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Rosani Sgari
Vice-Reitora de Graduao
UPF Editora
Karen Beltrame Becker Fritz
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Revisora-chefe
Daniela Cardoso
Revisora de textos
PLANEJAMENTO, ORAMENTO
E CONTABILIDADE APLICADA
AO SETOR PBLICO
2014
EDITORA
Este livro, no todo ou em parte, conforme determinao legal, no pode ser reproduzido por qualquer meio sem autorizao expressa e por escrito do(s) autor(es). A exatido das informaes e dos conceitos e opinies emitidas, as imagens, as tabelas, os quadros
e as figuras so de exclusiva responsabilidade do(s) autor(es).
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das Editoras Universitrias
Sumrio
Prefcio.............................................................................................. 9
1 Atividade financeira do estado......................................................10
1.1 Os fins do estado..............................................................................10
1.2 Elementos essenciais do Estado..................................................... 12
1.3 Forma e Poderes do Estado............................................................13
1.4 Governo e Administrao Pblica....................................................14
1.4.1 Princpios Administrativos..................................................................15
1.4.2 Da estrutura da Administrao Pblica no Brasil.............................19
1.4.2.1 Administrao direta...............................................................19
1.4.2.2 Administrao Indireta........................................................... 21
1.4.2.3 Administrao auxiliar complementa a ao do Estado
e pode ser assim dividida...................................................... 23
1.4.2.4 Agncias Reguladoras .......................................................24
1.4.2.5 Organizaes Sociais ........................................................24
1.4.2.6 Organizaes da sociedade civil de interesse pblico
(OSCIP)................................................................................... 25
2 Oramento pblico....................................................................... 28
2.1 Conceito e funes.......................................................................... 28
2.2 Princpios Oramentrios............................................................... 30
2.3 Tcnicas Oramentrias................................................................ 34
2.3.1 Oramento Clssico ou Tradicional.................................................. 34
2.3.2 Oramento de Desempenho ou de Realizaes............................. 35
2.3.3 Oramento-Programa...................................................................... 35
4 Receita pblica............................................................................. 60
4.1 Conceito........................................................................................... 60
4.2 Classificao ...................................................................................61
4.3 Etapas da receita oramentria..................................................... 62
4.4 Dvida ativa...................................................................................... 66
4.5 Transferncias de recursos........................................................... 66
4.5.1 Transferncias constitucionais........................................................ 67
4.5.2 Transferncias legais ...................................................................... 69
4.5.3 Transferncias voluntrias...............................................................74
5 Despesa pblica............................................................................ 81
5.1 Conceito............................................................................................ 81
5.2 Codificao da despesa oramentria.......................................... 83
5.2.1 Classificao institucional................................................................ 85
5.2.2 Classificao funcional.................................................................... 86
5.2.3 Classificao programtica............................................................. 88
5.2.4 Natureza da despesa oramentria................................................ 88
Referncias.................................................................................... 249
Glossrio.........................................................................................251
Anexos...........................................................................................263
Prefcio
Atendendo as novas normas aplicadas ao setor pblico,
este livro didtico aplica-se aos alunos da graduao com a finalidade de prover material para a conduo dos contedos programticos ministrados em aula, nas disciplinas de Oramento
Pblico e Contabilidade Pblica, bem como aos demais interessados que necessitem de subsdios com informaes relevantes
ao atendimento das normas contbeis governamentais.
Com isso, o sumrio destaca pontos importantes no contexto geral da administrao pblica, estabelecendo um nexo
entre as regras aplicveis ao processo de contabilizao e a produo de informaes para a gesto das diversas reas do Governo, atendendo normatizaes como a lei no 4320/64, a Lei de
Responsabilidade Fiscal lei no 101/2000, a NBCASP Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico e o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
O livro est organizado em 15 captulos, alinhados de modo
a abordar o seguinte: as premissas da Atividade Financeira do
Estado; a organizao e estruturao do Oramento Pblico; o
Oramento Pblico conforme preconiza a Constituio Federal e
a Lei de Responsabilidade Fiscal; as implicaes da realizao da
Receita Pblica e da Despesa Pblica; o processo de Licitaes e
Contratos; os pontos principais da Lei de Responsabilidade Fiscal para a gesto pblica; repassando os fundamentos da contabilidade pblica; a apresentao dos Princpios, Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor pblico e o respectivo
Manual; as determinaes do Plano de Contas aplicado ao setor
pblico; os Procedimentos contbeis patrimoniais; a Elaborao
e anlise de balanos pblicos; os Lanamentos tpicos da Administrao Pblica; os Controles Pblicos e Prestaes de Contas
e, por fim, os Sistemas de Custos no Setor Pblico.
Espera-se, assim, promover o aprofundamento terico
para os procedimentos contbeis especficos dos entes governamentais, bem como ampliar o conhecimento sobre as questes
que emergem no cenrio governamental quanto correta informao e posterior tomada de deciso dos gestores pblicos
quanto aos preceitos legais.
1 Atividade financeira do
estado
Do nascimento morte, nossas vidas so afetadas
de inmeras maneiras pelas atividades do governo.
Nascemos em hospitais subsidiados, quando no
pblicos [...] Muitos de ns recebemos uma educao pblica [...] Virtualmente todos ns, em algum
momento de nossas vidas, recebemos dinheiro do
governo, como crianas por exemplo, atravs de
bolsas de estudo ; como adultos, se estamos desempregados ou incapacitados; ou como aposentados; e todos nos beneficiamos dos servios pblicos.
(Joseph Stiglitz, Economics of the public sector)
Muitos j devem ter feito essa pergunta. Ou, colocando as coisas de outra
forma, seria possvel no ter governo? Um exerccio intelectual interessante
imaginar o que aconteceria se, por exemplo, um transatlntico com 2000 passageiros naufragasse e todas as pessoas conseguissem se salvar, sem que o resto
do mundo saiba do seu destino, indo parar em uma ilha deserta. O pequeno
anarquista que existe dentro de cada um, no incio, provavelmente levaria cada
pessoa a tentar sobreviver de forma independente dos outros. Com o passar do
tempo, porm, algumas perguntas comeariam a surgir, tais como:
Como far a comunidade para se proteger da ao dos animais selvagens?
Se houver um litgio entre duas pessoas, quem arbitrar para decidir
quem est com a razo?
Quem tomar conta dos eventuais infratores que, por exemplo, forem
pegos roubando o sustento dos outros?
Quem tomar conta dos doentes?
Assim, tantas outras perguntas que podero surgir. O leitor j ter percebido que o exerccio proposto nada mais que uma parbola para explicar e
justificar a existncia dos governos. De fato, a primeira questo est associada
ao que ser o conceito de defesa; a segurana ao de justia. O governo surge ento como um fato natural da evoluo das sociedades humanas, como forma de
organizar e disciplinar melhor as relaes entre pessoas.
11
A partir dessa necessidade inicial, porm, claro que h uma srie de vcios
e imperfeies, com a escolha de prioridades; o desperdcio de recursos etc. que
constituem o fermento que alimenta as crticas que, em maior ou menor medida, so dirigidas aos governos de todos os pases do mundo. Pode-se e deve-se tentar minorar essas imperfeies, sem perder de vista que a alternativa
existncia de um governo o cada um por si, o que obviamente incompatvel
com qualquer forma de convivncia civilizada entre pessoas ou grupos sociais.
12
Resumindo:
ESTADO = POVO + TERRITRIO + GOVERNO + BEM COMUM
13
14
A Administrao Pblica destaca-se, portanto, por ser um conjunto de rgos destinados a cumprir as finalidades do Estado, o que pode ser resumido
na busca da realizao do bem comum. Assim, a Administrao Pblica surge
perante o Estado.
Para Meirelles (1996, p. 45), A Administrao Pblica todo o aparelhamento do Estado, preordenado realizao de seus servios, visando satisfao
das necessidades coletivas, como demonstra a Figura 2:
Figura 2: Gesto de Polticas Pblicas: Governo + Administrao Pblica
15
16
I Princpio da Legalidade
Decorre do princpio da legalidade que toda a atuao administrativa deve
estar autorizada e de acordo com os comandos da lei e do direito, no podendo o
administrador da desviar-se, sob pena de ensejar a nulidade do ato e, conforme
o caso a sua responsabilizao administrativa, civil e penal. A Administrao pblica est em toda a sua atividade funcional, sujeita aos mandamentos lei e aos
ditames do bem comum, evitando-se, com isso, a possibilidade de prtica de arbitrariedades por parte de seus agentes, os quais no podem agir de acordo com as
suas preferncias e valores pessoais, mas somente conforme a leis lhes autoriza.
Assim sendo, o significado e o alcance desse princpio se traduzem na seguinte assertiva: ao Administrador Pblico somente autorizado realizar aquilo
que a lei prev, enquanto, no mbito das relaes de cunho privado, permitido
realizar tudo o que a lei no veda.
II Princpio da Impessoalidade
Pelo princpio da impessoalidade, dever da Administrao Pblica tratar
os administradores de forma isonmica (igualitria), sendo totalmente vedada
qualquer conduta tendente a promover favorecimentos ilcitos ou perseguies
imotivadas. Todo o administrado que se encontre na mesma situao jurdica
deve receber o mesmo tratamento por parte da Administrao Pblica.
Como exemplo em ateno ao princpio da impessoalidade, o procedimento
licitatrio exige a igualdade de tratamento aos licitantes, no sendo admitido
que o edital contenha exigncias que afrontem o carter competitivo que deve ter
o certame. O mesmo raciocnio serve nos casos de concurso pblico de provas ou
de provas e ttulos para a seleo de servidores, nos quais os candidatos devem
ser tratados de forma isonmica.
17
IV Princpio da Publicidade
18
V Princpio da Eficincia
O princpio da eficincia impe a busca constante pela qualidade da ao
administrativa, exigindo a execuo dos servios pblicos com presteza, perfeio e rendimento funcional. Por meio de uma ao eficiente, estar a Administrao Pblica obtendo melhores resultados com a utilizao de recursos pblicos,
aumentando a sua produtividade e reduzindo desperdcio do dinheiro pblico.
19
Poder executivo
Poder judicirio
FEDERAL
Senado Federal
Cmara dos deputados
Tribunal de contas da Unio
ESTADUAL
Assembleia Legislativa
Tribunal de Contas do Estado
MUNICIPAL
Cmara de Vereadores
Tribunal de contas dos municpios
FEDERAL
Presidncia da Repblica
Ministrios
ESTADUAL
Governadoria do Estado
Secretarias dos Estados
MUNICIPAL
Prefeito
Secretarias Municipais
FEDERAL
ESTADUAL
Tribunal de Justia
20
O Poder Legislativo nos estados e no Distrito Federal exercido pelos deputados Estaduais e pelos Deputados Distritais em Assembleias Legislativas. No
estado do Rio Grande do Sul so 55 Deputados Estaduais.
O poder legislativo nos Municpios exercido pelos Vereadores nas Cmaras Municipais de Vereadores. No Municpio, os representantes do povo so eleitos, de acordo com a Constituio Federal, no art. 29, em seu pargrafo 1o, e o
nmero de vereadores estabelecido no pargrafo 4odo mesmo artigo, e ser
proporcional populao do municpio, observados os seguintes limites:
a) mnimo de 9 e mximo de 21 nos Municpios de at um milho de
habitantes;
b) mnimo de 33 e mximo de 41 nos Municpios de mais de um milho e
menos de cinco milhes de habitantes;
c) mnimo de 42 e mximo de 55 nos Municpios de mais de cinco milhes
de habitantes.
O Poder Judicirio, em nvel de Governo Estadual constitudo pelos Tribunais de Justias. Em Nvel Federal constitudo pelos Tribunais Regionais
Federais e, pelos Tribunais Superiores (Supremo Tribunal Federal, Supremo Tribunal de Justia, Supremo Tribunal Federal, etc.)
Por fim, o Poder Executivo constitudo pelo Presidente da Repblica, Governadores e Prefeitos, com toda a sua estrutura de governo, ministros a nvel
federal, secretrios estaduais, nos estados e, secretrios municipais em nvel municipal.
1.4.2.2 Administrao Indireta
Corresponde organizao administrativa das pessoas jurdicas vinculadas que so criadas pelo Estado para com ele comporem a administrao pblica,
auxiliando-o no exerccio da atividade administrativa.
Esse tipo de descentralizao denominado de descentralizao institucional por conferir a organismos autnomos a personalizao ou personificao que
a marca caracterstica dessa descentralizao.
Para melhor contextualizao, ficam destacadas a seguir as suas
subclassificaes:
I - As autarquias: so servios autnomos, criados por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receitas prprias, para executar atividades tpicas da administrao pblica, que requeiram, para seu melhor
funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada. As
autarquias podem ser classificadas em duas categorias:
21
22
23
24
A motivao para implementao das Agncias Reguladoras no Estado brasileiro possui como tema central a tese de que o estado muito menos eficiente
que o setor privado quando desenvolve diretamente atividades econmicas.
As Agncias Reguladoras brasileiras so novas entidades jurdicas acrescentadas estrutura formal da Administrao Pblica, uma vez que as leis instituidoras tm-lhes conferido a forma de autarquias de regime especial. Atualmente, esto em atividades na Administrao Pblica brasileira, diversas agncias
reguladoras, tais como: Anatel; ANP; Aneel; ANS; Ana.
1.4.2.5 Organizaes Sociais
Embora no representem uma nova figura, as Organizaes Sociais constituem uma inovao institucional, pois so entidades paraestatais dotadas de
personalidade jurdica de direito privado, sem fins lucrativos, cujas atividades
estatutrias sejam dirigidas ao ensino, pesquisa cientfica, ao desenvolvimento
tecnolgico, proteo do meio ambiente, cultura e sade, conforme previsto
na lei n 9.637/1998.
Os pressupostos bsicos a serem cumpridos, portanto, pelas pessoas jurdicas qualificadas como organizaes sociais, so:
ter personalidade jurdica de direito privado;
no podem ter finalidade lucrativa;
devem atuar nas atividades de ensino, cultura, sade, pesquisa cientfica, desenvolvimento tecnolgico e preservao do meio ambiente.
25
26
c) I e III
d) II
e) III
27
2 Oramento pblico
finido como um instrumento de planejamento da ao governamental composto das despesas fixadas pelo Poder Legislativo, autorizando ao Poder Executivo
realiz-las durante um exerccio financeiro mediante a arrecadao de receitas
suficientes e previamente estimadas.
Para Aliomar Baleeiro (2004, p. 412),
[...] o oramento considerado o ato pelo qual o Poder Legislativo
prev e autoriza ao Poder Executivo, por certo perodo e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos servios pblicos e
outros fins adotadas pela poltica econmica ou geral do pas, assim
como a arrecadao das receitas j criadas em lei.
Nos dias de hoje, podemos reconhecer o oramento pblico como um instrumento que apresenta mltiplas funes. A mais clssica dessas, a funo
controle poltico1, teve incio os primrdios dos Estados Nacionais2.
Alm da clssica funo de controle poltico, o oramento apresenta outras funes mais contemporneas, do ponto de vista administrativo, gerencial,
contbil, e financeiro. No Brasil, a funo incorporada mais recentemente foi a
funo de planejamento, que est ligada tcnica de oramento por programas.
De acordo com essa ideia, o oramento deve espelhar as polticas pblicas, propiciando sua anlise pela finalidade dos gastos.
Do ponto de vista macroeconmico, os oramentos podem ser entendidos
como uma expresso da situao fiscal dos governos. Alis, esse aspecto fiscal
associado s finanas pblicas tem sido a funo mais destacada dos oramentos
contemporneos. Como consequncia, as demais funes do oramento so menos difundidas e exploradas.
Funes do Oramento:
Alocativa - utilizao dos recursos totais da economia, incluindo a oferta
de bens pblicos, podendo criar incentivos para desenvolver mais certos
setores em relao a outros.
Distributiva - combate os desequilbrios regionais e sociais, promovendo
o desenvolvimento das regies e de classes menos favorecidas.
A mais clssica das funes do oramento, surgiu no incio da formao dos Estados Nacionais. Representa um
controle ex-ante desempenhado pela populao em relao ao governo. Nesse contexto, o oramento surge
como instrumento limitador do poder do governante, na medida em que imps antecedncia para criao ou
aumento de tributos.
2
A formao dos Estados Nacionais foi um processo de unificao de reinos, sobretudo na Europa Ocidental,
iniciado por volta do final do Sculo XIV, em Portugal, e no Sculo XV, na Frana, na Espanha e na Inglaterra.
1
29
30
Os princpios oramentrios so aquelas regra fundamentais e que funcionam como norteadoras da prtica oramentria. Assim, forma um conjunto de
premissas que devem ser observadas durante cada etapa da elaborao oramentria.
Tais princpios visam a assegurar o cumprimento das finalidades a que se
prope o oramento mediante as aplicaes dos seus fundamentos gerais e especficos s receitas e s despesas:
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
I Anualidade
O oramento deve ter vigncia limitada a um exerccio financeiro.
II Unidade Oramentria
O oramento uno: todas as receitas e despesa devem estar contidas numa
s lei oramentria.
III Universalidade
Todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei Oramentria
pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues.
IV Equilbrio
Os valores autorizados para a realizao das despesas no exerccio devero
ser compatveis com os valores previstos para a arrecadao das receitas.
O princpio do equilbrio passa a ser parmetro para o acompanhamento da execuo oramentria. A execuo das despesas sem a correspondente arrecadao no mesmo perodo acarretar, invariavelmente,
resultados negativos, comprometedores para o cumprimento das metas fiscais.
31
V Exclusividade
A Lei Oramentria no poder conter matria estranha fixao das despesas e previso das receitas.
VI Especificao
A classificao das receitas e despesas realizada, obrigatoriamente, pelas
respectivas categorias econmicas.
Embora seja um princpio associado ao aspecto formal do oramento, sua aplicao impede consignar na lei oramentria crdito com
finalidade imprecisa ou com autorizao ilimitada, bem como para a
transposio, o remanejamento ou a transferncia de dotaes, possibilitando o atendimento LRF e CF, art. 167, VII.
VII Publicidade
32
VIII Clareza
O oramento deve ser claro e de fcil compreenso a qualquer indivduo.
IX Uniformidade
Os dados apresentados devem ser homogneos nos exerccios, no que se
refere classificao e demais aspectos envolvidos na metodologia de elaborao
do oramento, permitindo comparaes ao longo do tempo.
X Legalidade
A elaborao do oramento deve observar as limitaes legais em relao
aos gastos e s receitas e, em especial, ao especial, ao que se segue:
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por esses exercidas;
33
34
O surgimento do oramento pblico est intimamente ligado ideia de controle. Prova disso que o oramento originou-se pela necessidade de regular a
discricionariedade dos governantes na destinao dos recursos pblicos. Um dos
vestgios mais interessantes dessa ideia est na Magna Carta inglesa, outorgada
no ano de 1215, pelo Rei Joo Sem Terra.
Porm, deve-se considerar que esse apenas um esboo daquilo que hoje se
considera como oramento pblico moderno. De l para c, foram desenvolvidas
muitas tcnicas oramentrias, fazendo frente s exigncias e necessidades dos
novos arranjos entre o Estado e a sociedade.
Muito embora se possa reconhecer uma trajetria de avanos em matria
de oramento pblico, no comum verificarmos uma ruptura completa entre o
modelo tradicional e o atual, no processo de elaborao dos oramentos. O que se
observa, que as novas tcnicas desenvolveram-se e foram sendo incorporadas
paulatinamente ao modelo tradicional.
Para efeitos didticos, possvel relacionar algumas dessas tcnicas ou
prticas que so marcantes na evoluo oramentria. Na continuidade deste
tpico sero apresentados os modelos de oramento tradicional (ou clssico), de
desempenho (ou de realizaes) e por programas3.
Para um estudo aprofundado da evoluo do oramento pblico e suas tcnicas, consultar GIACOMONI, James.
Oramento pblico. 15. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
2.3.3 Oramento-Programa
Essa tcnica oramentria foi introduzida na esfera federal pelo Decreto-lei
n 200 de 23/2/67, que menciona o oramento-programa como plano de ao do
Governo Federal, quando, em seu art. 16 determina:
o
[...] em cada ano ser elaborado um oramento-programa que pormenorizar a etapa do programa plurianual a ser realizado no exerccio seguinte e que servir de roteiro execuo coordenada do programa anual.
Contudo, o marco legal que cristalizou a adoo do oramento-programa no
Brasil foi a Portaria n 9, de 1974, expedida pelo Ministrio do Planejamento que
instituiu a classificao funcional-programtica. Essa portaria vigorou com alteraes no decorrer dos anos, porm sem mudanas estruturais at 1999.
Esta portaria foi revogada a partir do exerccio de 2000, sendo substituda
pela Portaria n 42 de 1999, do ento Ministrio do Oramento e Gesto, que
instituiu uma classificao funcional e remeteu a estrutura programtica aos
planos plurianuais de cada governo e esfera da federao.4
A concepo do oramento-programa est ligada ideia de planejamento. De acordo com ela, o oramento deve considerar os objetivos que o Governo
pretende alcanar, durante um perodo determinado de tempo. Com base nesta
caracterstica, o oramento-programa ultrapassa a fronteirado oramento como
simples documento financeiro, aumentando sua dimenso.
Sendo assim, pode-se dizer que o oramento passa a ser um instrumento
de operacionalizao das aes do governo, viabilizando seus projetos/atividades/
operaes especiais em consonncia com os planos e diretrizes formuladas no
planejamento.
