 31, de 2000.
A respeito das alteraes constitucionais, vale destacar que a Emenda
Constitucional n 42/03 incluiu o artigo 90 ao Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias - ADCT - com o intuito de prorrogar o prazo de vigncia da Contribuio
Provisria sobre a Movimentao Financeira ("CPMF") at 31 de dezembro de 2007.
Lembre-se que a prorrogao da CPMF foi alvo de inmeras discusses no
cenrio brasileiro e, especialmente, na seara jurdica do direito tributrio nacional.
Anteriormente, esse tributo j havia sido prorrogado pela Emenda Constitucional n 37, de
12 de junho de 2002, ocasio em que o legislador constituinte derivado autorizou a sua
cobrana at 31 de dezembro de 2004.
Na ocasio, a EC 37/02 estabeleceu que a Unio tivesse competncia para cobrar
a CPMF, nos exerccios de 2002 e de 2003, mediante uma alquota de 0,38% e, no
exerccio de 2004, essa competncia seria limitada a alquota de 0,08%.
Como o advento da EC 42/03, o legislador constituinte derivado alterou a
competncia da Unio para, novamente, permitir que ela cobrasse a CPMF com base na
norma da alquota de 0,38% - inclusive no exerccio de 2004.
Diante desse emaranhado de alteraes na Constituio Federal acerca da CPMF,
verifica-se que as normas prescritas pela EC 42/03 no se limitam prorrogao da CPMF,
a exemplo do que ocorreu quando da edio da EC 37/02. E nesse cenrio que nossa
argumentao ganha fora, pois a verdade que, ao modificar a alquota da contribuio
para o exerccio de 2004 alquota essa que j havia sido fixada em 0,08% pelas regras
introduzidas por meio da EC 37/02 o constituinte derivado acabou por modificar o
224
225
226
Com o advento da Lei Complementar n.o 70/91, que instituiu a contribuio social
para financiamento da Seguridade Social, nos termos do artigo 195, I, da CF, a eficcia do
artigo 56 do ADCT expirou.
No entanto, importa-nos destacar to somente que o dispositivo transitrio,
embora tivesse enunciado o termo alquota, usou-o para veicular uma norma que
conformasse a competncia da Unio relativamente ao destino do produto da arrecadao
da contribuio, no estabelecendo arqutipo competencial especfico acerca da alquota
tributria.
de se notar, independentemente do advento da Lei Complementar n.o 70/91, a
norma de conformao da competncia tributria relativamente alquota da contribuio
social para financiamento da Seguridade Social sempre foi construda a partir dos
princpios gerais da legalidade, da anterioridade, da capacidade contributiva, do noconfisco, etc.
33.4
227
Art. 72. Integram o Fundo Social de Emergncia: (Includo pela Emenda Constitucional de
Reviso n 1, de 1994)
III - a parcela do produto da arrecadao resultante da elevao da alquota da contribuio
social sobre o lucro dos contribuintes a que se refere o 1 do Art. 22 da Lei n 8.212, de 24
de julho de 1991, a qual, nos exerccios financeiros de 1994 e 1995, bem assim no perodo de
1 de janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997, passa a ser de trinta por cento, sujeita a
alterao por lei ordinria, mantidas as demais normas da Lei n 7.689, de 15 de dezembro de
1988; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 10, de 1996)
1. As alquotas e a base de clculo previstas nos incisos III e V aplicar-se-o a partir do
primeiro dia do ms seguinte aos noventa dias posteriores promulgao desta Emenda.
(Includo pela Emenda Constitucional de Reviso n 1, de 1994)
Seja como for, o que nos interessa destacar que, mais uma vez, temos a
oportunidade de experimentar a veiculao de norma constitucional relativa alquota para
fins de conformao da competncia tributria.
Para ns, a alterao promovida pela Emenda Constitucional de Reviso n.o 01/94
evidenciou a veiculao de norma que ampliou a competncia tributria do ente poltico
tributante, possibilitando que a Unio, no caso, a exercesse mediante a simples majorao
da alquota para um determinado segmento da economia.
Com efeito, o confronto das alegaes doutrinrias de violao aos princpios da
isonomia e da capacidade contributiva com a posio contrria da jurisprudncia nacional
nos permite afirmar, mais uma vez, que a norma que possibilita a majorao da alquota da
CSLL das instituies financeiras , efetivamente, uma norma que conforma a
competncia tributria da Unio e, no, um simples critrio quantitativo.
evidncia, vale destacar que, poca, a Unio no foi questionada acerca de sua
competncia para majorar a alquota da CSLL. Foi, sim, de outro modo, questionada sobre
o exerccio da competncia para majorar a alquota to somente para um determinado
segmento da economia (instituies financeiras), ferindo os princpios da isonomia e da
capacidade contributiva.
Com esses comentrios, queremos afirmar que uma coisa (i) ser competente para
majorar a alquota em 30% e outra coisa (ii) possuir competncia para majorar a alquota
em 30% to somente para as instituies financeiras. Na primeira hiptese, (i) h uma
norma que conforma a competncia tributria para permitir a tributao, mediante a
fixao da alquota em 30%, para qualquer pessoa, e, na segunda, (ii) uma outra norma que
228
impor aos Estados, Distrito Federal e Municpios a obrigao de criar Fundos de Combate
Pobreza, assim como instituir adicionais estaduais sobre o ICMS e municipais sobre o
ISS e vincular recursos da Unio ao Fundo, em decorrncia das privatizaes de empresas
de economia mista e empresas pblicas federais.457
Vejamos os enunciados pertinentes ao nosso tema, comeando pela instituio de
alquota adicional CPMF, a qual, embora extinta, foi norma introduzida no sistema do
direito positivo que nos revelou a ampliao da competncia tributria (i) para majorar a
alquota em 0,08% e (ii) para destinar o produto da arrecadao dessa majorao ao Fundo
de Erradicao da Pobreza. Confira a redao constitucional:
33.5.1
Art. 80. Compem o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza: (Includo pela Emenda
Constitucional n 31, de 2000)
I - a parcela do produto da arrecadao correspondente a um adicional de oito centsimos
por cento, aplicvel de 18 de junho de 2000 a 17 de junho de 2002, na alquota da
contribuio social de que trata o art. 75 (CPMF) do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias; (Includo pela Emenda Constitucional n 31, de 2000) (negritamos e destacamos
entre parnteses)
Art. 84. A contribuio provisria sobre movimentao ou transmisso de valores e de
crditos e direitos de natureza financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias, ser cobrada at 31 de dezembro de 2004. (Includo
pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
1 Fica prorrogada at a data referida no caput deste artigo, a vigncia da Lei n 9.311, de
24 de outubro de 1996, e suas alteraes.(Includo pela Emenda Constitucional n 37, de
2002)
2 Do produto da arrecadao da contribuio social de que trata este artigo ser destinada
a parcela correspondente alquota de: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
I - vinte centsimos por cento ao Fundo Nacional de Sade, para financiamento das aes e
servios de sade; (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
457
Comentrio contextual Constituio, Malheiros Editores, 5 Ed., So Paulo, 2008, p. 942. O artigo 167,
IV, da CF, estabelece o seguinte: Art. 167. So vedados: IV - a vinculao de receita de impostos a rgo,
fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts.
158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e
desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado,
respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por
antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003). J o artigo 75 do ADCT trata da CPMF.
