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COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

El costeo basado en actividades es un mtodo de costeo de productos de
doble fase que asigna costos primero a las actividades y despus a los
productos basndose en el uso de las actividades por cada producto.
Una actividad es cualquier tarea discreta que una organizacin emprende
para hacer o entregar un producto o servicio. El costeo basado en
actividades est basado en el concepto de que los productos consumen
actividades
y
las
actividades
consumen
recursos.
El costeo basado en actividades involucra los siguientes cuatro
pasos:
1. Identificar las actividades (como el procesamiento de rdenes)
que consumen recursos y asignarles sus costos.
2. Identificar los conductores de costo asociados con cada actividad.
Un conductor de costo causa, o conduce, los costos de una
actividad. Para la actividad de procesamiento de rdenes, el
conductor de costo puede ser el nmero de rdenes.
3. Calcule una tarifa de costo (arte) por unidad o transaccin de
conduccin de costo.
4. La tarifa de conduccin de costo puede ser el costo por orden.
5. Asigne costos a los productos multiplicando la tarifa de
conduccin de costo por el volumen de unidades consumidas
conductoras de costo por el producto. Por ejemplo, el costo por
orden multiplicado por el nmero de rdenes procesadas para una
cancin en particular durante el mes de Marzo mide el costo de la
actividad de procesamiento de rdenes para esa cancin en
Marzo.
Costeo basado en actividades
Apropiarse de la filosofa del Costeo Basado en Actividades. Entender las
ventajas, los propsitos, los fundamentos y tambin sus limitaciones es el
prembulo para su mtodo de aplicacin. El lector estar en capacidad de
establecer paralelos con los sistemas de costeo tradicionales y de
enfrentarse conceptualmente a recibir la metodologa que se describe en
el captulo siguiente.

ANTECEDENTES
Por qu los costos
Independientemente de que se cambie de siglo, o que exista una u otra
poltica econmica, o que los tiempos sean buenos o malos, siempre sern
necesarios los costos.
Un modelo de gestin de costos se justifica porque:

Permite determinar la viabilidad de los negocios. Una empresa no es

viable, cuando no logra su meta. Generalmente la meta est
determinada por la rentabilidad econmica o social y sta es baja o
2

negativa, cuando los costos y gastos son casi iguales o superiores a

los ingresos. Mientras ms cerca estn los costos de los precios, ms
fcil ser entender que el camino hacia la estabilidad y la
rentabilidad est por los lados de los costos de eficiencia.
En un ambiente de competencia, la discrecin sobre los precios
desaparece, slo quedan los costos para lograr los objetivos. La
rentabilidad depender de la habilidad con que stos se manejen.
Permite conocer la rentabilidad individual de los productos o
servicios, corrigiendo de antemano los sesgos en la distribucin de
los costos, fundamentalmente de los indirectos.
Se conoce con buena confianza qu productos o servicios son
rentables y cules no; acertando cualquier fuerza de ventas que se
realice sobre los primeros.
Lo que no se conoce difcilmente se controla, y se mejora. Si no se
abre espacio a un modelo que nos permita conocer los costos
difcilmente podrn buscarse oportunidades de reduccin del mismo
y mejoras del rendimiento.
En pocas de crisis pareciera ser la nica condicin para sobrevivir.
En pocas de mrgenes de rentabilidad altos, la discrecin sobre los
costos fortalecer el posicionamiento y garantizar el xito a largo
plazo de la empresa.
Los costos son una de las dos variables necesarias para calcular la
rentabilidad. Rentabilidad = Ingresos - costos.

Un sistema de costos se justifica solamente si esta decisin est

acompaada del compromiso administrativo, que asegura los recursos y
las acciones tendiente a que los propsitos se logren y que cada ejecutivo
sea consciente de la responsabilidad que se tiene sobre la eficiencia de las
actividades y la racionalidad de los recursos. Si estas condiciones no
aparecen explcitas, es recomendable no comenzar.
Debilidad de los sistemas de costos tradicionales.
Cualquiera que haya tenido la oportunidad de leer un texto sobre
contabilidad de costos tradicional o laborar en un departamento de costos
de alguna empresa puede dar testimonio que los propsitos de uno u otro,
en la mayora de los casos, no van ms all de presentar una metodologa
para calcular costos de los inventarios o elaborar registros contables, salvo
algunas excepciones.
Los costos han tenido la desgracia de que en pocas de bonanza, nadie la
mira. Cuando las empresas son rentables y esto se reconoce por la cifra de
utilidad operacional que aparece en el Estado de Resultados, poco puede
interesar el costo; y si partimos de la premisa de que las empresas de los
pases del tercer mundo, carecen de la cultura contable necesaria para
identificar los objetivos de un sistema de contabilidad financiera, con
alguna dificultad aceptarn otro sistema, que por sus caractersticas

requiere adicionales esfuerzos econmicos. Segn ellas, mantener un

sistema de costos reduce la utilidad.
Los sistemas de contabilidad financiera existen en todas las empresas
porque se han instituido como instrumentos obligatorios por parte de los
gobiernos para ejercer la tributacin. No todas han visto en ellos,
herramientas fundamentales para garantizar una eficiente gestin. Ms
an, es escaso el nmero de empresas que han pensado en trminos de
costos y han credo que mediante una gestin estratgica de ellos, pueden
garantizar las metas y asegurar la viabilidad de los negocios.
Los que han intentado utilizar los modelos tradicionales de costos con
otras aspiraciones diferentes al registro, se han encontrado con algunas
limitaciones:

Se orientan ms hacia la parte formal de la contabilidad de costos,

prefiriendo el manejo del inventario permanente. La palabra costo,
existe en la contabilidad porque es una cuenta propia del sistema
inventario permanente o perpetuo; no porque exista la conciencia de
que gestionar los costos puede producir buenos resultados.
No formulan de manera objetiva la asignacin de los costos
indirectos.

Siempre que los costos indirectos se aplican sobre una base

predeterminada, pueden encontrarse inconsistencias tanto en el
numerador como en el denominador de la tasa: un presupuesto de costos
indirectos y un nivel de operacin presupuestado respectivamente; el
primero porque nuestras empresas generalmente tienen que tolerar
diferencias sustanciales entre lo presupuestado y lo ejecutado y el segundo
porque las expectativas realistas nunca han sido la mayor cualidad de los
pronosticadores. Sin decir nada de la base de actividad que por lo general,
la que se selecciona, no es la ms razonable. En sntesis, lo que se asigna
al producto como costo no es real.

Los costos unitarios no son confiables. Es probable que los esfuerzos

comerciales se realicen a los productos menos rentables y se
abandonen los que s lo son.
No se hace nfasis en las reducciones del costo o la racionalizacin
de stos.
No estn diseados para gerencia el costo. Poco se ha avanzado en
la gerencia del costo; los escasos esfuerzos se han encaminado a
perfeccionar la contabilidad del mismo.
No estn orientados a crear una cultura del costo. No ha habido un
inters explcito por involucrar al individuo en el perfeccionamiento
de los elementos de su quehacer.