4
Para uma melhor caracterizao sobre a reforma dos oramentos ocorrida a partir da portaria n. 42, ver Texto
para Discusso Ipea n. 726, 2000 Ronaldo C. Garcia e Texto para Discusso Enap n. 44, 2001 Fabiano
Garcia Core.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
35
Alguns autores tm destacado as seguintes vantagens do oramento-programa em relao a mtodos de elaborao oramentria tradicionais:
a) melhor planejamento de trabalho;
b) maior preciso na elaborao dos oramentos;
c) melhor determinao das responsabilidades;
d) maior oportunidade para reduo dos custos;
e) maior compreenso do contedo oramentrio por parte do Executivo,
do Legislativo e da populao em geral;
f) facilidade para identificao de duplicao de funes;
g) melhor controle da execuo do programa;
h) identificao dos gastos e realizaes por programa e sua comparao
em termos absolutos e relativos;
i) apresentao dos objetivos e dos recursos da instituio e do inter-relacionamento entre custos e programas; e,
j) nfase no que a instituio realiza e no no que ela gasta.
+
36
Exerccios
P
2
R
I
6
7
8
9
I
P
I
O
10
S
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
2) funo estabilizadora
3) funo distributiva
37
3 Oramento na Constituio
Federal e na lei de
responsabilidade fiscal
A Lei, em geral, a razo humana, na medida em
que governa todos os povos da terra; as leis polticas e civis de cada nao devem ser apenas os casos
particulares a que se aplica essa razo humana.
Montesquieu (1748)
39
40
3.2.2 Prazos
Uma vez que no h indicaes de prazos para o PPA na LRF, prevalecem
as determinaes da lei no 4.320/64, acompanhadas das disposies da Constituio Federal que, no seu art. 30 e respectivos incisos, dispe que compete aos
Municpios suplementar a legislao federal e estadual no que couber. Assim,
havendo normas na Lei Orgnica Municipal (LOM), elas valero como orientao de prazos para a municipalidade, na falta da qual dever observar o prazo de
31 de agosto do primeiro ano de mandato, conforme estabelecido na Constituio
Federal, quando ento deve remet-lo para o Poder Legislativo.
No Legislativo, o projeto de PPA enviado para a Comisso de Oramento
e Finanas. Nessa comisso, o projeto de PPA recebe emendas, as quais so discutidas pelos Vereadores, para incluso no projeto.
A proposio de emendas ao projeto de PPA um dos momentos privilegiados que se tm para participar. O acompanhamento dos trabalhos legislativos e
as exigncias da LRF impem a participao dos cidados servir, como esforo
de transparncia, nunca demais lembrar.
Depois de aprovado na Comisso, o projeto de lei do PPA segue para aprovao no plenrio da Cmara, e s aps enviado ao Prefeito, agora incluindo as
modificaes feitas pelos legisladores. Devolvido at o fim da sesso legislativa
(at 15 de dezembro) ao Executivo, este deve sancion-lo com ou sem vetos. Havendo vetos, esses obedecem aos procedimentos legislativos para apreciao na
Cmara.
O PPA deve ser elaborado durante o primeiro ano de mandato do Governante, ou seja, ser elaborado a cada quatro anos. Sua validade comea no segundo ano de mandato de qualquer Governante, at o primeiro ano de mandato
do Prefeito subsequente. A lgica que presidiu a criao do PPA com tal periodicidade foi a de que quando um governante assume o poder tem o primeiro ano
para propor seu programa de trabalho, adaptar sua plataforma eleitoral ou de
campanha forma de uma lei que nortear o planejamento e as aes da Administrao durante todo o seu mandato.
Para melhor se entender como ocorre a relao dos PPAs com os mandatos
dos Governantes, apresenta-se o exemplo abaixo:
No ano de 2012, foram realizadas eleies municipais em todo o Brasil. Como resultado, em nosso
municpio, eleito o Sr. Marcos.
Em 2013, ele conduzido chefia do Poder Executivo municipal, tornando-se prefeito, iniciando seu
mandato de quatro anos, que durar at 2016. Ainda, em seu primeiro ano de mandato, ele dever
elaborar sua proposta de PPA. Mas, se ele ainda est elaborando sua proposta, o PPA vlido ter
sido o elaborado pelo prefeito anterior, o Sr. Raimundo, com vigncia para os anos de 2010 a 2013.
Uma vez concluda a elaborao do projeto de PPA pelo atual prefeito eleito, esse enviar a proposta
ao Legislativo municipal, que apresentar suas emendas e a devolver para sano. Uma vez sancionado, com ou sem vetos, pelo prefeito Marcos, o PPA ter vigncia de 2014 a 2017.
Em 2017, no mais ser o Sr. Marcos, o Prefeito, e sim o Sr. Joo que, durante seu primeiro ano
de mandato, governar sob a orientao do PPA elaborado pelo antecessor, o Prefeito Marcos. A
partir de 2017, o novo prefeito dar incio ao novo ciclo de planejamento e o processo se repetir
novamente.
Prefeito Raimundo
(2009 a 2012)
Eventos
eleies
municipais
Prefeito Marcos
(2013 a 2016)
primeiro ano
de mandato
Prefeito Joo
(2017 a 2020)
eleies
municipais
primeiro ano
de mandato
Prefeito
mandato
Eventos
Perodo do
PPA
Autor do PPA
elaborao
do PPA
PPA de2010 a 2 013
elaborado pelo Prefeito Raimundo
elaborao
do PPA
PPA de 2014 a 2017
elaborado pelo Prefeito Marcos
41
42
De acordo com a Constituio Federal o PPA deve conter as diretrizes, objetivos e metas para as despesas de capital (investimentos, normalmente) e outras,
delas decorrentes, e as relativas aos programas de durao continuada, de forma
regionalizada.
Para se elaborar um PPA, deve-se partir do programa de governo do candidato eleito. Esta a melhor referncia para o cidado e para o administrador
pblico, uma vez que, em eleies, o que est em disputa so as propostas de governo e, sendo assim, vitorioso no o candidato, mas um projeto de governo de
um determinado partido poltico ou de uma coalizo de partidos.
Com base no esquema seguinte, pode-se observar um exemplo de estruturao de Programa de Governo, seus atributos, suas aes e a lgica intrnseca
utilizada para combater o problema reconhecido.
O leitor poder consultar no site do Ministrio do Planejamento o Plano
Plurianual da Unio para o perodo 2012 20155, aprovado pela lei no 12.593
de 18 de janeiro de 2012, bem como a cartilha Modelo de Planejamento Governamental, como forma de contato prtico deste instrumento de planejamento e
oramento pblico.
Elaborao de programas
No processo de elaborao do PPA, os Programas emergem como o instrumento que permitir traduzir os macro objetivos da ao governamental. Alm
disso, os Programas so o elo entre o planejamento de mdio prazo e o de cada
exerccio - LOA.
O Programa um conjunto de aes - projetos ou atividades - que, executa
das de forma articulada, buscam a soluo de um determinado problema ou demanda da sociedade.
As aes, que compem o Programa, correspondero aos Programas de Trabalho das Leis Oramentrias Anuais, aos quais esto alocadas dotaes.
Apresentao das solues: identificao das alternativas viveis para solucionar os problemas.
Estabelecimento das prioridades: ordenamento das solues encontradas.
Definio dos objetivos: estabelecimento do que se pretende fazer e o que se
conseguir com isso.
Determinao das tarefas: identificao das aes necessrias para atingir os
objetivos.
Determinao dos recursos: arrolamento dos meios, sejam recursos humanos, materiais, tcnicos, institucionais e servios de terceiros necessrios.
Determinao dos meios financeiros: expresso monetria dos recursos
alocados.
A Figura 5 apresenta a lgica de construo de um programa.
Figura 5: Modelo de construo de programas
43
Diante do exposto, pode-se definir um programa como um conjunto integrado e suficiente de aes (oramentrias e no oramentrias), que expressa
uma relao consistente entre o problema a resolver e o objetivo do programa,
entre as metas das aes e a evoluo esperada dos indicadores do programa. A
Figura 6 ilustra essa relao.
44
Elaborado com base no texto: Manual de elaborao do PPA o passo a passo da elaborao do
PPA para municpios. Disponvel em: http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Arquivos/spi/
publicacoes/090205_manual_elaboracao_PPA_municipios.pdf
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
45
Legenda
Denominao: traduz os propsitos do programa.
Objetivo: expressa os resultados a alcanar, ou seja, a finalidade do programa.
Pblico-alvo: identifica os segmentos da sociedade a serem beneficiados comsua execuo.
Unidade responsvel: o rgo/entidade responsvel pela proposio do programa.
Natureza/incio previsto/trmino previsto: identifica a natureza (contnua ou temporria) do programa. Apenas no caso desse ser de natureza temporria,
identificar, nos campos 5 e 6, as datas de incio e de trmino previstas (ms e ano), independente de coincidir ou no com o perodo do PPA. Exceo a
essa regra o caso de um programa criado no perodo de vigncia do PPA. Nesse caso, h incio previsto sem previso de trmino.
Como cada programa composto por um conjunto de aes, seu prazo de incio e trmino coincidir com o da ao que comear primeiro e com a da
que por ltimo terminar.
Quantidade de indicadores: um programa pode ser avaliado por vrios indicadores. O melhor ser minimizar o nmero desses.
Quantidade de aes: nmero de aes por meio das quais o programa ser implementado.
Valor do programa: valor estimado para a execuo do programa at sua concluso, considerando que esse seja temporrio. Ser diferente do valor do
programa no PPA quando o seu incio e/ou trmino ocorrerem fora do perodo do Plano.
Indicador: sempre associado ao objetivo, deve ser concebido de forma a possibilitar sua utilizao como unidade de medida para mensurao de resultados desejados com a realizao do programa. Expressa, de forma quantitativa, as consequncias das aes do programa relacionadas ao pblico-alvo;
geralmente, apresentado em forma de relao ou taxa.
Unidade de medida: o padro escolhido para a mensurao do indicador, ou seja, a forma de dimensionar o indicador.
Aps seu preenchimento, o programa constar no PPA de acordo com o modelo apresentado no Quadro 4.
Quadro 4: Modelo preenchido de formulrio para elaborao de programas
Quadro I Programas
01 - Denominao da ao
Cdigo: 0002
02 Caractersticas do programa
( x ) Finalstico
( x ) Nova
( ) Apoio administrativo
( ) Em andamento
( x ) Contnuo
( ) Temporria
Incio: 01/2012
Trmino:12/2015
46
06 - Indicador(es) do programa
Indicador(es) e (unidade de medida)
#Taxa de populao atendida
#Coeficiente de mortalidade
neonatal (coeficiente)
07 - Custo do programa
R$: 100.000,00
Elaborao da ao oramentria
As aes configuram-se em um instrumento articulado de programao,
que colabora para a viabilizao do atingimento das metas e dos objetivos de um
determinado programa. Essas combatem as causas do problema, cuja proposta
de soluo originou o programa. Os programas nos oramentos so compostos de
atividades, projetos e operaes especiais. Essas ltimas podero fazer parte dos
programas quando entendido que efetivamente contribuem para a consecuo de
seus objetivos. O enquadramento de uma ao em um dos trs itens depende do
efeito gerado pela sua implementao. O Quadro 8 apresenta um modelo de formulrio para elaborao das aes oramentrias que comporo um programa.
Atividade
Instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo
e permanente, das quais resulta um produto ou um servio necessrio manuteno da ao de Governo. Exemplo: ao 4339 qualificao da regulao e da
fiscalizao da sade suplementar.
Projeto
Instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais
resulta um produto que concorre para a expanso ou para o aperfeioamento da
ao de governo. Exemplo: ao 7M64 construo de trecho rodovirio.
Operao especial
Despesas que no contribuem para a manuteno, a expanso ou o
aperfeioamento das aes de governo, das quais no resulta um produto e
as quais no geram contraprestao direta sob a forma de bens ou servios.
47
01 Denominao da ao
Cdigo:
Descrio:
02 Caractersticas do programa
( ) Projeto
( ) Atividade
( ) Operaes especiais
(
(
) Nova
) Em andamento
(
(
) Contnuo
) Temporria
Incio: 01/07
Trmino:12/07
ndice futuro:
2 quadrimestre
3 quadrimestre
4 quadrimestre
Legenda:
Cdigo: dentre as aes listadas no Formulrio 1, listar as associadas a cada programa.
Tipo: identificar se a ao projeto ou atividade, seguindo as definies abaixo.
Projeto: conjunto de operaes limitadas no tempo que resultam na expanso ou no aperfeioamento da ao governamental.
Atividade: conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e que concorrem para a manuteno da ao governamental.
Descrio da ao: descrever cada ao listada no formulrio, complementando quando couber, com outras informaes que melhor caracterizarem-na.
Descrio do produto: descrio do bem ou servio que resulta da ao.
Unidade responsvel: unidade administrativa do rgo responsvel pela ao.
Unidade de medida: unidade de mensurao do produto.
02 - Caractersticas do programa
( x ) Projeto
( ) Atividade
( ) Operaes especiais
( x ) Nova
( ) Em andamento
( ) Contnuo
Incio: 01/2012
( x ) Temporria Trmino:12/2015
48
06 - Indicador(es) do Programa
Indicador(es) e (unidade de medida)
Taxa de populao atendidandice atual: em apurao ndice Futuro: 3.500 ha
07 - Custo do programa por quadrimestre R$:
1 quadrimestre
2 quadrimestre
30.000,00
3 quadrimestre
total
30.000,00
contedo da LDO. Por ora, limitar-nos-emos quelas determinadas pela Constituio, para, em seguida, explorar as incluses recentes, determinadas pela LRF.
49
50
Pode-se exemplificar essa questo com a iniciativa de instituio da guarda municipal, que se difunde entre vrios municpios brasileiros. No caso de um
desses optar por essa ao, deve-se prever, j na LDO, a criao de cargos para
esse novo corpo funcional.
51
52
LEI
53
especficos e especializados, depende do conhecimento prvio da organizao administrativa da entidade, das suas atividades e dos objetivos pretendidos, o que
facilitar, sobremaneira, a escolha da metodologia e dos recursos que devero ser
utilizados para o seu efetivo emprego.
54
A reserva de contingncia constitua-se de uma parcela do supervit corrente, apurado no confronto entre as receitas correntes e as despesas correntes,
sobre o qual era aplicado um percentual estabelecido pela prpria administrao
da entidade governamental. Atualmente, de acordo com o art. 5, inciso III, da
LRF, a Lei de Oramento Anual (LOA) conter a reserva de contingncia, cuja
forma de utilizao e cujo montante, calculado com base na receita corrente lquida (RCL), sero estabelecidos na Lei de Diretrizes Oramentrias e destinados,
em princpio, ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos
fiscais imprevistos.
Esclarea-se que a LRF deixou a deciso referente ao percentual a ser aplicado sobre a RCL, para a formao do seu montante, a cargo da administrao
da entidade, que dever ter o cuidado de no super dimension-lo e utiliz-lo,
sempre, como um valor restrito sua finalidade.
A LOA uma lei de iniciativa do Poder Executivo que, aprovada pelo Poder
Legislativo, autoriza Administrao Pblica a realizar, em determinado perodo, despesas destinadas ao funcionamento dos servios pblicos compatveis com
a estimativa de arrecadao de receitas.
O oramento pode ser entendido como um conjunto de informaes que evidenciam as aes governamentais, bem como um elo capaz de ligar os sistemas
de planejamento e finanas. Desse deve resultar um instrumento efetivo de programao que possibilite a concretizao e a avaliao das aes de governo, assim como a reformulao dos planos a tempo de assegurar o equilbrio financeiro.
O oramento um planejamento feito pela Administrao Pblica para
atender, durante determinado perodo, aos planos e aos programas de trabalhos,
por meio da planificao das receitas (que sero obtidas) e dos dispndios (que
sero efetuados), objetivando a continuidade e a melhoria qualitativa e quantitativa dos servios prestados sociedade.
55
56
O oramento surgiu para atuar como instrumento de controle das atividades financeiras do governo. Entretanto, para real eficcia desse controle,
necessrio que a constituio orgnica do oramento vincule-se a determinadas
regras ou princpios oramentrios, que formam os pilares de uma boa gesto dos
recursos pblicos.
A Lei Oramentria Anual, de iniciativa do chefe do Poder Executivo, conter a previso da receita e a fixao da despesa, e atender ao disposto no 5
do art. 165 da Constituio Federal, compreendendo o:
oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e
entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico;
oramento de investimento das empresas, em que a Unio, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos
a essa vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os
fundos e as fundaes institudos e mantidos pelo poder pblico.
Cabe ressaltar que existir apenas uma Lei Oramentria Anual por ente
da federao, na qual constaro trs peas oramentrias, quais sejam: o oramento fiscal, o oramento de investimentos das estatais e o oramento da seguridade social, caracterizando, assim, o princpio da unidade ou totalidade, j visto
anteriormente.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
Exerccios
57
58
59
4 Receita pblica
O homem com conscincia poltica aquele que
tem conscincia histrica, sabe dos problemas e
busca solues. No aceita ser objeto. Quer comandar seu prprio destino. ator no espectador, no
se intimida com suas limitaes, sabe enfrent-la
e, principalmente, organiza-se para preservar seus
direitos ...Pedro Demo (1996, p. 17).
4.1 Conceito
4.2 Classificao
A receita oramentria pode ser classificada:
Quanto natureza, as receitas so divididas em oramentrias e extraoramentrias. O Estado arrecada recursos, que so incorporados definitivamente
ao patrimnio; a esses, chama de receitas oramentrias, e arrecada, tambm
recursos que sero restitudos no futuro, caracterizando-se em simples ingressos
financeiros ou de caixa, denominados de receitas extra-oramentrias.
Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:
receita oramentria efetiva aquela que, no momento do seu reconhecimento, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui
fato contbil modificativo aumentativo;
receita oramentria no efetiva aquela que no altera a situao
lquida patrimonial no momento do seu reconhecimento, constituindo
fato contbil permutativo. Nesse caso, alm da receita oramentria,
registra-se, concomitantemente, conta de variao passiva para anular
o efeito dessa receita em relao ao patrimnio lquido da entidade.
A classificao por categoria econmica divide o oramento em dois grandes
grupos: as contas correntes e as contas de capital. A portaria n. 163, de 2001, que
atualiza os anexos da lei no 4.320/1964, especifica a receita oramentria para
todas as esferas de governo.
O relatrio da receita por categoria econmica dever acompanhar o projeto da Lei Oramentria Anual, conforme o Anexo 2 e o Quadro 7.
Quadro 7: Classificao por categoria econmica
Receitas correntes
Receita tributria
impostos
taxas
Contribuies de melhoria
Receita de contribuies receita patrimonial
Receita agropecuria
Receita industrial
Receita de transferncias correntes outras Receitas
correntes
Receitas de capital
Operaes de Crdito
Alienao de bens.
Amortizao de emprstimos
Transferncias de capital
Outras receitas de capital
61
1 previso
A previso um estgio da receita pblica relacionado ao processo oramentrio. No entanto, a partir do conhecimento das receitas estimadas, tanto das receitas prprias quanto das receitas transferidas, que a Administrao
inicia a obteno dos recursos financeiros necessrios ao financiamento de suas
despesas. A qualidade da programao financeira tem sua origem na escolha de
boas tcnicas de estimativas utilizadas na elaborao do oramento.
A previso da receita ocorre em trs momentos distintos do processo oramentrio:
62
A LDO ser acompanhada de anexo que conter metas anuais relativas a receitas para o exerccio a que
se referir e para os dois subsequentes, demonstrando a
memria e a metodologia de clculo que justifiquem os
resultados pretendidos.
1 Momento
2 Momento
3 Momento
2 lanamento
Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, art. 142, lanamento o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, propor a aplicao
da penalidade cabvel. Ao ocorrer o fato gerador, h condies de se proceder ao
registro contbil do direito da fazenda pblica, em contrapartida a uma variao
ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita
por competncia.
LEI
O lanamento da receita ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora
e inscreve o dbito desta (lei n. 4.320/1964, art. 53).
63
Competncias
Exemplo
Lanamento direto
Imposto Predial e
Territorial Urbano
(IPTU)
Lanamento por
homologao
Imposto sobre
Servios de qualquer
natureza (ISS)
Lanamento por
declarao
Imposto de Renda
(IR)
64
3 arrecadao
a entrega, realizada pelos contribuintes ou pelos devedores, aos agentes
arrecadadores ou aos bancos autorizados pelo ente dos recursos devidos ao Tesouro.
4 recolhimento
a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro,
responsvel pela administrao e pelo controle da arrecadao e da programao
financeira, observando-se o princpio da unidade de caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.
constitudo pela entrega dos valores arrecadados pelos agentes pblicos
ou privados aos cofres municipais, tornando-os disponveis ao Tesouro Municipal, em obedincia ao princpio legal da unidade de tesouraria.
A lei no 4.320/1964 estabelece como exceo ao princpio de unidade de
tesouraria a criao de fundos especiais (art. 71). Entre os fundos existentes nas
administraes municipais, a LRF, em seu art. 43, 1, dispe sobre os caixas dos
regimes de previdncia social, geral e prpria dos servidores pblicos.
65
LEI
Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento, sero
inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em
registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo (lei n. 4.320/1964, art.
39, 1).
66
Tributria
No Tributria
67
Nordeste
52,46%
Centro-oeste
7,17%
Sul
6,52%
Sudeste
8,48%
68
Coeficientes
0,6
0,8
1,0
1,2
1,4
4,0
69
70
71
Abrangncia
Educao infantil
Ensino fundamental
Competncia
Municpios
Ensino mdio
Ensino superior
3 grau.
Educao bsica
Unio
72
A Emenda Constitucional n. 53/2006 ampliou a relao das receitas que
sofrero reteno e que comporo a base de clculo do Fundeb em comparao ao
Fundef, conforme demonstra o quadro que segue.