230
II - dez centsimos por cento ao custeio da previdncia social; (Includo pela Emenda
Constitucional n 37, de 2002)
III - oito centsimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, de que
tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. (Includo pela
Emenda Constitucional n 37, de 2002) (grifamos)
3 A alquota da contribuio de que trata este artigo ser de: (Includo pela Emenda
Constitucional n 37, de 2002)
I - trinta e oito centsimos por cento, nos exerccios financeiros de 2002 e 2003; (Includo
pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
II - oito centsimos por cento, no exerccio financeiro de 2004, quando ser integralmente
destinada ao Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81
deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. (Includo pela Emenda Constitucional
n 37, de 2002) (Revogado pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) (grifamos)
Nesse caso, trata-se de uma competncia que, embora tambm seja impositiva,
forando, ento, a Unio a instituir o referido adicional, permite, por outro lado, ao
legislador discriminar os produtos suprfluos sobre os quais recair o nus adicional.
Com efeito, o enunciado acima transcrito veicula mais uma norma delineadora do
arqutipo constitucional da competncia tributria da Unio, influenciadora da ao do
legislador infraconstitucional, o qual dever alterar as regras-matrizes do IPI para, segundo
a competncia imposta no artigo 80, II, do ADCT, adicionar cinco pontos percentuais no
indicador de proporo dos produtos suprfluos.
Em outras palavras, a norma de competncia relativa alquota adicional do IPI
determina que a Unio altere o critrio quantitativo das regras-matrizes relativas aos
produtos suprfluos, para lhes adicionar o encargo de mais cinco pontos percentuais.
232
33.5.3
qualquer
forma,
independentemente
de
vir
ser
considerada
Assim, podemos dizer que a nica diferena entre a norma destinada ao legislador
ordinrio da Unio, relativamente CPMF, dos Estados e do Distrito Federal,
relativamente ao ICMS, e a norma destinada ao legislador dos Municpios e do Distrito
Federal, relativamente ao ISS, to somente a mensurao do adicional que a cada um
compete instituir. Em outras palavras, isso quer-nos dizer que o arqutipo competencial
desses adicionais difere to somente em relao mensurao da abrangncia normativa
constitucional que prefixa as alquotas adicionais - no primeiro, a competncia pode ser
exercida at cinco pontos percentuais; no segundo, at dois e, no terceiro, at meio ponto.
Em remate, podemos afirmar que os enunciados retro transcritos em nada se
parecem com o critrio quantitativo institudo pela legislao infraconstitucional, pois
dizem respeito estrutura do Sistema Constitucional Tributrio, delimitando, to somente,
as aes do legislador tributrio dos entes polticos federados.
Por fim, vale registrar que o pargrafo 8, do artigo 195, da Constituio Federal,
estabelece que o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatrio rurais e o pescador
234
artesanal, bem como os respectivos cnjuges, que exeram suas atividades em regime de
economia familiar, sem empregados permanentes, contribuiro para a seguridade social
mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da comercializao da produo e
faro jus aos benefcios nos termos da lei. (Redao dada pela Emenda Constitucional n
20, de 1998).
Esse dispositivo, muito embora contenha em seu enunciado o termo alquota,
no veicula uma norma de competncia especificamente em relao alquota tributria.
Para ns, trata-se de uma norma de competncia que predetermina a base de clculo da
contribuio social a ser exigida dos trabalhadores rurais e pescadores e, por isso, maiores
comentrios exorbitam a seara desta dissertao.
34.
458
235
de bom alvitre destacar, logo de incio, que no ignoramos o alerta que Paulo
Bonavides faz, ao registrar as crticas de estudiosos, notadamente de Santi Romano, sobre
a impossibilidade de distino entre as normas programticas e as preceptivas, pelo
critrio do destinatrio da norma, pois, ao final, as normas so voltadas para toda a
coletividade.461
Obviamente que as normas constitucionais, numa viso global, una e indivisvel,
destinam-se a toda a coletividade, aplicam-se a toda comunidade, s pessoas e s
instituies, pblicas ou privadas, de qualquer natureza. Entretanto, isso no impede de
fazermos incurses analticas para registrarmos que h, em nosso sistema jurdico
constitucional, subsistemas de enunciados e de normas que atuam, precipuamente, sobre
destinatrios especficos, sem, com isso, ofender a harmonia de todo o sistema.
Nesse sentido, Geraldo Ataliba exemplifica que os destinatrios da lei processual
so os rgo do Poder Judicirio e as partes, perante ele atuando, como partes. Os
destinatrios do direito administrativo so administrao e administrados, nas suas relaes
recprocas. Destinatrios da lei tributria so fisco e contribuinte (e terceiros envolvidos),
nas relaes jurdicas estabelecidas a propsito do exerccio da tributao. Destinatrios do
direito constitucional so o Estado e seus sditos (cidados e terceiros investidos e os
servidores, pela prpria Constituio, em direitos), os agentes polticos e os servidores
pblicos como tais. Os destinatrios das normas se fazem devedores dos comportamentos
nelas prescritos, sob pena de aplicao das respectivas sanes.462
Nessa linha, podemos afirmar que o sistema do direito positivo possui uma gama de
normas constitucionais e infraconstitucionais relativas s alquotas tributrias que, embora
possam ser consideradas, finalisticamente, como normas de conduta, uma vez que, em
termos pragmticos, sempre influenciaro as relaes interpessoais, so normas
especificamente direcionadas ao legislador ordinrio e, portanto, so precipuamente
461
Curso de Direito Constitucional. 2008, p. 239/241. A doutrina italiana, em relao classificao das
normas, trata como programticas as normas dirigidas ao legislador e preceptivas ou no-programticas
aquelas dirigidas aos cidados e ao juiz.
462
Repblica e Constituio. 2001, p. 154
236
463
464
465
Estabelece o artigo 146 da Constituio Federal: Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de
competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular
as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento
tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definio de tratamento diferenciado
e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e
13, e da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de
arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
observado que: (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
I - ser opcional para o contribuinte; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado; (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003)
III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos
respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento; (Includo pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, adotado
cadastro nacional nico de contribuintes. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de
prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas
de igual objetivo. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
466
Entenda-se Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de
Transporte de natureza interestadual ou intermunicipal e de Comunicao.
467
Direito Tributrio Brasileiro. 1991, p. 106
239
Como
exemplos
desse
universo
podem
ser
citadas,
alm
daquelas
supracomentadas, algumas outras regras estatudas para impor tais limites, tais como: (i) o
artigo 155, 1, IV, da Constituio Federal, que estabelece a obrigao de os Estados e o
Distrito Federal, ao institurem impostos sobre a transmisso causa mortis e doao ITCMD, de quaisquer bens ou direitos, observarem as alquotas mximas fixadas pelo
Senado Federal; (ii) O artigo 155, 6, I, da Constituio Federal, prev que o Imposto
sobre Propriedade de Veculos Automotores IPVA ter alquotas mnimas fixadas pelo
Senado Federal; (iii) o inciso IV, do pargrafo 2, do mesmo artigo, estabelece que os
Estados devero observar, ao institurem o ICMS, a alquota mxima fixada por Resoluo
do Senado, iniciada pelo Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, para as
operaes ou prestaes interestaduais e de exportao; (iv) o inciso I, do pargrafo 3, do
artigo 156, da Constituio Federal, estabelece que a competncia dos Municpios para
institurem o ISS deve observncia s alquotas mximas e mnimas estabelecidas em lei
complementar, etc.