Menos tcnica y ms gestin

Slo unos pocos han credo en los costos; y quienes han confiado en ellos,
lo han hecho desde una perspectiva contable; aferrados a unos sistemas
tradicionales que poco simpatizan con las condiciones actuales.
En un ambiente competitivo slo sobrevivirn los eficientes. Como las
utilidades ya no pueden lograrse mediante un manejo fcil de precios,
nicamente quedan los costos y gastos para hacerlo. De hecho todas las
empresas del mundo tienen un compromiso con la eficiencia. Los que no se
aboquen a realizar los cambios para enfrentar la competencia, ponen en
riesgo su futuro.
Lo que salvar a las empresas de la crisis, no son los costos, sino la gestin
que se realice de ellos. Los costos tienen sentido slo como punto de
referencia. Es necesaria la tcnica para garantizar una metodologa
confiable que calcule los costos verdaderos de los procesos, actividades,
productos o servicios; y ms necesaria la gestin institucional para lograr
las metas aplicndole a los costos un programa de mejoramiento continuo.
La eliminacin del despilfarro debe ser una prioridad inmediata. Sobre la
base de que los recursos generalmente son escasos, slo se impacta bien
si estos se utilizan bien; si apuntan con diligencia hacia los objetivos y si
obedecen a una poltica de racionalizacin. Una empresa no puede ser
eficiente si no optimiza la utilizacin de los recursos. Cuando se promueve
menos tcnica, es porque existe el convencimiento, de que los problemas
de una institucin no se solucionan porque se contabiliza correctamente, o
porque buena parte del tiempo se destina a la revisin de los hechos
pretritos. Se promueve ms gestin porque las soluciones estn ms
cerca del dinamismo de la contabilidad, de las actitudes proyectivas y de
los modelos de evaluacin de desempeo.
Un gerente con gran preocupacin deca: "Para qu un sistema de control
interno, si esta empresa se va a morir?". En la sala de cuidados intensivos
al paciente no se le maquilla; se le resucita y se le mantiene estable. Con
seguridad que el control interno no hace parte del maquillaje, pero
tampoco hace parte de los primeros auxilios. Es necesaria una solucin
mancomunada donde los esfuerzos de todos los ejecutivos estn
orientados a conseguir la viabilidad empresarial. Despus de esto, se vale
todo.
La internacionalizacin de la economa y todos sus efectos colaterales ha
obligado a las empresas en el mundo a desarrollar modelos de costos a su
medida, buscando solucionar las dificultades que esto ha generado en los
mrgenes de rentabilidad. En el Japn por ejemplo, se ha creado el Costeo
Objetivo (Target Hosting); una metodologa que permite buscar un costo
objetivo partiendo de un precio objetivo que es el de la competencia.
Desde finales de la dcada de los setenta, las organizaciones
empresariales se han visto sometidas a toda una serie de cambios
econmicos, polticos, socioculturales y tecnolgicos. Estos cambios que se
5

han originado a nivel mundial, determinan condiciones diferentes para que

las empresas puedan ser competitivas, obtengan xito y puedan
considerarse lderes en el mercado. Dentro de los factores que han
motivado los cambios se encuentran:

La innovacin como parte de la cultura, la cual obliga a las empresas

a anticiparse a las necesidades de sus clientes ofreciendo productos
o servicios de calidad.
Intensa actividad de fusiones, adquisiciones empresariales y alianzas
estratgicas.
La velocidad en la respuesta a los cambios y toma de decisiones
La informacin como herramienta fundamental en el desarrollo de las
actividades y la forma como sta es utilizada.
La globalizacin e internacionalizacin de los mercados y la apertura
econmica, que obliga a las organizaciones a compararse y competir
con empresas de todo el mundo.
La intensificacin de la competencia, que obliga a crear productos y
servicios de acuerdo con los requerimientos y necesidades de cada
cliente en particular.
Continuo cambio tecnolgico.
La escasez de recursos.
El aumento en las exigencias de los consumidores y la existencia de
ms leyes que los defienden.
Los cambios constantes en los modelos de gestin que obligan a las
empresas a tener adecuados sistemas de informacin que le
permitan adaptarse a los cambios del entorno y desarrollar ventajas
competitivas.
El capital intelectual como eje protagonista e innovador.
Una nueva dimensin del desarrollo del capital en el campo de la
virtualidad.

Lo anterior, unido a la falta de adecuados sistemas de informacin, ha

dado como respuesta una nueva forma de determinar y administrar los
costos, mediante mltiples tcnicas modernas; cada una de estas tcnicas
que actualmente existen busca solucionar necesidades muy particulares
en las empresas, cuando se evidencia la intencin de solucionar el
problema de la rentabilidad por esta va.
Lleg el tiempo de la racionalidad, la competencia, la eficiencia y hasta de
la austeridad. En la actualidad se est viviendo un proceso dialctico
dentro del contexto de la Contabilidad de Gestin, estamos inmersos en un
proceso de replanteamiento de las disciplinas econmicas muy importante
y del papel que debe asumir el gerente de la informacin dentro de las
organizaciones, el cual debe dejar de ser un mero registrador de
informacin y elaborador de informes financieros y de informacin fiscal
para ocupar una posicin ms proactiva y menos reactiva, participando en

el equipo de direccin y suministrando informacin relevante para la toma

de decisiones.
"A mediados de los aos 80, Kaplan puso de manifiesto la obsolescencia
de la Contabilidad de Costos. A finales de los aos 80 Simmons empieza a
sentar las bases de la Contabilidad de Direccin Estratgica. En esa poca
e inicios de los 90, surgen los modelos de Costos Basados en las
Actividades y Administracin Basada en Actividades (ABC/ABM).
Igualmente a mediados de los ochenta la Teora de las Limitaciones (TOC:
Te Theory of Constrias) propone un cambio radical en la forma de
entender la Contabilidad de Gestin, este modelo surge en 1984 con la
novela la Meta de Eliyahu Goldratt. Segn Johnson y Kaplan (Johnson y
Kaplan, 1991) los sistemas de costos basados en la actividad (Activista
Base Hosting) no han supuesto nada ms que la vuelta a sus orgenes de
la Contabilidad de Costos." (IMMAC - EV)1
A todo esto se pueden unir, las demandas que plantean las
administraciones de las empresas a la hora de tomar decisiones, que las
obliga a gestionar eficazmente sus actividades. Una empresa ya no es slo
su interior, sino ella y su entorno: calidad, clientes, medio ambiente,
proveedores, competencia, entre otros; todo ello se concibe ahora de
forma diferente. La contabilidad de gestin se est configurando como uno
de los pilares bsicos de las empresas, ya que pretende en este contexto
de continuo cambio, dar respuesta a las necesidades planteadas en el seno
de las organizaciones, as como optimizar sus recursos y conseguir que sea
competitiva. Cualquier analista de gestin coincidir seguramente en la
necesidad de adecuar los sistemas de informacin para que brinden un
claro y sustancial apoyo a la construccin, revisin y control de la
estrategia organizacional, teniendo en cuenta la multiplicidad de objetivos
ante los mayores niveles de complejidad de la actual realidad econmica.
Identificar las actividades que usen recursos.
Comnmente la parte ms interesante y retadora del ejercicio es
identificar actividades que usen recursos porque hacerlo requiere de
entender todas las actividades requeridas para hacer el producto. De
hecho, gran parte del valor del costeo basado en actividades viene de este
ejercicio aun y sin cambiar la manera en que los costos son calculados.
Cuando los gerentes dan paso atrs y analizan los procesos (actividades)
que siguen para producir un producto o servicio, regularmente descubren
muchos pasos que no generan ningn valor agregado, los cuales pueden
eliminar.
Identificar los conductores de costo.
En la siguiente tabla se muestran los tipos de conductores de costo que las
compaas usan. La mayora estn relacionados ya sea con el volumen de

produccin o con la complejidad de la produccin o el proceso de

marketing.
Horas-Yaquina
sodas
Horas de mano de
obra o costo de
mano
de
obra
incurrido
Libras maenads de
material
Paginas tecleadas

Tempo
de
compotator used
Numero
de
artculos
producidos
o
vendidos
Clientes servitors

Horas de vuelo
completadas
de Opraciones
(set- quirurgicas
las realizadas

Tiempos
preparacion
ups)
de
maquinas
Ordenes de compra Ordenes
de
completadas
scrap/retrabajo
completadas
Inspecciones
de Horas gastadas en
calidad realizadas
pruebas
Numero de partes Numero
de
instaladas en un diferentes clientes
producto
servidos
Millas manejadas

El mejor conductor de costo es aquel que esta casualmente relacionado

con el costo que se esta asignando. Encontrar una base de asignacin que
esta casualmente relacionada con el costo es comnmente imposible. Con
un sistema de costeo basado en actividades, la seleccin de una base de
asignacin, o conductor de costo, es comnmente mas fcil porque
podemos usar una medida de actividad de volumen. Por ejemplo, una base
razonable de asignacin para los costos de preparacion de una maquina
(costos de set-up) son las horas mquina de preparacion (horas de set-up).
Note que muchos de los conductores de costo en la tabla anterior se
refieren a una actividad

Calcular una tarifa de costo por cada conductor de costo.