O art. 60, inciso XII, do ADCT, alterado pela EC n. 53/2006, e o art. 22 da
lei no 11.494/2007, determinam que, no mnimo 60% dos recursos recebidos do
Fundeb sejam gastos com o pagamento dos profissionais do magistrio em efetivo exerccio de suas funes na rede de educao bsica pblica, alm de definir
outros conceitos importantes para aplicao dessa lei.
recursos mnimos a serem aplicados pelo estado e pelos municpios nas Aes e
Servios Pblicos de Sade (ASPS).
Pelo referido dispositivo constitucional, o municpio deve aplicar anualmente, a partir de 2004, no mnimo 15% de sua receita resultante de impostos,
compreendida e proveniente de transferncias (Rlit), em aes e servios pblicos
de sade.
II Recursos do SUS
O Sistema nico de Sade (SUS) financiado com recursos dos oramentos
da seguridade social, da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios,
alm de outras fontes.
So repassados recursos especialmente voltados para o financiamento do
atendimento hospitalar, do atendimento ambulatorial e da ateno bsica sade, a saber:
programa sade da famlia (PSF);
programa de agentes comunitrios de sade ( Pacs);
farmcia bsica (Pafb);
incentivo s aes bsicas de vigilncia sanitria;
PAB Fixo.
Cada uma de suas aes obedece a uma srie de regulamentos relacionados
sua aplicao, ao combate e prestao de contas.
73
LEI
As transferncias voluntrias recebidas de outros entes so recursos possveis de serem obtidos pelos municpios, alm daqueles originrios da produo
de seus bens e servios, de sua atividade tributria, das transferncias constitucionais recebidas ou, ainda, os recursos decorrentes de emprstimos.
Voc identifica casos de transferncia voluntria em seu municpio?
74
Vejamos um exemplo:
Se existem no mbito da administrao do municpio, em razo de diagnstico prvio, problemas financeiros para poder executar aes de assistncia
s crianas, o municpio poder obter recursos financeiros adicionais como
transferncia voluntria, mediante assinatura de convnios, com as demais esferas governamentais, para a concretizao de tais aes.
Unio
+
Municpio
Despesa de transferncia
Creche
Receita de transferncia
No exemplo anterior, a Unio financia a construo da creche e o municpio comprova a previso oramentria dos recursos necessrios
manuteno da creche (contrapartida).
Entretanto, existem algumas condies dispostas na LRF para que o governo federal e os governos estaduais e municipais possam efetuar transferncias
voluntrias entre si.
Em relao aos municpios, para que esses negociem a obteno de recursos
de transferncias voluntrias necessrio que possam comprovar:
a previso e a efetiva arrecadao de todos os tributos de sua competncia, dispostos na Constituio Federal;
a regularizao e assiduidade no que concerne ao pagamento de tributos, emprstimos e financiamentos devidos ao ente transferidor, bem
como quanto prestao de contas de recursos anteriormente recebidos;
o cumprimento dos limites constitucionais relativos educao e
sade;
a observncia dos limites das dvidas consolidada e mobiliria, de operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, de inscrio em
restos a pagar e de despesa total com pessoal;
a previso oramentria dos recursos que sero aplicados pelo municpio em contrapartida despesa financiada com os recursos financeiros
transferidos.
Alm disso, necessrio:
existir dotao especfica;
no ser destinado ao pagamento de pessoal;
cumprir o prazo de remessa das contas ao Poder Executivo da Unio.
Para fins da aplicao das sanes de suspenso de transferncias voluntrias constantes dessa lei complementar, excetuam-se aquelas relativas a aes
de educao, de sade e de assistncia social (art. 51, 3).
Todos os entes da Federao esto sujeitos ao cumprimento da LRF.
O ente que efetuar transferncias voluntrias a outro que no se enquadre nos requisitos legais estar descumprindo a lei.
Ateno
75
Exerccios
Competncias
A iniciativa do lanamento do Fisco, embora com base em
declaraes prestadas pelo contribuinte.
A iniciativa do lanamento compete ao Fisco, que verifica a
ocorrncia do fato gerador, apura o valor do tributo, identifica
o contribuinte, prepara e emite o documento de lanamento,
entregando-o ao contribuinte.
A iniciativa do lanamento do prprio contribuinte, sendo sua
exatido posteriormente verificada pela autoridade pblica.
2) De acordo com as fases da receita que foram estudadas nesta seo, complete
a sequncia que segue preenchendo os retngulos vazios com o nome da fase
correspondente aos estgios da receita.
76
3) Quanto ao que foi estudado sobre as receitas, marque F para as afirmaes
que voc considerar falsas e V para as que considerar verdadeiras.
a) ( ) Os meios de realizar as despesas no dependem da arrecadao das
receitas.
b) ( ) possvel arrecadar uma receita sem ter sido prevista.
c) ( ) A arrecadao efetiva traduz-se pela existncia de moeda em caixa
disposio da administrao.
d) ( ) Para que as receitas da entidade sejam recolhidas, desnecessrio cobr-las.
e) ( ) Nem todas as receitas so passveis de lanamento.
4) Correlacione as duas colunas, numerando a segunda de acordo com a primeira, conforme o que voc estudou nesta seo.
1. Dvida ativa
a) (
2. Transferncias voluntrias
b) (
77
78
Exerccios
79
80
5 Despesa pblica
A aceitao da opresso pelo oprimido acaba por
ser cumplicidade; h solidariedade e vergonha
partilhadas entre o governo que pratica o mal e o
povo que permite fazer. (Victor Hugo)
5.1 Conceito
O oramento instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa o fluxo de
ingressos e de aplicao de recursos em determinado perodo.
Dessa forma, despesa/dispndio oramentrio fluxo
que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento
da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial.
A despesa oramentria pode ser classificada:
a) quanto ao impacto na situao lquida patrimonial
despesa oramentria efetiva aquela que, no
momento da sua realizao, reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato
contbil modificativo diminutivo.
Em geral, a despesa oramentria efetiva coincide com
a despesa corrente. Entretanto, h despesa corrente no efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos.
despesa oramentria no efetiva aquela que,
no momento da sua realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui
fato contbil permutativo. Nesse caso, alm da
despesa oramentria, registra-se, concomitantemente, conta de variao ativa para anular o
efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da
entidade.
Em geral, a despesa no efetiva coincide com a despesa
de capital. Entretanto, h despesa de capital que efetiva,
como, por exemplo, as transferncias de capital que causam
decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.
82
83
ITEM DA ESTRUTURA
Esfera oramentria
Em qual oramento?
Classificao institucional
Quem faz?
Funo/subfuno
Estrutura programtica
Programa
Informaes principais do
programa
Objetivo
Iniciativa
Ao
Como fazer?
Descrio
Forma de implementao
Como feito?
Classificao funcional
84
Qual o resultado?
Unidade de medida
Como mensurar?
Subttulo
Natureza da despesa
Categoria econmica da despesa
Modalidade de aplicao
Elemento de despesa
Fonte de recursos
Como se classifica essa despesa em relao ao efeito sobre o resultado primrio da unio?
Dotao
Quanto custa?
85
30000
39000
Ministrio da Educao
Ministrio da Justia
Unidade Oramentria
26242
26277
26321
30107
30109
30911
39250
39252
86
Cabe ressaltar que uma unidade oramentria no corresponde necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns
fundos especiais e com as unidades oramentrias transferncias a estados, distrito federal e municpios, encargos financeiros da Unio, operaes oficiais
de crdito, refinanciamento da dvida pblica mobiliria federal e reserva de
contingncia.
Funo
A funo representada pelos dois primeiros dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida como o maior nvel de agregao das diversas reas
de atuao do setor pblico. A funo relaciona-se com a misso institucional do
rgo, por exemplo, cultura, educao, sade e defesa, que, na Unio, guarda
relao com os respectivos ministrios.
A funo encargos especiais engloba as despesas oramentrias, em relao s quais no se pode associar um bem ou um servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarcimentos, indenizaes e outras
afins, representando, portanto, uma agregao neutra. Nesse caso, na Unio, as
aes estaro associadas aos programas do tipo operaes especiais que constaro apenas do oramento, no integrando o PPA.
A dotao global denominada reserva de contingncia, permitida para a
Unio no art. 91 do decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das
demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura
de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da
lei complementar no 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua
destinao, ser identificada nos oramentos de todas as esferas de Governo pelo
cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e
subfuno, e estrutura programtica, na qual o x representa a codificao da
ao e o respectivo detalhamento.
Subfuno
A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional,
representa um nvel de agregao imediatamente inferior funo e deve evi-
87
88
A classificao completa da estrutura de natureza oramentria apresentada no Anexo III, exposto na Figura 13.
89
90
5.3.1 Fixao
A etapa do planejamento e da contratao abrange, de modo geral, a fixao da despesa oramentria, a descentralizao/movimentao de crditos, a
programao oramentria e financeira e o processo de licitao.
A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de planejamento
e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao idealizada, tendo
em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e as prioridades traadas pelo governo.
Conforme art. 165 da Constituio Federal de 1988, os instrumentos de
planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual.
$
10,000
15,000
Despesas
Programa A
Programa B
$
........
........
Transferncias voluntrias
emprstimos
3,000
2,000
Programa C
Programa N
........
........
Total
30,000
Total
30,000
91
Equilbrio financeiro
A existncia de equilbrio oramentrio no significa a automtica existncia de equilbrio financeiro, pois, para que este ocorra necessrio que os
recursos financeiros previstos na LOA sejam efetivamente obtidos.
Por exemplo, de nada adiantar estar prevista a transferncia voluntria
de qualquer convnio da Unio ou do estado para o municpio, se no ocorrer
a sua formalizao e se os recursos no forem efetivamente transferidos.
Uma Administrao que no atente para o equilbrio financeiro corre o
risco de realizar despesas sem a necessria cobertura de recursos para honrar
as obrigaes assumidas.
Reflita antes de prosseguir
92
Despesa (R$)
PREVISTA
ARRECADADA
AUTORIZADA
REALIZADA
50.000,00
40.000,00
50.000,00
45.000,00
Como se verifica, as receitas obtidas no exerccio (R$ 40.000,00) foram insuficientes para arcar com todas as obrigaes assumidas (R$ 45.000,00). Isso
significa dizer que o municpio encerrou o ano de 2000 com um dficit financeiro
(R$ 5.000,00), sem considerar outros ativos e passivos financeiros.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
93
94
Ensino fundamental
Ampliao da escola
Natureza da despesa
Pessoal
Material
Servios
Equipamentos
5.000,00
2.000,00
3.000,00
1.000,00
Pessoal
Material
Servios
Equipamentos
8.000,00
5.000,00
6.000,00
1.000,00
Obras
Equipamentos
2.000,00
500,00
TOTAL
33.500,00
95
LEI
96
a) Empenho
O empenho um instrumento de controle da execuo oramentria, que
possibilita Administrao conhecer os compromissos a serem assumidos e as
dotaes disponveis. O empenho prvio exigido pela lei, feito sobre uma dotao
fixada no oramento, comprova a existncia de autorizao legislativa para realizao da respectiva despesa.
Conhea as trs principais regras sobre empenho dispostas na lei
no 4.320/1964
LEI
Compromisso com os
recursos oramentrios
Autorizao
da despesa
No. O que ocorre que, em casos especiais, a lei n. 4.320/1964 dispensa a emisso do documento nota de empenho para algumas despesas, tais como aquelas oriundas de mandamentos constitucionais ou
de leis que resultem em transferncias intra ou intergovernamentais,
amortizaes de emprstimos e encargos patronais e trabalhistas, entre outras. Assim pode ser com o oramento municipal. A Administrao no deve executar despesas, ainda que estejam autorizadas, caso
no se concretize o ingresso efetivo de receitas.
97
98
b) Liquidao
Conforme dispe o art. 63 da lei no 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e os documentos comprobatrios do respectivo crdito, e tem por objetivo apurar:
I. a origem e o objeto do que se deve pagar;
II. a importncia exata a pagar;
III. a quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.
LEI
A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito(lei n. 4.320/1964, art. 63, caput).
Art. 60, caput. vedada a realizao de despesa sem prvio
empenho.
c) Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor, por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e somente pode ser
efetuado aps a regular liquidao da despesa.
O pagamento a forma mais comum de extino das obrigaes financeiras
das entidades governamentais, geradas pela realizao da despesa.
LEI
A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga (lei n. 4.320/1964,
art. 64, caput).
Cabe destacar que os pagamentos sero efetuados em funo do cronograma mensal de desembolso elaborado pela Administrao municipal.
A ordem de pagamento somente pode ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade.
99
100
No momento do pagamento de restos a pagar referente despesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se a diferena entre o valor da despesa inscrita e
o valor real a ser pago; se existir diferena, procede-se da seguinte forma:
se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferena dever ser empenhada a conta de despesas de exerccios anteriores;
se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente dever ser
cancelado.
A inscrio de restos a pagar deve observar os limites e as condies, de
modo a prevenir riscos e corrigir desvios, capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
A LRF determina, ainda, em seu art. 42, que qualquer despesa empenhada nos ltimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exerccio,
acabando por vetar sua inscrio ou parte dessa em restos a pagar, a no ser
que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente
pagamento.
Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal no aborde o mrito do que pode ou no ser inscrito em restos a pagar, veda contrair obrigao
no ltimo ano do mandato do governante, sem que exista a respectiva cobertura
financeira, eliminando dessa forma as heranas fiscais, conforme disposto no seu
art. 42:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos
ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de
despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou
que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja
suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero
considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o
final do exerccio.
prudente que a inscrio de despesas oramentrias em restos a pagar
no processados observe a disponibilidade de caixa e a competncia da despesa.
Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar
no processados no encerramento do exerccio.
A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exerccio, a parcela da
despesa oramentria que se encontrar em qualquer fase de execuo posterior
emisso do empenho e anterior ao pagamento ser considerada restos a pagar.
O raciocnio implcito na lei de que a receita oramentria a ser utilizada
para pagamento da despesa, empenhada em determinado exerccio, j foi arreNelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
101
102
Exerccios
103
3) Assinale a nica alternativa que no completa, corretamente, a afirmativa
que segue: uma despesa obrigatria de carter continuado quando
a) ( ) fixa para a administrao a obrigao legal para sua execuo por um
perodo superior a dois exerccios.
b) ( ) tem natureza corrente.
c) ( ) seus efeitos financeiros devam ser compensados pelo aumento permanente de receita ou reduo permanente de despesa.
d) ( ) decorre de lei especfica como a LOA.
e) ( ) demanda a realizao da estimativa do impacto oramentrio-financeiro por ocasio de sua criao ou de seu aumento.
104
5) Com base nos modelos de quadros a seguir, elaborar a classificao oramentria das seguintes despesas:
a) curso de aperfeioamento para professores, em que esteja prevista a contratao de empresa, no valor de R $ 5.000,00, com recursos do MDE; a
contratao de profissional autnomo ?? R$ 2.000,00 mil com recursos do
Fundeb e a aquisio de material de expediente no valor de R$ 1.000,00
com recursos do MDE;
b) despesas com transporte escolar, como contratao de empresas com gastos de R$ 80.000,00, dos quais h a previso de que 60% sejam gastam
com o transporte de estudantes do ensino fundamental e o restante com
os alunos do ensino mdio, visto ser R$ 45.000,00 de recursos do estado e
R$ 35.000,00 do MDE.
Observao: antes de iniciar a elaborao da estrutura oramentria procure elaborar o organograma dos rgos e das unidades da sua prefeitura.
Projeo da despesa
rgo
Unidade oramentria
Funo
Subfuno
Programa
Projeto/atividade
Elemento despesa
cdigo
descrio
R$
vnculo
rgo
Unidade oramentria
Funo
Subfuno
Programa
Projeto/atividade
Elemento despesa
cdigo
descrio
R$
vnculo
105
106
Suplementares
Especiais
Extraordinrios
Conceito
Caractersticas
Observaes
So autorizaes para
reforo de dotaes oramentrias que, por
qualquer motivo, tornaram-se insuficientes
durante a execuo do
oramento.
Autorizados por lei, admitindo-se a autorizao na prpria lei oramentria, abertos por decreto do Executivo, com indicao dos recursos que compensaro a
abertura dos respectivos crditos e tero
sempre a mesma vigncia da dotao suplementada.
Os crditos adicionais
suplementares e especiais dependem da
existncia de recursos
disponveis e descomprometi-dos, na forma
do que dispe o art.
43, e incisos da lei
no 4.320/1964.
So autorizaes que
visam incluso de dotaes para atendimento de novos programas,
cujas despesas deixaram de ser includas na
lei oramentria.
So autorizaes para
atendimento a despesas
urgentes e imprevisveis, como as decorrentes de guerra, revoluo
ou
calamidade pblica.
107
Exerccios
a) (
2) Especiais
b) (
3) Extraordinrios
c) (
108
6 Licitaes e contratos
A economia que despreza as consideraes morais e sentimentais semelhante s figuras de
cera que, parecendo vivas, carecem da vida proporcionada pela carne. Em todos os momentos
cruciais, estas novas leis econmicas caram ao
serem colocadas em prtica. E as naes ou os indivduos que as aceitarem como guia iro perecer
(Guandi).
A obrigatoriedade de licitar decorre do mandamento
constitucional constante do captulo referente Administrao Pblica, mais especificamente no art. 37, XXI.
Assim, o princpio constitucionalmente estabelecido o
de licitar, que significa a imposio Administrao, salvo as
excees legais. Por intermdio da lei no 8.666, de 21 de junho
de 1993, com alteraes posteriores, o Governo Federal regulamentou o mandato constitucional, ao estabelecer normas
gerais referentes a licitaes e a contratos administrativos.
Nesse contexto, no mbito da Administrao Pblica,
o termo licitao designa o conjunto de procedimentos administrativos, legalmente estabelecidos, por meio do qual a
Administrao Pblica cria meios de verificar, entre os interessados habilitados, quem oferece melhores condies para
a realizao de obras, de servios, inclusive de publicidade,
de compras, de alienaes, de concesses, de permisses e de
locaes.
A licitao destina-se a garantir a observncia do princpio constitucional da isonomia e a selecionar a proposta
mais vantajosa para a Administrao.
No processamento e julgamento da licitao constituiro princpios bsicos: a legalidade, a impessoalidade, a moralidade, a igualdade, a publicidade, a probidade administrativa, a vinculao ao instrumento convocatrio, o julgamento
objetivo e os que lhes so correlatos.
110
Na realizao do procedimento licitatrio, devem ser observados os princpios bsicos, consagrados no art. 3 da Lei de Licitaes e no art. 37 da Constituio Federal e na doutrina, quais sejam: o da isonomia, da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, da adjudicao compulsria
ao vencedor e do julgamento objetivo.
geral, e, em particular, para a elaborao de estudos tcnicos preliminares e projetos bsicos executivos;
tcnica e preo. Avaliza-se as propostas segundo os critrios j citados,
de capacitao e experincia do proponente, qualidade tcnica da proposta e qualificao das equipes tcnicas, e classificadas de acordo com a
mdia ponderada das valorizaes das propostas tcnica e de preos,
mediante a utilizao de pesos, constantes do instrumento convocatrio;
maior lance ou oferta. Emprega -se nos casos de alienao de bens ou
concesso de direito real de uso, bem como na modalidade prego.
111
112
convite a modalidade de licitao entre interessados no ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados ou no, escolhidos e convidados em
nmero mnimo de trs pela unidade administrativa, a qual afixar em
cadastrados local apropriado, cpia do instrumento convocatrio e o estender aos demais que manifestarem seu interesse com antecedncia
de at 24 horas da apresentao das propostas.
concurso a modalidade de licitao, entre quaisquer interessados,
para a escolha de trabalho tcnico, cientfico ou artstico, mediante a
distribuio de prmios ou remunerao dos vencedores, conforme edital
publicado com 45 dias de antecedncia.
leilo a modalidade de licitao entre quaisquer interessados para
venda de bens mveis inservveis para administrao, ou produtos legalmente apreendidos ou penhorados a quem oferecer maior lance, igual ou
superior ao da avaliao. O prazo mnimo at o recebimento das propostas de 15 dias.
prego a modalidade cuja caracterstica a seleo do vencedor mediante propostas e lances em sesso pblica que tem as seguintes pe
culiaridades.
possibilidade de renovao de lances por todos ou alguns dos licitantes,
at chegar-se proposta mais vantajosa.
formulao de novas proposies (lances), sob forma verbal (ou, mesmo,
por via eletrnica), embora as propostas possam ser por escrito.
participao de qualquer pessoa, inclusive as que no estejam inscritas
no cadastro.
de
at
0
15.000,01
150.000,01
1.500.000,00
de
15.000,00
150.000,00
1.500.000,00
infinito
at
o
8.000,01
80.000,01
650.000,01
8.000,00
80.000,00
650.000,00
infinito
113
Tomada de preos
Convite
Concurso
Leilo
114
Prego
Tipo de licitao
Prazos
45 dias
30 dias
30 dias
15 dias
5 dias
teis
45 dias
15 dias
No
inferior a 8
dias
c) venda de aes;
d) venda de ttulos;
e) venda de bens produzidos ou comercializados por rgos ou por entidades da administrao pblica, em virtude de suas finalidades;
f) venda de materiais e de equipamentos para outros rgos ou para
outras entidades da administrao pblica.
A licitao pode ser dispensada, a critrio da Administrao, nos casos especficos no art. 24 da lei no 8.666/93, que so:
para obras e servios de engenharia de valor at 10 % do limite para a
sua realizao atravs de convite;
para outros servios e compras de valor at 10 % do limite de sua realizao na modalidade convite;
nos casos de guerra ou grave perturbao da ordem;
nos casos de emergncia ou de calamidade pblica, quando caracterizada a urgncia de atendimento de situao que possa ocasionar prejuzo
ou comprometer a segurana de pessoas, obras, servios, equipamentos
e outros bens.
quando no acudirem interessados licitao anterior e esta, justificadamente, no puder ser repetida sem prejuzo para administrao.