Com efeito, o exerccio do poder de tributar reclama a sua conformao com os
princpios constitucionais tributrios e a adequao, quando seja o caso, aos limites
normativos competenciais (alquotas mximas ou mnimas) definidos na Constituio, em
leis complementares ou em resolues do Senado Federal.468
Em remate, importante destacar que os limites ao poder de tributar encerram os
aspectos formais e materiais da atividade impositiva do Estado, impondo ao legislador
infraconstitucional a observncia do seu universo competencial para a instituio,
majorao e diminuio de tributos, notadamente na fixao de alquotas.
468
jurdica
A norma de competncia, no seu plano de expresso concreto e geral, diz respeito
norma cujo antecedente se reveste de um efetivo fato jurdico e o conseqente de uma
determinada relao jurdica. concreta quando j h a existncia de um fato jurdico
(com o perdo da redundncia, j constitudo) e, geral, quando, na relao jurdica, est de
um lado um sujeito ativo determinado e de outro um sujeito passivo indeterminado.
Como exemplo aclaratrio de norma de competncia concreta e geral, podemos
lanar o seguinte:
Antecedente: dada a existncia de rgo legislativo estadual (fato jurdico);
Ento, deve-ser (modalizador neutro);
Conseqente: a permisso para que este rgo (sujeito ativo) legisle sobre o ICMS,
introduzindo a regra-matriz de incidncia, modificando-a ou extinguindo-a, e o dever de
todos os administrados (sujeito passivo indeterminado) respeitarem a faculdade legislativa;
Como se nota, trata-se de uma norma em que o modal dentico permitido
nuclear do direito de legislar, acarretando, por via lgica, os modais denticos obrigado
permitir e proibido no permitir.469
Diferentemente, a norma de competncia, na sua feio abstrata e geral, encena
em seu antecedente, to somente a descrio de critrios necessrios e suficientes470 para a
constituio do fato jurdico e, por corolrio, no seu conseqente, a prescrio de critrios
que vincularo, por meio de uma relao jurdica, de um lado o rgo competente (sujeito
469
241
(procedimento
legislativo
materialidade
471
Deve-se entender por materialidade normativa os aspectos que encerram o arqutipo competencial para a
instituio do tributo, tais como o critrio material (operao mercantil relativa circulao de mercadoria),
critrio temporal, espacial, pessoal e quantitativo base de clculo e alquota.
472
Resume-se em norma que probe legislar fora dos critrios constitucionais.
242
473
37.
segurana jurdica
Dissemos anteriormente que, no plano normativo constitucional, encontramos a
competncia dos entes polticos para legislar e, por esse meio, obter recursos financeiros
para a satisfao dos interesses pblicos. No mesmo sentido, podemos afirmar que, no
altiplano das normas constitucionais, encontramos, por necessidade antagnica
competncia tributria, a segurana jurdica dos contribuintes, como garantia de que sero
obrigados a cumprir as exigncias do Estado to somente nos limites estatudos na
Constituio, ou melhor, nos limites dos poderes outorgados pelo prprio povo, como
vetor calibrador da igualdade e da justia.
A segurana jurdica como valor constitucional supremo d estabilidade ao sistema
jurdico, implicando outros valores do ordenamento e impondo limites objetivos para a sua
eficcia. Numa viso apressada, poderiam alguns afirmar que a efetividade da segurana
jurdica dependeria dos limites impostos pelos princpios da legalidade, da anterioridade e
da irretroatividade da lei. Contudo, um olhar mais abrangente, revelar que h, antes
mesmo da edio de leis e dos seus efeitos (anterioridade e irretroatividade), limites outros
oriundos da prpria Constituio Federal.
Mais especificamente, esses limites so decorrentes dos direitos fundamentais
encartados nos mais diversos enunciados da Constituio Federal, alguns explcitos e
outros implcitos, mas, de qualquer forma, ali presentes. Segundo Roque Antonio
Carrazza,474 so preceitos que servem Constituio determinar de modo negativo o
contedo possvel das leis tributrias e, indiretamente, dos atos infralegais, tais como
regulamentos, portarias e atos administrativos em geral. Isso quer dizer que so preceitos
que impem proibies.
Assim, quando a Constituio Federal, em seu artigo 5o, estabelece garantia
inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade,
474
475
Nesse sentido a manifestao do STF para declarar que - Ningum obrigado a cumprir ordem ilegal, ou
a ela se submeter, ainda que emanada de autoridade judicial. Mais: dever de cidadania opor-se ordem
ilegal; caso contrrio, nega-se o Estado de Direito. (STF 2 Turma HC no 73.454-5 Rel. Min. Maurcio
Corra. Informativo STF, no 34).
245
476
247
Concluso
Ttulo I Noes propeduticas para a manipulao do Direito
1.
Como proposta acadmica de cunho cientfico, uma dissertao deve
necessariamente estabelecer, de antemo, as premissas fundamentais dos argumentos que
se pretende lanar. Da o nosso intrito propedutico neste ttulo I.
Captulo 1 Conceito de Direito
2.
Fazer Cincia exige um corte epistemolgico para delimitao do seu objeto. Por
essa forma, a Cincia do Direito exige, de incio, uma delimitao do prprio conceito de
direito, pois ele, como objeto de estudo, pluridimensional e oferece significaes
infinitas.
3.
Isso se d pelo fato de que as inmeras correntes jusfilosficas, ao tentarem
buscar o conceito de direito na sua ontologia, acabam por sofrer influncias sociolgicas,
naturalistas, formalistas, moralistas, etc.477
4.
Da que, para a Cincia do Direito, entendemos que a inciso epistemolgica deva
segregar como objeto de estudo to somente o conjunto de normas jurdicas positivadas
em determinado sistema jurdico, fato que nos permitir conceituar o Direito como um
sistema harmnico e hierarquizado de normas e preceitos jurdicos, tendentes a regular as
relaes intersubjetivas.
Captulo 2 A concretizao do direito
5.
Ocorre que o exerccio da Cincia do Direito exige a descrio do objeto, os seus
aspectos e as suas manifestaes. Disso resulta indispensvel dizer que o Direito, como um
sistema de normas jurdicas, manifesta-se por uma linguagem prescritiva de condutas. Esta,
assim como a manifestao humana, se d, inicialmente, pela linguagem, como forma de
comunicao de mensagens, no caso de mensagens denticas.
6.
Ao direito positivo, ento, compete prescrever, por meio de um sistema de
enunciados legais, as condutas jurdico-sociais, disciplinando, normativamente, as relaes
intersubjetivas.
7.
Esse o aspecto lingstico do direito, que cria a realidade jurdica ao selecionar
alguns eventos do universo de fatos sociais de uma determinada sociedade.
8.
O direito possui um processo comunicacional diverso da comunicao comum,
pois, ao discriminar fatos sociais, passa a exercer seu domnio sobre eles, motivando-os ao
seu desiderato normativo.
477
Conforme advertncias de Trcio Sampaio Ferraz Jnior. Teoria da Norma Jurdica. 2006, p. 3
248
9.
Essa comunicao dentica se opera pelos planos lingsticos dos enunciados e
das normas jurdicas.
10.
O enunciado corresponde ao plano de expresso do direito positivo. o texto
legal introduzido no direito positivo pelos rgos legiferantes. Caracteriza-se como
produto positivado e corresponde aos documentos normativos, tais como a Constituio
Federal, a Lei Complementar, a Lei Ordinria, o Decreto, a Resoluo, a Portaria, a
Sentena, o Acrdo, o Contrato, etc.
11.
A norma jurdica, por sua vez, tem a ver com o plano de contedo do direito
positivo. o produto regulador originado em decorrncia do processo de construo de
uma significao dentica completa, que tem como pressuposto a existncia de enunciados
legais.