En general, las tarifas predeterminadas para la asignacin de costos
indirectos a los productos son calculadas de la siguiente manera:

Tarifa Predeterminada = Costo indirecto estimado / Base

estimado de volumen de asignacin

Esta frmula aplica para cualquier costo indirecto, ya sea costo de

manufactura o administrativo, de distribucin, de venta, o cualquier otro
costo indirecto. Los trabajadores y las maquinas desempean actividades
en cada producto cuando va siendo producido. Los costos estn
distribuidos a un producto multiplicando la tarifa predeterminada de cada
actividad por el volumen de actividad usada en la elaboracin de
producto.
En el sistema de costeo de doble fase, la primera fase consiste de
actividades, no departamentos. En lugar de una tarifa de departamento, el
costeo basado en actividades calcula una tarifa de conduccin de costo
para cada centro de actividad. Esto significa que cada actividad tiene
asociado un conjunto de costo. Si el conductor de costo para el manejo de
material es el nmero de corridas de produccin, por ejemplo, la compaa
debe estar habilitada para estimar los costos del manejo de material antes
del periodo e idealmente, monitorear el costo actual del manejo de
material cuando vaya siendo incurrido en el periodo.
Asignar costos a los productos.
El paso final en el sistema del costeo basado en actividades es asignar los
costos de actividad a los productos. Para esto se multiplica las tarifas de
conduccin de costo por el nmero de unidades del conductor de costo en
cada producto. La siguiente tabla muestra un diagrama de flujo de costo
con los cuatro pasos para desarrollar grficamente un sistema de costeo
basado en actividades:

Hace un poco ms de una dcada en la Universidad de Harvard se public

el texto titulado Accounting and management: afieldstudy perspective.
9

Robert Kaplan y Robn Cooper, dos prestigiosos profesionales que

maduraron las consecuencias que producen los sistemas de costos
tradicionales, principalmente Equipo Valenciano de Investigacin en
Contabilidad de Gestin. Este grupo est integrado dentro de la lnea de
investigacin del departamento de contabilidad de la Universidad de
Valencia denominado "Aportaciones del management accounting a la
gestin estratgica de costes."
Las inconsistencias causadas por las distribuciones de los costos
indirectos, presentan al mundo una metodologa para los que no
solamente desean mantener los objetivos tradicionales de reportar
informacin de costos, sino para los que creen que es indispensable el
anlisis a todos los niveles de la organizacin con el propsito de satisfacer
las necesidades de todos. Este libro fue dedicado bsicamente a las
grandes empresas manufactureras americanas que no haban podido
resolver la asignacin de los costos indirectos, que cada vez eran ms
significativos. Un buen punto de partida era la conciencia de que "siempre
que mltiples productos compartan costos comunes, existe el peligro de
subsidios entre ellos, es decir, mientras que a un producto se le asigna un
valor insuficiente de costos, a otro se le otorga demasiado".
La idea fue acogida en otros pases, habindose producido un eco notable
en otros escenarios de investigacin y en otros foros universitarios, entre
los cuales cabe resaltar la Escuela de Bromwich en la London School of
Economics; asimismo, en EEUU se form el Consorcio Computer Aided
Manufacturing International (CAMI) con el objeto de desarrollar un nuevo
enfoque hacia el costeo de productos, y muchos otros estudiosos de este
sistema, como Philip Rhodes, especialista en Investigacin de Operaciones.
En ingls Activity Based Costing (ABC) en espaol Costeo Basado en
Actividades (CBA), es una filosofa que adems de ser confiable, contribuye
con un concepto novedoso: los productos o servicios (objetos de costo) no
consumen recursos, consumen actividades. Esta propuesta metodolgica
abri el camino para encontrar la solucin a la distribucin de los costos
indirectos, y posteriormente fue la base para desarrollar lo que hoy por hoy
se conoce como:
Administracin Basada en Actividades (ABM: Activity Based
Management). Cul es el verdadero sentido del costeo por
actividades?

Siempre ser positivo contar con suficiente informacin cuando se

requiere una buena base para tomar decisiones. Otrora, fue
complicado identificar los problemas de una empresa a partir del
estado de resultados. Un avance considerable para la administracin,
fue el desarrollo de la contabilidad por reas de responsabilidad. No
siendo suficiente el manejo de los centros de responsabilidad, ahora
la evaluacin del desempeo puede hacerse desde las actividades,
son ellas las que consumen recursos y adems frenan o empujan el
10

desarrollo de las empresas. Ya no hay argumentos para justificar que

no hay informacin para gerenciar.
Resuelve el problema de los costos indirectos. Estos ya no se asignan
directamente a los productos o servicios; se asignan primeramente a
las actividades. Ningn procedimiento hasta ahora conocido para
distribuir el tercer elemento del costo, puede garantizar tanta
precisin en la determinacin de los costos unitarios. Cualquier
sistema tradicional con frecuencia asigna a un producto o servicio,
costos en los que no ha incurrido. No es un mtodo exacto, como no
lo ser ninguno; pero en la bsqueda de lo confiable, hasta ahora es
una buena alternativa.
Tratndose de costos y gastos indirectos, los productos o servicios no
consumen recursos, sino actividades. El Costeo Basado en
Actividades pretende con su metodologa asignar a los productos los
materiales o insumos directos y exclusivamente el costo de las
actividades que l consume. Tal vez la distribucin de los recursos a
las actividades y stas a su vez a los productos, es la mayor
contribucin de esta metodologa a la confiabilidad de la informacin.
Las empresas del tercer mundo han mostrado un notorio avance
tecnolgico; la manufactura se ha quedado atrs, abrindole paso a
la industrializacin; cada vez que esto ocurre, la mano de obra
directa operativa disminuye y los costos indirectos de fabricacin son
ms significativos. El problema se hace cada vez mayor. Si no hay un
compromiso explcito para implantar una metodologa de punta en
materia de costos, se persistir en la imprecisin y en la mala toma
de decisiones. En un ambiente de competencia donde los mrgenes
de rentabilidad se reducen, un mal clculo del costo, engaa la
prelacin de los productos.

Un producto que realmente genere

considerado como producto estrella.

prdidas,

puede

ser

No es la panacea; no es la resurreccin de las empresas; es el

comienzo para hacer las cosas bien; es la plataforma para plantear la
gerencia estratgica que puede salvar a las empresas. No se concibe
un costeo basado en actividades, sino se complementa con una
administracin basada en actividades. El desarrollo de una ventaja
competitiva, la disminucin del costo y la viabilidad empresarial se
obtienen eliminando los despilfarros, como por ejemplo las
actividades que no agregan valor, y elevando la eficiencia de las
mismas. Por esto, vale la pena jugrsela.

Fundamento 1: Es un modelo gerencial y no un modelo contable.