115
116
2) Procedimentos de julgamento
A providncia para se iniciar a abertura de processo administrativo, autuado, protocolado e numerado, contendo a autorizao, o resumo do objeto e a
indicao do recurso pelo qual correr a despesa.
O julgamento das propostas, de forma objetiva, em conformidade com os
tipos de licitao, com os critrios previamente estabelecidos no ato convocatrio
e nos fatores referidos exclusivamente nesse, assegura sua aferio pelos licitantes e pelos rgos de controle.
Devero ser observados, pela comisso de licitao ou pelo responsvel pelo
convite, os seguintes procedimentos:
abertura dos envelopes contendo a documentao relativa habilitao
dos concorrentes e sua apreciao;
devoluo dos envelopes fechados aos concorrentes inabilitados;
abertura dos envelopes contendo as propostas dos concorrentes
habilitados;
verificao da conformidade de cada proposta com os requisitos do
edital;
julgamento e classificao das propostas de acordo com os critrios de
avaliao constantes do edital;
deliberao da autoridade competente quanto homologao e adjudicao do objeto da licitao.
Para habilitao do interessado, a lei previu, exclusivamente, documentao relativa aos seguintes itens:
habilitao jurdica;
qualificao tcnica;
qualificao econmico-financeira;
regularidade fiscal;
cumprimento do que dispe o inciso XXXIII do art. 7 da Constituio
Federal.
117
3) Homologao e adjudicao
A homologao consiste no ato de controle pelo qual a autoridade competente confirma a classificao da proposta e a adjudicao do objeto da licitao
ao proponente vencedor. Ao receber os autos contendo o processo licitatrio, essa
autoridade ter quatro alternativas: confirmar todos os elementos dos autos, homologando a licitao; determinar o retorno dos autos comisso de licitaes
para esclarecimentos ou retificao; anular o processo, no todo ou em parte, por
ilegalidade; revogar a licitao por razes de interesse pblico.
Realizada a fase da homologao, a autoridade passa a responder por todos
os efeitos e consequncias dessa.
A adjudicao o ato pelo qual se atribui ao vencedor do certame licitatrio
o objeto da licitao, para subsequente efetivao do contrato. A Administrao
no poder celebrar contrato com preterio da ordem de classificao das propostas ou com terceiros estranhos ao procedimento licitatrio, sob pena de nulidade (art. 50).
118
119
Exerccios
1) So modalidades de licitao:
a) convite, tomada de preos, concorrncia, concurso e leilo.
b) convite, tomada de preos, concurso e leilo.
c) tomada de preos, concorrncia, concurso e leilo.
d) convite, tomada de preos, concorrncia e leilo.
e) convite, tomada de preos, concorrncia e concurso.
2) Relacione o termo com o seu conceito. Posteriormente, assinale a alternativa
correta:
1) convite
2) tomada de preos
3) concorrncia
4) concurso
5) leilo
120
3) Responda:
I) Qual a finalidade da licitao e quais os princpios que devero ser observados durante o seu processo?
II) Quais os tipos de licitao?
III) Qual a documentao necessria para os interessados habilitarem-se no
processo de licitao?
IV) Em que local os avisos contendo os resumos dos editais das concorrncias, tomadas de preos, concursos e leiles devero ser publicados? E
quando deve ocorrer a publicao?
4) (Contador MPERJ/2001) A licitao constitui procedimento utilizado para
as despesas com:
a) Prestao de servios e obras pblicas.
b) Pessoal e encargos sociais.
c) Dvida pblica e compras.
d) Precatrios e obras sociais.
e) Transferncias voluntrias e constitucionais.
5) (Contador UERJ/2002) De acordo com o art. 27 da lei no 8.666/93, a documentao que no exigida para a habilitao nas licitaes :
a) Regularidade fiscal.
b) Regularidade jurdica.
c) Qualificao tcnica.
d) Declarao ou propriedade.
e) Qualificao econmico-financeira.
6) (Auxiliar de controle externo TCM/2004) No procedimento licitatrio, a lei
considera como modalidades de licitao:
a) Maior lance ou oferta, concorrncia, melhor tcnica e tcnica e preos.
b) Concorrncia, tomada de preos, convite, concurso, leilo e prego.
c) Menor preo, concorrncia e tcnica, e preo.
d) Tomada de preos, menor preo e tcnica.
e) Melhor tcnica, tcnica e preo, e convite.
121
122
7 Lei de responsabilidade
fiscal (LRF)
Todos os dias os ministros dizem ao povo Como
difcil governar. Sem os ministros O trigo cresceria
para baixo em vez de crescer para cima.
(Bertold Brecht)
124
Referncia
subsdios
vencimentos e
mandatos eletivos, cargos, funes ou em salrios dos ativos
pregos, civis, militares e de membros de poder,
proventos dos aposentados e pensionistas,
com quaisquer espcies remuneratrias
(compreendidos nesses todos os adicionais, as
gratificaes, as horas extras e qualquer outro
tipo de acrscimo)
encargos sociais que a Administrao seja levada recolhimentos aos regimes de previdncia,
a cumprir pela sua condio de empregadora
FGTS, etc.
valores dos contratos de terceirizao de mo de
contabilizados como Outras Despesas de
obra que se referem substituio de servidores
Pessoal
e empregados pblicos
Fonte: elaborado pelos autores.
Ateno
125
126
A despesa total com pessoal no poder exceder a 60% da RCL, observando-se a seguinte repartio (LRF, art. 19):
54% para o Executivo;
6% para o Legislativo, assim entendidos a Cmara de Vereadores e o
Tribunal de Contas do Municpio, quando houver; considerando, entretanto, as modificaes introduzidas pela EC n. 25/2000.
nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa de pessoal
que:
no tenha a estimativa trienal de impacto oramentrio-financeiro;
no tenha a declarao do ordenador de despesa de que o aumento tem
adequao oramentria e financeira com o PPA e a LDO;
estabelea a vinculao ou a equiparao de quaisquer espcies remuneratrias para efeito de remunerao de pessoal;
ocorra sem prvia dotao oramentria e autorizao na LDO;
no observe o limite legal aplicado s despesas com pessoal inativo;
ocorra nos 180 dias anteriores ao final do mandato do titular do poder ou
rgo.
A verificao do cumprimento dos limites estabelecidos para a despesa total com pessoal ser realizada, ao final de cada quadrimestre, por meio do Relatrio de Gesto Fiscal (LRF, art. 22). Cabe destacar que o Tribunal de Contas
alertar o Poder quando esse ultrapassar 90% do limite mximo permitido, de
acordo com o que estabelece o art. 59, 1 e 11, da LRF. A LRF criou, ainda, um
limite prudencial para despesa total com pessoal, equivalente a 95% do valor
mximo permitido para cada poder. Ultrapassado esse limite, so vedados ao
poder ou rgo:
concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou contratual, assegurada reviso anual, para recomposio das perdas inflacionrias;
criao de cargo, emprego ou funo ou alterao de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;
provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo, ressalvada a reposio decorrente de aposentadoria ou de
falecimento de servidores das reas de educao, sade e segurana;
contratao de hora extra, salvo para a realizao de sesses legislativas
extraordinrias e para as situaes previstas na LDO.
Ultrapassados os limites definidos para a despesa total com pessoal, o percentual excedente ter de ser eliminado, nos dois quadrimestres seguintes, visto
que, pelo menos, um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias previstas nos 3 e 42, do art. 169, da CF/1988 (LRF, art. 23). A LRF aponta
como providncias que a Administrao dever adotar, alm das vedaes j impostas quando do descumprimento do limite prudencial, para retornar ao limite
da despesa total com pessoal:
reduo em pelo menos 20% das despesas com cargos em comisso e
funes de confiana;
exonerao dos servidores no estveis;
reduo temporria da jornada de trabalho com adequao dos vencimentos nova carga horria;
exonerao de servidor estvel, desde que ato normativo motivado de
cada um dos Poderes especifique a atividade funcional, o rgo ou a unidade administrativa objeto da reduo de pessoal. Essa hiptese encontra-se dependente de legislao federal.
Caso o municpio no consiga retornar ao limite no prazo estabelecido, enquanto perdurar o excesso, no poder:
receber transferncias voluntrias;
obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
127
contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com
pessoal.
128
8%
7%
6%
5%
do somatrio
das receitas
tributrias e das
transferncias
constitucionais
129
O somatrio das prestaes do conjunto de dvidas existentes e sua distribuio ao longo do tempo determinam o chamado perfil da dvida.
130
As normas referentes ao endividamento constantes da LRF procuram alertar o gestor pblico municipal quanto possibilidade de utilizar-se do endividamento de forma eficaz, isso , que o endividamento tenha como finalidade suportar aqueles investimentos capazes de promover aes destinadas a buscar o
desenvolvimento econmico sustentado do municpio, sem prejuzo da situao
de equilbrio das finanas locais.
Em um contexto federativo, as decises de endividamento tomadas em conjunto pelos entes municipais influem nos indicadores que expressam a situao
das finanas pblicas em mbito nacional.
O custo dos emprstimos ofertados pelos agentes financeiros s unidades
da Federao considera o risco do no pagamento do capital principal e dos juros,
bem como os resultados a viabilidade econmica e financeira dos investimentos a serem realizados com tais recursos. Se os resultados dos investimentos no
se traduzem em maiores e melhores condies de emprego, de sade, de educao, de transportes, de salrios etc., maiores sero as chances de o tomador do
emprstimo, seja o municpio, o estado ou a Unio, faltar com o pagamento desse.
Com isso, reduz-se o volume de recursos financeiros postos disposio dos
entes pblicos, ao mesmo tempo em que pioram as condies dos emprstimos
taxas de juros mais elevadas e menores prazos de financiamento , diminuindo,
por conseguinte, a oferta de recursos financeiros que interessam ao pas, isso ,
menores taxas e prazos mais longos.
A preocupao do legislador, em relao ao endividamento pblico, expressa na elaborao do Captulo VII Da Dvida e do Endividamento, em sua
seo I, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Nesse captulo, so apresentados vrios aspectos referentes dvida pblica, como veremos a seguir.
O art. 29 da LRF apresenta as seguintes definies bsicas:
Dvida pblica
consolidada
ou fundada
Dvida pblica
mobiliria
Operao de
crdito
131
132
Concesso de
garantia
Equivale ao compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual assumida por ente da Federao
ou entidade a ele vinculada;
Refinanciamento
da dvida
mobiliria
133
O objetivo do legislador em estabelecer um limite para a dvida consolidada baseada na RCL o de conferir maior grau de autosustentao
s finanas municipais, pois, dessa maneira, o valor das prestaes
pagas permite a gerao de folga no caixa do municpio.
medida em que os itens que compem a receita, a despesa e a dvida sejam objeto de correlaes, como acontece com os apontados anteriormente, torna-se possvel o estabelecimento de um planejamento financeiro mais transparente
e seguro.
Na ocorrncia de condies de financiamento mais vantajosas (reduo da
taxa de juros, por exemplo), os municpios podero renegociar suas dvidas, diminuindo o valor das prestaes e aumentando o prazo de amortizao. Isso propiciar a alocao de recursos financeiros para a execuo de gastos considerados
prioritrios, ou ainda a reduo parcial ou total da dvida.
necessrio, portanto, que os municpios procurem influir no processo de
definio dos limites, dos critrios, da durao do perodo de transio e de outros
pontos de seu interesse no que tange ao endividamento, inclusive, oferecendo
sugestes concretas e objetivas para integrar o conjunto de regulamentaes que
vir a substituir a do Senado, atualmente em vigor.
Contratao
A observncia pelos municpios quanto s questes referentes a limites e a
procedimentos aplicveis, a contratao de operaes de crdito submete-se ao
estabelecido pela resoluo n. 78/1998 do Senado at que outra norma seja aprovada, conforme se verifica nos arts. 32 e 33 da LRF abaixo transcritos:
134
LEI
Art. 32. O Ministrio da Fazenda verificar o cumprimento dos limites e condies relativos realizao de operaes de crdito de
cada ente da Federao, inclusive das empresas por eles controladas, direta ou indiretamente.
.........................................................................................................
III Observncia dos limites e condies fixados pelo Senado Federal.
.........................................................................................................
Art. 33. A instituio financeira que contratar operao de crdito
com ente da Federao, exceto quando relativa dvida mobiliria
ou externa, dever exigir comprovao de que a operao atende s condies e limites estabelecidos.
..........................................................................................................
4 Tambm se constituir reserva, no montante equivalente ao
excesso, se no atendido o disposto no inciso III do art. 167 da
Constituio, consideradas as disposies do 3 do art. 32.
Vedaes
vedada operao de crdito sob a forma de novao , refinanciamento ou
postergao de dvida j contrada. Excetuam-se, da vedao, as operaes com
instituio financeira estatal que no se destinem a financiar despesas correntes
ou refinanciar dvidas no contradas com a prpria instituio concedente.
Algumas operaes no caracterizadas formalmente como operaes de crdito a essas se equiparam e, da mesma forma, esto vedadas. So elas:
o recebimento antecipado de valores de empresa da qual o municpio
detenha o controle;
a assuno de compromisso ou confisso de dvida com fornecedor;
a assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.
So vedadas, ainda, as operaes de crdito entre entes da Federao, diretamente ou por intermdio de fundos, autarquias, fundaes ou empresa estatal dependente, inclusive suas entidades da Administrao Indireta, ainda
que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada
anteriormente.
135
essas operaes somente podero ser realizadas a partir do dia 10 de janeiro, visto que somente podem ser liquidadas at o dia 10 de dezembro
do mesmo ano;
no sero autorizadas se cobranas de outros encargos que no a taxa de
juros da operao;
estaro proibidas enquanto existir operao no resgatada e, em qualquer condio, no ltimo ano de mandato.
As AROs no sero computadas para efeito da regra que estabelece que as
operaes de crdito no podem exceder o montante das despesas de capital.
Essas operaes de crdito sero efetuadas mediante abertura de crdito
junto instituio financeira vencedora em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central, que manter sistema de acompanhamento e controle
do saldo do crdito aberto e, no caso de inobservncia dos limites, aplicar as
sanes cabveis instituio credora.
7.5 Garantias
136
LEI
Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as
processadas das no processadas.
Entretanto, o gestor governamental deve ter em mente que no basta assumir, pura e simplesmente, obrigaes em nome da entidade. necessrio que
a par desse ato existam disponibilidades para atend-las. Ou seja, preciso compatibilizar a obrigao com as receitas, no sentido de evitar descompassos financeiros capazes de provocar problemas para a Administrao.
137
Com efeito, e de acordo com o Art. 42 da LRF, nos ltimos oito meses do
mandato dos titulares de todos os poderes e rgos, fica vedada a assuno de
obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente nesse perodo,
ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito. Ou seja, caso essa situao ocorra,
dever estar assegurada a disponibilidade de caixa, apurada durante o exerccio,
para que sejam honradas as obrigaes assumidas, considerando-se, inclusive,
na determinao do saldo disponvel, os desembolsos com despesas j comprometidas a pagar at o final do exerccio.
138
139
140
Anexo XII Demonstrativo da projeo atuarial do regime geral de previdncia social: unio (anual).
Apresenta a projeo atuarial do Regime Geral de Previdncia Social (RGPS), controlado e administrado pela
Unio, por meio do INSS, no sendo aplicvel, portanto, aos estados ou municpios. A avaliao atuarial dever
ser realizada a cada exerccio financeiro.
Anexo XIII Demonstrativo da projeo atuarial do regime prprio de previdncia social dos servidores pblicos
(anual).
Apresenta a projeo atuarial do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores (RPPS). Os dados devero ser
os mesmos, oficialmente, enviados para o Ministrio da Previdncia Social (MPS), acompanhados de registro e
assinatura do profissional, legalmente, habilitado. Deve ser apresentada a projeo atuarial de pelo menos 75
anos, tendo como ano inicial o ano anterior quele a que o demonstrativo se refere.
Anexo XIV Demonstrativo da receita de alienao de ativos e aplicao dos recursos (anual)
Apresenta a receita proveniente da alienao de ativos e a correspondente aplicao dos recursos auferidos.
vedada a aplicao da receita de capital derivada da alienao de bens e de direitos que integram o patrimnio
pblico, para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei ao Regime Geral de Previdncia
Social, e ao Regime Prprio de Previdncia dos Servidores.
Anexo XV Demonstrativo das despesas da Unio com sade.
Apresenta as despesas com aes e com servios pblicos de sade, detalhadas por grupo de natureza da
despesa, as despesas prprias com sade e as despesas por subfuno, bem como a variao nominal do PIB,
com a finalidade de demonstrar o cumprimento da aplicao dos recursos mnimos, nas aes e nos servios
pblicos de sade de acesso universal, previstos na Constituio, alterada pela Emenda Constitucional n. 29.
Anexo XVI Demonstrativo da receita de impostos lquida e das despesas prprias com aes e servios pblicos de sade: estados, distrito federal e municpios.
Apresenta a receita de impostos lquida e as transferncias constitucionais e legais; as despesas com sade por
grupo de natureza da despesa e por subfuno; as transferncias de recursos do SUS, provenientes de outros
entes federados, e a participao das despesas com sade na receita de impostos lquida e as transferncias
constitucionais e legais, com a finalidade de demonstrar o cumprimento da aplicao dos recursos mnimos,
nas aes e servios pblicos de sade de acesso universal, previstos na Constituio. Deve ser apresentado,
tendo em vista a necessidade de apurao devida ao disposto no 2, do artigo 198, da Constituio, o qual
determina que a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios tero, anualmente, aplicaes mnimas
de recursos pblicos em aes e servios pblicos de sade.
Anexo XVII Demonstrativo das parcerias pblico-privadas.
A lei no 11.079/2004, que instituiu normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada, no
mbito da administrao pblica, aplica-se aos rgos da Administrao Pblica direta, aos fundos especiais,
s autarquias, s fundaes pblicas, s empresas pblicas, s sociedades de economia mista e s demais
entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, estados, Distrito Federal e municpios. Para fins de
transparncia, o demonstrativo das PPP passa a integrar o RREO, e dever ser publicado, bimestralmente, no
caso especfico da Unio. Para os estados, Distrito Federal e municpios, o demonstrativo dever ser publicado
somente no ltimo bimestre do exerccio, com a obrigatoriedade de publicao restrita aos entes que realizarem
as parcerias pblico-privadas.
Anexo XVIII Demonstrativo simplificado do relatrio resumido da execuo oramentria.
Visa evidenciar, de forma simplificada, e em um nico demonstrativo, as execues oramentrias e de restos
a pagar, a apurao dos limites mnimos, constitucionalmente estabelecidos, de aplicao em sade e educao, a apurao do limite mximo, constitucionalmente permitido, para contratao de operaes de crdito,
as projees atuariais dos Regimes de Previdncia, bem como, suas receitas e despesas, o valor da RCL, o
cumprimento das metas de resultado nominal e primrio, estabelecidas no anexo de metas fiscais da LDO e
a aplicao da receita de capital derivada da alienao de ativos. A elaborao desse demonstrativo far-se-
mediante a extrao das informaes dos demonstrativos completos que compem o RREO.
Fonte: elaborado pelo autor a partir de Platt Neto (2013).
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187
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145
146
Para aprofundamento das informaes sobre qualquer das partes deste demonstrativo,
pode-se recorrer aos demais demonstrativos do RGF, que especificam os aspectos sintetizados
e simplificados neste.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
Para aprofundamento das informaes sobre qualquer das partes desse demonstrativo, pode-se recorrer aos demais demonstrativos do RGF, que especificam os aspectos sintetizados e simplificados neste.
Resumo do captulo
A LRF inseriu a obrigao de publicao do Relatrio de Gesto Fiscal
(RGF) e do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO) pelos entes
pblicos. Neste captulo foi enfocada a anlise dos demonstrativos componentes
do RGF, com vistas a estimular a compreenso da situao e dos resultados da
gesto fiscal dos entes pblicos. abordada a fundamentao normativa para
elaborao, como subsdio compreenso das informaes fornecidas. Para cada
demonstrativo so identificados os conhecimentos que podem ser obtidos, cabendo ao analista extrair informaes teis aos usurios em potencial. Desse modo,
o RGF e o RREO constituem instrumentos da transparncia na gesto fiscal.
Atividades de aprendizagem
Curiosidades
No Brasil, em funo da quantidade de municpios e da diversidade cultural em uma extenso territorial continental, as normas tcnicas tm limitaes e,
apesar da centralizao do sistema e da ruptura da prescrio democrtica contida no art. 67 da LRF, difcil conseguir uma consolidao integral das contas
nas trs esferas de governo.
A publicao dos balanos consolidados previstos na parte VIII do MCASP
demonstra a dificuldade para viabilizar o acesso a todas as demonstraes contbeis, apesar da exigncia de remessa para a STN, por fora do art. 51 da LRF.
147
Voc sabia que o balano do setor pblico nacional, na primeira vez em que
foi elaborado no Brasil, teve a ausncia dos dados de mais de 10% do universo
potencial de municpios (5.563 - 4.949 = 564), e, isto, o impediu de alcanar plenamente esse objetivo, visto ser um problema persistente, mesmo com mais de
uma dcada de vigncia da LRF (Platt Neto, 2013)?
148
8 Fundamentos da
contabilidade pblica
Governe-se com o parlamento, esse o meu maior desejo, mas para isso necessrio que ele tambm faa
alguma coisa. preciso obras e no palavras. (Dom
Carlos I)
Neste captulo, pretende-se apresentar a evoluo, conhecer os conceitos, as funes e as caractersticas da contabilidade pblica, apresentar e iniciar o estudo das Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP).