12.
a norma jurdica que dotada de comando normativo regulador das relaes
intersubjetivas, possuindo, ento, uma estrutura condicional com antecedente e
conseqente normativos. No antecedente, so descritas as hipteses normativas que, uma
vez ocorridas, implicam, no conseqente, a correspondente relao jurdica que se
apresenta como tese.
13.
Por esse motivo, a norma jurdica definida como a significao que obtemos por
meio da leitura e interpretao dos textos de direito positivo. ato cognitivo, produzido
dentro da mente do intrprete, resultado da percepo sensorial do mundo exterior e
selecionado pelos sentidos. , exatamente, o objeto emprico da Cincia do Direito.
14.
Em conseqncia, pode-se afirmar que o direito se concretiza, se torna paupvel,
por meio dos sistemas de enunciados legais e das normas jurdicas, suportados em razo do
aspecto lingstico do sistema comunicativo de um determinado povo.
15.
A idia de sistema como conjunto de elementos relacionados entre si e
aglutinados perante uma referncia determinada que possibilita um discurso jurdico
coerente e uniforme,478 permite-nos afirmar que condio necessria para a construo
das significaes normativas pelo intrprete, que dever, para isso, transitar pelos textos
legais enunciados e ingressar na sua estrutura contextual, pois o enunciado, considerado
isoladamente na sua instncia fsico-material, no possui significao dentica.
16.
Dessa forma, a interpretao no direito, como mtodo que possibilita a construo
de significaes do produto legislado (norma jurdica), ferramenta indispensvel para a
concretude do sistema jurdico positivo, pois permite aferir a sua dimenso para efetiv-lo,
ao final, no plano da sua aplicabilidade.
17.
O processo cognitivo de interpretar o sistema de enunciados do direito positivo e
construir o correspondente sistema das normas jurdicas dispe de inmeras possibilidades
metodolgicas, sendo praxe o recurso ao uso de definies e classificaes como modelo
478
Aduzida por Paulo de Barros Carvalho, em Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia.
249
479
jurdico, bem como o seu contedo material (objeto normativo). Assim, a norma jurdica
ser considerada vlida sempre que estiver presente a presuno juris tantum da
observncia dos critrios para a sua introduo no sistema jurdico-positivo.
33.
Em remate, pode-se dizer que o prprio direito positivo d concretude aos seus
sistemas jurdicos, predeterminando o rgo competente e o procedimento tanto para a
introduo quanto para a expulso das normas jurdicas, respectivamente, vlidas e
invlidas. Essas ltimas deixaro de ter sua aplicabilidade no sistema, a partir da
introduo de outras normas vlidas que assim o prescreverem, podendo-se dar por meio
do Poder Legislativo (ab-rogao) ou do Poder do Judicirio (declarao).
Captulo 3 O sistema jurdico-tributrio brasileiro
34.
Nessa dimenso de concretude que lanamos acima, em termos cientficos,
podemos afirmar que a idia de sistema que nos trar um discurso jurdico coerente e
uniforme.480
35.
Essa coerncia decorre da organizao que oferece todo sistema, cuja estrutura
escalonada em um conjunto de regras que estabelece as diferentes relaes internas
coordenao (horizontalidade) e de subordinao (verticalidade) entre os elementos do
conjunto. a hierarquia aludida por Trcio Sampaio Ferraz Jnior.481
36.
Com essas bases, cremos que no se opera o direito positivo to somente com a
manipulao do texto jurdico (plano de expresso), com a sua base material (mero suporte
fsico). indispensvel o ingresso consciente no plano de contedo do enunciado, pois,
embora o contato com o texto nos leve imediatamente ao seu plano de contedo, muitos
no percebem que apenas o fazem de forma instintiva e se deixam levar pelo simples texto.
37.
Contudo, esse ingresso exige ainda mais do intrprete, pois no poder se limitar a
enxergar, de forma isolada, o contedo mnimo de enunciados prescritivos, retirando-lhes
fraes do dentico. Essas fraes, por si ss, no constituem uma norma jurdica.
38.
O patamar das normas jurdicas, para ser atingindo, reclama do intrprete do
direito que ele transite pelos enunciados soltos por todo o conjunto sistmico, pinando
as fraes, aglutinando-as e confrontando-as para a construo do sentido dentico
completo do direito positivo.
39.
evidncia, a manipulao do direito exige interpretar o seu discurso prescritivo
mediante o percurso de todos os planos do sistema jurdico que o compem e construir as
correspondentes significaes normativas.
480
J tivemos a oportunidade alertar que o termo sistema apresenta infindveis discusses filosficas e
cientficas e, por isso, aderimos ao conceito de sistema como um conjunto de elementos relacionados entre
si e aglutinados perante uma referncia determinada. Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da
incidncia tributria, 2005, p. 40.
481
Introduo ao estudo do direito. Tcnica, deciso dominao. 2003, p. 175
252
40.
Posto isso, de se ver que o nosso sistema jurdico nacional composto por um
conjunto sistmico de normas jurdicas dispostas de forma harmnica e hierarquicamente
organizadas, que nos obrigam olhar para o pice do sistema na busca do fundamento de
validade de todas essas normas.
41.
A resposta vem ao encontro da norma fundamental de Kelsen, em que
encontramos o axioma necessrio validade de todo e qualquer sistema. A inciso
metodolgica, com essa premissa axiomtica, fixa o mais alto plano do Sistema Jurdico
Nacional na Constituio Federal de 1988.
42.
a partir da Constituio Federal, ento, que o conjunto de normas construdas
diretamente do seu texto/contexto constitui o subsistema jurdico das normas
constitucionais do direito positivo brasileiro.
43.
Com efeito, a norma jurdica constitucional goza de status superior na hierarquia
do sistema do direito positivo. Nesse sentido, ensina Roque Antonio Carrazza que as
normas constitucionais, alm de ocuparem a cspide da pirmide jurdica, caracterizam-se
pela imperatividade de seus comandos, que obrigam no s as pessoas fsicas ou jurdicas,
de direito pblico ou de direito privado, como o prprio Estado.482
44.
No Brasil, no necessria a investigao do contedo da norma para que seja
caracterizada como constitucional e ocupe o patamar hierarquicamente mais elevado no
sistema do direito positivo; basta, para isso, constru-la a partir dos enunciados
constitucionais.483
45.
Em conseqncia, qualquer descompasso entre as normas veiculadas pelos
enunciados inferiores (leis, decretos, resolues, portarias, sentenas, acrdos, contratos,
etc.) e as da Constituio Federal, seja no sentido formal seja material, acarreta a sua
inconstitucionalidade, podendo ser invalidadas.
46.
Para ingressarmos no direito tributrio, recortamos, didaticamente, da seara
constitucional, todos os demais subsistemas do direito positivo, assim como, v.g., o direito
civil, o penal, o processual, o tributrio, etc. que ho de estar em consonncia (unidade e
harmonia) com a Constituio.
47.
Por derradeiro, no bojo do subsistema constitucional tributrio que
encontraremos as prescries normativas inerentes ao processo legislativo das diversas
espcies de documentos jurdicos, credenciados a introduzir, no sistema de enunciados do
direito positivo tributrio, novos enunciados com substncia tributria.
48.
Da, ento, advm as normas constitucionais tributrias que estabelecem as balizas
mestras do objeto, material e formal, que as pessoas polticas, Unio, Estados, Distrito
482
253
484
56.