Si el propsito es disear un modelo a la medida de la empresa, o de la
administracin, o de las necesidades de la gestin, no debe ni concebirse
como modelo contable, ni debe ligarse a la contabilidad. "La probabilidad
de lograr beneficios estratgicos es inversamente proporcional al grado en
11

que el concepto se reutilice como parte de los sistemas generales de

contabilidad"
La Contabilidad de Gestin, tiene en el Costeo Basado en Actividades ABC- una de sus mejores herramientas. El ABC surge con la finalidad de
mejorar la asignacin de recursos a cualquier objeto de costos (producto,
servicio, cliente, mercado, dependencia, proveedor, etc.), y mide el
desempeo de las actividades que se ejecutan en una empresa y los
costos de los productos o servicios a travs del consumo de las
actividades.
Es importante anotar que en Colombia, el ABC es de obligatorio
cumplimiento por parte de las empresas de Servicios Pblicos Domiciliarios
sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Pblicos
Domiciliarios segn resolucin 1417 del 18 de abril de 1997 para el caso
de las empresas de Acueducto, Alcantarillado, Aseo, Energa y Gas
Combustible y segn la resolucin 2863 del 9 de octubre de 1996 para el
caso de las empresas de telecomunicaciones. En este tipo de empresas el
ABC est integrado a la contabilidad pero perfectamente se puede trabajar
como un modelo gerencial.
SHANK, John y GOVINDARAYAN, Mijay. Gerencia Estratgica
de Costos. Ed. Norma, 199

En el marco de las expectativas de los nuevos sistemas de informacin, el

Costeo Basado en Actividades considera que una efectiva evaluacin del
desempeo, debe incluir la totalidad de los recursos consumidos. No puede
afirmarse que la empresa logra producir sus bienes o prestar sus servicios
en forma eficiente y competitiva slo porque se omiten algunos costos y
gastos necesarios en la produccin de ellos.
Este fenmeno no es extrao, si se tiene en cuenta que la contabilidad no
revela la totalidad de los recursos utilizados en las operaciones. Este es
uno de los factores ms incidentes para recomendar que el sistema de
Costeo Basado en Actividades sea concebido como modelo gerencial y no
contable. Algunos hechos como los que a continuacin se exponen
deterioran cualquier conclusin sobre el manejo de los recursos:

Planta de cargos desactualizada: es posible que en empresas

con un nmero considerable de personas, stas laboren en lugares
diferentes a los definidos en la planta de cargos. El costo por nmina
se contabilizar en un rea de responsabilidad equivocada. Bienes
donados o recibidos en comodato: legalmente estos bienes no se
pueden depreciar; por lo tanto en la contabilidad nunca aparecern
como medibles los esfuerzos que estos bienes realizan para la
generacin de los ingresos. Si estos recursos son indispensables para
desarrollar la misin, el costo de oportunidad no puede marginarse,
12

si se quiere examinar la eficiencia con la que se producen los bienes

o se prestan los servicios.

Bienes propios consumidos: fcilmente una entidad puede

consumir los bienes o servicios que produce, sin efectuar un registro
de ello. Tal es el caso de una empresa que presta servicios de
generacin de energa y consume energa para el normal
funcionamiento de su actividad productiva, tanto operativa como
administrativa y no deja ninguna constancia en la contabilidad, en
ocasiones se le conoce como autoconsumos.

Propiedad, planta y equipo con costos irreales: si bien es cierto

que un sistema de ajustes por inflacin reduce las distancias que
crea una contabilidad con costos histricos, tambin es cierto que los
valores ahora reflejados difieren de la realidad.

No todos los activos fijos utilizados se encuentran en

propiedad, planta y equipo: muchos recursos que se utilizan en la
prestacin de los servicios o en la produccin de los bienes estn
ocultos, debido a la prctica de clasificar como activos depreciables
slo aquellos que superen un valor determinado; los dems (los
ocultos) son considerados gastos o costo del perodo.

La depreciacin no es un problema contable es un problema

econmico: el desgaste de las herramientas por su uso, ha existido
desde siempre, mucho antes que la misma contabilidad. Fueron las
prcticas contables las que decidieron que unos bienes se deben
activar y otros se deben registrar en el gasto y que los que se
activan se deben depreciar a cinco aos, otros a diez y otros a
veinte, de acuerdo con el tiempo de productividad. Un criterio
econmico es aquel que considera que cualquier activo que participe
en la produccin de bienes o servicios transfiere costos a stos. Un
criterio contable es aquel que considera que un activo despus de
finalizada su vida til, no puede transferir costos aunque el bien est
en uso. Contablemente hay una diferencia considerable en el costo
por depreciacin entre el ao 10 y el ao 11. Desde la perspectiva
del costo, no puede haberla. El costo es un problema econmico y no
contable. Hay activos que participan directa o indirectamente en la
produccin de bienes y en el momento de su adquisicin se llevaron
al gasto; contablemente no existen; pero econmicamente estn ah,
produciendo o prestando servicios.

Recurso humano ad honrem: en cualquier entidad pueden existir

personas que laboran sin ninguna contraprestacin, como
estudiantes o profesionales en prctica, docentes que laboran en
universidades, o personal voluntario en labores humanitarias. En
13

cualquiera de los casos mencionados, el recurso utilizado se

convierte en un costo de oportunidad, pues en el evento de no
contar con l, habra que contratarlo. La contabilidad no da cuenta
de estos hechos.

Intereses por prstamos para financiar proyectos pasados: si

lo que se pretende es evaluar el desempeo de los ejecutivos, no es
lgico incluir dentro de sus responsabilidades, los intereses que otra
administracin pact para desarrollar un proyecto pasado. En ningn
caso puede asegurarse que una institucin es eficiente slo porque
no se incluyeron la totalidad de los recursos que se consumieron.

Aunque algunas instituciones han sido obligadas a disear sus sistemas de

costos vinculados a la contabilidad, con el compromiso de informar a
usuarios externos, seguir prevaleciendo la categora de modelo
administrativo. La metodologa del Costeo Basado en Actividades es una
alternativa que se cre exclusivamente para la gerencia.
A va de ejemplo, veamos esta asociacin en elementos de costos para un
nmero reducido de rubros contables.
De la informacin contable a los Elementos de Costo
El Costeo basado en actividades agrupa los rubros contables de gastos en
elementos de costo, de modo que cada elemento de costo refleja el uso de
un recurso determinado.
Para realizar esta agrupacin ser necesario analizar la informacin
contable, y en algunos casos realizar ajustes extracontables que permitan
adaptar los criterios financieros a los requerimientos de la informacin
gerencial.
A va de ejemplo, veamos esta asociacin en elementos de costos para un
nmero reducido de rubros contables.

CUEN
TA
4101

NOMBRE

ELEMENTO DE COSTO

Sueldos

80.500

Mano
obra

4102
4103
4104
4111

Jornales
Cargas Sociales
Gratificaciones
Servicios
de
Terceros

65.000
35.000
15.000
32.000

de 195.500

Socios
contratados

44.500
14

4112
4121
4131
4141
4122
4142

Honorarios
Amort. Inmuebles
Gtos.
Conservacin
Mats. P. Equipos
Amort. Equipos
Combustibles
Total

12.500
9.500
10.300
25.300
12.600
5.600
303.300

edificios

19.800

Equipos

43.500
303.300

1. Fundamento Los productos o servicios (objetos de

costo) consumen actividades.
El mtodo de distribucin de los recursos a los productos o servicios u
objetos de costo, propuesto y utilizado por los mtodos tradicionales de
costos, no resolvieron las expectativas de confiabilidad de informacin
acerca de los costos unitarios.
El mayor aporte del Costeo Basado en Actividades a la teora general de
costos es haber encontrado el camino para asignar de manera razonable la
cantidad de recursos que un producto consume. Puede asegurarse ahora,
que se cuenta con uno de los mtodos ms confiable para determinar
costos unitarios.
1.1. Los productos o servicios no consumen recursos; consumen
actividades.
Por ejemplo: para el caso de una institucin educativa, un estudiante como
objeto de costo no consume medios didcticos; stos son consumidos por
una actividad que se denomina "dictar clase"; pero un estudiante s
consume la actividad "dictar clase". La metodologa del ABC impide que la
depreciacin de equipos didcticos usados en la docencia, se asigne a la
actividad "atender inquietudes de los estudiantes", que nada tiene que ver
con este recurso. Con la metodologa tradicional, estos recursos s se
distribuiran a todas las actividades, como se muestra grficamente a
continuacin:
1.2. Considera como recursos tanto los costos como los gastos.
Una de las deficiencias del costeo absorbente y del costeo directo, es que
la utilidad bruta y la contribucin marginal poco informan; puede darse el
caso de que un producto en particular goce de un buen margen de
contribucin o de una buena utilidad bruta y no saber nada de l. Despus
de asumir los gastos que le corresponden, este producto puede generar
prdidas.
El costeo absorbente o tradicional hace una clara distincin entre los
costos y los gastos acatando los principios de contabilidad generalmente
aceptados, siendo los primeros la inversin de fbrica necesaria para
producir o comercializar los bienes o prestar servicios y siendo los
15