Ttulo II
Do mtodo da escriturao e contabilidade do errio7
I. Para que o mtodo de escriturao, e frmulas de contabilidade
da minha Real Fazenda no fique arbitrrio, e sujeito maneira de pensar de cada um dos Contadores Gerais, que sou servido
crear para o referido Errio: ordeno que a escriturao seja a
mercantil por partidas dobradas, por ser a nica seguida pelas
Naes mais civilizadas, assim pela sua brevidade para o maneio de grandes somas, como por ser a mais clara, e a que menos
logar d a erros e subterfgios, onde se esconda a malicia e a
fraude dos prevaricadores.
II. Portanto haver em cada uma das Contadorias Gerais um Dirio, um Livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, alm de mais
um livro auxiliar ou de Contas Correntes para cada um dos rendimentos das Estaes de Arrecadao, Recebedorias, Tesourarias, Contratos ou Administraes da minha Real Fazenda. E
isto para que sem delongas se veja, logo que se precisar, o estado
da conta de cada um dos devedores ou exatores das rendas da
minha Coroa e fundos pblicos.
III. Ordeno que os referidos livros de escriturao sejam inalterveis, e que para ela se no possa aumentar ou diminuir nenhum,
sem se me fazer saber, por consulta do Presidente, a necessidade que houver para se diminuir ou acrescentar o seu nmero.
150
Importante observar que, j naquela poca, o documento inclui a segregao entre mtodo de escriturao que na lio de Viana8 (1962) corresponde ao
conjunto de anotaes e registros que, com formas e fins diversos servem para
registrar os fenmenos da gesto, indicando, ainda de modo rudimentar, uma
referncia Contabilidade como cincia que estuda as movimentaes do patrimnio da entidade na poca denominada de minha real fazenda.
Portanto, o alvar de 28 de junho de 1808 deu contabilidade aplicada ao
setor pblico uma feio diferente, instituindo o mtodo das partidas dobradas e
estabelecendo normas reguladoras na escriturao da contabilidade do Errio Rgio, contribuindo para que o corpo funcional fosse adaptado s novas exigncias.
At a edio do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da Unio
(1922) a contabilidade aplicada ao setor pblico era organizada segundo velhos
princpios oriundos do perodo colonial em que prevalecia o regime do governo
desptico, segundo o qual os bens pblicos eram propriedades do soberano. Se,
Texto original disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm>. Acesso em: 20
jan. 2009.
8
VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria geral da contabilidade. 2. ed. Porto Alegre: Sulina, 1962.
7
por um lado, no prestava contas a ningum dos atos que praticava, exigia, por
outro, que, aqueles a que estavam afetos aos negcios do Errio Rgio, fossem
severamente punidos caso no prestassem contas dos negcios que lhes tinham
sido confiados pelo monarca.
Ocorre que a sociedade brasileira foi gradativamente conquistando direitos
polticos e chegou ao governo republicano que exige a responsabilizao individual de todos quantos administrem ou tivessem relao com o patrimnio do Estado. Entretanto, o setor pblico brasileiro, salvo raras excees, ainda adota o modelo de Estado patrimonialista e burocrtico cujo objetivo maior a fiscalizao
dos agentes responsveis por bens e valores em funo do exerccio temporrio
de mandato eletivo. Dessa forma, fica em segundo plano o registro e o estudo da
contabilidade patrimonial da entidade, cujo contedo perpassa diversos exerccios e, consequentemente, diversos mandatos.
A partir de 1964, com a edio da lei no 4.320/64, foram efetuadas diversas
alteraes na estrutura da contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil. A
anlise da evoluo histrica da contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil
revela diversos ciclos contbeis, como visto no Quadro 21.
Quadro 21: Evoluo da contabilidade aplicada ao setor pblico
Perodo
histrico
Principais fatos
Primeiros contadores;
Controles da Coroa;
15001800
Brasil colonial. Explorao do pau Brasil
Casa dos contos;
Reforma Pombalina;
Partidas dobradas.
Constituio de 1891;
Partidas dobradas;
18081899
Brasil Imprio/Brasil Repblica
Alvar Rgio;
Criao do Tribunal de Contas da Unio.
Projeto do cdigo de Contabilidade da Unio;
Discusses a respeito do sistema contbil ora19001930
Brasil Repblica (Repblica Velha)
mentrio e patrimonial;
Cdigo de contabilidade pblica da Unio.
Criao do Dasp;
Constituio de 1937;
19301945
Brasil Repblica (Estado novo)
Primeiras normas de oramento e finanas pblicas.
Brasil Repblica (Queda do Estado Novo Constituio de 1946;
19451964
Lei no 4.320/64;
Ps-Guerra)
Constituio Federal de 1988;
Lei de Responsabilidade Fiscal em 2000.
Interpretao dos princpios fundamentais de
contabilidade sob a perspectiva do setor pblico:
resoluo n. 1.111/2007;
1988 atual
Brasil reforma administrativa
Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao
setor pblico (NBCT) 16 /2008;
Manual de contabilidade aplicado ao setor
pblico(MCASP)2009;
Plano de contas nico: 2014.
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (2009).
151
152
153
154
122
Campo de
Aplicao
Contabilidade Privada
Organizaes Privadas
Regimes
Contbeis
Lucro / Prejuzo
Resultados
Apurados
Proprietrios
Prestao de
Contas
No caso de sociedades por aes, so
os acionistas e o Conselho de Administrao.
Controle
Oramentrio
Controle de
Custos
Contabilidade Pblica
Entidades do Setor Pblico
Abrange os entes pblicos, incluindo entidades das
administraes direta e indireta obrigadas a manter contas
consolidadas.
Misto (Oramentrio) e Competncia (Patrimonial)
Sob o enfoque oramentrio: caixa para a receita e
competncia imperfeita para a despesa (conforme o
art. 35 da Lei n. 4.320/1964).
Sob o enfoque patrimonial, passar a adotar
concomitantemente com regime de competncia. Leia
mais sobre isso no Captulo sobre Receita e Despesa
Pblica.
Supervit / Dficit
155
156
Destaca-se toda uma srie de aes que esto sendo empreendidas pelo Conselho
uma srie
aes
que esto
sendo Nacional
empreendidas
pelo
ConseFederalDestaca-se
de Contabilidade
(CFC) de
e pela
Secretaria
do Tesouro
(STN), do
Ministrio
da Federal
Fazenda de
(MF),
no sentido de
fazere pela
com Secretaria
que a CASP
princpios
de
lho
Contabilidade
(CFC)
do obedea
Tesouro aos
Nacional
(STN),
Contabilidade
e
atenda
mais
amplamente
e
corretamente
as
boas
prticas
contbeis
do Ministrio da Fazenda (MF), no sentido de fazer com que a Casp obedea
gradualmente entre os anos de 2012 e 2015.
Deste modo, algumas das atuais
aos
princpios
de contabilidade
atenda
de forma
o mais corretamente
diferenas
deixaro
de existir dentro edos
prximos
anos, a ampla
partir dae aplicao
da NBC T 16
as
boas prticas
contbeis,
gradualmente,
entre
anos
de 2012
e 2015.que
Desse
(NBCASP)
e do Manual
de Contabilidade
Aplicada
ao os
Setor
Pblico
(MCASP),
so
tratadosalgumas
adiante. das atuais diferenas deixaro de existir dentro dos prximos
modo,
anos, a partir da aplicao da NBC T 16 (NBCASP) e do Manual de ContabilidaEXERCCIOS
de
Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), que so tratados adiante.
1. Em que aspectos a Contabilidade Pblica Brasileira diferencia-se da Contabilidade
Comercial?
2.
a)
b)
c)
Exerccios
157
158
9 Princpios, normas
brasileiras de contabilidade
aplicadas ao setor pblico
e manual de contabilidade
aplicado a esse
O governo mundial pode ser democrtico ou totalitrio; pode ter a sua origem no consentimento ou
na conquista; pode ser o governo nacional de um
Estado que conseguiu conquistar o mundo ou, pelo
contrrio, uma autoridade em que cada Estado, ou
cada ser humano, tenha iguais direitos. (Russell)
160
161
162
163
164
o disposto no inciso XXIV do art. 7 do decreto n. 6.976, de 2009, que confere Secretaria do Tesouro Nacional, na condio de rgo central do
Sistema de Contabilidade Federal, a competncia de atualizar, sempre
que julgar conveniente, os anexos que integram a lei no 4.320, de 1964.
as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal,
estabelecidas no art. 7 do decreto n. 6.976, de 2009, complementadas
pelas atribuies definidas no art. 18 da lei no 10.180, de 2001, e no inciso XXIV do art. 20 do anexo I do decreto n. 7.301, de 14 de setembro de
2010;
as transformaes verificadas, nos ltimos anos, no cenrio econmico
mundial, representadas, notadamente, pelo acelerado processo de globalizao da economia;
a necessidade de promover a convergncia das prticas contbeis vigentes no setor pblico com as normas internacionais de contabilidade,
tendo em vista as condies, as peculiaridades e o estgio de desenvolvimento do pas, conforme o inciso II do art. 4 e inciso XXVII do art. 7 do
decreto n. 6.976 de 2009;
a importncia de que os entes pblicos disponibilizem informaes contbeis, transparentes e comparveis, que sejam compreendidas por analistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usurios, independentemente, de sua origem e localizao;
a adoo de boas prticas contbeis fortalece a credibilidade da informao, facilita o acompanhamento e a comparao da situao econmico-financeira e do desempenho dos entes pblicos, possibilita a economicidade e eficincia na alocao de recursos;
a adoo de boas prticas contbeis fortalece a credibilidade da informao, facilita o acompanhamento e a comparao da situao econmico-financeira e do desempenho dos entes pblicos, possibilita a economicidade e a eficincia na alocao de recursos;
a necessidade de apurao de estatsticas fiscais consolidadas, de interesse nacional, da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, segundo as melhores prticas consagradas, em acordos e em
convnios internacionais de que o Brasil parte;
a necessidade de elaborao e publicao de demonstraes contbeis
consolidadas e padronizadas para todos os entes, em cumprimento do
disposto no inciso II do art. 1 da portaria MF n. 184, de 25 de agosto de
2008 e do inciso VI do art. 7 do decreto n. 6.976, de 2009.
165
166
10 Plano de contas na
contabilidade aplicada do
setor pblico
Vemos grandes estadistas e, em geral, todos
aqueles, que devem servir-se de muitas pessoas
para a execuo dos seus planos, comportarem-se
ora de uma maneira, ora de outra. (Nietzsche)
Este captulo objetiva introduzir a escriturao sinttica e o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP),
pois o plano de contas o conjunto de ttulos, previamente definidos, representativos de um estudo patrimonial e de
suas variaes, organizados e codificados com o objetivo de
sistematizar e uniformizar o registro contbil dos atos e fatos
de uma gesto, devendo permitir, de forma precisa e clara, a
obteno dos dados relativos ao patrimnio.
168
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (2009).
O objetivo geral do PCASP estabelecer normas e procedimentos para o registro contbil das entidades do setor pblico, permitir a consolidao das contas
pblicas nacionais e gerar as informaes para a tomada de deciso, da adequada prestao de contas e a instrumentalizao do controle social.
Os objetivos especficos so:
atender s necessidades de informao das organizaes do setor pblico;
observar o formato compatvel com as legislaes vigentes (lei
no 4.320/1964, lei no 6.404/76, lei complementar no 101/2000, etc.), os
Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade
Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico(NBCT) SP;
adaptar-se, tanto quanto possvel, s exigncias das normas internacionais de contabilidade e das nacionais.
169
170
171
172
Responsveis pelo registro das receitas e despesas ou das variaes aumentativas ou diminutivas da situao lquida patrimonial, devendo ao final do
exerccio ou perodo, apresentar o resultado patrimonial do exerccio:
3 Variaes patrimoniais diminutivas
3.1 pessoal e encargos
3.1.1 Remunerao a pessoal
3.1.2 Encargos patronais
3.1.3 Benefcios a pessoal
3.1.8 Custos de pessoal e encargos
3.1.9 Outras Vpd pessoal e encargos
3.2 Outros benefcios previdencirios
3.2.1 Aposentadorias e reformas
3.2.2 Penses
3.2.9 Outros benefcios previdencirios
3.3 Benefcios assistenciais
3.3.1 Benefcios de prestao continuada
3.3.2 Benefcios eventuais
3.3.3 Polticas pblicas de transferncia de renda
3.4 Financeiras
3.4.1 Juros e encargos sobre emprstimos e financiamentos obtidos
3.4.2 Juros e encargos de mora
3.4.3 Variaes monetrias e cambiais
3.4.4 Descontos financeiros concedidos
3.4.9 Outras variaes patrimoniais diminutivas financeiras
3.5 Transferncias
3.5.1 Transferncias intragovernamentais
3.5.2 Transferncias intergovernamentais
3.5.3 Transferncias a instituies privadas
3.5.4 Transferncias a instituies multigovernamentais
3.5.5 Transferncias a consrcios pblicos
173
4.5 Transferncias
4.5.1 Transferncias intragovernamentais
4.5.2 Transferncias intergovernamentais
4.5.3 Transferncias das instituies privadas
4.5.4 Transferncias das instituies multigovernamentais
4.5.5 Transferncias de consrcios pblicos
4.5.6 Transferncias do exterior
4.7 Explorao de bens e servios
4.7.1 Explorao de bens
4.7.2 Explorao de servios
4.8 Valorizao com ganhos de ativos
4.8.1 Reavaliao de ativos
4.8.2 Ganhos com alienao
4.9 Outras variaes patrimoniais aumentativas
4.9.5 Resultado positivo de participaes em coligadas e controladas
4.9.9 Diversas variaes patrimoniais aumentativas
174
175
Conta
Subsistema
Patrimonial
Patrimonial
Resultado
Resultado
Controle
Controle
Controle/compensao
Controle/compensao
No financeiro /financeiro
No financeiro /financeiro
No fFinanceiro
No financeiro
Oramentrio
Oramentrio
Compensao
Compensao
176
11 Procedimentos contbeis
patrimoniais
Um bom Governo aquele cujas decises servem
maioria. (Bastos)
Esta parte, intitulada procedimentos contbeis patrimoniais, visa a dar continuidade ao processo de reunio
de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a contabilidade
aplicada ao setor pblico. Visa tambm harmonizao, por
meio do estabelecimento de padres a serem observados pela
Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais, aumentativas e diminutivas, suas classificaes,
destinaes e registros.
Adaptando o conceito s entidades estatais: o patrimnio pblico o conjunto de bens, de direitos e de obrigaes vinculados ao Estado. Note que o termo Estado tambm poderia ser substitudo, sem grande rigor conceitual, por:
entidades do setor pblico (ESP); entes pblicos; administrao pblica; poder
pblico; setor pblico estatal; ou entidades pblicas estatais.
A NBC T 16.2, aprovada pela resoluo CFC n. 1.129/2009 e alterada pela
resoluo CFC n. 1.268/2009, apresenta a definio e os grupos do patrimnio
pblico (CFC, 2008 e 2009):
Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja
portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro,
inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica
por entidades do setor pblico e suas obrigaes.
O patrimnio pblico estruturado em trs grupos:
178
Neste captulo so estudados os bens pblicos, como elementos do patrimnio pblico. As obrigaes so estudadas em captulo prprio referente dvida
pblica. Todos os ativos e passivos componentes do patrimnio pblico contbil,
bem como, as variaes patrimoniais, so estudados no captulo dos balanos
pblicos.
179
180
[...] os que se destinam especialmente execuo dos servios pblicos e, por isso mesmo, so considerados instrumentos desses servios; no integram propriamente a Administrao, mas constituem o
aparelhamento administrativo, tais como os edifcios das reparties
pblicas, os terrenos aplicados aos servios pblicos, os veculos da
Administrao, os matadouros, os mercados e outras serventias que
o Estado pe disposio do pblico, mas com destinao especial.
Tais bens, como tm finalidade permanente, so tambm chamados
de bens patrimoniais indisponveis.
Estes bens so como os bens particulares, com as mesmas caractersticas.
O que difere a forma como tais bens so utilizados, visto que somente assim so
considerados por estarem em uso para os servios pblicos e constiturem uma
utilidade pblica, tendo sempre a interferncia de pessoas que administram o
servio pblico.
c) Bens dominicais
Tambm so conhecidos como bens dominiais. Segundo Silva (2002,
p. 244), os bens dominiais, ou do patrimnio disponvel, so os que integram
o domnio pblico com caractersticas diferentes, pois podem ser utilizados em
qualquer fim, ou mesmo alienados se a administrao julgar conveniente.
O Cdigo Civil define que os dominicais, que constituem o patrimnio das
pessoas jurdicas de direito pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de
cada uma dessas entidades (Brasil, 2002, art. 99, III).
Tais bens no so utilizados para os servios pblicos, permanecendo
espera de uma destinao pblica ou de uma utilizao especial. Exemplos: edifcios desocupados e terrenos no utilizados.
181
11.2.1 Inventrio
182
11.2.2 Reavaliao
Diversos fatores podem fazer com que o valor contbil de um ativo no
corresponda ao seu valor justo. Assim, caso a entidade adote esse mtodo de
mensurao aps o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado ou
intangvel, necessrio que, de tempos em tempos, esses bens passem por um
processo, visando adequar o seu valor contbil. Caso o valor justo do bem seja
superior ao valor lquido contbil deve-se realizar a sua reavaliao.
A entidade deve observar que, quando um item do ativo imobilizado rea
valiado, a depreciao acumulada na data da reavaliao deve ser eliminada
contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor lquido pelo
valor reavaliado.
importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado,
necessrio que toda a classe/ o grupo de contas do ativo imobilizado qual pertence esse ativo seja reavaliado.
A classe de contas do ativo imobilizado um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaes da entidade. So exemplos de classe de
contas individuais:
a) terrenos;
b) edifcios operacionais;
c) estradas;
d) maquinrio;
e) redes de transmisso de energia eltrica;
f) navios;
g) aeronaves;
h) equipamentos militares especiais;
i) veculos a motor;
j) mveis e utenslios;
k) equipamentos de escritrio;
l) plataformas de petrleo.
183
184
A reavaliao pode ser realizada por meio da elaborao de um laudo tcnico por perito ou por entidade especializada, ou ainda por meio de relatrio de
avaliao realizado por uma comisso de servidores. O laudo tcnico ou o relatrio de avaliao conter ao menos, as seguintes infosrmaes:
a) documentao com a descrio detalhada referente a cada bem que for
avaliado;
b) identificao contbil do bem;
c) quais foram os critrios utilizados para avaliao do bem e sua respectiva fundamentao;
d) vida til remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critrios
de depreciao, a amortizao ou a exausto;
e) data de avaliao;
f) identificao do responsvel pela reavaliao.
Exemplos de fontes de informaes para a avaliao do valor de um bem
pode ser o valor do metro quadrado do imvel, em determinada regio, ou a tabela Fipe no caso dos veculos.
Caso seja impossvel estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defini-lo com base em parmetros de referncia que considerem bens com caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas.
A contabilizao dos aumentos referentes reavaliao de ativos vai depender do nvel de controle que cada ente tem em seu patrimnio. Em alguns casos, em que h um controle patrimonial avanado, possvel a criao de uma reserva de reavaliao no patrimnio lquido, prevista nas normas internacionais
de contabilidade do setor pblico. Porm, em outros casos, em que os entes no
tenham um sistema de controle patrimonial adaptado para o registro da reserva
de reavaliao, podero, facultativamente, reconhecer os aumentos ou diminuies relativos reavaliao de seus ativos no resultado patrimonial do perodo.
Assim, se o valor contbil de uma classe do ativo aumentar em virtude de
reavaliao, esse aumento deve:
a) ser creditado diretamente conta de reserva de reavaliao. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado do perodo quando se
tratar da reverso de decrscimo por reavaliao do mesmo ativo, anteriormente reconhecido no resultado; ou
b) ser creditado diretamente conta de resultado do perodo.
Se, por outro lado, o valor contbil de uma classe do ativo diminuir em
virtude de reavaliao, essa diminuio deve ser reconhecida no resultado do
perodo. Porm, se houver saldo de reserva de reavaliao, a diminuio do ativo
deve ser debitada diretamente reserva de reavaliao at o limite de qualquer
saldo existente na reserva de reavaliao referente quela classe de ativo.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
185
200.000
100.000
100.000
250.000
125.000
125.000
85.000
15.000
40.000
Conta debitada
Conta
creditada
Valor ($)
15.000
11.2.4 Depreciao
186
lizao desses bens. Assim, um veculo, por exemplo, poder ser depreciado em
perodo menor ou maior, devido s caractersticas do uso desse bem. Ao final do
perodo de vida til, o veculo ainda pode ter condies de ser utilizado, devendo
ser feita uma reavaliao do bem, caso o valor residual no reflita o valor justo,
atribuindo-lhe um novo valor, baseado em dados tcnicos. A partir da, pode-se
iniciar um novo perodo de depreciao.
Dessa forma, a entidade deve utilizar o prazo de vida til e as taxas anuais
de depreciao conforme as peculiaridades de sua gesto. Por exemplo, um veculo utilizado que se destina apenas a servios burocrticos (levar correspondncias ou transportar servidores para um determinado lugar) pode no ter a mesma vida til daquele utilizado pela ronda policial, pois a quilometragem entre os
dois veculos ser muito diferente, ocasionando vida til diferenciada.
Terrenos e edifcios so ativos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando adquiridos conjuntamente. Com algumas excees, como
as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos tm vida til ilimitada e,
portanto, no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e, por isso, so
ativos depreciveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifcio esteja
construdo no afeta a determinao do montante deprecivel do edifcio.
Os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a vida til econmica do ativo. Estes quando aplicados de forma uniforme, no implicaro prejuzo utilizao de outros mtodos. Como
exemplo, tem-se:
a) o mtodo das quotas constantes ou em linha reta;
b) o mtodo das somas dos dgitos;
c) o mtodo das unidades produzidas.