Considerando o carter sistemtico do direito positivo, podemos concluir que os
princpios jurdicos dele fazem parte e, assim, podemos aduzir tambm que a interpretao
no sistema jurdico constitucional reclama, como pressuposto cientfico, uma delimitao
de significado dos princpios jurdicos.
57.
O termo princpio tambm no se apresenta unvoco, oferecendo grande
margem para diversas significaes e, por isso, carecendo de delimitao segura para o
estudo do direito.
58.
Assim, caminhar na esteira da boa doutrina entender princpios como normas
jurdicas, cuja primazia sobre as demais normas decorre da sua posio constitucional de
vetor normativo exegtico, que norteiam os intrpretes na construo de outras normas
jurdicas em conformidade com um estado de coisas, finalisticamente, desejado pelo
direito positivo.
59.
por esse motivo que Roque Antonio Carrazza adverte, com autoridade, que
mesmo na Constituio existem normas mais importantes e normas menos
importantes. 485 Da porque a doutrina estrangeira tambm sempre discutiu a importncia
em se distinguirem princpios das regras, tais como autores do quilate de Ronald
Dworkin,486 Robert Alexy487 e Claus-Wilhelm Canaris.488
60.
Vale destacar que, embora as ponderaes muito bem fundamentadas de
Humberto vila, no sentido de que no h uma oposio entre princpios e regras,
havendo, sim, uma relao de complementao entre eles, pois, diferem to somente
quanto s suas funes normativas, havendo que, por vezes, a regra poder prevalecer
sobre os princpios quando ambas estiverem no mesmo plano normativo-hierrquico, a
doutrina nacional, assim como a doutrina estrangeira, ainda tem-se mantido praticamente
unnime, no sentido de que os princpios so vetores axiolgicos que apontam a finalidade
do direito positivo e acabam compondo a estrutura das normas jurdicas, seja no
antecedente seja no conseqente normativo, e prevalecendo sobre as regras jurdicas em
geral. Para a doutrina nacional, princpios so lanados ao nvel dos postulados aduzidos
por vila, que os entende como vetores axiomticos.489
61.
No que atina distino entre princpios e regras, importa ressaltar que na
Constituio Federal encontramos as normas de superior hierarquia que do fundamento de
validade para as normas inferiormente escalonadas, bem como encontramos inmeros
princpios, ditos gerais, que so aplicveis a todo o ordenamento jurdico e, os que, de
modo especfico, esto diretamente ligados atividade tributria do Estado.
485
255
62.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho assevera que os princpios
constitucionais, tanto os gerais quanto os tributrios, so elementos integrantes da estrutura
sinttica das normas de competncia e das normas de produo jurdica.490
63.
por isso que se pode afirmar que o texto constitucional possui uma srie de
prescries normativas estabelecedoras de critrios para a produo de enunciados em
matria tributria, fixando o procedimento, o sujeito e a matria correspondentes. o plano
primrio, aduzido originalmente por Renato Alessi, em que a competncia tributria tem a
ver com o controle abstrato da instituio de um tributo, mormente por decorrer de
atividade que antecede sua instituio.491
64.
Trata-se, ento, de normas dirigidas regio material da atribuio das pessoas
polticas, estabelecendo-se como hiptese normativa para a instituio de tributos o
procedimento do ente poltico.
65.
Assim que se pode dizer que os princpios constitucionais tributrios so, em
outras palavras, elementos proposicionais normativos que orientam, com maior ou menor
influncia, o sentido das normas jurdico-tributrias.
66.
Desta feita, a construo das normas de competncia, assim como das normas de
produo jurdica a elas relacionadas, deve partir de uma articulao entre os textos que
exprimem os princpios constitucionais tributrios e os demais enunciados prescritivos da
Constituio Federal.
67.
por meio dessa atividade cognoscente que o intrprete chegar ao sentido das
normas jurdicas do sistema jurdico-tributrio, desvendando os valores ou os limites
finalsticos inerentes aos princpios constitucionais correlatos.
68.
Por derradeiro, revela-se importante destacar a diferena entre norma
competncia e norma sobre produo jurdica. A norma de competncia o que Paulo
Barros Carvalho denomina de norma de estrutura, reguladora do comportamento
criao de normas, que diferente da disciplina sobre o comportamento em relao
processo legislativo, que disciplinado pela norma sobre produo normativa.
de
de
de
ao
69.
A norma de competncia possui estrutura diversa da norma sobre produo
normativa. Essa ltima possui como antecedente um enunciado protocolar fato jurdico
que projeta no documento normativo a linguagem constitutiva do agente competente, do
espao e do tempo em que se realizou a sua atividade, bem como deixa indcios (nome da
espcie do veculo introdutor Emenda Constitucional, Lei Complementar, Lei, etc., data
e local) do procedimento utilizado para a confeco do documento.492
490
O princpio da segurana jurdica em matria tributria, p. 81 e tambm Curso de Direito Tributrio, p.144
ed. 2003.
491
Instituzioni di DirittoTributrio, G. Stammati, 1 Ed., Torino, UTET.
492
Todos presumidos juris tantum para os efeitos do teste de sua validade.
256
70.
O conseqente da norma sobre produo jurdica composto de uma relao
jurdica modalizada pelo modal obrigatrio, que prescreve o dever de toda a comunidade
observar as regras jurdicas criadas pelo exerccio de uma dada competncia e de um dado
procedimento.
71.
Em outras palavras, a norma de produo jurdica que regula o processo de
elaborao do enunciado prescritivo.
72.
J a norma de competncia tributria nada tem a ver com o processo legislativo
em si mesmo. Em largas palavras, podemos dizer que o antecedente da norma de
competncia descreve como hiptese normativa a existncia do sujeito credenciado para a
criao, modificao ou supresso de normas no sistema jurdico-tributrio e, em seu
conseqente, a permisso ou obrigao a esse sujeito de legislar sobre o objeto de sua
competncia.
73.
Da porque, em nossa tica, as normas de competncia e de produo jurdica se
apresentam como as caractersticas estruturais do sistema jurdico tributrio. O exemplo
aclarador de nossas concluses.
Norma de competncia
antecedente: dada a existncia da pessoa poltica estadual;
conseqente: deve-ser a permisso para instituir o Imposto sobre Operaes
relativas Circulao de Mercadorias e de Prestao de Servios de Transporte
de Natureza interestadual e intermunicipal ou de Comunicao - ICMS, nos
termos constitucionais, e o dever jurdico de a sociedade observar a faculdade
de legislar nos termos em que for estabelecida.
Norma sobre produo jurdica
antecedente: se rgo legislativo estadual cumprir os procedimentos
legislativos necessrios edio da lei ordinria e exercitar a faculdade de
legislar sobre o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias
e de Prestao de Servios de Transporte de Natureza interestadual e
intermunicipal ou de Comunicao - ICMS;
conseqente: deve-ser a obrigao de a sociedade observar os enunciados
introduzidos no sistema de enunciados do direito positivo pelo respectivo
veculo introdutor para a construo de normas jurdicas.
74.
Pode-se arrematar, ento, que, alm das normas de conduta, que regulam
imediatamente as relaes interpessoais finais, geralmente oriundas da legislao
257
258
na
de
da
de
87.
Da porque Roque Antonio Carrazza asseverou que a Constituio Federal, ao
discriminar as competncias tributrias, garantiu certa margem de liberdade ao legislador
apontando a hiptese de incidncia possvel, o sujeito ativo possvel, o sujeito passivo
possvel, a base de clculo possvel e a alquota possvel, das vrias espcies e subespcies
de tributos.494
88.