segundos los recursos necesarios utilizados por el nivel corporativo para

administrar la institucin y vender los productos. La ley, explcitamente ha
ordenado que para efectos de valorar los bienes slo se pueden inventariar
(activar) los costos; no se deben incluir los gastos, pues stos no tienen
una relacin directa con los productos. Pareciera que lo que se invierte en
administracin no es un costo necesario para producir o comercializar un
bien o prestar un servicio. Este sistema da prelacin a la valoracin de los
inventarios.
El costeo directo, variable o marginal asigna como costo del producto, los
recursos variables; todo lo que sea fijo, no tiene una relacin directa con la
produccin y se consideran esfuerzos del perodo. Es una buena alternativa
para evaluar el desempeo administrativo y realizar mltiples anlisis que
permitirn una adecuada toma de decisiones, pero no soluciona el
problema de los costos, pues poco informa acerca de los productos
individualmente.
El Costeo Basado en Actividades respeta la diferencia contable entre
costos y gastos, pero no la utiliza. Todos los esfuerzos necesarios para
producir o comercializar un bien o prestar un servicio son recursos; tanto
los costos como los gastos son recursos. Segn esta metodologa el costo
de un producto incluye, adems de los recursos directos, una parte de
gerencia, una parte de contabilidad, una parte de recursos humanos, etc.
Vincular la estructura corporativa a los costos, ha sido sealada una virtud
de este sistema. La administracin debe garantizar un desempeo
eficiente, si se desea un producto o servicio rentable.
Slo bajo la metodologa del Costeo Basado en Actividades, la diferencia
entre el precio y el costo del producto o servicio es la cifra ms razonable
sobre la utilidad unitaria.
1.3. Acierta en las relaciones de causalidad entre los recursos y
las actividades y entre stas y los objetos de costo (productos o
servicios)
Este principio fcilmente se explica aprovechando la argumentacin del
principio 1.1. Son las actividades las que consumen recursos y son los
productos los que consumen actividades.
Difcilmente un mtodo tradicional de costos acierta sobre cul debe ser la
base o factor de distribucin de los recursos ms confiable, si parte de la
premisa falsa de que los productos consumen recursos. Este camino es
falso y sus conclusiones son errneas.
La verdadera relacin de causalidad debe buscarse entre los elementos
que se corresponden: recurso-actividad y actividad-producto. El recurso se
consume porque hay una actividad que lo utiliza y el producto adquiere
costo porque consume una actividad que cuesta. Esta es la verdadera
relacin causa efecto.
16

1.4. Su enfoque es sistemtico; poco interesan las jerarquas

departamentales.
El Costeo Basado en Actividades es un sistema que se ocupa ms del
verbo que del sustantivo. Es ms importante la actividad y el proceso que
la divisin o el departamento. Si bien es cierto que es un modelo que se
alimenta de una contabilidad por reas de responsabilidad, lo fundamental
es lo que la entidad realiza. La importancia del departamento de tesorera
radica en que ejecuta o realiza una parte de los procesos que se
denominan realizar pagos, o realizar cobros, donde participan varias
divisiones de la empresa.
Si una entidad no es viable, es porque la misin no se cumple; y sta no se
cumple porque los procesos no funcionan; y stos no funcionan porque las
actividades no agregan valor o se desarrollan de una manera ineficiente; y
no se puede continuar: porque las tareas son inoperantes o porque los
procedimientos estn mal diseados y adems son obsoletos.
Los recursos, las actividades, los procesos, los productos, etc., son los
elementos de un sistema que se relacionan causalmente, pretendiendo
costear lo que es costeable, poniendo en evidencia los costos de los
procesos y de las actividades para iniciar un proceso de gestin del costo.
Este enfoque de sistemas le permite al gerente conocer el proceso,
determinar las fallas, corregirlas y tomar todo tipo de decisiones.
1.5. Es la base fundamental para desarrollar la Administracin
Basada en Actividades.
La importancia del costo radica en lo que se puede hacer con l. La
Administracin Basada en Actividades (ABM: Activity Based Management)
comienza cuando el Costeo Basado en Actividades termina.
"Quizs ms importante que conocer el costo de los diferentes objetos de
costo, es disponer de una visin del despilfarro, de las oportunidades de
reduccin del costo y de mejora del rendimiento, de forma que permita a
la direccin ser ms competente y asegurar la rentabilidad."
Una empresa logra su viabilidad, no porque calcula sus costos, sino porque
los gestiona estratgicamente; esto se hace mediante la Administracin
Basada en Actividades.
1.6. Si no existe compromiso de grupo, sus objetivos fracasan
El costeo y la administracin basada en actividades son modelos cuyos
resultados no se logran por s solos; requieren del compromiso de todos los
empleados de la firma.
Desde la ptica de la gerencia estratgica de costos, stos se han
convertido en una actitud, que se logra slo cuando se acepta que todo lo
que se realiza en la empresa es susceptible de mejorarse. El modelo de

17

mejoramiento continuo se fundamenta inexorablemente en la actitud

positiva de hacer las cosas cada vez mejor.
Las personas deben aceptar la invitacin a convivir con la racionalidad, a
eliminar el despilfarro, a desarrollar ventaja competitiva y a jugrsela por
la eficiencia. Slo esto justifica la inversin que se hace para lograr la
viabilidad empresarial; de lo contrario, ser un alto costo inoficioso.

Definiciones bsicas del Costeo Basado en Actividades

Definir aquellas palabras que son propias de este sistema de costos,
ayudar a comprender el ambiente en el cual opera el ABC. Su vocabulario
caracterstico se reduce a unas cuantas palabras claves que a continuacin
se definen:

Macroproceso
Es el conjunto de procesos estratgicos, que por su mayor nivel de
jerarqua, estn relacionados directamente con las principales reas de
gestin de las entidades. Un nmero reducido de macroprocesos
conforman la misin de la entidad. Por ejemplo:
Macroprocesos en una empresa industrial: administracin,
finanzas, produccin, mercadeo.
Macroprocesos en una entidad de salud: administracin,
asistencia, medio ambiente.
Macroprocesos en una entidad de educacin: administracin,
investigacin, extensin, docencia.
Proceso
En general, se entiende por proceso "Cualquier actividad o grupo de
actividades que emplee un insumo, le agregue valor a ste y suministre un
producto a un cliente externo o interno. Los procesos utilizan los recursos
de una organizacin para suministrar resultados definitivos". Tales
actividades, por supuesto, tienen un objetivo comn y estn destinadas a
la consecucin de una salida global, que puede ser tangible o intangible.
Por consiguiente, el proceso es el tratado de unin entre los objetivos de la
empresa y el desarrollo concreto de las actividades (Lorino, 1995). El
proceso es una secuencia de eventos organizados para lograr resultados
Materias primas

Proveedores

Actividades
Clientes = Resultados
Algunas de las caractersticas de los procesos:

Son cclicos y repetitivos

18

Utilizan materia prima suministrada por un proveedor interno o

externo
Tienen recursos programables
Tienen propsitos claros
Tienen un responsable por cada proceso
Tienen lmites inferior y superior
Tienen interacciones y responsables internos
Tienen procedimientos bien documentados, obligaciones de trabajo y
requisitos de entrenamiento
Tienen controles de evaluacin y retroalimentacin Generan unos
resultados denominados productos o servicios, que tienen medidas
de evaluacin y objetivos que se relacionan con el cliente
Tienen tiempo de ciclo conocido.