Aps o clculo do valor da depreciao possvel elaborar um mapa indicando as parcelas a serem apropriadas nas variaes passivas em cada perodo, bem como o valor acumulado e o valor contbil respectivo, conforme as
cotas de depreciao anual.
187
Perodo
Depreciao anual
Acumulada
Valor contbil
01
02
03
04
05
Total
1.800
1.800
1.800
1.800
1.800
9.000
1.800
3.600
5.400
7.200
9.000
8.200
6.400
4.600
2.800
1.000 (Valor residual)
188
Perodo
Taxa
Depreciao anual
Acumulada
Valor Contbil
1
2
3
4
5
Total
5/15
4/15
3/15
2/15
1/15
3.000
2.400
1.800
1.200
600
9.000
3.000
5.400
7.200
8.400
9.000
7.000
4.600
2.800
1.600
1.000 (Valor residual)
Perodo
Unidades
produzidas
Depreciao anual
Acumulada
Valor contbil
01
02
03
04
05
Total
3.000
3.500
3.500
4.500
5.500
20.000
1.350
1.575
1.575
2.025
2.475
9.000
1.350
2.925
4.500
6.525
9.000
8.650
7.075
5.500
3.475
1.000(Valor residual)
A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com a obrigatoriedade da implementao de sistema de custos na administrao pblica, na forma estabelecida no 3 do art. 50 surge a necessidade de incluso do tema depreciao,
amortizao e exausto para que os administradores pblicos, alm da legalidade, possam ser avaliados pela eficincia e pela eficcia de suas aes.
Com tal dispositivo foi possvel dar tratamento contbil ao assunto, levando o Conselho Federal de Contabilidade, na condio de rgo regulador da contabilidade brasileira a editar norma especfica, rompendo a lgica anterior de
que a aquisio do imobilizado registrado contabilmente como gasto mediante
uma aplicao de recursos pblicos e de que as respectivas reposies implicam,
to somente, na existncia de recursos originados dos impostos ou de transferncias de outras entidades pblicas ou privadas.
Com a obrigatoriedade de contabilizao da perda de valor haver melhoraria da gesto do patrimnio pblico, partindo do registro patrimonial da perda
de capacidade econmica do imobilizado e, por via de consequncia, saber com
mais preciso o comprometimento das receitas dos exerccios seguintes. Com tal
registro ser possvel conhecer, a qualquer tempo, se o equipamento mantm a
mesma capacidade de prestao de servios pblicos. Dessa forma, ser atendido ao princpio contbil da continuidade, bem como conhecer a repercusso das
despesas obrigatrias de carter continuado nos oramentos subsequentes nos
termos do art. 17 combinado com o inciso I do art. 16, da lei no 101/00, transcritos
a seguir:
Art. 17. Considera-se obrigatria de carter continuado a despesa
corrente derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo
normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo
por um perodo superior a dois exerccios.
Art. 16. A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de:
I estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio em
que deve entrar em vigor e nos dois subsequentes.
189
O clculo e a contabilizao do valor da depreciao, exausto ou amortizao permitir conhecer o impacto oramentrio financeiro tanto no exerccio,
pelas reposies e pelas manutenes efetuadas, como nos dois exerccios subsequentes, melhorando o processo de planejamento.
O registro contbil da depreciao constitui um lanamento tpico do sistema no financeiro e corresponde a lanamento da perda do valor na conta variaes patrimoniais passivas uso de bens e servios, conforme podemos ver na
sequncia:
DEBITE: variaes patrimoniais passivas
uso de bens e servios
CREDITE: depreciao acumulada
XXX
Tal lanamento ser evidenciado nas contas de resultado como uma variao diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora,
na forma mostrada a seguir:
190
ATIVO NO FINANCEIRO
equipamentos
XXX
( xxx ) XXX
11.2.5 Amortizao
A entidade deve classificar a vida til do ativo intangvel em definida e
indefinida. Se a vida til for definida, a entidade deve avaliar tambm a durao
e o volume de produo ou outros fatores semelhantes que formam essa vida
til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel quando,
com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos
positivos, ou fornecer servios para a entidade. O termo indefinida no significa
infinita.
191
11.2.6 Exausto
Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estaro sujeitos
exausto, ao invs da depreciao. Tais bens so aqueles explorados por meio da
extrao ou do aproveitamento mineral ou florestal, por exemplo, uma floresta
mantida com fins de comercializao de madeira. Dessa forma, a exausto permitir ao ente que o custo do ativo seja distribudo durante o perodo de extrao/
aproveitamento.
Para esse fim, necessrio que haja uma anlise tcnica da capacidade de
extrao/aproveitamento do ativo em questo, pois a exausto dar-se- proporcionalmente quantidade produzida pelo ativo. Por exemplo, no caso abaixo:
a) jazida com capacidade de produo de 500 mil toneladas registrada, contabilmente, pelo ente em um milho de toneladas;
b) extrao de 40 mil toneladas realizada no ms.
192
12 Elaborao e anlise
balanos pblicos
Ao Governo compete garantir a operacionalidade
dos servios do Estado. Os servios esto obrigados a cumprirem determinada funo seja ela
de fiscalizao, segurana ou outra e a falta de
dinheiro no pode ser argumento em defesa da
incria. (Azevedo)
Este captulo objetiva apresentar os balanos pblicos
e outros demonstrativos previstos na lei no 4.320/1964, nas
NBCASP e no MCASP, com vistas a fornecer orientao para
anlise das informaes contbeis disponveis, com o uso de
diversos recursos.
194
195
Note que este balano no deve ser confundido com o demonstrativo que
tem o mesmo nome, exigido pela LRF, o qual deve constar no relatrio resumido
da execuo oramentria. As estruturas so diferentes, repercutindo nos contedos que podem ser analisados.
196
197
Exerccios
500,00
600,00
900,00
500,00
2.000,00
1.900,00
1.800,00
1.900,00
a) O resultado corrente.
b) O resultado de capital.
c) O resultado oramentrio geral.
d) Se est havendo insuficincia de arrecadao.
e) Se est havendo excesso de arrecadao.
f) Se houve ou no economia de despesa.
198
decorre de:
5) Caso prtico.
Baseando-se no balancete de verificao abaixo, elabore o balano oramentrio, efetue a anlise e a avaliao da gesto oramentria da entidade.
BALANCETE DE VERIFICAO
Movimento
Saldo
Cdigo
Conta
Dbito
Crdito
1.1.1
1.1.2
1.1.3
1.2.1
1.2.3
1.2.3
1.2.3
1.2.3
2.1.1
2.1.2
2.1.3
2.2.2
3.1.4
3.3.2
3.3.3
3.5.1
3.9.x
4.1.1
4.5.1
4.9.x
5.2.1
5.2.2
6.2.1
6.2.1
6.2.2
6.2.2
6.2.2
6.2.2
7.1.2
7.1.2
Disponvel
Tributo a receber
Bens e val. circulao
Dvida ativa
Imobilizado veculo
Imobilizado depreciao acumulada
Imobilizado imvel
Imobilizado bem comum
Valores de terceiros
Obrigaes em circulao (CP)
Provises de CP
Provises de LP
VPD processos judiciais
VPD uso bens e servios
VPD depreciao
VPD doao concedida
VPD outras var. diminutivas
VPA impostos
Transferncias doaes recebidas
VPA outras variaes aumentativas
Previso inicial da receita
Dotao oramentria inicial
Receita a realizar
Receita realizada
Crdito disponvel
Crdito emp. a liquidar
Crdito liquidar a pagar
Crdito liquidar pago
Atos potenciais do passivo servios
Atos potenciais do passivo
59.500,00
14.000,00
22.000,00
3.000,00
24.000,00
400,00
70.000,00
20.000,00
700,00
44.200,00
100,00
0,00
1.000,00
100,00
400,00
11.800,00
5.300,00
0,00
0,00
0,00
70.000,00
70.000,00
59.500,00
0,00
45.300,00
44.200,00
44.200,00
0,00
1.200,00
20.000,00
44.200,00
14.000,00
20.700,00
0,00
24.000,00
400,00
5.000,00
0,00
2.000,00
49.700,00
100,00
1.200,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
43.000,00
60.000,00
12.200,00
0,00
0,00
70.000,00
59.500,00
70.000,00
45.300,00
44.200,00
44.200,00
0,00
0,00
15.300,00
0,00
1.300,00
3.000,00
0,00
0,00
65.000,00
20.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
100,00
400,00
11.800,00
5.300,00
0,00
0,00
0,00
70.000,00
70.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.200,00
20.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.300,00
5.500,00
0,00
1.200,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
43.000,00
60.000,00
12.200,00
0,00
0,00
10.500,00
59.500,00
24.700,00
1.100,00
0,00
44.200,00
0,00
0,00
7.2.2
7.3.1
8.1.2
ponvnios firmados
Disponibilidades por destinao
Controle da dvida ativa
Atos potenciais do passivo
61.500,00
3.000,00
100,00
0,00
0,00
1.200,00
61.500,00
3.000,00
0,00
0,00
0,00
1.100,00
8.1.2
8.1.2
8.1.2
8.2.2
Contratos a executar
Obrigaes contratadas executadas
Convnios a executar
Convnios executados
Disponibilidades por Destinao de
0,00
20.000,00
0,00
47.300,00
100,00
20.000,00
20.000,00
61.500,00
0,00
0,00
0,00
0,00
100,00
0,00
20.000,00
14.200,00
8.2.2
recursos
Disponibilidade
comprometida
por
44.900,00
47.300,00
0,00
2.400,00
8.2.2
empenho
Disponibilidade
utilizada
por
0,00
44.900,00
0,00
44.900,00
8.3.4
8.3.5
destinao
Crditos a inscrever em divida ativa
Crditos inscritos em dvida ativa
3.000,00
0,00
3.000,00
3.000,00
0,00
0,00
0,00
3.000,00
810.700,00
810.700,00
348.900,00
348.900,00
Total
Devedor
Credor
199
200
Da mesma forma que ocorreu no modelo do balano oramentrio, as
alteraes promovidas pela Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001,
bem como, pela portaria MOG n. 42/1999, modificaram as denominaes
e os agrupamentos das receitas e das despesas oramentrias, afetando
o modelo do balano financeiro. A essncia demonstrada no BF pode ser
sintetizada na Figura 16:
201
As contas de disponibilidades, afetadas pelas movimentaes de numerrio, so tipicamente: caixa (dinheiro vivo), bancos (contas bancrias de disponibilidade imediata), exatores (referentes a valores em poder de servidores com
competncia de manter dinheiro pblico) e vinculados em conta corrente bancria. Alguns rgos de contabilidade consideram ainda algumas aplicaes financeiras como disponibilidades.
Note-se que toda receita, seja essa oramentria ou extraoramentria,
realiza-se pela entrada de disponibilidades (caixa ou bancos) e toda despesa extraoramentria se realiza pela sada de disponibilidades, ou seja, seguem o regime de caixa.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
202
A despesa oramentria neste balano apresentada, conforme a classificao funcional, ou seja, organizando as despesas, de acordo com as funes de
governo, s quais se destinaram a atender.
Desse modo, ao final do ano, comum que uma parcela da despesa j tenha
passado pelo estgio do empenho e ainda no tenha sido paga, quer tenha sido
liquidada ou no. Procuremos lembrar ou imaginar os motivos possveis para
isso acontecer.
Assim, a parcela da despesa empenhada e no paga at 31de dezembro de
cada ano inscrita em restos a pagar. Conforme definido no pargrafo nico, do
art. 103, da lei no 4.320/1964, os restos a pagar do exerccio sero computados
na receita extraoramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria. Perceberam? Tendo em vista que a parcela da despesa oramentria no
paga inscrita em restos a pagar, possvel fazer o ajuste, somando a inscrio
como receita extraoramentria, conforme demonstrada na Figura 17.
203
Avaliao da gesto
A avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar a necessidade
de existncia de recursos nas disponibilidades para o exerccio seguinte, destinados aos pagamentos das despesas no pagas no exerccio anterior, notadamente
quanto aos valores inscritos em restos a pagar.
Alm disso, deve-se analisar de que forma a administrao influenciou na
liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvncia futura.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
Exerccios
204
100
50
60
5
50
10
80
120
10
205
Notas explicativas
206
O balano patrimonial dever conter notas explicativas, que so parte integrante do respectivo balano, com informaes relevantes, complementares
ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas, ou no constantes
desse, devendo incluir:
os critrios utilizados na elaborao do balano oramentrio;
os critrios de mensurao dos ativos e passivos;
os critrios de depreciao, amortizao e exausto;
as possveis mudanas de critrios e os impactos no patrimnio e no
resultado;
a avaliao da gesto patrimonial da entidades;
outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes do
balano patrimonial.
O balano patrimonial, conforme definio contida nos arts. 101, 105 e 106
da lei no 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pela administrao pblica demonstrando:
Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no
Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes
dos Anexos nmeros 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17 .
Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensao.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores
numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores,
cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outras pagamento independa de autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou
resgate.
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores
e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.
Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer as normas seguintes:
I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor
nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de
cmbio vigente na data do balano;
II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de
produo ou de construo;
III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras.
1 Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando
em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes
importncias em moeda nacional.
2 As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em espcie sero levadas conta patrimonial.
3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
207
208
Passivo financeiro
Passivo permanente
209
pgina:
Exerccio
atual
210
Exerccio
anterior
Cont.
Benefcios assistenciais
Benefcios de prestao continuada
Benefcios eventuais
Polticas pblicas de transferncia de renda
Financeiras
Juros e encargos sobre emprstimos e financiamentos obtidos
Juros e encargos de mora
Variaes monetrias e cambiais
Descontos financeiros concedidos
Outras variaes patrimoniais diminutivas financeiras
Transferncias
Transferncias intragovernamentais
Transferncias intergovernamentais
Transferncias a instituies privadas
Transferncias a instituies multigovernamentais
Transferncias a consrcios pblicos
Transferncias ao exterior
Tributrias e contributivas
Tributos
Contribuies
Uso de bens, servios e consumo de capital fixo
Uso de material de consumo
Servios
Depreciao, amortizao e exausto
Desvalorizao e perda de ativos
Reduo a valor recupervel
Perdas com alienao
Perdas involuntrias
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas
Premiaes
Incentivos
Equalizaes de preos e taxas
Participaes e contribuies
Resultado negativo com participaes em coligadas e controladas
Diversas variaes patrimoniais diminutivas
Resultado patrimonial do perodo
Resultado do exerccio
o confronte entre as variaes quantitativas aumentativas e diminutivas, podendo apresentar trs situaes:
supervit do exerccio variaes aumentativas > variaes diminutivas
equilbrio do exerccio variaes aumentativas = variaes diminutivas
dficit do exerccio variaes aumentativas < variaes diminutivas
211
Anlise
A anlise da demonstrao das variaes patrimoniais tem como objetivo
predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao
da gesto patrimonial e a identificao dos fatores que mais contriburam para a
formao do resultado do exerccio.
As informaes, as variaes quantitativas e qualitativas devem identificar
como so os reflexos provocados no patrimnio em relao aos atos e aos processos de deciso da gesto da entidade, podendo contribuir para o aumento ou para
a diminuio da capacidade de oferta de servios pblicos para a sociedade, ao
mesmo tempo em que revela como esto as fontes e as aplicaes de recursos da
entidade.
importante verificar e determinar, na formao do resultado do exerccio,
quais os fatores que mais contriburam nesse processo e deixar a gesto consciente em relao aos resultados obtidos e de possveis alteraes que devem ser
realizadas.
Avaliao da gesto
212
Exerccios
3) Na demonstrao das variaes patrimoniais das entidades pblicas, a inscrio em dvida ativa uma:
a) Receita corrente.
b) Variao ativa.
c) Variao passiva.
d) Despesa corrente.
e) Despesa de capital.
3) (Exame CFC/2002) compreende variao ativa:
a) Aumento do ativo ou diminuio do passivo.
b) Aumento das obrigaes ou diminuio dos direitos.
c) Aumento dos direitos ou diminuio do ativo.
d) Aumento do resultado ou diminuio das despesas.
213
214
Em 2008, o comit de pronunciamentos contbeis (CPC) divulgou o pronunciamento tcnico CPC 3 Demonstrao dos Fluxos de Caixa, o qual tem o
objetivo de exigir o fornecimento de informao acerca das alteraes histricas
de caixa e equivalentes de caixa, bem como, apresenta os principais atributos
dessa demonstrao. Esse pronunciamento foi aprovado pela comisso de valores
mobilirios (CVM), conforme deliberao n. 547/2008.
No setor pblico, a DFC passou a ser exigida a partir de 2010, em face do
quanto disposto na resoluo n. 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprovou a NBC T 16.6 demonstraes contbeis, bem como ao
estabelecido na portaria MF n. 184/2008.
Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar aos usurios projetar
cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas
em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios
pblicos.
O objetivo principal desse demonstrativo contbil , portanto, fornecer informaes relevantes sobre as entradas e sadas de caixa ou dos equivalentes
de caixa em um determinado perodo para possibilitar a tomada de decises em
cenrios futuros.
Mtodo direto
O mtodo direto possibilita apresentar os elementos mais relevantes dos
fluxos (entradas e sadas do caixa ou equivalentes de caixa) por valores brutos.
Assim, devem ser demonstrados os recebimentos de tributos, de contribuies,
de servios; os pagamentos a fornecedores, de juros instituies financeiras, a
servidores; a compra e a alienao de bens; a obteno e a amortizao de emprstimos, entre outros recebimentos e pagamentos relevantes.
Mtodo indireto
O mtodo indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado patrimonial do exerccio e obtido por meio da movimentao lquida
das contas que influenciam os fluxos de caixa das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento, devidamente ajustadas pelas movimentaes
dos itens que no geram caixa ou equivalentes de caixa, tais como: depreciao,
amortizao, exausto, variao cambial de longo prazo, entre outros.
Conforme Iudcibus9 et al. (Manual de Contabilidade das Sociedades por
Aes, 2007, p. 446) afirmam que:
9
Ludcibuset al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes, 2007, p. 446.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
O mtodo de obteno indireta do caixa gerado pelas atividades operacionais uma continuao da sequncia utilizada na DOAR para se
obter o capital circulante gerado pelas operaes. Por isso, a grande
maioria das empresas de pases com DFC obrigatria prefere utilizar o mtodo indireto, em razo do costume anteriormente adquirido
ao elaborar a DOAR, alm de ser esse mtodo bem mais fcil de ser
automatizado e informatizado. Ressalve-se, contudo, que os rgos
normatizadores das prticas contbeis em todo o mundo recomendam a adoo do mtodo direto, principalmente pela maior facilidade
de compreenso deste por parte do usurio.
Estrutura
Ente da federao
Demonstrao dos fluxos de caixa
Exerccio: ms: emisso:
Exerccio
atual
Exerccio
anterior
pgina:
215
Cont.
Relaes exteriores
Assistncia social
Previdncia social
Sade
Trabalho
Educao
(...)
juros e encargos da dvida
Juros e correo monetria da dvida interna
Juros e correo monetria da dvida externa
Outros encargos da dvida
transferncias
Intergovernamentais
A estados
A municpios
Intragovernamentais
Fluxo de caixa lquido das atividades das operaes
Fluxos de caixa das atividades de investimento
216
Ingressos
alienao de bens
amortizao de emprstimos e financiamentos
concedidos
Desembolsos
aquisio de ativo no circulante
concesso de emprstimos e financiamentos
Fluxo de caixa lquido das atividades de investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
ingressos
operaes de crdito
Desembolsos
amortizao/refinanciamento da dvida
Fluxo de caixa lquido das atividades de
financiamento
Gerao lquida de caixa e equivalente de caixa
Caixa e equivalente de caixa inicial
Caixa e equivalente de caixa final
A estrutura da demonstrao do fluxo de caixa a estabelecida pela portaria STN n. 664 de 30 de novembro de 201130/112010.
217
Anlise
As contas que formam o patrimnio lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos.
1) Itens que afetam o patrimnio lquido, conjuntamente com o ativo e o passivo:
acrscimo do patrimnio lquido pelo resultado patrimonial positivo ou
reduo pelo resultado patrimonial negativo do exerccio;
reduo por dividendos;
acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos;
acrscimo por subscrio e integralizao de capital;
acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores.
2) Itens que somente afetam o patrimnio lquido:
aumento do capital com utilizao de lucros e reservas;
compensao de prejuzos com reservas.
218
13 Lanamentos tpicos da
administrao pblica
O livro um mudo que fala, um surdo que responde, um cego que guia, um morto que vive.
(Padre Antonio Vieira)
13.1 Contabilizao
Este captulo evidencia o registro de lanamentos tpicos da administrao pblica: previso da receita, fixao
da despesa, receita de tributos, contratao de operao de
crdito, contratao de servios, aquisio de bens, depreciao, alienao de bens, doaes concedidas e recebidas, reavaliao, ajuste de valor recupervel, depsito de diversas
origens, dvida ativa, precatrios e convnios.
Para dar incio aos trabalhos, fundamental que os
conceitos apresentados a seguir estejam consolidados.
A estrutura do plano de contas nacional composta de
oito classes, duas de contas patrimoniais (uma para ativo e
duas para passivo), duas classes de contas de resultado (trs
para variaes patrimoniais aumentativas e quatro para variaes patrimoniais diminutivas) e quatro classes de contas
de controle (cinco e seis para controles oramentrios, e sete
e oito para controles diversos).
Diferentemente da prtica at ento, os sistemas de
contas no so mais estanques, nos quais as partidas eram
fechadas em um mesmo sistema. Com a nova metodologia, a
partida da conta e a contrapartida podem pertencer a sistemas de contas diferentes.
As partidas dobradas agora so fechadas, por tipo de
natureza da informao, que pode ser patrimonial (Classes
um, dois, trs e quatro), oramentria (Classes cinco e seis)
e de controle (Classes sete e oito).