Para dissipar eventual confuso sobre isso, mister ter em mente o discernimento
da diferena entre a norma de estrutura (competncia), que estabelece os critrios
autorizadores para que as pessoas polticas possam proceder edio e modificao das
regras-matrizes de incidncia tributria, e as normas de conduta, que as instituem. Uma
coisa o arqutipo competencial e outra coisa a regra-matriz de incidncia, decorrentes de
normas jurdicas com estruturas totalmente distintas entre si.
89.
As normas tributrias em sentido estrito, no dizer de Paulo de Barros Carvalho,
so aquelas que assinalam o ncleo da percusso jurdica do tributo. a denominada
norma-padro ou regra-matriz de incidncia tributria.495
90.
A estrutura da regra-matriz composta por critrios que, ao menos, no seu
antecedente, caracterizam uma proposio-hiptese descritiva de um evento de cunho
econmico capaz de implicar, no conseqente, uma proposio-tese prescritiva de uma
493
A Fixao em Lei Complementar das Alquotas Mximas do Imposto sobre Servios, p. 05, So Paulo,
Ed. Resenha Tributria, 1975.
494
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 482
495
Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 83
259
relao jurdica, de contedo obrigacional, entre uma pessoa poltica de direito pblico
interno, na condio de sujeito ativo, e uma pessoa fsica ou jurdica, como sujeito passivo,
de modo a imputar um direito subjetivo pblico primeira pessoa que lhe possibilitar
exigir, da segunda, o cumprimento do dever jurdico de pagar-lhe determinado valor em
dinheiro.
91.
Os critrios da regra-matriz, ento, so normalmente denominados pela doutrina
de (i) material, para designar as marcas referenciais de contedo de um dado evento social
como nuclear da hiptese de incidncia tributria. Os critrios, (ii) espacial e (iii) temporal,
referem-se s referncias de tempo e lugar em que a referida hiptese deva ocorrer para
desencadear efeitos jurdicos.
92.
Os trs critrios acima se encontram alojados no antecedente da regra-matriz de
incidncia tributria. No conseqente dela encontramos os critrios (iv) pessoal e (v)
quantitativos. O pessoal se refere aos sujeitos da relao jurdica a ser constituda a partir
da ocorrncia da hiptese material. J o critrio quantitativo se apresenta bipartido pelas
referncias base de clculo e alquota. Base de clculo definida pela doutrina, de
forma quase unnime, como sendo o atributo dimensvel do aspecto material da hiptese
de incidncia e, alquota, na esteira de Aires Barreto, tem sido apresentada como um
indicador de proporo a ser confrontado com a base calculada (base de clculo j
determinada) para a obteno do valor da dvida tributria.
93.
Alm desse aspecto, importa lembrar tambm que a regra-matriz de incidncia
tributria norma jurdica do tipo geral e abstrata, conotando os critrios (traos,
caractersticas, marcas, aspectos, linhas) hipotticos que condicionam o sucesso do tributo
no mundo fenomnico.
94.
a partir do reconhecimento das caractersticas da regra-matriz de incidncia
tributria que parte da doutrina classifica tributos, levando-se em conta os aspectos da
materialidade e da base de clculo respectiva (corrente tricotmica tributos diretamente
vinculados, indiretamente vinculados e no vinculados ao estatal, ou dicotmica que
considera simplesmente vinculados ou no vinculados, redundando ambas nas espcies
impostos, taxas e contribuies).
95.
De outro modo, a outra parte da doutrina, com base na competncia tributria,
segrega o regime jurdico constitucional do tributo e o classifica pelo critrio da (i)
vinculao ou no do tributo ao estatal; (ii) da destinao especfica do produto da
arrecadao; e, (iii) da restituio compulsria do produto arrecadado, para reconhecer
cinco espcies tributrias (impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais
e emprstimos compulsrios).
96.
Para ns, o que importa que a validade dos tributos criados no exerccio das
competncias tributrias tem a ver com a observncia integral do arqutipo competencial
pelo rgo legislativo. Isso implica dizer que o ente poltico tributante deve atender,
normativamente, aos contornos do regime jurdico do tributo, para bem exercer sua
competncia tributria constitucionalmente definida.
260
496
261
101.
O outro aspecto da obrigao tributria tornou-se aparente com os comentrios de
Geraldo Ataliba, o qual, muito embora sempre se referisse alquota como aspecto
quantitativo, afirmou que o objeto da norma tributria no o dinheiro transferido aos
cofres pblicos, mas, sim, o comportamento consistente em dar alguma coisa. Essa coisa
o objeto material do comportamento, o qual, por sua vez, objeto do comando. Em
resumo, podemos concluir que Ataliba asseverava que na obrigao tributria ho de ser
encontrados o objeto prestao (comportamento exigido pela lei) e o objeto material (o
quantum debeatur).510
102.
Ocorre que, quando se fala em obrigao tributria, est-se a considerar como
pressuposto a existncia de uma norma de conduta, decorrente de uma lei que a tenha
introduzido no sistema do direito positivo. Estar-se-ia, ento, limitado ao plano normativo
infraconstitucional todo e qualquer comentrio que se referir alquota como critrio
quantitativo. Assim, indubitvel que o aspecto quantitativo da obrigao tributria serve
ao objeto material como complemento do objeto prestao.
103.
Ademais, a prova de que uma viso quantitativista da alquota s faz sentido no
plano normativo infraconstitucional reside no fato de que, alm de limit-la ao universo do
objeto material da obrigao tributria, to somente a partir do conseqente da norma
geral e abstrata, oriunda de enunciado legal introduzido no sistema do direito positivo pela
pessoa poltica competente, que encontraremos a prescrio dos critrios necessrios
identificao da relao jurdico-tributria e da alquota como elemento determinante do
valor da respectiva dvida (objeto material - quantum debeatur). No se tem isso na
Constituio Federal, embora tenhamos normas dispondo sobre alquotas tributrias.
104.
Outro aspecto a destacar que a alquota, enquanto for considerada to somente
um aspecto quantitativo da regra-matriz, tambm estar sendo limitada a auxiliar to
somente na anlise da validade das normas individuais e concretas no confronto com as
normas gerais e abstratas que lhe deram origem.
105.
Em outras palavras, pensamos que o teste de validade de um, v.g., lanamento
tributrio (norma individual e concreta), no que atina alquota como critrio quantitativo,
s poder atestar se o objeto material da obrigao lanada corresponde ao indicador de
proporo (critrio) da lei que lhe deu respaldo, nada mais.
106.
Assim sendo, para alm de uma anlise meramente do objeto material da
obrigao tributria, a anlise da alquota, numa perspectiva constitucional da competncia
tributria, nos d a oportunidade de verificao da validade das normas gerais e abstratas
postas no sistema, antes mesmo da instalao da obrigao tributria, checando a atividade
legislativa do ente poltico tributante, no que concerne regularidade do exerccio de sua
competncia tributria, no que pertine fixao das alquotas.
107.
Posto isso, mister destacar que a alquota, enquanto limitada a um aspecto
quantitativo, diferentemente da base de clculo, tem por funo um mtodo exclusivo de
afetao patrimonial. Importa dizer que, enquanto a base de clculo tem a funo
510
511
No sentido de capacidade contributiva pelo porte do patrimnio, aferido pelo valor do fato jurdico
tributrio e os respectivos acrscimos e decrscimos.
263
512
Eficcia est sendo empregado no sentido diverso de vigncia. A Eficcia o processo mediante o qual a
ocorrncia dos fatos descritos no antecedente da norma faz irradiar os efeitos do conseqente normativo.