Todo proceso de trabajo es parte de un proceso mayor, y a la vez, puede

contener otros procesos ms pequeos. Cada uno de estos pasos es un
proceso en s mismo y los resultados de estos pasos son los insumos del
siguiente.
Por ejemplo, los procesos que corresponden
administracin pueden ser entre otros:

Gestin
Gestin
Gestin
Gestin
Gestin
Gestin
Gestin

al

macroproceso

de tesorera
contable
de nmina
humana
de inventarios
presupuestal
de costos

Los pasos a seguir para analizar un proceso, independientemente del tipo

de clasificacin que se adopte; estos pasos deberan ser una constante en
las organizaciones. Los pasos son los siguientes:

Definir el alcance
Establecer los resultados (productos finales)
Identificar los clientes
Definir los requisitos del resultado de acuerdo con las necesidades
del cliente interno o externo
Identificar los insumos a ser utilizados
Identificar los proveedores de los insumos
Calcular la tolerancia para establecer claramente cunta variacin es
permisible dentro del proceso

Clasificacin de Procesos
Se pueden identificar variedad de tipos de procesos, dependiendo de sus
caractersticas especiales, a saber:
19

 Segn su objeto, los procesos se clasifican en:

Procesos primarios o misionales: representan el conjunto de
actividades relacionadas con la produccin de bienes o prestacin
de servicios, su comercializacin y transferencia al cliente, as
como la postventa.
Procesos secundarios o de soporte: representan el conjunto de
actividades que sirven de apoyo a los procesos primarios o
misionales, tambin se soportan entre ellos mismos al proveer
servicios internos que agregan valor a la organizacin.
Segn su aporte a la generacin de valor, los procesos se
clasifican en:
Procesos que agregan valor: son actividades homogneas que
convierten las entradas en salidas de mayor valor a los clientes
tanto internos como externos.
Procesos facilitadores o de apoyo: son actividades que soportan
uno o ms procesos, con frecuencia proveen entradas indirectas.
Procesos administradores de activos: representan aquellas
actividades que crean y administran activos de infraestructura
que son usados por procesos que agregan valor.
Segn la percepcin de los clientes externos, los procesos se
clasifican en:
Procesos operativos: representan el conjunto de actividades
primarias, cuyo objetivo es desarrollar las gestiones de tipo
logstico u operativo relacionadas con cada uno de los productos o
servicios.
Procesos relacionados con la atencin de clientes: conjunto de
actividades que estn directamente relacionadas con los
momentos de verdad que el cliente vive en el instante en que
hace algn contacto con la organizacin.
Procesos de desarrollo de negocios: representan el conjunto de
actividades relacionadas con la atraccin y mantenimiento de los
clientes nuevos y actuales, orientados principalmente a aumentar
la participacin en el mercado y mantener el posicionamiento.
Procesos administrativos: representan el conjunto de actividades
que apoyan los procesos operativos, los de atencin de clientes y
los de desarrollo de negocios.
Procesos de soporte: conjunto de actividades que se realizan para
mantener en debida forma las instalaciones fsicas y tecnolgicas
de la compaa en donde se llevan a cabo los dems procesos.
Segn algunas teoras gerenciales, los procesos se clasifican
en:
Procesos gerenciales: representan el conjunto de actividades a
travs de las cuales se gerencia el diseo, la produccin, el

20

mercadeo, la comercializacin, la logstica y el apoyo a sus

productos y servicios.
Procesos organizacionales: representan aquellas actividades a
travs de las cuales una organizacin, disea, produce, mercadea
comercializa, entrega y apoya sus productos o servicios.

Subprocesos de actividades
Son aquellas actividades estratgicas que se diferencian claramente e
integran un proceso. Dentro del proceso de Gestin Humana, se
encuentran las siguientes macro actividades o subprocesos:

Elaborar registro de enganche

Elaborar registro de retiro
Disear polticas salariales
Definir las normas de salud ocupacional

Actividades
Es un conjunto de tareas homogneas que tienen un objetivo comn. Son
realizadas por un individuo o grupo de individuos y tienen las siguientes
caractersticas:

Suponen o dan lugar a un saber o hacer especfico

Emplean una serie de recursos fsicos, humanos, tecnolgicos
Son tareas homogneas desde el punto de vista de su
comportamiento costo y ejecucin
Permiten tener un resultado sea interna o externamente (producto)
Estn enfocadas a satisfacer necesidades de un cliente especfico
que puede ser interno o externo.

La macroactividad elaborar registro de enganche est conformada

por las siguientes actividades:

Diligenciar documento de posesin

Verificar exmenes y diagnstico mdico
Elaborar una hoja de vida
Informar la novedad a nmina
Expedir documento de identificacin
Archivar documentacin
El nivel de actividades es el nivel mnimo recomendable hasta el cual
mi empresa debera implantar el ABC, con el nimo de gestionar
adecuadamente sus recursos y alinear los objetivos institucionales
con el direccionamiento estratgico. Las actividades constituyen la
base de gestin ms coherente con una filosofa de mejoramiento
continuo.

Las actividades ofrecen, entre otras, las siguientes ventajas:

21

Constituyen la base para el cambio, pues representan tanto lo que

hace la empresa, como aquello que sabe hacer.
Orientan la estrategia corporativa. El conocimiento de los fines
corporativos, es decir, lo que la empresa quiere alcanzar, le permite
determinar lo que est haciendo (actividades) y cmo sus
actividades se relacionan con tales fines.
Complementan el mejoramiento continuo. El anlisis de actividades
proporciona la informacin necesaria para identificar actividades y
contrastarlas frente a los objetivos del mejoramiento continuo:
eliminacin de despilfarras; mejoramiento del rendimiento de las
actividades que generan valor; simplificacin de actividades;
mejoramiento de la calidad.
Son comprendidas fcilmente por los usuarios. En la medida en que
las actividades son identificadores naturales y corresponden a
eventos familiares en los procesos de la empresa, proporcionan un
medio efectivo para la comunicacin entre personas, directivos y
proveedores.
Pueden ser medidas objetivamente. Dado que las actividades son
hechos reales, no sujetos a la libre interpretacin, constituyen una
base confiable para cualquier sistema de control de gestin.
Constituyen un concepto universal al interior de la organizacin. El
concepto de actividad no est sometido a ningn proceso en
particular. Por tanto, puede aplicarse a especialidades terciarias,
administrativas o tcnicas, as como a la produccin de bienes y
servicios.
Establecen coherencia con los saberes. El medio natural para la
puesta en prctica de los saberes son las actividades. Para la
empresa, un saber slo es til si se concreta con un modo de saber
hacer, es decir, en una accin, en una actividad. El cuadro de
acumulacin del saber est formado por actividades combinadas en
un proceso.
Las actividades son las que consumen los recursos. Por ello, recortar
slo recursos distorsiona y complica la situacin financiera y la
operacin efectiva del negocio, dado que la empresa seguir
ejecutando las actividades posiblemente de manera ineficiente y con
menos recursos.
La racionalizacin de costos debe hacerse mediante un rediseo de
actividades y no con base en la disminucin de recursos a cualquier
precio.

Clasificacin de las actividades

Al igual que los procesos, se dice que las actividades son primarias o
secundarias. Para efectos de cualquier anlisis, esta identificacin es
importante, para un mayor entendimiento y claridad presentaremos a
continuacin diversos tipos de actividades:
22

 Segn su categora: las actividades pueden agruparse en

cuatro categoras bsicas:
Actividades a nivel unitario: son aquellas que se realizan cada que
se elabora un producto o se presta un servicio, es algo as como
hablar de actividades variables, que dependen del volumen de
produccin.
Actividades a nivel de lote: son aquellas que se realizan cada vez
que se elabora un lote, se presenta un pedido especfico o se
realiza una orden de produccin, por ejemplo: limpiar y preparar
una mquina para atender un lote diferente.
Actividades a nivel de producto: son aquellas que tienen una
relacin directa con los productos, independiente de la cantidad
producida o comercializada.
Actividades a nivel de empresa: son actividades de apoyo o
corporativas que soportan a las anteriores actividades.
Segn las funciones: las actividades pueden identificarse de
acuerdo con el rea a la que estn adscritas, desde un punto
de vista muy funcional.
Por ejemplo, las actividades realizadas en el rea contable se clasifican
como contables.
Segn su participacin en el costo de los productos las actividades
se pueden clasificar en:
Actividades primarias: son aquellas que contribuyen directamente
a la misin de una unidad organizativa y estn relacionadas con el
producto o con la prestacin de servicios y por lo tanto tienen que
ver con el portafolio de productos o servicios. Son las que crean la
imagen de la empresa.
Actividades secundarias: son aquellas que le sirven de apoyo a las
actividades primarias, son de carcter general. Tambin se les
conoce como de soporte o corporativas. No tienen una relacin
directa con el producto o servicio, pero son necesarias para que
los objetivos estratgicos de la entidad se desarrollen a cabalidad.
Como
por
ejemplo:
actividades
relacionadas
con
la
administracin, esenciales para la ejecucin efectiva de las
actividades primarias.