Para facilitar didaticamente, sero realizados lanamentos utilizando a estrutura bsica do plano de contas aplicado ao setor pblico, at o terceiro nvel,
conforme apresentado no Captulo dez.
Para melhor compreenso, apresenta-se a seguir a contabilizao de fenmenos contbeis referentes a atos e fatos tpicos da contabilidade aplicada ao
setor pblico, comuns a administrao da Unio, do Distrito Federal dos Estados
e Municpios, por meio do livro dirio e do livro razo. Ao final, ser apresentado
o balancete de verificao, que servir como base para as aulas de elaborao
das demonstraes contbeis, conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico NBC TSP.
220
O reconhecimento de crdito oramentrio gera registro no sistema patrimoniail, que adota o regime de competncia, por meio de uma variao patrimonial aumentatativa (Grupo quatro). No sistema oramentrio, que adota o
regime de caixa no tem registro.
221
Fonte: MCASP/STN (2012).
Quando da arrecadao, no sistema patrimonial, no teremos mais um registro de receita, mas apenas a extino do crdito e a arrecadao na disponibilidade. Porm, no sistema oramentrio, que adota o regime de caixa, haver o
registro da realizao da receita.
No setor pblico, existe a necessidade do controle da disponibilidade por
destinao de recursos (recursos livres, educao, sade, regimes de previdncia
(INSS, RGPS), e esse controle ocorre na Classe de contas sete e oito (controle de
atos potenciais).
222
Quando da arrecadao de tributo concomitante com o fato gerador (modalidade de lanamento tributrio autolanamento), no teremos o registro da
receita por competncia no sistema patrimonial.
O registro de uma arrecadao de receita por operao de crdito no sistema patrimonial no gera registro como VPA, uma vez que se trata de um fato
permutativo. J no sistema oramentrio ocorre o registro da realizao da
receita.
223
A execuo do contrato tambm tem que ser registrada, como baixa, no sistema de controle, conforme registrado anteriormente no lanamento 8.
224
225
J o lanamento 16, demonstra o registro quanto ao ajuste de valor recupervel de um imvel. Como no lanamento anterior, por afetar apenas o patrimnio da entidade, o registro ser somente no sistema patrimonial.
226
As caues so uma exigncia, por parte da administrao pblica, principalmente, em processos licitatrios, pelas quais o estado busca uma garantia da
empresa participante. Ao cumprir o contrato, a cauo ser devolvida. O registro demonstrado no lanamento 17.
Em relao ao registro da despesa com a folha de pagamento, no lanamento 18 demonstrado o registro do empenho no sistema oramentrio e da VPD,
por competncia, no sistema patrimonial.
Ao ocorrer o pagamento da despesa com a folha de pagamento, deve ser baixado o empenho de liquidado para pago no sistema oramentrio, e dado baixa
da obrigao de pagamento no sistema patrimonial.
Exerccio
Com base nos lanamentos contbeis acima, efetue o registro nos razonetes
e elabore o balancete de verificao.
227
14 Controles pblicos e
prestao de contas
A poltica, sem atos, sem fatos, sem resultados,
estril e adormecedora. (Ea de Queiros)
229
230
Observa-se que a primeira ilustrao da hierarquia est com a identificao de entidades de controle no mbito da Unio, enquanto a segunda est
numa abordagem que pode ser ampliada (respeitadas as peculiaridades) para
as demais esferas. Por exemplo, na esfera municipal no h Poder Judicirio e,
na maior parte dos casos, usa-se o Tribunal de Contas do Estado para controle
externo.
231
232
Dos conceitos emitidos, pode-se afirmar que a funo controle , indispensvel, para acompanhar a execuo de programas; apontar falhas e desvios, zelar
pela adequada utilizao, manuteno e guarda dos bens patrimoniais; constatar
a veracidade das operaes realizadas e a aplicao dos princpios e das normas
brasileiras de contabilidade na produo de informaes para o controle e para a
avaliao de desempenho dos programas governamentais.
Acerca desse tema, a lei no 4.320/64, assim definiu as atribuies do controle interno:
Art. 75. O controle da execuo oramentria compreender:
I a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao de receita
ou realizao de despesa, o nascimento ou a extino de direitos e
obrigaes;
II a fidelidade funcional dos agentes da administrao, responsveis por bens e valores pblicos;
III o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos
monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios.
Art. 77. A verificao da legalidade dos atos de execuo oramentria ser prvia, concomitante e subsequente.
Art. 78. Alm da prestao ou tomada de contas anual, quando instituda em lei, ou por fim de gesto, poder haver, a qualquer tempo,
levantamento, prestao ou tomada de contas de todos os responsveis por bens e valores.
O objetivo do controle interno funcionar, simultaneamente, como um mecanismo de auxlio para o administrador pblico e instrumento de proteo e
defesa do cidado. O controle garante que os objetivos da organizao pblica
sejam alcanados e que as aes sejam conduzidas de forma econmica, eficiente
e eficaz. O resultado disto uma verdadeira salvaguarda dos recursos pblicos
contra o desperdcio, o abuso, os erros, as fraudes e as irregularidades.
As formas e os mtodos de controle dependem das necessidades e peculiaridades de cada rgo, mas, para serem efetivos, devem atender alguns critrios
bsicos, tais como:
controle certo, no lugar e no tempo certo;
controle exercido junto ao ato praticado e proporcional aos riscos
envolvidos;
controle funcionando de forma consciente e permanente;
controle com custos adequados, sem exceder os benefcios desse
provenientes;
controle como instrumento auxiliar do dirigente para a tomada de
deciso;
controle com mtodos eficientes de preveno para evitar apontar fatos
consumados e, geralmente irremediados financeira, administrativa e
politicamente.
233
234
Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,
bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em
nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.
ou patrimonial; de dano ao errio, decorrente de ato de gesto ilegtimo ou antieconmico; de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores pblicos e de
reincidncia no descumprimento de determinaes do Tribunal.
As contas so consideradas iliquidveis quando o caso fortuito ou fora
maior tornar materialmente impossvel o julgamento do mrito.
Para fins de exame das contas anuais dos prefeitos municipais, devero ser
entregues no TCE/RS, at 31 de maro do exerccio seguinte, todos os documentos relacionados no art. 113 do RITCE.
Art. 113 - [...]
I Relativamente gesto econmico-financeira e patrimonial:
a) relatrio circunstanciado do Prefeito sobre a sua gesto, quanto s
metas atingidas, conforme consta na Lei Oramentria Anual, Lei de
Diretrizes Oramentrias e Plano Plurianual, bem como informaes
fsico, financeiras sobre recursos aplicados na Manuteno e Desenvolvimento do Ensino MDE/Fundef e em Aes e Servios Pblicos
de Sade;
b) relatrio ou parecer do responsvel pelo Sistema de Controle Interno, de modo a evidenciar a consistncia dos sistemas de controle
interno atinente administrao do executivo municipal;
c) declarao firmada pelo contador, ratificada pelo Prefeito, informando da realizao de conciliaes bancrias e seus respectivos
resultados;
d) balano geral do exerccio anterior, nos termos da lei no 4.320, de
17 de maro de 1964, compreendendo os balanos oramentrios, financeiro e patrimonial, e a demonstrao das variaes patrimoniais;
e) leis e decretos de abertura de crditos adicionais e de operaes de
crdito, inclusive antecipaes de receitas oramentrias (ARO), com
respectivo mapa de crditos;
f) plano plurianual;
g) Lei de Diretrizes Oramentrias;
h) Lei Oramentria Anual.
II Relativamente gesto dos recursos vinculados manuteno e
desenvolvimento do ensino:
a) relatrio e parecer do Conselho de acompanhamento e controle
social do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio, de que trata o art. 4 da lei
no 9.424/96, acerca da aplicao dos recursos vinculados pela Emenda Constitucional n. 14 e pela referida Lei, alocados atravs desse
mesmo Fundo;
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
235
b) relatrio e parecer do responsvel pelo Sistema de Controle Interno relativamente gesto dos recursos vinculados manuteno e
desenvolvimento do ensino.
III Relativamente gesto dos recursos vinculados s aes e servios pblicos de sade:
a) relatrio e parecer do Conselho de Sade de que trata o art. 77,
3, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias;
b) relatrio e parecer do responsvel pelo Sistema de Controle Interno relativamente gesto dos recursos vinculados s aes e servios
pblicos de sade.
Pargrafo nico Havendo disposio legal que determine a correo monetria dos valores constantes na Lei Oramentria Anual
referida na alnea h do inciso I deste artigo, desde sua edio at
o incio de sua vigncia, dever ser demonstrado o valor total do oramento corrigido, por elemento de despesa, em uma nova coluna do
Anexo 4 da lei no 4.320/64.
236
atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias (resultado nominal e primrio);
limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em restos a pagar;
limite de gastos com pessoal;
montantes da dvida consolidada lquida e mobiliria;
destinao de recursos obtidos com alienao de bens;
cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos
municipais.
Para tanto, os municpios devero publicar os relatrios de gesto fiscal
quadrimestral ou semestral e o relatrio resumido de execuo oramentria
bimestralmente.
237
15 Sistemas de custos no
setor pblico
O pblico tem ideia de que o Governo deve fazer
tudo, pensar em tudo, iniciar tudo: tira-se daqui a
concluso que somos um povo sem poderes iniciadores, bons para ser tutelados, indignos de uma larga
liberdade, e inaptos para a independncia. (Ea de
Queiros)
Assim, na rea pblica, a contabilidade de custos materializa-se como ferramenta para a otimizao de resultados, para a melhoria de processos e para
a anlise de alternativas. Possibilita dar transparncia gesto pblica, principalmente no que tange qualidade do gasto pblico, enfocando aspectos como:
o aperfeioamento da gesto estratgica e da tomada de deciso;
a melhoria da gesto oramentrio-financeira e o aperfeioamento na
metodologia de avaliao de programas;
a modernizao da gesto tecnolgica;
o aperfeioamento dos mecanismos de gesto de desempenho;
a reduo e o controle de custos;
a mudana cultural na gesto dos recursos pblicos.
O sistema de custos na administrao pblica est previsto no art. 99 da
o
lei n 4.320/1964, porm, de forma restrita aos servios pblicos industriais, conforme abaixo:
Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados
como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum.
O decreto-lei no 200/1967 estendeu para toda a administrao pblica federal a necessidade de apurao de custos de forma a evidenciar os resultados
de gesto conforme dita o art. 79: A contabilidade dever apurar os custos dos
servios de forma a evidenciar os resultados da gesto.
O pargrafo 3 do art. 50 da lei complementar n. 101/2000 (LRF) estabeleceu que a administrao pblica manter sistema de custos que possibilitar
avaliar e acompanhar aspectos relacionados gesto do ente pblico, enfocando
a utilidade gerencial da contabilidade em 3 que diz: A Administrao Pblica
manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
Ademais, a prpria LRF, no inciso I do art. 4, atribui Lei de Diretrizes
Oramentrias (LDO), a funo de dispor sobre o controle de custos e avaliao
dos resultados dos programas financiados pelo oramento:
Art. 4 A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2 do
art. 165 da Constituio e:
I dispor tambm sobre:
...
e) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados
dos programas financiados com recursos dos oramentos.
239
No mbito da Unio, o inciso V do art. 15 da lei no 10.180/2001, que organiza e disciplina os sistemas de planejamento, oramento, administrao, contabilidade e controle interno do Governo Federal, dispe em relao necessidade
de evidenciao dos custos dos programas da Administrao Pblica Federal,
levantados a partir das informaes registradas por meio do sistema de contabilidade federal:
Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administrao oramentria, financeira e patrimonial da Unio e evidenciar:
...
V os custos dos programas e das unidades da Administrao Pblica Federal
240
A contabilidade de custo para as entidades pblicas deve ter algumas caractersticas que a distinguem das entidades privadas, entre as quais se destacam:
os entes pblicos so dedicados, basicamente, prestao de servios ao
final dos quais no se obtm uma quantidade diretamente relacionada
com o custo, j que so financiadas, em grande parte, por recursos arrecadados coativamente dos contribuintes, que os entregam sem qualquer
expectativa direta de receber uma contrapartida individual ou direta em
produtos ou servios;
o carter habitualmente imaterial dos servios prestados (outputs) apresentam considerveis dificuldades para sua avaliao.
Entretanto, a contabilidade de custos pode resultar em uma importante
ferramenta de controle no desenvolvimento das atividades do governo, por meio
da determinao dos desvios produzidos que devem ser analisados com a devida
cautela, uma vez que no podemos esquecer que, muitas vezes, os oramentos
so meras projees de oramentos anteriores sem qualquer reavaliao dos programas de trabalho, ocorrendo, ento, o que podemos denominar de ineficincia
planejada.
conveniente proceder classificao de custos em relao ao volume de
atividades, com o objetivo de poder analisar melhor qual a origem dos desvios
produzidos ao final de cada perodo de apurao. Ademais, os desvios entre as
quantidades inicialmente oramentadas e as reais podem ter origem em mltiplos fatores, nem sempre relativos aos problemas gerenciais, como por exemplo:
241
2.750
Oramento aprovado
= custos estimados =
Metas fsicas:
Consultas mdicas
2.750
Oramento executado
= custos reais =
Metas fsicas:
Consultas mdicas
2.000
Valores monetrios em R$
Pessoal-encargos
40.000
Outros custeios
15.000
Soma
55.000
Valores monetrios em R$
Pessoal-encargos
40.000
Outros custeios
10.909
Soma
50.909
Custo unitrio = R$ 20
242
Custo
unitrio
x5,4545
x5,4545
x5,4545
Total
=
15.000
= (10.909)
=
4.091
243
244
245
Fonte: Manual tcnico de oramento (2009, [s. p.]).
Percebe-se assim a importncia do oramento pblico, e de suas informaes, como base para implantao do sistema de custos, como defende Machado
(2005).
Em entrevista a Holanda, Lattman-Weltman e Guimares (2010, p. 71-72),
Nelson Machado, Secretrio do Tesouro Nacional, destaca a importncia do seu
estudo, e da contribuio da informao oramentria para implantao do sistema de custos, a qual transcrevemos:
246
247
248
Referncias
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_______. Decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispe sobre a organizao da Administrao Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/decreto-lei/Del0200.htm>. Acesso em:
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________. Lei no 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro
para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios
e do Distrito Federal. 22. ed. So Paulo: Atlas: 2000. 260p.
________. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas
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_________. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico: aplicado Unio e aos Estados, Distrito Federal e Municpios: Demonstraes Contbeis
Aplicadas ao Setor Pblico / Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional 5. ed.
Braslia: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Contabilidade, 2012.
CFC CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico. Disponvel em: <www.cfc.org.br >.
_______. Curso de contabilidade aplicado ao setor pblico. Disponvel em: www.cfc.org.br
CRUZ, Flvio da Cruz (Coord.). Lei de Responsabilidade fiscal comentada: lei complementar
no 101, de 4 de maio de 2000. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001.
KOHAMA, Helio. Contabilidade pblica: teoria e prtica. 13. ed. So Paulo: Atlas, 2013.
LIMA, Diana Vaz de. Contabilidade pblica: integrando Unio, Estados e Municpios (Siafi e
siafem) 3. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 17. ed. So Paulo: Malheiros,
1990.
MPOG Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Lei de Responsabilidade Fiscal:
apresentao. Disponvel em: <http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Arquivos/
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_______. Manual tcnico de oramento (MTO) 2013. Disponvel em: <http://www.orcamentofederal.gov.br/informacoes-orcamentarias/manual-tecnico/MTO_2013_11OUT2012_terceira_versao.pdf>. Acesso em: 18 jul. 2013.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio. Contabilidade pblica: uma abordagem da administrao
financeira pblica. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2006.
PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade pblica: atualizada e focada. Livro didtico
da Disciplina Contabilidade Pblica II do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da
Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). 10. ed. (rev. e atual. semestre 2013/2).
Florianpolis: Edio do autor, 2013.
249
250
Glossrio
A
ADMINISTRAO DIRETA
Representa o conjunto de Secretarias que respondem pelos servios integrados na estrutura administrativa do Estado. (art. 4. inciso I, do decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967).
ADMINISTRAO INDIRETA
Compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurdica
prpria:
a. autarquias;
b. empresas pblicas;
c. sociedade de economia mista;
d. fundaes pblicas;
e. rgos de regime especial.
AMORTIZAO
Parcela referente ao pagamento do valor principal do emprstimo ou financiamento.
AMORTIZAO DA DVIDA
Despesas com o pagamento do principal e da atualizao monetria e cambial referente
a operaes de crdito internas e externas contratadas.
AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
Fonte de receita que corresponde amortizao, inclusive dos valores relativos correo monetria, de emprstimos concedidos.
AQUISIO DE ATIVOS
Despesas com a aquisio de ativos, decorrentes de saneamento financeiro de empresas
pblicas e sociedades de economia mista, de acordo com a legislao em vigor e clusulas contratuais.
ARRENDAMENTO MERCANTIL
Despesas de locao, com opo de compra ao final do contrato (leasing) de equipamentos, bens mveis, equipamentos de informtica e veculos, inclusive aqueles cuja
operao seja realizada por intermdio do Departamento estadual de transporte oficial
(DETO).
251
ATIVIDADE
Conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo, concorrendo para a manuteno da ao do governo, com resultados que geralmente podem ser medidos quantitativa
ou qualitativamente.
AUTARQUIA
Servio autnomo, criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receita prpria, para executar atividades tpicas da administrao pblica, que requeiram, para
seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada. (art. 5,
inciso I, do decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967).
AUXLIOS
Despesas decorrentes da Lei de Oramento destinadas a atender despesas de municpios e entidades privadas sem fins lucrativos.
B
BALANO
Demonstrativo contbil que apresenta, em um dado momento, a situao do patrimnio
de uma entidade.
252
BALANO FINANCEIRO
Demonstrativo contbil de ingressos e dispndios (entradas e sadas) de recursos financeiros a ttulo de receitas e despesas oramentrias, bem como recebimentos e pagamentos de natureza extraoramentrias, alm dos saldos de disponibilidades do exerccio anterior e do exerccio seguinte.
BALANO ORAMENTRIO
Demonstrativo contbil das receitas previstas e das despesas fixadas no oramento fiscal, em confronto com as receitas e despesas realizadas, evidenciando, ainda, as diferenas entre elas.
BALANO PATRIMONIAL
Demonstrativo contbil que evidencia o ativo financeiro e o no financeiro, o passivo
financeiro e o no financeiro, o saldo patrimonial e as contas de compensao, sintetizando os bens, os valores, os crditos e as obrigaes do Estado.
C
CONTRIBUIES
Transferncia destinada a entidades de direito pblico ou privado, sem finalidade lucrativa. concedida em virtude da lei especial, para atender o nus ou encargo assumido
pelo Estado (art. 63 e 2, do decreto-lei no 200, de 23 de dezembro de 1986).
CONVNIO
Instrumento que formaliza acordos entre entidades do setor pblico e/ou entidades do
setor privado, com a finalidade de realizar servios de interesse recproco e em regime
de mtua cooperao.
D
DFICIT ORAMENTRIO
a diferena caracterizada pela execuo da despesa maior que a receita arrecadada
em um determinado perodo.
DESPESA DE CAPITAL
a despesa que resulta no acrscimo do patrimnio do rgo ou entidade que a realiza,
aumentando, dessa forma sua riqueza patrimonial.
DESPESA EMPENHADA
Corresponde primeira fase da despesa, que o ato da autoridade competente que cria
para o Estado, obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.
DESPESA NO PROCESSADA (no liquidada)
aquela cujo empenho foi legalmente emitido e que depende da fase de liquidao, ou
seja, do reconhecimento da correspondente despesa.
DESPESA PROCESSADA (liquidada)
aquela cujo empenho foi entregue ao credor, que, por sua vez, forneceu o material,
prestou o servio ou ainda executou a obra, e a despesa foi reconhecida.
DESPESAS CORRENTES
Classificam-se nesta categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente,
para a formao ou para a aquisio de um bem de capital.
DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES
So despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, mas que no tenham sido
processados em poca prpria. Representam, ainda, os restos a pagar com prescrio
interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, que podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminadas por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica
(art. 37, lei no 4.320, de 17 de maro de 1964).
DESPESAS DE PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
Despesas com o pagamento pelo efetivo exerccio do cargo, do emprego ou de funo de
confiana no setor pblico, quer civil ou militar, ativo ou inativo, exceto aqueles prestados sob condio de estagirios e por pessoas fsicas sem vnculo empregatcio, bem
como as obrigaes de responsabilidade do empregador.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
253
DVIDA ATIVA
a inscrio que se faz em conta de devedores, relacionadas a tributos, multas e crditos da Fazenda Pblica, lanados, mas no cobrados ou no recolhidos no exerccio de
origem (art. 39, lei no 4.320, de 17 de maro de 1964).
DVIDA PBLICA CONSOLIDADA OU DVIDA PBLICA FUNDADA
Montante total apurado sem duplicidade das obrigaes financeiras do ente da federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de
operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a 12 meses.
DVIDA PBLICA MOBILIRIA
Dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive os do Banco Central, estados e municpios.
DISPONIBILIDADE FINANCEIRA
Diferena entre o ativo e o passivo financeiro no final do exerccio.
DOTAO INICIAL
Representa o valor da dotao inicial constante da Lei do Oramento Anual.
254
DOTAO ORAMENTRIA
Importncia consignada no oramento ou em crdito adicional para atender determinada despesa.
E
ELEMENTO DE DESPESA
Estrutura codificada da despesa pblica de que se serve a administrao pblica para
registrar e acompanhar suas atividades (art. 15, lei no 4.320, de 17 de maro de 1964).