Fundamentos Jurdicos da Incidncia. So Paulo. Saraiva. 2005. p. 53
513
Resoluo SF n. 22/89
264
514
265
Assim, no caso do ICMS e do IPI, que so impostos que incidem sobre o consumo, a
seletividade da alquota perfaz uma norma de competncia que realiza, objetivamente, uma
tributao justa e realizadora da dignidade da pessoa humana como um dos fundamentos
do Estado democrtico de direito.
126.
O princpio do no-confisco, por sua vez, decorre da capacidade contributiva, pois
garante uma tributao justa, uma tributao equnime, dentro dos limites legais, em que
se respeita a capacidade econmica do sujeito passivo. Assim, vemos que a exao fiscal,
mediante a fixao de alquotas em desconformidade com a capacidade contributiva do
sujeito passivo, caracteriza confisco por se tornar excessiva, aviltante do patrimnio
mnimo vital e inviabilizadora, por vezes, da atividade profissional do sujeito passivo,
conforme o caso.
127.
Esse panorama nos permite afirmar, conclusivamente, com rigor cientfico, que as
normas constitucionais que prefixam alquotas no confiscatrias so parmetros
normativos de conformao da competncia tributria e, no, critrios quantitativos.
128.
Um ltimo aspecto principiolgico da alquota tem a ver com o fato de que a
Constituio Federal, no artigo 152, estabeleceu que vedado aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer
natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
129.
No entanto, para se evitarem deformidades no trato da igualdade tributria, como
aquela apontada no exemplo de Ylves Jos de Miranda Guimares, em que o contribuinte
morador prximo divisa de Estado pudesse optar em comprar mercadoria sujeita ao ICM
do lado em que a alquota fosse menor, entendemos que a Constituio encampou a
igualdade material entre as regies, ao permitir que o legislador ordinrio adote um
tratamento tributrio desigual, conforme as desigualdades regionais, prefixando ela mesma,
no entanto, as alquotas segundo as desigualdades constitucionalmente asseguradas.
130.
Essa prefixao da alquota, ento, como elemento discriminador, norma de
competncia tributria que visa a dar efetividade igualdade tributria. Foi o que
aconteceu no artigo 155, pargrafo 2, inciso VII, da Carta Magna, em que o destino de
bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado teve a prefixao alquota
interna ou interestadual do ICMS conforme a condio de contribuinte ou no do
destinatrio.
Captulo 7 - Alquota como norma de competncia tributria
131.
Alm da influncia dos princpios na construo de normas de competncia
relativas s alquotas tributrias, entendemos haver, ainda, regras constitucionais relativas a
elas que tambm conformam a competncia tributria dos entes polticos tributantes,
influindo sobre a sua atividade de introduzir normas de conduta no sistema do direito
positivo para cobrar tributos, antes mesmo de existir o to propagado e popular aspecto
quantitativo. Este, reforce-se, s surgir com a enunciao legal do indicador de
proporo que, algebricamente aplicado base calculada, ensejar a quantificao do
objeto-material (verdadeiro quantum debeatur).
266
132.
Quando afirmamos que a Constituio no criou tributos, consideramos como
pressuposto que o processo de positivao das normas jurdicas relativas s regras-matrizes
de incidncia tributria, tendente a constituir obrigaes dessa natureza, carece da
observncia de todos os critrios constitucionalmente preestabelecidos como requisito de
validade.
133.
Com efeito, a inobservncia das regras constitucionais relativas alquota
tributria, alm de outros requisitos, influi na possibilidade jurdica de instituir tributos
(competncia), implicando a eventual pretenso de constituir obrigao tributria para a
exigncia dos seus objetos (prestacional e material).
134.
Nesse sentido, identificamos que a Constituio Federal empregou o termo
alquota em 38 dispositivos, estabelecendo, na maioria deles, o seu modal dentico
prprio, obrigando, proibindo ou permitindo a instituio (competncia) de diversas regrasmatrizes de incidncia tributria pelo legislador ordinrio.
135.
Por essa forma, podemos antever que o critrio denominado pela doutrina de
quantitativo, alm daqueles outros, material, espacial, territorial e pessoal, quando
identificados no subsistema constitucional tributrio, so regras que prefixam elementos
conformadores da competncia tributria, moldando o que chamamos de arqutipo
competencial.
136.
por isso que afirmamos que, ao lanarmos olhos mais crticos sobre o nosso
sistema constitucional tributrio, encontraremos matria tributria cuja competncia do
ente poltico est conformada to somente por princpios e outros tantos que, alm da
influncia destes, tm sua competncia tambm conformada por regras especficas.
137.
de se notar, ento, que a Constituio Federal estabelece arqutipos tributrios
desenhando, por conseqncia, a competncia do legislador infraconstitucional, seja
porque est adstrito aos princpios, seja porque est submetido s regras estabelecidas pela
ordem constitucional ou por ambos, na maioria dos casos.
138.
Para ns, conclusiva a idia de que a partir dos arqutipos competenciais
tributrios que poderemos identificar em quais casos o legislador ordinrio tem limitaes
ou faculdades discricionrias para manipular algumas regras-matrizes de incidncia,
articulando para maior ou para menor as alquotas tributrias dos tributos e demais
elementos que lhe compem.
139.
Com esse entendimento, podemos afirmar que a Constituio Federal
parametrizou a competncia tributria em dois planos normativos que se interligam,
estabelecendo, primeiro, uma competncia cunhada pelo princpio federativo em que se
reconhece a autonomia dos entes polticos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios)
para divisar, por meio dos critrios, material e territorial, as suas aptides polticotributrias e, num segundo plano, uma competncia calcada nas regras constitucionais
tributrias, em sentido estrito, em que se moldam as aes tributrias dentro dos limites das
respectivas aptides (materiais e territoriais) na manipulao de todos os critrios da regramatriz de incidncia tributria, notadamente o da alquota.
267
140.
Nessas circunstncias, ento, ao examinar a figura tributria, no se pode ignorar a
questo da alquota, nem descart-la como critrio constitucional que permite identificar a
respectiva norma de competncia tributria.
141.
142.
No artigo 149, pargrafo 1, identificamos a norma de competncia da alquota
mnima para a instituio de contribuies previdencirias dos servidores pblicos. Norma
que estabelece que nenhum Estado, Distrito Federal ou Municpios poder institu-las com
alquota inferior a definida para os servidores da Unio.
(2) Contribuies Interventivas
143.
Nas alneas a e b, do inciso II, do pargrafo 2, do artigo 149, e alneas a e
b, do inciso I, do pargrafo 4, do artigo 177, encontramos disposies que tratam da
norma de competncia da alquota para as contribuies interventivas, em que se
estabelece o dever-poder de fixar alquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a
receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro ou, ainda,
especfica por unidade de medida, assim como diferenadas por produto ou uso e reduzidas
e restabelecidas por ato do Poder Executivo. Importa esclarecer que advogamos que o
termo poder desses dispositivos nada tem de facultativo, pois a discricionariedade aqui
se apresenta fechada a esses termos constitucionais. O legislador est adstrito a essas
alternativas e, no, outras.
(3) Contribuies Sociais
144.