Segn su periodicidad en su ejecucin las actividades se

clasifican en:
Actividades repetitivas: son las que se realizan continuamente en
un proceso determinado y por lo tanto son usuales; se realizan
diariamente.
Actividades no repetitivas: son aquellas que slo se llevan a cabo
una vez y suelen en algunos casos pasar inadvertidas a pesar de
que estn consumiendo recursos.
23

 Segn su aportacin a la generacin de valor las actividades

se clasifican en:
Actividades generadoras de valor agregado: son aquellas que
aumentan el inters de los clientes internos o externos por ellas y
por lo tanto estaran dispuestos a pagar un precio por ellas, por lo
tanto se convierten en importantes y necesarias.
Actividades no generadoras de valor agregado: son aquellas que
generan en el cliente externo o interno un comportamiento
totalmente contrario al asumido con las actividades anteriores, en
el sentido que estas son intiles y por lo tanto no estaran
dispuestos a pagar por ellas.
Si se desea realizar algn tipo de delimitacin conceptual aclaratoria entre
los trminos proceso y actividad, la cual puede resultar til para efectos
expositivos como analticos, se denomina proceso al conjunto de
actividades realizadas con un determinado fin, que persigue un objetivo
global y que puede derivar en un punto material o inmaterial. Con esta
concepcin, mientras que en una empresa se pueden llevar a cabo 100 o
200 actividades, no existen sin embargo ms de 20 30 procesos
significativos.

Recursos
Son todos los medios utilizados en el desarrollo de las actividades
debidamente agrupados segn sus caractersticas homogneas. En este
sistema, recursos son tanto los grupos homogneos de costos como los de
gastos. Dentro de los recursos estn entre otros:
Nmina, que incluye salarios, horas extras, recargos nocturnos,
prestaciones sociales legales y extralegales, pagos a la seguridad
social, aportes parafiscales, viticos, capacitacin, transporte de
empleados, tiles de oficina, restaurante y cafetera, entre otros.
Honorarios, incluye tanto el pago realizado a terceros como los
dems pagos indirectos en los que se incurra para llevar a cabo y
en debida forma los servicios profesionales que la empresa recibe.
Maquinaria, incluye depreciaciones, energa, mantenimientos,
seguros, reparaciones, aseo, arrendamientos, entre otros.
Edificios, incluye depreciaciones, energa, mantenimientos,
seguros, reparaciones, aseo, arrendamientos, telfonos, entre
otros.
Equipo
de
oficina,
incluye
depreciaciones,
energa,
mantenimientos, seguros, reparaciones, aseo, arrendamientos,
entre otros.
Una de las virtudes de este modelo, es su confiabilidad; pero para
garantizar esto, es necesario incluir el valor correcto de la
totalidad de los recursos que se utilizan debidamente agrupados,
24

teniendo especial cuidado con las caractersticas propias de cada

empresa que hacen que las cuentas se puedan agrupar de
diferentes maneras.
Los recursos se pueden clasificar en contables y no contables:
Recursos contables: son aquellos constituidos por las cuentas de
costos y gastos que directamente provee la contabilidad
financiera.
Recursos no contables: son aquellos constituidos por grupos de
cuentas extracontables, es decir, por cuentas que por principios
de contabilidad no se deben registrar en la contabilidad
financiera.
Objetos de costo
Representan todo aquello que en ltima instancia se desea costear o que
es la razn de ser del negocio, como servicios, productos, rdenes de
fabricacin, clientes, mercados o proveedores
Los que se relacionan a continuacin son objetos de costo de
algunas entidades:

En una institucin educativa: los proyectos de investigacin, las

consultoras, los diplomados, las especializaciones, los pregrados.
Tambin pueden ser objetos de costo: una asignatura especfica, la
edicin de un libro, un semestre acadmico entre otros.
En una institucin de salud: todos los servicios en salud oral, las
intervenciones quirrgicas, los exmenes de laboratorio, las ayudas
diagnsticas, los programas de promocin y prevencin, entre otros.
En una empresa industrial: todo el portafolio de productos, los
mercados, los clientes.

Direccionador o conductor
Tambin recibe el nombre de driver, cos driver o inductor. Es un criterio de
aplicacin o distribucin de todos aquellos parmetros convencionales que
se toman como referencia para hacer una asignacin objetiva y razonable
de costos, que indica cmo se distribuyen los recursos a las reas de
responsabilidad, de qu manera se distribuyen los costos de las reas de
responsabilidad a las actividades y finalmente cmo se distribuyen stas a
los objetos de costo.
Dependiendo de los niveles que se crean en la estructura de costos, los
direccionadores pueden ser primarios, secundarios, terciarios, etc. Son
direccionadores los siguientes:
Nmero de empleados

rea en metros cuadrados

Kilovatios consumidos
25

Porcentaje de tiempo
Mano de obra total ponderada
Nmero de pedidos
Full time employed
Nmero de quejas y reclamos

Limitaciones del ABC

La metodologa ABC, es sencilla, pero su implantacin requiere unos
elementos que pueden parecer complejos, dado que busca costear los
objetos de costo de acuerdo con el consumo de actividades, es por esto,
que es importante identificar algunas limitaciones que se presentan al
momento de implantar este sistema de gestin.
Los elementos clave:
El xito o el fracaso de un modelo de costos basado en actividades son
directamente proporcional a una buena definicin del diccionario de
actividades, a una buena informacin contable y a una excelente seleccin
de direccionadores.
Los resultados de un modelo ABC estaran distorsionados, si no se tiene un
buen sistema de informacin contable que provea los datos para el
sistema de costos; si no se cuenta con un mapa exhaustivo y pertinente de
los procesos y actividades que se realizan en la organizacin, o igualmente
si teniendo una buena informacin contable y un buen diccionario de
actividades se utilizan unos direccionadores o unas bases de asignacin
que no midan la relacin de causalidad entre el nivel que se distribuye y el
nivel siguiente al cual se trasladan los costos. La definicin y construccin
de los diferentes tipos de direccionadores depende en cierta medida del
nivel de subjetividad del modelo, lo cual se ha convertido en una debilidad
para los modelos de costos ABC, porque a pesar de que tericamente se
definan las mejores bases de asignacin, estas, no en todos los casos son
factibles de aplicar, debido a que en algunas circunstancias en el momento
de construirlas no se cuenta con la informacin necesaria, defecto que se
le ha criticado tanto a los modelos de costo tradicionales.
Igualmente, los costos basados en actividades en la mayora de casos se
manejan con datos histricos o cifras promedio, en las cuales pueden
ocultarse ineficiencias que son difciles de-detectar, como subsidios entre
productos, o situaciones relevantes que estn afectando los promedios.
Es importante anotar que el ABC es un modelo que se puede trabajar con
costos predeterminados, pero una sugerencia sana es que en principio se
trabaje con datos reales; despus de esto se vale todo. Tambin es
importante hablar de costos para la planeacin predictiva, estimacin de
costos y soporte de decisiones, esto se logra a travs de la filosofa ABB
por sus siglas en ingls o Activity Based Budgeting.
Implantacin de ABC simplemente por moda:
26