EMPENHO DE DESPESA
Ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento
pendente ou no de implemento de condio (art. 58, lei no 4.320, de 17 de maro de
1964).
EQUIPAMENTOS E MATERIAL PERMANENTE
Despesas com aquisio de aparelhos, equipamentos e mquinas para uso em escritrio; aparelhos, equipamentos e mquinas para uso em engenharia, oficinas e produo
industrial; aparelhos, equipamentos e mquinas agropecurias; veculos de transportes
e servios; animais de raa, reproduo e trao; mobilirio em geral; acervos em geral;
aparelhos, equipamentos e mquinas para comunicao, cine, foto e som; aparelhos,
equipamentos e mquinas para servios de policiamento e proteo; instrumentos musicais; aparelhos, equipamentos e mquinas para cozinha e limpeza; aparelhos, equipamentos e mquinas mdico-hospitalar, odontolgico, laboratorial e fisioterpico; aparelhos, equipamentos de informtica e software; outros bens permanentes.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
EXERCCIO FINANCEIRO
Perodo correspondente execuo oramentria, financeira e patrimonial coincidente
com o ano civil.
F
FONTE DE RECURSO
Indica a origem de recursos oramentrios transferidos para um determinado rgo/
entidade, destinados manuteno das suas atividades permanentes programadas.
FUNO
Corresponde ao nvel mximo de agregao das aes desenvolvidas pelo setor pblico.
FUNDOS ROTATIVOS
Despesas destinadas manuteno, pequenos reparos e aquisio de material de consumo e outros gastos correntes de cada escola/delegacia/frum, inclusive a alimentao de
presos recolhidos nas cadeias pblicas e despesas com reformas, melhoria ou ampliao
de escola, cujas verbas tm destinao especfica, conforme legislao em vigor.
G
GESTO TESOURO
Parcela de recursos previstos no oramento geral do Estado para os rgos da administrao direta, visto ser a principal gesto desses rgos.
GRUPO DE DESPESA (espcies)
Classificao da despesa quanto sua natureza compreendendo: 1 pessoal e encargos
sociais; 2 juros e encargos da dvida; 3 outras despesas correntes; 4 investimentos;
5 inverses financeiras; 6 amortizao da dvida; 7 outras despesas de capital.
I
INSUFICINCIA FINANCEIRA
Quando o passivo financeiro apresenta-se maior do que o ativo financeiro.
INVERSES FINANCEIRAS
Caracteriza a despesa com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao, e
tambm aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de
qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital
com a constituio ou com o aumento do capital de entidades ou empresas que visem a
objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou de seguros.
255
INVESTIMENTO
Denominao de despesa destinada ao planejamento e a execuo de obras, inclusive
as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios realizao de obras,
bem como a programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e
material permanente, constituio ou aumento de capital de empresas que no sejam
de carter comercial ou financeiro.
J
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
Despesas com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contradas pelo poder pblico.
JUROS SOBRE A DVIDA POR CONTRATO
Despesas com juros referentes operaes de crdito (internas e externas) efetivamente
contratadas e parcelamento de dvidas reconhecidas junto a rgos federais.
256
M
MATERIAL DE CONSUMO
Despesas com combustveis e lubrificantes automotivos; combustveis e lubrificantes de
aviao; combustveis e lubrificantes para outras finalidades; gs engarrafado; bandeiras, flmulas e insgnias; explosivos e munies; gneros de alimentao; animais para
pesquisa e abate; material farmacolgico; material odontolgico; material qumico; material veterinrio, uso zootcnico e de alimentao animal; material esportivo; material
para festividades e homenagens; material de expediente; material de processamento de
dados; material de acondicionamento e embalagem; material de cama, mesa e banho;
material de copa e cozinha; material de limpeza, conservao e desinfeco; artigos de
higiene pessoal; vesturio, tecidos e aviamentos; material para pinturas em geral; material para reparos e manuteno de bens imveis; material para manuteno de bens
mveis; material eltrico e eletrnico; material de manobra, patrulhamento e coudelaria; material de proteo e segurana; material para udio, vdeo e foto; material para
comunicao; sementes, mudas, plantas e insumos; suprimento de aviao; material
para produo industrial; material laboratorial; material hospitalar e ambulatorial;
sobressalentes de armamento; material para manuteno de veculos; material para
utilizao em grfica; material para uso em oficinas, depsitos e segurana no trabalho.
257
P
PENSES
Despesas com pensionistas civis e militares e com penses especiais dispendidas pelo
poder pblico, na forma da lei. As penses especiais devem ser classificadas no grupo de
despesa outras despesas correntes.
PRECATRIO
Despesas decorrentes de sentenas judiciais, de pagamento obrigatrio, desde que regularmente no prazo de at 1 de julho.
258
PRESTAO DE CONTAS
Processo organizado pelo agente responsvel pela contabilizao dos rgos/entidades,
referente aos atos de gesto, praticados pelos respectivos dirigentes em um determinado perodo.
PRINCIPAL DA DVIDA MOBILIRIA
Despesas com o resgate de ttulos emitidos pelo Tesouro estadual. Despesas com correo sobre ttulos de emisso do Tesouro.
PRINCIPAL DA DVIDA POR CONTRATO
Despesas com a amortizao da dvida pblica interna e externa efetivamente contratada e parcelamento de dvidas reconhecidas junto a rgos federais.
PROGRAMA
Instrumento destinado a cumprir as funes do Estado nos objetivos e nas metas qualificveis ou no.
PROGRAMAO FINANCEIRA
Quantificao do conjunto de aes desenvolvidas com o objetivo de estabelecer o fluxo
de caixa, para determinado perodo, tendo como parmetros a previso da receita, os
limites oramentrios, as demandas para despesas e a tendncia de resultado (dficit,
equilbrio ou supervit) considerada na poltica macroeconmica para o mesmo perodo.
PROJETO
Conjunto de operaes limitadas no tempo, das quais, normalmente, resultam produtos
quantificveis fsica e financeiramente, que concorrem para a expanso ou para o aperfeioamento da ao governamental.
R
REALIZAO
Ato de apropriao ou liquidao de receitas e despesas de responsabilidade de um rgo/entidade.
RECEITA CORRENTE LQUIDA
um conceito que diz respeito s finanas pblicas do Governo, visto que o objetivo
est na obteno de referncia uniforme para o Pas, em todas as instncias de governo,
para o clculo de limites de gastos, a partir do somatrio da arrecadao de tributos, de
contribuies econmicas e sociais, da explorao do patrimnio, receitas industriais,
agropecurias, de servios, transferncias correntes recebidas e outras receitas correntes, deduzindo-se:
as transferncias efetuadas aos municpios em razo de preceito constitucional;
contribuio do plano de seguridade social do servidor;
valores de compensao financeira entre regimes de Previdncia, de que trata a
lei federal no 9796 de 5 de maio de 1999;
deduo para o fundo de manuteno e desenvolvimento do ensino fundamental
e de valorizao do magistrio (Fundef), criado pela lei federal no 9424 de 24 de
dezembro de 1996.
O perodo de apurao deve ser a soma do valor no ms em referncia e nos 11 meses
anteriores, excludas as duplicidades.
Base legal: inciso IV do art. 2 da Lei Complementar no 101/2000 de 4 de maio de 2000
e portaria STN n. 470 de 20 de setembro de 2000.
RECEITAS CORRENTES
Conceito mais amplo de receita. Compreendem as receitas tributrias, de contribuies,
patrimoniais, agropecurias, industriais, de servios, as transferncias correntes e outras.
RECEITAS DE CAPITAL
Compreendem as receitas provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos
do supervit do oramento corrente e de operaes de crdito internas e externas, venda
de aes e ttulos mobilirios, bem como da alienao de bens mveis e imveis.
RECURSOS VINCULADOS
Valores relativos a depsitos e caues, depsitos judiciais e outros depsitos prestados
pelo Estado, entidade ou instituies, exigidas em vinculaes de contrato ou converses para garantias de operaes especiais.
259
260
RESTOS A PAGAR
Representam as despesas empenhadas e no pagas at 31 de dezembro, distinguindo-se
as despesas processadas das no processadas. Entende-se por processadas e no processadas, respectivamente, as despesas liquidadas e as no liquidadas (art. 67, decreto n.
93.872, de 23 de dezembro de 1986).
RESULTADO NOMINAL
o resultado que expressa o valor da variao da dvida fiscal lquida de um determinado setor pblico em um perodo de tempo. Entende-se como dvida lquida, os saldos da
dvida consolidada apurada contabilmente, deduzindo-se as disponibilidade de caixa,
aplicaes financeiras e demais ativos financeiros.
Base legal: portaria STN n. 470 de 20 de setembro de 2000.
RESULTADO PRIMRIO
o resultado que expressa a situao das contas de um determinado setor pblico, em
um perodo de tempo, por meio da apurao da diferena entre um conjunto de receitas
e um conjunto de despesas no financeiras. Seu objetivo avaliar como as contas pblicas esto organizadas, do ponto de vista do montante das disponibilidades financeiras
antes da repercusso dos encargos financeiros, decorrentes dos compromissos assumidos pelo Governo. O resultado primrio pode apontar dficit ou supervit.
S
SALRIO-FAMLIA
Despesas com o pagamento desta vantagem ao servidor pblico estatutrio, civil ou
militar, ativo ou inativo, pela manuteno de dependentes, na forma da lei.
T
TRANSFERNCIAS CORRENTES
Fonte de receita que compreende os recursos financeiros recebidos de outras pessoas de
direito pblico ou privado, tais como transferncias intragovernamentais, dos estados e
da Unio Federal, do fundo de participao dos estados, entre outros.
TRANSFERNCIA DE CAPITAL
Dotao para investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam realizar, independentemente de contraprestao direta, em bens
ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivem diretamente da Lei Oramentria ou de lei especial anterior, bem como as dotaes
para amortizao da dvida pblica (art. 12, 6, lei no 4.320, de 17 de maro de 1967).
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
261
TRANSFERNCIA INTERGOVERNAMENTAL
Transferncias feitas de um nvel de governo a outro, ou entre estados ou entre municpios (port. SOF n. 8, de 4 de fevereiro de 1985).
TRIBUTO
Receita derivada, instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e as contribuies nos termos da Constituio e das leis vigentes em
matria financeira, destinando o seu produto ao custeio de atividades, gerais ou especficas, exercidas por estas entidades (art. 9, lei no 4.320, de 17 de maro de 1964).
U
UNIDADE ORAMENTRIA
Unidade da administrao direta a que o oramento do estado consigna dotaes especficas para a realizao de seus programas de trabalho e sobre os quais exerce o poder
de disposio.
262
Anexos
ANEXO I
classificao da natureza da receita por categoria econmica de
acordo com a portaria n. 163/2001
CDIGO
1000.00.00
1100.00.00
1110.00.00
1111.00.00
1111.01.00
1111.02.00
1112.00.00
1112.01.00
1112.02.00
1112.04.00
1112.04.10
1112.04.20
1112.04.30
1112.05.00
1112.07.00
1112.08.00
1113.00.00
1113.01.00
1113.02.00
1113.03.00
1113.05.00
1115.00.00
1120.00.00
1121.00.00
1122.00.00
1130.00.00
1200.00.00
1210.00.00
1220.00.00
1300.00.00
1310.00.00
1320.00.00
1330.00.00
1390.00.00
ESPECIFICAO
Receitas correntes
Receita tributria
Impostos
Impostos sobre o comrcio exterior
Imposto sobre a importao
Imposto sobre a exportao
Impostos sobre o patrimnio e a renda
Imposto sobre a propriedade territorial rural
Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
Pessoas fsicas
Pessoas jurdicas
Retido nas fontes
Imposto sobre a propriedade de veculos automotores
Imposto sobre transmisso causa mortis e doao de bens e
direitos
Imposto sobre transmisso intervivos de bens imveis e de
direitos reais sobre imveis
Impostos sobre a produo e a circulao
Imposto sobre produtos industrializados
Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias
e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao
Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas
a ttulos ou valores mobilirios
Imposto sobre servios de qualquer natureza
Impostos extraordinrios
Taxas
Taxas pelo exerccio do poder de polcia
Taxas pela prestao de servios
Contribuio de melhoria
Receita de contribuies
Contribuies sociais
Contribuies econmicas
Receita patrimonial
Receitas imobilirias
Receitas de valores mobilirios
Receita de concesses e permisses
Outras receitas patrimoniais
263
CDIGO
1400.00.00
1410.00.00
1420.00.00
1490.00.00
1500.00.00
1510.00.00
1520.00.00
1530.00.00
1600.00.00
1700.00.00
1720.00.00
1721.00.00
1721.01.00
1721.01.01
1721.01.02
1721.01.04
1722.09.00
1723.00.00
1730.00.00
1740.00.00
1750.00.00
ESPECIFICAO
Receita agropecuria
Receita da produo vegetal
Receita da produo animal e derivados
Outras receitas agropecurias
Receita industrial
Receita da indstria extrativa mineral
Receita da indstria de transformao
Receita da indstria de construo
Receita de servios
Transferncias correntes
Transferncias intergovernamentais
Transferncias da unio
Participao na receita da unio
Cota-parte do fundo de participao dos estados e do Distrito Federal
Cota-parte do fundo de participao dos municpios
Transferncia do imposto sobre a renda retido nas fontes (art.157, I e 158,
I, da Constituio)
Cota-parte do imposto sobre a propriedade territorial rural
Cota-parte do imposto sobre produtos industrializados estados
exportadores de produtos industrializados
Transferncias de recursos do fundo de manuteno do ensino fundamental
e de valorizao do magistrio Fundeb
Cota-parte da contribuio do salrio-educao
Cota-parte do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou
relativas a ttulos ou valores mobilirios comercializao do ouro
Outras transferncias da unio
Transferncia financeira L.C. n.. 87/96
Complementao da Unio ao fundo de manuteno do ensino fundamental
e de valorizao do magistrio Fundeb
Demais transferncias da Unio
Transferncias dos estados
Participao na receita dos estados
Transferncias de recursos do fundo de manuteno do ensino fundamental
e de valorizao do magistrio (Fundeb)
Outras transferncias dos estados
Transferncias dos municpios
Transferncias de instituies privadas
Transferncias do exterior
Transferncias de pessoas
1760.00.00
1900.00.00
1910.00.00
1920.00.00
1921.00.00
1921.09.00
1922.00.00
1930.00.00
1931.00.00
1932.00.00
1990.00.00
2000.00.00
2100.00.00
Transferncias de convnios
Outras receitas correntes
Multas e juros de mora
Indenizaes e restituies
Indenizaes
Outras indenizaes
Restituies
Receita da dvida ativa
Receita da dvida ativa tributria
Receita da dvida ativa no tributria
Receitas diversas
Receitas de capital
Operaes de crdito
1721.01.05
1721.01.12
1721.01.20
264
1721.01.30
1721.01.32
1721.09.00
1721.09.01
1721.09.10
1721.09.99
1722.00.00
1722.01.00
1722.01.20
2110.00.00
2120.00.00
2200.00.00
2210.00.00
2220.00.00
2300.00.00
2300.70.00
2300.80.00
2400.00.00
2420.00.00
2421.00.00
2421.01.00
2421.09.00
2421.09.01
2421.09.99
2422.00.00
2422.01.00
2422.09.00
2423.00.00
2430.00.00
2440.00.00
2450.00.00
2470.00.00
2500.00.00
2520.00.00
2590.00.00
265
ANEXO II
classificao funcional programtica: funes e subfunes de governo
FUNES
1 Legislativa
2 - Judiciria
3 - Essencial justia
4 - Administrao
5 - Defesa nacional
266
6 - Segurana pblica
7 - Relaes exteriores
8 - Assistncia social
9 - Previdncia social
10 - Sade
11 - Trabalho
12 - Educao
13 - Cultura
SUBFUNES
31 - ao legislativa
32 - controle externo
61 - ao judiciria
62 - defesa do interesse pblico no processo judicirio
91 - defesa da ordem jurdica
92 - representao judicial e extrajudicial
121 - planejamento e oramento
122 - administrao geral
123 - administrao financeira
124 - controle interno
125 - normatizao e fiscalizao
126 - tecnologia da informao
127 - ordenamento territorial
128 - formao de recursos humanos
129 - administrao de receitas
130 - administrao de concesses
131 - comunicao social
151 defesa erea
152 - defesa naval
153 - defesa terrestre
181 - policiamento
182 - defesa civil
183 - informao e inteligncia
211 - relaes diplomticas
212 - cooperao internacional
241 - assistncia ao idoso
242 - assistncia ao portador de deficincia
243 - assistncia criana e ao adolescente
244 - assistncia comunitria
271 - previdncia bsica
272 - previdncia do regime estatutrio
273 - previdncia complementar
274 - previdncia especial
301 - ateno bsica
302 - assistncia hospitalar e ambulatorial
303 - suporte profiltico e teraputico
304 - vigilncia sanitria
305 - vigilncia epidemiolgica
306 - alimentao e nutrio
331 - proteo e benefcios ao trabalhador
332 - relaes de trabalho
333 - empregabilidade
334 - fomento ao trabalho
361 - ensino fundamental
362 - ensino mdio
363 - ensino profissional
364 - ensino superior
365 - educao infantil
366 - educao de jovens e adultos
367 - educao especial
391 - patrimnio histrico, artstico e arqueolgico
392 - difuso cultural
14 - Direitos da cidadania
15 - Urbanismo
16 - Habitao
17 - Saneamento
18 - Gesto ambiental
19 - Cincia e tecnologia
20 - Agricultura
21 - Organizao agrria
22 - Indstria
23 - Comrcio e servios
24 - Comunicaes
25 - Energia
26 - Transporte
27 - Desporto e lazer
28 - Encargos especiais
267
268
5 - Inverses financeiras
Despesas com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio
de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j
constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio ou
aumento do capital de empresas.
6 - Amortizao da dvida
Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria.
C Modalidades de aplicao
10 - Transferncias intragovernamentais
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
pertencentes administrao pblica, dentro da mesma esfera de governo.
20 - Transferncias Unio
Despesas realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante
transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
30 - Transferncias a estados e ao Distrito Federal
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou
dos municpios aos estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
40 - Transferncias a municpios
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou
dos estados aos municpios, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
50 - Transferncias a instituies privadas sem fins lucrativos
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
sem fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
60 - Transferncias a instituies privadas com fins lucrativos despesas realizadas
mediante transferncia de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que no
tenham vnculo com a administrao pblica.
70 - Transferncias a instituies multigovernamentais
despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil.
80 - Transferncias ao exterior
despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a rgos e entidades governamentais pertencentes a outros pases, a organismos internacionais e a
fundos institudos por diversos pases, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os
recursos no Brasil.
90 - Aplicaes diretas
aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos oramentos fiscais ou
da seguridade social, no mbito da mesma esfera de governo.
99 - A definir
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos
269
270
D Elementos de despesa
1 - Aposentadorias e reformas
2 - Penses
03 - Contratao por tempo determinado
05 - Outros benefcios previdencirios
06 - Benefcio mensal ao deficiente e ao idoso
07 - Contribuies a entidades fechadas de previdncia
08 - Outros benefcios assistenciais
09 - Salrio-famlia
10 - Outros benefcios de natureza social
11 - Vencimentos e vantagens fixas pessoal civil
12 - Vencimentos e vantagens fixas pessoal militar
13 - Obrigaes patronais
14 - Dirias civil
15 - Dirias militar
16 - Outras despesas variveis pessoal civil
17 - Outras despesas variveis pessoal militar
18 - Auxlio financeiro a estudantes
19 - Auxlio-fardamento
20 - Auxlio financeiro a pesquisadores
21 - Juros sobre a dvida por contrato
22 - Outros encargos sobre a dvida por contrato
23 - Juros, desgios e descontos da dvida mobiliria
24 - Outros encargos sobre a dvida mobiliria
25 - Encargos sobre operaes de crdito por antecipao da receita
26 - Obrigaes decorrentes de poltica monetria
27 - Encargos pela honra de avais, garantias, seguros e similares
28 - Remunerao de cotas de fundos autrquicos
30 - Material de consumo
31 - Premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras
32 - Material de distribuio gratuita
33 - Passagens e despesas com locomoo
34 - Outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de terceirizao
35 - Servios de consultoria
36 - Outros servios de terceiros pessoa fsica
37 - Locao de mo de obra
38 - Arrendamento mercantil
39 - Outros servios de terceiros- pessoa jurdica
41 - Contribuies
42 - Auxlios
43 - Subvenes sociais
45 - Equalizao de preos e taxas
46 - Auxlio-alimentao
47 - Obrigaes tributrias e contributivas
48 - Outros auxlios financeiros a pessoas fsicas
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico
49 - Auxlio-transporte
51 - Obras e instalaes
52 - Equipamentos e material permanente
61 - Aquisio de imveis
62 - Aquisio de produtos para revenda
63 - Aquisio de ttulos de crdito
64 - Aquisio de ttulos representativos de capital j integralizado
65 - Constituio ou aumento de capital de empresas
66 - Concesso de emprstimos e financiamentos
67 - Depsitos compulsrios
71 - Principal da dvida contratual resgatado
72 - Principal da dvida mobiliria resgatada
73 - Correo monetria ou cambial da dvida contratual resgatada
74 - Correo monetria ou cambial da dvida mobiliria resgatada
75 - Correo monetria da dvida de operaes de crdito por antecipao da receita
76 - Principal corrigido da dvida mobiliria refinanciado
77 - Principal corrigido da dvida contratual refinanciado
81 - Distribuio de receitas
91 - Sentenas judiciais
92 - Despesas de exerccios anteriores
93 - Indenizaes e restituies
94 - Indenizaes e restituies trabalhistas
95 - Indenizao pela execuo de trabalhos de campo
96 - Ressarcimento de despesas de pessoal requisitado
99 - A classificar
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