A norma de competncia da alquota para as contribuies sociais prevista no
pargrafo 9 do artigo 195, em que o constituinte estabeleceu que, em razo da atividade
econmica as contribuies sociais ali previstas podero ter alquotas ou bases de clculo
diferenciadas. Alm disso, no pargrafo 12 do mesmo artigo, o enunciado constitucional
ainda estabelece que o regime de no-cumulatividade para o clculo das contribuies
sociais poder ter por base diferentes setores de atividade econmica. Outro aspecto
revelador da alquota como norma de competncia a diretriz constitucional do artigo 201
que preestabelece ao legislador ordinrio a obrigao de instituir Contribuies Sociais
para pessoas de baixa ou sem renda mediante a fixao de alquotas inferiores s da
previdncia geral.
(4) Imposto de Importao - I.I., Exportao - I.E., Produtos Industrializados
- IPI e Operaes Financeiras - IOF
145.
A norma de competncia da alquota para os impostos regulatrios dispe que o
Poder Executivo pode alterar as alquotas do Imposto sobre a Importao de Produtos
Estrangeiros II, sobre a Exportao de Produtos Nacionais ou Nacionalizados IE, sobre
Operaes com Produtos Industrializados IPI e sobre Operaes de Crdito, de Cmbio,
de Seguro e de Ttulos e Valores Mobilirios IOF, nas condies e limites estabelecidos
em lei. A existncia dessa regra no pargrafo 1, do artigo 153, da Constituio Federal,
evidencia que a alquota, quando enunciada no plano constitucional, no critrio
268
517
o que dispunha o artigo 24, 4, da Emenda Constitucional 01/69, que alterou a CF de 67.
272
518
Jos Eduardo Soares de Melo registra a origem da fixao de alquotas mximas no Ato Complementar
34, de 30.01.67, na vigncia da CF de 1946 sem, entretanto, haver fundamento constitucional. Aspectos
tericos e prticos do ISS, 2 Ed. Dialtica, So Paulo, 2001, p. 108.
273
180.
Embora tenhamos feito o registro de que o termo alquota foi empregado em 38
dispositivos constitucionais, apuramos que, em alguns deles, efetivamente se
caracterizavam como normas de competncia, embora j no mais em vigor no sistema
jurdico, como no caso do Imposto sobre Venda a Varejo de Combustveis IVVC (art. 34,
7, do ADCT), Contribuio para a Seguridade Social (art. 56 do ADCT), Fundo Social
de Emergncia (artigo 72 do ADCT), Contribuio Provisria sobre Movimentao
Financeira CPMF (artigos 74 e 75 do ADCT), e outros tantos como o Fundo de Combate
e Erradicao da Pobreza (artigos 79 a 83), que veicularam normas de competncia
relativas instituio de alquotas adicionais tanto para tributos federais, quanto para
estaduais, distritais e municipais.
181.
Diante de todo esse arsenal de normas constitucionais relativas s alquotas para a
conformao das inmeras competncias tributrias, mister destacar que, diferentemente
das normas de conduta estrito senso, as normas de competncia so destinadas a regular as
condutas dos representantes do povo, aquelas autoridades incumbidas de produzirem novas
regras jurdicas.
182.
Nesse passo, podemos concluir, ento, que o sistema do direito positivo possui
uma gama de normas constitucionais (e infraconstitucionais, quando revestidas de
conotao constitucional, tais como a resoluo do Senado Federal e a Lei Complementar
editadas segundo os preceitos da prpria Constituio Federal), relativas s alquotas
tributrias que, embora possam ser consideradas finalisticamente como normas de conduta,
uma vez que, em termos pragmticos, sempre influenciaro as relaes interpessoais, so
normas especificamente direcionadas ao legislador ordinrio e, portanto, so
precipuamente normas de estrutura que visam a estabelecer um arqutipo das alquotas
como norma de competncia tributria e funcionam como limites normativos ao exerccio
do poder de tributar.
Captulo 8 Alquota como garantia de segurana jurdica em matria tributria
183.
Como corolrio lgico, a competncia tributria, que norma geral e abstrata, s
pode ser exercida mediante a existncia e ao do rgo legislativo do ente poltico
competente.
184.
Disso resulta que, no conseqente das normas de competncia tributria,
encontraremos o contedo, os termos em que a pessoa poltica competente dever exercitar
a faculdade de criar tributos, prescrever as hipteses, os sujeitos, os critrios quantitativos,
o tempo e o lugar de ocorrncia do fenmeno tributrio.
185.
Isso implica reconhecer que a normas de competncia, com todos os seus
aspectos, incluindo-se a o da alquota, possibilita e delimita a edio de outra norma,
denominada veculo introdutor de normas, em decorrncia do seu exerccio (da
competncia).
186.
Por essa forma, o rgo competente, ao editar um enunciado normativo insere no
sistema do direito positivo um documento normativo (lei, decreto, resoluo, portaria, etc.)
que nos permite construir as normas de conduta por ele introduzidas.
274
187.
A conseqncia que a norma de conduta introduzida pelo agente competente,
para que surta seus efeitos jurdicos, carece de compatibilidade com os balizamentos da
norma de competncia tributria.
188.
Esse processo produtivo revela-nos que os enunciados constitucionais relativos s
alquotas tributrias so, tipicamente, caracterizados como normas de competncia
legislativo-tributria e compem um feixe de proposies normativas que delimitam,
juntamente com as normas de produo jurdica, o universo de ao do legislador
infraconstitucional e, a partir disso, garantem, finalisticamente, a segurana jurdica do
jurisdicionado.
189.
Essa garantia se d pelo fato de que as normas de comportamento, introduzidas
pelo legislador infraconstitucional no subsistema jurdico-tributrio, s podero afetar as
relaes intersubjetivas quando estiverem em perfeita harmonia com todas as normas de
competncia legislativo-tributria, notadamente das alquotas.
190.
Nesse sentido, entra em cena a segurana jurdica como valor constitucional
supremo que d estabilidade ao sistema jurdico, implica outros valores do ordenamento e
impe limites objetivos para a sua eficcia (do sistema).
191.
Isso significa reconhecer que o contedo material dos enunciados constitucionais
que explicitam regras jurdicas relativas prefixao das alquotas tributrias, assim como
outras tantas regras constitucionais, devem estar em total comunho com os princpios
fundamentais do Estado democrtico de direito (arts. 1 ao 4, da CF) e com os direitos e
garantias individuais (art. 5, da CF), implicando decisivamente no exerccio das
competncias tributrias
192.
As regras constitucionais que prefixam alquotas so normas de estrutura que
moldam o arqutipo competencial dos entes polticos para a criao de tributos e garantem
uma tributao justa, nos moldes constitucionais.
193.
Por essa forma, o cidado-contribuinte sempre saber, com antecedncia, que a lei
instituidora de um determinado tributo, dever se coadunar com aquelas normas
constitucionais que prefixam as alquotas tributrias, dando-lhe a exata dimenso da
certeza de seu direito em face da afetao de sua propriedade.
194.
Podemos acrescentar que as normas constitucionais relativas s alquotas
tributrias se apresentam como limites que possibilitam a previsibilidade dos efeitos das
relaes jurdicas a serem constitudas no plano concreto das normas tributrias.
195.
O conhecimento prvio das normas constitucionais relativas s alquotas, assim
como acontece com os outros aspectos, permite a verificao emprica da validade das leis
exacionais, possibilitando ao contribuinte demand-las perante o Judicirio para proteger o
seu patrimnio do exerccio irregular da competncia tributria.
196.
Diante disso tudo, conclumos que as normas constitucionais que prefixam
alquotas tributrias so efetivamente normas de competncia, cuja estrutura impede seja a
alquota considerada to somente como um aspecto quantitativo da obrigao tributria
(norma de conduta). Ademais, como arqutipos competenciais que so, as normas
275
276
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