Adopte para su empresa un sistema de costeo basado en actividades si

considera que su filosofa se acomoda a las necesidades de informacin
que requiere. Pero no se engae al pensar que la simple implantacin del
ABC lo ayudar a disminuir sus ineficiencias y convertirse en un
competidor muy fuerte y globalizado.
Podemos decir que la filosofa de los costos basados en actividades son
tiles a las empresas desde el punto de vista de informacin gerencial o
administrativa y desde el punto de vista estratgico, toda vez que le da
herramientas a los administradores para ir ms all de conocer el costo de
un producto o servicio, pues permite ver a la organizacin como un
conjunto de actividades y procesos y a su vez, identificar y hacer gestin
sobre el consumo de recursos de aquellas actividades que no agregan
valor a la organizacin.
Se cuestiona el hecho de que las empresas utilicen el ABC, slo porque
quienes lideran la economa lo han hecho; porque es un concepto de moda
o porque algn directivo se dej impresionar por las maravillas que se
hablan en los seminarios y talleres que sobre la materia se dictan, dejando
a un lado las necesidades de la organizacin; por esta razn es comn ver
que las empresas adquieren este sistema de costos sin antes tener un
sistema contable bien estructurado, sin tener claridad sobre la necesidad
de informacin que tiene la entidad y sin analizar lo apropiado del modelo
de costos ABC para la institucin. Todo esto ha llevado a que los resultados
que arroja el modelo de costos no satisfagan las necesidades y
expectativas de la organizacin, y a que se implante este sistema en
empresas, donde no hay cultura del costo y donde no se garantiza su
continuidad.
El ABC no es ms que un medio para lograr un fin, es por esto que no se le
puede considerar como la "moda de momento". El ABC solamente hace
visibles los sucesos econmicos dentro de la organizacin, que ocurren con
o sin la presencia del ABC.
Implantacin del ABC como sistema aislado, de los dems modelos
de gestin:
A partir de la adecuada adopcin del Enfoque por Procesos, una
organizacin puede utilizar diferentes modelos de medicin y desempeo
para atender mltiples propsitos y tener en cuenta aspectos tales como la
eficiencia, eficacia y efectividad, que actualmente constituyen los factores
sobre los cuales se centra la atencin en las organizaciones. Para que estas
mediciones sean confiables, la empresa deber formular adecuados
sistemas de informacin, estructurados sobre una base slida y
fundamentada en la filosofa de procesos.
La utilizacin de un modelo de costos basado en actividades debe formar
parte de esta cultura organizacional para garantizar su permanencia en el
futuro y debe estar enmarcado dentro de las grandes estrategias de la
27

organizacin, de tal forma que sincronice con los dems modelos de

medicin y desempeo que presentan a los procesos como su principal
materia prima.
As las cosas, no se puede concebir el costeo basado en actividades
desarrollado bajo premisas diferentes del enfoque sistemtico, porque har
que los objetivos no se cumplan, y por el contrario la organizacin sea
ineficiente, malgaste recursos y se presenten contradicciones dentro de la
organizacin, desdibujando la razn de ser de esta filosofa de costos.
Lento reconocimiento del ABC como una herramienta para la
administracin del cambio del comportamiento:
Gary Cokyns plantea que los lderes de proyectos ABC se han tomado
demasiado tiempo para darse cuenta del valor de los datos que
proporciona, como factor para la administracin del cambio del
comportamiento humano. Segn l, el Costeo Basado en Actividades es
una herramienta tcnico-social, debiendo enfatizarse el aspecto social. Con
frecuencia los equipos de implantacin del ABC lo han considerado
simplemente como una mejor tcnica de medicin o de prorrateo de
costos.
Sin embargo, su verdadero valor radica en que proporciona datos
apoyados en hechos que pueden ser utilizados por los empleados para
presentar casos de negocios, para identificar rpidamente problemas u
oportunidades de negocios, y para probar hiptesis. Esta ltima forma de
utilizar la informacin ABC es particularmente importante porque permite
llegar a buenas conclusiones antes de emprender acciones.
La cantidad excesiva de detalles y grado de precisin innecesaria Continua
Gary Cokyns en su documento por qu le falla la contabilidad tradicional a
los gerentes?, diciendo que "algunos ingenieros y contado suponen que
"datos de entrada con mucha precisin producirn saldos con mucha
precisin". La lgica empleada por el ABC parada reasignad de los costos
no permite que los errores se multipliquen, o se acumule sino que se
compensen a medida que se acercan al ltimo receptor costos.
Consecuentemente, el flujo de los costos en el modelo ABC puede tolerar
algunos errores razonables en los datos de entrada y producir resultados
razonablemente correctos. A fin de cuentas, el grado de precisin
depender de la naturaleza de las decisiones que pretende tomarse con la
informacin".
Por experiencia, podemos decir que muchas organizaciones desarrolle ABC
con muchos niveles de operacin, pretendiendo lograr un al grado de
precisin en el clculo de los costos, con el riesgo de lograr resultado
contrario. La alta probabilidad de fracasar con exagerados lmite de
informacin es un ejemplo claro de rendimientos decrecientes.
Las estructuras de costos ABC:
28

Cuando hablamos de estructuras, nos referimos a la lgica distribucin

asignacin de costos y gastos que se debe seguir en un modelo AB
partiendo de los recursos, pasando por las actividades para llegar
finalmente a los objetos de costos, pero dependiendo de las organizaciones
y de necesidades de informacin de cada una, estas estructuras pueden
ser: muy complejas o demasiado sencillas.
Gary Cokyns plantea que los modelos terminan teniendo formas extraas y
tamaos desproporcionados que no son congruentes con los grados de
variedad o diversidad de los productos y clientes, ni con los grados
complejidad de los procesos de negocios.
Algunas empresas principiantes en costos desconocen la metodologa por
ende el tipo de estructura que requieren y algunas realizan pruebas piloto
muy sencillas que terminan extendindose a toda la organizacin.
En ABC no se sabe con exactitud cul debe ser el nivel de detalla de la
informacin de costos y por ende la estructura que se requiere
Es indiscutible que los modelos ABC mal estructurados necesariamente
malos resultados a todo nivel. Pretender decir cul es el tamao real es
imposible; todas las empresas pueden tener diversidad de productos,
clientes, proveedores, actividades, procesos, centros de responsabilidad y
recursos; lo que har que todos los modelos sean bien diferentes, es decir,
habr estructuras de ABC planas, altas, angostas o anchas.
Por lo anterior se sugiere tener en cuenta algunos factores en el momento
de definir el nivel de detalle de la estructura, a saber:
Diversidad y cantidad de lneas de productos y/o servicios.
Diversidad y cantidad de clientes internos y externos
Diversidad y cantidad de proveedores internos y externos
Tipo de enfoque utilizado: funcional, sistemtico o matricial
Cantidad de procesos y macro procesos
Simplicidad o complejidad de los procesos
Necesidades de informacin de costos por parte de la alta
gerencia.
Resulta algo complejo seleccionar adecuados direccionadores de costos:
La distribucin de los recursos hacia las actividades no es fcil, y en
ocasiones se puede caer en el error de los sistemas tradicionales de
costeo, debido a la poca imaginacin y creatividad del personal a cargo de
la implantacin para seleccionar adecuados direccionadores. Asimismo,
algunas
de
las
actividades
relacionadas
con
administracin,
comercializacin y logstica no son de fcil asignacin a los objetos de
costo.
29

Dificultad para realizar un anlisis costo- volumen - utilidad:

En el modelo ABC se dificulta identificar la trazabilidad de los costos, a lo
largo de toda la estructura, es decir, la identificacin de los procedimientos
preestablecidos y autosuficientes que permiten conocer el histrico, la
ubicacin y la trayectoria de los costos a lo largo de la estructura. La
diferenciacin entre costos fijos, variables, semivariables o semifijos no se
puede hacer si no se conoce el origen de los costos, esto slo se logra
mediante la utilizacin de herramientas determinadas que no siempre
estn al alcance de las organizaciones.

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Bibliografa.BRINSON, James A. Contabilidad por actividades. Ed. Marcombo,

1995.
(Aborada 2000,1996).
ALVAREZ LPEZ, Jos y otros. Contabilidad de Gestin Avanzada. Ed. Me
Graw Hill,
Madrid, 1996.

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